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Cours de Profession Comptable

Introduction Générale : Organisation de la profession comptable

I- Historique de la profession
II- La fonction comptable
III- Les ordres professionnels dans la CEMAC

PLAN DU COURS

Première Partie
Chapitre 1- Eléments d’éthique professionnelle et code déontologique

I- Eléments d’éthique professionnelle

II- Code déontologique

Chapitre 2- Responsabilités professionnelles du comptable salarié

I- La responsabilité disciplinaire
II- La responsabilité civile
III- Responsabilité fiscale
IV- La responsabilité pénale

Chapitre 3- les responsabilités professionnelles du comptable indépendant

I- La responsabilité disciplinaire
II- La responsabilité civile
III- Responsabilité pénale
IV- La responsabilité fiscale
V- Expert-comptable et campagne d’assainissement des finances publiques « opération
épervier »

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Deuxième Partie
Chapitre 1 : l’organisation d’une mission d’audit

I- prise de connaissance du groupe

II- planning de la mission d’audit
III- nature des contrôles

Chapitre 2 : Cas pratique portant sur les Techniques de recherche des risques
I- Concept du seuil de signification
II - Mise en application de l’approche par les risques

Chapitre 3 : L’organisation du programme de contrôle

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REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES

1- Acte N°4/70-UDEAC : 133 du 27 Novembre 1970 portant statut des experts comptables
et comptables agréés
2- Acte N°5/82-UDEAC : 324 portant adoption des dispositions relatives au commissariat
aux comptes et à l’expertise judiciaire en comptabilité ;
3- Acte N°6/87-UDEAC : 14 du 18 Décembre 1987 portant modification des articles 17 et
20 de l’acte 4/70-UDEAC :133
4- Arens, A., Loebiiecke, J. K.: Auditing an integrared approach, 5e edition, Prentice Hall,
1991.
5- ATH. : Audit financier, Clet, 1989.

6- Bell Bell J. M. et Mayéglè F-X. ; (2009), « Portée du contrôle interne dans le Droit
comptable OHADA », in les Implications économiques, comptables et fiscales dans le
système OHADA, Edition L’Harmattan, septembre, Pp113-133 ;
7- CNCC : « L’utilisation des travaux des Commissaires aux Comptes des entreprises
entrant dans le périmètre de consolidation », Norme CNCC.
8- CNCC : « Démarche et organisation de la mission générale », CNCC, 1989.
9- CNCC. — «Encyclopédie des contrôles comptables », CNCC, 1989.
10- Code général des impôts ; édition officielle mise à jour au premier Janvier 2015.
11- Obert R. et Mairesse M- P : Comptabilité approfondie : manuel et applications, DCG10-
; édition DUNOD
12- Daigne, J. F. « 1990 : 46 170 faillites. Réflexions sur les possibilités des méthodes de
prévention» in L’entreprise et les risques, Echanges n° 96, DFCG 1991.
13- Danjou, P. - «La consolidation un langage pour la gestion », in Compétences Financières,
CEPP, 1989.
14- Décret N°92/227/PM du 12 Juin 1992 fixant les modalités d’application de la loi 90/038
du 10 Août 1990 relative à l’exercice et à l’organisation de la profession comptable
15- Germond, B. P., Bonnault, R. - Révision et certification des comptes, Masson, 1987.
16- Grobstein, M., LOEB, S. E., Neary, R. D.: Auditing: a risk analysis approach,
17- IFACI. : La conduite d’une mission d’audit interne, Clet, 1989.
18- Jaudeau, B. — «Accélération de la production des résultats consolidés» in Compétences
Financières, CEPP, 1989.
19- Labouze, R. - «Place des sondages dans la démarche d’audit », Revue Française de
Comptabilité, octobre 1991
20- Mackey, J. V. - «Un actionnariat international - Quelles conséquences» in Compétences
Financières, CEPP, 1989 ;
21- Mayéglè F-X (2014) :”Rapid growth of new companies in underdeveloped countries and
influencing factors: The case of Cameroun”: International journal of Economics,
Commerce and Management Vol II, Issue 8, Pp (1-16);

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22- Mayéglè F-X et NGAH B-S, (2014): “Internal Governance Mechanisms and Value
Creation of the Company: A Study of Large and Small and Medium Enterprises in
Cameroon”: International journal of Business and Management (Vo 9, july. Pp. 100-110);
23- Mayéglè F-X et NGO NGUIDJOL S, (2012). « Intelligence des risques de sécurité
organisationnelle des entreprises dans les économies en développement : une lecture à
partir des PME/PMI au Cameroun. Revue de Comptabilité et Gestion (vol.3). Dec Pp 51-
62;
24- Mayéglè F-X., Mfopain A. et Wandji G. ; (2009), « Du plan comptable OCAM au
système comptable OHADA : les raisons, réalités et difficultés comptables des
mutations », Dans les Implications économiques, comptables et fiscales dans le système
OHADA, Edition L’Harmattan, septembre, Pp 43-60;
25- Mayéglè F-X., Mfopain A. et Omenguélé R-G., (2014) « Ohada Accounting Standards
and Financial Information On Partners of Cameroonian interprises : International
journal of business and social science. Vol.5 n°9 Pp. 197-203;
26- Mayéglè F-X., Talla Fotsing L. et L. L. Monda (2016) : « Entorses à l’image fidèle des
entreprises : Les réalités des économies sans marché financier-le cas du Cameroun »
L’Harmattan Paris: p.129-145 ;
27- Mayéglè F-X, Mfopain A., et Wandji G., (2016) : « Gouvernance et préservation de
la « juste » répartition de la valeur : Un impératif de survie des EMF1 au Cameroun ».
Cahiers de LIREA N°2 p 195-222.
28- Mfopain A. et Mayéglè F-X. ; (2009), « Normes comptables OHADA et information
financière des partenaires des entreprises camerounaises », Dans les Implications
économiques, comptables et fiscales dans le système OHADA, Edition L’Harmattan,
septembre, Pp.97-109.
29- Miller, M. : Compréhensive GAAF guide 1991, Harcourt Brace Janovich.
30- OHADA, Traité et actes uniformes commentés et annotés 3e édition ; juriscope 2008

31- Omenguélé R.G. et Mayéglè F-X ; (2009) « Tableau financier des ressources et emplois
(TAFIRE), un tableau de financement explicatif de variation de la trésorerie : construction
et interprétation », Dans les Implications économiques, comptables et fiscales dans le
système OHADA, Edition L’Harmattan, , septembre, Pp 155-183;
32- Raffegeau, J., Dufils, P., Corre J. et DE Menonville D. - Comptes Consolidés, Editions
Francis Lefebvre, 1990.
33- Regard M. : « L’analyse financière appliquée au risque de défaillance» in Compétences
Financières, CEPP, 1989.
34- Règlement N°11/01-UDEAC-027-CM-07 portant révision du statut des professions
libérales de la comptabilité.

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Introduction Générale
Organisation de la profession comptable
I – Historique de la profession

Le métier d’expert-comptable a préexisté à l’organisation de la profession en ordre

professionnel ; la fonction de comptable, privé ou public, est en effet pratiquée depuis très
longtemps.

La première organisation importante de comptable en France fut créée en 1881 sous le nom
de « société de comptabilité de France ». C’est elle qui divisa la discipline comptable en trois
niveaux de compétence : teneur de livres, comptable et expert-comptable. Elle rassemblait tous
les comptables salariés et libéraux.

En 1912 est créée la Compagnie des experts comptables de Paris, qui ne regroupe alors plus
que les professionnels libéraux. Plusieurs autres compagnies se constituent en France et une
fédération les regroupe au lendemain de la première guerre mondiale.

La profession ne se développa réellement en France qu’après la guerre de 1914-1918. La

forte poussée économique qui se produisit alors, l’utilisation de la comptabilité comme
instrument d’information fiscale, le besoin, né de la concurrence, de connaître très exactement et
rapidement les prix de revient et les résultats, accrurent l’importance des missions de
professionnels et la nécessité de leurs inventions.

Deux diplômes sont créés, l’un en 1927- le brevet d’expert-comptable – l’autre en 1931- le
brevet professionnel comptable. Mais ni l’un ni l’autre ne protège le titre d’expert-comptable.
C’est en 1941 qu’une commission interministérielle est constituée pour s’occuper d’une part de
la formation professionnelle des experts -comptables et d’autre part des projets de statut de
l’ordre.

L’ordre des experts-comptables et des comptables agréés, placé sous la tutelle du ministère
des finances, est constitué par la loi du 3 Avril 1942. Il est redéfini par l’ordonnance n°45-2138
du 19 Septembre 1945 qui demeure le texte de base de l’organisation actuelle en France. Les
grandes missions confiées à l’ordre sont alors :

- D’assurer la promotion de la profession ;

- De protéger les intérêts de ses membres ;
- D’affirmer sa contribution à l’évolution et au redressement de l’économie du pays et de
préconiser toutes les mesures susceptibles d’atteindre ces objectifs.

Au Cameroun, l’organisation de la profession voit le jour avec les actes suivants :

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- Acte N°4/70-UDEAC – 133 du 27 Novembre 1970 portant statut des experts comptables
et comptables agréés
- Acte N°5/82-UDEAC – 324 portant adoption des dispositions relatives au commissariat
aux comptes et à l’expertise judiciaire en comptabilité
- Acte N°6/87-UDEAC – 14 du 18 Décembre 1987 portant modification des articles 17 et
20 de l’acte 4/70-UDEAC – 133

II- La fonction comptable

1- Place de la fonction comptable dans l’entreprise

Organigramme illustrant la place de la fonction comptable et commentaires

a- Schéma de FAYOL
Entreprise

Fonction Fonction Fonction Fonction Fonction Fonction

commerciale Production administrative comptable financière sécurité

b- Commentaire

Selon les entreprises et selon leur taille, la place de la fonction comptable diffère. Certains la
rattachent à la fonction financière, d’autres la rattachent à l’administration ou lui réserve une
direction autonome au même titre que la production, l’administration, etc.

La place de la fonction comptable dans l’entreprise n’est donc pas une donnée standard c’est-
à-dire immuable. Elle est relative et peut dépendre de plusieurs facteurs objectifs ou subjectifs ;
par exemple l’importance qu’accorde un chef d’entreprise à la comptabilité dépendra en grande
partie de sa propre vision/compréhension de cette matière.

Les fonctions comptables dans l’entreprise dépendent de nombreuses variables tels que
lataille, (son chiffre d’affaires,l’effectif des salariés,le montant du capital social,etc…) son
organisation, son secteur d’activité, le facteur humain caractérisé par la compréhension qu’à le
responsable de la comptabilité et son importance dans l’entreprise.

Les petites entreprises se limitent souvent à une comptabilité générale manuelle ou par
décalque (exemple de systèmes par décalque : OBBO, KALAMAZOO, FIDUS, etc.)

Celle-ci peut être tenue par le commerçant ou l’artisan lui-même ou ses proches, ou par un
aide comptable ou encore un secrétaire comptable. En général il s’agit d’un employé polyvalent
qui effectue d’autres tâches en dehors de la comptabilité il établit les balances mensuelles,
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trimestrielles ou annuelles et prépare les documents pour l’expert-comptable agréé qu’il peut
parfois remplacer valablement.

Dans les entreprises de taille moyenne, la comptabilité peut être tenue :

- Soit par un comptable ayant beaucoup de responsabilités (personne titulaire d’un

baccalauréat G2, d’un DUT, d’un BTS, d’une licence en économie de gestion, etc.)
susceptible de remplacer son employeur en cas d’absence. Il organise la comptabilité,
reçoit les documents, les classe, les pré-comptabilise, les comptabilise et établit les
projets des documents de synthèse. Il procède aux déclarations fiscales et sociales après
avoir effectué la paie du personnel. Il exerce son activité sous l’autorité directe du chef
comptable. Selon la taille de l’entreprise, il peut également exercer la fonction de chef
comptable ;
- Soit par un service utilisant une machine simple ou une machine très perfectionnée
(ordinateur). Dans ce cas, les aides comptables et les comptables doivent alors s’adapter à
l’informatique (saisie) et à la préparation des documents pour la machine.la présence de
l’ordinateur dans l’entreprise change les habitudes et la manière de travailler. Le chef
comptable et les comptables confirmés ont un travail plus important qui porte sur le
contrôle et l’analyse des documents informatisés (factures, chèques, ordre de virement,
pièces de caisse, un avis de débit, avis de crédit, livre de paie, etc.)
-
2- le statut du comptable

Le comptableest une personne physique chargée d’analyser et de traduire les informations

relatives au fonctionnement d’une entreprise dans les micro tableaux appelés comptes afin d’en
dégager des synthèses utiles à la gestion de celle-ci.

Le métier de comptable au sens large (comptable, expert-comptable, auditeur, directeur

administratif et financier, …) peut s’exercer soit à titre salarié, soit à titre indépendant.

Lorsqu’il est salarié dans une entreprise oudans un cabinet d’expertise comptable, le
comptable relève d’abord les dispositions du code de travail ; ensuite il est soumis à un certain
nombre d’obligationsspécifiques édictées par la règlementation professionnelle comptable.

Lorsque le comptable exerce le métier à titre libéral (indépendant),il est un chef d’entreprise
individuelle ou sociétaire.

A cet effet, il a obligation de respecter la règlementation professionnelle.

3- Les activités du comptable

a- Le comptable salarié

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Généralement, il s’agit d’un cadre supérieur qui est responsable dans l’entreprise d’une
fonction comptable, financière parfois administrative de haut niveau : directeur comptable,
directeur financier, contrôleur de gestion, etc…

Il est naturellement en relation avec la direction générale au sein de laquelle il participe

activement aux prises de décisions de caractère stratégique

Les métiers de la comptabilité sont forts divers. Les comptables salariés peuvent travailler
dans l’agriculture, l’industrie, le commerce, les transports, les activités de service, dans les
entreprises d’expertise comptable et de commissariat aux comptes, dans les entités publiques.

