REPUBLIQUE DU BENIN

◊≈◊≈◊≈◊≈◊≈◊≈◊
UNIVERSITE DE PARAKOU
◊≈◊≈◊≈◊≈◊≈◊≈◊
FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE
GESTION (FASEG)
◊≈◊≈◊≈◊≈◊≈◊≈◊

Ernest Cyrille Ayadji SOUROU

Expert-comptable Diplômé
Tél : 97 53 01 80
Courriel : [email protected]
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SYLLABUS

I. OBJECTIFS PEDAGOGIQUES

Prérequis :
L’étudiant doit maîtriser la « comptabilité financière » (ou générale)
de l’entreprise, indépendamment de la forme juridique de cette
dernière.
Par la connaissance des « principes comptables » et des techniques
d’analyse et d’enregistrement des opérations de l’entreprise, par celle
des méthodes d’évaluation et des normes du Système comptable
OHADA (SYSCOHADA). Il doit être capable de résoudre les
difficultés comptables rencontrées et d’établir des états financiers
pertinents et fiables.
Objectif pédagogique :
L’étudiant doit être capable de résoudre les problèmes comptables
spécifiques que peuvent rencontrer les entités en l’occurrence, celles
développées par le Système Comptable OHADA SYSCOHADA révisé.

II. METHODES PEDAGOGIQUES

- Cours Magistral
- Travaux dirigés en groupe

III. METHODES D’EVALUATION ACADEMIQUE

- Contrôle continu
- Examen sur table

IV. BIBLIOGRAPHIE

 L’Acte Uniforme de l’OHADA relatif au Droit comptable et à

l’information financière ;
 Le Praticien Comptable d’O. SAMBE et M. I. DIALLO, 4ème Edition 2018,
Editions Comptables et Juridiques

SECA INT’L Page 1 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

TABLE DES MATIERES

MODULE 1 : dispositif comptable DE L’ESPACE OHADA.............................. 8

SECTION 1 : PRESENTATION DU DISPOSITIF COMPTABLE DE
L’ESPACE OHADA .............................................................................................. 9
SECTION 2 : CADRE CONCEPTUEL DU DISPOSITIF COMPTABLE
OHADA ................................................................................................................ 13
MODULE 2 : Frais de recherche et de développement..................................... 26
SECTION 1 : Définition des activités relatives à la recherche et au
développement .................................................................................................... 26
SECTION 2 : Comptabilisation des dépenses de développement ............... 27
SECTION 3 : Evaluation des dépenses de développement .......................... 29
SECTION 4 : Dépenses de recherche et développement réalisées dans le
cadre de commandes de tiers ............................................................................ 31
SECTION 5 : Décomptabilisation ou sortie des frais de développement ... 31
SECTION 6 : Informations à fournir ................................................................ 32
MODULE 3 : Brevets, licences, marques ............................................................. 33
SECTION 1 : Brevets ........................................................................................... 33
SECTION 2 : Licences ......................................................................................... 34
SECTION 3 : Marques ........................................................................................ 36
MODULE 4 : Logiciels ........................................................................................... 38
SECTION 1 : Définition ...................................................................................... 38
SECTION 2 : Logiciels indissociables (ou associés) du matériel .................. 38
SECTION 3 : Logiciels faisant partie d'un projet de développement.......... 38
SECTION 4 : Logiciels autonomes (ou dissociés) ........................................... 39
MODULE 5 : Sites internet .................................................................................... 44
SECTION 1 : Définition ...................................................................................... 44
SECTION 2 : Typologie ...................................................................................... 44
MODULE 6 : Fonds commercial........................................................................... 49
SECTION 1 : Définition ...................................................................................... 49
SECTION 2 : Comptabilisation du fonds commercial ................................... 49

SECA INT’L Page 2 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 7 : Frais de prospection et d'exploitation des ressources minérales

................................................................................................................................... 51
SECTION 1 : Définitions .................................................................................... 51
SECTION 2 : Frais de prospection et évaluation de ressources minérales . 52
SECTION 3 : Frais de découverture engagés pendant la phase
d’exploitation d’une mine à ciel ouvert ........................................................... 55
SECTION 4 : Acquisition d'un gîte de carrière ............................................... 57
MODULE 8 : Approche par composants ............................................................ 61
SECTION 1 : Principes généraux ...................................................................... 61
SECTION 2 : Typologie des immobilisations décomposables ..................... 61
SECTION 3 : Les modalités de la décomposition dès l’origine .................... 62
SECTION 4 : Renouvellement des composants .............................................. 64
SECTION 5 : Amortissement des composants................................................ 66
MODULE 9 : Frais d'inspection ou de révisions majeures, dépenses de
sécurité et de mise en conformité ......................................................................... 68
SECTION 1 : Frais d’inspection ou de révisions majeures ........................... 68
SECTION 2 : Dépenses de sécurité et d’environnement ............................... 69
SECTION 3 : Dépenses de mise en conformité et travaux de
réaménagement ................................................................................................... 70
MODULE 10 : Coût de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état du
site ............................................................................................................................. 71
SECTION 1 : Principes généraux ...................................................................... 71
SECTION 2 : Dégradation immédiate .............................................................. 71
SECTION 3 : Dégradation progressive ............................................................ 76
SECTION 4 : Décomptabilisation des coûts de démantèlement et remise
état ......................................................................................................................... 76
MODULE 11 : Coût d'emprunts ........................................................................... 78
SECTION 1 : Définitions .................................................................................... 78
SECTION 2 : Coûts d’emprunt incorporables et période d’incorporation. 79
SECTION 3 : Informations à fournir dans les Notes annexes ...................... 81
MODULE 12 : Contrat de location ....................................................................... 82

SECA INT’L Page 3 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 1 : Définitions et champ d’application........................................... 82

SECTION 2 : Comptabilisation des contrats de location chez le preneur .. 85
SECTION 3 : Comptabilisation des contrats de location chez le bailleur ... 93
SECTION 4 : Contrat de sous-location ............................................................. 95
SECTION 5 : Cession-bail .................................................................................. 97
MODULE 13 : Clause de réserve de propriété ................................................. 100
SECTION 1 : Comptabilisation de l'achat-vente avec réserve de propriété
(R/P) .................................................................................................................... 100
SECTION 2 : Evaluation à l'inventaire : amortissement et provisions...... 101
SECTION 3 : Informations à fournir dans les Notes annexes .................... 102
MODULE 14 : Immeubles de placement........................................................... 103
SECTION 1 : Définition et qualification d’un immeuble de placement.... 103
SECTION 2 : Comptabilisation et évaluation d’un immeuble de placement
.............................................................................................................................. 106
SECTION 3 : Décomptabilisation ou sortie d'un immeuble de placement
.............................................................................................................................. 108
SECTION 4 : Informations à fournir .............................................................. 109
MODULE 15 : Constructions sur sol d'autrui et contrat de rentes viagères 110
SECTION 1 : Comptabilisation des constructions sur sol d’autrui ........... 110
SECTION 2 : Comptabilisation des contrats de rentes viagères ................ 113
MODULE 16 : Dépréciation des immobilisations............................................ 116
SECTION 1 : Principes généraux .................................................................... 116
SECTION 2 : Modalités pratiques ................................................................... 117
2.5. Comptabilisation des pertes de valeur suite à une réévaluation ........ 123
2.6. Informations à fournir dans les Notes annexes ..................................... 123
MODULE 17 : Portefeuille de titres ................................................................... 124
SECTION 1 : Définition des valeurs mobilières et typologie des titres .... 124
1.1. Définition des valeurs mobilières ............................................................ 124
1.2. Typologie des titres .................................................................................... 124
SECTION 2 : Evaluation et comptabilisation initiale des titres.................. 124

SECA INT’L Page 4 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.2. TITRES IMMOBILISES (COMPTE 274) .................................................. 126

SECTION 3 : Evaluation des titres à l'inventaire .......................................... 131
MODULE 18 : Stocks et en-cours de production ............................................. 134
SECTION 1 : Définition et éléments constitutifs des stocks ....................... 134
SECTION 2 : Evaluation des stocks à la date d’entrée ................................ 135
SECTION 3: Evaluation des stocks à la date d’inventaire .......................... 140
SECTION 4: Evaluation des stocks à la date d’arrêté des comptes ........... 144
MODULE 19 : Abandon de créances, opérations d'affacturage et titrisation
................................................................................................................................. 146
SECTION 1 : Abandons de créances .............................................................. 146
SECTION 2 : Opérations d'affacturage .......................................................... 148
SECTION 3 : Titrisation .................................................................................... 150
MODULE 20 : Subventions et aides publiques ................................................ 152
SECTION 1 : La notion de subvention publique .......................................... 152
SECTION 2 : Typologie des subventions....................................................... 153
SECTION 3 : Comptabilisation des subventions .......................................... 153
SECTION 4 : Particularités liées à la comptabilisation des subventions .. 156
SECTION 5 : Informations à fournir .............................................................. 160
MODULE 21 : Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels .................... 161
SECTION 1 : Définitions .................................................................................. 161
SECTION 2 : Comptabilisation des provisions............................................. 162
SECTION 3 : Evaluation des provisions ........................................................ 165
SECTION 4 : Cas particuliers de provisions ................................................. 167
SECTION 5 : Informations à fournir .............................................................. 173
MODULE 22 : Attribution gratuite d'actions au personnel salarié et aux
dirigeants de la société ......................................................................................... 174
SECTION 1 : Cadre juridique .......................................................................... 174
SECTION 2 : Comptabilisation ....................................................................... 176
SECTION 3 : Informations à fournir dans les Notes annexes .................... 177
MODULE 23 : Emprunt obligataire ................................................................... 178

SECA INT’L Page 5 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 1 : Les emprunts obligataires ordinaires ..................................... 178

SECTION 2 : Les valeurs mobilières composées .......................................... 183
SECTION 3 : Autres emprunts obligataires .................................................. 187
MODULE 24 : Engagement de retraite et autres avantages assimilés .......... 189
SECTION 1 : Définition et champ d’application des engagements de
retraite ................................................................................................................. 189
SECTION 2 : Evaluation des engagements de retraite ................................ 190
SECTION 3 : Comptabilisation des engagements de retraite ..................... 196
SECTION 4 : Modification ou réduction du régime .................................... 202
SECTION 5 : Autres avantages à long terme et indemnités de cessation
d’emploi .............................................................................................................. 203
SECTION 6 : Informations à fournir dans les Notes annexes .................... 204
MODULE 25 : Opérations en devises et contrats de couverture sur marchés
financiers ................................................................................................................ 205
SECTION 1 : Biens dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies
étrangères ........................................................................................................... 205
SECTION 2 : Dettes et créances libellées en devises .................................... 207
SECTION 3 : Opérations à terme fermes ou conditionnelles sur les marchés
financiers............................................................................................................. 212
SECTION 4 : Disponibilités en devises .......................................................... 215
MODULE 26 : Contrats pluri-exercices ............................................................. 216
SECTION 1 : Définition et champ d'application........................................... 216
SECTION 3 : Méthode à l’avancement .......................................................... 218
SECTION 4 : Méthode à l'achèvement ........................................................... 223
SECTION 5 : Contrats déficitaires .................................................................. 224
SECTION 6 : Informations à fournir .............................................................. 226
MODULE 27 : Abonnement des charges .......................................................... 227
SECTION 1 : Définition de la technique d'abonnement .............................. 227
SECTION 2 : Règles de comptabilisation ...................................................... 228
MODULE 28 : Contrat de concession de service public ................................. 229
SECTION 1 : Principes généraux .................................................................... 229
SECA INT’L Page 6 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 2 : Comptabilisation et évaluation ............................................... 231

SECTION 3 : Contrat de partenariat public privé (PPP) ............................. 235
SECTION 4 : Informations à fournir dans les Notes annexes .................... 236
MODULE 29 : Groupement d’Intérêt Economique ......................................... 237
SECTION 1 : Caractéristiques générales du G.I.E ........................................ 237
SECTION 2 : Conséquences comptables........................................................ 238
MODULE 30 : Personnel intérimaire ................................................................. 240
SECTION 1 : Définition .................................................................................... 240
SECTION 2 : Règles de comptabilisation ...................................................... 240
MODULE 31 : Evènements postérieurs à la clôture de l'exercice ................. 242
SECTION 1 : Définitions .................................................................................. 242
SECTION 2 : Typologie des évènements postérieurs à la clôture de
l'exercice .............................................................................................................. 244
SECTION 3 : Informations à fournir .............................................................. 246
MODULE 32 : Opérations faites pour le compte de tiers ............................... 248
SECTION 1 : Principes généraux .................................................................... 248
SECTION 2 : L’intermédiaire agit en qualité de mandataire...................... 249
SECTION 3 : L’intermédiaire agit en qualité de commissionnaire............ 250

SECA INT’L Page 7 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 1 : DISPOSITIF COMPTABLE DE L’ESPACE OHADA

L’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires

(OHADA), est un espace sous régional composé de dix-sept (17) pays africains
dont le but est de doter l’Afrique d’un outil juridique imaginé et réalisé par elle-
même et pour servir son intégration économique et sa croissance.
L’idée de la création de l’OHADA est née d’une volonté politique de renforcer
le système juridique africain en adoptant un cadre juridique certain et stable
pour la conduite des affaires et l’investissement en Afrique. Cette initiative
est considérée comme indispensable pour le développement du continent.
Cette vision s’est concrétisée par l’harmonisation du droit des affaires au sein
de l’espace en neuf (9) actes uniformes à savoir :

Règlement des litiges

Activités Immatriculation et comptabilité commerciaux et
des entreprises commerciales recouvrement des
commerciales
créances commerciales

Droit des sociétés

Droit commercial commerciales et du
groupement Droit de l’arbitrage
général
d’intérêt
économique
15 déc. 2010 30 janv. 2014 23 nov. 2017

Procédures
simplifiées de
Droit des sociétés
Droit des suretés recouvrement des
coopératives
créances et des voies
d’exécution
15 déc. 2010 15 déc. 2010 10 avril 1998

Les contrats de
Droit comptable et Organisation des
transport de
information procédures collectives
marchandises par
financière d’apurement du passif
route
23 mars 2003 15 févr. 2017 10 sept. 2015

Ainsi, l’environnement des affaires au sein de l’espace a été renforcé par une
kyrielle de dispositifs juridiques qui couvrent tous les domaines des affaires afin
de favoriser l’investissement et la croissance dans chaque Etat partie mais aussi

SECA INT’L Page 8 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

l’intégration économique de tout l’espace. Au nombre de ces dispositifs, on peut

citer celui relatif au droit comptable et à l’information financière.

SECTION 1 : PRESENTATION DU DISPOSITIF COMPTABLE DE

L’ESPACE OHADA

1.1 QUELQUES DEFINITIONS CLES

Le dispositif comptable est l’ensemble des normes qui régissent la production
et la communication de l’information financière au sein de l’espace OHADA.
Une norme (standard) représente l’exposé de la méthode comptable reconnue
comme la meilleure pour comptabiliser, évaluer et présenter une opération ou
un événement dans les états financiers. Elle remplit deux fonctions essentielles
à savoir :
 servir de guide pour les professionnels et ;
 être un label de qualité pour le public.
Le processus de mise en place des normes ainsi que le suivi de leur correcte mise
en œuvre appelé « normalisation comptable ».
1.1.1. La normalisation
L’expression de normalisation au sens stricte peut se comprendre comme le
processus d’élaboration des dispositions standard, des références qui sont
considérées comme les meilleures et ont alors vocation à acquérir le statut de
dispositions « ordonnatrices ».
Au sein de l’espace OHADA, c’est la Commission de Normalisation Comptable
(CNC OHADA) qui s’occupe de ce processus. Elle a pour mission d’« assurer la
coordination et la synthèse des recherches théoriques et méthodologiques
relatives à la normalisation et à l’application des règles comptables ».
Par ailleurs, il existe au niveau de chaque Etat membre un organe de
normalisation.
1.1.2. La Régulation comptable
La régulation comptable est le processus de production, de mise en œuvre et
de contrôle de l’application des normes comptables. Elle assure trois fonctions
essentielles que sont :
 la fonction de conception des textes ou standards, appelée normalisation;

SECA INT’L Page 9 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 la fonction de reconnaissance (ou de validation) du texte en tant que

dispositif obligatoire ;
 la fonction de contrôle et de sanction.

Trois systèmes de régulation comptable existent à savoir :

 la régulation comptable par l’Etat : on parle dans ce cas de
règlementation ;
 la régulation comptable par la profession ;
 la régulation comptable par un organisme « indépendant ».

1.1.3. Différence entre Régulation et Réglementation

Le terme réglementation suggère une nécessaire intervention de l’Etat tandis
que Le terme régulation, au contraire, ne préjuge pas de l’existence ou de la
nature de mode d’intervention de l’Etat et laisse concevoir qu’il puisse y avoir
plusieurs modes de régulation.

1.2 DISPOSITIF COMPTABLE

Le dispositif comptable en vigueur au sein de l’espace OHADA se compose :
 de l’Acte Uniforme relatif au Droit Comptable et à l’Information
Financière (AUDCIF) du 15 février 2017 ;
 du Guide d’application du SYSCOHADA ;
 du Guide d’application IFRS ;
 du Règlement N° 01/2017/CM/OHADA Portant harmonisation des
pratiques des professionnels de la comptabilité et de l’audit dans les pays
membres de l’OHADA.

SECA INT’L Page 10 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

NORMES
COMPTABLES
OHADA

GUIDES Règlement N°
AUDCIF D’APPLICATION 01/2017/CM/OHADA

ACTE GUIDE D’APPLICATION DU

UNIFORME SYSCOHADA

SYSCOHADA GUIDE D’APPLICATION IFRS

PCGO D4C

Portant harmonisation des pratiques des

professionnels de la comptabilité et de l’audit
dans les pays membres de l’OHADA

DISPOSITIF DU SYSTEME COMPTABLE DE L’ESPACE OHADA

SECA INT’L Page 11 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.2.1. L’Acte Uniforme relatif au Droit Comptable et a l’Information

Financière (AUDCIF)
L’Acte Uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière et le
système comptable OHADA ont été adoptés le 26 janvier 2017 et leur entrée en
vigueur est prévue pour :
 le 01/01/2018 pour les comptes personnels des entités ;
 le 01/01/2019 pour les comptes consolidés, les comptes combinés et les
états financiers selon les normes IFRS.
Elle comporte 123 articles en réalité contre 113 dans la forme répartis en quatre
titres :
 Titre I: Des comptes personnels des entités (personnes physiques et
personnes morales)
 Titre II: Des comptes consolidés et des comptes combinés
 Titre III: Des dispositions pénales
 Titre IV: Des dispositions transitoires et finales

1.2.2. Le Système Comptable OHADA (SYSCOHADA)

Il comprend :

 CADRE CONCEPTUEL  COMPTES CONSOLIDES

 DEFINITIONS DES TERMES
 STRUCTURE, CONTENU ET  COMPTES COMBINES
FONCTIONNEMENT DES COMPTES
 OPERATIONS ET PROBLEMES
SPECIFIQUES
 ETATS FINANCIERS ANNUELS
DU SYSTEME NORMAL
 ETATS FINANCIERS ANNUELS DU
SYSTEME MINIMAL DE
TRESORERIE (SMT)
 NOMENCLATURES

SECA INT’L Page 12 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.2.3. Les Guides d’application

Le Guide d’application est un document qui comporte l’ensemble des
informations nécessaires aux professionnels pour lui servir de repère quant à
l’esprit et l’application correcte des normes.
Il reprécise, commente et traite des cas pratiques par rapport à chaque point de
la norme qu’elle accompagne.
Le dispositif comptable OHADA comprend deux guides à savoir :
 le Guide d’application du SYCOHADA destiné aux comptes personnels
des entités ;
 le Guide d’application IFRS destiné aux comptes consolidés des entités
cotées.
Chaque guide se décompose en quatre parties à savoir :
 PREMIERE PARTIE : LES OPERATIONS COURANTES
 DEUXIEME PARTIE : OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
 TROISIEME PARTIE : PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS
 QUATRIEME PARTIE : COMPTES CONSOLIDES ET COMBINES

1.2.4. Le Règlement N° 01/2017/CM/OHADA

Adopté à Conakry le 08 juin 2017, il vise à harmoniser les pratiques des
professionnels de la comptabilité et de l’audit dans les états membres de
l’OHADA.

SECTION 2 : CADRE CONCEPTUEL DU DISPOSITIF COMPTABLE

OHADA

2.1 DEFINITION ET STRUCTURE DU CADRE CONCEPTUEL

2.1.1 Définition
Le cadre conceptuel est un système cohérent d’objectifs et de principes
fondamentaux liés entre eux et qui a pour but de donner une représentation
utile de l’entité pour les différents utilisateurs de l’information.
2.1.2 Structure du cadre conceptuel
Le cadre conceptuel se présente en cinq (5) niveaux à savoir :

SECA INT’L Page 13 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Niveau 1 : Les définitions et les principaux utilisateurs des états financiers

Niveau 2 : Structure et champ d’application du cadre conceptuel

Niveau 3 :

 Objectifs des états financiers ;

 Dispositif comptable de base ;

 Hypothèse sous-jacente à la préparation des états financiers;
 Postulats et conventions comptables ;
 Caractéristiques qualitatives d’une information financière utile.
Niveau 4 :
 Définition des éléments et contenu des états financiers
 Définition des principaux postes des états financiers
 Structure des états financiers.

Niveau 5 : Règles d’évaluation, de comptabilisation et de décomptabilisation

ou de sortie des éléments des états financiers ainsi que les concepts
de capital (capital financier et capital physique ou opérationnel) et
de maintien du capital.
2.1.3 Structure du cadre conceptuel
Le cadre conceptuel se présente en cinq (5) niveaux à savoir :

2.2 LES PRINCIPES COMPTABLES

Toute entité a l’obligation de produire les documents de synthèse à la fin de
chaque exercice comptable. Ces états financiers, après établissement par l’entité,
sont mis à la disposition des différents utilisateurs des informations financières
telles que l’entité elle-même, les associés, l’Etat, les partenaires sociaux, les
fournisseurs, les investisseurs,… Les états financiers présentent donc l’image
fidèle de l’entité.
Selon le plan comptable Général OHADA (PCGO), une meilleure fiabilité des
états financiers résulte de la stricte application des principes comptables
fondamentaux.

SECA INT’L Page 14 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

On entend par principe comptable, « l’ensemble des règles à respecter lors de

l’élaboration des documents comptables et de la présentation des états
financiers de l’entité ».
Les principes comptables fondamentaux sont rangés en deux grandes catégories
à savoir :
 Les postulats
 Les conventions

2.2.1 Hypothèse de base de présentation des états financiers

Les états financiers sont établis sur une base de continuité d’exploitation,
c’est à dire en présumant que l’entité poursuivra ses activités dans un avenir
prévisible, à moins que des événements ou des décisions survenus avant la
date de publication des comptes rendent probable dans un avenir proche la
liquidation ou la cessation d’activité.
Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur cette base (non-continuité
d’exploitation : liquidation de l’entité par exemple), les incertitudes quant à
la continuité d’exploitation sont indiquées et justifiées, et la base sur laquelle
ils ont été arrêtés est précisée.
2.2.2 Les postulats
Les postulats permettent de définir le champ du modèle comptable. Ce sont des
principes acceptés sans démonstration mais cohérents avec les objectifs fixés.
Les postulats retenus pour définir le champ du modèle comptable du Système
comptable OHADA sont les suivants :
a- Le postulat de l’entité :
Il s’agit d’une hypothèse fondamentale portant sur la relation entre, d’une
part, la personne morale ou le groupe et d’autre part son ou ses propriétaires
(exploitant, associés, actionnaires, membres).En effet, l’entité est considérée
comme étant une personne morale ou un groupe autonome et distinct de ses
propriétaires et de ses partenaires économiques. La comptabilité financière
est fondée sur la séparation entre le patrimoine de l'entité et celui de ses
propriétaires. Ce sont les transactions de l'entité et non celles des
propriétaires qui sont prises en compte dans les états financiers de l’entité.
Une entité s'étend à toute organisation exerçant une activité économique et
qui contrôle et utilise des ressources économiques. Lorsqu’une entité
(personne morale) contrôle une ou plusieurs entités, l’ensemble forme un
groupe qui doit présenter des états financiers consolidés.

SECA INT’L Page 15 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

b- Le postulat de la comptabilité d’engagement ou d’exercice :

Les effets des transactions et autres événements sont pris en compte dès que
ces transactions ou événements se produisent et non pas au moment des
encaissements ou paiements. Ils sont enregistrés dans les livres comptables et
présentés dans les états financiers des exercices auxquels ils se rattachent.
L'information financière ainsi établie, à l'exception de celle contenue dans le
tableau des flux de trésorerie et sous réserve des dispositions spécifiques
concernant le Système Minimal de Trésorerie, renseigne les utilisateurs, non
seulement sur les transactions passées ayant entraîné des flux de trésorerie,
mais également sur des obligations et autres événements entraînant des
encaissements et des paiements futurs.
c- Postulat de la spécialisation des exercices :
Ce postulat, prévu à l’article 59 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable
et à l’information financière, signifie que la vie de l’entité étant découpée en
périodes appelées « exercices » à l’issue desquels sont publiés des états
financiers annuels, il faut rattacher à chaque exercice tous les produits et les
charges qui le concernent (nés de l’activité de cet exercice), et ceux-là
seulement.
D’une manière générale, lorsque des revenus sont comptabilisés au cours
d'un exercice, toutes les charges ayant concouru à la réalisation de ces revenus
doivent être déterminées et rattachées à ce même exercice.
Ce raisonnement ne peut s’étendre à toutes les charges car certaines ne peuvent
être rattachées à aucun produit déterminé et constituent des charges « de
période » engendrant réduction d’actif ou augmentation de passif. L’exemple
type est constitué par les frais d’administration générale de l’entité.
Le respect de ce postulat est assuré par le biais de comptes dits de régularisation
qui permettent d'ajuster les produits et les charges dans le temps.
Enfin, une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états
financiers pour tenir compte des événements postérieurs à la clôture de
l’exercice mais antérieurs à la date d’arrêté des compte si ceux-ci contribuent
à confirmer des situations qui existaient à la clôture de l’exercice (par
exemple : révélation de la situation compromise d’un client rendant la
créance douteuse).
Par contre, les événements postérieurs à la clôture de l’exercice mais
antérieurs à la date d’arrêté des comptes qui indiquent des situations
apparues postérieurement à la clôture de l’exercice ne donnant pas lieu à
des ajustements des états financiers (par exemple : sinistre intervenu après
la date de clôture ne remettant pas en cause la continuité d’exploitation).

SECA INT’L Page 16 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

d- Postulat de la permanence des méthodes. :

Le postulat de permanence des méthodes rappelé dans l’article 40 de l’Acte
uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière exige que les
mêmes méthodes de prise en compte, de mesure et de présentation soient
utilisées par l'entité d'une période à l'autre. En effet, la comparabilité et la
cohérence des informations comptables au cours de périodes successives
implique la permanence des méthodes d'évaluation et de présentation.
Le terme « méthode comptable » s’applique - aux méthodes et règles
d’évaluation et de présentation des comptes.
On peut cependant déroger à la fixité des méthodes si un changement
exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entité ou dans le contexte
économique, industriel ou financier et que le changement de méthodes
fournit une meilleure information financière compte tenu des évolutions
intervenues.
 Changement de méthodes comptables
 Nature des changements de méthodes comptables
Un changement de méthodes comptables résulte :
• soit du remplacement d’une méthode comptable par une autre
lorsqu’une option implicite ou explicite existe. Cela constitue un
changement de méthode comptable stricto sensu (exemple : passage
de la méthode d’évaluation des stocks CMP à la méthode FIFO).
• soit d’un changement de réglementation comptable (adoption d’un
nouveau référentiel comptable tel que le Système comptable OHADA
révisé).
A la différence des changements de méthodes qui sont opérés à l’initiative de
l’entité, les changements de réglementation comptable s’imposent à elle. Un
changement de réglementation comptable est décidé par une autorité
compétente en la matière ; il n’a pas à être justifié par l’entité.
L'adoption d'une méthode comptable pour des événements ou opérations
qui diffèrent sur le fond d'événements ou d'opérations survenues
précédemment, ou l'adoption d'une nouvelle méthode comptable pour des
événements ou opérations qui étaient jusqu'alors sans importance
significative, ne constituent pas des changements de méthodes comptables.
 Traitement comptable des changements de méthodes
Tout changement de méthode comptable, dès lors qu’il induit des
modifications significatives dans les états financiers de l’exercice, ou est
susceptible d’en induire lors d’exercices suivants :
• doit faire l’objet d’une information dans les Notes annexes ;

SECA INT’L Page 17 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

• et l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon

rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Pour les
comptes individuels, l’impact fiscal ne concerne que l’impôt exigible
(et non l’impôt différé) qui doit tenir compte des dispositions fiscales
en vigueur sur le plan national. Ainsi par exemple, lorsque
l’application rétrospective d’une méthode n’a aucune incidence fiscale
en matière d’impôt exigible, le changement de méthode affectera le
compte de report à nouveau pour un montant déterminé avant impôt.
Dans les cas où l'estimation de l'effet à l'ouverture ne peut être faite de façon
objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la
prise en compte d'hypothèses, le calcul de l'effet du changement sera fait de
manière prospective.
L'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est
imputé en « report à nouveau » dès l'ouverture de l'exercice sauf :
- s’il existe des dispositions transitoires dans le cas d’une
nouvelle règlementation comptable ;
- si, en raison de l'application de règles fiscales, l'entité est
amenée à comptabiliser l'impact du changement dans le
compte de résultat en valeur brute (compte de charges par
nature avec mention dans les Notes annexes).
Tel est le cas si le changement de méthode a pour impact une diminution des
capitaux propres. Il s’agit là d’une première exception à la convention de
correspondance « bilan de clôture bilan d’ouverture ».
• Au cours des exercices ultérieurs : lorsque les changements de
méthodes comptables ont conduit à comptabiliser des provisions sans
passer par le compte de résultat, la reprise de ces provisions s'effectue
directement par les capitaux propres pour la partie qui n'a pas trouvé
sa justification.
• Information comparative : des informations pro-forma des exercices
antérieurs présentés sont établies suivant la nouvelle méthode afin
d’assurer la comparabilité.

 Changements d'estimation et de modalités d'application

 Nature des changements d’estimation et de modalités d’application
De nombreux éléments des états financiers ne peuvent être évalués avec
précision en raison des incertitudes inhérentes à la vie des affaires et ne
peuvent faire l’objet que d’une estimation. La procédure d’estimation repose
sur des jugements fondés sur les dernières informations fiables fournies.
Elles sont notamment relatives :

SECA INT’L Page 18 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

• aux créances douteuses

• aux durées d’amortissement

• à l’obsolescence du stock.
Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée
sont modifiées par suite de nouvelles informations ou d’une meilleure
expérience ; par exemple, une nouvelle estimation de la durée de vie d’une
immobilisation conduit à revoir le plan d’amortissement.
Les estimations sont faites en dehors des méthodes comptables qu’elles ne
remettent pas en cause. Le fait de réviser une estimation ne confère pas
nécessairement à l’ajustement correspondant la qualité d’élément
exceptionnel ni le caractère de correction d’erreur.
 Traitement comptable des changements d’estimation et de modalités
d’application
Les changements d'estimation et de modalités d'application n'ont qu’un effet
sur l'exercice en cours et les exercices futurs. L'incidence du changement
correspondant à l'exercice en cours est enregistrée dans les comptes de
l'exercice.
 Changements d’options fiscales
 Nature des changements d’options fiscales
L’adoption par les autorités fiscales de nouvelles mesures accordant des
avantages fiscaux aux entités entraîne des changements de présentation
et/ou d’évaluation dans les états financiers. Parmi les modifications
d’options fiscales, on peut citer :
• la constatation ou la reprise d’amortissements dérogatoires lorsqu’une
entité applique le système dégressif prévu par le code général des
impôts ;
• la constitution ou la reprise d’autres provisions réglementées.
 Traitement comptable des changements d’options fiscales
Les changements d'options fiscales n'ont un effet que sur l'exercice en cours et
les exercices futurs. L'incidence des changements d'options fiscales
correspondant à l'exercice en cours est constatée dans le résultat de l'exercice.
 Corrections d'erreurs
 Nature des corrections d’erreurs
Des erreurs, omissions matérielles, peuvent survenir dans les cas suivants :
• erreurs de calcul ;
• erreurs dans l’application des méthodes comptables ;

SECA INT’L Page 19 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

• négligences, mauvaises interprétation des faits ;

• adoption d'une méthode comptable non admise.

 Traitement comptable des corrections d’erreurs
La comptabilisation des corrections d'erreurs, d'omissions matérielles, peut
être regroupée en deux catégories :
• les erreurs commises et découvertes sur l’exercice en cours ;
 les erreurs découvertes sur l’exercice en cours et commises sur les
exercices antérieurs appelés « erreurs d’un exercice antérieur». Erreurs
commises et découvertes sur l’exercice en cours,
Des erreurs commises dans la comptabilité au cours de l’exercice et découverte
au cours du même exercice doivent être corrigées avant l’arrêté des comptes.
Dans ce cas, toute correction d’erreur s’effectuera exclusivement par
inscription en négatif des éléments erronés ; l’enregistrement exact sera ensuite
opéré (article 20 du droit comptable).
 Erreurs d’un exercice antérieur
Toute correction d’erreur découverte sur l’exercice en cours et commise sur les
exercices antérieurs, doit faire l’objet d’une information dans les Notes annexes.
La correction d’une erreur significative commise au cours d’un exercice
antérieur doit être opérée par ajustement des capitaux propres d’ouverture
(diminution ou augmentation du report à nouveau).
Il s’agit là de la seconde exception de la convention de correspondance «
bilan de clôture bilan d’ouverture », avec celle résultant du changement de
méthode ayant un impact fort significatif sur les états financiers.
Par contre, la correction d’une erreur non significative commise au cours
d’un exercice antérieur doit être effectuée directement dans les comptes de
bilan ou de gestion de l’exercice en cours.

e- Postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence

juridique
Selon ce postulat, pour que l'information représente d'une manière
pertinente les transactions et autres événements qu'elle vise à représenter, il
est nécessaire qu'ils soient enregistrés et présentés en accord avec leur
substance et la réalité économique et non pas seulement selon leur forme
juridique.
Le Système comptable OHADA opte pour une application limitée de ce
postulat comptable.

SECA INT’L Page 20 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Les quatre applications (au lieu de cinq applications dans l’ancien référentiel
comptable) qui sont faites du principe de prééminence de la réalité sur
l’apparence sont les suivantes :
• inscription à l’actif du bilan (comme si l’entité en était propriétaire)
des biens détenus avec clause de « réserve de propriété » ;
• inscription à l’actif du bilan du locataire des biens utilisés dans le cadre
d’un contrat de location acquisition (côté preneur) et d’une créance de
location financement (côté. bailleur).Ces dispositions sont limitées aux
contrats de crédit-bail, de location-vente ou tout autre contrat de
location assortie d’une option d’achat dont le preneur est
raisonnablement certain d’exercer) ;
• inscription à l’actif du bilan des effets remis à l’escompte et non
encore échus ou honorés ;
• inscription dans les « charges de personnel » du personnel facturé par
d’autres entités.
Dans ces quatre cas, les conséquences comptables de ces solutions sont les
suivantes :
• inscription au passif, en contrepartie des valeurs d’actif, de comptes
de dettes financières spécifiques (crédit-bail et location-vente, réserve
de propriété...), de dettes de trésorerie (crédits d’escompte...) ;
• inscription dans les charges et les produits des éléments
correspondants : dotations aux amortissements, charges financières
(crédit-bail, location-vente), charges de personnel (personnel
intérimaire).
Contrairement aux dispositions prévues par l’ancien référentiel comptable
qui prévoyait l’inclusion dans le patrimoine du concessionnaire, des biens
mis à sa disposition par le concédant, ce cadre conceptuel exclut de tels biens
du patrimoine du concessionnaire car, ils ne répondent pas à la définition
d’un actif (ressource économique actuelle contrôlée par l’entité).

2.2.2 Les conventions

Les conventions comptables sont destinées à guider le préparateur des
comptes dans l’évaluation et la présentation des éléments devant figurer
dans les états financiers. Elles ont un caractère de généralité moins grand que
les postulats comptables et peuvent varier d’un pays ou d’un espace
géographique à un autre.
Les conventions comptables servant de guide pour l’élaboration des états
financiers annuels

SECA INT’L Page 21 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

a- La convention du coût historique :

La convention du coût historique consiste à comptabiliser les opérations sur
la base de la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des
éventuelles variations de son pouvoir d’achat. Il repose sur la stabilité de
l’unité monétaire qui doit permettre d’additionner des unités monétaires de
différentes périodes, sans dénaturer l’information comptable.
Selon la convention du coût historique, les actifs sont comptabilisés pour le
montant payé ou pour la valeur de la contrepartie qui a été donnée pour les
acquérir. Les passifs sont comptabilisés pour le montant des produits reçus
en échange de l’obligation ou, dans certaines circonstances (par exemple, les
impôts sur les bénéfices), le montant que l’on s’attend à verser pour éteindre
le passif (passif externe) dans le cours normal de l’activité.
Selon les articles 35 et 36 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à
l’information financière, la méthode d’évaluation des éléments inscrits en
comptabilité est fondée sur la convention du coût historique. Ainsi donc, à
leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entité, la valeur des actifs est
déterminée dans les conditions suivantes :
• les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût
d'acquisition ;
• les actifs produits par l'entité sont comptabilisés à leur coût de
production ;
• les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur
actuelle ; les actifs acquis par voie d’échange sont comptabilisés à la
valeur actuelle des actifs reçus, sauf si cette valeur actuelle ne peut être
estimée de façon fiable. Dans ce cas, les actifs acquis sont comptabilisés
à la valeur actuelle des actifs donnés en échange.
Le choix du coût historique se justifie par le fait que la valeur d'origine
constitue une information vérifiable reposant sur une évidence.
Dérogation au principe du coût historique
Lorsque les déformations dues à l’inflation deviennent trop fortes, le Système
comptable OHADA a prévu, le recours à la réévaluation qui peut être libre ou
légale.
• Réévaluation libre : généralement sans avantages fiscaux
(1'augmentation des capitaux propres résultant de la réévaluation est
considérée par le fisc comme un « bénéfice » imposable) ;
• Réévaluation légale : organisée par une loi interne des Etats parties,
et normalement sous le bénéfice d'avantages fiscaux (neutralité fiscale
ou écart de réévaluation peu ou faiblement imposable ;
amortissements fiscaux calculés sur les montants réévalués, etc.).

SECA INT’L Page 22 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Le Système comptable OHADA précise la technique de réévaluation qui

porte exclusivement sur les immobilisations corporelles et financières Le
calcul des valeurs réévaluées peut se fonder :
 soit sur une méthode indiciaire, par utilisation d'indices officiels dans la
limite des valeurs actuelles ;
 soit sur une méthode de coûts actuels (recherche des valeurs actuelles
des éléments).
b- La convention de prudence :
Cette convention est énoncée d’entrée dans les articles 3 et 6 de l’Acte
uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière : « La
comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la convention de prudence,
aux obligations de régularité, de sincérité et de transparence inhérentes à la
tenue, au contrôle, à la présentation et à la communication des informations
qu’elle a traitées. » La prudence est l'appréciation raisonnable des faits dans
des conditions d’incertitude afin d'éviter le risque de transfert, sur l'avenir,
d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine ou le résultat
de l'entité. Les actifs et les produits ne doivent pas être surévalués, et les
passifs et les charges ne doivent pas être sous-évalués.
La convention de prudence est avant tout, dans le contexte socio-
économique et culturel de nos entités, un moyen d’une part, de protéger et,
surtout de garder la confiance des tiers et, d’autre part de prévenir toutes
distributions de dividendes fictifs (distribution de plus-values potentielles)
susceptibles de nuire à leur équilibre financier, leur croissance et leur
capacité d’autofinancement.
Toutefois, l'application de ce principe de prudence ne doit pas conduire à la
création de réserves occultes ou de provisions excessives, la sous-évaluation
délibérée des actifs ou des revenus ou la surévaluation délibérée des passifs
ou des charges.
c- La convention de régularité et transparence :
Cette convention réaffirmée dans les articles 6, 8, 9, et 10 de l’AUDCIF, inclue :
 la conformité aux règles et procédure du SYSCOHADA, au plan
comptable et sa terminologie, à ses présentations de ses états financiers ;
 la présentation et la communication claire et loyale de l’information
financière, sans intention de dissimuler la réalité derrière l’apparence
(Article 6) ;
 le respect de la règle de non-compensation dont l’inobservance
entraînerait des confusions juridiques et économiques et fausserait
l’image que doit donner les états financiers annuels.

