CHAPITRE 2 - LE TRAITEMENT DES CHARGES EN

COMPTABILITE DE GESTION
Les charges de la comptabilité analytique ne sont généralement pas les mêmes que celles de la
comptabilité générale car les charges de la classe 6 sont reprises puis retraitées afin de déterminer les
charges incorporables dans les coûts.

I. La détermination des charges incorporées aux coûts.

Schéma récapitulatif des charges incorporées

II. Méthode de détermination des charges incorporées.

1°) Supprimer les charges non incorporables.

2°) Recenser les charges incorporables.

3°) Eventuellement :

• évaluer les charges de substitution,

• calculer les différences d'incorporation pour certaines charges,
• corriger, modifier éventuellement les charges incorporables.

4°) Puis :
• ajouter les charges supplétives,
• évaluer le montant des charges incorporées.

 Les charges non incorporables

A la lecture du schéma, on constate que :

1. Toutes les charges non courantes (HAO) ne sont pas incorporables. En effet, ces charges, comme
leur nom l’indique, ne se rapportent pas à l’objet de l’entreprise. Elles sont générées par des
événements fortuits (subventions accordées, VNC des immobilisations cédées, dons, libéralités,
dotations non courantes) ou par des erreurs (pénalités et amendes fiscales et pénales).
2. Certaines charges courantes ne sont pas incorporables, chaque fois qu’elles ne sont pas généralisées
ou que l’analyse ne permet pas de la considérer comme telle. Il s’agit :
 o des dotations aux amortissements des immobilisations en non-valeurs inscrites dans les dotations
d’exploitation et dans les dotations financières (nous incluons les dotations aux amortissements des
primes de remboursement des obligations car le recours à l’emprunt obligataire n’est pas généralisé et
ouvert à toutes les entreprises ; lorsqu’il l’est, cette charge peut éventuellement devenir incorporable) ;
o des fractions des dotations aux amortissements qui excèdent les dotations économiques. Certaines
entreprises peuvent recourir à l’amortissement accéléré (ou dégressif) soit pour des considérations de
gestion où la loi les autorise ;
o des dotations aux provisions pour dépréciation des créances douteuses. Les clients et les autres
débiteurs doivent normalement s’acquitter de leurs dettes ; s’ils ne le font pas, c’est à titre exceptionnel
et immoral ;
o des dotations aux provisions pour risques et charges qui n’ont pas un caractère régulier et répétitif
ou non généralisé (provisions pour propre assureur, provisions pour amendes, pénalités, provisions
pour impôts, provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices) ;
o des impôts sur les résultats. Cette charge est exogène et s’impose en principe de la même manière à
l’ensemble des entreprises ;
o de toutes les charges courantes se rapportant aux exercices antérieurs.

 Charges incorporables
A priori, toutes les charges des comptes 60 à 69 sont incorporables puisque les montants enregistrés en
comptabilité générale correspondent aux valeurs réelles (aucun retraitement).

 Charges d’usages et charges étalées (charges de substitution)

Certaines entreprises peuvent considérer que le montant des dotations aux amortissements telles qu’elles
sont fiscalement comptabilisées ne répond pas aux spécificités de la branche d’activité, soit à cause de la
cadence ou du progrès technique dans la branche d’activité. On les substitue, en comptabilité analytique,
par des amortissements économiques appelés charges d'usage.

On substitue aux dotations aux provisions inscrites en comptabilité générale des "charges étalées" plus
conformes à la réalité.

 Les retraitements des charges incorporables.

Pour certaines charges, des retraitements (modifications de montants, à la hausse ou à la baisse)

peuvent être effectués pour des raisons économiques, juridiques ou fiscales.

Cela peut conduire à l'utilisation de charges de substitution différentes des charges réelles d'où
l'expression « différences d'incorporation ».

L’abonnement des charges

Les charges enregistrées en comptabilité générale sont généralement payées à terme échu (pour la période
écoulée), parfois à terme à échoir (pour le période à venir).
La périodicité d'enregistrement des charges peut-être:
-mensuelle (salaires, loyers...)
- bimestrielle ou trimestrielle (téléphone, électricité, eau, certains impôts...)
- annuelle (primes d'assurances, certains impôts et taxes, abonnements à des revues, dotations aux
amortissements et provisions...)
Les coûts étant généralement calculés mensuellement, il convient de répartir les charges bimensuelles,
trimestrielles ou annuelles également entre les différents mois selon la méthode de " l'abonnement des
charges". Ainsi les primes d'assurance sont réparties à raison d'un douzième chaque mois, la
consommation d'eau à raison d'un tiers par mois etc..
  Les éléments supplétifs
Ce sont des charges qui ne figurent pas dans les charges de la comptabilité générale, mais qui sont
incorporés dans les coûts. Ils représentent, la valeur de certains biens et services consommés gratuitement
par l’entreprise (Travail bénévole, Utilisation gratuite de locaux, rémunération des capitaux propres).