Tableau indicatif de ventilation des activités comptables

Pièces de base Aides comptables et Chefs comptables/comptables

comptables confirmés
 Factures  Classement dans les  Le contrôle des pièces
 Chèques/virements chronos de banques, avant leur saisie
 Pièces de caisse caisse, achats, ventes,  Contrôle les saisies
 Effet de commerce paie, etc.  Etablissement des
 Pièces de vente  Pré-comptabilisation documents de synthèse
 Livres de paie (apposition du cachet,
 Etc. indication des comptes
débités et/ou crédités,
libellés, référence
pièces)
 Saisie sur ordinateur
Si dans les grandes entreprises il y a une spécialisation des services et des fonctions, dans les
petites entreprises, les employés effectuent un travail polyvalent. Les emplois de comptabilité se
situent dans toutes les branches d’activités. Mais on retrouve cependant un nombre plus
important de ces emplois dans les activités de services, les banques et les assurances. La grande
dispersion des emplois de comptabilité entre les secteurs permet d’affirmer que la situation d’un
comptable est beaucoup plus liée au secteur d’activité et à la taille de l’entreprise dans laquelle il
exerce qu’à l’emploi lui-même.

b- Le comptable indépendant

Les entreprises font en général appel à un expert –comptable indépendant qui révise et
apprécie la comptabilité en même temps qu’il analyse la situation financière de l’entreprise.

L’expert-comptable est celui qui fait profession de réviser et d’apprécier les comptabilités
des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également
habilité à attester la régularité et la sincérité des bilans et des comptes de résultat.

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L’expert-comptable fait aussi profession de tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller,
redresser et consolider les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié
par un contrat de travail.

L’expert-comptable peut aussi organiser les comptabilités et analyser par les procédés de la
technique comptable la situation et le fonctionnement des entreprises et organismes sous leurs
aspects économiques, juridiques et financiers. Il fait rapport de ses constatations, conclusions et
suggestions. L’expert-comptable peut aussi accompagner la création d’entreprise sous tous ses
aspects ou à la finalité professionnelle.

D’une manière générale, les missions de L’expert-comptable distinguent la mission de

présentation des comptes, la mission d’examen limité des comptes, la mission d’audit des
comptes et les autres missions. Ces missions doivent être assumées en respectant un certain
nombre de règles édictées par la profession.

L’expert-comptable travaille rarement seul : il s’associe à d’autres experts-comptables et

s’entoure des collaborateurs pour former un cabinet d’expertise comptable.

Dans les cabinets, parfois très importants quant au nombre de clients traités (plusieurs
centaines), l’organisation se doit d’être rationnelle pour obtenir une efficience maximale.

En fonction du type d’intervention, on distingue au Cameroun trois grandes catégories de

professionnels libéraux :

- L’expert-comptable agréé ;
- Le commissaire aux comptes ;
- L’expert judiciaire en comptabilité.

Les compétences liées à chaque catégorie professionnelle seront étudiées plus loin.

III- LES ORDRES PROFESSIONNELS DANS LA CEMAC

1- Illustration de la CEMAC

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2- L’organisation de la profession comptable dans la CEMAC

CEMAC

- Doctrine comptable
Secrétariat Exécutif - Ethique professionnelle
- Normes professionnelles
- Publication des textes
Conseil Supérieur - Formation
Des Ordres Nationaux - Contrôle de qualité

Ordres Nationaux ou - Confection du tableau (inscription)

commission mixte - Publication annuelle du tableau
(décision du conseil des - Code de déontologie (application)
ministres) - Règlement intérieur (application)

Chaque pays membre est doté d’un Ordre National des Experts-comptables agréés. Dans les
pays où la profession n’est pas encore organisée, la régularité de celle-ci est assurée par la
commission mixte.

Les Ordres nationaux sont fédérés au niveau communautaire au sein du conseil Supérieur des
Ordres Nationaux, lui-même rattaché au Secrétariat Exécutif de la CEMAC.

A chaque niveau hiérarchique, chaque organisme a des attributions qui lui sont propres.

3- L’organisation de la profession comptable libérale au Cameroun

Il existe désormais 3 grands textes qui gouvernent la profession comptable libérale au

Cameroun et dans la CEMAC

 Cameroun
 CEMAC
 OHADA

CAMEROUN a) Décret n°92/227/PM du 12 Juin 1992 fixant modalités d’application de la loi

90/038 du 10 Août 1990 relative à l’exercice et à l’organisation de la profession
comptable.

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b) Acte Uniforme relatif au droit des sociétés commerciales du GIE. Articles 697 à
734 relatifs au commissariat aux comptes.

CEMAC c) Règlement N°11/01-UDEAC-027-CM-07 portant révision du statut des

professionnels libéraux de la comptabilité.

Les experts-comptables sont regroupés au sein de l’organisation professionnelle appelée

Ordre National des experts-comptables du Cameroun, en abrégé ONECCA.

L’Ordre National des experts-comptables du Cameroun est placé sous la tutelle du

ministre chargé des finances.

Il est doté de la personnalité morale.

Son siège social est situé à Douala. Il peut cependant être transféré dans toute autre ville
de la république du Cameroun sur décision de l’assemblée générale extraordinaire.

L’ordre veille au maintien des principes de moralité et de dévouement indispensable à

l’exercice de la profession d’expert –comptable ainsi qu’au respect des règles déontologiques et
du règlement intérieur.

L’ordre accomplit sa mission et exerce ses attributions par l’intermédiaire des deux
organes suivants : l’assemblée générale et le conseil de l’ordre.

De l’Assemblée Générale

L’assemblée générale est constituée de tous les experts-comptables inscrits au tableau

d’ordre.

Elle se réunit tous les ans en session ordinaire sur convocation de son président et, le cas
échéant, en session extraordinaire à la demande soit de la majorité absolue de ses membres, soit
du conseil de l’ordre, soit encore de l’autorité de tutelle pour :

- Elire les membres du conseil de l’ordre, pour un mandat de trois (03) ans renouvelable ;
- Elire le président du conseil de l’ordre, pour un mandat de trois (03) ans renouvelable une
fois ;
- Statuer sur le rapport des activités et le plan d’actions du président du conseil de l’ordre ;
- Fixer les orientations susceptibles d’assurer la bonne marche de la profession ;
- Adopter le code de déontologie de la profession et le règlement intérieur de l’ordre ;
- Elire les membres de la chambre d’appel, pour un mandat de trois (03) ans renouvelable.

L’assemblée générale élit son président et un commissaire aux comptes pour un mandat
de trois (03) ans, renouvelable une (01) fois.

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Du conseil de l’ordre

Le conseil de l’ordre est l’organe exécutif de l’Ordre National des experts-comptables.

Le conseil comprend dix (10) membres titulaires et neuf (09) membres suppléants élus
pour trois (03) ans, choisis parmi les experts-comptables libéraux.

Il ne peut comprendre plus d’un associé d’une société agréée.

Sont électeurs et éligibles, tous les experts-comptables inscrits au tableau de l’ordre et à

jour de leurs obligations professionnelles.

Outre le président du conseil de l’ordre élu en assemblée générale, le conseil de l’ordre élit
en son sein pour un mandat de trois (03) ans, les autres membres de son bureau, notamment :

- Trois (3) vice-présidents ;

- Un (1) secrétaire général ;
- Un (1) secrétaire général adjoint ;
- Un (1) trésorier
- Un (1) trésorier adjoint.

Le conseil de l’ordre se réunit quatre (4) fois par an en session ordinaire, sur convocation de
son président. Il peut en cas de besoin, se réunir en session extraordinaire soit à l’initiative du
président, soit à la demande de la moitié au moins de ses membres ou de celle de l’autorité de
tutelle.

Le conseil de l’ordre à pour attributions :

- De statuer sur la demande d’inscription ou de réinscription au tableau de l’ordre, et sur

l’élection de ses membres ;
- D’émettre un avis sur les demandes d’agrément en qualité d’expert-comptable ou de
société d’expertise comptable, avant leur transmission à la commission de la CEMAC,
par l’autorité de tutelle ;
- De veiller à la formation et au perfectionnement continus de tous les membres de l’ordre ;
- De veiller à l’application des exigences de la normalisation comptable internationale et
régionale ;
- D’assurer le contrôle de la qualité des prestations de ses membres ;
- D’assurer la compétence disciplinaire, en première instance, dans les conditions prévues
par la présente loi ;
- De connaître, d’une façon générale, de toute question relative à l’exercice de la
profession d’expert-comptable et au bon fonctionnement de l’ordre ;
- D’exercer toute compétence qui lui est attribuée par la présente loi ou par des textes
particuliers ;
- D’étudier toutes questions, à lui soumises par l’autorité de tutelle.
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Au sens de ces différents textes, les professionnels libéraux de la comptabilité sont répartis
en trois grandes catégories en fonction des types d’interventions.

Ainsi, les textes distinguent:

- L’expert-comptable agréé
- Le commissaire aux comptes
- L’expert judiciaire en comptabilité.

4- l’expert-comptable agréé

a) Les conditions d’exercice de la profession

Est expert-comptable agréé ou réviseur comptable au sens des nouveaux textes celui qui fait
profession habituelle de réviser et d’apprécier les comptabilités des entreprises et organismes
auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la régularité
et la sincérité des bilans et des comptes de résultats.

L’expert-comptable agréé peut aussi organiser les comptabilités et analyser par les procédés
de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises sous leurs différents
aspects économiques, juridique et financier.

Il dresse des rapports sur ses constatations et fait toutes les recommandations et suggestions
qu’il estime nécessaires.

Sous réserve de ne pas en faire l’unique objet de son activité, l’expert-comptable agréé peut
également tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller et redresser les comptabilités des
entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail.

Nul ne peut porter le titre d’expert-comptable agréé, ni exercer la profession, s’il n’est pas
préalablement autorisé par une décision du conseil des ministres de la CEMAC.

Pour être autorisé à exercer la profession en qualité d’expert-comptable agréé, les conditions
à remplir sont les suivantes :

1- Etre citoyen d’un Etat membre de la communauté ;

2- Jouir de ses droits civils ;
3- N’avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher son
honorabilité et notamment aucune de celles visées par la législation en vigueur relative à
l’interdiction du droit de gérer et d’administrer les sociétés (vols, escroquerie, faux, usage
de faux, etc.) ;
4- Etre âgé de vingt-cinq ans au moins ;
5- Etre titulaire du diplôme d’expertise comptable ou d’un diplôme équivalent délivré ou
reconnu par les autorités compétentes de l’Etat dont il relève ;

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6- Présenter les garanties de moralités jugées nécessaires par les autorités compétentes
(certificat de bonne moralité, extrait de casier judiciaire N°3…)

Les comptables agréés relevant de l’ancien régime qui remplissent les conditions de
reversement définies par les textes particuliers peuvent exercer la profession d’expert-comptable
agréé.

b) Les missions de l’expert-comptable agréé

La nature des interventions de l’expert-comptable agréé et leur étendue varient suivant les
missions qui lui sont confiées. Ces missions peuvent être :

- La tenue de comptabilité
 Collecte
 Classement
 Pré-comptabilisation
 Comptabilisation
 Etc.
- L’établissement des états financiers de synthèse ;
- La surveillance comptable (passage périodique de l’expert-comptable pour vérifier les
imputations et les balances) ;
- La révision comptable : il s’agit pour l’expert-comptable de réaliser les sondages,
regroupement des contrôles indiciaires pour s’assurer de la régularité et de la sincérité des
enregistrements comptables d’une entreprise ;
- L’obligation juridique, sociale et fiscale de l’entreprise ; l’expert-comptable intervient
dans la confection des Déclarations Statistiques et Fiscales, la rédaction d’actes juridiques
(contrats par exemple), des déclarations diverses à la CNPS et aux impôts ;
- Le conseil en gestion : il intervient pour les prévisions, l’orientation des stratégies, l’aide
à la décision, etc. ;
- La mission informatique : l’expert-comptable interviendra par exemple pour informatiser
une comptabilité manuelle, pour vérifier la fiabilité d’un logiciel comptable, la fiabilité
des éditions des outputs d’un logiciel, l’installation et le conseil en matière d’utilisation ;
 Rapprochement entre les données manuelles et les données informatisées. Si elles sont les
mêmes sur une longue période, on peut abandonner le système manuel ;
 Débit compte = crédit compte

Total débit balance = total crédit balance

- Rapprocher les normes du logiciel au cahier de charges (document dans lequel on fait
mention des caractéristiques du logiciel, les opérations à effectuer, le résultat escompté.
On y consigne toutes les caractéristiques de l’intervention dans une mission précise)

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5- Organisation du Commissariat aux comptes

a) Les conditions d’exercice de la profession

Le commissariat aux comptes a été régi au Cameroun par la loi française du 23 mai 1863,
jusqu’en 1982, date à laquelle l’UDEAC à travers l’acte n°5/82-UDEAC-324 portant adoption
des dispositions relatives au commissariat aux comptes et à l’expertise judiciaire en comptabilité,
a vu le jour. Les limites relevées dans cet acte au niveau de l’indépendance du commissaire aux
comptes seront améliorées par l’acte uniforme OHADA.

Selon l’article 695 de ce dernier acte, seuls les experts comptables agréés par l’ordre des
experts comptables peuvent exercer les fonctions de commissaires aux comptes.

Au terme de l’article 28 de l’arrêté N°11/01/UDEAC-027-CM-07 du 05 décembre 2001,

« est commissaire aux comptes le professionnel indépendant qui reçoit de l’assemblée générale
des associés ou éventuellement des statuts, le mandat de réviser les comptes d’une société, d’en
vérifier les valeurs afin de certifier la régularité et la sincérité des états financiers ainsi que les
informations contenues dans le rapport des dirigeants sociaux ».

Le commissaire aux comptes peut également être désigné par l’assemblée générale et
éventuellement par les statuts d’un groupement ayant une forme juridique autre que sociale
lorsque soit le législateur, soit les associés eux-mêmes prévoient le contrôle des comptes par un
professionnel de la comptabilité.

Enfin, par la volonté des membres associés, le commissaire aux comptes peut également être
désigné dans toute association.

Les sociétés anonymes ne faisant pas publiquement appel à l’épargne sont tenues de désigner
au moins un commissaire aux comptes et un suppléant.

Les sociétés anonymes faisant publiquement appel à l’épargne sont tenues de désigner au
moins deux commissaires aux comptes et deux suppléants.

Les sociétés à responsabilité limitée ne sont tenues de désigner au moins un commissaire aux
comptes que si elles remplissent l’une des conditions suivantes :

- Le capital social est supérieur à 10 000 000f

- Le CA annuel est supérieur à 250 000 000f
- L’effectif permanent est supérieur à 50 personnes

Ne peuvent être commissaire aux comptes d’une société ou d’un groupement déterminé
(incompatibilités) :

- Les fondateurs ou les dirigeants de la société ou de ses filiales ;

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- Les personnes qui reçoivent de la société un salaire ou une rémunération quelconque en
raison des considérations autres que celles de commissaire aux comptes sauf s’il s’agit
d’une application d’une disposition spéciale de la loi ou de la demande d’une autorisation
spéciale de justice ;
- Les sociétés d’expertise comptable dont l’un des associés se trouve dans l’une des
situations prévues aux alinéas précédents.