SECA INT’L Page 23 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

d- La convention de la correspondance bilan de clôture–bilan

d’ouverture :
Dans le droit comptable OHADA, cette convention a été affirmée dans les
articles 6, 8, 9, 10 et 11 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à
l’information financière. En fait, il imprègne tous les textes relatifs à
l’information externe.
Il faut inclure dans ce concept :
 la conformité aux règles et procédures du Système comptable OHADA,
au plan comptable et à sa terminologie, à ses présentations d’états
financiers (notion de régularité)... ;
 la présentation et la communication claire et loyale de l’information, sans
intention de dissimuler la réalité derrière l’apparence (article 6 de l’Acte
uniforme) ;
 le respect de la règle de non-compensation, dont l’inobservation
entraînerait des confusions juridiques et économiques et fausserait
l’image que doivent donner les états financiers annuels. Sont
uniquement autorisées les compensations juridiquement fondées
(article 34 de l’Acte uniforme) en vertu de la loi ou du contrat... Cette
convention est rappelée à l’article 34 de l’Acte uniforme relatif au droit
comptable et à l’information financière : « le bilan d’ouverture d’un
exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent
».
Cette convention, classique mais d’application délicate, a pour principale
conséquence que l’on ne peut imputer directement sur les capitaux propres
(à l’ouverture de l’exercice, donc à la clôture de l’exercice précédent) :
• ni les incidences (gains ou pertes) des changements de méthode
comptable ;
• ni les produits et les charges relatifs à des exercices précédents qui
auraient été omis.
Ces corrections doivent transiter par le compte de résultat du nouvel exercice.
Dans le cadre du Système comptable OHADA, il a été considéré qu’il
n’existait que deux cas d’imputation possible, directement sur les capitaux
propres, sans « passer » par le compte de résultat :
• celui de l’incidence d’un changement de méthodes ayant un impact fort
significatif sur les états financiers ; celui de la correction d’une erreur
significative
e- Convention de l’importance significative :
Cette convention, bien qu’énoncée formellement à l’article 33 de l’Acte
uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière, à propos

SECA INT’L Page 24 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

des notes aux états financiers, concerne également tous les autres états
financiers.
Sont significatifs « tous les éléments susceptibles d’influencer le jugement
que les destinataires des états financiers peuvent porter sur le patrimoine, la
situation financière et le résultat de l’entité » (article 33 de l’Acte uniforme).
Cette définition de l’importance significative par ses conséquences sur le
jugement des utilisateurs montre le caractère relatif du critère (en fonction
de la taille de l’entité notamment) et la difficulté de son application,
puisqu’elle place en responsabilité les comptables, les dirigeants et les
auditeurs, qui ont à prendre la décision de retenir ou non l’élément en
fonction de son importance significative présumée, donc de son influence
sur le jugement porté par telle ou telle catégorie de lecteurs des états
financiers annuels.
Le référentiel comptable propose à titre indicatif, des critères non cumulatifs
pour apprécier le degré de signification d’une information. Il s’agit de :
 Pour les informations quantitatives : si l’une au moins des
conditions suivantes peut être remplie :
o lorsque l’information porte sur un poste, il peut représenter
entre 5 et 10% du total bilan;
o lorsque l’information porte sur une variation du poste, elle
peut représenter entre 10 et 20% du montant total du poste
o Lorsque le montant considéré représente plus de 10% du
bénéfice net.

 Pour les informations qualitatives : si l’information répond par

avance à une question susceptible de se poser à la lecture des états
financiers. Cette information est donc significative et peut conduire
également à une mention dans les notes annexes.

SECA INT’L Page 25 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 2 : FRAIS DE RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT

SECTION 1 : DEFINITION DES ACTIVITES RELATIVES A LA

RECHERCHE ET AU DEVELOPPEMENT
Pour déterminer si une immobilisation incorporelle générée en interne est
susceptible d’être inscrite à l’actif, il convient :
 de vérifier qu’elle répond à la définition d’un actif et notamment, que
cette immobilisation est identifiable ;
 de distinguer la phase de recherche de la phase de développement.
 Si cette distinction est impossible, l’intégralité des coûts est comptabilisée
en charges.

1.1 DEPENSES DE RECHERCHE

La recherche est définie comme une investigation originale et programmée
réalisée par une entité en vue d'acquérir une compréhension et des
connaissances scientifiques ou techniques nouvelles.
Entrent dans la phase de recherche les activités suivantes :
 les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
 la recherche de l'application de résultats de recherche ou d'autres
connaissances ainsi que leur évaluation et le choix retenu in fine ;
 la recherche d'autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes
ou services;
 la formulation, la conception, l'évaluation et le choix final d'autres
possibilités de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou
services nouveaux ou améliorés.
Les dépenses encourues pour la recherche, ou lors de la phase de recherche d'un
projet interne, ne peuvent être immobilisées mais doivent être
systématiquement comptabilisées en charges de l'exercice au cours duquel elles
sont encourues et ne peuvent être activées à une date ultérieure.
Toutefois, lorsqu'elles sont encourues dans le cadre d'un regroupement
d'entités, les dépenses au titre de projets de recherche en cours à la date
d'acquisition sont comptabilisées en immobilisation incorporelle, si ces projets
répondent à la définition d'un actif et sont identifiables (c'est-à-dire qu'elles sont
soit séparables, soit résultent de droits légaux ou contractuels).

SECA INT’L Page 26 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.2. DEPENSES DE DEVELOPPEMENT

Le développement est l'application des résultats de la recherche ou d'autres
connaissances à un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux,
dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou
substantiellement améliorés, avant le commencement de leur production
commerciale ou de leur utilisation .
Entrent dans la phase de développement, les activités suivantes :
 Conception, construction et tests de pré-production ou de pré-utilisation
de modèles et prototypes ;
 Conception d'outils, de gabarits, moules et matrices impliquant une
technologie nouvelle ;
 Conception, construction et exploitation d'une unité pilote qui n'est pas à
une échelle permettant une production commerciale dans des conditions
économiques ;
 Conception, construction et tests pour la solution choisie pour d'autres
matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services
nouveaux ou améliorés.

SECTION 2 : COMPTABILISATION DES DEPENSES DE

DEVELOPPEMENT

2.1. REGLES DE COMPTABILISATION INITIALE

2.1.1. Conditions d’inscription à l’actif
Les dépenses encourues au titre du développement, ou lors de la phase de
développement d'un projet en interne, sont à comptabiliser en immobilisations
incorporelles si l'entité peut démontrer les six critères suivants simultanément :
 la faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation
incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
 son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou de
la vendre ;
 sa capacité à utiliser ou à vendre l'immobilisation incorporelle ;
 la façon dont l'immobilisation incorporelle générera des avantages
économiques futurs probables ;

SECA INT’L Page 27 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 la disponibilité de ressources techniques, financières et autres,

appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre
l'immobilisation incorporelle ; et
 sa capacité à évaluer de manière fiable les dépenses attribuables à
l'immobilisation incorporelle au cours de son développement.
A défaut, ces dépenses constituent des charges.
Ce mode opératoire relatif au traitement comptable des frais de développement
peut être schématisé de la façon suivante :
TRAITEMENT COMPTABLE DES FRAIS DE RECHERCHES ET DE
DEVELOPPEMENT

PHASE DE PHASE DE SI LA DISTINCTION

RECHERCHE DEVELOPPEMENT N’EST PAS POSSIBLE

Conditions préalables à la
Non comptabilisation d’une immobilisation
incorporelle remplies ?

Oui

Constatation d’une immobilisation

incorporelle (compte 211)

Date de début d’incorporation : date à

partir de laquelle les conditions sont
réunies (pas de rétroactivité)

Comptabilisation en charges

2.1.2. Comptabilisation
Les frais de développement engagés par l'entité sont enregistrés en comptes de
charges par nature. Ensuite, ces frais sont portés à l'actif du bilan, dans les
conditions exposées ci-dessus, au débit du compte 211 Frais de développement,

SECA INT’L Page 28 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

pour leur montant calculé, soit par l'intermédiaire de la comptabilité analytique

de gestion, soit, statistiquement, par le crédit du compte 721 Production
immobilisée, immobilisations incorporelles.

2.2. DEPENSES ULTERIEURES ET AMORTISSEMENT

2.2.1. Dépenses ultérieures
Les dépenses ultérieures concernant un projet de recherche et développement
en cours acquis séparément ou lors d'un regroupement d'entreprises doivent
être comptabilisées selon les mêmes principes que celles relatives aux projets de
recherche et développement générés en interne, et ajoutées à la valeur
comptable du projet de recherche et développement acquis en cours, s'il s'agit
de dépenses de développement qui satisfont aux critères de comptabilisation à
l'actif.

2.2.2. Amortissement des frais de développement

L'amortissement des frais de développement immobilisés est étalé sur la durée
d'utilisation de l'actif considéré. La date de départ de l'amortissement est la date
de début de consommation des avantages économiques, c’est-à-dire le début
d’utilisation ou de vente du produit, procédé ou processus.
L'amortissement de ces frais sera comptabilisé en Exploitation, au débit du
compte 6812 Dotations aux amortissements des immobilisations
incorporelles, par le crédit du compte d'amortissement concerné (compte 2811
Amortissements des frais de développement).

SECTION 3 : EVALUATION DES DEPENSES DE DEVELOPPEMENT

Le coût de développement est égal à la somme des dépenses encourues, à partir

de la date à laquelle cette immobilisation incorporelle satisfait pour la première
fois aux critères de comptabilisation.

3.1. PERIODE D’ACTIVATION DES COÛTS

Les frais de développement sont immobilisés à partir de la date à laquelle les
six conditions pour leur activation sont remplies. Les dépenses comptabilisées
en charges antérieurement à la date d'activation ne peuvent plus être activées,
c'est-à-dire non seulement celles des exercices précédents, mais également celles
encourues pendant l'exercice au cours duquel survient la date de début
d'incorporation.

SECA INT’L Page 29 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

3.2. DEPENSES ATTRIBUABLES AUX FRAIS DE DEVELOPPEMENT

Le coût de développement comprend tous les coûts directement attribuables
nécessaires à la création, la production et la préparation de l'immobilisation,
pour qu'elle puisse être exploitée de la manière prévue par la direction.
Sont considérés comme des coûts directement attribuables :

 les coûts des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer

l'immobilisation incorporelle ;
 les coûts des avantages du personnel résultant de la création de
l'immobilisation incorporelle ;
 les honoraires d'enregistrement d'un droit légal, tel qu'un brevet ;
 les tests de fonctionnement de l’actif ;
 l'amortissement des brevets et licences utilisés pour générer
l'immobilisation incorporelle ; ou encore
 les coûts des emprunts, dès lors qu'ils satisfont aux critères d’activation
des coûts d’emprunt, pour être inclus dans le coût d'une immobilisation
incorporelle générée en interne.
En revanche, ne constituent pas des coûts directement attribuables :
 les coûts de lancement, dont publicité;
 les coûts administratifs et autres frais généraux, sauf si ces dépenses sont
directement attribuables à la préparation de l'actif en vue de son
utilisation ;
 les inefficacités clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales
(avant que l'actif n'atteigne le niveau de performance prévu) ;
 les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l'actif.

Application 1 :
Un laboratoire pharmaceutique a engagé en N des dépenses de recherche et
développement pour un montant de 330 000 000 F, se décomposant ainsi :
 Frais de recherche fondamentale : 30 000 000 F ;
 Frais de recherche appliquée au médicament P1 : 90 000 000 F ;
 Frais de développement du médicament P1 : 210 000 000 F (dont 100 000
000 F de janvier à fin Avril et 110 000 000 F du début Mai à fin décembre).
Les conditions d’activation sont réunies au début du mois de mai. Un brevet
pour le médicament P1 a été déposé fin N. La totalité de ces frais a été
comptabilisée en charges en N.
Les frais de développement du médicament P1 qui doivent être inscrits à l’actif
s'élèvent à 110 000 000 F.

SECA INT’L Page 30 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

A la clôture de l'exercice N, le compte 211 Frais de recherche et développement

sera débité par le crédit du compte 721 Production immobilisée -
Immobilisations incorporelles pour un montant de 110 000 000 F.

SECTION 4 : DEPENSES DE RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT

REALISEES DANS LE CADRE DE COMMANDES DE TIERS

Les frais de recherche et de développement (frais de R.D.) sont les dépenses

correspondant à l'effort réalisé par l'entité dans ce domaine, pour son propre
compte.
En sont par conséquent, exclus, les frais entrant dans le coût de production des
commandes passées par des tiers. Ces frais sont inscrits dans les charges
concernées de la classe 6 et se retrouveront dans les travaux en cours à la clôture
de l'exercice, si la commande n'a pas encore été facturée. Si la commande
nécessite des équipements spécifiques, ceux-ci sont enregistrés dans les
immobilisations et la charge d'amortissement relative à la période de
production est incorporée dans le coût de la commande.
SECTION 5 : DECOMPTABILISATION OU SORTIE DES FRAIS DE
DEVELOPPEMENT

Une immobilisation incorporelle doit être décomptabilisée lors de sa sortie (par

exemple, par vente ou don), ou lorsque l'entité n'attend plus d'avantages
économiques futurs de son utilisation ou de sa sortie.
Les profits ou les pertes, provenant de la mise hors service ou de la sortie d'une
immobilisation incorporelle doivent être déterminés par différence entre les
produits de sortie nets (821 Produits des cessions d’immobilisations
incorporelles) et la valeur comptable de l’actif (811 Valeurs comptables des
cessions d’immobilisations incorporelles).

5.1. CAS D’ECHEC DU PROJET DE RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT

En cas d'échec du projet de recherche et développement ou lorsque les
conditions d’activation des dépenses ne sont plus réunies, les frais de
développement antérieurement immobilisés sont immédiatement sortis de
l’actif. En effet, le compte 211 Frais de développement, est crédité par le débit
des comptes 2811 Amortissements des frais de développement et 81 Valeurs
comptables des cessions d’immobilisations pour la fraction des frais de
développement non encore amortie.

SECA INT’L Page 31 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.2. DEPENSES DE RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT

CONCOURANT A LA CREATION D'UN BIEN CORPOREL
Lorsque les dépenses de recherche et développement concourent à la création
d'un bien corporel tel qu'un prototype, par exemple, elles sont enregistrées au
compte d'immobilisation ou de stock approprié et non au compte 211 Frais de
développement.

SECTION 6 : INFORMATIONS A FOURNIR

6.1. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LE BILAN

Le modèle de bilan du Système normal comporte un poste spécifique
d'immobilisations incorporelles pour indiquer le montant des frais de recherche
et de développement portés à l'actif.

6.2. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LE COMPTE DE RESULTAT

Le compte de résultat ne donne aucune indication sur les frais de recherche et
développement engagés pendant l’exercice.

6.3. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

Il convient de donner dans les Notes annexes les informations nécessaires, si
elles sont significatives :
 sur les éléments constitutifs des frais de R.D. immobilisés, leur durée
d'amortissement, les mouvements éventuels avec le compte "Brevets",
etc ;
 sur le montant et la nature des dépenses de frais de recherche et
développement comptabilisées en charges de la période, et la quote-part
éventuellement transférée en immobilisations ;

6.4. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LE RAPPORT DE GESTION

Le rapport de gestion établi par les sociétés de capitaux doit comporter
obligatoirement des indications sur les activités et les prévisions de l'entité en
matière de recherche et de développement.

SECA INT’L Page 32 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 3 : BREVETS, LICENCES, MARQUES

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par

les normes comptables internationales, notamment :
 la norme comptable internationale IAS 38 « Immobilisations incorporelles
» et les amendements successifs à cette norme (date de publication : 31
mars 2004);
 la norme comptable internationale IFRS 15 « Produits des activités
ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients » (date de publication
: 28 mai 2014);
Leur objectif est de prescrire le traitement comptable des principaux actifs
immatériels autres que ceux liés aux coûts de développement.

Il s’agit des dépenses faites pour l’obtention de l’avantage que constitue la

protection accordée, sous certaines conditions, au titulaire d’une concession, à
l’inventeur, à l’auteur ou au bénéficiaire du droit d’exploitation d’un brevet,
d’une licence, d’une marque, d’un procédé, de droits de propriété littéraire et
artistique.

SECTION 1 : BREVETS

1.1. DEFINITION
Un brevet est un titre donnant à l’inventeur d’un produit ou d’un procédé
susceptible d’applications industrielles, ou à son cessionnaire, un monopole
d’exploitation pendant un certain temps.

1.2 COMPTABILISATION INITIALE DES BREVETS

Il existe deux principales catégories de brevets :
 les brevets acquis ;
 les brevets générés en interne.

1.2.1 Comptabilisation initiale des brevets acquis

Ils sont à comptabiliser en immobilisations au coût d’acquisition au débit du
compte 2121 Brevets, si les critères de définition et de comptabilisation d'une
immobilisation incorporelle sont remplis.

1.2.2. Comptabilisation des brevets créés en interne

Les frais de création de brevets sont immobilisés lorsqu’ils remplissent les
conditions pour être comptabilisés en Frais de développement.
Lorsque la prise de brevet est consécutive à des recherches liées à la réalisation
de projets, le compte 2121 Brevets est débité du montant retenu comme valeur

SECA INT’L Page 33 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

d’entrée du brevet (coûts engagés au cours de la période de développement y

compris les frais de dépôt du brevet) par le crédit du compte 211 Frais de
développement.

1.3. COMPTABILISATION A LA CLOTURE DE L’EXERCICE DES

BREVETS ACQUIS OU CREES
Etant donné qu’un brevet bénéficie d’une protection juridique, la durée de
consommation des avantages économiques attendus du brevet est
déterminable. En conséquence, les brevets sont amortissables sur la durée de
protection dont ils bénéficient ou sur leur durée effective d’utilisation, si elle est
différente.
La date de départ de l’amortissement est la date de mise en service, c'est-à-dire
la date à laquelle l’immobilisation est en état de fonctionner selon l’utilisation
prévue par la direction.
Cette date correspond généralement à la date d’acquisition pour les brevets
acquis et la date de dépôt pour les brevets créés.

SECTION 2 : LICENCES

1.1. DEFINITION
Le contrat de licence, ou la licence d'exploitation, est un acte par lequel le
propriétaire d'une marque donne à un tiers la possibilité de vendre un ou
plusieurs de ses produits moyennant une redevance. On peut établir un contrat
de licence dans trois cas de figure : pour une marque, pour un brevet, pour un
dessin ou un modèle. Cela concerne un droit de propriété intellectuelle. Le
propriétaire cède contre rémunération ou à titre gracieux l'utilisation de ses
produits ou services déposés. Dans le cas d'un dessin ou d'un personnage de
dessins animés, il s'agit d'augmenter les ventes d'un produit dérivé par
exemple. Il peut exister quatre types de licences : la licence totale (toutes les
applications possibles sont autorisées), la licence partielle (qui restreint
l'utilisation), la licence simple ou partielle (qui s'applique lorsqu'il y a plusieurs
brevets) et enfin la licence exclusive (qui empêche la vente de contrats de licence
à des tiers).

1.2. COMPTABILISATION INITIALE DES LICENCES

Elles sont à comptabiliser en immobilisations au coût d’acquisition au débit du
compte 2122 Licences, si les critères de définition et de comptabilisation d'une
immobilisation incorporelle sont remplis.

SECA INT’L Page 34 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Lorsque la licence est acquise au moyen de redevances annuelles composées

d’une partie fixe et d’une partie variable, l’analyse comptable se présente
comme suit :
 Partie fixe de la rémunération : celle-ci s’analyse comme une
immobilisation incorporelle à inscrire à l’actif, dès l’attribution de
l’autorisation avec, en contrepartie, l’enregistrement de la dette au passif.
 Partie variable de la rémunération : si la part variable assise
généralement sur le chiffre d’affaires généré par l’acquéreur ne peut être
évaluée de façon suffisamment fiable, celle-ci sera comptabilisée en
charges de la période sur chacun des exercices au cours duquel elle est
engagée. Toutefois, si l’entité estime qu’elle peut évaluer de manière
suffisamment fiable la part variable de la redevance, elle comptabilisera
à l’actif le montant global dû pour l’acquisition du droit. Cette évaluation
doit être considérée comme définitive et ne peut pas être revue pendant
l’exploitation.

Comptabilisation à la clôture de l’exercice des licences

L’amortissement doit être calculé sur la durée probable d’utilisation, qui ne peut
excéder la durée de l’autorisation à l’issue de laquelle la valeur résiduelle sera
nulle.

1.3. DROITS D’EXCLUSIVITE PUBLICS

1.3.1. Définition
Dans certaines activités, les entités peuvent bénéficier de l’attribution par une
autorité administrative, de droits d’exclusivité publics à titre onéreux ou à titre
gratuit (licences, quotas d'importation, quotas de production, droits
d'atterrissage sur un aéroport, licences d'exploitation de stations de radio ou de
télévision…).

1.3.2. Evaluation et comptabilisation

Les droits d’exclusivité publics acquis à titre onéreux, pour une période qui
dépasse 12 mois sont évalués à leur coût d'acquisition au débit du compte 2128
Autres concessions et droits similaires. Par contre, les droits acquis à titre
gratuit sont évalués à leur valeur actuelle. L'évaluation de ces droits acquis à
titre gratuit suppose la possibilité d'une évaluation fiable, ce qui est rarement le
cas en matière de droits publics, sauf en cas d’existence d’un marché actif. Un
marché actif est un marché sur lequel ont lieu des transactions sur les biens selon
une fréquence et un volume suffisants pour fournir de façon continue de
l’information sur le prix.
Par prudence, le Système comptable OHADA considère que les droits publics
acquis à titre gratuit ont une valeur nulle.

SECA INT’L Page 35 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.3.3. Comptabilisation à la clôture de l’exercice des droits d’exclusivité

publics
L’amortissement doit être calculé sur la durée d’utilité qui ne doit pas excéder
la durée contractuelle. La durée d’utilité ne doit inclure les exercices de
renouvellement que s’il y a des éléments probants pour justifier le
renouvellement par l’entité, sans qu’elle encoure des coûts importants.
Par contre, si la durée de l’autorisation administrative s’avère indéterminable,
le droit exclusif n’est pas amorti avant que l’on puisse déterminer que sa durée
d’utilisation a une fin.

SECTION 3 : MARQUES

3.1. DEFINITION
La marque est une dénomination ou un signe de représentation graphique,
permettant de distinguer précisément les produits ou prestations de services
d'une entité et dont la propriété s’acquiert par l’enregistrement à un institut de
propriété industrielle. Le signe peut être un mot, un nom, un slogan, un logo,
un dessin, etc. ou la combinaison de ces différents éléments.
Il existe deux principales catégories de marques :
 les marques acquises ;
 les marques générées en interne.

3.2. COMPTABILISATION DES MARQUES ACQUISES

3.2.1. Comptabilisation initiale des marques acquises
Elles sont à comptabiliser en immobilisations au débit du compte 214 Marques.
Les critères de définition et de comptabilisation d'une immobilisation
incorporelle sont, en principe, remplis. En effet, l'entité est titulaire d'un droit
légal (droit de propriété industrielle) lui permettant de remplir les critères de
comptabilisation d'une immobilisation incorporelle. L'élément, pour être
comptabilisé à l'actif, doit en effet :
 être identifiable ;
 générer une ressource que le titulaire contrôle, c'est-à-dire qu'il est
capable d'obtenir les avantages économiques futurs découlant de la
marque et de restreindre l'accès des tiers à ces avantages ;
 son coût peut, en principe, être déterminé de manière fiable.

3.2.2. Comptabilisation à la clôture de l’exercice des marques acquises

Une marque est amortissable si la durée de consommation des avantages
économiques attendus de la marque est déterminable. En conséquence, les
SECA INT’L Page 36 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

marques faisant l’objet d’une protection juridique ne sont pas en général

amortissables. Toutefois, il conviendra de démontrer que cet actif incorporel n’a
pas de fin prévisible et que les avantages économiques futurs devraient
perdurer.
Lorsqu’elle est amortissable, la date de départ de l’amortissement est la date de
mise en service, c'est-à-dire la date à laquelle l’immobilisation est en état de
fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
Lorsque la durée d'utilité, estimée au moment de l'acquisition de la marque ou
de tout autre actif incorporel comme non limitée, devient limitée, la valeur
actuelle de la marque à la date du changement d’estimation (un test de
dépréciation est réalisé et la marque, le cas échéant fait l’objet d’une
dépréciation), est amortie sur la durée d'utilité résiduelle. L'impact de ce
changement de durée d'utilité est traité de façon prospective.

Exemple :
Le 1er Septembre N, une entité décide d'arrêter l’utilisation d’une marque dont
la durée d'utilité était initialement non limitée. La date d'arrêt définitif est fixée
au 30 Août N+4.

Le test de dépréciation pratiqué sur cette marque fait ressortir une valeur
actuelle d'inventaire supérieure à sa valeur comptable.
Cette marque devient donc amortissable sur une durée de 4 ans. Le plan
d'amortissement commence à compter de la date de la décision, soit le 1er
Septembre N.

3.3. Comptabilisation des marques créées en interne

Les dépenses engagées pour créer des marques en interne, sont comptabilisées
en charges car elles ne peuvent être distinguées de celles engagées pour
développer l’activité de l’entité dans son ensemble.

3.4. DEPENSES ULTERIEURES SUR LES MARQUES ACQUISES OU

CREEES
Les dépenses ultérieures sur les marques sont engagées généralement pour
maintenir les avantages économiques futurs incorporés dans la marque et ne
satisfont pas aux critères d'activation. Tel est le cas, notamment, des frais de
défense et de surveillance des marques créées ou acquises, des frais de
renouvellement de marques acquises ou créées, qui sont donc à comptabiliser
immédiatement en charges.

SECA INT’L Page 37 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 4 : LOGICIELS

SECTION 1 : DEFINITION

Un logiciel est un ensemble de séquences d’instructions interprétables par une

machine et d’un jeu de données nécessaires à ces opérations. Le logiciel
détermine donc les tâches qui peuvent être effectuées par la machine, ordonne
son fonctionnement et lui procure ainsi son utilité fonctionnelle. Les séquences
d’instructions appelées « programmes » ainsi que les données du logiciel sont
ordinairement structurées en fichiers. La mise en œuvre des instructions du
logiciel est appelée exécution, et la machine est appelée ordinateur ou
calculateur.
Les logiciels constituent des droits incorporels protégés juridiquement.
Le traitement comptable des logiciels dépend de leur nature. Il convient de
distinguer :
 les logiciels indissociables du matériel ;
 les logiciels faisant partie d'un projet de développement;
 les logiciels autonomes ou dissociés.

SECTION 2 : LOGICIELS INDISSOCIABLES (OU ASSOCIES) DU

MATERIEL

Lorsqu'un matériel informatique est acquis, il comporte des systèmes

d'exploitation et des logiciels intégrés. Ces logiciels indissociables sont
comptabilisés en immobilisations corporelles avec le matériel auquel ils sont
rattachés.

SECTION 3 : LOGICIELS FAISANT PARTIE D'UN PROJET DE

DEVELOPPEMENT

Certains logiciels peuvent être acquis ou fabriqués en vue d’être utilisés dans
un projet de développement plus global. Ils suivent dès lors le traitement
comptable des projets auxquels ils se rapportent :
 les coûts engagés durant la phase de recherche sont obligatoirement
constatés en charges ;
 les coûts engagés durant la phase de développement sont activés dès lors
que les critères d'activation sont réunis.

SECA INT’L Page 38 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 4 : LOGICIELS AUTONOMES (OU DISSOCIES)

Les logiciels autonomes se subdivisent en deux catégories :

 les logiciels destinés à un usage interne acquis ou créés par l’entité ;
 les logiciels destinés à un usage commercial.

4.1. LOGICIELS AUTONOMES A USAGE INTERNE ACQUIS

4.1.1. Principes généraux

Comptabilisation initiale
S'il est destiné à servir de façon durable à l'activité de l’entité, un logiciel
autonome à usage interne acquis constitue une immobilisation incorporelle à
enregistrer, au débit du compte 2131 Logiciels, par le crédit du compte 4811
Fournisseurs d’immobilisations incorporelles pour son coût d’acquisition.
Le coût d'acquisition d'un tel logiciel est composé des éléments suivants :
 du prix d’achat convenu,
 des frais accessoires, c'est-à-dire les charges directement ou indirectement
liées à l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du logiciel, avant de
procéder à sa mise en exploitation (sont en conséquence exclus,
notamment, les frais de saisie des données engagées à partir du lancement
de l'exploitation chez l'utilisateur).
Certains logiciels de peu de valeur, ou dont la consommation est très rapide,
peuvent être considérés comme entièrement consommés dans l'exercice de leur
mise en service et, par conséquent, ne pas être classés dans les immobilisations
incorporelles mais en charges de l’exercice.

Comptabilisation à la clôture de l’exercice

À compter de sa date d'acquisition, le coût du logiciel doit être réparti sur sa
durée probable d'utilisation, selon un plan d'amortissement. À cet égard, il
convient de déterminer, avec une probabilité raisonnable, la date à laquelle le
logiciel cessera de répondre aux besoins de la clientèle de l'acquéreur, compte
tenu de l'évolution prévisible des connaissances techniques en matière de
conception et de production des logiciels.

4.1.2. Cas spécifique des logiciels sous licence d’exploitation

Le logiciel sous licence d'exploitation est considéré comme acquis, alors même
que l'entité n'en est pas propriétaire, car elle dispose d'un droit d'utilisation
accordé par le contrat qui constitue la protection juridique. Tel est le cas :
 lorsque la licence fait l'objet d'un versement unique en début de contrat,

SECA INT’L Page 39 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 lorsqu'elle est rémunérée sous forme de redevance (fixe ou variable) sur

toute la durée du contrat.
Le coût de la licence dans le second cas doit être estimé et correspond à la valeur
actualisée des redevances futures.

4.1.3. Cas spécifique des contrats de service

II s'agit de contrats de services permettant d'utiliser un logiciel à distance par le
biais d'une simple connexion à internet et de bénéficier de tous les services et
expertises liés.
En général, ce type de contrat n'a pas pour objet de transférer la licence
d'exploitation du logiciel, mais uniquement de donner un droit d'utilisation du
logiciel, par le biais du droit d'accès à la plateforme. Ce droit n'est pas à inscrire
à l’actif.
En effet, contrairement à l'achat d'une licence d'exploitation de logiciel, le droit
d'utilisation du logiciel n'est pas contrôlé par l'utilisateur :
 pas d'option d'achat du logiciel au terme du contrat, ce qui 1'empêche de
bénéficier des avantages liés à l'exploitation du logiciel non encore
consommés au terme du contrat de location ;
 la solution n'est, en général, pas spécifique au client ;
 le client n'héberge pas le logiciel dans son propre système, ce qui lui évite
tout risque d'entretien du logiciel ;
 le paiement est fonction de l'utilisation, lui évitant ainsi tout risque de
prix.
Ainsi, les redevances versées rémunèrent une prestation de services continue et
sont à ce titre, à comptabiliser en charges, au fur et à mesure de la prestation
rendue dans un compte de «services extérieurs» (compte 6343 Redevances pour
logiciels).
Les frais engagés pour le déploiement de ce type de contrat et nécessitant des
développements internes significatifs (paramétrage, interfaces...) peuvent être
activés en tant que frais de développement de logiciels à usage interne.
Toutefois, certains contrats peuvent prévoir le transfert d'une licence
d'exploitation, voire du logiciel. Dans ce cas, le coût de la licence ou du logiciel
est immobilisé, au titre de l'acquisition du droit de propriété incorporel exclusif
attaché au logiciel.
Cet actif est comptabilisé en contrepartie d'une dette et est amorti sur la durée
du contrat. Les autres redevances sont à comptabiliser en charges au fur et à
mesure de la prestation rendue.

SECA INT’L Page 40 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.2. LOGICIELS AUTONOMES A USAGE INTERNE CREES

4.2.1. Comptabilisation initiale
Le processus de production d’un logiciel débute lorsque, à la date de
l'établissement des situations comptables, les conditions suivantes sont
simultanément remplies :
 le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique,
 l'entité doit avoir indiqué concrètement l'intention de produire le logiciel
concerné et de s'en servir durablement pour répondre à ses propres
besoins (donc à l’utilité qu'il présente pour elle) ; son intention doit être
exprimée de manière précise et être matérialisée (note, compte-rendu,
etc…).

Les logiciels autonomes à usage interne créés, sont évalués et comptabilisés au

coût de production. Le coût de production est composé des dépenses relatives
aux phases suivantes:

 Etude préalable (phase 1)

Cette phase a pour objet de définir les objectifs globaux et les contraintes du
projet en vue de sa réalisation. En outre, à ce stade, le projet a une faible
probabilité de succès technique. Par conséquent, les dépenses engagées lors de
l'étude préalable doivent être inscrites dans les charges de l'exercice au cours
duquel elles sont engagées et ne peuvent être rattachées, avec exactitude, au
coût d'un projet en cours d'individualisation.

 Analyse fonctionnelle (phase 2)

Les frais d'analyse fonctionnelle sont généralement exclus du coût de
production du projet en cours.

 Analyse organique (phase 3)

Sauf exception, les frais d'analyse organique sont inclus dans le coût de
production du projet en cours. En effet, sur le plan comptable, le processus de
production d'un logiciel débute dès que le chef d'entité vérifie que les conditions
énoncées ci-dessus sont simultanément satisfaites ; suivant la nature des projets,
cette constatation peut intervenir au cours de l'analyse fonctionnelle ou
organique.

 Frais de programmation, (phase 4)

Ils sont toujours compris dans le coût de production du projet en cours.

 Tests et jeux d'essais (phase 5)

Ils sont toujours compris dans le coût de production du projet en cours.

SECA INT’L Page 41 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 Frais de documentation (phase 6)

Ils sont toujours compris dans le coût de production du logiciel.

 Formation de l’utilisateur et suivi de logiciel (phases 7 et 8)

Les frais postérieurs à la phase de production du projet ne sont pas inclus dans
le coût de production du logiciel et doivent être enregistrés dans les charges de
l'exercice au titre duquel ils ont été engagés.

4.2.2. Comptabilisation à la clôture de l’exercice

Les logiciels autonomes à usage interne créés sont amortis à compter de leur
date d'achèvement, sur leur durée probable d'utilisation.

4.2.3. Échec du projet

Si le projet échoue définitivement, le compte 2193 Logiciels et sites internet est
soldé par le débit du compte 811 Valeurs comptables des cessions
d’immobilisations incorporelles.

4.3. LOGICIELS AUTONOMES A USAGE COMMERCIAL ACQUIS

Les logiciels autonomes à usage commercial acquis peuvent être regroupés en
trois catégories :

 logiciel acquis pour être revendu en l'état ;

 logiciel spécifique créé pour une commande client ;
 logiciel standard fabriqué à partir d’un logiciel mère.

4.3.1. Logiciel acquis pour être revendu en l'état

Il s'agit alors d'une activité de négoce. Le logiciel est enregistré au compte 601
Achats de marchandises. A la clôture de l'exercice, le compte 31 Stocks de
marchandises est débité du montant du stock final de ces logiciels par le crédit
du compte 6031 Variation des stocks de marchandises.

4.3.2. Logiciel spécifique créé pour une commande client

Les dépenses de conception sont enregistrées en charges au cours de l'exercice
et si la conception n’est pas terminée à la clôture de l'exercice, les travaux en
cours sont inscrits au débit du compte 352 Prestations de services en cours par
le crédit du compte 7352 Variation des prestations de services en cours. A la
fin de la conception le coût de production du logiciel est enregistré au compte
36 Produits finis.

4.3.3. Logiciel standard fabriqué à partir d’un logiciel mère

Le logiciel mère constitue une immobilisation incorporelle. Le coût de
production des logiciels à partir du logiciel mère (dépenses de reproduction du
SECA INT’L Page 42 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

logiciel mère sur support magnétique, documentation et outils pédagogiques

de formation des utilisateurs) doit être constaté en charges. Les logiciels
reproduits non vendus à la clôture de l'exercice sont inscrits en stocks de
produits finis au débit du compte 36 Produits finis.

.4.4. LOGICIELS AUTONOMES A USAGE COMMERCIAL UTILISES

COMME MOYEN D'EXPLOITATION
Le logiciel est un outil de production dont les prestations sont facturées à des
clients (traitement de comptabilité, locations, etc…). En effet, il s'agit par
exemple du logiciel comptable d'un cabinet d'expertise comptable, utilisé pour
les besoins du suivi de la comptabilité de ses clients, de l'établissement des états
financiers annuels.

4.4.1. Logiciel acquis

Un logiciel autonome à usage commercial acquis et utilisé comme moyen
d’exploitation constitue une immobilisation incorporelle à enregistrer au débit
du compte 2131 Logiciels par le crédit du compte 4811 Fournisseurs
d’immobilisations incorporelles pour son coût d'acquisition.

4.4.2. Logiciel créé

Un logiciel autonome créé doit être enregistré à l'actif au coût de production
lorsque les deux conditions suivantes sont simultanément réunies :
 le projet est considéré par l'entité comme ayant de sérieuses chances de
réussite technique et de rentabilité commerciale ;
 l'entité manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s'en
servir durablement pour les besoins de la clientèle et identifie les
ressources humaines et techniques qui seront mises en œuvre pour le
réaliser.

4.4.3. Amortissement d'un logiciel acquis ou créé

La durée d'amortissement comptable d'un logiciel à usage commercial doit être
déterminée en fonction de sa capacité à répondre aux besoins de la clientèle et
non aux besoins propres de l'entité.

4.5. MODIFICATIONS APPORTEES A DES LOGICIELS EXISTANTS

Les dépenses d’amélioration des logiciels existants peuvent être :
 immobilisées dans le compte 2131 Logiciels, si elles ont pour effet
d’augmenter la durée d’utilisation ou les performances des logiciels ;
 ou bien comptabilisées en charges, si elles n’ont pour effet de maintenir
les logiciels dans un état normal d’utilisation.

SECA INT’L Page 43 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 5 : SITES INTERNET

SECTION 1 : DEFINITION

Un site internet est un site accessible par l'ensemble des utilisateurs connectés
au réseau mondial Web. Sont également concernés par les présentes
dispositions :
 les sites intranet accessibles uniquement par les employés d'une société
ou d'une administration connectée à son réseau interne ;
 les sites extranet : sites intranet dont tout ou partie du contenu peut être
accessible soit par Internet, par des utilisateurs identifiés, soit par un autre
intranet.

SECTION 2 : TYPOLOGIE

Selon le processus d’acquisition, il existe deux catégories de sites internet :

 les sites acquis « clés en mains » ;
 les sites créés par l’entité.

2.1. SITES ACQUIS « CLES EN MAINS »

2.1.1. Comptabilisation initiale
Le coût d’acquisition d’un site acquis « clés en mains » doit être porté en
immobilisation par le débit du compte 2132 Sites internet, dès lors qu’il est
destiné à servir de façon durable à l’activité de l’entité. Toutefois, les sites dont
le coût d’acquisition est de peu de valeur peuvent ne pas être immobilisés et
portés en charges de l’exercice.

2.1.2. Comptabilisation à la clôture de l’exercice

Le site acquis « clés en mains » doit être amorti selon le mode linéaire sur sa
durée probable d’utilisation.

2.2. SITES CREES PAR L’ENTITE

Deux types de sites internet créés par l’entité peuvent être identifiés :
 les sites publicitaires ;
 les sites d’e-commerce et assimilés.

2.2.1. Création d’un site publicitaire

Les sites publicitaires sont destinés à donner des informations sur l’entité (sites
de présentation), ils ne participent pas aux systèmes d'information ou
commerciaux de l'entité (comptabilité, ventes, etc.) ;

SECA INT’L Page 44 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Les sites publicitaires ne génèrent pas d'avantages économiques futurs distincts

de ceux générés par d'autres actifs. Ils constituent un support de publicité pour
l’entité. En conséquence, les dépenses de création relatives à ces sites doivent
être comptabilisées en charges.