Formule générale

Charges incorporées aux coûts = Charges de la comptabilité générale - Charges non

incorporables + Charges supplétives +/- différences d’incorporation

Il reste à rappeler que différence d’incorporation = charges de substitution - Charges réelles

Application 1 :

Le bilan d’une entreprise industrielle se résume comme suit :

BILAN AU 31/12/N

Divers biens et diverses créances 1 200 000 Capital 1 000 000

Dettes à court terme 200 000

1 200 000 1 200 000

Durant l’exercice N, l’entreprise a constaté les faits suivants :

 Le montant des charges de la comptabilité était de 880 000 F.
 L’amortissement pratiqué sur un bien de valeur d’origine V0 = 200 000 F a été égal à
l’amortissement fiscal autorisé taux 10%.
 Le chef d’entreprise estime qu’il est préférable de calculer l’annuité de l’année N en fonction de
la valeur présente de ces biens (valeur économique) soit 250 000 F et en fonction de sa durée de
vie restant soit 8 ans.
 L’entreprise doit normalement engager en 4 ans des réparations évaluées à 100 000 F. Pour des
raisons conjoncturelles il a été décidé de ne constituer en comptabilité générale, qu’une provision
de 10 000 F durant l’année N.
 Le taux de rémunération des prêts à long terme est de 10%.

Travail demandé : Calculer les charges incorporées dans la comptabilité analytique de cette entreprise.

III. La CLASSIFICATION DES CHARGES INCORPOREES AUX COÛTS.

En retenant comme critère le lien qu’il peut y avoir entre la charge et le coût que l’on veut calculer, il
convient de distinguer deux catégories essentielles de charges incorporées :
• les charges directes,
• les charges indirectes.
 1. Les charges directes.

Elles correspondent à des éléments entrant dans la composition d'un produit ou nécessaires à
l'approvisionnement, à la fabrication ou à la distribution d'un produit.

Il s'agit le plus souvent :

• des matières premières utilisées pour la fabrication (métaux, bois, ..),

• des fournitures utilisées (visserie, emballages, …),
• des charges de personnel : salaires et charges sociales des personnes participant directement à la
fabrication (ouvrier, technicien, ..).

Elles sont propres à un seul produit et sont affectées directement aux coûts.

NB : on parle de Charges semi-directes lorsqu’il s’agit du prix payé par l’entreprise pour acheter un bien ou un
service consommé par une unité de l’entreprise et une seule.

2. Les charges indirectes.

Elles concernent plusieurs produits et donc plusieurs coûts.

Leur montant est fourni par la comptabilité générale : consommation d'électricité, charges du personnel
administratif, assurances, impôts, les dotations aux amortissements du local, …

Elles doivent être réparties, selon certains critères, entre des « centres d'analyse ».

Après répartition dans les différents centres d'analyse, elles seront imputées aux coûts des produits.

3. Les principes de répartition des charges indirectes et semi-directes

Les charges indirectes et semi-directes doivent faire l’objet d’un regroupement puis d’une répartition dans
des comptes représentant chaque service appelés « centres d’analyse » (division comptable chargée
d’accueillir les charges indirectes avant leur affectation à un autre coût).

Les « centres d'analyse » peuvent être :

• des centres de travail ou d'activité : ateliers, services, unités de production, . . .

• des fonctions de l'entreprise : approvisionnement, entretien, administration, distribution,
fabrication, montage, conditionnement, ...

L'activité de ces « centres d'analyse » est exprimée en unités physiques (kg, heure de travail, mètre, unité
de produit, ..) : UNITE D'ŒUVRE (UO) lorsqu’il s’agira de mesurer l’activité des centres opérationnels

Exemples : un service a fonctionné pendant 150 Heures, l'atelier de montage a assemblé 150 produits,
...

Après totalisation des charges indirectes par « centre d'analyse » et en divisant par le NOMBRE
D'UNITES D'ŒUVRE (NUO), il sera possible d'évaluer le COUT DE L'UNITE D'ŒUVRE
(CUO).
Coût de l'UO = Total du « centre d'analyse » / Nombre d'UO

4. Précisions sur les différents centres.

 Les centres opérationnels ou d'activité.