Les fonctions de commissaires aux comptes sont incompatibles

- Avec toutes activités ou tout d’actes de nature à porter atteinte à son indépendance ;
- Avec tout emploi salarié, toutefois un commissaire aux comptes peut dispenser un
enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré
chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ;
- Avec toute activité commerciale qu’elle soit exercée directement ou par personne
interposée.
b) Les missions du commissaire aux comptes
Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou
par des sociétés constituées par ces personnes physiques sous l’une des formes prévues par l’acte
OHADA.
Le commissaire aux comptes certifie que les états financiers de synthèses sont réguliers et
sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi de la
situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
Dans son rapport à l’Assemblée Générale Ordinaire, le commissaire aux comptes déclare :
- Soit certifier la régularité et la sincérité des états financiers de synthèses,
- Soit assortir sa certification de réserve ou la refuser en précisant les motifs de ces
réserves ou de ce refus.

Le commissaire aux comptes a pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion

dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la société et de contrôler la
conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur.

Le commissaire aux comptes s’assure enfin que l’égalité entre les sociétés est respectée,
notamment que toutes les actions d’une même catégorie bénéficient des mêmes droits.

Le commissaire aux comptes dresse un rapport dans lequel il porte à la connaissance du

conseil d’administration ou de l’administrateur général :

1- Les contrôles et les vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages

auxquels il s’est livré ainsi que leurs résultats ;
2- Les postes du bilan et les autres documents comptables auxquels des modifications
lui paraissent devoir être apportées, en faisant toutes les observations utiles sur les
méthodes d’évaluations utilisées pour l’établissement de ces documents
3- Les irrégularités et les inexactitudes qu’il aurait découvertes ;
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4- Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectification ci-dessus sur
les résultats de l’exercice comparé à ceux du dernier exercice.

Ce rapport est mis à la disposition du président du conseil d’administration ou de

l’administrateur général avant la réunion du conseil d’administration ou de la décision de
l’administrateur général qui arrête les comptes de l’exercice.

Le commissaire aux comptes signale à la plus prochaine assemblée générale les

irrégularités et les inexactitudes relevées par lui au cours de l’accomplissement de sa mission. En
outre, il révèle au ministère public les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice
de sa mission sans que sa responsabilité puisse engagée par cette révélation.

6- L’expert judiciaire en comptabilité

a)- les conditions d’exercice de la profession

Nul ne peut exercer les fonctions d’Expert Judiciaire en comptabilité s’il n’a été
préalablement agrée comme Expert-comptable par une Décision du Conseil des Ministres de la
CEMAC. Par ailleurs, il doit être inscrit sur une liste près du Tribunal ou la Cour d’Appel.

Les conditions autres que l’agrément préalable par le Conseil des Ministres de la CEMAC,
requises pour l’inscription ou le maintien sur les listes de tribunaux ou de la cour d’appel,
relèvent de la réglementation interne de chaque Etat.

Les experts inscrits sur les listes ne peuvent faire état de leur qualité que sous la
dénomination « Expert près de la cour d’appel de … » ou encore « Expert auprès du tribunal de
…»

b)- les missions de l’expert judiciaire en comptabilité

L’expert judiciaire en comptabilité est l’expert en comptabilité auquel le juge confie
l’examen des questions relatives à la comptabilité ou à la gestion, afin d’obtenir de lui des
renseignements dont il croit avoir besoin.
L’expert judiciaire en comptabilité, est tenu quel que soit la nature de la juridiction devant
laquelle il intervient, de présenter un rapport écrit en trois parties : un préambule, une description
et une conclusion.
Le préambule contient:
- Le nom, prénom et qualité de l’expert ;
- L’indication de l’autorité requérante ;
- La date de la réquisition ;
- La mention de la prestation de serment ;
- Les dates, heures et lieu des opérations ;
- La nature de l’expertise, c’est-à-dire la reproduction littérale de la commission confiée à
l’expert par la justice ;

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- Eventuellement, les noms et qualités des personnes présentes et notamment ceux des
magistrats qui ont assisté aux opérations ;
- La nature de l’expertise, c’est-à-dire la reproduction littérale de la commission confiée à
l’expert par la justice ;
- Eventuellement, les noms et qualités des personnes présentes et notamment ceux des
magistrats qui ont assisté aux opérations.

La description relate les faits et circonstances qui doivent servir de base aux conclusions.
Elle ressort des constations faites en notant leur incidence sur les points en litige.

La conclusion présente les conséquences logiques des faits décrits et des thèses en présence
confrontées et discutées, et répond aux questions posées sur le seul terrain du fait. Aucune
allusion n’est faite au droit.

CHAPITRE I : ELEMENTS D’ETHIQUE PROFESSIONNELLE ET CODE

DEONTOLOGIQUE

Il est à noter que la notion d’éthique (définie généralement comme science de la morale)
est plus large que celle de déontologie. En fait, la déontologie (définie comme 1’ensemble des
règles et des devoirs régissant une profession) peut être considérée comme l’expression
opérationnelle d’une éthique professionnelle. L’éthique donne les principes directeurs, la règle
déontologique leur donne un contenu concret. Les codes de déontologie constituent un ensemble
de règles dont se dote une profession, ou une partie de la profession, au travers d’une
organisation professionnelle qui devient l’instance d’é1aboration, de mise en œuvre, de
surveillance et d’application de ces règles. Le code éthique formalise les valeurs, principes et
règles de conduite.

I - ELEMENTS D’ETHIQUE PROFESSIONNELLE

Les professionnels comptables (professionnels libéraux ou salaries) ont un rôle important
dans la société. Les investisseurs, les créanciers, les employeurs, leurs salaries, les
administrations publiques et le public en général sont largement concernés par le travail des
professionnels comptables, que ce soit en matière d’établissement des états financiers, de conseil
en gestion financière ou en matière fiscale. Aussi, les comportements des professionnels
comptables dans leurs prestations de services peuvent avoir un impact conséquent sur la santé
des institutions partenaires. C’est pourquoi les organisations «internationales et nationales ont
précisé des règles d’éthique qui s’appliquent aux professionnels.

Ces règles ont été formulés (ou reprises) par :

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- la Fédération internationale des professionnels comptables, l’IFAC (International
fédération of accountants), dans un Code d’éthique des professionnels comptables (Code of
ethics for professionnal accountant; publié en juillet 1996 et révisé régulièrement depuis) ;
- l’Institut de l’audit interne (IFACI): dans les normes internationales pour la pratique de
l’audit interne (normes de qualification) et dans son code de déontologie.

Le code d’éthique de l’IFAC comporte trois parties essentielles :

- un ensemble de règles générales applicables à tous les professionnels comptables ;
- un ensemble de règles complémentaires applicables aux professionnels libéraux ;
- un ensemble de règles complémentaires applicables aux professionnels salariés.

1. Ethique applicable tous les professionnels de la comptabilté.

On retrouve notamment dans les règles applicables à tous les professionnels Comptables
le développement des concepts d’intégrité’, d’objectivité, de compétence professionnelle, de
confidentialité et de comportement.

a)-Intégrité
Intégrité est synonyme d’honnêteté de probité absolue. Le professionnel doit exercer sa
profession avec franchise, honnêteté et droiture. Il doit s’abstenir, en toutes circonstances,de tout
agissement contraire a1’honneur et à la probité. L’intégrité des professionnels est à la base de la
confiance et de la crédibilité accordées à leur jugement.

Un professionnel ne doit pas accepter d’être associé aux rapports, aux déclarations
fiscales, aux communications ou a toute autre information quand il croit que l’information
fournie:

- est contenue dans un document matériellement faux ou trompeur ;

- est contenue dans un document ou un rapport fourni imprudemment ;
- est omise on obscurcit une autre information exigée.
Exemple
Monsieur Tanguy est l’expert-comptable de la société Anatole. II ne doit pas accepter d’être
associé à l’élaboration de la déclaration du chiffre d’affaires de cette société, s’il croit que de
nombreuses ventes ne sont pas prises en compte par la société.

Le professionnel comptable ne peut accepter de participer à des opérations à caractère

frauduleuses. I1 ne peut pas non plus, par exemple, accepter des cadeaux significatifs de la part
de ses clients ou des clients de son employeur.

Exemple

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Monsieur Tanguy est 1’expert-comptable de la société BMP TRA VERLS, société de joaillerie de
la place de Yaoundé. Pour remercier Monsieur Tanguy de ses loyaux services, cette société offre
à Monsieur Tanguy une bouteille de Bordeaux cm 2001 estimée 50 000Fcfa et à Madame
Tanguy un bijou en or estime 3 000 000F cfa. Il est possible à Monsieur Tanguy d’accepter un
cadeau de ses clients, mais la valeur de ces cadeaux ne peut être significative. Monsieur Tanguy
ne pourra par exemple pas accepter le bijou pour son épouse.

b)-Objectivité

L’objectivité est la qualité de ce qui est impartial, d’une personne impartiale. Dans
l’exercice de ses missions, le professionnel doit conserver en toutes circonstances une attitude
impartiale. Il doit fonder ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de
l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il doit éviter toute
situation qui pourrait l’exposer à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité
L’objectivité implique que le professionnel soit libre de tout intérêt dans ses jugements. Il
faut qu’il puisse se détacher de toute pression qui puisse agir sur ses décisions.
Les professionnels doivent montrer le plus haut degré d’objectivité professionnelle en
collectant, évaluant et communiquant les informations relatives à l’activité ou au processus
examiné. Ils doivent évaluer de manière équitable tous les éléments pertinents et ne se laissent
pas influencer dans leur jugement par leurs propres intérêts ou par autrui.

Exemple :
Madame Tatiana est l’expert-comptable de la société Y. Cette société est dirigée par Monsieur
Thibault, qui est le père de Madame Tatiana. Cette société est actuellement en difficulté et son
président, Monsieur Thibault envisage d’emprunter pour sa société une somme de 100
000 000Fcfa qui sera garantie sur son immeuble d ‘habitation. Madame Tatiana déconseille à
Monsieur Thibault d'effectuer cette opération. Le jugement de Madame Tatiana risque de ne pas
être objectif Certes, l’opération peut être très risquée pour Monsieur Thibault et tout expert-
comptable pourrait la lui déconseiller. Mats Madame Tatiana, comme héritière de Monsieur
Thibault pourra être tentée à dissuader son père à effectuer cet emprunt, qui pourrait, si la
société Y ne se redresse pas,’ la toucher personnellement.

c)- Compétence professionnelle et respect des diligences normales

La compétence professionnelle peut être analysée en trois phases :
- elle s’acquiert par une formation initiale, laquelle est généralement validée par un
diplôme;
- elle implique une expérience professionnelle (laquelle est parfois demandée pour la délivrance
du diplôme) ;
- elle doit être maintenue par une formation continue, tout au long de l’activité

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Le professionnel doit assumer ses missions avec le soin, la compétence et la diligence qui
conviennent. Il doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de
son activité. Il doit maintenir en permanence un niveau élevé de compétence, notamment par la
mise à jour régulière de ses connaissances et la participation a des actions de formation.
Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour effectuer lui-même certaines opérations
indispensables z‘1l’exercice de sa mission, le professionnel pour les mener à bien, fait appel à
des « expert» indépendants.

Exemple
Monsieur NANA est commissaire aux comptes de la SONARA, société de raffinage pétrolier. Il
est appelé à contrôler les stocks en fin d’exercice. N’ayant pas de connaissances en ingénierie
pétrolière, il fera appel à un expert pour l’aider à déterminer les quantités et l’état des produits
en stock.

La diligence peut être dénie comme la qualité d’attention ct d’application attendue d’une
personne appréciée par rapport à une règle, compte tenu des circonstances et des impératifs qui
en découlent. Un comptable professionnel devrait agir diligemment et effectuer ses missions en
respectant les normes techniques et professionnelles appropriées (normes comptables, normes
d’audit, législation, etc.)

Le professionnel est tenu à une obligation générale de prudence et de diligence dite aussi
obligation dc moyens (c’est-à-dire obligation non de parvenir à un résultat déterminé, mais d’y
appliquer soin et capacités). Dans certains cas toutefois, l’obligation de moyens du professionnel
peut se doubler d’une obligation de résultat : dépôt des déclarations fiscales ou sociales dans des
délais impartis ou calcul de provisions à caractère fiscal à l’aide de documents comptables
donnés.

Exemple
Monsieur Théodore est expert-comptable de la société Théodule. Celui-ci lui demande
d’optimiser l’impôt à payer. Monsieur Théodore doit mettre en œuvre toutes ses compétences
fiscales pour rechercher la solution. II ne peut être tenu responsable juridiquement) si une
solution encore meilleure que celle qu’il a choisi se découvre ensuite. Il est tenu à une obligation
de moyens et non à une obligation de résultat.

d)- Confidentialité

La confidentialité est le maintien du secret d’informations. Le professionnel doit faire

preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent des
personnes a l’égard de qui il n’a pas de mission. Il ne doit communiquer les informations qu’il

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détient qu’aux personnes qualifiées pour en connaitre. Il respecte le secret professionnel auquel
la loi le soumet.
La confidentialité de l’information doit être maintenue tant qu’une obligation légale ou
une obligation professionnelle n’oblige pas a dévoiler cette information. La divulgation de
l’information peut être effectuée par le professionnel lorsque :
- elle est autorisée par le client ou son employeur;
- elle est autorisée par la loi ou un règlement (par exemple, l’obligation de publier les
états nuanciers d’une société) ;
- lorsque celle-ci est nécessaire a sa protection dans une procédure dans laquelle il est
impliqué (ainsi si un professionnel est poursuivi par son mandant ou par un tiers, il ale droit de se
défendre, même en transgression du secret professionnel. Mais il doit s’abstenir de toute
révélation inutile).

Exemple

Monsieur Theodore est l’expert-comptable de Monsieur Thierry, chirurgien dentiste. II ne peut

révéler aucune information qu’il aurait pu récolter lors de ses travaux, comme par exemple, les
noms des patients, les barèmes d’honoraires du praticien. Il est tenu pour cela au secret
professionnel. Toutefois, si Monsieur Thiery l’autorise, il pourra utiliser certaines informations,
par exemple, pour répondre à une question de l’Administration fiscale.

e)- Comportement professionnel

Le comportement est la manière de se conduire et d’agir d’une certaine manière. Le

professionnel doit agir conformément aux règles de la profession et ne pas porter discrédit à
celle-ci.
Exemple
Monsieur Valentin est expert-comptable. Il est souhaitable qu’il ne fasse pas, ti titre personnel,
de fausse déclaration fiscale.