2.2.2. Sites d’e-commerce et assimilés

Ce sont les sites enregistrant des commandes clients et/ou participant aux
systèmes d'information ou commerciaux de l’entité. Ils sont générateurs
d'avantages économiques futurs. Leurs coûts de développement sont donc
susceptibles d'être portés à l'actif.

a. Conditions de comptabilisation à l’actif des coûts de création de sites d’e-

commerce et assimilés
Les coûts de création de sites internet sont inscrits à l’actif si l’entité démontre
qu’elle remplit les six critères cumulatifs suivants :
 le site internet a de sérieuses chances de réussite technique ;
 l'entité a l'intention d'achever le site internet et de l'utiliser ou de le
vendre;
 l'entité a la capacité d'utiliser ou de vendre le site internet ;
 le site internet générera des avantages économiques futurs ;
 l'entité dispose des ressources (techniques, financières et autres)
appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre le site
internet ;
 l'entité a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au
site internet au cours de son développement.

Il s’agit des six conditions nécessaires à l'activation des coûts de développement,

adaptées au cas particulier des sites internet.

b. Comptabilisation initiale des sites d’e-commerce et assimilés

La conception et le développement de sites internet comportent trois phases :
 la phase de recherche préalable ;
 la phase de développement et de mise en production ;
 la phase d’exploitation.

Phase de recherche préalable

Les coûts engagés lors de la phase de recherche préalable sont obligatoirement
comptabilisés en charges car il est impossible à ce stade d'évaluer, avec une
fiabilité suffisante s'ils donneront lieu à des avantages économiques futurs.
Exemples de coûts de recherche préalable :
 les dépenses engagées au titre des études de faisabilité,
 la détermination des objectifs et des fonctionnalités du site,

SECA INT’L Page 45 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 l’exploration des moyens permettant de réaliser les fonctionnalités

souhaitées,
 l’identification du matériel approprié et des applications,
 la sélection des fournisseurs de biens et de services,
 le traitement des questions juridiques préalables comme la
confidentialité, les droits d’auteur, les marques de fabrique et le respect
de la législation,
 l’identification des ressources internes pour des travaux sur le dessin et
le développement du site.

SECA INT’L Page 46 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Par ailleurs les frais de recherche comptabilisés initialement en charges, relatifs

à un projet qui aboutit à la création de sites internet inscrits à l’actif, ne peuvent
pas ultérieurement être réintégrés au coût de développement de l'actif.
Phase de développement et de mise en production
Les coûts de création de sites internet liés à la phase de développement et de
mise en production sont inscrits à l’actif, au débit du compte 2132 Sites internet
si l’entité démontre qu’elle remplit les six critères cumulatifs susmentionnés.

Exemples de coûts de développement et de production :

 l’obtention et l’immatriculation d’un nom de domaine ;
 l’acquisition ou le développement du matériel et du logiciel
d’exploitation qui se rapportent à la mise en fonctionnalité du site ;
 le développement, l’acquisition ou la fabrication sur commande, d’un
code pour les programmes, de logiciels de bases de données et de logiciels
intégrant les applications distribuées dans les programmes ;
 la réalisation de la documentation technique ;
 les coûts afférents au contenu, notamment les frais induits par la
préparation, l’alimentation et la mise à jour du site ainsi que l’expédition
du contenu du site.

Les graphiques constituant un élément du logiciel, les coûts de développement

des graphiques initiaux sont comptabilisés comme les logiciels auxquels ils se
rapportent.

Phase d'exploitation
Les dépenses ultérieures au titre de sites internet, engagées après leur
acquisition ou leur achèvement sont comptabilisées en charges lorsqu'elles sont
réalisées, sauf :
 s'il est probable que ces dépenses permettront au site de générer des
avantages économiques futurs au-delà du niveau de performance défini
avant l'engagement des dépenses ;
 et si ces dépenses peuvent être évaluées et attribuées à l'actif de façon
fiable.

Exemples de dépenses d’exploitation constituant des charges :

 formation des salariés participant à l’entretien du site ;
 enregistrement du site auprès des moteurs de recherche ;
 tâches administratives ;
 mise à jour des graphiques du site ;
 réalisation des sauvegardes ;
 création de nouveaux liens ;
 vérification du fonctionnement normal et mise à jour des liens existants ;
 révisions de routine de la sécurité du site ;

SECA INT’L Page 47 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 analyse d'utilisation ;
 engagement de la redevance annuelle d'utilisation du nom de domaine.

Exemples de dépenses d’exploitation activables : adjonction à un site de

nouvelles fonctions ou caractéristiques.

c. Comptabilisation à la clôture de l’exercice des sites d’e-commerce et

assimilés
Les règles générales relatives aux amortissements s'appliquent à
l’amortissement des sites Internet activés. Ces derniers doivent être amortis sur
leur durée réelle d'utilisation, en principe courte, en raison de la forte
obsolescence technique.
En revanche, le nom de domaine, pour lequel l'usage n'est pas limité dans le
temps, est un actif non amortissable tant que la direction de l'entité n'a pas
décidé d'arrêter l'utilisation du nom à une date donnée. En effet, lorsque la
durée d'utilité du nom du domaine devient limitée, il est amorti sur sa durée
d'utilité résiduelle. L'impact de ce changement de durée d'utilité est traité de
façon prospective.

SECA INT’L Page 48 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 6 : FONDS COMMERCIAL

SECTION 1 : DEFINITION

Le fonds de commerce est constitué par un ensemble de moyens qui permettent

au commerçant d'attirer et de conserver une clientèle (art 135 Acte uniforme
OHADA sur le droit commercial général).
Le fonds de commerce comprend nécessairement la clientèle et l'enseigne ou la
clientèle et le nom commercial, sans préjudice du cumul de la clientèle avec
l’enseigne et le nom commercial (art 136 Acte uniforme OHADA sur le droit
commercial général). Le fonds commercial est constitué par ces éléments et les
autres parties résiduelles de la valeur du fonds de commerce qui n’ont pas pu
être identifiées en éléments corporels ou en éléments incorporels distincts.
Le fonds de commerce peut comprendre différents éléments mobiliers,
corporels et incorporels, notamment les éléments suivants :
 les installations ;
 les aménagements et agencements ;
 le matériel ;
 le mobilier ;
 les marchandises en stock ;
 le droit au bail ;
 les licences d'exploitation ;
 les brevets d'inventions, marques de fabrique et de commerce, dessins et
modèles, et tout autre droit de propriété intellectuelle nécessaires à
l'exploitation (art 137 Acte uniforme OHADA sur le droit commercial
général).

SECTION 2 : COMPTABILISATION DU FONDS COMMERCIAL

2.1. COMPTABILISATION INITIALE

Le fonds de commerce n’est pas comptabilisé comme tel. Ce sont les éléments
acquis du fonds de commerce pouvant faire l'objet d'une évaluation et d'une
comptabilisation séparée au bilan qui sont classés selon leur nature :
 stocks, dans un compte de classe 3 Stocks et en-cours ;
 matériel et installations, au compte 2 Immobilisations corporelles ;
 droit au bail au compte 216 Droit au bail ;
 brevets, licences, concessions et valeurs similaires au compte 212 ;
 marques au compte 214 ;
 autres immobilisations incorporelles.

SECA INT’L Page 49 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

L’élément résiduel non affecté à un compte spécifique est inscrit au débit du

compte 2151 Fonds commercial.
Le fonds commercial, créé par l’entité, ne peut jamais constituer une
immobilisation incorporelle.

2.2. COMPTABILISATION A LA CLOTURE DE L’EXERCICE

2.2.1. Amortissement du fonds commercial
En principe, le fonds commercial n’est pas amortissable car sa durée d'utilité est
présumée non limitée, c'est-à-dire qu'il n'y a pas de limite prévisible à la durée
durant laquelle il procurera des avantages économiques à l'entité.
En revanche, le fonds commercial doit obligatoirement être amorti lorsque la
durée d'utilité est limitée et déterminable au regard de certains critères. Ces
critères sont par exemples :
 lorsque le fonds commercial est adossé à un contrat (par exemple un
contrat de concession) ou à une autorisation légale (par exemple une
autorisation d'extraction d'une mine) ayant une durée d'utilité limitée ;
 lorsqu'une décision d'arrêter l'activité à laquelle le fonds commercial est
rattaché est prise par l'entité ;
 ou lorsque le fonds commercial est attaché à l’exploitation d’une carrière
dont la durée est physiquement limitée.

Dans des cas exceptionnels, lorsque la durée d'utilité du fonds commercial est
limitée et ne peut être estimée de manière fiable, il est alors amorti sur une durée
fixée à 10 ans (le montant de l’amortissement de chaque exercice est égal au
dixième de la base amortissable).
Par ailleurs, les petites entités qui sont assujetties au Système minimal de
trésorerie peuvent par simplification amortir systématiquement leur fonds
commercial sur une durée de 10 ans.

2.2.2. Dépréciation du fonds commercial

Un fonds commercial amortissable ou non doit faire l’objet d’un test de
dépréciation lorsqu’il existe un indice de perte de valeur.

SECA INT’L Page 50 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 7 : FRAIS DE PROSPECTION ET D'EXPLOITATION DES

RESSOURCES MINERALES

SECTION 1 : DEFINITIONS

1.1. DEFINITIONS
1.1.1. Actifs au titre de la prospection et de l’évaluation

Il s’agit des dépenses de prospection et d’évaluation comptabilisées en actifs

selon la méthode comptable de l’entité.

1.1.2. Dépenses de prospection et d’évaluation

Ce sont les dépenses encourues par une entité en rapport avec la prospection et
l’évaluation de ressources minérales, avant que la faisabilité technique et la
viabilité commerciale de l’extraction d’une ressource minérale, ne soient
démontrables.

1.1.3. Prospection et évaluation de ressources minérales

Il s’agit de la recherche de ressources minérales, dont les minerais, le pétrole, le
gaz naturel et autres ressources non renouvelables similaires ne peut s’effectuer
qu'après l’obtention par l’entité des droits légaux pour prospecter la zone
spécifique, ainsi qu’une fois déterminées de la faisabilité technique et la viabilité
commerciale de l’extraction des ressources minérales.

1.1.4. Opération de découverture

Dans l’exploitation d’une mine à ciel ouvert, il peut arriver que les entités aient
à enlever des stériles (ou morts-terrains) pour avoir accès à des gisements. Cette
opération est appelée « découverture ».

1.1.5. Gîte de carrière

Il s’agit d'un terrain de carrière qui se décompose en deux éléments :
 un gisement en l'état constitué de matériaux à extraire et d'un tréfonds ;
 une partie résiduelle du terrain après extraction des matériaux.

SECA INT’L Page 51 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 2 : FRAIS DE PROSPECTION ET EVALUATION DE

RESSOURCES MINERALES

2.1. CHAMP D’APPLICATION

La présente disposition s’applique aux dépenses de prospection et d’évaluation
supportées par une entité. Elle ne traite pas d’autres aspects de la
comptabilisation par des entités se livrant à la prospection et l’évaluation de
ressources minérales.
Une entité ne doit pas appliquer la présente disposition aux dépenses encourues
:
 avant la prospection et l’évaluation de ressources minérales, telles que les
dépenses encourues avant que l’entité n’ait obtenu les droits légaux de
prospecter une zone spécifique ;
 après que la faisabilité technique et la viabilité commerciale de
l’extraction d’une ressource minérale ont été démontrées.

2.2. EVALUATION DES ACTIFS AU TITRE DE LA PROSPECTION ET DE

L’EVALUATION
2.2.1. Évaluation lors de la comptabilisation initiale

Les actifs au titre de la prospection et de l’évaluation doivent être évalués au

coût historique dans les comptes d’immobilisations incorporelles et corporelles
appropriés. Si l’actif de prospection correspond à une immobilisation
incorporelle, les frais de prospection seront inscrits dans le compte 2181 Frais
de prospection et évaluation des ressources minérales

2.2.2. Composantes du coût des actifs au titre de la prospection et de

l’évaluation
L’entité doit choisir l’une des deux méthodes comptables d’enregistrement des
dépenses d’exploration et d’évaluation des ressources minérales après
obtention des droits d’exploitation :
 soit enregistrer immédiatement la dépense en charges ;
 soit la comptabiliser en immobilisations incorporelles.
La méthode retenue doit être cohérente et permanente pour tous les exercices et
les activités ou éléments similaires. Mais une entité peut changer ses méthodes
comptables relatives aux dépenses de prospection et d'évaluation, si le
changement rend les états financiers plus pertinents pour les besoins de prise
de décisions économiques des utilisateurs et ne les rend pas moins fiables, ou
les rend plus fiables et pas moins pertinents par rapport à ces besoins.

SECA INT’L Page 52 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Une entité doit déterminer une méthode comptable précisant quelles dépenses
sont comptabilisées en actifs de prospection et d’évaluation et appliquer cette
méthode de manière cohérente et permanente. Dans cette détermination, une
entité prend en compte la mesure dans laquelle la dépense peut être associée à
la découverte de ressources minérales spécifiques.
Les dépenses susceptibles d’être incluses dans l’évaluation initiale des actifs de
prospection et d’évaluation sont par exemple :
 acquisition de droits de prospecter ;
 études topographiques, géologiques, géochimiques et géophysiques ;
 forage d’exploration ;
 creusement de tranchées ;
 échantillonnage et
 activités en liaison avec l’évaluation de la faisabilité technique et de la
viabilité commerciale de l’extraction d’une ressource minérale.

Les dépenses liées au développement des ressources minérales ne doivent pas

être comptabilisées en tant qu’actif de prospection et d’évaluation mais en frais
de recherche et développement traités au chapitre 1 : Frais de recherche et de
développement (Titre VIII : opérations et problèmes spécifiques).

Une entité comptabilise les obligations d’enlèvement et de remise en état

encourues pendant une période particulière et résultant de ses activités de
prospection et évaluation de ressources minérales, selon les règles énoncées
dans le chapitre 6 : Coût de démantèlement d’enlèvement et de restauration
de sites (Titre VIII : opérations et problèmes spécifiques).

2.2.3. Évaluation après comptabilisation

Après comptabilisation, une entité doit appliquer aux actifs de prospection et
d’évaluation le modèle du coût historique. Ainsi, à la clôture de l’exercice, les
actifs au titre de la prospection et de l’évaluation doivent faire l’objet d’un
amortissement.
L'amortissement des actifs au titre de la prospection et de l’évaluation, est étalé
sur la durée d'utilisation de l'actif considéré. La date de départ de
l'amortissement est la date de début de consommation des avantages
économiques.

2.3. CHANGEMENTS DE METHODES COMPTABLES

Une entité peut changer ses méthodes comptables relatives aux dépenses de
prospection et d’évaluation si le changement rend les états financiers plus
pertinents pour les besoins de prise de décisions économiques des utilisateurs
et ne les rend pas moins fiables, ou les rend plus fiables et pas moins pertinents
par rapport à ces besoins. Une entité doit juger de la pertinence et de la fiabilité
selon les critères relatifs aux changements de méthodes comptables.
SECA INT’L Page 53 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.4. PRESENTATION DES ACTIFS AU TITRE DE LA PROSPECTION ET

DE L’EVALUATION
2.4.1. Classement des actifs au titre de la prospection et de l’évaluation
Une entité doit classer les actifs de prospection et d’évaluation en
immobilisations corporelles ou incorporelles selon la nature des actifs acquis et
appliquer la classification de manière cohérente et permanente.
Certains actifs de prospection et d’évaluation sont traités comme des
immobilisations incorporelles (par exemple, droits de forage), alors que d’autres
sont des immobilisations corporelles (par exemple, véhicules et matériels de
forage). Dans la mesure où un actif corporel est consommé dans le
développement d’un actif incorporel, le montant reflétant cette consommation
fait partie du coût de l’actif incorporel. Toutefois, l’utilisation d’un actif corporel
en vue du développement d’un actif incorporel ne transforme pas un actif
corporel en un actif incorporel.

2.4.2. Reclassement des actifs au titre de la prospection et de l’évaluation

Un actif de prospection et d’évaluation ne doit plus être classé comme tel
lorsque la faisabilité technique et la viabilité commerciale de l’extraction d’une
ressource minérale sont démontrables. Les actifs de prospection et d’évaluation
doivent être soumis à une dépréciation en dehors de l’amortissement, et toute
perte de valeur doit être comptabilisée avant le reclassement.

2.5. COMPTABILISATION ET EVALUATION DE LA DEPRECIATION

Lorsque la valeur actuelle des actifs de prospection et d’évaluation devient
inférieure à leur valeur nette comptable, l’entité doit constater la perte de valeur
en procédant à une dépréciation des actifs concernés (voir Chapitre 12 Titre
VIII : opérations et problèmes spécifiques).
Un ou plusieurs faits et circonstances peuvent indiquer que les actifs de
prospection et d’évaluation ont perdu de la valeur (la liste n’est pas exhaustive)
:
 la période pendant laquelle l’entité a le droit de prospecter dans la zone
spécifique a expiré pendant cette période ou expirera dans un proche
avenir, et il n’est pas prévu qu’il soit renouvelé ;
 d’importantes dépenses de prospection et d’évaluation ultérieures de
ressources minérales dans la zone spécifique ne sont ni prévues au
budget, ni programmées ;
 la prospection et l’évaluation de ressources minérales dans la zone
spécifique n’ont pas mené à la découverte de quantités de ressources
minérales commercialement viables, et l’entité a décidé de cesser de telles
activités dans la zone spécifique ;

SECA INT’L Page 54 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 des données suffisantes existent pour indiquer que, bien qu’il soit
probable qu’un développement dans la zone spécifique se poursuive, la
valeur comptable de l’actif de prospection et d’évaluation ne sera
probablement pas récupérée dans sa totalité à la suite du développement
réussi ou de la vente.

Le niveau identifié par l’entité pour déprécier les actifs de prospection et

d’évaluation peut comprendre une ou plusieurs unités génératrices de
trésorerie.

2.6. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

Une entité doit fournir des informations qui identifient et expliquent les
montants, comptabilisés dans ses états financiers générés par la prospection et
l’évaluation de ressources minérales.
Pour ce faire, une entité doit fournir les informations suivantes :
 ses méthodes comptables relatives aux dépenses de prospection et
d’évaluation, y compris la comptabilisation des actifs de prospection et
d’évaluation ;
 les montants d’actifs, de passifs, de produits et de charges, ainsi que les
flux de trésorerie opérationnels et d’investissement découlant de la
prospection et de l’évaluation de ressources minérales.

Une entité doit traiter les actifs de prospection et d’évaluation en tant que classe
d’actifs distincte.

SECTION 3 : FRAIS DE DECOUVERTURE ENGAGES PENDANT LA

PHASE D’EXPLOITATION D’UNE MINE A CIEL OUVERT

3.1. CHAMP D’APPLICATION

La présente disposition s’applique aux frais d’enlèvement des stériles d’une
mine, à ciel ouvert qui sont engagés pendant la phase d’exploitation de la mine
: les « frais de découverture engagés au cours de la phase d’exploitation ». Elle
traite des questions suivantes :
 la comptabilisation en tant qu’actif, des frais de découverture engagés
pendant la phase d’exploitation ;
 l’évaluation initiale de l’actif au titre des opérations de découverture ;
 l’évaluation ultérieure de l’actif au titre des opérations de découverture.

SECA INT’L Page 55 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

3.2. COMPTABILISATION EN TANT QU’ACTIF DES FRAIS DE

DECOUVERTURE ENGAGES PENDANT LA PHASE D’EXPLOITATION
Dans la mesure où l’avantage généré par les opérations de découverture prend
la forme de stocks que produit la mine, l’entité doit comptabiliser les frais
engagés dans les opérations de découverture conformément aux principes de
traitement des stocks. Dans la mesure où l’avantage est un meilleur accès au
minerai à extraire, l’entité doit comptabiliser ces frais comme un actif
immobilisé, « actif au titre des opérations de découverture », si les critères ci-
dessous sont réunis :
 il est probable que les avantages économiques futurs (meilleur accès au
corps minéralisé) associés aux opérations de découverture iront à l’entité
;
 l’entité peut identifier la partie du corps minéralisé à laquelle elle a un
meilleur accès;
 les frais rattachés aux opérations de découverture associées à cette partie
du corps minéralisé peuvent, être évalués de façon fiable.

L’actif au titre des opérations de découverture doit être comptabilisé comme un

ajout ou une amélioration apportée à un actif existant. En d’autres termes, l’actif
au titre des opérations de découverture sera comptabilisé en tant que partie
d’un actif existant.
Le classement de l’actif au titre des opérations de découverture en
immobilisation corporelle ou en immobilisation incorporelle, est fonction de
celui de l’actif existant. En d’autres termes, la nature de l’actif existant
déterminera si l’entité doit classer l’actif au titre des opérations de découverture
en immobilisation corporelle ou incorporelle.

3.3.ÉVALUATION INITIALE DE L’ACTIF AU TITRE DES OPERATIONS

DE DECOUVERTURE
L’entité doit initialement évaluer l’actif au titre des opérations de découverture
au coût, celui-ci correspondant au cumul des frais directement engagés pour
réaliser les travaux de découverture, qui donnent un meilleur accès à la partie
identifiée du corps minéralisé, auquel s’ajoute la quote-part des coûts indirects,
qui sont directement attribuables à l’actif.
Certaines activités accessoires peuvent avoir lieu en même temps que les
travaux de découverture, en phase d’exploitation, sans qu’elles soient requises
pour que les travaux de découverture en phase d’exploitation se déroulent
comme prévu. Les coûts associés à ces activités accessoires ne doivent pas être
inclus dans le coût des opérations de découverture.
Lorsque le coût de l’actif au titre des opérations de découverture et le coût des
stocks produits ne sont pas identifiables séparément, l’entité doit répartir les
frais de découverture engagés pendant la phase d’exploitation entre les stocks

SECA INT’L Page 56 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

produits et l’actif au titre des opérations de découverture, en s’appuyant sur des

données pertinentes de production. Ces données de production doivent être
établies pour la partie identifiée du corps minéralisé, et être utilisées comme
point de référence pour déterminer la mesure dans laquelle les opérations de
découverture ont permis de créer un avantage futur. Il peut, par exemple, s’agir
des données suivantes :
 le coût des stocks produits par rapport au coût prévu ;
 le volume des stériles extraits par rapport au volume attendu, pour un
volume donné de minerai produit ;
 la teneur en minéraux du minerai extrait, comparativement à la teneur en
minéraux prévue du minerai à extraire, pour une quantité donnée de
minerai produite.

3.4.ÉVALUATION ULTERIEURE DE L’ACTIF AU TITRE DES

OPERATIONS DE DECOUVERTURE
Après l’évaluation initiale, l’actif au titre des opérations de découverture doit
être comptabilisé à son coût amorti ou à son montant réévalué diminué des
amortissements et des pertes de valeur, de la même façon que l’actif existant
dont il fait partie.
L’actif au titre des opérations de découverture doit être amorti d’une manière
systématique sur la durée d’utilité attendue de la partie identifiée du corps
minéralisé, qui devient plus accessible grâce aux opérations de découverture.
Le mode d’amortissement selon les unités de production doit être appliqué, à
moins qu’une autre méthode soit plus appropriée.
La durée d’utilité attendue de la partie identifiée du corps minéralisé qui est
utilisée pour l’amortissement de l’actif au titre des opérations de découverture,
différera de la durée d’utilité attendue qui est utilisée pour l’amortissement de
la mine elle-même, et des actifs connexes ayant la même durée de vie que la
mine, sauf dans les circonstances limitées où les opérations de découverture
donnent un meilleur accès à l’intégralité du corps minéralisé restant. Cette
situation peut se produire, par exemple, vers la fin de la durée d’utilité de la
mine, lorsque la partie identifiée correspond à la dernière partie du corps
minéralisé qui sera extraite.

SECTION 4 : ACQUISITION D'UN GITE DE CARRIERE

4.1. CHAMP D’APPLICATION

La présente disposition traite des questions relatives à l'acquisition d'un terrain
de carrières et de la problématique liée à la détention ou non du titre de
propriété foncière du terrain à exploiter.

SECA INT’L Page 57 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.2. ACQUISITION ET EXPLOITATION DU TERRAIN DE CARRIERE

Lors de l'acquisition d'un terrain de carrière, l'exploitant acquiert deux éléments
distincts :
 un gisement en l'état, constitué de matériaux à extraire destinés à être
incorporés dans un processus de production ; il correspond à la définition
comptable d'un stock de matières premières et fournitures liées (compte
32) ;
 un tréfonds, part résiduelle du terrain après extraction des matériaux ; il
correspond à une immobilisation corporelle à porter au compte 225
Terrains de carrières –Tréfonds ou au débit du compte 2295 Terrains de
carrières en cours -Tréfonds.
À défaut de ventilation des valeurs respectives de ces deux éléments dans l'acte
d'achat, cette ventilation est effectuée selon les règles posées pour les biens
acquis conjointement, pour un coût global d'acquisition (article 38 Acte
uniforme).
Le gisement est retenu pour son coût d'acquisition. Les coûts directement
attribuables à l'acquisition, tels que les indemnités d'éviction et les indemnités
de culture, sont un élément entrant dans le coût d'acquisition du gisement.
L'estimation initiale des quantités de matériaux extractibles du gisement est
susceptible de réestimations périodiques, en fonction des données issues de la
réalité de l'exploitation.
La réestimation des quantités a un effet prospectif sur le coût de production
unitaire des matériaux contenus dans le gisement.
La réestimation à la baisse ne se traduit pas par une correction du coût d'entrée
du gisement mais, si elle est significative, elle constitue un indice de perte de
valeur entraînant la constatation d’une dépréciation.

4.3. LES DIFFERENTES PHASES DU PROCESSUS

L'exploitant de carrière doit disposer d'une autorisation administrative
préalable pour être autorisé à extraire des matériaux pour une quantité donnée.
Cette autorisation administrative est généralement accordée postérieurement à
l'acquisition du gisement.
 Phase entre la date d'acquisition et le début de l'exploitation : le
gisement est en préexploitation et aucune quantité n'est extraite. Il
constitue une réserve qui ne sera utilisable qu'après un processus
(décapage, découverte), destiné à permettre l'extraction.
 À compter du début de l'exploitation : le gisement est en exploitation,
l'extraction des matériaux débute et la réserve du gisement est
consommée au fur et à mesure de l'extraction.

SECA INT’L Page 58 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 Les matériaux extraits : ils constituent un stock de matériaux distincts du

gisement et utilisables dans le processus de production ou destinés à être
vendus.
La comptabilité doit traduire, dans des sous-comptes de stocks distincts, le
passage par ces états successifs.
Le gisement en préexploitation ne peut faire l'objet d'aucune sortie de stocks
(sauf en cas de cession). Seul le gisement en exploitation peut enregistrer des
sorties de stocks au fur et à mesure de l'extraction des matériaux.
Les matériaux extraits du gisement et non encore utilisés dans la production
sont enregistrés dans des sous-comptes distincts de ceux du gisement en
préexploitation ou en exploitation.

4.4. REDEVANCES DE FORTAGE

Pour exploiter une carrière, il est nécessaire d'obtenir les droits fonciers sur le
terrain à exploiter, ceux-ci pouvant résulter :
 soit de la propriété de ce terrain ;
 soit d'un contrat de fortage conclu avec le propriétaire du terrain.

4.4.1. Définition d’un contrat de fortage

Le contrat de fortage est un contrat de droit privé par lequel un propriétaire
foncier accorde à un exploitant de carrière, le droit exclusif d’exploiter le sous-
sol d’un terrain, pendant une certaine durée et moyennant un prix généralement
versé sous la forme de redevances annuelles.

4.4.2. Typologie des redevances de fortage

Les redevances visées sont celles qui répondent à la définition d’un contrat de
fortage et ayant les caractéristiques suivantes :
 les redevances de fortage sont déterminées proportionnellement aux
quantités extraites soit à la tonne, soit au volume et rémunèrent
l’ensemble des composants du contrat détaillé ci-avant.
 des redevances annuelles minimales peuvent être prévues afin de
garantir un certain niveau de revenus aux propriétaires de terrains. Ces
redevances minimales sont imputables sur les sommes dues en fonction
des quantités extraites, mais ne sont pas remboursables.

4.4.3. Comptabilisation des redevances de fortage

4.4.3.1. Comptabilisation initiale des redevances de fortage
Les redevances de fortage constituent un élément du coût d'acquisition des
matériaux extraits. Elles sont enregistrées en charges au fur et à mesure de
l'extraction des matériaux.

SECA INT’L Page 59 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.4.3.2. Comptabilisation finale des redevances de fortage

À la clôture de l'exercice, les redevances correspondant à des matériaux extraits
en stocks sont comptabilisées comme le coût de revient de ces stocks.
Quant aux redevances non affectables au coût des matériaux extraits
(redevances minimales et redevances forfaitaires), elles sont comptabilisées en
charges constatées d'avance pour le montant non imputé au cours de l'exercice
mais dont il est quasi certain qu'il sera imputable au cours des exercices
suivants. À défaut, ces redevances sont maintenues en charges.

4.5. COMPTABILISATION DES COUTS DE PRODUCTION DES

MATERIAUX EXTRAITS
Qu'il s'agisse d'une acquisition du terrain de gisement ou d'un contrat de
fortage, les matériaux extraits sont comptabilisés à leur coût de production.
À la clôture de l'exercice, les coûts qui se rapportent à des matériaux en cours
d'extraction sont enregistrés en « Encours de production de biens ».
Les coûts encourus pour mettre à découvert le gisement et accéder aux
matériaux à extraire (notamment décapage et découverte), sont un élément du
coût de production des matériaux extraits.
Les coûts de remise en état du site sont constatés au passif (provision), au fur et
à mesure de sa dégradation. Les coûts correspondants constituent un élément
du coût de production des matériaux extraits.

4.6. PREMIERE ANNEE D’APPLICATION DU SYSCOHADA REVISE

Le changement opéré par la comptabilisation de la première mise en œuvre de
l'acquisition de terrains de carrières s'analyse comme un changement de
méthode comptable, avec application rétrospective.
Toutefois, compte tenu des difficultés que pourrait représenter la reconstitution
de la valeur du stock d'ouverture, les entités sont autorisées à évaluer le stock
de gisement, à l'ouverture de l'exercice de première application, à partir de la
valeur nette comptable des terrains de gisements figurant dans les comptes de
l'immobilisation corporelle à la clôture de l'exercice précédent.

SECA INT’L Page 60 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 8 : APPROCHE PAR COMPOSANTS

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par

la norme comptable internationale IAS 16 Immobilisations corporelles et les
amendements successifs à cette norme (date de publication : 18 décembre 2003).
L’objectif de ces dispositions est de prescrire le traitement lié aux actifs corporels
composés d’éléments ayant des durées d’utilisation différentes.

SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX

Lorsqu’un ou plusieurs éléments constitutifs d’un actif ont chacun des

utilisations différentes, ou procurent des avantages économiques à l’entité selon
un rythme différent, chaque élément peut être comptabilisé séparément dans
un sous compte de l’immobilisation principale et un plan d’amortissement
propre à chacun de ces éléments est retenu.
Ainsi, peuvent avoir des durées d'utilisation différentes, un immeuble et ses
ascenseurs, un avion et ses moteurs ou ses sièges, un four et son revêtement
intérieur, un bateau de transport de passagers et son moteur ou ses hélices.
Pour les ensembles immobiliers dont le prix d'acquisition est global, la
ventilation entre le terrain et la construction est une ventilation entre deux actifs
distincts, et non la détermination d'un composant.
En règle générale, plus la durée d'utilisation dans l'entité d'une immobilisation
donnée est longue, plus il sera nécessaire de faire apparaître des composants.
Le reliquat qui se compose des parties de l'immobilisation qui n'ont pas été
comptabilisées distinctement, est appelé « structure ».
Les coûts de remplacement d’un composant doivent être comptabilisés à l’actif
et la valeur nette comptable du composant remplacé doit être sortie de l’actif ;
A défaut d’identification à l’origine, les différents composants significatifs de
l’actif doivent être identifiés et comptabilisés de manière séparée lorsque la
dépense de renouvellement ou de remplacement survient.
Toutefois, les éléments ayant une fréquence de remplacement inférieure à
douze (12) mois seront systématiquement éliminés, le coût de ces
remplacements constituant une charge de l’exercice.

SECTION 2 : TYPOLOGIE DES IMMOBILISATIONS DECOMPOSABLES

Les immobilisations susceptibles d’être décomposées sont les immobilisations

dont la valeur est significative et qui contiennent des éléments ayant une durée
d’utilité propre, c’est-à-dire des éléments qui feront l’objet d’un ou plusieurs

SECA INT’L Page 61 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

remplacements d’un montant significatif, en cours d’utilisation. Il s’agit par

exemple :
 des bâtiments et autres ouvrages, des avions, des bateaux, des camions,
des autocars, des bus, des véhicules blindés de transport de fonds;
 certains matériels et outillages des entités industrielles, minières,
agricoles, hospitalières et pétrolières, dès lors que l’entité dispose de
statistiques et autres informations lui permettant de bien appréhender la
durée d’utilité de chaque élément.
En revanche, ne peuvent faire l’objet d’une décomposition, certaines
immobilisations de faible valeur et/ou de durée d’utilisation courte telles que :
 les matériels informatiques ;
 les véhicules de tourisme ;
 les matériels et mobiliers.
L’aspect significatif des immobilisations s’apprécie notamment en fonction du
total du bilan ou du montant du poste des immobilisations. Le coût du
remplacement pourra, quant à lui, être comparé aux charges d’exploitation
courantes ou à la dotation aux amortissements totale.

SECTION 3 : LES MODALITES DE LA DECOMPOSITION DES

L’ORIGINE
Appliquer l'approche par composants à un actif, impose de décomposer le bien
dès l’origine entre l'actif principal et ses différents composants lorsqu'ils sont
significatifs, et d'affecter le coût d'entrée global de ce bien entre ces différents
éléments.

3.1. AFFECTATION DU COUT D'ENTREE GLOBAL INITIAL

Les composants identifiés préalablement : étant au sein de l'actif principal (et
non au-delà), la décomposition requiert l'affectation du coût d'entrée entre les
différents composants et la structure. Le coût d'entrée global n'est donc pas
modifié par cette décomposition, il doit être réparti.
Deux situations peuvent se présenter, selon que l'entité dispose directement ou
non des éléments permettant cette décomposition :

3.1.1. Décomposition validée par des pièces justificatives

C'est notamment le cas :
 pour les immobilisations acquises neuves à titre onéreux, si les factures
liées à l'achat des immobilisations font figurer de manière suffisamment
détaillées le coût des différents éléments composant l'actif ;

SECA INT’L Page 62 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 pour les immobilisations produites par l'entité, ce sera également le cas si

le décompte de production isole précisément les coûts engagés pour
produire chaque élément de l'actif (actif principal et composants
significatifs).
Dans cette situation, l'actif principal et chacun des composants sont enregistrés
pour le coût figurant sur ces pièces justificatives.

3.1.2. Décomposition non validée par des pièces justificatives

Cette situation, fréquemment rencontrée dans la pratique, se présente par
exemple :
 lors de l'acquisition d'un bien d'occasion ;
 en cas d'apport de biens ;
 pour les immobilisations acquises neuves à titre onéreux, lorsque les
factures liées à l'achat des immobilisations, ne font pas figurer le coût des
différents éléments composant l'actif.
Lorsque la décomposition ne peut être validée par des pièces justificatives, il est
possible :
 de décomposer les valeurs brutes de l'immobilisation acquise, selon la
répartition du coût actuel à neuf, en fonction des données techniques ;
 d'appliquer au coût d'acquisition, le pourcentage de ventilation des
catégories de composants constaté sur des immobilisations récentes ou
rénovées, pondéré, le cas échéant, par les variations des conditions
économiques et des évolutions techniques ;
 de chercher à obtenir les informations nécessaires auprès de ses
fournisseurs ;
 d'utiliser les pièces justificatives des dépenses effectives de
renouvellement.
Néanmoins, cette solution pourrait avoir comme conséquence de surévaluer la
valeur des composants souvent inclus pour une valeur moindre dans le coût
d'entrée global de l'immobilisation, et même, parfois d'aboutir à une « structure
» de l'immobilisation principale de valeur nulle. Des correctifs de valeur des
composants sont, dans ce cas, bien entendu nécessaires.

3.1.3. Impossibilité d’une décomposition à l’origine

La décomposition peut se révéler impossible, généralement dans les cas
suivants :
 l’entité a identifié des éléments susceptibles d'être remplacés mais ne
connaît pas l’échéance à laquelle ce remplacement devrait avoir lieu ;

SECA INT’L Page 63 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 l’entité ne dispose d'aucune information lui permettant de conclure à

l'obligation d'effectuer des remplacements d'éléments au sein de
l'immobilisation.
Même si les composants ne sont pas identifiables à l'origine, ils le deviennent en
principe lors de la survenance de la dépense de remplacement.

3.1.4. Possibilité d’un regroupement d’éléments

Il est possible, et même souhaitable de regrouper les éléments ainsi décomposés
au sein d’une même immobilisation corporelle, par échéance de
renouvellement, afin de faciliter la détermination de la dotation aux
amortissements.

3.2. AFFECTATION DES DIFFERENTS COUTS A LA STRUCTURE ET

AUX COMPOSANTS
Les éléments du coût d’acquisition (coûts directement attribuables, frais
d'acquisition, coûts d’emprunt) devraient, en principe, être affectés
distinctement aux composants et à la structure. A titre de simplification, ils
peuvent être affectés à proportion de la valeur de chaque élément.

3.3. BASE AMORTISSABLE D’UN COMPOSANT ET VALEUR

RESIDUELLE
S’agissant d’un composant identifié à l'origine, sa base amortissable ne peut être
diminuée d'une valeur résiduelle, puisque, par définition, il est prévu qu'il soit
remplacé avant la fin de l'utilisation de la structure.
Les seuls composants pour lesquels il pourrait être recherché une valeur, sont
ceux qui correspondent au dernier renouvellement avant la fin de l'utilisation
de l'immobilisation dans son ensemble. Ils sont alors amortis sur la durée
d'utilisation résiduelle de la structure, plus courte que leur durée de vie
économique.

SECTION 4 : RENOUVELLEMENT DES COMPOSANTS

4.1. COMPOSANT IDENTIFIE A L’ORIGINE

Lorsqu’un composant, identifié à l’origine, est renouvelé, le coût de ce
renouvellement, dès lors qu’il est significatif, est enregistré à l’actif dans un
sous- compte de l’immobilisation principale, et la valeur nette comptable du
composant remplacé est comptabilisée au compte 812 Valeurs comptables des
cessions d’immobilisations corporelles ou 654 Valeurs comptables des
cessions courantes d’immobilisations selon le cas.

SECA INT’L Page 64 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.2. COMPOSANT NON IDENTIFIE A L’ORIGINE

Il peut arriver, pendant l’utilisation de l’immobilisation, qu’un remplacement
imprévu soit nécessaire. Si aucun composant n’avait été identifié, il faut revoir
la décomposition. La démarche à suivre est la suivante :
 immobiliser l’élément remplacé, comme un nouvel actif sur une ligne
distincte (en pratique, souvent un sous compte de l’immobilisation
principale) ;
 établir un plan d’amortissement de l’élément remplacé. Le plus souvent,
deux cas se présenteront :
 si le composant doit être à nouveau remplacé, avant la fin de
l’utilisation de l’immobilisation, la durée d'amortissement sera celle
restant à courir jusqu'à son remplacement ;
 si, au contraire, le composant ne doit plus être renouvelé avant la fin
d'utilisation de l'immobilisation, il devra être amorti sur la durée
d'utilisation résiduelle de la structure.

4.3. BASE AMORTISSABLE

La base amortissable du composant renouvelé sera égale à son coût d'entrée,
éventuellement diminué, lorsqu'il s'agit du dernier remplacement du
composant :
 le cas échéant, d'une quote-part de valeur résiduelle s'il est prévu de céder
l'immobilisation dans son ensemble avant la fin de sa durée de vie (sous
condition de significativité) et si une valeur résiduelle a déjà été prise en
compte dans la base amortissable de la structure ;
 si la durée réelle d'utilisation du composant (durée résiduelle d'utilisation
de l'immobilisation dans son ensemble) est significativement inférieure à
la durée de vie du composant (qui pourra être cédé indépendamment ou
réutilisé sur une autre structure).

4.4. DUREE D’AMORTISSEMENT

Deux cas peuvent se présenter :

1er Cas : le composant renouvelé n'aura plus à être remplacé

Le composant sera amorti sur sa durée d’utilisation avec l’immobilisation
concernée, c’est-à-dire sur la durée résiduelle d’utilisation de la structure (qui
peut être inférieure à la durée d’origine retenue entre deux remplacements).