Il s'agit des centres approvisionnements ou achats, vente, atelier, etc...

On distingue :
• les centres auxiliaires dont l'activité consiste à fournir des prestations aux autres centres.
Après répartition primaire, les totaux des charges indirectes des centres auxiliaires sont
répartis à l'aide de clés de répartition (en pourcentage le plus souvent) dans les centres
principaux.

• les centres principaux dont l'activité consiste à réaliser une production. Pour ces derniers, il s'agit
de calculer le coût de chaque unité d'œuvre en divisant le coût total du centre après répartition
secondaire par le nombre d'unités d'œuvre exprimant le niveau d'activité.

Montant total des charges indirectes du centre

CUO 
NUO

 Les centres de structure.

Ce sont des centres d'analyse pour lesquels aucune unité d'œuvre ne peut être définie afin de
mesurer leur activité. Il s'agit de centres tels que les centres « administration » ou « finance ».
L'activité de ces centres est mesurée par un taux de frais obtenu en divisant le total des charges indirectes
de ce centre par la base ou assiette de frais c'est à dire le plus souvent le coût de production des
produits finis vendus. Généralement, l'imputation des coûts de ces centres est effectuée aux coûts de
revient des produits.

Montant total des charges indirectes du centre

Taux de frais =
Assiette

 Problème d’arrondis des coûts d'unités d'œuvre.

Selon les cas, les calculs sont arrondis ou non arrondis au centième, au millième ou au dix millième le plus
proche (selon les cas).
En cas d'arrondis, les écarts ou différences dues aux arrondis (par excès ou par défaut) feront l'objet d'un
traitement spécifique pour les vérifications ultérieures.

IV. Le tableau de répartition des charges indirectes.

1. Les différentes étapes des calculs.

Ces calculs sont présentés en tableaux dits « tableau de répartition des charges indirectes ».

1ère étape : la répartition primaire :

Les montants des charges par nature incorporées dans les coûts sont répartis à l'aide de % ou CLES
DE REPARTITION dans les différents « centres d'analyse ».
2ème étape : la répartition secondaire :
Les totaux obtenus pour les différents « centres auxiliaires » sont répartis à leur tour dans les «
centres principaux» à l'aide de taux, en fonction des prestations fournies.
3ème étape : le calcul des Coûts d'Unité d'Œuvre ou Taux de frais :
Coût de l'UO = Montant des charges indirectes après répartition secondaire / Nombre d'UO
4ème étape : l'imputation des charges indirectes dans les calculs de coûts
En fonction des consommations (quantité) d'UO par produit ou pour un ensemble de produits, les Coûts
d'UO sont imputés dans les différents calculs de coûts (d'approvisionnement, de fabrication, de
distribution).

2. Modèle de tableau de répartition.

REPARTION PRIMAIRE
Charges Montants Centres Auxiliaires Centre Principaux
A1 A2 P1 P2 P3 P4 P5
…Amort. 150 000
tran
….
….
….
Totaux après
Répartition Primaire
REPARTITION SECONDAIRE
A1
A2
Totaux après
Répartition
Secondaire
N. Unité d’œuvre
ou assiette de frais
Coût de l’UO ou
V. SYNTHESE.

LE TRAITEMENT DES CHARGES EN COMPTABILITE ANALYTIQUE

APPLICATION 2

2.4.1. Enoncé et travail à faire.

Le comptable de l'entreprise LETACLA vous communique les informations suivantes extraites du
compte de résultat clos au 31 décembre N :
• Charges d'exploitation : 362 000 F ;
• Charges financières : 20 000 F;
• Charges exceptionnelles : 10 000 F ;
• Participation des salariés : 5 000 F ;
• Impôts sur les bénéfices : 11 000 F.
Informations complémentaires :
• Parmi les dotations aux amortissements, 5 000 F concernent des actif fictifs ;
• Parmi les dotations aux dépréciations, 3 500 F ne concernent pas l'exploitation normale de
l'entreprise ;
• Les charges supplétives concernent :
o La rémunération fictive de l'exploitant : 3 000 F par mois ;
o La rémunération (au taux de 7 %) des capitaux propres qui s'élèvent à 750 000 F.

TRAVAIL A FAIRE :

Calculer le montant des charges incorporables aux coûts pour le mois de décembre.