Si des actions de communication sont autorisées, le professionnel doit :

- ne pas utiliser de moyens qui discréditent la profession ;
- ne pas faire dc déclaration exagérées pour les services qu’il peut offrir, les qualifications
qu’il possède et l’expérience qu’il a acquise ;
- ne pas dénigrer le travail d’autres comptables.

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f)- cas d’activités internationales

Si un professionnel réside dans un pays alors qu’il assume des services dans un autre
pays, il doit appliquer les règles de déontologie (et d’éthique) les plus exigeantes de son pays ou
du pays dans lequel il a assumé ses fonctions.
Exemple :
Domicilié à Perpignan, Monsieur Vincent, expert-comptable effectue des missions en France et
en Espagne. Les règles déontologiques françaises sont plus strictes que les règles espagnoles ont
la profession d’expert-comptable n’est pas réglementée (celle de commissaire aux comptes l’est
au contraire). Vis à vis de ses clients espagnols, monsieur Vincent doit-il appliquer les règles
déontologiques françaises ou espagnoles ? La réponse est: règles déontologiques française car
elles sont plus exigeantes que les règles espagnoles.

2. Ethique applicable aux professionnels libéraux.

a)- Relations avec la clientèle

Avant d’accepter un nouveau client, le professionnel libéral doit d’abord analyser si
l'acceptation du client ne créerait pas d’entorse aux principes fondamentaux d’éthiques exposées
ci-dessus (intégrité, objectivité, compétence professionnelle et respect des diligences normales,
confidentialité, comportement).
Exemple :
Monsieur Thierry, expert-comptable a été sollicité par monsieur X pour tenir sa comptabilité.
Monsieur X tire ses ressources d’un nombre d’activités et se fait payer en espèce. II a investi
dans de nombreux immeubles dans la région méditerranéenne, loués à des personnes
honorables. Monsieur Thierry soupçonne que l’activité de monsieur X consiste à réaliser les
opérations de blanchiment d’argent. II ne peut manifestement accepter monsieur X comme
client.
Un professionnel libéral ne peut accepter une mission s’il n’est pas compètent pour
remplir celle-ci. I1 ‘doit évaluer1’importance des risques lies a son acceptation.
Si un professionnel libéral est sollicité par un client pour remplacer un autre professionnel
libéral, il doit analyser les raisons qui motivent ce remplacement et analyser si ces raisons ne
sont pas contraires aux principes fondamentaux d’éthiques présentées ci-dessus.

b)- Indépendance et confits d’intérêt

L’indépendance est 1’état d’une personne qui ne dépend d’une autre personne ou d’une
chose. Le professionnel libéral doit être indépendant. Son indépendance se caractérise par
l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui
sont conférés.
Il doit éviter toute situation de confits d’intérêt. Tant à l’occasion qu’en dehors de
l’exercice de sa mission, le personnel libéral doit éviter de se placer dans une situation qui

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pourrait compromettre son indépendance ou qui pourrait être raisonnablement perçue comme de
nature à compromettre l’exercice impartial de sa mission.
Exemple
Monsieur Sylvestre est expert-comptable inscrit au tableau de l’ordre. A ce titre, il ne peut
assumer des fonctions de caution pour un client. Il ne peut non plus être salarié d’une entreprise
commerciale, ni administrateur d’une entreprise cliente, ni d’être séquestre d’une vente de fonds
de commerce. Il peut cependant être salarié à un confrère.

c)- Rémunération
La rémunération du professionnel libéral doit rester en rapport avec l’importance des
diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des
activités de la personne dont les comptes sont présentés, ct sans disproportion qui pourrait porter
atteinte à 1’indépendance.

Exemple
Monsieur Thibault est expert-comptable et a conclu une mission de présentation avec un
dirigeant de la société Tartempion. Les honoraires prévus sont 10 000 000Fcfa Monsieur
Thibault a estimé le travail à effectuer à 80 heures de collaborateur. Manifestement la
rémunération est bien supérieure aux diligences à mettre en œuvre.

Le professionnel libéral ne peut accepter un niveau d’honoraires qui risque de

compromettre la qualité de ses travaux. Une disproportion entre le montant des honoraires perçus
et l’importance des diligences a accomplir affecte l’indépendance et l’objectivité du
professionnel libéral.

Exemple :
Monsieur Bebouraka est commissaire aux comptes d’une association 1901 qui reçoit des
subventions des collectivités locales. Peut-il ne demander que 200 000Fcfa d’honoraires, compte
tenu que cette association a une vocation caritative. Certainement pas, car le niveau
d’honoraires risque de compromette la qualité des travaux.

Les honoraires facturés au titre d’une mission ne doivent pas créer de dépendance
financière du professionnel libéral à l’égard de la personne dont les comptes sont présentés ou
d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle.
Exemple
Monsieur BIKIT est expert-comptable d’une société de la place. Les honoraires qu’il touche de
cette société représentent 40% de ses revenus. Il dépend ainsi trop largement de sa société
cliente.

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d)- Publicité et communication
Il est interdit aux professionnels libéraux d’effectuer toute démarche non sollicitée en vue
de proposer leurs services à des tiers. La participation des professionnels libéraux à des
colloques, séminaires ou autres manifestations universitaires ou scientifiques est autorisée dans
la mesure on les professionnels concernés ne se livrent pas, a cette occasion, à des actes
assimilables a du démarchage.
Les actions de communication sont permises au professionnel libéral dans la mesure où
elles procurent au public une nécessaire information. Les moyens auxquels il est recouru à cet
effet sont mis en œuvre avec discrétion, de façon à ne pas porter atteinte à l’indépendance, à la
dignité et à l’honneur de la profession, pas plus qu’aux règles du secret professionnel, à la
loyauté envers les clients et les autres membres de la profession.

Exemple :
Un expert-comptable peut rédiger des articles techniques dans la presse, mais il ne peut pas
diffuser des plaquettes du cabinet dans le public (il peut en remettre à ses clients), démarcher
des clients potentiels ou faire passer des encadrés dans les annuaires téléphoniques.

e)- Utilisation des compétences du personnel salarié

Le professionnel libéral peut utiliser le concours d’un personnel salarie. Il doit veiller à ce
que ses collaborateurs disposent des compétences appropriées à la bonne exécution des tâches
qu’i1 leur confie, et qu’ils reçoivent et maintiennent un niveau de formation approprier.

Exemple :
Monsieur Bebouraka est commissaire aux comptes. II doit s’assurer que le nouveau
salarié qu’il embauche pour effectuer des contrôles dans les entreprises dont il a les mandats de
commissaire aux comptes ait bien la formation (diplôme d’expérience) permettant la réalisation
des missions.

f)- Relations entre professionnels

Les professionnels libéraux entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils se
gardent de tous actes ou propos déloyaux à l’égard d’un confrère ou susceptibles de tenir
1’image de la profession. Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différends professionnels.
Si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur institution.
Exemple
L’expert-comptable qui reprend le dossier d’un client d’un confrère de l’ordre doit adresser à
celui-ci une lettre de confraternité dans laquelle il précise à son confrère qu’il reprend le
dossier en lui demandant si le client a bien réglé tous les honoraires qui étaient dus.

3- Ethique applicable aux professionnels salariés

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Un comptable professionnel en entreprise (comme en cabinet comptable) a une obligation
professionnelle de se conformer aux principes fondamentaux d’éthique présentés ci-dessus. Cette
obligation peut être cependant menacée par de nombreuses circonstances :
- intérêt personnel du salarié ;
- liens familiaux ou amicaux ;
- pouvoir d’ « intimidation » de l’employeur ;
- etc.

II- Code Déontologique

L’expert-comptable, membre d’une profession libérale se doit dans ses rapports avec son
Environnement, d’honorer la confiance que l’on a placé en lui; ceci en respectant certains règles
de conduite, notamment dc conscience professionnelle et de dépendance. Certaines de ces règles
sont fixées par les actes réglementaires qui organisent la profession comptable libérale dans la
CEMAC et au Cameroun.
En effet, la CEMAC ct 1’ONECCA ont qualité pour élaborer un code dc devoir
professionnel et ce code a une valeur obligatoire pour l’ensemble des praticiens de la sous-
région. Les usages professionnels ainsi que les recommandations édictés par les instances
ordinaires constituent un référentiel utile pour le comportement du professionnel indépendant.
On distingue successivement les règles d’éthique (qui ont été largement étudiées dans la
première partie de ce chapitre), le comportement vis-à-vis de la clientèle et les relations dc
l’expert-comptable avec ses confrères.

1- Comportement vis-à-vis de la clientèle

a- Cadre de la mission contractuelle
L’Expert-comptable et son client s’engagent réciproquement par un contrat dont la
(nature juridique est le contrat d’entreprise visé aux Article 1710, 1779, 1787 à 1799 du code
civil.
Ce contrat rend la dénomination de Lettre de mission. Les obligations réciproques sont
consignées dans cette lettre de mission qui permet de déterminer le cadre d’intervention du
professionnel. Elle est initiée par l’expert-comptable, le client en donne son avis et les deux
parties la signent en cas d’accord.
Elle contient une brève description de la mission (travail à effectuer), la durée de la
mission, les honoraires et leurs modalités de paiement, ct éventuellement les collaborateurs
pouvant intervenir. Généralement, elle doit être écrite.
b- Obligations morales
Un expert-comptable doit exercer son métier avec conscience et dévouement. La loyauté,
l’impartialité et dans le cas de la profession, le désir d’être utile à ses clients doivent inspirer ses
conseils et guider ses travaux.
Il doit s’abstenir de toute intervention inutile effectuée dans un esprit purement lucratif.

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Il a le droit et le devoir d’étudier au profit de ses clients, dans la légalité, la sincérité et la
correction les mesures susceptibles de leur éviter le paiement des droits, taxes et impôts indus. Il
le fera gratuitement si ceci s’insère dans une mission d’assistance comptable.
Toute participation à une fraude fiscale entraine entre autre sanction fiscale et pénale
prévus par la loi et des sanctions disciplinaires infligées par les instances ordinaires (CEMAC et
ONECCA au Cameroun).
En effet lorsqu’il est en présence d’une fausse comptabilité, l’expert-comptable doit ou
bien redresser à l’aide des pièces justificatives qu’il demandera à son client on bien s’abstenir de
lui apporter son concours si le client se trouve dans l’impossibilité de lui fournir les pièces.

c- Le secret professionnel
L’expert-comptable est un confident nécessaire au même titre que le prêtre, l’avocat, le
médecin, le notaire, etc. Les clients doivent être assurés qu’en aucun cas leur confiance ne sera
trahie dans leur relation avec1’expert-comptable.

Le secret porte sur tout fait dont l’expert-comptable a pu avoir connaissance dans
l’exercice de sa mission en raison de sa profession.
Exemple
(Révélation du prix de revient, de la liste des clients, de l’organisation de l’entreprise, etc)
En conclusion, l’expert-comptable n’a ni à démentir, ni à confirmer les faits relatifs à un client
mémé si ceux-ci sont connus du public, a défaut de quoi il authentifiera de simple allégation.

Quelques dérogations au secret professionnel

- Dénonciation de crime: l’expert-comptable a le devoir de dénoncer un crime qui se
prépare ou qui a été commis par 1’entreprise (par son client).
- Autorité judiciaire : devant le juge, l’obligation de secret professionnel est levée.
- Administration des douanes et des impôts ; ceci renforce le principe de 1’autonomie
du droit fiscal.
- Mise en cause disciplinaire devant l’ordre. Si l’expert est traduit au Conseil de
discipline, il ne peut pas opposer le secret professionnel pour ne pas répondre devant
l’ordre.

d- Les honoraires
Les honoraires doivent être équitables et constituer la juste rémunération du travail
fourni. Tout paiement en nature, ristournes, commission on participation apparentes ou occultes
est prohibé. Pour les membres de l’ONECCA, un barème des honoraires a été élaboré mais il a
caractère indicatif alors qu’en principe il devait être obligatoire.
Le partage d’honoraire entre deux ou plusieurs confrères n’est possible que si le travail
est effectif. Tout partage d’honoraire sans travail effectif est interdit.
e- Le droit de rétention

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L’expert-comptable qui n’est pas payé de ses honoraires dispose du droit de rétention
fondé sur la disposition de l’Article 1848 du code civil. I1 doit justifier d’une créance certaine,
liquide et exigible. En outre, l’usage de ce droit requiert :
- les honoraires légitimement dus
- les documents ou livres comptables établis par les professionnels ;
- l’existence d’une corrélation entre la créance réclamée et les documents retenus.
Ainsi, la rétention s’exerce sur le document établi et par conséquent le lien doit être direct
entre le document établi et la créance de l’expert.

2- Les relations de l’expert-comptable avec ses confrères

Par confrères : il faut entendre les autres experts comptables, ceux qui exercent la même
profession que lui.
L’expert-comptable a le devoir de confraternité et doit respecter les procédures lorsqu’il
est appelé à remplacer un confrère dans un dossier.

a- Le devoir de confraternité
Les membres de la profession se doivent assistance et courtoisie réciproques. Celle-ci
exclut non seulement la vulgarité mais également 1’impertinence.
En effet, l’expert-comptable doit s’abstenir de toute parole blessante, de toute imputation
malveillante, de toute démarche et autre service, tout écrit public ou privé et de façon générale
toute manœuvre susceptible de nuire à ses confrères; une dénonciation formulée a la légère
contre un confrère est une faute professionnelle.
Une dénonciation calomnieuse est une faute grave; la conséquence logique de ce
comportement est que tout dissentiment professionnel avec un confrère devrait aboutir à une
réconciliation ou tout au moins une tentative devrait être faite dans ce sens (initiée par la partie
diligente). En cas d’échec, le différend est porté devant le Conseil de discipline de l’ONECCA et
son verdict s’impose aux membres.

En cas de désaccord persistant, le problème est porté devant les tribunaux.

b- Procédure de remplacement d’un confrère dans un dossier

L’expert-comptable appelé par un client en remplacement d’un confrère ne doit accepter
la mission qui lui est proposée qu’après avoir satisfait les conditions suivantes :
- s’être assuré que la demande du client n’est pas motivé par le désir de se soustraire à une
application exacte de la réglementation ;
- avoir informé son confrère de la sollicitation dont il est l’objet ;
- s’abstenir de toute critique d’ordre personnelle et professionnelle à l’égard de son
prédécesseur ;
- avoir obtenu avant l’entrée en fonction la justification du paiement intégral des honoraires
de son prédécesseur.