2ème Cas : le composant renouvelé devra être à nouveau remplacé

La durée retenue pour le plan d’amortissement du composant est égale à sa
durée d’utilisation jusqu’au prochain remplacement (prévu avant la fin
d’amortissement de la structure). Le cas échéant, elle pourrait être différente de

SECA INT’L Page 65 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

la première durée d’amortissement retenue pour le plan d’amortissement du

composant remplacé (conditions d’utilisation différentes ou composant ayant
évolué techniquement).

Application :
Soit une immobilisation acquise début N, pour être utilisée 10 ans par l'entité.
Un composant, qui doit pour des raisons techniques être remplacé tous les 4
ans, a été identifié dès l'inscription à l'actif de l'entité.
Les durées d'amortissement comptable retenues pour le plan d'amortissement
sont les suivantes :
 pour la structure, 10 ans (durée d'utilisation) ;
 pour le composant identifié à l’origine : 4 ans (durée d'utilisation) ;
 pour le composant renouvelé une fois début N+ 3 : 4 ans (durée
d'utilisation);
 pour le composant correspondant au 2eme renouvellement début N + 6 :
2 ans (durée d'utilisation résiduelle de la structure).

SECTION 5 : AMORTISSEMENT DES COMPOSANTS

Pour déterminer la durée d’amortissement à retenir, il convient de faire la
distinction entre:
 la structure d’une part,
 les composants d’autre part.

5.1. AMORTISSEMENT DE LA STRUCTURE

La structure doit être amortie sur la durée réelle d’utilisation.

5.2. AMORTISSEMENT DES COMPOSANTS

Les composants d’une immobilisation corporelle, identifiés à l’actif, sont
amortis en fonction de leur durée réelle d’utilisation par l’entité. Cette durée
correspond en principe, à celle séparant deux remplacements, mais peut,
toutefois, être plus courte. Tel est le cas notamment lorsque l’entité envisage dès
l’acquisition ou dès le remplacement du composant, de céder l’immobilisation
sous-jacente, avant le prochain remplacement du composant.
Dans ce cas, conformément au principe général, la base amortissable du
composant doit être réduite de sa valeur résiduelle.

5.3. BASE AMORTISSABLE COMPTABLE DIMINUEE DE LA VALEUR

RESIDUELLE
En principe, la base de calcul de l'amortissement doit être diminuée de la valeur
résiduelle égale au montant net des coûts de sortie attendus, que l'entité
pourrait obtenir de la cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation
SECA INT’L Page 66 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

S'agissant d'un composant identifié à l'origine, sa base amortissable ne pourra

jamais être diminuée d'une valeur résiduelle, puisque, par définition, il est
prévu qu'il soit remplacé avant la fin de l'utilisation de la structure.
Les seuls composants pour lesquels pourrait être recherchée une valeur
résiduelle, sont ceux qui, correspondant au dernier renouvellement avant la fin
de l'utilisation de l'immobilisation dans son ensemble, sont amortis sur la durée
d'utilisation résiduelle de la structure, plus courte que leur durée de vie
économique.

Application :
Une entité a acquis le 02/01/N un bâtiment administratif de 150 000 000 F d’une
durée d’utilité de 30 ans. Le coût de l’ascenseur est estimé à 30 000 000 F
renouvelable après 10 ans.

Correction :
Décomposition du bâtiment
En utilisant l’approche par composant, le bâtiment sera décomposé de la façon
suivante :
Bâtiment – structure : 120 000 000 F (150 000 000 – 30 000 000) ;
Bâtiment – composant ascenseur : 30 000 000 F.
Comptabilisation de l’acquisition du bâtiment (02/01/N) :
 les comptes 23131 Bâtiments administratifs - structure et 23132
Bâtiments administratifs – composant ascenseur seront débités
respectivement de 120 000 000F et 30 000 000 F ;
 par le crédit du compte 4812 Fournisseurs d'immobilisations corporelles
pour un montant de 150 000 000.

Comptabilisation à la clôture de l’exercice (31/12/N) :

Dotation aux amortissements du bâtiment - structure : 120 000 000/30 = 4 000
000
Dotation aux amortissements du bâtiment – composant ascenseur : 30 000
000/10= 3 000 000
Total = 7 000 000
Le compte 6813 Dotations aux amortissements des immobilisations
corporelles sera débité pour un montant total de 7 000 000 par le crédit des
comptes 283131 Bâtiments administratifs - structure pour un montant de 4 000
000 et 283132 Bâtiments administratifs – composant ascenseur pour un
montant de 3 000 000.

SECA INT’L Page 67 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 9 : FRAIS D'INSPECTION OU DE REVISIONS MAJEURES,

DEPENSES DE SECURITE ET DE MISE EN CONFORMITE

SECTION 1 : FRAIS D’INSPECTION OU DE REVISIONS MAJEURES

Lorsqu’un actif fait l'objet de visites ou de révisions significatives, effectuées à

intervalles réguliers, le coût de ces révisions est comptabilisé comme un
remplacement dans un sous-compte de l’immobilisation principale appelé :
Révisions majeures. En conséquence :
 dès la date de comptabilisation initiale de l'actif, un composant «
Révisions majeures» est comptabilisé séparément des composants
physiques et de la structure et est amorti sur la durée restant à courir
jusqu'à la prochaine révision ;
 lorsque la révision est réalisée, le coût correspondant est inscrit en tant
qu'actif distinct dès lors que les critères d'immobilisation sont remplis et
il est amorti sur la durée séparant deux révisions ; la valeur nette
comptable résiduelle des coûts de la précédente révision (ou « mise en
état initiale » par le fournisseur) est alors sortie de l'actif.

Lorsque le composant « Révisions majeures » n'a pas été comptabilisé

séparément ou spécifiquement identifié lors de la comptabilisation initiale (par
exemple, en l'absence d'obligation de procéder à des révisions périodiques), sa
valeur nette comptable peut être estimée par référence au « coût de révision
actuel amorti », comme si cette révision avait été réalisée à la date d'acquisition
de l'immobilisation ou d'achèvement de sa production.
Aucune provision pour dépenses de grosses réparations ou gros entretien à
engager dans le cadre d'un programme pluriannuel de révision ne peut être
comptabilisée. Tel est le cas également des provisions pour grosses réparations.
Exemple :
Une entité a acquis un matériel industriel d’une valeur de 190 000 000 F. Sa
durée d’utilité est estimée à 6 ans. Le contrat d’acquisition implique un contrat
de révision majeure tous les 2 ans, le coût d’une révision est évalué à 10 000 000
F.
Le matériel industriel sera décomposé (approche par composant) de la façon
suivante :
 le matériel sera amorti sur une base de 190 000 000 – 10 000 000 = 180 000
000 F (considéré comme la structure du matériel) et sur une durée de 6
ans, soit
180 000 000 /6 = 30 000 000 F.
 la révision majeure est considérée ici comme un composant qui sera
amorti sur une base de 10 000 000 et sur une durée de 2 ans soit 10 000
000/2 = 5 000 000 F.

SECA INT’L Page 68 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 2 : DEPENSES DE SECURITE ET D’ENVIRONNEMENT

Le traitement comptable des dépenses de sécurité et d'environnement est

différent selon que ces dépenses conditionnent ou non, l'obtention d'avantages
économiques futurs :
 dépenses effectuées pour des raisons de sécurité ou liées à
l'environnement qui conditionnent l'obtention d'avantages économiques
futurs, attachés à d'autres actifs ;
 autres dépenses engagées pour des raisons de sécurité et
d'environnement et qui ne conditionnent pas l'obtention d'avantages
économiques futurs.

2.1. DEPENSES EFFECTUEES POUR DES RAISONS DE SECURITE OU

LIEES A L'ENVIRONNEMENT QUI CONDITIONNENT L'OBTENTION
D'AVANTAGES ECONOMIQUES FUTURS ATTACHES A D'AUTRES
ACTIFS

Les dépenses effectuées pour des raisons de sécurité ou liées à l'environnement

qui conditionnent l'obtention d'avantages économiques futurs attachés à
d'autres actifs sont systématiquement immobilisées car, même si elles
n'augmentent pas directement les avantages économiques futurs attendus à
l'origine des immobilisations auxquelles elles se rapportent, elles permettent à
l'entité de continuer à bénéficier des avantages économiques futurs de ces
immobilisations.
Par exemple, l'exposition des travailleurs à des substances toxiques pourrait
entraîner la mise hors service des installations ou la fermeture d'un chantier.
La comptabilisation du coût des actifs de sécurité ou d'environnement doit
généralement être effectuée lors de l'acquisition des actifs, aucune provision ne
pouvant être constatée pour une installation future de tels actifs.
Toutefois, une provision doit être constituée :
 si le délai de mise en conformité est déjà expiré, le montant des pénalités
devant alors faire l'objet d'une provision, si le paiement effectif est
probable ; ou
 si l'entité a une obligation actuelle de réaliser la mise en conformité et
qu'elle ne peut pas se soustraire à cette obligation, indépendamment de
ses actions futures. Tel est le cas de certaines dépenses de remise en état
de site, suite à une dégradation de l'environnement.

SECA INT’L Page 69 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.2. AUTRES DEPENSES ENGAGEES POUR DES RAISONS DE SECURITE

ET D'ENVIRONNEMENT ET QUI NE CONDITIONNENT PAS
L'OBTENTION D'AVANTAGES ECONOMIQUES FUTURS

Ce sont des dépenses qui permettent de se conformer à des normes que l'entité
s'est elle-même imposée ; ou de répondre à des obligations légales ou
réglementaires dont le non-respect ne peut donner lieu qu'à des sanctions
pécuniaires.
Ces dépenses sont comptabilisées à l'actif ou en charges, selon les critères
généraux de distinction entre charges et immobilisations. Une analyse au cas
par cas doit être systématiquement effectuée.

SECTION 3 : DEPENSES DE MISE EN CONFORMITE ET TRAVAUX DE

REAMENAGEMENT

3.1. DEPENSES DE MISE EN CONFORMITE

Les dépenses de mise en conformité d'une installation ou d'un matériel existant,
autres que celles liées à la sécurité ou l'environnement précédemment
développées, sont à immobiliser si les critères généraux de comptabilisation à
l'actif sont respectés, notamment si elles génèrent des avantages économiques
futurs supplémentaires.
Ces dépenses d'adaptation ne peuvent généralement pas donner lieu à
provision avant leur engagement en l'absence d'obligation de les effectuer
(l'entité peut en effet décider de racheter un bien neuf intégrant les
fonctionnalités requises).

3.2. TRAVAUX DE REAMENAGEMENT

Le coût de travaux de réaménagement d'une immobilisation corporelle est porté
à l'actif dès lors que les critères généraux sont respectés, à savoir :
 qu'il est probable que des avantages économiques futurs liés à cet élément
bénéficieront à l'entité ; et
 que le coût de ces travaux peut être estimé de manière fiable.

SECA INT’L Page 70 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 10 : COUT DE DEMANTELEMENT, D'ENLEVEMENT ET DE

REMISE EN ETAT DU SITE

SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX

Les dépenses de remise en état des sites et de démantèlement en fin

d'exploitation doivent généralement faire l'objet d'une provision dès lors que
l'entité a une obligation actuelle à laquelle elle ne peut pas se soustraire,
indépendamment de ses actions futures, que la sortie de ressources est probable
et que son coût peut être mesuré de manière fiable.
Dans ce cas, une provision (passif externe) doit être constatée :
 pour le montant total actualisé de la dépense, dès la date d'installation de
l'immobilisation en cas de dégradation immédiate, avec pour
contrepartie, la constatation à l’actif d’une immobilisation corporelle ;
 au fur et à mesure de la dégradation, à hauteur du montant prévisionnel
(actualisé) des travaux correspondant à la dégradation effective du site à
la clôture en cas de dégradation progressive, avec pour contrepartie la
constatation en compte de résultat d’une charge.

SECTION 2 : DEGRADATION IMMEDIATE

L’acquisition d’une immobilisation corporelle ou la mise en place de certaines

installations industrielles nécessite parfois, à l'issue de leur période d'utilisation,
l'engagement de Coûts de démantèlement et d'enlèvement. Il en est ainsi, par
exemple, des plates-formes pétrolières ou encore de certaines installations dans
l'industrie chimique.
Les dépenses de remise en état des sites et de démantèlement en fin
d'exploitation (dégradation immédiate) sont celles pour lesquelles dès la
réalisation de l'installation, du fait même de sa construction, l’obligation de
démantèlement existe. Ainsi par exemple, l'obligation de démantèlement d'une
plate-forme pétrolière existe du fait même de sa construction, alors même
qu'elle ne serait jamais mise en service.

2.1. PRINCIPE DE COMPTABILISATION

Le montant des coûts de démantèlement, d’enlèvement ou de remise en état
doit alors être comptabilisé comme un composant de l’immobilisation, pour son
évaluation initiale :

 d'une part au passif du bilan, au titre d'une provision qui doit couvrir
l'intégralité des coûts qui seront engagés à l'issue de l'exploitation. Cette

SECA INT’L Page 71 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

écriture sera transcrite au débit du compte 6911 Dotations aux provisions

d’exploitation pour risques et charges par le crédit du compte 1984
Provisions pour démantèlement et remise en état ;
 et d'autre part en contrepartie, à l'actif du bilan, comme élément du coût
d'entrée de l'immobilisation concernée. Cette provision sera transférée
ensuite au débit du compte composant (sous-compte de l’immobilisation
principale) Démantèlement enlèvement et restauration du site par le
crédit du compte 7911 Reprises de provisions pour risques et charges.
Etant donné que cette écriture se fait le même jour, le SYSCOHADA autorise
que le composant (sous compte de l’immobilisation principale) Démantèlement
enlèvement et restauration du site soit débité par le crédit du compte 1984
Provisions pour démantèlement et remise en état.
Ce composant sera amorti d’une façon linéaire sur la durée d’exploitation du
site. La provision sera reprise lorsque les dépenses seront engagées pour
démanteler, enlever ou restaurer le site.

2.2. L'EVALUATION INITIALE DES COUTS DE DEMANTELEMENT OU

DE REMISE EN ETAT
L'évaluation de la provision (et de l'actif enregistré en contrepartie) correspond
aux coûts directement attribuables aux opérations à réaliser à l'issue de la
période d'utilisation, qu'elles soient réalisées par l'entité elle-même ou par des
prestataires externes, y compris les études préalables d'estimation de faisabilité.
L'entité doit tenir compte des événements futurs pouvant avoir un effet sur le
montant des coûts nécessaires à l'extinction de l'obligation (évolution attendue
de la technologie ou des coûts, nouvelle réglementation possible…).

2.3. L'ACTUALISATION DU MONTANT DE LA PROVISION

Lorsque l'effet de la valeur temps est significatif, le montant de la provision doit
être la valeur actualisée des dépenses attendues que l'on pense nécessaires pour
éteindre l'obligation. Il en résulte qu'en raison de l'échéance des décaissements
généralement à long terme, l'actualisation du montant de la provision devrait
être obligatoire.
Le taux d'actualisation doit être un taux avant impôt, reflétant les appréciations
actuelles par le marché de la valeur temps de l'argent ainsi que les risques
spécifiques au passif ; cependant, le taux ne doit pas refléter les risques pour
lesquels les estimations de flux de trésorerie futurs ont été ajustées.
A la date de première comptabilisation, la durée de référence du taux est celle
correspondant aux dates auxquelles les décaissements auront lieu, c’est à dire
celle qui sépare, selon les cas, la date de construction ou de mise en service de
l’actif, des opérations de démantèlement, enlèvement et de remise en état (en
plusieurs phases éventuellement).
SECA INT’L Page 72 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Les appréciations actuelles par le marché de la valeur temps de l’argent sont

effectuées par rapport à un taux sans risque de type obligations d’Etat. Les
risques inhérents au passif, sont soit inclus dans le taux, soit pris en compte pour
estimer le montant des décaissements futurs, par exemple en probabilisant
différents scénarios de prix et/ou d’échéanciers de décaissement.
Les montants des décaissements tels qu’ils auront lieu au terme de l’utilisation
ou de la durée de vie de l’actif seront fonction de :
 l’évolution de la législation sur les démantèlements et les remises en état
de site,
 l’évolution de la technologie et des techniques employées, des coûts de la
main d’œuvre et des matières utilisées et
 du délai estimé après la date de fin d’utilisation de l’immobilisation
corporelle pour effectuer les opérations effectives de démantèlement.

De plus, chaque année, la « désactualisation » de la provision doit être

enregistrée en charges financières.

2.4. VARIATION DE L’EVALUATION DES COUTS DE

DEMANTELEMENT EXISTANTS
Au cours de la période d'exploitation de l'immobilisation, l'estimation du
montant de la provision peut faire l'objet d'ajustements résultant :
 de changements de réglementation ou d'évolutions de la technologie ;
 d'une réestimation du montant des ressources nécessaires pour éteindre
l'obligation ;
 d'une variation de taux d'actualisation.

Les variations du montant de la provision doivent être ajoutées ou déduites du

coût de l'actif concerné (actif sous-jacent et actif de démantèlement), au cours de
l'exercice au cours duquel intervient le changement d'estimation :
 si le changement d'estimation conduit à augmenter la provision, cette
variation entraine une augmentation de la valeur nette comptable de
l'actif concerné. Le plan d'amortissement est alors modifié de manière
prospective ; si la valeur actuelle de l'actif concerné est inférieure à sa
valeur comptable, une dépréciation doit être constatée ;
 si le changement d'estimation conduit à diminuer la provision, cette
variation entraine une diminution de la valeur nette comptable de l'actif
concerné par le biais d'une dépréciation ; la reprise de provision doit être
imputée en priorité sur l'actif de démantèlement, puis éventuellement,
pour le coût résiduel, sur l'actif sous-jacent ; cette dépréciation réduit
d'autant le montant amortissable sur la durée restant à courir ; si la
diminution du montant de la provision excède la valeur nette comptable
de l'actif total, l'excédent doit être comptabilisé en qualité de produit d'
exploitation.
SECA INT’L Page 73 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.5. LA PRISE EN CHARGE TOTALE OU PARTIELLE PAR DES TIERS

DES COUTS DE DEMANTELEMENT, D'ENLEVEMENT OU DE REMISE
EN ETAT
Les organismes publics ou les clients peuvent parfois prendre en charge tout ou
partie des coûts de démantèlement qui incombent aux entités. Par ailleurs, ces
dernières peuvent cotiser à des fonds de gestion ou à des organismes
d'assurance qui remboursent, à terme, tout ou partie des coûts de remise en état
lorsqu'ils sont encourus.
Dans ce cas :
 en application du principe de non-compensation, le montant de la
provision ne peut être compensé avec le montant du remboursement
attendu ; en conséquence, la provision doit être constatée pour la totalité
du passif de démantèlement ;
 en revanche, l'actif de démantèlement est comptabilisé à concurrence de
la quote-part de démantèlement qui incombe à l'entité ;
 une créance est enregistrée à l'actif pour la quote-part qui est prise en
charge par les tiers ; cette créance doit être actualisée dès lors que l'effet
de l'actualisation est significatif et que la provision fait elle-même l'objet
d'une actualisation. Les produits financiers générés par la créance du fait
de son actualisation sont enregistrés en résultat financier.

SECA INT’L Page 74 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Application :
Une entité a acquis le 02/01/N un matériel industriel lourd d’une valeur de
200 000 000 F. La durée d’utilité du matériel est de 10 ans. Les frais de
démantèlement au terme de la durée d’utilité s’élèvent à 10 000 000 F. Le taux
d’actualisation est de 12%.
Correction :
Le coût d’acquisition du matériel est composé du prix d’acquisition majoré de
la valeur actualisée des frais de démantèlement au taux de 12%.
Valeur actualisée des frais de démantèlement : 10 000 000 (1,12)-10 = 3 219 732
F
Coût d’acquisition du matériel industriel : 200 000 000 + 3 219 732 = 203 219 732
F
La nécessité de suivre l’estimation des coûts de démantèlement sur l’ensemble
de la durée d’utilité de l’immobilisation nécessite un suivi spécifique de l’actif
de démantèlement à inscrire dans un sous compte (approche par composant).
Lors de l'acquisition de l'immobilisation (02/01/N) :
 Le compte 24111 Matériel industriel - Actif de support sera débité par le
crédit du compte 4812 Fournisseurs d'immobilisations corporelles pour
un montant de 200 000 000 F,

 Ensuite pour l’actif de démantèlement, l’une des deux écritures peuvent

être comptabilisée :
 soit, le compte 24112 Matériel industriel - Actif de démantèlement
sera débité par le crédit du compte 1984 Provisions pour
démantèlement et remise en état pour un montant de 3 219 732 F ;
 soit, le compte 6911 Dotations aux provisions d’exploitation pour
risques et charges sera débité par le crédit du compte 1984 pour 3 219
732 F
puis simultanément, le compte 24112 sera débité par le crédit du
compte 7911 pour 3 219 732 F
A la clôture de l'exercice N
Pour la désactualisation de la provision au 31/12/N, on aura :
10 000 000 (1,12)-9 = 3 606 100 F

L’écart constaté s’élève à : 3 606 100 - 3 219 732 = 386 368 F

Cet écart peut s'obtenir aussi de la façon suivante : 3 219 732 x 12% =386 368 F
Dotation aux amortissements de l'actif de support : 200 000 000/10 = 20 000 000
Dotation aux amortissements de l'actif de démantèlement : 3 219 732/10 = 321
973
Total dotations = 20 321 973
L'écriture suivante sera passée :

SECA INT’L Page 75 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 le compte 6971 Dotations aux provisions financières pour risques et

charges sera débité par le crédit du compte 1984 Provisions pour
démantèlement et remise en état pour un montant de 386 368 F.
 ensuite, le compte 6813 Dotations aux amortissements des
immobilisations corporelles sera débité pour un montant total de 20 321
973 par le crédit des comptes 28411 Amortissements du matériel et
outillage - Actif de support industriel pour un montant de 20 000 000 et
28412 Amortissements du matériel et outillage - Actif de
démantèlement pour un montant de 321 973.

SECTION 3 : DEGRADATION PROGRESSIVE

Dans cette situation, c'est l'exploitation même du site qui occasionne la
dégradation ; cette dernière nait progressivement, au fur et à mesure de
l'exploitation ; son intensité dépend du niveau d’activité. Il en est ainsi par
exemple des sites d' extraction de ressources naturelles (mines, carrières,
gravières) ou encore des sites de stockage de produits toxiques issus de
l'exploitation des industries chimiques.
Afin de couvrir les coûts futurs de remise en état, une provision doit être
constatée à hauteur du montant des travaux correspondant à la dégradation
effective du site à la date de clôture de l'exercice. Aucune provision n'est à
constater pour la partie du site qui n'est pas encore dégradée.
Cependant, en contrepartie de cette provision, il n'y a pas lieu de comptabiliser
un actif.

Remarque :
Dans certaines situations, il peut être nécessaire de distinguer, pour une même
installation, l'obligation résultant d'une dégradation immédiate de celle
résultant d'une dégradation progressive.

SECTION 4 : DECOMPTABILISATION DES COUTS DE

DEMANTELEMENT ET REMISE ETAT

L'extinction de l'obligation de démantèlement et de remise en état de site peut

intervenir dans les cas suivants :
 l'engagement effectif des coûts de démantèlement et de remise en état de
site ,
 la cession de l'immobilisation sous-jacente.

SECA INT’L Page 76 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.1. ENGAGEMENT DES COUTS DE DEMANTELEMENT ET DE REMISE

EN ETAT DE SITE
Au terme de la durée de l'obligation de démantèlement, d'enlèvement et de
remise en état, l'entité doit engager les couts nécessaires à son extension.
Lors de l'engagement effectif de ces coûts :
 la charge intervenue est inscrite au débit compte 6244 Charges de
démantèlement et remise en état par le crédit du compte
fournisseur/trésorerie, afin de faire apparaître l'ensemble des flux
intervenus au cours de l'exercice;
 la provision pour démantèlement et remise en état ayant rempli son objet,
elle doit être reprise au débit du compte 1984 Provisions pour
démantèlement et remise en état par le crédit des comptes 7911 Reprises
sur provisions d'exploitation pour risques et charges (pour la quote part
de la provision intégrée initialement dans le coût de l’immobilisation) et
7971 Reprises sur provisions financières pour risque et charges (pour la
quote part de la provision relative aux charges de désactualisation
comptabilisée dans un compte de dotation pour provisions financières
pour risques et charges).

4.2. CESSION DE L'IMMOBILISATION SOUS-JACENTE

En cas de cession d'une immobilisation soumise à une obligation de
démantèlement, le vendeur transfère en général son obligation à l'acheteur. Le
vendeur n'ayant plus d'obligation, la provision pour démantèlement et remise
en état doit alors être reprise au débit du compte 1984 Provisions pour
démantèlement et remise en état par le crédit des comptes 7911 Reprises sur
provisions d'exploitation pour risque et charges (pour la quote part de la
provision intégrée initialement dans le coût de l’immobilisation) et 7971
Reprises sur provisions financières pour risque et charges (pour la quote part
de la provision relative aux charges de désactualisation).
Les coûts de démantèlement étant inclus dans le coût d'entrée de
l'immobilisation sous-jacente, l'actif de démantèlement (constitué à l'origine en
contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement) suit les règles
générales de comptabilisation d'une cession. En conséquence, la cession de
l'immobilisation sous-jacente entraîne son retrait du bilan par comptabilisation
de sa valeur nette comptable en résultat, celle-ci incluant la valeur nette
comptable de l'actif de démantèlement.

SECA INT’L Page 77 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 11 : COUT D'EMPRUNTS

SECTION 1 : DEFINITIONS

1.1. DEFINITION DU COUT D’EMPRUNT

Les coûts d'emprunt sont les intérêts et autres coûts supportés par une entité
dans le cadre d'un emprunt de fonds. Ils peuvent inclure :
 les charges d’intérêts ;
 les charges financières en rapport avec les contrats de location-acquisition
;
 les différences de change résultant des emprunts en devises, dans la
mesure où elles sont assimilées à un ajustement des charges.

1.2. ACTIF QUALIFIE A LA CAPITALISATION DES COUTS D’EMPRUNT

Un actif qualifié à la capitalisation des coûts d'emprunt est un actif qui exige
une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu.
Peuvent notamment être des actifs qualifiés, selon les circonstances :
 des stocks ;
 des installations de fabrication ;
 des installations de production d'énergie ;
 des immeubles de placement ;
 les immobilisations incorporelles ;
 les contrats de construction comptabilisés selon les dispositions relatives
aux contrats pluri-exercices.

Les entités doivent faire preuve de jugement afin de déterminer les actifs
qualifiés.
Ainsi par exemple, un actif qui nécessite une période de préparation supérieure
ou égale à une année devrait en principe répondre à la définition d'un actif
qualifié. Mais cette période peut être inférieure à 12 mois si l’entité juge celle-ci
significative. Dans ce cas, elle est tenue de justifier son choix par une mention
dans les notes annexes.
En conséquence, seront considérés par exemple comme des actifs qualifiés :
 des avions et bateaux destinés à la vente dont la durée de construction est
de 2 ans ;
 un immeuble de bureaux en construction, destiné à être loué et dont la
durée de construction est de 18 mois ;
 l'extension d'un entrepôt dont la durée prévisionnelle de construction est
de 1 an.
En revanche, ne sont pas des actifs qualifiés :
 les prêts et autres créances ;
SECA INT’L Page 78 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 les autres actifs tels que les stocks fabriqués de façon régulière ou produits
de façon répétitive en grandes quantités, sur une courte période ;
 les actifs prêts à être utilisés ou vendus, au moment de leur acquisition.
SECTION 2 : COUTS D’EMPRUNT INCORPORABLES ET PERIODE
D’INCORPORATION

2.1. COUTS D’EMPRUNT INCORPORABLES

Les coûts qui sont directement attribuables sont les coûts qui auraient pu être
évités si la dépense relative à l’actif qualifié, n’avait pas été faite.
En règle générale, deux cas peuvent se présenter :

 l’entité emprunte des fonds spécifiquement pour financer l’actif

qualifié :
Dans ce cas, le montant des coûts d'emprunt incorporables au coût de l'actif doit
correspondre aux coûts d'emprunt réels, encourus au cours de l'exercice
diminués de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds
empruntés.

 l’entité se finance globalement :

Lorsque les fonds sont empruntés de façon générale (emprunts dits « généraux
») et utilisés en vue de l'obtention d'un actif qualifié, le montant des coûts
d'emprunt incorporables au coût de l'actif doit être déterminé en appliquant un
taux de capitalisation aux dépenses relatives à l’actif.
Ce taux doit être la moyenne pondérée des coûts d'emprunt applicables aux
emprunts de l'entité, au titre de l'exercice, autres que les emprunts contractés
spécifiquement dans le but d'obtenir un actif qualifié.
Le montant des coûts incorporés au cours d'un exercice ne doit toutefois pas
excéder le total des coûts d'emprunt supportés au cours de ce même exercice.
Dans le cas où les fonds d'emprunts obtenus génèrent des produits financiers, à
la suite de placements de ces fonds, les charges incorporables s'entendent du
montant net : charges d'emprunts moins revenus obtenus.

2.2. PERIODE D’INCORPORATION

2.2.1. Début de la période d’incorporation
L'incorporation des coûts d'emprunt dans le coût d'un actif qualifié doit
commencer lorsque l’entité remplit pour la première fois les trois conditions
suivantes :
 des dépenses relatives au bien ont été réalisées ;
 des coûts d'emprunt sont encourus ; et
 les activités indispensables à la préparation de l'actif préalablement à son
utilisation ou à sa vente sont en cours (y compris les travaux techniques
et administratifs).

SECA INT’L Page 79 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Les dépenses relatives à l’actif se limitent à celles qui ont pour résultat des
paiements de trésorerie. Elles sont diminuées de tout acompte et de toute
subvention reçus liés, à cet actif.

2.2.2. Suspension la période d’incorporation

L’incorporation des coûts d'emprunt dans le coût d'un actif doit être suspendue
pendant les périodes significativement longues d'interruption de l'activité
productive.
Toutefois, cette incorporation n'est pas interrompue pendant les phases de
travaux techniques et administratifs importants et pendant le délai temporaire
nécessaire au processus de préparation de l'actif, en vue de son utilisation
prévue ou de sa vente.

2.2.3. Fin de la période d’incorporation

L'incorporation des coûts d'emprunt dans le coût d'un actif qualifié doit cesser
lorsque les activités indispensables à la préparation de l'actif, préalablement à
son utilisation, ou à sa vente, sont pratiquement toutes terminées. Un actif est
prêt à son utilisation ou sa vente lorsque sa construction physique est achevée,
et ce, même si les travaux administratifs de routine se poursuivent.
Dans le cas de la construction d'un actif qualifié, constitué de différentes parties,
si une partie peut être utilisée alors que la construction d'autres parties se
poursuit, l'incorporation des coûts d'emprunt relatifs à cette partie doit cesser.

Exemple :
Une entité a contracté le 1er mars N un emprunt remboursable in fine dans 5
ans pour la construction d'un immeuble destiné à devenir son siège social. Le
montant de l'emprunt est de 120 000 000 F au taux de 12%.
La construction débute le 1er avril N pour s'achever le 15 novembre N+1. Le
montant total de la construction s'élève à 120 000 000 F.
N'ayant pas eu à débloquer l'intégralité des fonds immédiatement, l'entité
effectue du 1er mai N au 30 septembre N des placements temporaires de
trésorerie générant les revenus financiers s'élevant à 800 000 F.
La période de construction débute le 1er avril N et s'achève le 15 novembre N+1,
soit 20 mois. L'emprunt est contracté un mois après le début de la construction.
Pour le coût d'emprunt incorporable au titre de l'exercice N, il faut retenir une
durée de 9 mois (du 1er avril N au 31 décembre N).
Le coût de l'emprunt incorporable au titre de l'exercice N est :
120 000 000 x 12% x 9/12 = 10 800 000 F
Le montant à déduire au titre des intérêts de placement est de 800 000 F.
Le montant à incorporer au coût de l'actif éligible est en définitif :
10 800 000 - 800 000 = 10 000 000 F.

SECA INT’L Page 80 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 3 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES

ANNEXES

Les entités doivent fournir les informations suivantes :

 le montant des coûts d’emprunt incorporés dans le coût d’actifs au cours
de l’exercice; et ;
 le taux de capitalisation utilisé pour déterminer le montant des coûts
d’emprunt pouvant être incorporés dans le coût d’actifs.

SECA INT’L Page 81 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 12 : CONTRAT DE LOCATION

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par

la norme comptable internationale IFRS 16 (date de publication : 13 janvier
2016).
L’objectif des présentes dispositions est de prescrire la manière de
comptabiliser, d'évaluer, de présenter les contrats de location et de fournir des
informations à leur sujet.

SECTION 1 : DEFINITIONS ET CHAMP D’APPLICATION

1.1. DEFINITION D’UN CONTRAT DE LOCATION

Un contrat est, ou contient, un contrat de location s’il confère le droit de
contrôler l’utilisation d'un actif déterminé, pour une certaine période en
échange d’une contrepartie. Le contrôle est conféré lorsque le client a le droit de
décider de l’utilisation de l’actif déterminé et de tirer la quasi-totalité des
avantages économiques de cette utilisation.
Ainsi donc, à la date de passation d’un contrat, l’entité doit déterminer si celui-
ci est ou contient un contrat de location et pour ce faire, elle évalue :
 si l’exécution du contrat dépend de l’utilisation d’un actif déterminé;
 si le contrat confère le droit de contrôler l’utilisation de l’actif déterminé
pour une certaine période en échange d’une contrepartie.
Le droit d’utiliser un actif déterminé n’est conféré que si le client a la capacité
de décider de l’utilisation de l’actif et de tirer des avantages de son utilisation.

1.2. DISTINCTION ENTRE CONTRAT DE LOCATION ET CONTRAT DE

SERVICE
Pour différencier un contrat de location d’un contrat de service, l’entité doit se
référer à la notion de contrôle. En effet, si un fournisseur contrôle l’utilisation
de l’actif pendant la période d’utilisation, le contrat est un contrat de service : le
fournisseur utilise l’actif pour fournir des services à ses clients. En revanche, si
le client contrôle l’utilisation de l’actif pendant la période d’utilisation, le
fournisseur n’a pas le contrôle de l’actif. Dans ce cas, le client a obtenu le droit
d’utiliser l’actif sous-jacent, et le contrat contient une composante location.
Le schéma ci-dessous résume les éléments de base de la définition d’un contrat
de location:

SECA INT’L Page 82 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Définition d’un contrat de location

Non
S’agit-il d’un actif identifié ?
Oui

Oui

Le locataire obtient-il la quasi-totalité des

Non
avantages économiques qui découlent de
Oui

Oui

Non
Le locataire décide-t-il l’utilisation de l’actif

Oui

Le contrat est ou contient un Le contrat ne contient pas

contrat de location un contrat de location

1.3. DUREE DE LOCATION

La durée du contrat de location est définie comme :
 la période non résiliable pour laquelle le preneur s'est engagé à louer
l'actif ;
 ainsi que toutes périodes ultérieures pour lesquelles le preneur a l'option
d'obtenir la poursuite de son contrat de location, moyennant ou non le
paiement d'une somme complémentaire, dans la mesure où, dès la
conclusion du contrat de location, on peut avoir la certitude raisonnable
que le preneur exercera l’option de prorogation.

La date de conclusion du contrat de location est la date de signature du contrat

de location ou, si elle est antérieure, la date d'engagement réciproque des parties
sur les principales clauses du contrat de location. Cette date ne doit pas être
confondue avec la date de prise d'effet du contrat de location, qui correspond à
la date à laquelle le preneur est autorisé à exécuter son droit d'utilisation de
l'actif loué.
Ainsi, si dès la conclusion du contrat de location, il est raisonnablement certain
que le preneur exercera son option de prorogation, la durée du contrat de
location doit prendre en compte cette option de prorogation. En revanche, dans
le cas contraire, il ne devra pas être tenu compte de cette option.

SECA INT’L Page 83 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.4. CHAMP D’APPLICATION

Les présentes dispositions s’appliquent limitativement aux deux cas de contrats
de location portant sur les immobilisations corporelles (hors actifs biologiques).
Il s’agit en effet :
 des contrats de location acquisition (coté preneur) et location financement
(coté bailleur);
 des contrats de location simple.

1.5. CRITERES DE QUALIFICATION DES CONTRATS DE LOCATION

1.5.1. Contrat de location acquisition/ location financement
Sont considérés comme contrat de location acquisition (coté preneur) et contrat
de location financement (coté bailleur), les contrats de crédit-bail, de location-
vente, et tout autre contrat de location assortie d’une option d’achat dont le
preneur est raisonnablement certain de lever l’option.

1.5.2. Contrat de location simple

Sont spécifiquement considérés comme contrat de location simple :
 les contrats de crédit-bail, de location-vente et tout autre contrat de
location assortie d’une option d’achat ayant une durée inférieure ou égale
à douze (12) mois ;
 les contrats de crédit-bail et tout autre contrat de location assortie d’une
option d’achat dont la levée d’option en fin de contrat est hypothétique (
un contrat de crédit-bail qui prévoit un prix de levée d’option assez élevé,
par exemple 30% du prix d’achat ou un contrat de location dont le
preneur décide de ne pas lever l’option en fin de contrat) ;
 les contrats de crédit-bail, de location-vente et tout autre contrat de
location assortie d’une option d’achat dont le montant n’est pas
significatif. L'appréciation de la faible valeur d'un actif est basée sur sa
valeur à neuf. Cette appréciation doit être effectuée contrat par contrat et
indépendamment des données propres au preneur telles que sa taille. En
principe, des entités de nature et de taille diverses doivent donc parvenir
à la même conclusion quant à l’appréciation du seuil de signification.
Ainsi par exemple, sera considérée comme étant une location portant sur
un bien de faible valeur, la location d’ordinateurs de bureau ou portables,
de petits éléments de mobilier de bureau .Par contre, la location d'une
automobile ne peut pas bénéficier de l'exemption au titre de la faible
valeur car le prix à neuf d'une automobile ne peut être considéré comme
de faible valeur.

SECA INT’L Page 84 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 2 : COMPTABILISATION DES CONTRATS DE LOCATION

CHEZ LE PRENEUR

2.1. COMPTABILISATION DES CONTRATS DE LOCATION

ACQUISITION
2.1.1. Règles générales de comptabilisation
Un contrat de location acquisition est comptabilisé chez le preneur comme une
acquisition d’immobilisation financée par un emprunt.
Le preneur comptabilise un actif lié au droit d’utilisation et une obligation
locative (dette de location acquisition). L’actif lié au droit d'utilisation est traité
comme l’acquisition d’une immobilisation corporelle (actif sous-jacent) de
manière similaire à d'autres actifs corporels de même nature. Un passif externe
correspondant sera comptabilisé séparément.

2.1.2. Evaluation initiale de la dette de location acquisition

La dette de location acquisition est évaluée initialement à la valeur actualisée
des paiements locatifs, sur la durée de location. Les paiements locatifs sont
actualisés au taux implicite du contrat de location.
Les paiements locatifs représentent :
 les loyers fixes, diminués des paiements à recevoir du bailleur (par
exemple remboursement au preneur des frais de l’agent immobilier, des
frais d’installation de l’immobilisation…) ;
 les loyers variables (1) qui dépendent d’un indice ou d’un taux (pour
l’évaluation initiale, ces paiements variables sont évalués en retenant
l’indice ou le taux en vigueur au commencement du contrat) ;
 les montants que le preneur s’attend à payer au titre d’une garantie de
valeur résiduelle (2) ;
 le prix d’exercice d’une option d’achat, dès lors que le preneur est
raisonnablement certain d’exercer cette option.

Remarque : (1) Sont exclus des paiements du contrat, les loyers variables autres
que ceux qui dépendent d’un indice ou d’un taux, c’est-à-dire ceux fondés sur
l’utilisation ou la performance de l’actif (chiffre d’affaires par exemple) qui
doivent être comptabilisés en charges par nature au fur et à mesure.
(2) Garantie de valeur résiduelle : la valeur résiduelle d'un actif est la fraction
des droits sur cet actif conservée par le bailleur pendant le contrat de location.
En effet, le bailleur peut obtenir d'un tiers, au titre de la valeur résiduelle,
l'assurance de la récupération d'un montant fixe à l'issue du bail, ce tiers
pouvant être le preneur. Cette assurance est appelée garantie de valeur
résiduelle.

SECA INT’L Page 85 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Par exemple, le contrat peut prévoir que si la cession du bien loué par le bailleur
à la fin de la location ne permet pas d'obtenir un montant prédéterminé, le
preneur accepte de prendre en charge la différence entre ce montant et le prix
de vente obtenu par le bailleur.