APPLICATION 3

5.1. Enoncé et travail à faire.

Le comptable de l'entreprise FEIST vous communique les documents suivants relatifs aux charges
indirectes qu'il a relevées en comptabilité financière :
• Document 1 : Tableau récapitulatif des charges indirectes.
• Document 2 : Clés de répartition des charges indirectes.

TRAVAIL A FAIRE :

En utilisant l'annexe ci-dessous, effectué la répartition primaire des charges indirectes

constatées.

Document 1.
Tableau récapitulatif des charges indirectes
Charges Indirectes
Montants
 Fournitures : 31 600
 Services Extérieurs : 33 610
 Autres services extérieurs : 16 390
 Impôts taxes et versements assimilés : 8 840
 Charges de personnel : 145 330
 Dotations aux amortissements : 114 430
 Dotations aux dépréciations 1 670

Document 2.
 Clés de répartition des charges indirectes
Charges Indirectes Centres auxiliaires Centres principaux
Prestations Gestion des Approvisionn Production Distribution
ement
connexes matériels
Fournitures: 10% 10% 30% 40% 10%
Services Extérieurs : 40% 30% 30%
Autres services extérieurs : 50% 20% 20% 10%
Impôts taxes et versements assimilés : 20% 80%
Charges de personnel : 10% 20% 10% 50% 10%
Dotations aux amortissements : 20% 20% 20% 20% 20%
Dotations aux dépréciations 40% 60%

V. la répartition secondaire des charges indirectes

PRINCIPES.

La répartition secondaire concerne les centres auxiliaires dont leur activité est destinée aux autres
centres dont les centres principaux de l'entreprise.

Exemples :

• Service d'entretien, de nettoyage qui travaille pour les ateliers de fabrication par exemple.
• Service de maintenance qui fournit son activité à différents ateliers de production.
• Le Bureau des Etudes et des Méthodes qui réalisent des prestations pour les différents ateliers.

Cette répartition secondaire peut se présenter de deux manières :

• Le transfert en escalier ou en cascade,
• Les prestations réciproques.

1. Le transfert en escalier ou en cascade.

La répartition secondaire peut se présenter sous forme de transfert en «escalier» ou en «cascade»,
sans réciprocité c'est à dire d'un centre vers un autre, sans contrepartie.

2. Les prestations réciproques.

La répartition secondaire peut se présenter sous forme de prestations réciproques avec échanges croisés
d'activité, c'est à dire que certains centres auxiliaires s'échangent des prestations.
Le problème à résoudre consiste à évaluer les montants des charges indirectes des différents centres
auxiliaires après prestations réciproques. Cela conduit à une formulation d'un système d'équations à
plusieurs inconnues.
*

Application 3 : EXEMPLE DE TRANSFERT EN ESCALIER.

Dans une entreprise, on distingue :

• deux centres auxiliaires « Nettoyage » et « Travaux Bâtiments »
• trois centres principaux : les ateliers X, Y et Z

Le Tableau de répartition des charges indirectes, après répartition primaire se présente ainsi :

Centres auxiliaires Centres principaux

Nettoyage Travaux Ateliers X Ateliers Y Ateliers Z
Bâtiments
Montant après répartition Primaire 6 000 18 000 50 000 60 000 80 000
Répartition Nettoyage 40 % 20 % 20 % 20 %
Répartition Travaux 40 % 40 % 20 %
Montant après répartition Secondaire

Interprétation :

Le centre « Nettoyage » fournit 40 % de son activité au centre « Travaux» et 20 % à chacun des

autres centres.
Le centre « Travaux » fournit 40 % de son activité au centre « X et Y » et 20 % au centre Z.
Il y a donc « transfert en escalier» entre les centres « Nettoyage» et « Travaux».

Comment évaluer le total des charges indirectes de chacun des centres compte tenu de ces
échanges ?
Application 4 : EXEMPLE DE PRESTATIONS RECIPROQUES.

Dans une entreprise, on distingue :

• deux centres auxiliaires « Nettoyage » et « Travaux Bâtiments »,
• trois centres principaux : les ateliers A, B et C.

Le Tableau de répartition des charges indirectes, après répartition primaire se présente ainsi :

Centres auxiliaires Centres principaux

Nettoyage Travaux Ateliers A Ateliers B Ateliers C
Bâtiments
Montant après répartition Primaire 6 000 18 000 50 000 60 000 80 000
Répartition Nettoyage 10 % 10 % 10 % 70 %
Répartition Travaux 40 % 40 % 10 % 10 %
Montant après répartition Secondaire

Interprétation :
Le centre «Nettoyage» fournit 10 % de son activité au centre «Travaux Bâtiments» et aux autres centres selon
des %.
Le centre «Travaux Bâtiments» fournit 40 % de son activité au centre « Nettoyage » et aux autres centres selon
des %.
Il y a donc « prestations réciproques » entre les centres « Entretien » et « Energie ».