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CHAPITRE 2 : Responsabilités Professionnelles Du Comptable Salarié

Les responsabilités professionnelles du comptable salarié peuvent être de quatre ordres.

On distingue successivement donc:

- La responsabilité disciplinaire ;
- La responsabilité civile ;
- La responsabilité fiscale ;
- La responsabilité pénale.
I- La responsabilité disciplinaire
1- Principe

Le comptable de l’entreprise est lié par le lien de subordination à son employeur de qui il
reçoit les ordres ou les directives pour l’exécution de son travail. Dans ce cadre, il est susceptible
de se voir sanctionner en raison des fautes commises ou d’une insuffisance professionnelle.

En effet, le pouvoir disciplinaire, corollaire du pouvoir de direction fait partie intégrante des
prérogatives patronales. Tout chef d’entreprise détient le droit d’infliger des sanctions à son
personnel en cas de non-respect des règles générales de discipline applicables dans l’entreprise
ou en cas d’exécution fautive du contrat de travail.

Les sanctions infligées, nécessairement à l’issue d’une demande d’explication, peuvent être :

 Le rappel à l’ordre
 La lettre d’observation
 L’avertissement pouvant prendre plusieurs formes :
- Verbal
- Ecrit
- Ecrit avec inscription au dossier
 Le blâme sous plusieurs variantes :
- Simple
- Avec inscription au dossier
 Le déplacement disciplinaire
 La mise à pied de 1 à 8 jours
 Le retard à l’avancement pour une durée d’une année à eux ans
 Le licenciement

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2- Cas de jurisprudences

Les cas résumés ci-après illustrent quelques situations fautives et les sanctions qui ont été
prises à l‘encontre des intéressés

a- Les tribunaux ont considéré comme faute grave entrainant licenciement, la privation des
indemnités de rupture de contrat de travail, le fait pour un chef comptable qui a mis la
comptabilité dans un désordre complet obligeant son employeur à demander au président
du tribunal un délai supplémentaire pour présenter le bilan et motiver les vérifications et
redressements fiscaux.
b- Des erreurs graves de comptabilité commises par un salarié ne constituent pas une faute
lourde lorsqu’il n’est pas possible de faire la part du salarié et celle du dirigeant dans la
commission des erreurs.

Exemple

Un compte caisse peut être créditeur di le dirigeant ne fournit pas à la comptabilité toutes les
pièces justificatives des entrées en caisse.

c- Est coupable d’une faute lourde le salarié chargé de la direction des services comptables
tenu en raison de sa fonction à une obligation de discrétion à l’égard de l’entreprise et
qui, ayant divulgué les renseignements dont il avait eu connaissance sur les difficultés
financier de son employeur, avait ainsi porté atteinte à la réputation et au crédit de celui-
ci.
d- Les tribunaux ont jugé qu’a commis une faute intentionnelle d’une exceptionnelle gravité
le comptable ou le chef comptable ayant conservé après son licenciement des documents
qui comportaient des renseignements nécessaires à l’établissement du bilan de son
employeur et constituaient l’essentiel du travail qu’il avait accompli dans l’entreprise.
Cette faute signifie la condamnation du salarié à payer des dommages-intérêts à
l’employeur.
e- Les tribunaux ont jugé que le fait pour un auditeur ou pour un chef comptable dans un
cabinet d’expertise d’avoir refusé d’étudier les dossiers de certains clients constitue une
faute grave car celui-ci a manqué à son devoir d’obéissance (lien de subordination).
f- Le lien de subordination n’est pas en soi une cause d’exonération d’un chef comptable
qui a passé des écritures sans pièces justificatives et réalisé des affectations (imputations
comptables) fantaisistes même si ces irrégularités comptables dissimulent les
malversations du Président Directeur Général ou de l’employeur et n’avaient été décelées
que par le commissaire aux comptes.

Par conséquent, le chef comptable a donc l’obligation de refuser d’exécuter les directives
contraires aux règles de la comptabilité. Même si l’écriture est en faveur de l’employeur, le
comptable est en droit de refuser.

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g- Est constitutif de la faute grave justifiant le licenciement sans indemnités ni préavis le
comportement du chef comptable qui a fait preuve, au regard des obligations qui lui
incombent, d’une incapacité professionnelle et d’une négligence illustrée par des erreurs,
des manquements, des omissions, etc.

L’incompétence et la négligence constituent donc des fautes graves pour le chef comptable et
l’ancienneté ne saurait atténuer l’insuffisance professionnelle.

Exemples

Négligence:

- Laisser traîner les pièces comptables dans l’entreprise alors qu’elles doivent être rangées
dans les chronos de l’entreprise ;
- Oubli de la déclaration de TVA, du reversement des impôts et de la CNPS aux dates
règlementaires ;
- Retards fréquents dans l’établissement des états de salaires ;
- Etc.

Incompétences:

- Mauvais établissement des documents de synthèse ;

- Mauvaise tenue des comptes ;
- Absence d’analyse des comptes de tiers ;
- Absence d’état de rapprochement bancaire ;
- Absence de totalisation des brouillards
- Etc.
h- Le fait pour un salarié chargé de la direction des services comptables de l’entreprise
d’avoir sciemment émis un chèque sans provision de nature à engager la responsabilité
civile (et même pénale) de l’employeur constitue pour l’intéressé une faute grave ne
permettant plus son maintien dans le poste de confiance qu’il occupait.
i- S’il y a effectivement eu des insuffisances et des erreurs dans la comptabilité tenue par un
salarié mais que les erreurs n’ont jamais été commises sciemment ou volontairement,
elles constituent des motifs réels et sérieux de licenciement mais il n’est pas possible en
l’espèce d’imputer à ce salarié une faute lourde ou grave. Il peut cependant subir d’autres
sanctions disciplinaires telles que l’avertissement, le blâme, le changement de poste de
travail, le retard dans l’avancement, etc.

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II- LA Responsabilité civile
1- Principe

La responsabilité des comptables sur le plan civil est celle que prévoit le droit commun (code
civil article 1382 et suivant).

Rappel de l’article 1382 du code civil : « tout fait quelconque de l’homme qui cause un
dommage à autrui oblige celui par la faute duquel il est arrivé à le réparer »

La victime doit apporter la preuve de la faute du préposé ainsi que celle du lien de causalité
entre la faute et le dommage ; elle pourra se fonder sur l’article 1382 du code civil pour
démontrer soit la faute de l’employeur, soit du collaborateur de celui-ci (qu’est le comptable).

Elle pourra également se fonder sur l’article 1384 alinéa 5 qui prévoit des dispositions sur la
responsabilité du commettant du fait de son préposé : « les maîtres et les commettants sont
responsables du dommage causé par leurs domestiques et préposés dans les fonctions auxquelles
ils les ont employés ».

2- Cas de jurisprudence
a) Le chef comptable qui passe les écritures inexactes engage sa responsabilité personnelle
(responsabilité civile) malgré le lien de subordination qui l’unit à l’employeur.

En effet, l’article 1382 parle de « tout fait quelconque de l’homme qui cause un
dommage à autrui ».

En effet, il a été jugé que commet une faute grave le chef comptable qui, par des écritures
fausses ou irrégulières qu’il passe, facilite les détournements de fonds effectués par son
employeur. Il engage de ce fait sa responsabilité personnelle telle que prévue par l’article 1382.

La carence du commissaire aux comptes ne suffit pas pour justifier ses agissements
répréhensibles. Le lien de subordination ne constitue pas davantage une cause d’exonération de
responsabilité en cas d’obéissance à des ordres donnés au détriment de l’entreprise.

b) Il a été jugé qu’a commis une faute intentionnelle d’une exceptionnelle gravité le
comptable ayant conservé par devers lui les documents après son licenciement. Il s’agit
des documents qui comportaient des renseignements nécessaires à la mise en place du
bilan et des autres documents de synthèse et qui constituaient l’essentiel du travail qu’il
avait accompli.

Cette faute signifie condamnation de l’employé à payer des dommages-intérêts à son

employeur.

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III- LA Responsabilité fiscale
1- Principe

Les comptables salariés pourront voir leur responsabilité fiscale recherchée dans les cas
suivants :

- Fraude fiscale et complicité de fraude fiscale : celle-ci se manifeste à travers la

passation d’écritures inexactes ou fictives ou par des omissions volontaires d’écritures
comptables.

Il y a un aspect actif (passation d’écritures inexactes ou fictives) et un aspect passif (omission

volontaire d’écritures). Dans les deux cas, le comptable sera condamné à la réparation du
préjudice causé au fisc.

- Organisation de la fausse comptabilité : la comptabilité sera dite fausse quand il

n’existe pas de pièces comptables, de fondement juridique.

La comptabilité sera également qualifiée de fausse quand il y a une absence de concordance

entre les journaux, le bilan et les autres documents de synthèse ; quand il y a également absence
de concordance entre les journaux, le grand livre et la balance ; entre les reports à nouveaux et le
bilan de l’exercice antérieur ou quand le compte caisse est créditeur sur une longue période.

Tous ces indices entraînent un rejet pur et simple de la comptabilité, une poursuite fiscale du
chef d’entreprise.

2- Cas de jurisprudence
a) Le comptable salarié d’un expert-comptable peut voir sa responsabilité recherchée alors
que chargé de la tenue des comptes d’un client cabinet, il s’est rendu complice, par aide
ou assistance, des délits de fraudes fiscales commis par les dirigeants de cette entreprise
et coupable d’établissement de faux documents ayant servi à la détermination des impôts
dus par l’entreprise.
b) Le fait qu’il ait à plusieurs reprises mis en garde le chef d’entreprise contre les dangers de
la fraude qu’il pratiquait ne saurait exclure l’existence de la mauvaise foi de ce préposé
dès lors que ce dernier a continué à participer en connaissance de cause à la mise en
œuvre de la fraude.
IV- LA Responsabilité pénale
1- Principe

C’est le plus souvent en qualité de complice que le comptable ou le chef comptable sera
susceptible de voir engager sa responsabilité.

Par comptable ou chef comptable, il faut entendre les directeurs comptables, les directeurs
financiers, les directeurs administratifs et financiers, les aides comptables, les teneurs de livres,
etc.

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La comptabilité sera qualifiée par rapport aux acteurs principaux que sont les chefs
d’entreprise ou les représentants légaux de celle-ci.

Voici quelques-uns des délits dont peuvent être coupables les chefs d’entreprise :

- Abus de biens sociaux

- Escroquerie
- Présentation et/ou publication de bilan inexact
- Distribution des dividendes fictifs
- Banqueroute simple et frauduleuse (faillite de l’entreprise)
a) Abus des biens sociaux

On parlera d’abus des biens sociaux lorsque le chef d’entreprise, en connaissance de cause,
utilise les biens de l’entreprise pour un but personnel ou au détriment des intérêts de la société.

Exemple

Le directeur général de la société qui utilise la voiture de la société pour amener ses enfants à
l’école, qui fait construire sa maison de campagne par la société, ou qui utilise le véhicule de
service de la société pour aller en week-end, etc.

b) Escroquerie

On parlera d’escroquerie lorsqu’il y a utilisation des manœuvres frauduleuses pour

s’approprier les biens appartenant à autrui.

Exemple

Emission d’un faux bon de commande, augmentation fictive du capital pour donner une
meilleure image aux tiers.

c) Présentation de bilan inexact : publication de faux bilan

Le bilan approuvé doit être publié aux greffes du tribunal de commerce, aux impôts et même
à la banque. Si le bilan est faux/inexact ; il y a délit de publication de faux bilan dont le chef
d’entreprise est coupable et le chef comptable (et les comptables) est son complice à divers
degrés.

d) Distribution des dividendes fictifs

Il s’agit des dividendes répartis sur la base d’un bilan inexact c’est-à-dire un bilan ne
reflétant pas la réalité. Ici également, le chef d’entreprise est auteur principal et le chef
comptable son complice.

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e) Banqueroute

C’est quand l’entreprise est en cessation de paiements. Elle peut être simple ou frauduleuse.
La banqueroute est simple lorsqu’elle est approuvée par l’environnement, le marché c’est-à-dire
des facteurs indépendants de l’entreprise. Elle est frauduleuse lorsqu’elle est organisée par le
chef d’entreprise ou lorsqu’il y est impliqué par augmentation des engagements de l’entreprise
ou par des détournements de biens.

f) Délits/infractions commis (es) par les représentants légaux de la société

On peut distinguer quatre catégories d’infractions :

- Délit de convocation des actionnaires à l’assemblée générale ordinaire ;

- Infraction à la distribution des dividendes ;
- Infraction à la dissolution de la société ;
- Infraction à l’émission des valeurs mobilières.

Pour apprécier la responsabilité du comptable d’une entreprise dans laquelle de tels

manquements ou délits ont été commis, les tribunaux sont amenés à évaluer le degré d’autorité
dont bénéficiait ou ne bénéficiait pas celui-ci par délégation du chef d’entreprise.

Toutefois, seule la force majeure sera admise comme cause exonératoire de responsabilité car
l’employé ne saurait prétendre à l’obéissance à un ordre de l’employeur pour éviter sa mise en
cause pénale.

Dans certains cas spécifiques, le comptable d’entreprise peut même être poursuivi comme
auteur principal s’il est l’auteur matériel (fabrication des pièces et enregistrement pour plaire au
chef d’entreprise) du délit ou s’il a poursuivi un intérêt personnel (exemple : utilisation abusive
d’information privilégiée, règlement de facture non échue pour bénéficier frauduleusement d’une
ristourne de 10% par exemple, etc.).

De même, le comptable devra éviter de se trouver dans les liens de subordination fictifs avec
plusieurs employeurs et de retomber ainsi dans le coup des poursuites pour exercice illégal de la
profession d’expert-comptable.

2- Cas de jurisprudence.
a) A été condamné pour complicité d’abus des biens sociaux le directeur Administratif et
Financier d’une entreprise qui a, en connaissance de cause, falsifié le bilan et n’a pas eu
la force moral de résister aux exigences illicites de son employeur, lequel lui avait fait
fonctionner un faux bilan, ce qui avait permis la répartition de dividendes fictifs et
l’obtention auprès des organismes financiers d’avances importantes.
b) Le directeur comptable d’une entreprise se rend complice du délit de présentation de
bilan inexact, en prenant en pleine connaissance de cause, la responsabilité des

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irrégularités qui ont permis l’établissement du bilan destiné à être présenté aux
actionnaires. Il en a été de même pour son collaborateur.
c) L’employé comptable se rend complice du délit commis par son employeur lorsqu’il
l’assiste dans les actes dont il est à mesure d’apprécier les buts et les conséquences
coupables.
d) Il a été jugé que si un commissaire aux comptes est fondé pour se faire assister ou
représenter par des collaborateurs pour des raisons de contrôle, le tout se passe sous sa
responsabilité. Il ne saurait en effet, sans commettre une faute personnelle et sans trahir
sa mission, donner à ceux-ci une véritable délégation de pouvoir et s’en remettre à leur
conclusion.