Dette de location Valeur actualisée des Valeur actualisée des

acquisition = paiements de loyers
+ paiements estimés à la
fin du contrat

2.1.3. Taux d’actualisation

Le taux d’actualisation (taux implicite du contrat) est le taux qui égalise la valeur
actualisée des loyers et de la valeur résiduelle non couverte par une garantie,
avec la valeur actuelle de l’actif sous-jacent et des coûts directs initiaux du
bailleur.
Si le preneur ne peut pas aisément déterminer le taux d’intérêt implicite du
contrat de location, il utilise son taux marginal d’emprunt.
Le taux marginal d’endettement du preneur est le taux d’intérêt que le preneur
aurait à payer pour un contrat de location similaire ou, si celui-ci ne peut être
déterminé, le taux d’intérêt qu’obtiendrait le preneur, au commencement du
contrat de location, pour emprunter sur une durée et avec une garantie
similaires, les fonds nécessaires à l’acquisition de l’actif.
En pratique, le taux d’actualisation (i) chez le preneur peut être obtenu, par
l’égalité suivante :

Valeur actuelle du bien (prix Valeur actuelle (au taux i) de

figurant dans le contrat) = l’ensemble des paiements locatifs

2.1.4. Evaluation ultérieure de la dette de location acquisition

Après la comptabilisation initiale, la dette de location acquisition est évaluée
ultérieurement au coût amorti selon la méthode du taux d’intérêt effectif (taux
d’intérêt implicite).
Le coût amorti de la dette de location acquisition correspond :
 au montant de l'évaluation initiale de la dette de location acquisition ;
 diminué des remboursements en principal.

SECA INT’L Page 86 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Exemple :
Une entité a conclu avec un bailleur un contrat de location acquisition portant
sur un matériel industriel pour 8 ans. Les loyers annuels au titre de la location
s’élèvent à 90 000 KF et sont payables à la fin de chaque année. Le taux d’intérêt
implicite du contrat s’élève à 7, 86 %.
La comptabilisation initiale de la dette de location acquisition au titre des loyers
est de 520 000 KF. À la fin de la première année, l’entité (preneur) paye au
bailleur le premier loyer annuel de 90 000KF qui se décompose comme suit :
 40872 F de charges financières (520 000 x 7,86 %) et
 49128 F de principal (90 000 – 40872).
La valeur comptable de la dette de location acquisition au début de la deuxième
année est de 470872 F (520 000 – 49128).

2.1.5. Evaluation initiale du coût de l’immobilisation corporelle-location

acquisition
A la signature du contrat de location, la valeur de l’immobilisation corporelle-
location acquisition correspond à la somme :
 de la valeur actualisée des paiements locatifs sur la durée de location ;
 des coûts directs initiaux chez le preneur ;
 des coûts estimés de démantèlement et de remise en état.

Valeur initiale de la dette de location

acquisition

Immobilisation
corporelle Couts directs initiaux

–
Estimation des coûts de démantèlement,
location
enlèvement ou remise en état
acquisition

Avantages liés au contrat de location reçus

Coûts directs initiaux

SECA INT’L Page 87 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Les coûts directs initiaux du preneur sont les coûts marginaux liés à l’obtention
d’un contrat de location qui n’auraient autrement pas été encourus et autres
frais liés à la mise en état d’utilisation du bien. Ces coûts comprennent
généralement :
 les commissions ;
 les honoraires juridiques relatifs à l’élaboration du contrat ;
 les frais de négociation des termes et conditions des contrats de location
(ne sont pas pris en compte les frais liés à l’obtention d’offres pour
d’éventuels contrats de location) ;
 les frais d’obtention de la garantie ;
 les paiements aux locataires actuels en vue d’obtenir le contrat de
location;
 autres frais liés à la mise en état d’utilisation du bien (transport,
installation, montage etc..).

Avantages liés au contrat de location reçus

Lorsque le preneur a reçu du bailleur des sommes pour favoriser la conclusion

du bail, elles sont déduites du droit d'utilisation ; il peut s'agir de
remboursements de frais d'installations, de la prise en charge par le bailleur
d'indemnités à payer par le preneur à son ancien bailleur ou au précédent
occupant des locaux.

Exemple :
Une entité a conclu avec un bailleur un contrat de location acquisition portant
sur un matériel industriel pour 8 ans. La comptabilisation initiale de la dette de
location acquisition au titre des loyers, est de 520 000 KF. Les coûts directs
initiaux s’élèvent à 25 000KF.Le preneur obtient auprès du bailleur le
remboursement des frais d’installation s’élevant à 5 000 KF.
Le coût du matériel industriel-location acquisition s’élève à : 520 000 + 25 000 –
5 000 = 540 000.

2.1.6. Evaluation du coût de l’immobilisation à la clôture de l’exercice

A la clôture de l’exercice :

 le droit d’utilisation comptabilisé en immobilisation corporelle doit faire

l’objet d’un amortissement si l’actif sous-jacent est un bien amortissable.
La durée d’amortissement du droit d’utilisation est la durée d’utilité de
l’actif sous-jacent, dès lors qu’il est prévu au terme du contrat un transfert
de propriété au preneur ou une option d’achat exerçable.
L’amortissement débute à la date de commencement du contrat de
location.

SECA INT’L Page 88 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 en cas d’indice de perte de valeur, le droit d’utilisation de l’actif doit être

déprécié et comptabilisé. A la suite de l’enregistrement d’une perte de
valeur, les dotations aux amortissements futures de l’actif droit
d’utilisation, sont ajustées pour refléter la valeur comptable révisée.

2.1.7. Enregistrements comptable à la date d’entrée dans le patrimoine

A la date d’entrée dans le patrimoine, les immobilisations acquises en location-
acquisition sont inscrites au débit des différents comptes usuels de la classe 2
selon leur nature (immobilisation corporelles – location acquisition). En
contrepartie, sera crédité un compte de dettes financières, notamment le compte
17 Dettes de location acquisition.

2.1.8. Comptabilisation ultérieure

2.1.8.1. Comptabilisation en cours d’exercice
Les loyers de location acquisition seront enregistrés en cours d’exercice au débit
du compte 623 Redevances de location acquisition.

2.1.8.2. Comptabilisation à la clôture de l’exercice

A la clôture de l’exercice :
 le compte 623 Redevances de location acquisition est crédité par le débit
des comptes 17 Dettes de location acquisition et 672 Intérêts dans loyers
de location acquisition. Les charges liées à la location seront en principe
dégressives sur la durée du contrat de location ;
 les intérêts courus sont comptabilisés au débit du compte 672 Intérêts
dans loyers de location acquisition par le crédit du compte 176 Intérêts
courus sur dettes de location acquisition ;
 l’immobilisation corporelle doit faire l’objet d’un amortissement au débit
du compte 6813 Dotations aux amortissements des immobilisations
corporelles par le crédit du compte 28 Amortissement des
immobilisations, si l’actif sous-jacent est un bien amortissable ;
 en cas d’indice de perte de valeur, le droit d’utilisation de l’actif doit être
déprécié et comptabilisé au débit du compte 69 Dotations aux
dépréciations des immobilisations par le crédit du compte 29
Dépréciations des immobilisations.

2.1.9. Cas spécifique des contrats de location acquisition assortis d’option

d’achat
En principe, la levée ou la non-levée, de l'option d'achat est assez faible sur les
caractéristiques économiques et financières du contrat. En effet, le taux i’ est peu

SECA INT’L Page 89 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

différent de i et les annuités sont quasi-identiques dans leur répartition, en

amortissements et intérêts.
En revanche, quels que soient les montants en cause, les écritures comptables
doivent traduire fidèlement la réalité juridique de ces opérations.

A. L'option est levée (prix de rachat payé P)

Dans ce cas, la fiction juridique d'appropriation cesse et le bien devient la
propriété effective de l'entité. Cependant aucune écriture n'est à passer car,
initialement, c'est l'hypothèse retenue dans le schéma de comptabilisation et
dans le calcul financier.
En conséquence l'amortissement du bien est poursuivi jusqu'à son terme et le
compte courant de l’emprunt équivalent s’arrête avec cet ultime paiement.

B. L'option n'est pas levée

Ce cas, en pratique beaucoup plus rare que le précédent, entraîne les
conséquences comptables suivantes :
a) Constatation de la "cession" du bien à la société de crédit-bail
En effet, ce bien entré à l'actif, comme un bien en propriété doit donc "sortir" du
bilan à la date de levée de l'option.
A cette date, il figure au bilan pour une valeur comptable nette après
amortissement de X.
b) Annulation de la "dette" d'emprunt équivalent
A cette date, le prix de rachat P représente la dernière "annuité" de l'emprunt
équivalent, échéant ce jour. Ce prix P est donc le "capital restant dû" de
l'emprunt.
La valeur comptable nette X et le prix de rachat P sont d'un montant différent,
et, le plus souvent, X > P (ce qui explique que, habituellement, l'option est levée).
c) Constatation d'un résultat de cession
En renonçant à verser le prix P pour acquérir le bien, de valeur comptable X
supérieure à P (en général), l'entité subit une perte égale à X – P.
Cette perte doit être constatée dans le résultat "hors activités ordinaires", ou
dans le résultat d'exploitation, si ces cessions ont un caractère répétitif (exemple
: loueurs de voitures, transporteurs).

2.2. COMPTABILISATION DES CONTRATS DE LOCATION SIMPLE

Pour les contrats de location simple, le bien n'est pas inscrit au bilan du preneur.
Les paiements, au titre de la location, sont comptabilisés en charges dans le
compte de résultat, sur une base linéaire, pendant toute la durée du contrat, à
moins qu'une autre base systématique soit plus représentative de
l'échelonnement dans le temps des avantages qu'en retirera le preneur.
Lorsque le preneur bénéficie d’une franchise de loyer, il doit comptabiliser les
avantages cumulés, comme une diminution de la charge locative, sur la durée
du bail, sur une base linéaire, à moins qu'une autre méthode systématique soit

SECA INT’L Page 90 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

représentative de la façon dont le locataire tire avantage, dans le temps, de

l'utilisation du bien loué.

2.3. CONTRATS DE LOCATION PORTANT SUR UN ENSEMBLE

IMMOBILIER
En principe, les contrats de location portant sur un terrain et une construction
doivent être décomposés en un contrat de location de terrain et un contrat de
location de construction. L’affectation des loyers entre les deux éléments doit
être effectuée au prorata des valeurs actuelles relatives des intérêts contractuels
détenus dans chacun de ces éléments afin de tenir compte de la durée de vie
indéterminée des terrains.
Dans le cas de la location d’un ensemble immobilier pour laquelle le montant
qui serait initialement comptabilisé pour l’élément terrain est non significatif, le
terrain et les constructions peuvent être traités comme une unité unique aux fins
de la classification du contrat de location et leur mise à disposition être classifiée
comme contrat de location acquisition ou de location simple. Dans ce cas, la
durée de vie économique des constructions est considérée comme la durée de
vie économique de l’ensemble de l’actif loué.
Mais le Système comptable OHADA admet par simplification, lorsque la
ventilation est impossible, l’inscription de la totalité du droit d’utilisation de
l’ensemble immobilier dans le compte bâtiment.

2.4. PRESENTATION DANS LES ETATS FINANCIERS DU PRENEUR

2.4.1. Bilan
Les immobilisations corporelles-location acquisition doivent être présentées en
les agrégeant dans la même catégorie d’immobilisation corporelle détenue en
propre, avec une information dans les Notes annexes sur le détail des postes
d’immobilisations corporelles, incluant les droits d’utilisation.
Les dettes de location acquisition doivent être présentées dans la catégorie des
dettes financières mais sur une ligne distincte intitulée « Dettes de location
acquisition ».

Immobilisation corporelle
Dette de location
– acquisition
location acquisition (*)

SECA INT’L Page 91 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.4.2. Compte de résultat

La dotation aux amortissements de l’immobilisation corporelle – location
acquisition et la charge financière générée par la dette de location acquisition
doivent être présentées respectivement dans le résultat exploitation et le résultat
financier.

Dotation aux
amortissements de Impact sur Résultat d’exploitation
l’immobilisation

Intérêts dans les loyers

Impact sur Résultat financier
de location

2.4.3. Tableau de flux de trésorerie

Les flux de trésorerie relatifs aux contrats de location doivent être présentés de
la façon suivante:
 pour la partie représentative des intérêts, dans les activités
opérationnelles ; et,
 pour la partie représentative du remboursement en principal, dans les
activités de financement.

Intérêts dans les loyers

de location Impact sur Flux des activités
opérationnelles
Flux des activités
d’investissement

(pas d’impact)

Remboursement de la Flux des activités de

dette Impact sur
financement

SECA INT’L Page 92 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 3 : COMPTABILISATION DES CONTRATS DE LOCATION

CHEZ LE BAILLEUR

3.1. COMPTABILISATION DES CONTRATS DE LOCATION

FINANCEMENT CHEZ LE BAILLEUR
3.1.1. Principes généraux
Le bailleur, dans un contrat de location financement (dénommé contrat de
location-acquisition du côté du preneur), transfère la quasi-totalité des risques
et avantages attachés à l'actif loué, au preneur.
Cette opération peut être assimilée à une « vente » à crédit. Ainsi, le bailleur doit
comptabiliser, dans son bilan les actifs détenus en vertu d'un contrat de
location-financement et les présenter comme des créances pour un montant égal
à l'investissement net dans le contrat. En conséquence, il doit :
 sortir du bilan l'immobilisation louée, la quasi-totalité des risques et
avantages inhérents à la propriété de l'actif ayant été transférée au
preneur ;
 constater une créance pour une valeur égale à son investissement net
dans le contrat de location ;

L'investissement brut dans le contrat de location est la somme des paiements

minimaux au titre de la location-financement du point de vue du bailleur,
majorée de toute valeur résiduelle, non garantie, revenant au bailleur.
L'investissement net dans le contrat de location est égal à la valeur actualisée de
l'investissement brut (paiements minimaux du point de vue du bailleur,
augmentés de la valeur résiduelle non garantie lui revenant) au taux d'intérêt
implicite du contrat.
Les produits financiers non acquis, correspondent à la différence entre
l'investissement brut et l'investissement net.
Les coûts directs initiaux encourus par le bailleur sont automatiquement
incorporés dans la créance initiale, de par la définition du taux implicite du
contrat de location. Ils sont ainsi étalés sur la durée du contrat, selon le même
rythme que les produits financiers, et en réduction de ces derniers.
Les coûts directs initiaux sont définis comme les coûts marginaux directement
attribuables à la négociation et à la rédaction du contrat de location, à l'exception
des coûts encourus par les bailleurs fabricants distributeurs.
Il peut ainsi s'agir de commissions, honoraires, coûts internes marginaux
directement attribuables à la conclusion du contrat, à l'exclusion des frais
généraux administratifs du service commercial et marketing etc.

SECA INT’L Page 93 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

3.1.2. Taux d’intérêt implicite

Le taux d’intérêt implicite du contrat de location est le taux d’actualisation qui
donne, au commencement du contrat de location, l’égalité suivante :
Valeur actuelle de l’actif loué + Coûts directs initiaux du bailleur = Paiements
minimaux au titre de la location + Valeur résiduelle non garantie.

3.1.3. Cas spécifique du bailleur fabricant ou distributeur (location-vente)

Lorsqu'un fabricant ou distributeur d'un bien le donne en location-financement
à un client, l'opération s'analyse économiquement comme comprenant :
 une vente du bien et ;
 un financement générant des produits financiers.

3.1.3.1. Vente de bien

Le produit des ventes est égal à la plus faible des valeurs entre :
 la valeur actuelle du bien à la conclusion du contrat (équivalent
généralement au prix normal de vente, déduction faite des éventuels
rabais et ristournes) ;
 la valeur actualisée des paiements minimaux revenant au bailleur,
calculée en utilisant le taux d'intérêt implicite (et non le taux d'intérêt
affiché du contrat).

Lors de la vente, le compte de créance à long terme, 2714 Créances de location

financement/location-vente est débité par le crédit du compte 70 Vente.
Le coût des ventes correspond au coût (ou à la valeur nette comptable si elle est
différente) du bien loué, diminué de la valeur résiduelle non garantie actualisée.

3.1.3.2. Financement générant des produits financiers

Les produits financiers constatés doivent être calculés sur la base du taux
d'intérêt implicite. A cet effet :
 à la réception des loyers, le compte 52 Trésorerie est débité par le crédit
des comptes 2714 Créances de location-financement et 775 Intérêts dans
loyers de location-financement ;

 à la clôture de l’exercice, les intérêts courus éventuels seront enregistrés

au crédit du compte 775 Intérêts dans loyers de location-financement
par le débit du compte 2766 Intérêts courus créances de location-
financement.

Les coûts directs initiaux encourus par un bailleur fabricant ou distributeur ne

peuvent pas être étalés, ces coûts étant principalement liés au résultat de
cession. Ils doivent donc être constatés intégralement en charges lors de la

SECA INT’L Page 94 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

comptabilisation du résultat de cession (c'est-à-dire, lors de la prise d'effet du

contrat de location).

3.2. COMPTABILISATION DES CONTRATS DE LOCATION SIMPLE

Le bailleur, dans un contrat de location simple, n’a pas transféré la quasi-totalité
des risques et avantages attachés à l'actif loué, au preneur.

3.2.1. Au niveau du bilan

Les actifs faisant l'objet de contrats de location simple doivent être présentés au
bilan du bailleur selon la nature de l'actif.

3.2.2. Au niveau du compte de résultat

Au compte de résultat, les revenus locatifs doivent être comptabilisés en
produits de façon linéaire, sur toute la durée du contrat de location, à moins
qu'une autre base systématique ne soit plus représentative de l'échelonnement
dans le temps de la diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué.
Les coûts encourus pour acquérir les revenus locatifs sont constatés en charges.
En revanche, les coûts directs initiaux engagés pour la conclusion du contrat
(tels que les honoraires juridiques) sont à intégrer dans le coût des
immobilisations (et repris en compte de résultat de manière étalée, sur la durée
du contrat de location, au même rythme que les revenus locatifs).

SECTION 4 : CONTRAT DE SOUS-LOCATION

4.1. DEFINITION
Un contrat de sous-location est une transaction dans laquelle un preneur
(bailleur intermédiaire) accorde à un tiers le droit d’utiliser une immobilisation
corporelle, le contrat de location (contrat principal) conclu entre le bailleur
initial et le preneur restant toujours en vigueur.

Bailleur principal

Bailleur intermédiaire

Sous-locataire

SECA INT’L Page 95 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.2. COMPTABILISATION CHEZ LE BAILLEUR INTERMEDIAIRE

4.2.1. Principe général
Le Système comptable OHADA impose de comptabiliser un contrat de location
principal et un contrat de sous-location comme deux contrats distincts.
Un bailleur intermédiaire classe le contrat de sous-location en contrat de
location financement ou en contrat de location simple en fonction de l’actif droit
d’utilisation du contrat principal. La qualification en tant que location simple
ou location financement est effectuée par référence au droit d'utilisation obtenu
par le preneur initial du fait du bail initial, et non par référence à l'actif sous-
jacent à ce droit d'utilisation.
Par exemple, si le preneur dans un bail de locaux sous-loue les locaux loués à
un nouveau preneur pour la durée résiduelle du bail initial, la sous-location est
une location financement, puisqu'elle porte sur l'intégralité de la durée de vie
résiduelle du droit d'utilisation dont dispose le preneur initial.

4.2.2. Qualification de la sous-location en location financement

Lorsque la sous-location est qualifiée de location financement, le bailleur
intermédiaire :
 décomptabilise la valeur nette comptable du droit d'utilisation à la date
de commencement de la sous-location ;
 comptabilise une créance du montant l'investissement net dans le contrat
de sous-location déterminé selon les dispositions applicables aux
bailleurs ;
 maintien la dette de loyer sur le contrat principal.

La différence entre la valeur nette comptable du droit d'utilisation

décomptabilisée et le montant l'investissement net est enregistrée en résultat.

Si le taux d'intérêt implicite de la location financement ne peut être facilement

déterminé, le bailleur (preneur dans la location initiale) peut utiliser le taux
d'actualisation mis en oeuvre pour la location initiale, ajusté pour tenir compte
des coûts directs initiaux liés à la location financement, pour évaluer
l'investissement net dans la location financement (la sous-location) .

4.2.3. Qualification de la sous-location en location simple

Si la sous-location est qualifiée de location simple, le bailleur intermédiaire :
 maintient le droit d’utilisation et la dette de loyer sur le contrat initial ;
 comptabilise les loyers encaissés du sous-locataire en produits selon les
dispositions applicables aux bailleurs.

SECA INT’L Page 96 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 5 : CESSION-BAIL

5.1. DEFINITION
Un contrat de cession-bail, est une transaction dans laquelle une entité (le
vendeur-preneur) transfère une immobilisation corporelle à une autre entité
(l’acquéreur-bailleur) et le lui reprend en location.

5.2. COMPTABILISATION
Pour définir le mode de comptabilisation d’une transaction de cession-bail, une
entité doit déterminer d’abord si le transfert initial de l’immobilisation
corporelle du vendeur-preneur à l’acquéreur-bailleur constitue une vente. Ce
mode opératoire peut être schématisé de la façon suivante :

Le vendeur locataire
Oui dispose-t-il d’une option
Non
de rachat substantielle ?

L’opération s’analyse comme L’opération s’analyse comme

une vente un financement

4.2.1. Règles de comptabilisation chez le vendeur- preneur

Lorsque l’opération s’analyse comme vente, le vendeur- preneur :

 décomptabilise l’immobilisation corporelle et applique le modèle de
comptabilisation du preneur au contrat de location ;
 évalue l’actif droit d’utilisation, à la valeur comptable précédente de la
partie conservée (au coût) ;
 comptabilise une plus-value ou une moins-value de cession limitée à celle
qui correspond aux droits d’utilisation transférés à l’acheteur.
Lorsque l’opération s’analyse comme un financement, le vendeur-preneur :
 maintient l’immobilisation corporelle à l’actif ;
 comptabilise une dette pour le montant du prix de cession.

SECA INT’L Page 97 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

5.2.2. Règles de comptabilisation chez l’acquéreur- bailleur

Lorsque l’opération s’analyse comme une vente, l’acquéreur-bailleur

Comptabilise l’immobilisation corporelle et applique le modèle de
comptabilisation du bailleur à la location.

Lorsque l’opération s’analyse comme un financement, l’acquéreur-bailleur :

 ne comptabilise pas l’immobilisation corporelle ;
 comptabilise une créance pour le montant du prix de cession.

SECTION 6 : Informations à fournir

6.1. POUR LE PRENEUR D'UN CONTRAT DE LOCATION-ACQUISITION

Les principales informations obligatoires à fournir dans les notes annexes sont
les suivantes :

Concernant le bilan
 les acquisitions d’immobilisations corporelles-location acquisition ;
 la valeur comptable à la date de clôture des immobilisations corporelles-
location acquisition par catégorie d’immobilisations ;
 les dettes de location acquisition ;
 l’analyse par échéance des dettes de location acquisition.

Concernant le Compte de résultat

 les dotations aux amortissements des immobilisations corporelles-
location acquisition, par catégorie d’immobilisations ;
 les charges financières liées aux dettes de location acquisition ;
 les charges liées aux contrats de location de courte durée, ayant bénéficié
de l’exemption ;
 les charges liées aux contrats portant sur des actifs de faible valeur, ayant
bénéficié de l’exemption ;
 les charges de loyers variables, qui n’ont pas été comprises initialement
dans les dettes de location acquisition ;
 les produits de sous-location des immobilisations corporelles-location
acquisition ;
 les profits et les pertes résultant des transactions de cession-bail.

SECA INT’L Page 98 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

6.2. POUR LE BAILLEUR D'UN CONTRAT DE LOCATION-

FINANCEMENT
Les principales informations obligatoires à fournir dans les notes annexes sont
les suivantes :
 le résultat de la vente ;
 les produits financiers sur l’investissement net dans le contrat de location;
 les revenus locatifs liés aux loyers variables non inclus dans
l’investissement net dans le contrat de location ;
 une analyse détaillée des échéances des loyers à recevoir ;
 la nature de ses activités de location.

SECA INT’L Page 99 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 13 : CLAUSE DE RESERVE DE PROPRIETE

SECTION 1 : COMPTABILISATION DE L'ACHAT-VENTE AVEC

RESERVE DE PROPRIETE (R/P)

Malgré l'existence de la clause, l'achat-vente est enregistré comme une vente

ordinaire et en produit tous les effets.

1.1. CONSTATATION DE L'ACHAT (ACHETEUR) ET DE LA VENTE

(VENDEUR)
Théoriquement, la constatation de l'achat et de la vente, se fait à la date
d'échange des consentements, pratiquement à la livraison (clauses usuelles des
contrats ; choses fongibles...) et, en réalité, à la facturation. Ce qui entraîne une
régularisation nécessaire en fin d'exercice, en cas de décalage entre facturation
et livraison.

Chez le vendeur
Constatation du produit (comptes 70 ou 82) au crédit et de la créance sur le
client au débit.
Il peut être intéressant pour l'entité de suivre ces créances assorties de cette
"sûreté réelle" très forte (la propriété du bien, jusqu'à paiement intégral) dans
des comptes "clients" ad hoc. L'entité peut, pour ce faire, ouvrir des comptes
divisionnaires du compte 41 et du compte 412. Exemple : 4116 Clients, réserve
de propriété.

Chez l'acheteur
Il s'agit de constater d'une part, l'achat-charge ou l'acquisition d'immobilisation
(débit), d'autre part, la dette envers le fournisseur. L'analyse du débit et du
crédit en termes de R/P peut être utile à la gestion de l'entité pour les raisons
suivantes :
 la distinction des immobilisations et stocks en deux catégories (biens en
propriété ; biens frappés de R/P) est utile pour l'information interne,
comme celle des tiers. Il est vrai que, pour les immobilisations, s'y ajoute
fréquemment une troisième catégorie : biens détenus dans le cadre d'un
crédit-bail ;
 la distinction, dans les dettes, de celles qui sont assorties d'une clause de
R/P présente un moindre intérêt, mais pourrait aussi être opérée.

SECA INT’L Page 100 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.2. EXTINCTION DE LA CREANCE-DETTE AVEC R/P

La situation juridique et comptable particulière créée par la clause de R/P
disparaît au moment du règlement final, ou à celui de la "revendication" du bien
par le vendeur impayé.

Règlement final à l'échéance

L'effet de la clause disparaît et le transfert juridique de propriété est opéré, mais

n'a pas d'incidence sur les écritures comptables, sauf si des comptes spécifiques
ont été créés pour distinguer les biens frappés de R/P ; il convient alors de
solder ces comptes, en les virant dans les comptes ordinaires d'immobilisations
ou de stocks.

Revendication du bien par le vendeur impayé

Cette revendication entraîne la reprise du bien par le vendeur. Le prix de

revente du bien est à considérer comme un paiement (généralement partiel) du
prix initialement prévu. Les acomptes ne seront restitués à l'acheteur que dans
la mesure où le vendeur aura totalement récupéré le prix initial.

SECTION 2 : EVALUATION A L'INVENTAIRE : AMORTISSEMENT ET

PROVISIONS

2.1. EVALUATION A L'INVENTAIRE

Chez l'acheteur
Détenteur du bien acheté et non intégralement payé, l'acheteur procède aux
évaluations et constitue, le cas échéant, des amortissements ou des provisions
comme s'il était propriétaire (conséquence directe du principe de la
prééminence de la réalité sur l'apparence).

Chez le vendeur
Le vendeur est titulaire d'une créance "protégée" par la R/P du bien détenu par
l'acheteur. La dépréciation du bien par voie d'amortissement ou de provision,
selon le cas, ne saurait en elle-même entraîner la dépréciation de la créance, si
le débiteur (acheteur) est solvable. En revanche, si l'acheteur est en difficultés et
a fortiori en cessation de paiements, il y a lieu de constituer une provision pour
créances douteuses. Toutefois, la clause R/P jouant son rôle de garantie du
vendeur, ce dernier peut limiter la provision au montant de la perte probable,
soit la différence entre le montant de la créance restant due et celui de la valeur

SECA INT’L Page 101 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

de réalisation, nette de tous frais, du bien. Il devra au préalable s'assurer que le

bien existe toujours, en nature, au sein du patrimoine du débiteur.

2.2. REVENDICATION DU BIEN SUJET A DEPRECIATION

Si elle peut s'exercer, la revendication permet au vendeur de retrouver la
disposition du bien, et de le vendre.
Soient P le prix de vente initial du bien, A le montant des acomptes et
règlements versés au vendeur et R le prix net de réalisation (R < P).
Il reste à percevoir P – A (montant de la créance restant dû).
Si R > P – A, le vendeur a récupéré les sommes dues et peut reverser à l'acheteur
la différence R – (P – A) en remboursement partiel des acomptes.
Si R < P – A, le vendeur subit une perte égale à la différence (P – A) – R. La
protection du vendeur par la clause de R/P n'est correctement assurée pour les
biens sujets à dépréciation, telles les immobilisations amortissables, que si les
acomptes versés sont suffisamment importants, au moins égaux à la
dépréciation probable (P – R).

SECTION 3 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES

ANNEXES
Dans les Notes annexes, les informations relatives à la R/P doivent être
indiquées aux tiers.
Pour éviter aux entités des choix souvent difficiles, l'information est requise,
quelle que soit l'importance relative des montants en cause. Néanmoins, si ces
montants sont dérisoires, l'entité pourra se dispenser de les fournir.
Il s'agit des montants :
 des immobilisations frappées de R/P ;
 des stocks frappés de R/P ;
 des clients (et autres créances) avec garanties de R/P ;
 des fournisseurs (et autres dettes) avec R/P.3.1. Utilisation facultative
comptes d'engagements
Pour obtenir ces montants de façon "comptable", c'est-à-dire en continu et sans
retraitement des pièces justificatives de base, l'entité aura avantage à utiliser les
comptes d'engagements 90 et 91.
Néanmoins, s'agissant des stocks, le suivi ne sera possible que dans les entités
ayant recours à "l'inventaire permanent" tenu dans leur comptabilité analytique
ou en comptabilité générale.

SECA INT’L Page 102 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 14 : IMMEUBLES DE PLACEMENT

SECTION 1 : DEFINITION ET QUALIFICATION D’UN IMMEUBLE DE

PLACEMENT

1.1. DEFINITION
Un immeuble de placement est un bien immobilier, c'est-à-dire un terrain, un
bâtiment, ou une partie de bâtiment ou les deux (un terrain et un bâtiment)
détenu par le propriétaire ou par le preneur, dans le cadre d’un contrat de
crédit-bail ou location-vente pour en retirer des loyers ou pour valoriser le
capital ou pour les deux.
Par contre, un bien immobilier occupé par son propriétaire (pour être utilisé
dans la production ou la fourniture de biens et services ou à des fins
administratives), ou un immeuble destiné à la vente qui génère des flux de
trésorerie attribuables au bien immobilier mais également à d'autres actifs
utilisés dans le processus de production (usine, machines, stocks…), et ne
doivent donc pas être classés en immeubles de placement, mais en
immobilisations corporelles.

1.2. QUALIFICATION D’UN IMMEUBLE DE PLACEMENT

Constitue un immeuble de placement :
 un terrain détenu pour valoriser le capital à long terme, plutôt que pour
une vente à court terme, dans le cadre de l'activité ordinaire ;
 un terrain détenu pour une utilisation future actuellement indéterminée
(le terrain est alors considéré comme étant détenu pour valoriser le
capital), sauf si les seules utilisations envisageables n'entrent pas dans la
définition d'un immeuble de placement ;
 un bâtiment appartenant à l'entité (ou détenu par l'entité dans le cadre
d'un contrat de location-acquisition) et donné en location dans le cadre
de contrats de location simple ;
 un bâtiment vacant mais détenu en vue d'être loué dans le cadre de
contrats de location simple ;
 un bien immobilier en cours de construction ou d'aménagement en vue
d'une utilisation ultérieure en tant qu'immeuble de placement.

N’est pas un immeuble de placement :

 des immeubles détenus en vue de la vente, dans le cadre de l'activité
ordinaire ou du processus de construction ou d'aménagement en vue de
la vente (le cas échéant destinés à être démolis immédiatement ou peu de
temps après et reconstruits pour la vente) ;

SECA INT’L Page 103 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 un bien immobilier en cours de construction ou d'aménagement pour le

compte de tiers;
 un bien immobilier occupé par son propriétaire ou destiné à être occupé
(après aménagement éventuellement) par son propriétaire ou par des
membres de son personnel (que ceux-ci paient ou non un loyer aux
conditions de marché) ;
 un bien immobilier occupé par son propriétaire, en attendant d'être
vendu ;
 un bien immobilier donné en location à une autre entité, dans le cadre
d'un contrat de location acquisition.

1.3. CAS PARTICULIERS

1.3.1. Biens immobiliers à usage mixte

Lorsque les biens immobiliers sont à usage mixte, il convient de distinguer deux
situations :
 les deux parties de l'immeuble peuvent être vendues séparément ;
 les deux parties de l'immeuble ne peuvent pas être vendues séparément.

1.3.1.1. Cas où les deux parties de l'immeuble peuvent être vendues

séparément
Les deux parties de l'immeuble peuvent être vendues séparément (ou louées
séparément dans le cadre d'un contrat de location acquisition). L'entité
comptabilise alors les deux parties séparément. La partie qu'elle occupe est à
comptabiliser en immobilisations corporelles et le reste en immeubles de
placement.

1.3.1.2. Cas où les deux parties de l'immeuble ne peuvent pas être vendues
séparément
Les deux parties de l'immeuble ne peuvent pas être vendues séparément (ou
louées séparément dans le cadre d'un contrat de location acquisition). L'entité
comptabilise alors le bien immobilier en immeuble de placement, seulement si
la partie qu'elle occupe est non significative.
1.3.2. Biens immobiliers loués avec fournitures de services accessoires
Une entité peut à la fois louer un immeuble et fournir des services accessoires
aux occupants, tels que des services de maintenance et de sécurité. Dans ce cas,
le bien immobilier est à classer en immeubles de placement, si ces services sont
non significatifs au regard du contrat pris dans son ensemble.
A l'inverse, si les services rendus sont une composante significative, le bien
immobilier est considéré comme utilisé dans le cadre des activités ordinaires du
propriétaire et doit être classé en immobilisations corporelles.

SECA INT’L Page 104 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Ce mode opératoire relatif au traitement comptable des immeubles de

placement peut être schématisé de la façon suivante :

IMMEUBLE DE PLACEMENT

Le bien est détenu dans un but de vente

Oui STOCK
dans le cadre de l’activité ordinaire de
l’entité ?

Non

Le propriétaire occupe le bien ?

Oui
Non IMMOBILISATIONS
CORPORELLES
L’immeuble est-il loué avec fournitures
de services accessoires significatifs ? Oui. Cas des hôtels

NON. Cas de mise à

disposition d’un service de

sécurité ou de maintenance

Le bien est un immeuble de placement

Exemple :

Une entité vient d’acheter un immeuble de 4 étages pour 200 000 000 F. Elle
occupe le premier étage pour ses besoins administratifs et loue les autres étages
à d’autres entités.
Si les différentes parties du bien peuvent être vendues séparément (ce qui est le
cas ici) alors, on peut utiliser l’approche par composants.
On comptabilise ainsi un quart de 200 000 000 F soit 50 000 000 F en
immobilisations corporelles, et trois quart de 200 000 000 F soit 150 000 000 F en
tant qu’immeuble de placement.
Dans le cas où les différentes parties du bien ne peuvent pas être vendues
séparément, alors le bien n’est comptabilisé en tant qu’immeuble de placement
qu’à la condition que son utilisation pour des activités ordinaires soit
minoritaire par rapport à son caractère locatif ou de valorisation du capital.

SECA INT’L Page 105 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 2 : COMPTABILISATION ET EVALUATION D’UN IMMEUBLE

DE PLACEMENT

2.1. COMPTABILISATION ET EVALUATION INITIALES

2.1.1. Critères de comptabilisation initiale
Les critères de comptabilisation des immeubles de placement sont similaires
aux autres actifs du bilan. Un immeuble de placement doit être comptabilisé en
tant qu'actif lorsque :
 il est probable que les avantages économiques futurs associés à
l'immeuble de placement iront à l'entité ; et
 le coût de l'immeuble de placement peut être évalué de façon fiable.

Le coût d'un immeuble de placement comprend les coûts encourus initialement

pour l'acquérir, ainsi que les coûts encourus ultérieurement pour accroître la
capacité ou remplacer certains éléments.
Ces coûts sont comptabilisés au moment où ils sont encourus au débit des
comptes suivants :

2281 Terrains immeubles de placement

2315 Bâtiments Immeuble de placement sur sol propre
2325 Bâtiments Immeuble de placement sur sol d’autrui

2.1.2. Principes d'évaluation initiale

L'évaluation initiale d'un immeuble de placement diffère selon les cas suivants:
 bien immobilier acquis par le propriétaire ;
 bien immobilier acquis par voie d'échange ;
 bien immobilier détenu par le preneur ;
 droit sur un bien immobilier.

2.1.2.1. Bien immobilier acquis par le propriétaire

Lorsqu'il s'agit d'un bien immobilier acquis par le propriétaire, l'évaluation
initiale est faite au coût d’acquisition, incluant les coûts de transaction.
Ainsi, le coût d'un immeuble acheté correspond à son prix d'achat augmenté de
toutes les dépenses directement attribuables, comme par exemple les
honoraires juridiques, les droits de mutation et tout autre coût de transaction.
Certaines dépenses sont exclues du coût initial de l'immeuble :
 les coûts de démarrage, sauf s'ils sont nécessaires pour mettre l'immeuble
dans l'état pour permettre son exploitation de la manière souhaitée par la
direction ;

SECA INT’L Page 106 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 les pertes d'exploitation encourues avant que l'immeuble de placement

n'atteigne le niveau d'occupation prévu ;
 les montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d'oeuvre ou
d'autres ressources impliquées dans la construction ou l'aménagement de
l'immeuble.
 le coût des études de marché préalables à l'acquisition d'un immeuble de
placement lorsqu'elles ne peuvent être affectées de manière spécifique à
l'acquisition de l'immeuble de placement considéré ;
 le coût du personnel interne et indirect (avocats salariés, par exemple),
sauf si ce personnel est exclusivement dédié à l'acquisition de l’immeuble.

2.1.2.2. Bien immobilier acquis par voie d'échange

Lorsque l'immeuble de placement est acquis par voie d'échange contre un ou
plusieurs actifs non monétaires ou un ensemble d'actifs monétaires et non
monétaires, l'évaluation initiale est faite à la valeur comptable de l'actif remis.

2.1.2.3. Bien immobilier détenu par le preneur

Lorsqu'il s'agit d'un bien immobilier détenu par le preneur dans le cadre d'un
contrat de location-financement, l'évaluation initiale est faite à la valeur actuelle
du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements
minimaux au titre de la location déterminées, chacune, au commencement du
contrat de location. Un montant équivalent doit alors être comptabilisé en tant
que passif.

2.2. COMPTABILISATION DES DEPENSES ULTERIEURES

Les dépenses ultérieures relatives à un immeuble de placement, doivent être
comptabilisées en tant qu'actif au moment où elles sont encourues et :
 s'il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif
iront à l'entité;
 et si elles peuvent être évaluées de façon fiable.

Ainsi, sont à comptabiliser dans la valeur comptable des immeubles de

placement au bilan les dépenses ultérieures :
 qui accroissent la capacité d'un immeuble de placement ;
 qui sont destinées à remplacer des parties importantes d'un immeuble de
placement.

Par exemple, le remplacement de murs initiaux constitue des dépenses de

remplacement à comptabiliser en immeuble de placement.
Dans ce cas, la valeur comptable des éléments remplacés doit être
décomptabilisée.

SECA INT’L Page 107 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Si la valeur comptable d'un élément remplacé ne peut être identifiée dans le coût
initial de l'immeuble, celle-ci peut être estimée sur la base du coût de
remplacement amorti.

2.3. EVALUATION A LA CLOTURE DE L'EXERCICE

A la clôture de l’exercice les immeubles de placement font l’objet d’un
amortissement sur leur durée d’utilité.