Comment évaluer le total des charges indirectes de chacun d'eux compte tenu de ces échanges
croisés ?

Présentation à utiliser :

Centres auxiliaires Centres principaux

Nettoyage Travaux Ateliers X Ateliers Y Ateliers Z
Bâtiments
Montant après répartition Primaire 6 000 18 000 50 000 60 000 80 000
Répartition Nettoyage (13 750) 1 375 1 375 1 375 9 625
Répartition Travaux 7 750 (19 375) 7 750 1 937,5 1 937,5
Montant après répartition Secondaire 59 125 63 312,5 91 562,5
LE SCHEMA DE SYNTHESE DES CHARGES ET COÛTS
 PROBLEME : LE TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

1. DONNEES DU PROBLEME.

1.1. Enoncé et travail à faire.

L'entreprise SCAM vous communique les renseignements suivants pour le mois de mars afin :
• de compléter le tableau de répartition des charges,
• d'effectuer la répartition secondaire,
• d'évaluer le coût de chaque centre,
• de calculer le coût de l'unité d'œuvre dans chaque centre principal.

L'organisation de l'entreprise est la suivante :

• Centres auxiliaires : Gestion du personnel, Gestion des bâtiments, Prestations connexes ;
• Centres principaux : atelier A, atelier B, atelier C.

La répartition primaire des charges par nature, dans les différents centres, a été effectuée (voir
annexe).

Les documents suivants vous sont transmis :

• Document 1 : Répartition secondaire des centres auxiliaires.
• Document 2 : Unités d'œuvre.

TRAVAIL A FAIRE :

En utilisant l'annexe ci-dessous (Tableau de répartition des charges indirectes du mois de

mars)

1°) Calculer le montant des prestations réciproques.

2°) Effectuer la répartition secondaire et calculer le coût de chaque unité d'œuvre.

Document 1 : Répartition secondaire des centres auxiliaires.

Pour effectuer la répartition secondaire des centres auxiliaires, vous disposez des informations
suivantes :
• Le centre auxiliaire « Gestion du Personnel » est réparti à raison de :
 10 % pour les bâtiments,
 10 % pour les prestations connexes,
 le reste entre les 3 ateliers proportionnellement à la main d'œuvre indirecte de chacun d'eux
(respectivement 3500 heures ; 6000 heures et 7500 heures).
• La « Gestion des Bâtiments » est répartie à raison de :
 30 % pour l’atelier A,
 40 % pour l'atelier B,
 30 % pour l'atelier C.
• Les « Prestations Connexes » se répartissent ainsi :
 20% pour la Gestion du Personnel,
 40 % pour l’atelier A,
 15 % pour l'atelier B,
 25 % pour l'atelier C,

Document 2 : Unités d'œuvre.

Les unités d'œuvre permettant d'exprimer l'activité de chaque centre principal sont :
• le kg de matières consommées pour l'atelier A,
• l'heure de main d'œuvre directe pour l'atelier B,
• l'unité de produit fini dans l'atelier C.
Nombres d'unités d'œuvre par centre :
• Atelier A : 8 000 kg de matières premières consommées,
• Atelier B : 6 000 heures de main d'œuvre directe,
• Atelier C : 14 000 unités de produits finis.

1.3. Annexe.

Charges Montants Centres Auxiliaires Centres principaux

Gestion du Gestion des Prestations Atelier A Atelier B Atelier C
personnel bâtiments connexes
Charges externes 47 712 12 650 17 070 17 992
Energie 57 173 7 014 6 153 9 452 8 510 12 750 13 294
Charges de personnel 61 375 6 956 6 065 6 854 10 300 17 600 13 600
Charges supplétives 148 317 21 847 22 082 8 598 33 650 33 470 28 670
Amortissement 28 111 6 029 6 640 8 621 6 821
Totaux après Répartition 342 688 35 817 34 300 30 933 71 750 89 511 80 377
Primaire
Gestion du Personnel (
Gestion des Bâtiments
Prestations connexes
Totaux après Répartition Secondaire
Unité d’œuvre (UO)
Nombre d’unité d’œuvre (NUO)
Coût de l’Unité d’œuvre (CUO)