De même, l’expert-comptable est libre d’organiser les modalités de son intervention et peut
déléguer sur place un de ses collaborateurs. Néanmoins, il doit lui-même accomplir l’essentiel de
la mission et rédiger son rapport.

e) Acte commis postérieurement à la cessation du contrat de travail : la cour d’appel (CA)

de Poitier en date du 27 Avril 1979 a qualifié d’abus de confiance le détournement des
dossiers de clients postérieurement à la cessation du contrat de travail d’un collaborateur
dans un cabinet comptable.

De même, constitue un détournement de clientèle le fait pour le comptable d’un cabinet

d’expertise comptable de profiter de ses relations avec le client de son employeur pour provoquer
de la part des lettres de rupture avec ce dernier et ensuite les accueillir dans le cabinet concurrent
qu’il avait créé.

3- Le secret professionnel

En cas de violation du secret professionnel, le comptable salarié engage directement sa

responsabilité pénale ; il est donc tenu à une obligation de discrétion quant au fait qu’il a eu à
apprendre en raison de sa fonction ou de sa position dans l’entreprise.

La violation de cette obligation est consécutive d’une faute grave justifiant le licenciement
sans préavis ni indemnité.

Sur le plan civil, l’employeur peut réclamer à son collaborateur des dommages-intérêts s’il
subit des préjudices.

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CHAPITRE 3 : Les responsabilités professionnelles du comptable indépendant
Dans l’exercice de ses missions, l’expert-comptable indépendant est susceptible de voir
engager sa responsabilité sur les plans disciplinaire, civil, pénal ou fiscal.

I- LA responsabilité disciplinaire
1- Fondements

La responsabilité disciplinaire de l’expert-comptable résulte de toutes les violations des règles

de la CEMAC et de l’ordre (ONNECCA). Il s’agit en particulier des fautes sur l’honneur, des
manquements à la confraternité, à la solidarité entre confrère et à la réputation de la profession.

Exemples

Faute sur l’honneur : ivresse publique, mensonges, vol, corruption, escroquerie, adultère
caractérisée, etc. ;

Manquement à la solidarité entre confrère : calomnie, non-assistance morale d’un confrère en cas
de malheur ;

Réputation de l’ordre : mal parler de l’ordre et des experts comptables en général.

La responsabilité disciplinaire intervient pour sanctionner certains actes soit parallèlement à une
sanction pénale, fiscale ou civile, soit en dehors même de l’existence d’une telle action.

2- Cas de jurisprudence

Les chambres de discipline des ordres professionnels ont une appréciation souveraine de la
gravité des manquements constatés à l’éthique professionnelle. Les textes ne prévoient donc pas des
graduations de peine comme au pénal où s’applique le principe de la légalité des peines (les peines
sont prévues dans les textes dans le pénal alors que dans le conseil de discipline, c’est l’ordre qui
apprécie la faute et inflige une sanction qu’il estime appropriée).

Quelques exemples de sanctions disciplinaires

- Fraude fiscale : 6 mois de suspension ;

- Fraude fiscale : 3 mois de suspension ;
- Publicité : rappel à l’ordre ;
- Publicité : avertissement ;
- Publicité : blâme ;
- Démarchage : réprimande (rappel à l’ordre mais plus fort) ;
- Négligence professionnelle : radiation ;
- Manque de courtoisie envers l’administration fiscale : réprimande ;
- Délivrance d’une fausse attestation de stage : avertissement.
II- La responsabilité civile

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1- Fondements

La responsabilité civile de l’expert-comptable puise son fondement dans l’obligation

contractuelle qui lie celui-ci à son client.

Au terme de l’article 1142 du code civil, «Toute obligation de faire ou de ne pas faire se résout
en dommages-intérêts en cas d’inexécution de la part du débiteur ».

L’expert-comptable peut également engager sa responsabilité à l’égard des tiers au titre de

l’article 1382 du code civil « Tout fait quelconque de l’homme qui cause à autrui un dommage
oblige celui par la faute duquel il est arrivé à le réparer ».

a) Types d’obligation (obligation de moyens et non de résultats)

La distinction classique en matière de responsabilité civile entre obligation de moyen (l’expert-

comptable s’oblige à mettre en œuvre les diligences en vue d’atteindre un but précis) et obligation
de résultat (l’on s’engage à parvenir à un résultat précis) ne sera pas toujours d’application aisée
dans les obligations d’expert-comptable.

L’obligation née du contrat est en règle générale une obligation de moyens. Les tribunaux vont
examiner si l’expert-comptable a adopté dans l’exécution de sa mission la conduite prudente d’une
profession type, normal et diligent.

Un expert-comptable réputé diligent effectuera au moins les diligences ci-après dans les
différents exemples cités :

- A la SABC : inventaire physique, compte de tiers (clients, fournisseurs), trésorerie. Si au

moment d’établir le bilan ne vérifie pas que les rapprochements ont été bien effectués par
exemple, il sera interpellé en justice pour délit de présentation de faux bilan ;
- A la SGBC : trésorerie, compte de tiers, prestations (facturations) ;
- A la CHANAS : production/commission, trésorerie, comptes de compagnies.

Si dans ce dernier cas on arrête le bilan sans contrôler qu’il y a cohérence entre production et
commission ou les comptes de compagnies, il y a faute.

C’est au client qu’il appartient d’apporter la preuve de la faute de son expert-comptable. Les
tiers (banques, administrations, investisseurs, etc.) peuvent être amenés à utiliser les états financiers
établis par l’expert-comptable ou contrôlés par lui. S’ils ont été induits en erreur par des comptes
sur lesquels l’intervention d’un homme de l’art a pu les inciter à croire qu’ils étaient réguliers et
sincères, ils pourront se retourner contre lui à condition de prouver l’incidence qu’ils auront subie
(le cas le plus courant est le « bilan de la banque » très courant dans la pratique.

b) Assurance, responsabilité civile

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Elle est obligatoire (l’expert-comptable doit souscrire une police d’assurance responsabilité
civile).

2- Cas de jurisprudence

a) Détournement opéré par le préposé de l’expert-comptable chez le client :

Qualification = négligence de l’expert-comptable, ce qui l’a obligé à réparer le
préjudice causé.
b) Irrégularité comptable et rejet de la comptabilité : partage de responsabilité avec le
comptable agréé.
c) Evaluation excessive d’un apport par un commissaire aux apports :
Qualification : faute du commissaire aux apports, responsabilité civile
Engagée c’est-à-dire il a été interpellé pour réparer le préjudice causé
d) Compte présentant des inexactitudes grossières (compte caisse créditeur, bilan non
équilibré, amortissement supérieur à la valeur d’origine) :
Sanction : responsabilité de l’expert-comptable agréé engagée (réparation du
préjudice).
e) Dissimilation des pièces comptables par le gérant, bonne foi de l’expert-comptable :
Sanction : escroquerie pour le gérant et aucune sanction pour l’expert-comptable, les
tribunaux ayant estimé que celui-ci avait adopté une conduite prudente, d’un
professionnel type normalement diligent.

III- La responsabilité pénale

1- Fondements
a) La corruption

L’article 177 du code pénal punit d’un emprisonnement de 2 à 10 ans et d’une amende
double de la valeur des promesses quiconque (arbitre ou expert) aura sollicité ou reçu des dons ou
des présents pour rendre une décision ou donner une opinion favorable ou défavorable à une partie.

b) Les infractions au droit pénal appliqué aux affaires

Les faux exécutés dans les livres de commerce obligatoires (livre journal, livre d’inventaire,
grand livre ; livre de paie, balance) constituent des faux en écriture de commerce. La même solution
a été étendue aux livres auxiliaires (journal auxiliaire caisse, banque, opérations diverses, grand
livre auxiliaire, clients/fournisseurs, etc.).

c) Infractions aux lois sur les sociétés commerciales

L’intervention de l’expert-comptable peut aider le client à la réalisation de nombreuses

infractions prévues par la loi sur les sociétés commerciales :

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- Infraction relative à la constitution (surévaluation des apports, apports fictifs, insuffisance de
libération ou non libération etc.) ;
- Infraction relative aux modifications du capital (libération fictive, réduction fictive, passage
au-dessous du minimum légal, etc.) ;
- Infraction relative à la perte de la moitié du capital.
2- Cas de jurisprudence
a) La jurisprudence a retenu les cas suivants comme des faux en écriture de
commerce :
- Présentation de bilan inexact
- Faux en écriture comptable
- Comptabilisation de factures fictives
- Comptabilité de l’expert-comptable agréé.

b) Responsabilité de l’expert-comptable en cas de banqueroute de son client

L’expert-comptable qui a conscience des abus des biens sociaux réalisés par les dirigeants et les
irrégularités comptables qu’il couvrait en portant ou en faisant porter de fausses écritures est
coupable du délit de complicité d’abus des biens sociaux et de tenues des comptabilités irrégulières.

c) La responsabilité de l’expert-comptable en cas d’escroquerie

Ceux qui ont recours à des informations comptables fallacieuses en vue d’obtenir par exemple
des participations financières ou un crédit ou un avantage de toute nature commettent une
escroquerie.

L’expert-comptable qui a « aidé » le client en fabricant ces informations comptables fallacieuses

est complice.

IV- La responsabilité fiscale

1- Fondements

Il s’agit par exemple:

- De la fraude fiscale;
- De la passation d’écritures inexactes ou fictives pour ‘’arranger’’ le résultat imposable ;
- De l’omission d’écritures;
- De l’organisation d’une fausse comptabilité.

Les dispositions comptables sont contenues dans les articles L107, L108, L109 et L110 du Livre
des procédures fiscales.

Synthèse de l’Art L107

Il prévoit les dispositions suivantes :

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‘’Sont passible d’une amende de 500 000 à 5 000 000 et d’un emprisonnement d’un à 5 ans ou de
l’une de ces deux peines seulement quiconque.

- Se soustrait frauduleusement ou tente de se soustraire frauduleusement à l’établissement, au

paiement, au reversement total ou partiel des impôts, droit et taxes visés dans le code
général des impôts ;
- Refuse expressément de faire sa déclaration de revenu dans les délais prescrits ;
- Dissimule une part des sommes sujettes à l’impôt ;
- Organise son insolvabilité et met obstacle au recouvrement de l’impôt ;
- Obtient par des manœuvres frauduleuses un remboursement de crédit de TVA

Article L108

‘’Est également puni des peines prévues à l’article L107 ci-dessus quiconque :

- Omet de passer ou de faire passer des écritures ou x ou fait passer des écritures
inexactes ou fictives dans les livres légaux ou les documents qui en tiennent lieu ainsi
que toute personne qui est convaincue d’avoir établi ou aidé à établir de faux bilans ;
- Par voie de fait, de menaces ou de manœuvres concertées organise ou tente
d’organiser le refus collectif de l’impôt ou incite le public à refuser ou à retarder le
paiement de l’impôt ;
- Produit de fausses pièces ou de pièces reconnues inexactes en vue d’obtenir en
matières d’impôts directs ou de taxes assimilées des dégrèvements ou des
remboursements de quelques natures que ce soit (s’applique essentiellement à la TVA
généralement pour la TVA retenue à la source’’.

Article L110

Il prévoit qu’en cas de récidive, les peines prévues à l’article L107 sont doublées.

2- Cas de jurisprudence.

Constitue des manœuvres frauduleuses susceptibles d’être réprimées au terme de la

jurisprudence :

- La dissimulation des ventes et/ou achats (article L107 et L110 si récidive) ;

- Omission d’achats dissimulés dans les frais d’établissements ;
- Ventes sans factures ;
- Absence de livres d’inventaire (absence de livres légaux) ;
- Inscription d’achats fictifs ;
- Répétition d’erreur, de négligence, des insuffisances, en vue de diminuer l’ensemble
des postes comptables.

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Dans certains cas précis, le code général des impôts prévoit des amendes fiscales
progressives.

Dans le cas où un comptable a commis l’une des infractions prévues aux articles L107 et
L108 du code des procédures fiscales en matières d’impôts directs, droits et taxes, le Ministre
chargé de l’Economie et des finances peut se constituer partie civile.

Le tribunal compétent est celui de l’établissement ou du paiement de l’impôt.

Par exemple

- Un comptable travaillant salarié d’une entreprise installée à Douala qui est reconnu
coupable de fraude fiscale sera poursuivi devant les tribunaux de Douala.
- Un autre comptable, salarié d’un cabinet d’expertise comptable installé à Douala et
qui se rend coupable de fraude fiscale dans le cadre d’une mission d’assistance
comptable chez un client basé à Yaoundé sera poursuivi soit devant les tribunaux
de Douala, soit devant ceux de Yaoundé.

Le choix dépend du demandeur.

V- Expert-comptable et campagne d’assainissement des finances publiques ‘’opération

épervier’’

Depuis plusieurs années, des responsables de certains grands cabinets sont convoqués par
la police judiciaire, aux fins d’interrogatoire. Les plus visés sont ceux qui certifient les comptes
de sociétés d’Etat ou qui en assurent le commissariat aux comptes.

Les problèmes techniques qui semblent se poser dans les dossiers des membres de
l’ONECCA mis en cause

Selon les indications fournies par certains avocats des membres de l’Ordre mis en cause, il
y’ aurait parmi les fautes à caractère pénal qui leur sont reprochées, sept ayant une connotation
fortement professionnelle :

- L’incompatibilité de la fonction de commissaire aux comptes avec d’autres

prestations chez son client ;
- Prise d’intérêt dans un acte ;
- Coaction de détournement en raison des travaux réalisés et facturés ;
- Certification des comptes dans le but d’induire en erreur, fournir de faux bilans ;
- Donner, certifier ou confirmer des informations mensongères ;
- Le type de relation contractuelle entre un cabinet et son client ;
- Manipulation des écritures comptables.