2.4. CHANGEMENT D'UTILISATION DES IMMEUBLES DE

PLACEMENT
Les immeubles de placement peuvent faire l'objet de changements d'utilisation,
reflétés dans les états financiers par des transferts entre catégories du bilan, par
exemple vers les immobilisations corporelles ou les stocks :
Etant donné que les immeubles de placement sont évalués selon le modèle du
coût historique, les transferts entre la catégorie " Immeubles de placement " et
les catégories " Biens immobiliers occupés par leur propriétaire " ou " Stocks "
n'ont pas d'incidence sur la valeur comptable du bien immobilier transféré.

SECTION 3 : DECOMPTABILISATION OU SORTIE D'UN IMMEUBLE DE

PLACEMENT

3.1. PRINCIPE
Un immeuble de placement doit être décomptabilisé, c'est-à-dire être sorti du
bilan :
 en cas de vente ou de conclusion d'un contrat de location-acquisition ; ou
 en cas d'arrêt de manière permanente de l'utilisation de l'immeuble et si
aucun avantage économique futur n'est plus attendu de sa sortie.

Les profits ou les pertes résultant de la mise hors service ou de la sortie d'un
immeuble de placement, doivent être déterminés comme la différence entre le
produit net de la sortie (après coûts de transaction) et la valeur comptable de
l'actif. Ils sont comptabilisés en résultat de la période.

3.2. CAS PARTICULIERS

3.2.1. Cas où d'autres passifs sont conservés
Si d'autres passifs externes sont conservés après la sortie de l'immeuble, ils
doivent faire l’objet d’une provision.

SECA INT’L Page 108 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Tel est le cas, par exemple, si le vendeur s'est engagé à prendre à sa charge les
dommages environnementaux, ou à dédommager l'acheteur pour les éventuels
impayés de loyers.

3.2.2. Cas où des indemnisations sont reçues de tiers

Si des indemnisations relatives à des immeubles de placement dépréciés,
perdus ou abandonnés, sont reçues de tiers, elles doivent être comptabilisées en
produit lorsqu'elles deviennent exigibles.

SECTION 4 : INFORMATIONS A FOURNIR

4.1. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LE BILAN

Le modèle de bilan du Système normal indiquera sur chacun des postes Terrain
et Bâtiment (dont immeuble de placement), si l’entité détient des immeubles de
placement.

4.2. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

Les informations à fournir dans les Notes annexes sont les suivantes :
 lorsque le classement est difficile, l'indication des critères utilisés pour
distinguer un immeuble de placement d'un bien immobilier occupé par
son propriétaire et d'un bien immobilier détenu en vue de sa vente, dans
le cadre de l'activité ordinaire ;
 les montants comptabilisés dans le résultat au titre des produits locatifs
des immeubles de placement, ainsi que des charges opérationnelles
directes y compris les dépenses de réparations et de maintenance
occasionnées par les immeubles de placement qui ont, ou non, généré des
produits locatifs au cours de la période.

SECA INT’L Page 109 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 15 : CONSTRUCTIONS SUR SOL D'AUTRUI ET CONTRAT

DE RENTES VIAGERES

SECTION 1 : COMPTABILISATION DES CONSTRUCTIONS SUR SOL

D’AUTRUI

1.1. COMPTABILISATION INITIALE CHEZ LE LOCATAIRE DU

TERRAIN
Lorsqu'une construction est édifiée sur un terrain appartenant à autrui, le
propriétaire du terrain a le droit de retenir les constructions édifiées par un tiers
ou d’obliger celui-ci à les supprimer à ses frais.
S’il existe une convention entre les deux parties, ce sont les clauses de la
convention qui s’appliquent. En l’absence d’une convention, le locataire est
réputé propriétaire des constructions jusqu’à l’expiration du bail et est donc en
droit de les enlever, de les vendre ou même de les hypothéquer.
Par conséquent, sur le plan comptable, jusqu'à l'expiration du bail, c'est le
locataire du terrain qui doit inscrire cette construction à l'actif de son bilan
(contrôle des avantages économiques et risques juridiques liés à la propriété du
bâtiment).
Lors de l’acquisition ou de la production en interne du bâtiment, un sous-
compte du compte 232 Bâtiments industriels, agricoles, administratifs et
commerciaux sur sol d'autrui doit être débité au crédit des comptes :

481 Fournisseurs d’investissements (en cas d’acquisition « clés en mains ») ou

722 Production immobilisée-Immobilisations corporelles (en cas de
production en interne).

Les aménagements et installations techniques réalisés par le locataire pendant

le bail doivent être également immobilisés et comptabilisés.

1.2. COMPTABILISATION A LA CLOTURE DE L’EXERCICE

A la clôture de l’exercice, le bâtiment sur sol d'autrui doit faire l’objet d’un
amortissement sur sa durée réelle d'utilisation, c’est-à-dire sur la durée du bail.
La base amortissable représente la différence entre le coût du bâtiment et le
montant de l'indemnité d’éviction qui sera éventuellement versée au locataire
du terrain à l'expiration du bail.
A la clôture de l’exercice, le compte 6813 Dotations aux amortissements des
immobilisations corporelles est débité par le crédit d’un sous-compte du
compte 2832 Amortissements des bâtiments industriels, agricoles,
administratifs et commerciaux sur sol d'autrui.

SECA INT’L Page 110 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.3. DECOMPTABILISATION OU SORTIE A L’EXPIRATION DU BAIL

CHEZ LE LOCATAIRE DU TERRAIN
Le bâtiment dont la valeur nette comptable, à cette date, est égale à zéro, doit
être sortie de l’actif du bilan. Il s'agit d'une cession sans prix de vente dans la
mesure où le contrat ne prévoit aucune indemnité d’éviction à cette occasion.
Lors de la décomptabilisation, un sous-compte du compte 2832
Amortissements des bâtiments industriels, agricoles, administratifs et
commerciaux sur sol d'autrui est débité par le crédit d’un sous-compte du
compte 232 Bâtiments industriels, agricoles, administratifs et commerciaux
sur sol d'autrui.
Lorsqu’une indemnité d’éviction doit être versée au locataire du terrain à
l’expiration du bail, le compte 485 créances sur cessions d’immobilisations sera
débité par le crédit du compte 822 produits de cessions d’immobilisations.

1.4. COMPTABILISATION CHEZ LE PROPRIETAIRE DU TERRAIN

Seul le terrain figure à l'actif du bilan pendant la durée du bail. A l'expiration
du bail, les constructions sont comptabilisées en immobilisations corporelles au
débit d'un sous-compte du compte 231 Bâtiments industriels, Agricoles,
Administratifs et commerciaux sur sol propre, pour le montant de l'indemnité
versée.
Si elle est reçue à titre gratuit, la construction est comptabilisée pour sa valeur
actuelle, la contrepartie constituant un produit HAO à inscrire au crédit du
compte 841 Produits HAO constatés.

1.5. CAS SPECIFIQUE DE LA COPROPRIETE

Lorsque les locaux sont construits dans le cadre de la copropriété, malgré la
limitation de fait du droit de chaque copropriétaire sur le terrain, il ne s’agit pas
d’un cas de construction sur sol d’autrui, mais plutôt de construction sur sol
propre.

1.6. LE REGIME DU BAIL A CONSTRUCTION

Ce régime constitue une modalité d’application de celui des constructions sur
sol d’autrui. Le propriétaire du terrain donne celui-ci à bail, à charge pour le
locataire d’édifier une construction qui revient au propriétaire du terrain à
l’issue du bail. En général, cette transmission est effectuée sans indemnité.

SECA INT’L Page 111 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.7. CAS PARTICULIERS LIES A L’ACQUISITION OU A LA

PRODUCTION D’UN ENSEMBLE IMMOBILIER

1.7.1. Modalités de la ventilation du coût global d’un ensemble immobilier

entre la part du terrain et celle du bâtiment

La ventilation du coût global d’un ensemble immobilier entre la part du terrain

et celle du bâtiment doit correspondre au montant porté dans l'acte notarié.
Lorsque la ventilation n'est pas détaillée dans l'acte authentique, la présentation
comptable retraçant, d'une part, la valeur du terrain et, d'autre part, celle du
bâtiment est établie conformément aux dispositions de l’article 38 de l’Acte
uniforme. Ainsi, par ordre de priorité, les deux méthodes applicables sont les
suivantes :
 comparaison reposant sur des transactions réalisées sur des terrains nus
et à des dates proches de celle de l'entrée du bien au bilan de l’entité,
terrains situés dans la même zone géographique et présentant des droits
à construire similaires. Dans ce cas, la valeur du bâtiment représente la
différence entre le coût global de l’ensemble immobilier et la valeur du
terrain ainsi obtenue.
 à défaut , détermination de la part du terrain en fonction de la valeur du
bâtiment calculée à partir de son coût de reconstruction à la date de son
entrée au bilan, en tenant compte, le cas échéant de sa vétusté et de son
état d'entretien. Tel sera généralement le cas dans les zones où le foncier
est rare et la demande forte (grandes agglomérations),

La ventilation du coût d'acquisition d'un immeuble entre le terrain et la

construction doit être effectuée dès l'origine à la date d'inscription à l'actif du
bilan.

1.7.2. Traitement comptable du coût des travaux de démolition préalables à

la construction d’un bâtiment
Dans certains cas, il peut être nécessaire avant de construire un nouveau
bâtiment, de détruire des constructions anciennes. Le traitement comptable des
frais de démolition et celui de la valeur résiduelle de l’ancien bâtiment se
présente comme suit :

1.7.2.1. Traitement comptable des frais de démolition

Les frais de démolition constituent, en principe un élément de coût de
production de la nouvelle construction. Toutefois, si à travers la démolition,
l'objectif poursuivi est de libérer le terrain pour un usage autre que la
construction, les frais de démolition constituent alors un élément du coût du
terrain.

SECA INT’L Page 112 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.7.2.2. Traitement comptable de la valeur résiduelle de l’ancien bâtiment

Lorsqu’une entité procède à l'acquisition d'un ensemble immobilier inadapté à
ses besoins, dans le but de démolir le bâtiment existant pour le remplacer par
une nouvelle construction, l'opération constitue un projet unique et la valeur
résiduelle s'analyse comme un élément du coût de la nouvelle construction.
Par contre, si l'objectif poursuivi est de libérer le terrain pour un usage autre que
la construction, la valeur nette comptable du bâtiment détruit s'analyse comme
une charge hors activité ordinaire qui doit être enregistrée dans le compte 812
valeurs comptables des cessions d’immobilisations corporelles.

1.5. CAS SPECIFIQUE DU BIEN ACQUIS EN USUFRUIT

L’usufruit confère un droit d’usage sur le bien donné en usufruit. Si l’usufruit
fait l’objet d’un décaissement, l’opération est enregistrée soit au compte 2188
Divers droits et valeurs incorporelles, soit dans le compte de loyer payer
d’avance compte 476 Charges constatées d’avance. En effet, l’usufruit confère
à l’usufruitier le droit d’utilisation du bien sur une certaine période et peut être
considéré en substance comme un contrat de location simple dès lors qu’il n’est
pas prévu un transfert de propriété du terrain à l’issue de la durée du contrat.

L’immobilisation incorporelle comptabilisée est amortie sur la durée du contrat.

La charge constatée d’avance est reprise sur la durée de la location par le compte
622 loyers et charges locatives.
Par contre, le nue-proprétaire inscrit le terrain en immobilisation corporelle
pour sa valeur d’acquisition.

SECTION 2 : COMPTABILISATION DES CONTRATS DE RENTES

VIAGERES

2.1. DEFINITION ET CARACTERISTIQUES

2.1.1. Définition
La "rente" est un versement périodique qu'une personne dite le "débirentier"
effectue, selon le cas, pendant une période de temps déterminée par le contrat,
soit jusqu'au décès, à une autre, dite le " crédirentier ". Dans ce dernier cas, la
prestation est dénommée " rente viagère".
Sur le plan juridique, le contrat de rente viagère entre dans la catégorie des
contrats aléatoires. L'aléa est constitué par le décès du vendeur, dont la date est
bien évidemment inconnue. Chaque partie a donc une chance de gain ou de
perte.

SECA INT’L Page 113 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.1.2. Les caractéristiques du contrat

L'acquéreur exerce à compter de la signature du contrat toutes les prérogatives
attachées à la propriété du bien. Selon la volonté des parties, c'est la totalité du
prix qui peut être convertie en rente, ou seulement une partie s'il est décidé
d'effectuer un règlement partiel au comptant appelé « bouquet ».

2.2. EVALUATION DU BIEN ACQUIS AU MOYEN D'UNE RENTE

VIAGERE
Les biens acquis au moyen d’une rente viagère doivent être enregistrés en
comptabilité pour "le montant qui résulte d'une stipulation de prix ou, à défaut,
d'une estimation".
Ces opérations portent très fréquemment sur des immeubles ; une indication de
prix doit donc nécessairement figurer dans le contrat pour la perception des
droits d'enregistrement.
A défaut, il conviendrait de rechercher la valeur actuelle du bien.

2.3. REGLES DE COMPTABILISATION D’UN CONTRAT DE RENTE

VIAGERE
2.3.1. Comptabilisation initiale
A la signature du contrat, les biens acquis au moyen d’une rente viagère doivent
être enregistrés en comptabilité au débit du compte d’immobilisation concerné
par le crédit des comptes :
1681 Rentes viagères capitalisées
Et compte de trésorerie (pour le versement éventuel d’un bouquet)

2.3.2. Lors de chaque échéance périodique

La somme versée à chaque échéance est considérée comme constituant un tout
indivisible.
A chaque versement, le compte 1681 Rentes viagères capitalisées est débité par
le crédit du compte de trésorerie.
La totalité du versement contribue à l'extinction de la dette envers le
crédirentier.
Par simplification, aucune distinction ne sera faite entre la partie qui pourrait,
dans le cadre d'une analyse économique, correspondre aux intérêts calculés sur
le capital emprunté et celle qui correspondrait au remboursement de ce capital.

2.3.3. Lors de la survenance du décès prématuré du crédirentier

L'obligation qui incombait au débirentier disparait. L’entité doit solder le
compte de dette en débitant le compte 1681 Rentes viagères capitalisées, par le
crédit du compte 841 Produits HAO constatés.

SECA INT’L Page 114 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.4. CAS OU LE CREDIRENTIER VIT AU-DELA DU TERME PREVU

Etant donné que le montant cumulé des rentes versées, a permis l'extinction de
la dette originelle, les versements postérieurs au terme prévu constituent une
charge HAO pour le débirentier à inscrire dans le compte 831 Charges HAO
constatées.

SECA INT’L Page 115 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 16 : DEPRECIATION DES IMMOBILISATIONS

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par

la norme comptable internationale IAS 36 Dépréciation d'actifs et les
amendements successifs à cette norme (date de publication : en mars 2004).
L’objectif des présentes dispositions est de prescrire :
 les procédures qu'une entité applique pour s'assurer que ses
immobilisations incorporelles et corporelles sont comptabilisées pour une
valeur qui n'excède pas leur valeur actuelle; et
 les informations qu’une entité doit fournir concernant les dépréciations
des immobilisations.

SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX

A la clôture de chaque exercice une entité doit apprécier s’il existe un

quelconque indice qu’un actif a subi une perte de valeur. S’il existe un tel indice,
l’entité doit estimer la valeur actuelle et la comparer avec la valeur nette
comptable. L’actif doit être déprécié lorsque sa valeur nette comptable est
supérieure à sa valeur actuelle. Pour les immobilisations incorporelles et
corporelles, cette dépréciation est constatée par une dotation pour dépréciation
(art. 46 Acte uniforme).
Selon l’article 42 de l’Acte uniforme, à la clôture de chaque exercice, l’entité doit
procéder au recensement et à l'évaluation de ses biens, créances et dettes à leur
valeur effective du moment, dite valeur actuelle. La valeur actuelle est une
valeur d'estimation du moment, qui s'apprécie en fonction du marché et de
l'utilité de l'élément pour l’entité. L'utilité de l'élément pour l’entité est à
déterminer dans le cadre de la continuité de l'exploitation ou d'utilisation, telle
que définie à l'article 39 de l’Acte uniforme, ou, le cas échéant, dans l'hypothèse
de non-continuité.
L'amortissement est une notion différente de la notion de perte de valeur
(dépréciation). L’amortissement consiste pour l’entité à répartir
systématiquement le montant amortissable du coût du bien sur sa durée
d’utilité selon un plan prédéfini (approche économique retenue par le Système
comptable OHADA). La perte de valeur vient s'ajouter à l'amortissement déjà
pratiqué.

SECA INT’L Page 116 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 2 : MODALITES PRATIQUES

2.1. IDENTIFICATION DE LA PERTE DE VALEUR D'UN ACTIF

Une entité doit apprécier à la clôture de chaque d'exercice, s'il existe un indice
qu'un actif (immobilisation incorporelle ou corporelle) peut avoir subi une perte
de valeur :
 s'il n'existe pas d'indice de perte de valeur, aucun test de dépréciation
n'est requis ;
 en revanche, s'il existe un tel indice, l'entité doit estimer la valeur actuelle
de l'immobilisation. Si la valeur actuelle de l'immobilisation est inférieure
à sa valeur nette comptable, une dépréciation doit être comptabilisée.

2.2. INDICES DE PERTE DE VALEUR

Une entité doit considérer toutes les sources d'information pour identifier des
indices externes et internes.

Comme indices externes on peut citer :

 la baisse de la valeur de marché de l'actif, supérieure à celle attendue du
fait du passage du temps ou de l'utilisation normale de l'actif ;
 l’augmentation des taux d'intérêt du marché ou d’autres taux de
rendements durant l’exercice et la probabilité que ces augmentations
affecteront le taux d'actualisation utilisé dans le calcul de la valeur
d'utilité d'un actif et diminueront de façon significative la valeur actuelle
de l'actif ;
 d'importants changements, ayant un effet négatif sur l'entité, survenus au
cours de l’exercice ou pouvant survenir dans un proche avenir, dans
l'environnement technologique, économique ou juridique ou sur le
marché dans lequel l'entité opère ou dans le marché auquel l'actif est
dévolu ;
 la valeur comptable de l'actif net de l'entité est supérieure à sa
capitalisation boursière.
Comme indices internes on peut citer :
 l’obsolescence ou de dégradation physique d'un actif ; ou
 l’évolution de la performance économique d'un actif (par exemple, les
flux de trésorerie nets actualisés ou résultats opérationnels générés par
l'actif sont sensiblement plus mauvais que ceux budgétés) ;
 des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité, survenus
au cours de l’exercice ou susceptibles de survenir dans un proche avenir
concernant le degré ou le mode d'utilisation d'un actif tel qu'il est utilisé

SECA INT’L Page 117 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

ou tel que l'on s'attend à l'utiliser. Ces changements incluent la mise hors
service de l'actif, les plans d'abandon ou de restructuration du secteur
d'activité auquel un actif appartient et les plans de sortie d'un actif avant
la date prévue préalablement.

2.3. DETERMINATION DE LA VALEUR ACTUELLE D'UNE

IMMOBILISATION
2.3.1. Critères de détermination de la valeur actuelle d'une immobilisation
La valeur actuelle d’une immobilisation incorporelle ou corporelle représente
son coût actuel. Le coût actuel d’un actif est le montant de trésorerie ou
d'équivalents de trésorerie qu'il faudrait payer si le même actif ou un actif
équivalent, était acquis actuellement. Ce coût correspond au prix actuel d'achat
de l’immobilisation (référence au marché énoncée à l’article 42 de l’Acte
Uniforme) à la date de l’inventaire, majoré éventuellement des charges
accessoires d'acquisition, ou le coût actuel de production pour les
immobilisations produites par l’entité pour elle-même et n'ayant pas
d'équivalent sur le marché. Ces coûts sont corrigés en baisse en fonction de
l’usure ou de l’âge de l’immobilisation (référence à l’utilité du bien pour l’entité
énoncée à l’article 42 de l’Acte Uniforme).
La recherche de la valeur actuelle doit prendre en compte tout à la fois :
 la globalité de l'entité : il s'agit de se placer du point de vue d'un acquéreur
de l'entité qui cherche à connaître la valeur du bien (dans le cadre de
1'exploitation de celle-ci) ;
 la continuité de 1’exploitation de 1’entité, ou, le cas échéant, la non-
continuité de l’exploitation de 1’entité ou d’une branche d’activité, ou la
non-utilisation future du bien.

Exemple :
Une entité acquiert un pont roulant de 30 tonnes, qu'elle met en service le 31
décembre 20.N ; coût d'entrée, 300 000 000 F. Dans le bilan, au 31 décembre
(donc le soir-même), ce bien figurera au bilan pour 300 000 000 F
(l'amortissement étant négligeable) si du moins sa valeur actuelle apparaît au
moins égale à 300 000 000 F.
Or, si ce pont roulant a été acheté et installé dans des conditions normales, en
fonction des prix actuels du marché, un acquéreur éventuel de l'entité, trouvant
ce bien à l'actif, ne peut pas l'estimer moins de 300 000 000 F, car c'est sans doute
le coût qu'il faut au minimum engager pour disposer d'un tel matériel neuf. Il
est pourtant bien évident que si, à cette date, et même en disposant de quelque
délai, on cherchait à céder cet équipement, on serait loin d'en tirer 300 000 000
F, peut-être à peine la moitié (frais de démontage, remontage...), à supposer
qu'on trouve un acquéreur.

SECA INT’L Page 118 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Ainsi, cette valeur actuelle fait donc appel à la globalité et à la continuité

d'exploitation de l'entité ; elle ne doit pas être confondue avec une valeur
probable de revente du bien isolé (sauf pour les biens ayant un large marché :
matières premières, produits finis, marchandises).
Le lien existant entre la définition de la "valeur actuelle" et l’hypothèse de
continuité d'exploitation est donc très étroit.
La valeur actuelle peut être égale au prix probable de revente du bien isolé (net
des frais de revente), mais dans deux cas seulement :
 bien cessible sur un marché très actif, ce qui est rarissime pour les
immobilisations ; se rapprochent de ce cas les véhicules (camions,
tracteurs...);
 non-continuité de 1'exploitation, ou non-continuité d'utilisation du bien ;
dans ce cas, la valeur actuelle "tombe" au niveau du prix de vente
probable du bien isolé.

A noter que la référence au "marché " ne doit pas conduire à retenir le prix du
marché comme valeur actuelle, mais seulement comme base de calcul de cette
valeur.

2.3.2. Valeur actuelle d'une immobilisation amortissable

Il faut tenir compte de 1'âge de 1'immobilisation, donc du plan d'amortissement.

Exemple :
Soit un matériel industriel neuf acquis pour 10 000 000 F et amortissable
linéairement sur 5 ans (avec valeur résiduelle nulle).
A la fin de 1a 3e année, sa valeur nette comptable est de : 100 % - (3 x 20 %) = 40
%, soit 4 000 000 F. Quelle est à cette date sa valeur actuelle, sachant qu'il y a
continuité de l'exploitation et que l'on peut désormais se procurer le même
matériel (neuf) pour 6 000 000 F ?
Sur la base du nouveau prix du marché, en forte baisse, la valeur actuelle est de:
6 000 000 x 0,40 = 2 400 000 F.
Cette valeur est sensiblement inférieure aux 4 000 000 F figurant en comptabilité.
Il y aura lieu de retenir cette valeur de 2 400 000 F et de pratiquer une dotation
pour dépréciation de
1 600 000 F.

SECA INT’L Page 119 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Ainsi donc, le compte 6913 Dotation pour dépréciation des immobilisations

corporelles sera débité pour une valeur de 1600 000 par le crédit du compte 2941
Provisions pour dépréciation du matériel et outillage industriel.
La valeur nette comptable du matériel acquis après cette dépréciation s’élève à
2 400 000 et constitue la nouvelle base amortissable du matériel qui sera amortie
sur la durée restant à courir (deux ans).
Par contre, si inversement, ce matériel vaut actuellement (neuf) environ 16 000
000, sa valeur actuelle sera plutôt de : 16 000 000 x 0,4 = 6 400 000
Elle est ici supérieure à la valeur nette comptable, (par exemple à la suite d'une
dévaluation...). En application de la convention de prudence, la valeur nette
comptable de 4 000 000 sera maintenue au bilan.

2.3.3. Schéma récapitulatif du mode opératoire

Le schéma ci-dessous résume le mode opératoire de la constatation d’une
dépréciation d’une immobilisation incorporelle ou corporelle :

2.4. PARTICULARITES LIEES A LA DETERMINATION DE LA VALEUR

ACTUELLE DE L’IMMOBILISATION

2.4.1. Conséquences de la constatation d'une perte de valeur

Après la comptabilisation d'une perte de valeur le plan d'amortissement de
l'actif doit être ajusté pour les exercices suivants, afin que la valeur comptable
révisée, diminuée de sa valeur résiduelle, puisse être répartie de façon
systématique sur sa durée d’utilité restant à courir.

2.4.2. Ajustements ultérieurs du montant de la dépréciation

Après un premier test de dépréciation, l’entité procédé à un autre test de
dépréciation lorsqu’elle décèle à la clôture d’exercice, un indice indiquant
qu’une perte de valeur antérieurement constatée peut avoir diminué ou disparu
(les tests ultérieurs ne sont donc pas liés simplement au temps passé). L’entité
doit mettre en oeuvre un nouveau test de dépréciation afin de déterminer la
valeur actuelle de cette immobilisation.
La dépréciation antérieurement constatée doit alors fait l’objet d’une
augmentation (dotation) ou d’une diminution (reprise).
Pour ce qui concerne les reprises, la valeur comptable de l’immobilisation
augmentée en raison de la reprise d’une perte de valeur ne doit pas être
supérieure à la valeur comptable qui aurait été déterminée (nette des
amortissements) si aucune perte de valeur n’avait été comptabilisée pour cette
immobilisation au cours des exercices antérieurs. Cette disposition vise à éviter
la réévaluation ultérieure d’une immobilisation dépréciée.

SECA INT’L Page 120 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Exemple :
Un matériel industriel d'une valeur brute de 30 000 000 F est acquis le 02 janvier
de l'année N-1 et est amorti sur une période de 10 ans. La dotation aux
amortissements annuelle est 3 000 000F (30 000 000/10). Après deux années
d'utilisation, la valeur nette comptable est donc de 24 000 000 F (30 000 000 - 2 x
3000 000).
A la clôture de cet exercice N, un test de dépréciation a été réalisé suite au
constat d’un indice de perte de valeur. La valeur actuelle du matériel industriel
à l’issue du test a été estimée à 20 000 000 F. Par conséquent, une perte de valeur
de 4 000 000 F (24 000 000 – 20 000 000) est comptabilisée de sorte que la nouvelle
valeur nette comptable s'établit en fin d'année N à 20 000 000 F. La nouvelle
charge d'amortissement annuelle s'élève à 2 500 000 F (20 000 000/8), soit 20 000
000 F amorti sur la durée résiduelle de 8 ans (10 ans -2 ans).
En fin N+2, la valeur nette comptable s'élève à 15 000 000 F, soit 20 000 000 F
diminué de 2 x 2 500 000 F. A la suite d'une modification du marché, il apparaît
que la valeur actuelle s'établit désormais à 17 000 000 F. La valeur nette
comptable de l'actif sur base historique s'élève à 18 000 000 F soit 30 000 000 F -
(4 x 3 000 000). Par conséquent, l’entité peut reprendre la perte de valeur à
hauteur de 2 000 000 F (17 000 000 -15 000 000), car le montant de 17 000 000F est
inférieur à 18 000 000 F (le plafond à ne pas dépasser). La nouvelle valeur
comptable après amortissement et reprise de perte de valeur s'établira à 17 000
000.
Dans ce même exemple, si la valeur recouvrable était de 19 000 000, la société
limitera la reprise de perte de valeur à 3 000 000 (18 000 000 -15 000 000) de sorte
que la nouvelle valeur comptable s'établisse à 18 000 000.

2.4.3. Impossibilité d'obtention d'un prix du marché

Deux situations peuvent se présenter :
 S'il existe un indice qu'une immobilisation isolée peut être dépréciée, et
qu’il est impossible de déterminer isolément son prix de marché, il
convient de déterminer le prix de marché du groupe d’immobilisations
auquel l'actif appartient. La valeur actuelle du groupe d’immobilisations
servira de base pour la détermination de la perte de valeur de
l’immobilisation concernée. Ensuite, la perte de valeur globale ainsi
obtenue est affectée dans l'ordre suivant :
 réduction de la valeur comptable de l’écart d’acquisition (goodwill)
affecté au groupe d’actif ;
 puis affectation aux autres immobilisations au prorata de la valeur
comptable de chaque immobilisation dans le groupe d’actif. La
comptabilisation de la perte de valeur d'un goodwill ne peut faire l’objet
d’une reprise.

SECA INT’L Page 121 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 s’il n'existe pas un marché actif permettant de connaître le prix de marché

de l'immobilisation, alors que l'indice de perte de valeur est avéré, l'entité
doit porter une mention dans les Notes annexes :
 en indiquant qu'il y a un indice de perte de valeur sur l'immobilisation
concernée et la nature de l'indice ;
 en justifiant l'impossibilité d'obtention d'un prix de marché.

Les immobilisations ou les groupes d'actifs immobilisés, au niveau desquels est

réalisé le test de dépréciation, doivent être déterminés de façon cohérente et
permanente, à chaque évaluation de la valeur actuelle

Le fait de générer des avantages économiques autonomes est un indicateur,

pour identifier le niveau (d'actif ou groupe d'actifs immobilisés) auquel un actif
doit être testé.
Les actifs ou groupes d'actifs immobilisés sont déterminés en fonction du mode
de gestion et de suivi des activités de l’entité.
Le mode de gestion et le suivi des activités de l'entité peuvent correspondre aux
niveaux suivants :
 ligne de produits ;
 secteur d'activité ;
 implantation géographique.
Exemple :
La valeur nette comptable des différents éléments d’un groupe d’actifs
immobilisés d’une valeur globale de 260 000 000 F à fin décembre N se présente
comme suit :
- Fonds commercial : 20 000 000 F
- Terrain : 50 000 000 F
- Immeuble industriel : 150 000 000 F
- Flotte de camions : 40 000 000 F

Un test d'évaluation a été effectué au 31 décembre N et il a révélé que la valeur

actuelle du groupe d’actifs immobilisés dans sa globalité est de 200 000 000 F.

 Calcul de la dépréciation de la valeur globale du groupe d'actifs

immobilisés.

La perte de valeur globale du groupe d'actifs immobilisés étant égale à la

différence entre la valeur nette comptable du groupe d'actifs immobilisés et la
valeur actuelle globale. Cette dépréciation s'élève à 260 000 000 - 200 000 000 =
60 000 000.

SECA INT’L Page 122 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 Ventilation de la dépréciation globale

La dépréciation globale est d'abord affectée au fonds commercial, soit 20 000

000. La valeur du fonds commercial après dépréciation est donc de 0. La
dépréciation ne pourra jamais être reprise ultérieurement.

Le solde de la perte de valeur, soit 40 000 000 F (60 000 000 – 20 000 000), devra
être affecté proportionnellement à la valeur nette comptable de chacun des
autres actifs identifiés d’une valeur globale de : 50 000 000 + 150 000 000 + 40
000 000 = 240 000 000 F, soit :

- Terrain : 40 000 000 x 50 000 000 / 240 000 000 = 8 333 333 F
- Immeuble industriel: 40 000 000 x 150 000 000 / 240 000 000 = 25 000 000 F
- Flotte de camions: 40 000 000 x 40 000 000 / 240 000 000 = 6 666 667 F

Total = 40 000 000 F

2.5. COMPTABILISATION DES PERTES DE VALEUR SUITE A UNE

REEVALUATION
Dans le cas où une immobilisation corporelle a fait l'objet antérieurement d'une
réévaluation, la perte de valeur s'impute sur l'écart de réévaluation ; le solde
éventuel est enregistré en charges.

Exemple :
Au 31/12/N, un bâtiment industriel d'une entité a subi une perte de valeur de
15 000 000 F. Cet immeuble avait fait l’objet d’une réévaluation libre. La valeur
comptable réévaluée du bâtiment est de 100 000 000 F avant la constatation de
la perte de valeur. L'écart de réévaluation figurant parmi les capitaux propres
est de 6 000 000 F.
A la clôture de l’exercice N :
Les comptes 1062 Écarts de réévaluation libre et 6914 Dotations pour
dépréciations des immobilisations corporelles seront débités respectivement
de 6 000 000 F et de 9 000 000 F par le crédit du compte 2931 Dépréciations des
bâtiments industriels pour un montant de 15 000 000 F représentant le montant
total de la perte de valeur du bâtiment à la clôture de l’exercice N.

2.6. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

Les informations suivantes doivent être fournies dans les Notes annexes :
 la catégorie de l’immobilisation ayant fait objet de dépréciation ;
 le montant des pertes de valeur et des reprises comptabilisées en résultat
au cours de la période.

SECA INT’L Page 123 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 17 : PORTEFEUILLE DE TITRES

SECTION 1 : DEFINITION DES VALEURS MOBILIERES ET TYPOLOGIE

DES TITRES

1.1. DEFINITION DES VALEURS MOBILIERES

Les valeurs mobilières sont des titres émis par des personnes morales. La
détention de valeurs mobilières donne le droit à une quotité de capital (pour les
actions), ou à un droit de créance (pour les obligations).
Les principales valeurs mobilières sont les actions, les obligations, les titres de
créances négociables, les parts d'OPCVM (SICAV et FCP), les bons de
souscription, les certificats d'investissement, les options.
Les fonds d'investissement qui détiennent des actifs financiers, actions,
obligations ou des créances de court terme, sont eux même des valeurs
mobilières comme par exemples :
SICAV: Sociétés d'Investissement à Capital Variable;
FCP: Fonds Communs de Placement.

1.2. TYPOLOGIE DES TITRES

Il existe d'une manière générale, deux catégories de titres :
 les titres qui sont inscrits en immobilisation ;
 les titres de placement.

La première catégorie est elle-même décomposée en titres de participation et

titres immobilisés.

SECTION 2 : EVALUATION ET COMPTABILISATION INITIALE DES

TITRES
2.1. TITRES DE PARTICIPATION (COMPTE 26)
2.1.1. Définition et classification
2.1.1.1. Définition
Les titres de participation sont constitués par les droits dans le capital d'autres
entités qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à
l'activité de la société détentrice.
Un titre est qualifié de participation lorsque sa détention permet d'exercer une
certaine influence sur la société qui les a émis.
Compte tenu de la définition ci-dessus, tous les titres acquis par O.P.A. (offre
publique d'achat), O.P.E. (offre publique d'échange), ou représentant plus de 10

SECA INT’L Page 124 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

% du capital social d'une entité, sont présumés être des titres de participation
(article 176 Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE).
L'entité peut toujours, bien évidemment apporter la preuve contraire et classer,
en conséquence, ces titres dans une autre rubrique. Une mention dans 1es Notes
annexes s'impose dans ce cas.

2.1.1.2. Classification
A 1'intérieur de ce compte, la classification s'opère selon le type de contrôle ou
d'influence que 1'entité exerce sur la société dont elle possède des titres.
A. Compte 261 TITRES DE PARTICIPATION DANS DES SOCIETES SOUS
CONTROLE EXCLUSIF
Une personne physique ou morale est présumée détenir un contrôle d’une
société :
 lorsqu’elle détient, directement ou indirectement par personne
interposée, plus de la moitié des droits de vote ;
 lorsqu’elle dispose de plus de la moitié des droits de vote en vertu d’un
accord ou d’accords conclus avec d’autres associés (article 175
AUSCGIE).

Pour les comptes consolidés le contrôle est ainsi défini : Un investisseur contrôle
une unité faisant l'objet d'un investissement lorsqu'il a droit à des rendements
variables en raison de ses liens avec l'entité faisant l'objet d'un investissement,
et qu'il a la capacité d'influer sur ces rendements, du fait du pouvoir qu'il détient
sur celle-ci.

B. Compte 262 TITRES DE PARTICIPATION DANS LES SOCIETES SOUS

CONTROLE CONJOINT
La société dont l'entité possède des titres est sous contrôle conjoint, lorsque le
contrôle de l'entité est partagé avec un nombre limité d'associés ou
d'actionnaires, de sorte que les décisions résultent d'un commun accord, avec
un ou plusieurs autres associés actionnaires.

C. Compte 263 TITRES DE PARTICIPATION DANS DES SOCIETES

CONFERANT UNE INFLUENCE NOTABLE
L'influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de politique
financière et opérationnelle de l'entité émettrice, sans toutefois exercer un
contrôle conjoint sur ces politiques.

D. Compte 268 AUTRES TITRES DE PARTICIPATION

Ces autres titres n'entrainent actuellement pour leur détenteur aucun contrôle
déterminant sur les décisions de 1'entité, mais ils lui permettront, dans 1'avenir,
après acquisition d'autres titres, d'exercer un contrôle exclusif ou une influence
notable.

SECA INT’L Page 125 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

E. Compte 266 PARTS DANS DES GROUPEMENTS D'INTERET

ECONOM1QUE
Ce compte enregistre les droits des membres dans les groupements d'intérêt
économique.

2.1.2. Evaluation et comptabilisation initiale

À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres de participation sont
évalués au coût d'acquisition. Les frais d'acquisition sont enregistrés par nature.
Le coût d’entrée des titres de participation, reçus en contrepartie d’un apport
partiel d’actif par la société apporteuse, doit être égal à la valeur des apports,
retenue dans le traité d’apport.
Les coûts d'emprunt sont exclus du coût d'entrée et comptabilisés en charge car
les titres ne constituent pas des actifs éligibles.
Lors de l'acquisition des titres de participation, le compte 26 est débité par le
crédit des comptes:
 de trésorerie (pour la partie libérée et versée) ;
 du compte 4813 Versements restant à effectuer sur titres non libérés
(pour la partie non libérée du capital).
Dès que la fraction du capital est appelée par les dirigeants de la société
émettrice, le compte 4813 doit être débité par le crédit du compte 484 Autres
dettes HAO.

2.2. TITRES IMMOBILISES (COMPTE 274)

2.2.1. DEFINITION ET CLASSIFICATION
2.2.1.1. Définition
Les titres immobilisés sont des titres que l'entité a décidé de conserver
durablement, mais qui ne correspondent pas à la définition des titres de
participation. Ils sont représentatifs de placements à long terme, d'où leur
classement dans les autres immobilisations financières.

2.2.1.2. Classification
A l'intérieur de ce compte, plusieurs catégories de titres sont à distinguer.
A. Compte 2741 TITRES IMMOBILISES DE L'ACTIVITE DE
PORTEFEUILLE (T.I.A.P.)
Ces titres sont destinés par 1'entité à l'activité de portefeuille. Cette activité
consiste à investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille de titres, pour
en retirer, à plus ou moins longue échéance, une rentabilité satisfaisante et qui
s'exerce sans intervention dans la gestion des entités dont les titres sont détenus.
B. Compte 2742 TITRES PARTICIPATIFS
Ces titres présentent des caractéristiques les apparentant plus aux obligations
qu'aux actions du fait :
du non-remboursement avant un délai de plusieurs années ;

SECA INT’L Page 126 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 de leur rémunération par une partie fixe et une partie variable ;

 de droits aux porteurs alignés sur ceux des porteurs d'obligations.

C. Compte 2743 CERTIFICATS D'INVESTISSEMENT

Ces certificats ne représentent que des droits pécuniaires sur les dividendes, les
réserves et le boni de liquidation, à 1'exclusion de tout autre droit, notamment
du droit de vote.

D. Compte 2744 PARTS DE FONDS COMMUNS DE PLACEMENT

Les fonds communs de placement sont des copropriétés de valeurs mobilières.
Ils sont gérés par des organismes spécialisés habilités (banques, organismes
financiers).

E. Compte 2748 AUTRES TITRES IMMOBILISES

Ce compte permet d'enregistrer la détention de titres autres que ceux figurant
dans les comptes 2741 à 2744. SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES
SPECIFIQUES 677

2.2.2. Evaluation et comptabilisation initiale

À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés sont
évalués au coût d'acquisition.
Lors de l'acquisition des titres immobilisés, le compte 274 est débité par le crédit
des comptes:
 trésorerie (pour la partie libérée et versée) ;
 4813 Versements restant à effectuer sur titres non libérés (pour la partie
non libérée du capital).

Dès que la fraction du capital est appelée par les dirigeants de la société
émettrice le compte 4813 doit être débité par le crédit du compte 484 Autres
dettes HAO.

2.3. LES TITRES DE PLACEMENT (COMPTE 50)

2.3.1. Définition et classification

2.3.1.1. Définition
Ils sont définis comme des titres cessibles, acquis en vue d'en tirer un revenu
direct ou une plus-value à brève échéance.