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Deuxième Partie : PRATIQUE PROFESSIONNELLE D’UNE DILIGENCE D’AUDIT

Chapitre 1 : L’organisation d’une mission d’audit

L’auditeur va utiliser les mêmes techniques d’audit et la même approche générale de son
travail, lors d’une mission portant sur des comptes consolidés que celles appliquées au contrôle
des comptes sociaux. Nous allons examiner l’adaptation de leur application dans cette partie du
chapitre.

1: prise de connaissance du groupe

Il incombe à l’auditeur de s’assurer d’avoir une connaissance suffisante du groupe pour :
- d’une part, déterminer où se trouvent les risques majeurs, que les comptes consolidés ne
donnent pas une image fidèle de la situation et les résultats du groupe ;
- d’autre part, étudier la justification pour tout changement dans le périmètre de consolidation.
Pour une nouvelle mission, des déplacements dans les filiales principales seront, sans
doute, nécessaires afin de mieux comprendre les difficultés particulières que rencontrent les
sociétés du groupe dans la préparation de l’information nécessaire à la consolidation.
Il est normal que les filiales remplissent elles-mêmes les liasses de consolidation, c’est-à-
dire les documents qui servent directement pour la préparation des comptes consolidés, plutôt
que la société mère. De ce fait, l’auditeur aura à cerner les lacunes éventuelles de contrôle interne
ou de législation locale qui rendent cette tâche difficile.
Dans le cas où le cabinet responsable de la certification des comptes consolidés n’est pas
chargé de l’audit de toutes les filiales, il lui est nécessaire de rentrer en contact avec les auditeurs
de celles-ci.
La norme française (CNCC) portant sur « l’utilisation des travaux des Commissaires aux
Comptes des entreprises entrant dans le périmètre de consolidation» est citée ci-dessous.
«La mission et la responsabilité de certifier que les comptes annuels consolidés sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi
que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation,
incombent aux seuls commissaires aux comptes de la société consolidante. Ils prennent
connaissance des rapports établis par les commissaires aux comptes des entreprises entrant dans
le périmètre de consolidation. S’ils l’estiment nécessaire, ils examinent, dans le respect des
règles de confraternité, les dossiers de travail de ces commissaires aux comptes; ils apprécient
par ailleurs dans quelle mesure ils entendent procéder, s’ils le jugent utile et toujours dans le
respect des règles de confraternité, à des travaux de contrôle directement auprès des entreprises
consolidées ».
Cette phase de prise de connaissance doit aboutir à un dossier permanent comprenant au moins
les informations suivantes :

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- description des activités du groupe ;
- organigramme des sociétés avec les pourcentages de participation ;
- plan comptable du groupe ainsi que ceux des filiales ;
- situation géographique des principales filiales et nom des responsables ;
- nom des auditeurs externes des filiales ;
- structure du reporting périodique utilisé dans le groupe ;
- organisation et objectifs d’audit interne.
Tous ces éléments d’information vont avoir une certaine importance dans la définition du
programme de contrôle que l’auditeur va mettre en œuvre. En effet, du point de vue de la
stratégie de l’audit, il est nécessaire de décider par exemple, si le travail de vérification doit
porter essentiellement sur les plus grandes filiales ou sur les postes les plus importants du bilan
consolidé. Est lié à cette réflexion, le but recherché par l’entreprise en préparant ses comptes
consolidés ; la question qui se pose à cet égard porte sur des Compétences Financières ; dans un
système d’actionnariat international, «Une entreprise multinationale doit-elle opter pour une
réconciliation entre ses états financiers et les principes comptables internationaux ou doit-elle
adapter son système d’information financière interne à un référentiel étranger ou international
choisi?»
Enfin, la préparation du programme d’audit est en quelque sorte influencée par la volonté
du groupe de produire une information fiable dans les comptes consolidés. Ainsi, Danjou fait le
plaidoyer suivant: «Pour ce qui concerne la consolidation financière destinée au tiers, les
Commissaires aux Comptes (qui ont l’obligation légale d’en certifier la régularité et la sincérité)
devront disposer d’un budget d’honoraires supplémentaire, fréquemment plus important que
celui consacré à l’audit des comptes individuels... ».

Section 2 : planning de la mission d’audit

L’organisation matérielle des travaux comprend :
- le programme de contrôle, défini par l’auditeur en vue de la stratégie qu’il adopte, qui précise
l’étendue des travaux de vérification des informations de base;
- le calendrier de l’intervention qui « précise les dates d’achèvement des différentes phases de
contrôle, en particulier :
- examen du périmètre de consolidation, des principes et des méthodes de consolidation et du
projet d’annexe ;
- contrôle des opérations réciproques;
- interventions directes dans les sociétés en fonction des instructions du programme;
- contrôle des cumuls des comptes;

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- contrôle des opérations de retraitement et éliminations; examen final des comptes;
- rapport d’intervention et réunion de synthèse avec la Direction Financière du groupe ».
Il est évident que le planning de la mission doit tenir compte des calendriers suivis par les
filiales dans la préparation des informations et des dates d’interventions des auditeurs des
comptes individuels. Un exemple suffit pour donner une indication des contraintes qui
s’imposent à l’auditeur : celui du planning de consolidation BOLORE
Sur la base d’une clôture au 31 décembre, le groupe BOLORE suit le planning suivant :
-définition du périmètre 01/12
-informations sur titres et capital 06/01
- transmission des informations individuelles (y compris retraitements) 27/01
-pré consolidation 09/02
-synthèse-flash17/02
-consolidation 22/02
-certification 15/03
Pour répondre à de telles attentes de la part des conseils d’administration (et des
actionnaires) il faut que l’auditeur travaille vite et bien; donc un planning précis est essentiel.
En sus des éléments déjà cités, il faut rajouter l’identification des membres de l’équipe et
la définition des outils informatiques de l’aide à l’audit, qui seront utilisés. Il serait impensable
de ne pas utiliser au maximum un support informatisé dans un contrôle de cette nature.

Section 3 : nature des contrôles

Il est notoire que les comptes consolidés sont difficiles à comprendre, surtout à cause des
choix multiples que peut exercer un dirigeant quant aux méthodes retenues (intégration globale,
proportionnelle ou équivalence), aux bases d’évaluation (par exemple, LIFO ou FIFO) et à la
forme de présentation des états financiers.
De ce fait, l’auditeur s’efforcera de vérifier et valider les choix effectués par un groupe et
surtout de s’assurer que les notes annexes aux comptes donnent une information suffisante pour
rendre ceux-ci compréhensibles. Sans doute, les notes explicatives sur des comptes consolidés
ont une telle importance qu’il convient au lecteur avisé (d’un rapport annuel) de les lire avant de
commencer sa lecture des comptes.
Les autres contrôles que doit effectuer l’auditeur pour s’assurer de la fiabilité de
l’information incorporée dans les comptes consolidés, se rapportent aux aspects suivants :
- vérification des retraitements d’information qui visent à faire respecter l’obligation
d’homogénéité de l’information. En particulier, les retraitements sont opérés pour éliminer les
différences dans les règles et méthodes d’évaluation ;

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- vérification des reclassements d’information qui s’appliquent lorsque la présentation des
comptes n’est pas uniforme entre toutes les sociétés du groupe. Normalement, ces reclassements
seront effectués par la filiale concernée sur la liasse de consolidations qu’elle retourne à ; la
société mère ;
- contrôle de l’élimination des opérations réciproques, tant entre les filiales elles-mêmes,
qu’entre les filiales et la société mère. L’élimination porte sur les transactions de toute nature
prestations de services, transferts de biens, participations au capital et paiements de dividendes ;
- contrôle des cumuls des comptes pour vérifier que les totaux sont justes.
Par ailleurs, l’auditeur appliquera en fin de mission, avant de certifier les comptes, un
contrôle indiciaire en comparant les états financiers de l’année avec ceux de l’année précédente,
afin de déceler toute anomalie que ces vérifications détaillées n’auraient pas révélée.

CONCLUSION
L’audit des comptes consolidés exige beaucoup de qualités chez l’auditeur. Non
seulement, il doit posséder une bonne santé physique et intellectuelle pour respecter les «
deadlines» (date de certification) de plus en plus serrées et des exigences de qualité toujours en
hausse, mais également il doit avoir la force de caractère pour pouvoir discuter ferme avec son
client. Cette dernière qualité est essentielle car les normes de consolidation permettent
l’utilisation d’options (de choix de méthodes) qui ne sont pas aussi limitatives que celles
appliquées aux comptes sociaux.
La pratique de la consolidation étant devenue normale dans le secteur privé et s’étendant
rapidement dans le secteur privé, l’auditeur qui se trouvera obligatoirement face à face avec l’un
des challenges les plus difficiles de sa vie professionnelle.

Chapitre 2 : Techniques de recherche des risques

Cette dernière étape du développement de l’audit externe est due au besoin des
professionnels de maximiser l’efficacité et la pertinence de leurs travaux sur une mission. Ce
besoin est ressenti à cause du concours de trois influences :
- la nécessité d’optimiser l’utilisation des auditeurs sur le terrain, car habituellement ils sont
rarement suffisamment nombreux pour satisfaire toutes les demandes de leurs services (au moins
au niveau expérimenté);
- les instances de surveillance des bourses (la COB- ou AMF) devient de plus en plus exigeant
dans ses attentes quant à la qualité des audits, c’est-à-dire le degré d’assurance donné par
l’auditeur qu’il y a peu de risques de non-découverte d’une erreur matérielle;
- les clients des cabinets d’audit demandent non seulement que les honoraires restent
raisonnables mais surtout qu’ils ne dépassent pas ce qu’un cabinet concurrent pourrait demander
pour leur offrir un service de qualité égale.

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Face à ces pressions internes et externes les cabinets d’audit n’avaient pas de choix. Il
leur a fallu trouver une approche à la certification des comptes permettant de minimiser les
heures facturables tout en augmentant le niveau de confiance dans la qualité de l’information.
Afin d’atteindre cet objectif l’auditeur débute son travail par une action de formation
auprès du client ayant connue but de convaincre celui-ci de maintenir en permanence une qualité
satisfaisante dans son système de contrôle interne.
L’auditeur invoquera les avantages opérationnels que peut procurer une telle
amélioration, tandis que le client séduit par cette perspective se plaira également à réfléchir à la
maîtrise de l’évolution future des honoraires d’audit qui en sera la conséquence. Ainsi, l’auditeur
organisera sa mission de telle façon qu’il puisse déceler le plus rapidement possible toute
situation, événement ou circonstance qui risque de porter atteinte à une certaine probabilité que
les états financiers présentent correctement la situation et les résultats de l’entreprise.
L’auditeur sait qu’il ne sera jamais sûr à 100 % de la qualité des comptes. Par contre, son
examen initial des diverses rubriques de synthèse et son étude de leur importance relative lui
donne la possibilité d’établir un ensemble d’objectifs d’audit visant à découvrir toute erreur ou
omission qui dépasse un certain seuil de signification.

Section 1 : Concept du seuil de signification

La définition suivante est donnée par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
(CNCC « Démarche et Organisation de la Mission Générale ») :

« Le seuil de signification est la mesure que peut faire le Commissaire aux Comptes du
montant à partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la régularité et
la sincérité des comptes annuels ainsi que l’image fidèle du résultat des opérations, de la
situation financière et du patrimoine de l’entreprise. C’est donc l’appréciation que peut faire le
Commissaire aux Comptes des besoins des utilisateurs des comptes annuels.»

Dans la littérature américaine la norme FASB 2 donne la définition suivante de

«materiality ».

« C’est la magnitude d’une omission ou d’une erreur dans l’information comptable qui
rend probable que le jugement d’une personne raisonnable se fiant à l’information aurait été
modifié ou influencé par une omission ou erreur de cette taille compte tenu des circonstances qui
existent à ce moment-là.»

La notion de «personne raisonnable» est importante car elle pose comme hypothèse de
base que le lecteur n’est pas une néophyte qui attend une quelconque «exactitude» dans les
comptes.

Par ailleurs, nous pouvons retenir dans la définition CNCC la notion des « besoins» des
utilisateurs, car ces besoins peuvent évoluer pour tenir compte des circonstances et influences qui

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jouent sur l’entreprise et sur les actionnaires (ou autres utilisateurs). C’est ainsi que «si l’auditeur
sait que les états financiers seront les documents de base pour une négociation visant une prise de
participation dans l’entreprise, il est possible que l’auditeur utilisera un seuil de signification
moins élevé que lors d’un contrôle annuel routinier» (Auditing : an integrated approach - Arens
et Loebbecke 1991).

Il est intéressant de constater dans l’ouvrage cité, qui fait autorité aux Etats-Unis,
l’indication que «normalement la base de décision la plus importante dans la détermination de
«materiality» c’est le bénéfice net avant impôts ». La justification en est que les décisions des
investisseurs se prennent essentiellement à la vue de cette information et que, toutefois, toutes les
rubriques dans le compte de résultats trouvent leur contrepartie dans des comptes de bilan.
Par contre, le modèle proposé par la CNCC commence l’analyse à partir du bilan, et surtout
cherche â connaître l’influence des erreurs et omissions sur les capitaux propres.
On peut noter que la CNCC indique que des proportions entre 5 et 10 % d’erreurs et
d’omissions rentrent dans le cadre décisionnel de l’auditeur. Au-delà le seuil significatif est
franchi et les comptes ne peuvent être certifiés.
Aux Etats-Unis, en dépit d’une réticence de la part de FASB de fournir des indicateurs
clairs, il semblerait que les mêmes proportions soient généralement retenues. Sauf circonstance
exceptionnelle, lorsque la somme des erreurs et omissions dépasse 10 % elle est en tout état de
cause significative et les états financiers doivent être corrigés.
Enfin, certains grands cabinets basent leur définition de seuil de signification par rapport
au total du bilan ou du total du chiffre d’affaires (toujours entre 5 et 10 %).
La conséquence d’avoir fixé une telle tranche entre le minimum (5 %) et le maximum (10
%) est d’accepter que si le cumul d’erreurs et omissions reconnues comme possible est inférieur
â 5 % l’auditeur peut accepter les états financiers, par contre, s’il est supérieur â 10 % l’auditeur
ne peut pas les certifier tels quels. Ainsi pour tout cumul qui tombe entre ces deux limites, 1’
auditeur est obligé d’affiner son étude du risque afin de déterminer s’il est possible qu’un
ensemble d’erreurs dépassant 10 % (du chiffre de référence) risque d’être compris dans les états
financiers.
Section 2 : Mise en application de l’approche par les risques
Dès que l’auditeur s’est fixé le montant global d’erreurs et d’omissions qu’il estime
significatif, il lui incombe de le répartir sur les diverses rubriques des comptes. Ceci fait, il est
évident que pour certaines rubriques le total du compte intégré dans les comptes sociaux doit être
juste quel qu’en soit sa valeur absolue et son importance relative : ainsi, par exemple, le montant
du capital d’une société anonyme est assujetti à une série d’obligations légales, quant à ses
agréments et modification éventuels, dans le but exprès d’en assurer une publicité correcte et une
information exacte. D’ailleurs, l’auditeur peut tout contrôler dans le compte capital sans y
consacrer un temps important.
Répartir le montant total du risque sur un ensemble de comptes, exige que l’auditeur fasse
une étude approfondie des diverses raisons pour lesquelles les comptes pourraient ne pas

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représenter fidèlement la situation. L’étude tient compte à la fois de la possibilité que les
dirigeants ne souhaitent pas présenter l’image fidèle de l’entreprise, autant que du qu’ils sont
incapables de le faire. Aussi l’auditeur prête son attention à tout un ensemble d’influences qui
risquent de rendre plus ou moins probable l’erreur (ou l’omission) volontaire ou involontaire,
telles que :
- l’environnement économique dans lequel l’entreprise exerce son métier afin de cerner les
risques liés à l’activité opérationnelle ;
- l’efficacité de l’organisation et de ses systèmes pour éviter, prévenir ou déceler les erreurs;
- l’évolution du bilan et du compte de résultats afin de déterminer les postes comptables et les
cycles opérationnels où les risques sont les plus importants.

L’élément considéré a-t-il une OUI Existe-t-il des circonstances NON

incidence sur les capitaux particulières pour rendre
propres de 5% à 10% ou l’élément moins important ?
plus ? (1)

NON OUI
OU N/A
OUI
L’élément considéré a-t-il une NON
Existe-t-il des circonstances
incidence sur le bénéfice (2)
net après impôt de 5% à 10% ou particulières pour rendre
plus ? (1) l’élément moins important ?

NON OUI
OU N/A

NON
L’élément considéré a-t-il une Existe-t-il des circonstances
OUI
incidence sur une rubrique des particulières pour rendre
comptes annuels de plus de l’élément moins important ?
10% ou plus ? (1)

NON OUI

Existe- t- il d’autres considérations OUI

pour rendre l’élément plus
important ?

NON

IL Y A IMPORTANCE
IL N’Y A PAS
RELATIVE
D’IMPORTANCE RELATIVE
N/A : non applicable

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TRES IMPORTANT

(I) Aucun pourcentage ne saurait constituer une référence absolue. Les pourcentages mentionnés sont
donnés à titre indicatif car c’est en général à l’intérieur de cette fourchette que les décisions sont
complexes. Cela n’exclut nullement que le commissaire aux comptes examine les éléments dont
l’incidence est inférieure à 5 %.

(2) Le bénéfice retenu doit être corrigé lorsqu’il n’est pas représentatif de l’activité normale de
l’entreprise : exclusion des éléments exceptionnels, moyenne sur plusieurs exercices lorsqu’il y a
fluctuations ne résultant pas du volume d’activité... On peut par exemple retenir le pourcentage
moyen du secteur d’activité par rapport au chiffre d’affaires.
Schéma 1 : Modèle de prise de décision en matière de risque.

A- Etude de l’environnement
Lors de son étude de l’entreprise dans son environnement l’auditeur utilisera un questionnaire
qui lui permettra de faire un classement (ou scoring) des risques liés aux divers éléments :
- la nature même de l’activité : par exemple, l’industrie de l’armement présente un grand risque
dans le sens où les industriels n’ont aucune garantie de pouvoir continuer en faire la fabrication
(et donc utiliser rentablement les actifs de l’entreprise) pendant une période de désarmement
généralisée ;
- l’évolution technologique du secteur et l’apparition de produits de substitution ;
- la structure du capital et des participations financières renseignent l’auditeur quant à la liberté
que peut exercer l’entreprise dans ses décisions stratégiques.
Il incombe à l’auditeur de se prémunir des connaissances techniques nécessaires afin
de pouvoir évaluer la nature des risques dans l’environnement, car à cet égard, il agit en tant que
homme d’affaires avisé qui maitrise bien les spécificités du secteur d’activité de son client. C’est
pour cette raison, d’ailleurs, que les grands cabinets dans leurs communications et documents
d’information mettent en avant les listes de clients regroupées par métier. De plus, pour mieux
cerner les problèmes des diverses branches et pour éviter de prendre des risques insensés liés à
une méconnaissance d’un métier, le cabinet d’audit est souvent amené à embaucher des
spécialistes non-comptables; par exemple, la sophistication des produits d’assurance exige la
participation, sur une base permanente ou temporaire, d’un actuaire ; ainsi plusieurs grands
cabinets retiennent les services de tels spécialistes.
Le secteur d’activité de l’entreprise peut présenter d’autres caractéristiques ayant une influence
directe sur l’évaluation de risques. La norme américaine (SAS 53) comprend les suivants :
- inadéquation ou incohérence de la rentabilité de l’entreprise par rapport au secteur ;
- sensibilité des profits aux influences macro-économiques;
- taux élevé de rotation dans l’industrie;
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- taux élevé de faillites dans le secteur.
A ceux-là, Robert Larousse (« Place des sondages dans la démarche d’audit par les
risques ») ajoute deux exemples spécifiques de « facteurs généraux liés au secteur d’activité de
l’entreprise :
- réglementaire particulière et complexe (banque, assurance, etc.) ;
- problèmes spécifiques (évaluation des travaux en cours dans le secteur BTP, etc.) ».
En résumé, une étude attentive de l’entreprise dans son secteur d’activité peut mener
l’auditeur à identifier un certain nombre de facteurs de risque. De même, la structure de
l’organisation également peut en nourrir d’autres.

B: Etude de l’organisation et politiques de contrôle

Il s’agit, en effet, d’étudier le fonctionnement particulier de l’entreprise, ce qui est
influencé dans un premier temps par la structure de son capital. Une entreprise qui est filiale d’un
groupe et sous son contrôle effectif aura sans doute l’obligation de fournir des rapports
périodiques, contrôlés pour leur fiabilité ainsi que pour le respect des objectifs collectifs qui lui
sont assignés. Par contre, une entreprise dominée par un seul individu en tant qu’actionnaire
majoritaire et décisionnaire est assujettie à son bon vouloir, à ses objectifs personnels et à ses
caprices.
Un organigramme d’entreprise, avec des définitions de fonction clairement énoncées,
supporté par un manuel de procédures recouvrant les fonctions principales apportera
généralement beaucoup plus de sécurité quant au bon fonctionnement, qu’une structure dans
laquelle chaque personne milite selon sa propre conception de l’apport qu’il peut donner à
l’entreprise. Il faut, néanmoins, tenir compte de la vétusté (et l’inadaptation) de l’organigramme
et des procédures comme éléments négatifs dans l’évaluation des risques : d’une part, une
rigidité excessive est une cause de sclérose, d’autre part, des études empiriques ont démontré
qu’aucune procédure ne peut avoir la prétention de rester efficace au-delà d’une période allant de
trois ou cinq ans.
Evidemment, ni une structure efficace, ni des procédures opérationnelles et
fonctionnelles définies soigneusement ne peuvent contrecarrer aux lacunes dans la stratégie et la
politique générale d’une entreprise. Ainsi, une politique commerciale mal conçue, basée sur une
mauvaise connaissance des besoins du marché et des produits dépassés représente un risque non
négligeable. De même, une politique financière laxiste qui accorde des périodes de crédit aux
clients sans calculer l’effet sur les besoins en fonds de roulement n’est guère propice à assurer la
pérennité de l’entreprise. Certes il est difficile, sinon impossible, de faire évoluer un ensemble de
politiques de gestion qui donnent satisfaction à tout le monde, mais il est essentiel que celles-ci
soient cohérentes entre elles : stratégie de développement, plan de financement, politique de
production, politique commerciale, politique de gestion des ressources humaines.
Tout dysfonctionnement d’un ensemble est source de risque potentiel et devient dans
la phrase de Robert Larousse (op. cil.) «Un élément qui favorise la persistance d’un risque
survenu. La seule évidence du facteur de risque ne suffit pas à engendrer le risque ; la présence
d’un second élément est nécessaire ; un événement déclencheur ou catalyseur ».
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Pour illustrer ses propos il donne comme exemple «de facteur de risque»
l’inexistence du contrôle des factures de ventes, et comme « catalyseur » le fait que la personne
qui établit les factures est une débutante.
Nous devons reconnaître que le système comptable, pris dans le sens large, est la
principale source de risques, car tout défaut dans le système de contrôle interne change un risque
potentiel en risque possible. Il n’y a qu’un pas à faire entre le risque possible et sa réalisation,
selon la nature des opérations comptables.
Lorsqu’une partie importante (en volume) d’opérations comptables s’avèrent revêtir
un caractère répétitif il est quasiment certain que celles-ci feront l’objet de traitements
informatisés. Dans de tels cas, la rigueur consacrée à la conception et au suivi des systèmes de
traitement pour en assurer la fiabilité est un facteur important dans l’évaluation des risques. Par
contre, les opérations irrégulières ou ponctuelles peuvent être «porteuses de risques significatifs
lorsque leur saisie n’est pas organisée de façon fiable et il est donc important de les connaître à
l’avance» (voir CNCC «Démarche et organisation de la mission générale »). Enfin, les
opérations comptables exceptionnelles qui ne sont effectuées qu’une fois l’an (ou même à des
échéances plus longues ; par exemple une réévaluation des immobilisations) comportent un
ensemble de risques liés non seulement au manque d’habitude et d’expérience du personnel dans
leur traitement mais également à une déficience possible en connaissances techniques. A cet
égard, la norme américaine souligne que le risque encouru est moins grand sur des transactions
réelles que sur des estimations.
L’étude des documents financiers de synthèse donne une information indiciaire
importante pour déceler les risques dans la structure du bilan.

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Chapitre 3 : L’organisation du programme de contrôle
Suite à son examen préparatoire l’auditeur peut organiser son programme de
contrôle. Dans un premier temps il souhaite vérifier le fonctionnement du dispositif de contrôle
interne afin de déterminer dans quelle mesure son appréciation préliminaire était juste. En effet, à
cet égard il entreprend les travaux nécessaires pour identifier.
- si les faiblesses entraînent autant de risques en pratique qu’en théorie; d’une part, leur effet
nuisible peut éventuellement être réduit par des forces présentes à d’autres étapes du système ou,
d’autre part, l’ensemble de valeurs susceptibles d’en subir les conséquences ne peut jamais
dépasser le seuil de signification acceptable pour cet aspect des comptes ;
- si les forces, autour desquelles il souhaite organiser son programme en s’y appuyant pour
minimiser ses « tests substantives », fonctionnement de manière satisfaisante.
La prise en compte des résultats de cette première phase d’étude de
fonctionnement est indiquée clairement sur le schéma 3 tiré de la section D2 de l’Encyclopédie
des Contrôles Comptables (CNCC décembre 1989). En effet comme résultat de cette première
étape, l’auditeur a la possibilité de déterminer quelles sont les zones de risque et les domaines
significatifs dans les opérations, compte tenu des influences de l’environnement et des structures
qu’il a étudiées au début de sa mission.
Cette première classification est un point clef dans la définition du programme de
travail comme l’indique le schéma 4 tiré de l’ouvrage par la CNCC Démarche et Organisation
de la Mission Générale. Quelles qu’en soient les méthodes et les techniques utilisées dans le
traitement de l’information, la structure d’approche déjà décrite est toujours applicable. Ainsi,
par exemple, la norme américaine SAS 48 et le guide d’Audit informatique mettent en avant les
étapes suivantes lors de l’étude préalable d’un ensemble informatisé par l’auditeur :
- étude générale du système ;
- évaluation préliminaire de la validité des contrôles comptables, compte tenu de la conception
du système ;
- tests de fonctionnement des contrôles intégrés dans les applications comptables. Ces tests de
conformité peuvent être réalisés soit manuellement, soit par des moyens informatiques ;
- évaluer les résultats de l’ensemble de ce processus pour déterminer jusqu’à quel point
l’auditeur peut s’appuyer sur ces contrôles comptables dans l’organisation de son programme de
vérification des valeurs dans les comptes.
Au-delà de l’élaboration des programmes de contrôle allégés, étendus et
spécifiques (voir ci-dessous), l’auditeur utilisera l’approche par les risques pour l’aider dans son
interprétation des résultats des vérifications. Il est essentiel pour lui de pouvoir chiffrer
l’incidence des «risques survenus» sur les états financiers.
Pour ce faire Labouze (1991) préconise que l’obtention des éléments probants requiert la mise en
œuvre de sondages dans les situations suivantes:

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- « l’observation physique des stocks ;
- l’examen des documents reçus ou créés par l’entreprise ;
- l’examen des écritures comptabilisées ;
- les contrôles arithmétiques ».
Par ailleurs, IFACI dans son ouvrage « La conduite d’une mission d’audit interne» Clet
1989) donne quelques exemples de l’utilisation d’un programme d’intégration de fichiers
informatiques liée à la recherche des données de base qui seront étudiées dans le détail par
l’auditeur. En particulier, divers programmes peuvent être utilisés pour l’emploi de
l’échantillonnage statistique. L’importance de l’approche statistique réside dans le fait que c’est
la seule méthode qui permet à l’auditeur de tirer des conclusions applicables à toute une
population comptable lorsque son examen n’a pu s’étendre qu’à un nombre limité d’é1éments
prélevés. L’objectif du programme de contrôle que rédige l’auditeur est, en effet, d’évaluer pour
chaque poste du bilan le risque que le montant présenté dans les comptes est incorrecte à la
lumière du seuil de signification qu’il avait affecté à son audit.
Afin d’aboutir, l’auditeur peut répartir le montant du seuil de signification global qu’il
adopte pour sa vérification à travers les divers postes du bilan et dans ces conditions son
programme de contrôle en tiendra compte.

Conclusion de la partie.
Les techniques utilisées dans la recherche des risques permettent à l’auditeur de viser avec
précision la nature et l’étendue des tests qu’il souhaite effectuer lors de sa mission d’audit
financier. Sur cette base il a la possibilité de chiffrer avec une précision raisonnable la durée de
chaque chapitre de contrôle visant un but ou objectif clairement défini. Dans leur ensemble ces
objectifs doivent permettre à l’auditeur de déceler les transactions non comptabilisées, les
écritures significatives non-justifiées, les montants et totaux mal calculés avec une certaine
probabilité ainsi que le non-respect des règles comptables (en matière d’évaluation et de
présentation).

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