2.3.1.2. Classification
La ventilation des titres se fait selon la catégorie de 1'émetteur, le type de titre
et le lieu de négociation possible.
501 Titres du trésor et bons de caisse à court terme
SECA INT’L Page 127 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

502 Actions
503 Obligations
504 Bons de souscription
505 Titres négociables hors régions
508 Autres valeurs assimilées

2.3.2. Evaluation et comptabilisation initiale

À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres de placement sont
évalués au coût d'acquisition. Toutefois, les frais d'acquisitions sont enregistrés
dans un sous-compte du compte 50 Titres de placement.
Par exemple, pour l'acquisition des titres du trésor et bons de caisse à court
terme, le compte 5011 Titres du trésor à court terme-Prix sera débité pour le
prix d'achat du titre et 5016 Titre du trésor à court terme-Frais, pour les frais
sur acquisition de titres.

Lors de l'acquisition des titres de placement, le compte 50 est débité par le crédit
des comptes de trésorerie et 472 Versement restant à effectuer sur titres non
libérés, pour la fraction non libérée du capital.
Dès que la fraction du capital est appelée par les dirigeants de la société
émettrice, le compte 472 doit être débité par le crédit du compte 4712 Créditeurs
divers.
Pour les titres devant être détenus pour une période supérieure à 12 mois (voir
2.6 ci-dessous).

2.4. PARTICULARITES LIEES AUX ACQUISITIONS DE TITRES

2.4.1. Titres non entièrement libérés
Lorsque des entités souscrivent à des constitutions ou des augmentations de
capital en numéraires, elles ne sont pas toujours tenues de libérer intégralement
leurs apports. Le versement d'une partie de ces apports peut être exigé (appelé)
ultérieurement. Dans la comptabilité de ces entités, le compte de titres concerné
est débité du coût d'acquisition total, par le crédit des comptes suivants :
 compte de trésorerie (pour la partie du prix réglée immédiatement) ;
 compte 4813 Versement restant à effectuer sur titres non libérés (pour
la fraction non encore versée des titres de participation) ;
 compte 472 Versement restant à effectuer sur titres non libérés (pour la
partie du coût d'acquisition non encore versé des titres de placement).

2.4.2. Acquisition de titres nécessitant l'achat de droits

Cette situation se produit lorsqu'une société réalise une augmentation de son
capital en numéraire ou par incorporation de réserves. Les actionnaires
nouveaux doivent acquérir auprès des actionnaires anciens le nombre de droits
préférentiels de souscription (DPS) suffisants pour leur permettre de souscrire
SECA INT’L Page 128 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

des actions nouvelles à un prix d'émission attractif (PE), ou le nombre de droits

d'attribution (DA) suffisants pour leur permettre de recevoir des actions
gratuites. Les droits sont ajoutés au prix d'acquisition des actions acquises et
sont comptabilisés au débit du compte de titre concerné.

2.4.3. L’acquisition d’obligations

L’entité effectue des acquisitions d’obligations :
 à la date d’émission de l’emprunt obligataire (comptabilisation à la valeur
d’émission) ;
 postérieurement à l’émission de l’emprunt obligataire.

2.4.3.1. Les obligations acquises à la souscription

L’entité débite, selon la stratégie de management de la direction, le compte 2745
Obligations ou 503 Obligations du montant versé, majoré éventuellement des
frais sur achat par la contrepartie d’un compte de trésorerie.

2.4.3.2. Les obligations acquises en bourse

Lorsqu’une obligation est cotée en bourse, c’est la cote officielle qui donne sa
valeur. Elle comprend deux parties qui sont le capital et le rachat des intérêts de
la dernière échéance à la date d’achat (intérêts courus).
Lors de l’entrée des obligations dans le patrimoine, l’entité débite les comptes
2745 Obligations ou 503 Obligations pour le coût d'acquisition et les comptes
2768 Intérêts courus sur immobilisations financières diverses ou 5063 Intérêts
courus sur obligations, pour la fraction d’intérêts courus par le crédit d’un
compte de trésorerie.

2.5. COMPTABILISATION DES REVENUS

Il existe deux catégories de revenus générés par des valeurs mobilières :

 les revenus générés par des actions et parts sociales (dividendes);

 les revenus générés par des obligations détenues.

2.5.1. Comptabilisation des dividendes

Le fait générateur de la comptabilisation des dividendes est la décision de
distribution des dividendes prise à l’assemblée des actionnaires ou associés.
 Pour les titres de participation : le compte 47 Débiteurs divers est débité
par le crédit du compte 772 Revenus de participation ;
 Pour les titres immobilisés : le compte 4711 Débiteurs divers est débité
par le crédit du compte 7747 Revenus des titres immobilisés ;
 Pour les titres de placement : le compte 4711 est débité par le crédit du
compte 7746 Revenus de titres de placement ;

SECA INT’L Page 129 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.5.2. Revenus des obligations

 A la clôture de l'exercice et avant encaissement, les intérêts courus sont
comptabilisés en application du postulat de la spécialisation des
exercices.
 A l’encaissement, les coupons (intérêts perçus) sont comptabilisés au
crédit du compte : 7745 Revenus des obligations par le débit d’un
compte de trésorerie.

2.6. TRANSFERT DE TITRES D'UN COMPTE DE BILAN A UN AUTRE

COMPTE DE BILAN
La comptabilisation se fait par un virement de compte à compte. En effet, le
compte débité lors de la comptabilisation initiale est crédité, pour solde, par le
débit du compte de titres adapté à la nouvelle situation.
Pour les titres de placement par exemple, lorsque la direction de l’entité n’a plus
l’intention ou la possibilité de revendre ces titres dans les 12 mois à compter de
la date de clôture de l’exercice, ils doivent être reclassés dans le compte 2748
Autres titres immobilisés.

2.7. LE RACHAT PAR UNE SOCIETE DE SES PROPRES TITRES

Une société qui a émis des actions ou des obligations peut parfois être amenée
à les racheter. On distingue généralement les cas suivants :
 le rachat d'actions en vue de leur attribution aux salariés ou pour
régulariser le cours en bourse. On utilise le compte 5021 Actions ou parts
propres (voir chapitre 19 du titre VIII: Opérations et problèmes
spécifiques) ;
 le rachat d'obligations ; (voir chapitre 20 du titre VIII : Opérations et
problèmes spécifiques);
 le rachat d'actions suivi de leur annulation en vue d'une réduction de
capital.

Rachat d'actions suivi de leur annulation en vue d'une réduction de capital

Lorsque la réduction de capital n'est pas motivée par des pertes, l'assemblée
générale extraordinaire qui l'a décidée peut autoriser le conseil d'administration
ou l'administrateur général, selon le cas, à acquérir un nombre déterminé
d'actions pour les annuler.
La société présente alors cette offre à tous les actionnaires (art. 643 Acte
uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE).
Les actions achetées par la société qui les a émises, en vue d'une réduction du
capital, doivent être annulées dans les quinze (15) jours suivant l'expiration du
délai de maintien de l'offre d'achat mentionné dans l'avis.

SECA INT’L Page 130 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Ce délai court du jour où les actions ont été rachetées lorsque le rachat est
effectué en vue de faciliter une augmentation de capital, une fusion ou une
scission (art. 649 Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du
GIE).
 Lors du rachat de titres :
Le compte 5021 Actions ou parts propres (nombre de titres rachetés x valeur de
rachat) sera débité par le crédit du compte de trésorerie.

 Lors de l'annulation des titres :

Le compte 1013 Capital souscrit-appelé, versé non amorti sera débité par le
crédit du compte 5021 Actions ou parts propres (pour solde).
Si la valeur de rachat (valeur réelle) est inférieure à la valeur nominale, la
différence est inscrite au crédit du compte 105 Primes liées aux capitaux
propres; si elle est supérieure à la valeur nominale, la différence est imputée sur
un compte distribuable de capitaux propres (primes liées au capital, réserves
disponibles comme par exemple le compte 118 Autres réserves) et le surplus
dans un compte « Report à nouveau débiteur ».

SECTION 3 : EVALUATION DES TITRES A L'INVENTAIRE

3.1. TITRES DE PARTICIPATION

A l’inventaire, les titres de participation sont évalués à leur valeur actuelle pour
1'entité, c'est à dire une valeur d’estimation du moment qui s’apprécie en
fonction du marché et de l’utilité de l’élément pour l’entité (article 42 Acte
uniforme).
La valeur actuelle reposera sur différents éléments : rentabilité, perspectives de
rentabilité, cours de bourse, actif net, réalisation possible, conjoncture
économique, et tous liens stratégiques avec 1'entité détentrice.
Les plus-values apparaissant à la suite de cette estimation, ne sont pas
comptabilisées. En revanche, les moins-values sont inscrites au compte de
dépréciation. La dépréciation fait donc apparaître, à la fin de chaque exercice, la
totalité des moins-values constatées à cette date sur les titres en baisse, aucune
compensation n'étant établie avec les plus-values des titres en hausse.

3.2. TITRES IMMOBILISES ET TITRES DE PLACEMENT

Pour les titres cotés, on retient le cours moyen du dernier mois avant la clôture,
afin d'éviter de prendre en compte une variation journalière peu caractéristique
si l'on retenait le dernier jour de bourse avant la clôture.

SECA INT’L Page 131 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Pour les titres non cotés, on retient la valeur actuelle, c'est-à-dire la valeur
probable de négociation.
Les moins-values doivent faire l’objet de dépréciation sans compensation avec
les plus-values latentes.

3.3. PARTICULARITES
Selon le SYSCOHADA, aucune dépréciation n’est comptabilisée en cas de baisse
du cours d’un titre dans les deux cas suivants :
 titres faisant l’objet d’opérations de couverture ;
 actions ou parts propres destinées à être attribuées gratuitement aux
salariés et dirigeants de l’entité.

SECTION 4 : DECOMPTABILISATION DE TITRES

La comptabilisation de la cession s'effectue de façon différente selon qu'il s'agit:

 de titres de participation ou de titres immobilisés, donc d'une cession
d'immobilisations considérée comme une opération H.A.O. ;
 de titres de placement, cession considérée comme une opération
financière ordinaire.
La valeur comptable est égale au coût d'acquisition, non diminué par une
éventuelle dépréciation. En cas de cession partielle d'un ensemble de titres,
l'évaluation s'effectue en appliquant, au choix, la méthode du premier entré,
premier sorti (PEPS ou FIFO – first in, first out) ou la méthode du coût unitaire
moyen pondéré (CUMP).
Le prix de cession s'entend du prix stipulé dans l'acte, diminué des frais de
cession strictement nécessaires à celle-ci (frais de commission ou de courtage).

4.1. TITRES DE PARTICIPATION ET TITRES IMMOBILISES

La valeur comptable de 1'élément cédé (ici sa valeur d'entrée) est enregistrée au
débit du compte 816 Valeurs comptables des cessions d'immobilisations
financières, par le crédit du compte de titres concerné.
Le compte 826 Produits des cessions d'immobilisations financières est crédité
du produit de cession par le débit d'un compte de trésorerie ou d'un compte de
tiers 485 Créances sur cessions d'immobilisations.
Dans les cas où une dépréciation avait été constituée, cette dernière est reprise
par le crédit du compte 7972 Reprises pour dépréciation des immobilisations
financières.

SECA INT’L Page 132 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.2. TITRES DE PLACEMENT

En cas de cession de titres de placement, la différence positive entre le prix de
cession des titres et leur coût d'entrée est portée au crédit du compte de gain
réalisé, 777 Gains sur cessions de titres de placement. En effet :
 les comptes 4714 Créances sur cessions de titres de placement ou compte
de Trésorerie sont débités ;
 par le crédit des comptes 50 Titres de placement et 777 Gains sur
cessions de titres de placement.

Dans le cas inverse (prix de cession inférieur à la valeur d'entrée), la différence

négative est portée au débit du compte 677 Pertes sur cessions de titres de
placement. En effet:
 les comptes 4714 Créances sur cessions de titres de placement ou compte
de trésorerie et 677 Pertes sur cessions de titres de placement sont
débités;
 par le crédit du compte 50 Titres de placement.

Dans les cas où une dépréciation avait été constituée, cette dernière est reprise
par le crédit du compte 7795 Reprises de charges pour dépréciations sur titres
de placement.

SECA INT’L Page 133 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 18 : STOCKS ET EN-COURS DE PRODUCTION

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par

la norme comptable internationale IAS 2 « Stocks » et les amendements
successifs à cette norme (date de publication : 18 décembre 2003).
Les dispositions du présent chapitre ont pour objectif de prescrire le traitement
comptable des stocks et encours.

SECTION 1 : DEFINITION ET ELEMENTS CONSTITUTIFS DES STOCKS

1.1. DEFINITION

Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité,
ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé
dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de
matières premières ou de fournitures.

1.2. DISTINCTION ENTRE STOCKS ET IMMOBILISATIONS

CORPORELLES
1.2.1. Principe

Les critères de distinction entre immobilisation corporelle et stock sont de deux

ordres :
 la destination de l'élément : à la différence d'une immobilisation
corporelle, un stock est destiné à être vendu dans le cours normal de
l'activité, ou consommé dans le processus de production ou de prestation
de services [(un micro-ordinateur est une immobilisation corporelle pour
une entité qui l'utilise pour sa gestion interne (suivi comptable, travaux
de secrétariat...)] et un stock pour un négociant en matériel informatique
qui va le céder.
 la durée d'utilisation de l'élément : une immobilisation corporelle est
destinée à servir de façon durable l'activité de l'entité, c'est-à-dire sur une
durée supérieure à douze (12) mois, alors qu'un stock est consommé au
premier usage ou rapidement.

1.2.2. Matériels de démonstration et d'essais

Seront considérées comme des immobilisations corporelles, les matériels dont
la durée d’utilisation est supérieure à la durée de l'exercice, entrant dans la

SECA INT’L Page 134 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

catégorie des biens destinés à être utilisés d'une manière durable. Par contre,
ceux destinés à être revendus constituent des stocks.

1.2.3. Pièces de rechange

Les pièces de rechange et le matériel d’entretien sont habituellement inscrits en
stocks et comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. Toutefois,
les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent
des immobilisations corporelles si l’entité compte les utiliser sur plus d’un
exercice. Pour les pièces de sécurité, l’amortissement doit démarrer dès
l’acquisition de l’immobilisation principale. Pour les pièces de rechange
destinées à remplacer totalement ou partiellement un composant,
l’amortissement ne débute qu’à la date d’utilisation de la pièce, c’est-à-dire au
moment où elle est intégrée dans l’immobilisation principale.

1.3. CATEGORIES DE STOCKS

Le Système Comptable OHADA a défini les catégories de stocks suivantes:
 les marchandises ;
 les matières premières et fournitures liées ;
 les autres approvisionnements ;
 les produits en cours ;
 les services en cours ;
 les produits finis ;
 les produits intermédiaires et résiduels ;
 les stocks en cours de route, en consignation ou en dépôt.

SECTION 2 : EVALUATION DES STOCKS A LA DATE D’ENTREE

2.1. PRINCIPES GENERAUX

Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d'acquisition, de
transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et
dans l'état ou ils se trouvent.
En outre, les pertes et gaspillages sont exclus des coûts. Ils constituent des
charges de la période.
Enfin, les coûts d'emprunts sont inclus dans le coût des stocks lorsque le cycle
d’acquisition ou de production est long.

2.2. COUT D’ACQUISITION DES STOCKS

Le coût d'acquisition des stocks correspond au prix d'achat majoré des coûts
directement attribuables :

SECA INT’L Page 135 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 prix d'achat : il comprend les droits de douane et autres taxes non

récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises,
escomptes de règlements et autres éléments similaires.
 coûts directement attribuables : ce sont les frais de transport, de
manutention et autres coûts directement attribuables à l'acquisition des
produits finis, des matières premières et des services (assurances,
transport, commissions et courtages sur achats).
 coûts d’emprunt liés aux stocks acquis à titre onéreux sont incorporés
lorsqu’il s’agit d’un actif éligible.

Sont exclus du coût des stocks :

 montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d'oeuvre ou
d'autres coûts de production ;
 coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus
de production, préalablement à une nouvelle étape de la production ;
 frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à
l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ; et
 frais de commercialisation.

2.3. COUT DE PRODUCTION

2.3.1. Composantes du coût de production
Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités
produites, telle que la main d'œuvre directe. Il comprend également l'affectation
systématique des frais généraux de production, fixes et variables, qui sont
encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais
généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui
demeurent relativement constants indépendamment du volume de production,
tels que :
 l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de l'équipement
industriels, augmentés, le cas échéant, de l’amortissement des coûts de
démantèlement, d’enlèvement et de restauration de site ;
 la quote-part d’amortissement des immobilisations incorporelles telles
que les frais de développement et logiciels ;

 les coûts d’emprunt liés aux stocks produits par l’entité, qui sont
incorporés lorsqu’il s’agit d’un actif éligible.

Les éléments suivants doivent être exclus du coût des stocks et comptabilisés en
charges de l'exercice au cours duquel ils sont encourus :
 montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’oeuvre ou
d'autres coûts de production (écarts anormaux de rendement sur matière

SECA INT’L Page 136 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

ou main-d’oeuvre, suite à un mauvais ordonnancement de la

production);
 coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus
de production, préalablement à une nouvelle étape de la production (les
frais de stockage des matières premières utilisées dans la production de
produits finis doivent être inclus dans le coût de production car ils sont
nécessaires au processus de production. En revanche, les frais de stockage
de produits finis ne sont pas incorporables) ;
 frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à
l'endroit et dans l'état où ils se trouvent (frais de la direction générale,
frais de siège) ;
 frais de commercialisation (frais de transport des produits finis au dépôt
de vente ; frais de marketing).

2.3.2. Prise en compte de la sous-activité

L'affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation
est fondée sur la capacité normale des installations de production. En
conséquence, la quote-part de frais fixes de production correspondant à la sous-
activité n'est pas incorporable au coût de production. II s'agit de la méthode
d'imputation rationnelle des charges fixes. Ces coûts sont comptabilisés comme
une charge de l'exercice au cours duquel ils sont encourus.

2.4. STOCKS REÇUS A TITRE GRATUIT

Les stocks reçus à titre gratuit sont évalués à la valeur actuelle.

2.5. STOCKS ACQUIS PAR VOIE D'ECHANGE

En cas d’échange, l’article 36 de l’Acte uniforme préconise de retenir la valeur
du lot dont l’estimation est la plus sûre. Mais lorsque l’estimation de chacun des
lots est fiable, la valeur d’entrée doit être celle du bien acquis, donc sa valeur
actuelle.

2.6. STOCKS ACQUIS A TITRE D'APPORT

La valeur d'entrée est égale au montant stipulé dans l’acte d'apport.

2.7. CAS DES STOCKS ACQUIS OU PRODUITS POUR UN COUT

GLOBAL
Conformément à l’article 38 de l’Acte uniforme, lorsque les stocks sont acquis
conjointement ou de façon conjointe et indissociable, pour un coût global
d’acquisition ou de production, le coût d’entrée de chacun des actifs est ventilé
à proportion de la valeur attribuable à chacun d’eux. Il s’agit de produits liés ou
de la fabrication d’un produit principal et de produits résiduels. A défaut de
pouvoir attribuer une valeur individualisée à chacun d’eux, le coût d’un ou de
SECA INT’L Page 137 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

plusieurs biens (produits résiduels ou sous-produits) est évalué par référence à

un prix du marché ou forfaitairement s’il n’en existe pas. Le coût des autres
biens (produit principal) s’établira par différence entre le coût d’entrée global et
le coût attribué au produit résiduel.

2.8. INSTALLATIONS ET MATERIELS DEMONTES, MATIERES

RECUPEREES A LA SUITE DE LA
MISE HORS SERVICE DE CERTAINES IMMOBILISATIONS
Lorsque ces éléments récupérés sont destinés à être réutilisés pour de nouvelles
installations, ils peuvent être simplement transférés dans un compte spécial
d'immobilisation.
Dans les autres cas, les matières et matériaux récupérés peuvent être repris dans
les stocks par le débit du compte 388 Stocks provenant d’immobilisations
mises hors service ou au rebut, qui fait apparaître, en cours d’exercice, les
entrées en stock des éléments qui figuraient au compte 2 Immobilisations, au
début de l'exercice.
En fin d'exercice, le compte 388 Stocks provenant d’immobilisations mises
hors service ou au rebut, est soldé par le débit du compte 603 Variation des
stocks des biens achetés. Si des éléments de ce stock subsistent à cette date, ils
sont inscrits dans les comptes appropriés de la classe 3 par le crédit du compte
603 Variation des stocks des biens achetés.

2.9. METHODES DE DETERMINATION DU COUT

Les méthodes de détermination du coût d'entrée sont fondées sur la nature des
biens concernés :
 biens individualisables ;
 biens interchangeables.

Le principe de permanence des méthodes doit être appliqué :

 une entité doit utiliser la même méthode pour tous les stocks ayant une
nature et un usage similaires pour l'entité ;
 différentes méthodes peuvent être utilisées pour des stocks de nature ou
d'usage différents.

2.9.1. Biens individualisables ou identifiables

Les biens individualisables ou identifiables sont ceux qui peuvent être suivis
individuellement.
Le coût des stocks d'éléments qui ne sont pas individuellement fongibles et des
biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques, doit être
déterminé en procédant à une identification spécifique de leurs coûts
individuels.

SECA INT’L Page 138 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.9.2. Biens interchangeables ou fongibles

Les éléments interchangeables ou fongibles sont ceux qui ne peuvent pas être
unitairement identifiés après leur entrée en magasin.
Le coût d'entrée de ces éléments est considéré égal au total formé par:
 le coût des stocks à l'arrêté du précédent exercice, considéré comme un
coût d'entrée dans les comptes de l'exercice ;
 le coût d'entrée des achats et des productions de l'exercice.

Ce total est réparti entre les articles consommés dans l'exercice et les articles
existants en stock, par l'application d'un mode de calcul:
 sur la base du coût moyen pondéré calculé à chaque entrée ou sur une
période, ou selon la méthode du " premier entré, premier sorti " (PEPS)
appelée aussi "first in first out" (FIFO) (en cas d’inventaire permanent) ;
 sur la base du coût moyen pondéré sur la durée moyenne de stockage (en
cas d’inventaire intermittent).

Exemple :
Stock final en quantités : 1 000
Stock moyen en quantités : 800
Total des sorties de l'exercice : 4 000
D'où taux de rotation : 4 000/800 = 5
 Durée moyenne d'écoulement : 1/5 d'année, soit 2,4 mois
 Coût moyen d'entrée ; 2,4 mois avant la clôture de l’exercice, soit courant
octobre : 140F
Montant du stock final : 140 x 1000 = 140 000 F.

2.9.3. Méthodes alternatives

Le Système comptable OHADA autorise l'utilisation pour des raisons pratiques,
d'autres techniques d'évaluation du coût des stocks, telles que la méthode des
coûts standard ou la méthode du prix de détail, si ces méthodes donnent des
résultats proches du coût.

2.9.3.1. Méthode des coûts standards

Les coûts standards retiennent les niveaux normaux d'utilisation de matières
premières et de fournitures, de main-d’œuvre, d'efficience et de capacité. Ils
sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des
conditions d'exploitation actuelles.
En fin de période, une comparaison est effectuée entre les coûts réels et les coûts
standards, afin de réintégrer globalement les écarts constatés dans la valeur du
stock.

SECA INT’L Page 139 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.9.3.2. Méthode du prix de détail

Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks
le pourcentage approprié de marge brute et de frais de commercialisation:
 le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été
démarqués au-dessous de leur prix de vente initial ;
 un pourcentage moyen pour chaque rayon est appliqué le cas échéant.

SECTION 3: EVALUATION DES STOCKS A LA DATE D’INVENTAIRE

3.1. L'INVENTAIRE PHYSIQUE

3.1.1. Obligations légales en matière d’inventaire
L’Acte uniforme institue en son article : 17-6 « Le contrôle par inventaire de
l’existence et de la valeur des biens, créances et dettes de l’entité. L’opération
d’inventaire consiste à relever tous les éléments du patrimoine de l’entité en
mentionnant la nature, la quantité et la valeur de chacun d’eux à la date de
l’inventaire ».

3.1.2. L’inventaire comptable

3.1.2.1. L’inventaire comptable permanent
C’est une méthode d’organisation des comptes de stock, qui par
l’enregistrement des mouvements, permet de connaître de façon constante, en
cours d’exercice, les existants chiffrés en quantités et en valeurs.

Il convient donc pour chaque entrée de débiter les comptes de stocks par le
crédit du compte de variations de stock correspondant et, pour chaque sortie,
de créditer le compte de stock par le débit du compte de variations de stocks.

3.1.2.2. L’inventaire intermittent

Ce type d’inventaire est en vigueur dans les entités qui ne disposent pas d’une
organisation permettant un suivi permanent des existants en stocks. La
connaissance des actifs nécessite, en conséquence, un dénombrement
généralement effectué en fin d’exercice.

3.2. EVALUATION A LA DATE D'INVENTAIRE

3.2.1. Règles générales
A l’inventaire, les stocks et les productions en cours sont évalués unité par unité
ou catégorie par catégorie.
L’unité d’inventaire est la plus petite partie qui peut être inventoriée sous
chaque article.

SECA INT’L Page 140 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût d’entrée et de la valeur
actuelle.
La valeur actuelle des stocks et en-cours de production à l’inventaire, représente
la valeur nette de réalisation.
La valeur nette de réalisation est le prix de vente, estimé dans le cours normal
de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés
nécessaires pour réaliser la vente.
Les estimations de la valeur nette de réalisation tiennent compte des
fluctuations de prix et des perspectives de vente ou de coût directement liées
aux événements survenus après la date de clôture, dans la mesure où ces
événements ont un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos.

Exemples de facteurs de dépréciation :

 stocks obsolètes ;
 stocks endommagés ;
 baisse des prix de vente ;
 augmentation des coûts d’achèvement ou des coûts estimés pour réaliser
la vente.

3.2.2. Cas de non continuité d’exploitation (ou d’utilisation d’un bien)

Si la non-continuité d’exploitation apparaît, à l’inventaire, comme certaine, ou
très probable, alors il faut retenir des bases d’évaluation et de présentation des
documents de synthèse réalistes, c’est-à-dire fondées sur l’avenir tel qu’il se
dessine : liquidation totale de l’entité, cession de l’entité, abandon partiel
d’activités avec revente d’éléments, etc.
 en cas de cessation d’entité : la valeur nette de réalisation est la valeur
liquidative des stocks et en-cours (d’où valeur quasi nulle des en-cours) ;
 en cas de cession possible de l’entité : la valeur nette de réalisation est
une valeur probablement supérieure à la valeur liquidative (reprise de
l’activité par le cessionnaire) ;
 en cas d’abandon de branche d’activité : la valeur nette de réalisation est
sans doute très faible pour les en-cours.

3.2.3. PRISE EN COMPTE DES PERSPECTIVES DE VENTE

Les prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger
les éventuelles dépréciations des stocks. La valeur actuelle doit en conséquence
tenir compte :
 de l'évolution des prix de vente ;
 de l'écoulement des produits.


SECA INT’L Page 141 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

3.2.3.1. Evolution des prix de vente

Lorsque le prix de vente futur est inférieur au prix du marché à l'inventaire, c'est
le prix de vente futur qui doit être retenu.
Cette situation se rencontre dans deux cas de figure :
 produits destinés à être bradés : la valeur actuelle est égale au prix de
vente bradé diminué des frais de distribution ;
 chute de prix conduisant à une valeur de réalisation inférieure à la valeur
comptable : le prix de vente de produits en stock à la clôture doit tenir
compte de cet évènement postérieur à la clôture de l'exercice.

3.2.3.2. Ecoulement des produits

Les difficultés d’écoulement de certains produits se traduisent par des taux de
rotation faibles des articles en stock. Les facteurs de difficulté d'écoulement sont:
 l’obsolescence ;
 les phénomènes de mode ;
 la détérioration des produits.

Des taux de rotation faibles constituent des indices de perte de valeur. Ils ne
peuvent toutefois être utilisés pour justifier d'une dépréciation forfaitaire du
stock. Il convient en effet d'établir le lien entre le taux de dépréciation et les
pertes effectives constatées lors de la vente du stock.
3.2.4. Matières premières et approvisionnements
La valeur d’inventaire est déterminée en fonction de la valeur actuelle qui
dépend de l’existence, ou non, d’un marché pour cette matière première et de la
destination que l’entité prévoit pour ces biens.

3.2.4.1. Cas des matières premières qui ne peuvent être vendues en l’état
La valeur actuelle des stocks de matières premières destinés à la transformation
n'est pas directement déterminable en l’absence d’un marché. C'est plutôt la
valeur nette de réalisation du produit fini, c'est-à-dire le prix de vente du
produit fini diminué des frais de commercialisation et des coûts d'achèvement,
qui sert de base à l’appréciation de la dépréciation.
En conséquence, les matières premières ne doivent être dépréciées, à la clôture
de l’exercice que s’il s’avère que le coût de revient du produit fini auquel ces
matières sont incorporées (coût des stocks de matières premières augmenté des
coûts d’achèvement et des frais de commercialisation) est supérieur à son prix
de vente probable.

3.2.4.2. Cas des matières premières qui peuvent être vendues en l’état
Avant leur entrée dans une nouvelle phase du circuit de production, la valeur
actuelle à retenir pour apprécier la nécessité d'une dépréciation est différente
selon la destination des stocks :

SECA INT’L Page 142 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 la valeur nette de réalisation des stocks de matières premières (prix de

vente en l'état diminué des frais de commercialisation) est à retenir si le
stock est destiné à être revendu en l'état. Une dépréciation des matières
premières n'est en conséquence nécessaire que si cette valeur nette de
réalisation est inférieure au coût d’entrée du stock ;
 la valeur nette de réalisation des stocks de produits finis (prix de vente
du produit fini dans lequel sont incorporées les matières premières,
diminué des frais d'achèvement et des frais de commercialisation) est à
retenir si le stock est destiné à être intégré dans un produit fini. En
conséquence les matières premières ne doivent être dépréciées à la clôture
de l’exercice que s’il s’avère que le coût de revient du produit fini auquel
ces matières sont incorporées (coût des stocks de matières premières
augmenté des coûts d’achèvement et des frais de commercialisation) est
supérieur à son prix de vente probable.

3.2.5. En cours de production

Ces biens ne pouvant être cédés qu'à l'issue du processus de fabrication, c’est la
valeur nette de réalisation des stocks de produits finis qui sert de base à
l’appréciation de la dépréciation.
La valeur nette de réalisation des stocks de produits finis est déterminée à partir
du prix de vente estimé des produits finis, minoré des coûts nécessaires à leur
achèvement et à leur distribution. En conséquence les en-cours de production
ne doivent être dépréciés à la clôture de l’exercice que s’il s’avère que le coût de
revient du produit fini (coût des en-cours de production augmenté des coûts
d’achèvement et des frais de commercialisation) est supérieur à son prix de
vente probable.

3.2.6. Produits intermédiaires

La valeur actuelle du stock est fonction de la destination des produits
intermédiaires :
 s'ils sont destinés à être revendus en l'état : la valeur actuelle est égale à
sa valeur nette de réalisation, c'est-à-dire au prix de vente du produit
intermédiaire, sous déduction des frais de distribution. Une dépréciation
des produits intermédiaires n'est en conséquence nécessaire que si cette
valeur nette de réalisation est inférieure au coût d’entrée des stocks ;
 s'ils sont destinés à être intégrés dans une nouvelle phase du processus
de production, la valeur actuelle est égale à la valeur nette de réalisation
de produits finis, c'est-à-dire au prix de vente du produit fini sous
déduction des coûts d’achèvement et des frais de distribution. En
conséquence les produits intermédiaires ne doivent être dépréciés à la
clôture de l’exercice que s’il s’avère que le coût de revient du produit fini

SECA INT’L Page 143 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

(coût des produits intermédiaires augmenté des coûts d’achèvement et

des frais de commercialisation) est supérieur à son prix de vente probable.

3.2.7. Produits finis, marchandises et produits résiduels

La valeur actuelle correspond à la valeur nette de réalisation, c'est-à-dire au
montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente des produits
finis ou marchandises, net des coûts de sortie. Les coûts de sortie correspondent
aux frais restant à supporter pour parvenir à la vente (transport, commissions,
courtages, etc.).

SECTION 4: EVALUATION DES STOCKS A LA DATE D’ARRETE DES

COMPTES
4.1. COMPTABILISATION DE LA DEPRECIATION DES STOCKS
La constatation d'une dépréciation est obligatoire même en cas d'absence ou
d'insuffisance de bénéfice.
 pour la constatation d’une dépréciation : le compte 6593 Charges pour
dépréciation des stocks sera débité par le crédit du compte 39
Dépréciations des stocks et en-cours de production.
 lors de la reprise d’une dépréciation : le compte 39 Dépréciations des
stocks et en-cours de production sera débité par le crédit du compte 7593
Reprises de charges pour dépréciation des stocks.

4.2. CONTRAT DE VENTE FERME

L'existence d'un contrat de vente ferme peut être une exception à la constatation
d'une dépréciation du stock : à la date de clôture de l'exercice, la valeur d'entrée
est toujours retenue pour les stocks et les productions en cours qui ont fait l'objet
d'un contrat de vente ferme dont l'exécution interviendra ultérieurement, dès
lors que le prix de vente stipulé couvre à la fois cette valeur et la totalité des frais
restant à supporter pour la bonne exécution du contrat.
Il en est de même pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant
dans la fabrication de produits ayant fait l'objet d'un contrat de vente ferme.

4.3. ASSURANCE COUVRANT UN STOCK

4.3.1. En cas de vol
L'indemnité constitue la contrepartie d’une charge imputable à des tiers et doit
être comptabilisée en 7582 Indemnités d’assurances reçues.

SECA INT’L Page 144 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.3.2. En cas de destruction par suite d'un sinistre (incendie, inondation...)

L'indemnité est à comptabiliser en 841 Produits HAO obtenus, car il s’agit
d’une situation accidentelle. Pour ne pas fausser le résultat d'exploitation, il faut
faire apparaître la sortie du stock par le débit d'un compte de charge H.A.O,
compte 831 Charges H.A.O constatées.

SECA INT’L Page 145 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 19 : ABANDON DE CREANCES, OPERATIONS

D'AFFACTURAGE ET TITRISATION

SECTION 1 : ABANDONS DE CREANCES

1.1. DEFINITION
L'abandon de créance est une aide ou un avantage accordé par une entité
créancière pour soutenir un partenaire en difficulté. La décision doit procéder
d'un acte normal de gestion. Il en est ainsi lorsque l'opération permet à une
entité de sauvegarder un débouché, une source d'approvisionnement ou encore
de préserver la notoriété du groupe auquel appartiennent les deux partenaires.

1.2. TYPOLOGIE
Il existe deux types d'abandons de créances:
 abandon de créance à caractère commercial ;
 abandon de créance à caractère financier.

1.2.1 Abandon de créance à caractère commercial

L'opération présente un caractère commercial lorsque la créance abandonnée
trouve son origine dans les relations commerciales de deux entités et que cet
abandon est consenti pour préserver des sources d'approvisionnement ou pour
maintenir des débouchés.

1.2.2. Abandon de créance à caractère financier

L'opération présente un caractère financier lorsque, simultanément, la créance
abandonnée est de nature non commerciale (prêt, avance...), que les liens qui
unissent l'entité débitrice et l'entité créancière sont exclusifs de toute relation
commerciale et que les motivations de l'abandon présentent un caractère
strictement financier.
Les abandons de créances ne peuvent être assimilés en aucun cas comme un
élément du prix d’achat ou de la cession des titres de participation dans le cadre
d’un abandon de créances et dans le cadre d’une prise de contrôle ou de
séparation d’une entité mère et de sa filiale.

1.3. COMPTABILISATION
1.3.1. Abandon de créance à caractère commercial

 Pour l'entité qui abandonne la créance :

L'abandon de créances à caractère commercial consenti en faveur d'une autre
entité est considéré comme une charge hors activité ordinaire. Il est enregistré

SECA INT’L Page 146 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

au débit du compte 836 Abandons de créances consentis, pour le montant hors

TVA, si l’abandon est passible de TVA par le crédit du compte 411 clients.

 Pour l'entité qui bénéficie de l'abandon de créance :

L'abandon de créances à caractère commercial dont bénéficie une entité est
considéré comme un produit hors activité ordinaire. Il est inscrit au crédit du
compte 846 Abandons de créances obtenus, pour le montant hors TVA, si
l’abandon est passible de TVA par le débit du compte 401 Fournisseurs.

1.3.2. Abandon de créance à caractère financier

 Pour l'entité qui consent l'abandon de créance (entité mère) :

L'abandon de créance à caractère financier consenti par une entité mère est
considéré comme une charge hors activité ordinaire. Il est enregistré au débit
du compte 836 Abandons de créances consentis par le crédit du compte 277
Créances rattachées à des participations ou tout autre compte de créance
concerné.

 Pour l'entité qui bénéficie de l'abandon de créance (filiale) :

L'abandon de créances à caractère financier dont bénéficie une filiale est
considéré comme un produit hors activité ordinaire. Il est inscrit au crédit du
compte 846 Abandons de créances obtenus du compte par le débit du compte
181 Dettes liées à des participations ou tout autre compte de dette concerné.

1.3.3. Cas particulier des abandons de créance avec clause de retour à

meilleure fortune
Lorsque l'abandon de créance est assorti d'une clause de retour à meilleure
fortune, l'entité bénéficiaire de l'abandon est soumise à cette condition, appelée
clause résolutoire, c'est-à-dire que si ces moyens redeviennent suffisants, elle est
obligée de rembourser les sommes abandonnées.
Cet abandon de créance fera l'objet d'un contrat indiquant les conditions
résolutoires :
 l'événement qui constitue le retour à meilleure fortune ;
 les modalités de remboursement.

Les deux parties doivent mentionner l’existence d’une telle clause dans les
Notes annexes sous forme d’engagements donnés (pour l’entité qui doit
rembourser l’abandon consenti) et d’engagements reçus pour l’entité
bénéficiaire du remboursement).
Le retour à meilleure fortune a pour conséquence :

SECA INT’L Page 147 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 chez l'entité bénéficiaire de 1'abandon: le remboursement constitue une

charge hors activité ordinaire compte 836 Abandons de créances
consentis,
 chez l'entité qui avait consenti l'abandon: le remboursement constitue un
produit hors activité ordinaire 846 Abandons de créances obtenus.

SECTION 2 : OPERATIONS D'AFFACTURAGE

2.1. DEFINITION
L’affacturage ou factoring est une opération qui consiste en un transfert de
créances commerciales de leur titulaire à un factor, qui se charge d’en opérer le
recouvrement et qui en garantit la bonne fin, même en cas de défaillance
momentanée ou permanente du débiteur.
La société d'affacturage (factor ou affactureur), organisme financier, propose
trois services :
 le recouvrement des créances clients;
 les risques d'impayés des débiteurs insolvables;
 un financement à court terme.

En contrepartie du service elle perçoit :

 une commission d’affacturage;
 une commission de financement;
 éventuellement une retenue de garantie destinée à garantir le risque
d’insolvabilité des débiteurs. Elle est restituée après recouvrement des
créances solvables.
2.2. LE COUT DE L'AFFACTURAGE
L'affacturage entraîne des coûts pour l'entreprise sous forme de commissions
qui correspondent à la rémunération de l'affactureur. Cette rémunération se
compose de deux parties :

2.2.1. Commission d'affacturage

Elle est obtenue en appliquant un taux de commission au montant total des
créances cédées ; la base de calcul est le total des factures de doit, diminué du
total des factures d'avoir. Cette commission, sert à rémunérer le risque couru
par l'affactureur.

SECA INT’L Page 148 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.2.2. Commission de financement

La commission de financement rémunère l'avance de trésorerie. C'est un
pourcentage d'intérêt classique calculé au prorata temporis, sur le volume
effectif du financement apporté par le factor. Cette commission sert à rémunérer
le crédit accordé par le factor.

2.3. COMPTABILISATION
Lors du transfert des créances du factor fait par subrogation (matérialisé par
l’avis d'achat du factor) : les comptes 4716 Compte d’affacturage et 4717
débiteurs divers-retenues de garantie (s'il y a lieu) sont débités par le crédit du
compte 411 Clients.
Lors du virement du montant net des créances par le factor (avis de crédit), il
convient de passer l'écriture suivante :
 sont débités les comptes :
52 ou 53 banques (pour le montant net perçu) ;
6314 commissions d’affacturage ;
6745 Intérêts bancaires et sur opérations de trésorerie et d'escompte
(commission de financement) ;
4454 TVA récupérable sur services extérieurs et autres charges (pour la TVA
sur les frais ;
 par le crédit du compte : 4716 Compte d’affacturage.

Si la commission de financement ne peut être distinguée de la commission

d'affacturage, la totalité des frais sera imputée au compte 6745 Intérêts
bancaires et sur opérations de trésorerie et d’escompte.
Après recouvrement de la créance par le factor (bonne fin de l'opération), la
retenue de garantie est restituée à l’entité. A cet effet, le compte 4717 débiteurs
divers-retenues de garantie sera débité, pour solde, par le crédit du compte 52
ou 53 banques.
Dans la pratique, les garanties sont fonction des remises ; elles seront
débloquées au fur et à mesure des paiements des clients.
L’entité doit mentionner dans les Notes annexes le montant des créances cédées,
non échues.

2.4. CAS PARTICULIER DE L’AFFACTURAGE INVERSE

2.4.1. Définition
Contrairement à l’affacturage classique qui se caractérise par la cession, par le
fournisseur, de certaines de ses créances clients à un factor, l'affacturage inversé

SECA INT’L Page 149 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

est à l'initiative du client qui transfère des factures à payer à certains de ses
fournisseurs (après leur accord) à un factor.
Le factor paie les fournisseurs au comptant, une fois la facture validée par le
client, en déduisant un escompte de règlement. Le client, lui, paie les factures
au factor dans le délai convenu, en supportant la commission d'affacturage.
Cette opération permet au fournisseur d'améliorer les délais de règlement de
ses créances client et, par conséquent, son besoin de financement d’exploitation.
Pour le client, elle présente l'avantage de mieux contrôler sa chaîne
d'approvisionnement, et constitue un outil de fidélisation de ses fournisseurs.

2.4.2. Règles de comptabilisation

2.4.2.1. Comptabilisation chez le fournisseur
L'affacturage inversé s'analyse, pour l'entité qui a donné son accord au client,
comme un règlement de créance client avec escompte (comptabilisé au débit du
compte 673 Escomptes accordés), le factor étant mandaté pour payer le
fournisseur dès la validation de sa facture. Ainsi, la créance doit être soldée dès
le paiement du factor, le fournisseur ne supportant plus le risque sur la créance,
le paiement étant définitif.

2.4.2.2. Comptabilisation chez le client

Pour savoir si la dette d’exploitation change de nature en devenant une dette
financière après l’opération d'affacturage inversé, il convient de prendre en
considération les éléments suivants :
 la substance et l'objectif de l'opération ;
 les différences de caractéristiques entre la dette vis-à-vis du factor et celle
d'un fournisseur en dehors du contrat d'affacturage (délais de règlement,
intérêts facturés, garanties données, etc.).

De façon pratique, pour éviter un risque de requalification en dette financière,

les conditions mentionnées sur la facture ne doit pas être modifiées, notamment
la date d'échéance et le taux lié au retard de paiement. En outre, le coût du
financement de la créance doit être supporté par le fournisseur, et non par le
client donneur d'ordre.

SECTION 3 : TITRISATION

3.1. DEFINITION
La titrisation de créances consiste pour une entité à céder des créances qu'elle
détient sur sa clientèle à une entité (spécifiquement créée pour l'occasion) qui

SECA INT’L Page 150 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

finance l'acquisition de ces créances par l'émission de titres sur les marchés
financiers.

3.2. REGLES DE COMPTABILISATION

La titrisation s'analyse comme une cession et son traitement comptable se
présente comme suit :
 les créances cédées doivent être décomptabilisées dès la remise du
bordereau ;
 les frais générés par l'opération sont enregistrés dans les comptes de
charge par nature de l'exercice au cours duquel a lieu l'opération ;
 la décote résultant de la différence entre leur valeur actuelle des créances
au moment du transfert et le prix de cession doit être enregistrée au débit
du compte 6782 Pertes sur opérations financières.
 lors de la liquidation de l’organisme de titrisation, le boni éventuel (pertes
inférieures au montant prévu) réalisé et remboursé au cédant doit être
constaté en produit au crédit du compte 7782 Gains sur opérations
financières.

SECA INT’L Page 151 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 20 : SUBVENTIONS ET AIDES PUBLIQUES

SECTION 1 : LA NOTION DE SUBVENTION PUBLIQUE

Les subventions publiques sont des aides publiques qui se caractérisent par un
transfert de ressources à une entité en échange du fait qu'elle s'est conformée ou
se conformera à certaines conditions liées à ses activités opérationnelles. Elles
excluent les formes d’aide publique dont la valeur ne peut pas être
raisonnablement déterminée ainsi que les transactions avec l’Etat qui ne
peuvent pas être distinguées des transactions commerciales habituelles de
l’entité.
L’aide publique est une mesure prise par l’autorité publique destinée à fournir
un avantage spécifique à une entité ou à une catégorie d’entités répondant à
certains critères. L’aide publique, n’inclut pas les avantages fournis uniquement
indirectement, au moyen de mesures affectant les conditions générales de
l’activité économique, telles que la mise à disposition d’infrastructures dans des
zones de développement ou l’imposition de contraintes commerciales à des
concurrents.
L’autorité publique recouvre à la fois l’Etat ainsi que les organismes publics et
tout autre organisme similaire local, national ou international.
La subvention est une aide accordée à l'entité pour lui permettre de couvrir
certaines de ses dépenses ; de par sa nature, la subvention n'est pas
remboursable. Il ne faut donc pas la confondre avec :
 une avance ou un prêt ;
 un apport à titre de capital.

Le présent Acte uniforme fait la distinction entre les subventions reçues,

enregistrées selon leur destination aux comptes :
14 – Subventions d'investissement ;
71 – Subventions d'exploitation ;
88 – Subventions d'équilibre.
et, les deux autres possibilités d'affectation des biens ou fonds apportés par
l'Etat aux entités publiques qui sont à inscrire dans les comptes :
163 – Avances reçues de l'Etat ;
102 – Capital par dotation.
Le compte 102 a, pour les entités publiques, le même caractère que le capital
social dans les entités privées. Il peut être constitué par la contrepartie des
apports en nature (immobilisations, stocks...) ou en espèces et parfois d'ailleurs
sous une fausse dénomination de subventions.

SECA INT’L Page 152 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Pour éviter toute confusion, il est indispensable pour les entités de se référer aux
décisions notifiées par l'autorité publique pour déterminer la nature, l'objet et
les conditions d'emploi des biens et fonds attribués.

SECTION 2 : TYPOLOGIE DES SUBVENTIONS

Selon l'objet visé, trois catégories d'aides sont allouées aux entités par l'autorité
publique sans obligation de remboursement :
 les subventions d'investissement, en vue d'acquérir ou de créer des
valeurs immobilisées ou de financer des activités à long terme ; les valeurs
immobilisées consistent le plus souvent en matériels ou en immeubles,
d'où le nom de subventions d'équipement habituellement donné à ces
subventions. Cependant, dans certains cas, la subvention vise plus
largement le financement d'actifs productifs comprenant, outre les
immobilisations, le "besoin en fonds de roulement" ou besoin de
financement de l'exploitation. Cette dernière situation justifie le terme
générique de "subventions d'investissement" ;

 les subventions d'exploitation, pour compenser l'insuffisance de certains

produits d'exploitation (services publics à prix imposés) ou de certaines
charges d'exploitation (études et recherches...) ;

 les subventions d'équilibre, de façon à compenser en tout ou partie la

perte que l'entité aurait constatée si cette subvention ne lui avait pas été
accordée.

SECTION 3 : COMPTABILISATION DES SUBVENTIONS

3.1. PRINCIPES GENERAUX

Les subventions publiques ne doivent pas être comptabilisées tant qu’il n’existe
pas une assurance raisonnable que :
 l’entité se conformera aux conditions attachées aux subventions ;
 et les subventions seront reçues.

Les subventions peuvent être analysées comme :

 un enrichissement de l'entité, à comptabiliser comme un produit
rattachable à l'exercice d'octroi de la subvention ;

SECA INT’L Page 153 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 un accroissement des capitaux propres, à enregistrer directement comme

tel ;
 une réduction du coût d'acquisition ou de production des biens financés,
en tout ou partie, à l'aide des subventions.

3.2. COMPTABILISATION DES SUBVENTIONS D'INVESTISSEMENT

Il s'agit d'un accroissement des capitaux propres à la date d'octroi de la
subvention (crédit du compte 14) avec :

 un amortissement du bien sur sa durée d’utilité et pour sa valeur d'entrée,

sans réduction de coût, du fait de la subvention (dotation aux
amortissements par le débit du compte 68 concerné) ;

 une reprise du montant de la subvention au fur et à mesure de l'exécution

du plan d'amortissement du bien. Chaque année, la reprise est égale au
montant de la dotation aux amortissements pratiquée pour le bien,
multipliée par le rapport existant entre le montant de la subvention et la
valeur d'entrée de l'immobilisation (crédit du compte 799 Reprises de
subventions d'investissement). Lorsque la subvention sert à financer une
immobilisation ayant fait l’objet d’un amortissement fiscal, la reprise de
la subvention est fonction de la dotation globale (amortissement
économique et dérogatoire) afin d’éviter une dégradation du résultat
comptable uniquement pour des raisons fiscales.

Le détail des écritures est inscrit dans le fonctionnement du compte 14 (cf. Titre
7 Structure, contenu et fonctionnement des comptes).

L'exposé sur la subvention d'investissement peut être complété par les points
suivants :
 Lorsque la subvention porte sur le financement d'une immobilisation non
amortissable, le montant de la subvention est "repris" chaque année dans
le résultat (compte 799) par fractions égales calculées sur la durée
d'inaliénabilité du bien, ou, en l'absence de telle clause d'inaliénabilité,
sur une durée de 10 ans (la reprise de chaque exercice est égale au dixième
du montant de la subvention).

Toutefois, lorsque les subventions relatives à des immobilisations non

amortissables nécessitent de remplir certaines conditions, elles sont reprises
dans le résultat sur les périodes qui supportent le coût pour satisfaire à ces
obligations.
 Lorsque la subvention prend la forme d'un transfert direct et gratuit d'une
immobilisation à l'entité, la valeur à retenir est celle qui est définie à

SECA INT’L Page 154 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

l'article 36 du présent Acte uniforme : "le coût historique... est constitué

par... la valeur actuelle pour les biens acquis à titre gratuit". Cette valeur
est définie à l'article 42 comme une "valeur d'estimation du moment qui
s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité de l'élément pour l'entité".
 Des dérogations au fonctionnement lié aux comptes 14, 681 et 799 sont
admises par le Système Comptable OHADA "lorsque la mesure sera
justifiée par des circonstances particulières, notamment par le régime
juridique des entités, l'objet de leur activité, les conditions posées ou les
engagements demandés par les autorités ou organismes ayant alloué ces
subventions".

Ni la nature, ni l'étendue des dérogations ne sont précisées par ce texte.

Cependant, s'il est considéré que, dans le cas des entités publiques, le transfert
de valeur s'opère, en fait, à l'intérieur d'un seul et même patrimoine d'une
personne morale, en l'occurrence l'Etat, l'octroi de subventions d'équipement à
ces entités, à défaut de dispositions contraires, a plus le caractère d'une dotation
en capital qui doit figurer au compte 102, que celui de subvention à inscrire au
compte 14.

3.3. COMPTABILISATION DES SUBVENTIONS D'EXPLOITATION

Il s'agit d'un enrichissement immédiat de l'entité, à comptabiliser comme un
produit à rattacher à l'exercice d'octroi de la subvention (crédit du compte 71)
lorsqu'elle est versée en fonction des conditions contractuelles qui lient l'entité
aux parties versantes (cas des entités de services publics).

Le montant de la subvention est porté au compte 71 Subventions d’exploitation

pour le montant des subventions acquises par le débit du compte 4495 Etat,
subventions d’exploitation à recevoir ou 4582 Organismes internationaux,
subventions à recevoir.
Dans le cas où la subvention est destinée à rembourser des frais forfaitaires ou
des frais réels identifiés, les entités bénéficiaires peuvent :
 soit créditer le compte 781 Transferts de charges d'exploitation (frais
déterminés en comptabilité analytique de gestion ou statistiquement),
 soit créditer directement les comptes de charges identifiés de la classe 6
(frais réels), par le débit du compte 449 Etat, Créances et dettes diverses,
puis du compte de trésorerie concerné.

3.4. COMPTABILISATION DES SUBVENTIONS D'EQUILIBRE

Il s'agit, également, d'un enrichissement de l'entité, mais dont la cause ne peut
être recherchée, comme pour la subvention d'exploitation, dans une
insuffisance de prix de vente ou dans un excès de charges à supporter. En
conséquence, elle est comptabilisée hors activités ordinaires au crédit du compte

SECA INT’L Page 155 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

88 Subventions d'équilibre par le débit du compte 449, puis du compte de

trésorerie concerné.
Le détail des écritures est inscrit dans le fonctionnement du compte 88 (cf.
Contenu et fonctionnement des comptes).

SECTION 4 : PARTICULARITES LIEES A LA COMPTABILISATION DES

SUBVENTIONS

4.1. AIDES PUBLIQUES AUTRES QUE SUBVENTIONS

4.1.1. Prêts, avances et apports en capital
4.1.1.1. Prêts
Dans le cas d'un prêt de l'État ou d'un organisme public, l'entité est en position
d'emprunteur et la comptabilisation se fait de façon identique au cas d'un
emprunt bancaire. Il en est de même pour les avances assorties d'intérêts.

4.1.1.2. Avances
A. Définition
Les avances consistent en sommes d'argent mises à disposition de l'entité et que
cette dernière devra rembourser ultérieurement. Toutefois, certaines avances ne
sont remboursables qu'en cas de succès (lancement d'une étude, développement
d'une fabrication ...) ; en cas d'échec, elles sont immédiatement transformées en
subventions. Inversement, en cas de succès, une clause peut prévoir le
remboursement avec prime.
B. Comptabilisation
Les avances sont comptabilisées au crédit du compte 163 Avances reçues de
l’Etat, lors de l'affectation à l'entité, par le débit d'un compte de Trésorerie.
Lors du remboursement, le même compte sera débité par un compte de
Trésorerie. Dans l'hypothèse d'un remboursement avec prime, la différence
entre le montant de l'avance et le remboursement constitue une charge
financière à étaler sur la durée du remboursement au prorata des sommes
remboursées.
Dans le cas où l'avance est abandonnée par la puissance publique selon les
conventions figurant au contrat d'octroi de l'avance (échec d'une recherche, non-
obtention d'une rentabilité...), le compte sera soldé par le compte de produit 71
Subvention d'exploitation.

4.1.1.3. Apports en capital

L’Etat peut doter des entités publiques d’apports en capital de la même façon
que les associés d’une entité privée. L’apport peut avoir lieu en espèces ou en
nature (immobilisations, stocks…).

SECA INT’L Page 156 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Le montant de l’augmentation de capital est alors porté au compte 102 Capital

par dotation.

4.1.2. Autres formes d’aides publiques

Certaines formes d'aide publique qui ne peuvent pas être raisonnablement
évaluées et les transactions avec l'Etat qui ne peuvent pas être distinguées des
transactions commerciales habituelles de l'entité sont exclues de la définition
des subventions publiques. Elles ne font donc pas l'objet d'une comptabilisation
en tant que subvention. Le cas échéant, l'importance d'un tel avantage peut
nécessiter de fournir des informations sur la nature, l'étendue et la durée de
l'aide afin que les états financiers ne soient pas trompeurs.

4.2. SUBVENTION ACCORDEE SOUS CONDITION RESOLUTOIRE ET

SUSPENSIVE
4.2.1. Subvention accordée sous condition résolutoire
La subvention est accordée sous réserve de remplir certaines conditions
techniques dans un délai donné, à défaut de quoi, l’entité devra reverser la
subvention reçue.
La subvention est comptabilisée dès la signature de l’accord mais l’entité doit
comptabiliser une provision pour risques et charges, si elle prévoit de ne pas
respecter ces conditions à la clôture de l’exercice.

4.2.2. Subvention accordée sous condition suspensive

Si la subvention n’est pas acquise tant que certaines conditions n’auront pas été
réalisées, il n’est pas possible de l’enregistrer en produit tant que celles-ci ne
sont pas satisfaites. La condition suspensive retarde donc la comptabilisation en
résultat. Au cas où une fraction, voire la totalité, de la subvention serait perçue
avant la complète satisfaction des conditions requises, cette dernière serait
comptabilisée au crédit du compte 4497 Etat, avances sur subventions.

Exemple : une subvention ne sera accordée que lorsque l’entité aura acquis les
terrains destinés à la construction de ses unités de production.

4.3. REMBOURSEMENT DES SUBVENTIONS PUBLIQUES

Une subvention publique qui devient remboursable doit être comptabilisée
comme un changement d'estimation comptable.

4.3.1. Subventions d’investissement

Le remboursement d'une subvention d’investissement doit être comptabilisé en
réduisant le solde du compte 14 Subvention d’investissement du montant
remboursable.

SECA INT’L Page 157 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.3.2. Subventions d’exploitation

Le remboursement d'une subvention d’exploitation doit être :
 imputé en premier lieu sur le solde du compte 477 Produits constatés
d’avance utilisé à la clôture de l’exercice dans le cas d’une subvention
accordée pour plusieurs exercices. En cas d'excédent ou en l'absence de
crédit différé, le remboursement doit être comptabilisé directement en
charges dans le compte 831 Charges HAO constatées pour tenir compte
du caractère non récurent du remboursement d’une telle subvention ;
 comptabilisé directement en charges dans le cas contraire.

4.3.3. Subventions d’équilibre

Le remboursement d'une subvention d’équilibre doit être comptabilisé en
charges H.A.O. dans le compte 831 Charges HAO constatées.

4.4. SUBVENTION D’INVESTISSEMENT LIEE A UNE

IMMOBILISATION DECOMPOSABLE
Pour les immobilisations qui ont fait l’objet d’une décomposition, les
subventions sont ventilées proportionnellement entre les différents
composants, sauf si elles ne sont pas significatives. Si leur montant n’est pas
significatif ou si la ventilation n’est pas possible, les subventions sont amorties
et reprises au même rythme que l’amortissement du composant structure.

4.5. DECOMPTABILISATION D’UNE IMMOBILISATION FINANCEE

PAR SUBVENTION
En cas de cession d’une immobilisation ayant bénéficié d’une subvention, la
fraction de subvention non encore rapportée aux résultats est, du point de vue
comptable, reprise par le compte 799 de l’exercice de cession.

4.6. DEPRECIATIONS D’IMMOBILISATIONS SUBVENTIONNEES

Lorsque qu’il existe un indice de perte de valeur, l’entité doit déterminer la
valeur actuelle de l’immobilisation et la comparer à sa valeur nette comptable.
Si la valeur actuelle de l’immobilisation est inférieure à sa valeur nette
comptable, une dépréciation doit être constatée même en cas d’absence ou
d’insuffisance de bénéfice.
Dans le cas d’une immobilisation subventionnée, cette dépréciation peut être
déterminée de deux façons :
 comparaison de la valeur actuelle de l'immobilisation à sa valeur nette
comptable minorée des subventions d'investissement non encore reprises
en résultat. Par conséquent, le rythme de reprise des subventions n'est
pas modifié.

SECA INT’L Page 158 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 comparaison de la valeur actuelle de l'immobilisation à la valeur nette

comptable sans tenir compte des subventions d'investissement. Dans ce
cas, le montant des subventions restant inscrit dans les capitaux propres
doit être repris à hauteur de la dépréciation afin que l’impact sur le
résultat soit le même dans les deux approches.

Les notes annexes doivent, en tout état de cause, fournir toutes les précisions
utiles à la compréhension des modalités d'évaluation et de dépréciation.
Exemple :
La valeur nette comptable d'un matériel est de 20 000 000 F. Ce matériel a été
financé par une subvention. Le solde du compte de subvention d’investissement
non encore rapporté au compte résultat est de 12 000 000 F. Suite au constat d'un
indice de perte de valeur, ce matériel a fait l'objet d'un test de dépréciation. Le
test de dépréciation indique que la valeur actuelle du matériel est de 6 000 000F.
La dépréciation peut être déterminée de deux façons différentes :
Première méthode :
Montant de la dépréciation = (VNC - solde du compte de Subvention) - valeur
actuelle = (20 000 000 - 12 000 000) - 6 000 000 = 2 000 000 F
La dépréciation sera constatée dans un compte de charge (compte 6914
Dotations pour dépréciations des immobilisations corporelles.) pour un
montant de 2 000 000 F.
L'impact sur le résultat de l'exercice est donc une diminution du résultat de
2 000 000 F.

Deuxième méthode :
Montant de la dépréciation = VNC - valeur actuelle = 20 000 000 - 6 000 000 =
14 000 000 F
Le montant de la reprise de la subvention est de 12 000 000 F. Cette reprise sera
constatée dans un compte de produit (compte 799 Reprises de subventions
d’investissement).
L'impact net sur le résultat de l'exercice est donc une diminution de 2 000 000 F
du résultat de l’exercice (charge liée à la dotation aux amortissements de
14 000 000 – produit lié à la reprise de la subvention de 12 000 000).
Conclusion : on constate que les deux méthodes ont le même impact sur le
résultat de l’exercice.

4.7. CAS SPECIFIQUE DES SUBVENTIONS NON VERSEES

En cas de non reversement d’une subvention comptabilisée lors de son octroi,
la créance devient une créance irrécouvrable à inscrire :
 dans le compte 6515 Pertes sur créances autres débiteurs pour les
subventions d’exploitation et d’investissement,

SECA INT’L Page 159 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 dans le compte 834 Pertes sur créances HAO (même si la créance a été
enregistrée dans le compte 449) pour les subventions d’équilibre
(comptabilisées dans un compte de produit HAO).

De plus, pour ce qui concerne les subventions d’investissement, le compte 14

Subvention d’investissement (figurant dans les capitaux propres) sera débité
par le crédit du compte 799 Reprises de subventions d’investissement.

4.8. CAS SPECIFIQUE DES SUBVENTIONS ACCORDEES PAR UNE

ENTITE PRIVEE
Les subventions accordées par une entité privée ont pour but de subvenir à
certaines dépenses de tiers (association par exemple). Dans la comptabilité de
l’entité qui accorde la subvention, celle-ci constitue une charge hors activité
ordinaire à inscrire au débit du compte 831 Charges HAO constatées, mais peut
être comptabilisée au débit d’un compte de charge d’exploitation par nature
6582 Dons ou 6583 Mécénat si elle est récurrente.

SECTION 5 : INFORMATIONS A FOURNIR

5.1. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LE BILAN

Seul figure au Bilan, dans les capitaux propres, le montant net de la subvention
d’investissement non encore viré au compte de résultat.

5.2. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

Les informations suivantes sont requises dans les Notes annexes au titre des
subventions publiques :
 la nature et l'étendue des subventions publiques comptabilisées dans les
états financiers et l'indication des autres formes d'aide publique dont
l'entité a directement bénéficié ;
 les conditions non remplies et toute autre éventualité relative à l'aide
publique comptabilisée.

SECA INT’L Page 160 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 21 : PROVISIONS, PASSIFS EVENTUELS ET ACTIFS

EVENTUELS

SECTION 1 : DEFINITIONS

1.1. DEFINITIONS
1.1.1. Définition d'une provision
Une provision est un passif externe dont l'échéance ou le montant est incertain.
Selon le Système Comptable OHADA, le terme « provision » désigne les
provisions pour risques et charges et de façon dérogatoire, les provisions
règlementées. En effet, les provisions réglementées ne répondent pas à la
définition comptable d'une provision car elles ne correspondent ni à un risque,
ni à une charge future. Elles sont constituées uniquement en application de
dispositions fiscales.
Par ailleurs, les dotations aux provisions pour risques et charges financières à
plus d’un an sont inscrites dans un compte de dotation aux provisions, tandis
que celles qui sont liées à un risque à moins d’un an, sont portées au débit du
compte intitulé : « Charges pour provisions pour risques à courte terme » et
sont traitées comme des charges décaissables.

1.1.2. Définition d'un passif externe

Un passif externe est une obligation actuelle de l'entité de transférer une
ressource économique à la suite d'événements passés.

1.1.3. Un passif éventuel est :

 une obligation potentielle résultant d'événements passés et dont

l'existence ne sera confirmée que par la survenance ou la non-survenance
d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement
sous le contrôle de l'entité ; ou
 une obligation actuelle résultant d'événements passés mais qui n'est pas
comptabilisée :
 soit parce qu'il n'est pas probable qu'une sortie de ressources
représentatives d'avantages économiques est nécessaire pour éteindre
l'obligation ;

 soit parce que le montant de l'obligation ne peut être évalué avec une
fiabilité suffisante.

SECA INT’L Page 161 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.1.4. Un actif éventuel

Un actif éventuel est défini comme un actif potentiel résultant d'événements
passés et dont 1'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un
ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le
contrôle de 1'entité.
Un actif éventuel ne peut pas être comptabilisé, mais il fera l'objet d'une note en
annexe lorsque l'entrée d'avantages économiques est probable et le montant
significatif.

SECTION 2 : COMPTABILISATION DES PROVISIONS

2.1. CONDITIONS DE COMPTABILISATION
Il existe trois conditions nécessaires pour comptabiliser une provision :
 Il existe une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un
événement passé; le fait générateur d'une obligation est un événement
qui crée une obligation juridique ou implicite qui ne laisse pas à l'entité
d'autre solution réaliste que de régler cette obligation ;
 Il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages
économiques futurs sera nécessaire pour régler l'obligation ;
 le montant de 1'obligation peut être estimé de manière fiable.

Si ces trois conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne peut être
constituée.

2.1.1. Obligation actuelle résultant d'un événement passé

2.1.1.1. Obligations juridiques et implicites
Une obligation juridique est une obligation qui découle des dispositions légales
ou réglementaires, d'un contrat ou de toute autre source de droit.
Une obligation implicite est une obligation qui découle des actions d'une entité
lorsque :
 elle a indiqué aux tiers, par ses pratiques passées, par sa politique affichée
ou par une déclaration récente suffisamment explicite, qu'elle assumera
certaines responsabilités;
 et qu'elle a, en conséquence, crée chez ces tiers une attente fondée qu'elle
assumera ses responsabilités.
L'obligation implicite est liée au respect des usages ou de la volonté de
conserver de bonnes relations d'affaires, ou encore des pratiques passées de
1'entité. Par cet engagement professionnel, 1'entité accepte certaines
responsabilités qui l'engageront financièrement et qui généreront des passifs
externes. Aussi, la société décharge la partie adverse de tout passif éventuel et
fait naître une attente légitime chez un tiers.

SECA INT’L Page 162 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Dans de rares cas, l'existence d'une obligation actuelle n'apparaît pas

clairement. Il convient alors de prendre en compte toutes les informations
disponibles pour apprécier cette existence. Si l'existence de l'obligation est plus
probable qu'improbable (c'est-à-dire supérieure à 50 %), une provision doit être
comptabilisée, sous réserve toutefois du respect des autres conditions.

2.1.1.2. Evénement passé

L'obligation actuelle doit résulter d'un événement antérieur à la reconnaissance
du passif externe. Cet événement passé, est appelé "fait générateur". Les seuls
passifs externes pouvant être comptabilisés sont ceux qui existent à la date de
clôture et qui aboutissent à une obligation actuelle.

2.1.1.3. Existence de tiers à la date de clôture

L'obligation implique toujours un engagement vis-à-vis d'un tiers à la date de
clôture. Le tiers peut être une personne physique ou morale, mais aussi la
collectivité, pour des provisions concernant, par exemple, la protection de
l'environnement. La décision de la direction ou du conseil d'administration ne
crée pas une obligation implicite à la date de clôture, sauf si, avant cette date,
cette décision a été communiquée aux personnes concernées de façon
suffisamment spécifique pour créer chez elles 1'attente fondée que 1'entité
assumera ses responsabilités.

2.1.2. Sortie probable de ressources

Une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques est probable
pour régler l'obligation de l'entité, c'est-à-dire qu'il est plus probable
qu'improbable que cette sortie de ressources se produira.
Si la probabilité de sortie de ressources est plus improbable que probable,
aucune provision ne doit être constatée mais une information dans les Notes
annexes doit être fournie au titre d'un passif éventuel. En revanche, si la
probabilité de sortie de ressources est très faible, aucune provision n'est
constatée et aucune information n'est nécessaire.
2.1.3. Estimation fiable de l'obligation
L'entité peut déterminer un éventail de résultats possibles et peut établir une
estimation suffisamment fiable de 1'obligation pour la comptabiliser. La
meilleure estimation est le montant supérieur ou inférieur de l'éventail, selon
son caractère le plus probable.
Si 1'estimation n'est pas fiable, la provision ne sera pas comptabilisée. Un passif
éventuel sera constaté dans les Notes annexes.
Si une entité est conjointement et solidairement responsable d'une obligation, la
partie de l'obligation devant être exécutée par d'autres parties doit être traitée
comme un passif éventuel.

SECA INT’L Page 163 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.1.4. Schéma récapitulatif du mode opératoire

Le schéma ci-dessous résume le mode opératoire relatif aux critères de
comptabilisation d’une provision :

2.2. REGLES DE COMPTABILISATION DES PROVISIONS

D'une manière générale, les écritures de provision sont passées en trois étapes:
 la constitution de la provision ;
 le réajustement ou la variation de la provision ;
 la décomptabilisation d'une provision.

2.2.1. Constitution des provisions pour risques et charges

Lors de la constitution d'une provision, les comptes 19 Provisions financières
pour risques et charges, 499 Provisions pour risques d'exploitation et H.A.O
et 599 Provisions pour risques à caractère financier (Trésorerie) sont crédités
par le débit :
 du compte 6911 Dotations pour provisions pour risques et charges,
lorsqu'elle a un caractère long terme et concerne l'exploitation ;
 du compte 6971 Dotations pour provisions pour risques et charges
financières, lorsqu'elle a un caractère long terme et concerne l'activité
financière de l'entité ;
 du compte 854 Dotations aux provisions pour risques et charges H.A.O,
lorsqu'elle a un caractère long terme et concerne les opérations non
récurrentes ;
 du compte 6591 Charges pour provisions pour risques à court terme ;
 du compte 6791 Charges pour provisions pour risques financiers ;
 du compte 12 Report à nouveau (débiteur ou créditeur) lorsque la
provision résulte d'un changement de méthode comptable ou de la
correction d'une erreur significative relative à une provision initialement
constituée.

Sauf le cas particulier des provisions pour démantèlement (voir chapitre 6 du

titre VIII : Opérations et problèmes spécifiques)

2.2.2 Réajustement ou variation d'une provision

Le compte de provisions est réajusté à la fin de chaque exercice par :
 le débit des comptes de dotations correspondants 6591, 6791,6911, 6971,
ou 854, lorsque le montant de la provision est augmenté ;

SECA INT’L Page 164 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 le crédit du compte 7591, 7791, 7911, 7971, 864, lorsque le montant de la

dépréciation doit être diminué ou annulé, la dépréciation, en tout ou
partie, sans objet.

2.2.3. Décomptabilisation d'une provision

Lors de la réalisation du risque ou de la survenance de la charge, la provision
antérieurement constituée est soldée. Corrélativement, la charge intervenue est
inscrite au compte intéressé de la classe 6 ou classe 8.
La provision doit être également reprise dans le cas où elle devient sans objet,
le risque ne s'étant pas matérialisé.

SECTION 3 : EVALUATION DES PROVISIONS

3.1. EVALUATION INITIALE DES PROVISIONS

3.1.1. Estimation
Le montant comptabilisé doit être la meilleure estimation de la dépense
nécessaire au règlement de l'obligation actuelle à la date de clôture. Elle
correspond au montant que 1'entité devrait raisonnablement payer pour
éteindre son obligation à la date de clôture ou pour la transférer à un tiers à cette
même date.
Lorsque la provision à évaluer comprend une population nombreuse
d'éléments, l'obligation est estimée en pondérant tous les résultats possibles en
fonction de leur probabilité. Cette méthode statistique d'estimation est appelée
"méthode de la valeur attendue".
Les modifications d'estimation auront un impact sur les charges futures. Les
dotations enregistrées sur les exercices antérieurs ne sont jamais retraitées.

Exemple :
Une entité vend des appareils électroménagers avec une garantie d'un an. Au
cours de l'exercice N, 20 000 appareils ont été cédés. D'après les statistiques
internes de l'entité :
 70% de ces appareils ne subiront pas de panne au cours de l'année suivant
leur vente ;
 30% nécessiteront une intervention de 750 ;

La valeur attendue du coût des réparations couvertes par la garantie, à

provisionner à la clôture de l'exercice N, s'élève à 4 500 000 (20 000 x 70% x 0) +
(20 000 x 30% x 750).

SECA INT’L Page 165 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

3.1.2. Actualisation des provisions

Lorsque l'effet est significatif, les provisions sont actualisées. Le taux
d'actualisation doit être un taux avant impôt, sans risque, majoré du risque
spécifique de la provision, reflétant l'appréciation actuelle par le marché et le
risque spécifique à ce passif externe.

3.1.3. Evénements futurs

Les événements futurs pouvant avoir un effet sur l'obligation actuelle doivent
être pris en compte lors de l'évaluation de la provision. Mais il faut qu'il existe
des indications objectives suffisantes indiquant que ces événements se
produiront.
Les profits résultant de la sortie attendue d'actifs ne sont pas pris en compte
dans l'évaluation d'une provision.

3.1.4. Remboursement de montants provisionnés

Lorsque tout ou partie d'une dépense nécessaire au règlement d'une provision,
doit être remboursée par un tiers, le remboursement attendu ne doit être
comptabilisé que s'il est certain que l'entité le recevra. Il est présenté :
 au bilan comme un actif distinct, non compensé avec la provision
comptabilisée au passif, car l'entité reste responsable de l'extinction de
l'obligation en cas de défaillance du tiers, pour le paiement du
remboursement ;
 dans le compte de résultat en produit.

3.1.5. Suivi des provisions

A clôture de chaque exercice, les provisions doivent être revues et ajustées pour
refléter la meilleure estimation à cette date. Dans le cas de provision actualisée,
la valeur actuelle doit être ajustée afin de refléter l'écoulement du temps depuis
l'estimation précédente (en contrepartie de charges financières).

3.2. EVALUATION DES PROVISIONS A LA CLOTURE DE L'EXERCICE

Les provisions doivent être évaluées à chaque date de clôture, et ajustées pour
refléter la meilleure estimation à cette date. Si une sortie de ressources
représentatives d'avantages économiques nécessaires pour régler l'obligation
n'est plus probable, la provision doit être reprise.
Lorsque les provisions sont actualisées, la valeur comptable d'une provision
augmente à chaque fin d'exercice pour refléter l'écoulement dans le temps. Cette
augmentation est comptabilisée en charges financière.
Si l’actualisation de la provision a un effet significatif, la provision doit être
actualisée, ce qui sera le cas lorsque la provision est échelonnée dans le temps
avec une échéance lointaine.

SECA INT’L Page 166 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 4 : CAS PARTICULIERS DE PROVISIONS

4.1 PROVISIONS POUR RESTRUCTURATION

Une restructuration est un programme planifié et contrôlé par les dirigeants qui
modifie de façon significative soit le champ d’activité d’une entité, soit la
manière dont cette activité est gérée.
La provision pour restructuration concerne l'arrêt ou la vente d'une branche
d'activité, les changements apportés à la structure de direction ou une
réorganisation fondamentale, ayant un effet significatif sur la nature et le
recentrage d'une activité. En ce qui concerne la revente d'une branche d'activité,
l'obligation de restructuration n'existe pas, jusqu'à un accord de vente
irrévocable. Si ce fait générateur n'existe pas à la date de clôture, aucune
provision ne sera comptabilisée.

4.1.1. Conditions de comptabilisation

La provision doit être formalisée par un plan détaillé de la restructuration
précisant :
 l’activité ou la partie concernée ;
 les principaux sites affectés ;
 la localisation, la fonction et le nombre approximatif des membres du
personnel qui seront indemnisés au titre de la fin de leur contrat de travail
;
 les dépenses qui seront engagées ; et
 la date de mise en œuvre du plan de restructuration.

La restructuration crée chez les personnes concernées une attente fondée, soit
sur la mise en œuvre du plan de restriction, soit sur une annonce publique claire
avec suffisamment de détails sur les principales caractéristiques du plan.

Pour qu'un plan soit suffisant pour créer une obligation implicite, la mise en
oeuvre doit être programmée le plus rapidement possible, ainsi que
l'achèvement, rendant ainsi improbable toute modification importante du plan.
Si les délais sont très importants, le plan ne crée plus une attente fondée chez
les tiers et l'entité modifiera vraisemblablement ses plans.
Si la formalisation du plan intervient après la date de clôture, il s'agit d'une
éventualité ou d'un événement survenant après la date de clôture.

4.1.2 Evaluation
Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses directement
liées à la restructuration, sans tenir compte des charges liées aux activités
poursuivies par l'entité. La provision pour restructuration n'inclut pas les coûts
:

SECA INT’L Page 167 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 de reconversion ou une délocalisation du personnel conservé ;

 de marketing ; ou
 de charges liées à la conduite future de l’activité.

De même, les pertes futures identifiables jusqu'à la date de restructuration ne

peuvent pas faire l'objet de provision, sauf si elles concernent un contrat
déficitaire. Les profits attendus sur la sortie des actifs ne sont pas pris en compte
dans l’évaluation d'une provision pour restructuration, même s'ils
correspondent à l'aboutissement de la restructuration.

4.2. PROVISIONS POUR DEMANTELEMENT

A chaque clôture, la valeur de la provision, pour faire face à l'obligation de
démantèlement, doit correspondre à la meilleure estimation du coût futur (voir
chapitre 6 du titre VII : Opérations et problèmes spécifiques).

4.3. PROVISIONS POUR CONTRAT DEFICITAIRE

Si les coûts inévitables liés à l'accomplissement de l'obligation du contrat
excédent les avantages économiques attendus, l'obligation actuelle résultant
d'un contrat déficitaire sera comptabilisée et évaluée comme une provision.
Le coût à retenir est " le plus faible du coût d'exécution du contrat ou de toute
indemnisation ou pénalité découlant du défaut d'exécution ". En outre, avant
d'établir une provision pour contrat déficitaire, il faut comptabiliser les pertes
de valeur survenues sur les actifs dédiés à ce contrat.

4.4. PROVISIONS POUR ENGAGEMENT DE RETRAITE

Les engagements de retraite et autres avantages assimilés doivent faire l'objet
d'une provision puisque l'échéance et le montant de ces engagements ne sont
pas fixés de façon précise. (Voir Chapitre 21 du titre VIII : Opérations et
problèmes spécifiques).
4.5. PROVISIONS REGLEMENTEES
4.5.1 Principes généraux
4.5.1.1. Définition
Les provisions règlementées résultent d'incitations fiscales mises en place par
les pouvoirs publics ou des aides à certaines entités exposées à des risques
économiques. En raison de leur nature, elles n'entrent pas dans la définition
d'un passif externe mais font partie des capitaux propres de l'entité.

4.5.1.2. Différentes catégories de provisions réglementées

Certaines provisions sont dites « réglementées » puisqu’elles sont constituées
uniquement en application de dispositions fiscales. Elles sont les suivantes :
 provisions pour amortissements dérogatoires ;
 provisions pour plus-values de cession à réinvestir;
SECA INT’L Page 168 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 provisions pour fonds réglementés;

 provisions spéciales de réévaluation;
 provisions réglementées relatives aux immobilisations;
 provisions réglementées relatives aux stocks;
 provisions pour investissement ;
 Autres provisions et fonds réglementés.

4.5.1.3. Comptabilisation des provisions réglementées

Les provisions réglementées sont comptabilisées de la façon suivante :
 pour la dotation : le compte 851 Dotations aux amortissements
réglementées est débité par le crédit du compte 15 Provisions
réglementées et fonds assimilés ;
 pour la reprise : ces provisions sont reprises au débit, au terme d'un délai
fixé par les règles fiscales et propre à chaque type de provision
réglementée, par le crédit du compte 861 Reprises de provision
réglementées.

4.6. PROVISIONS AU TITRE D'AMENDES, DE PENALITES OU AUTRES

COUTS LIES A DES INFRACTIONS A LA LEGISLATION OU AUX
CLAUSES D'UN CONTRAT.
Le principe général de comptabilisation des provisions, s'applique pour
comptabiliser les provisions au titre d'amendes, de pénalités ou autres coûts liés
à des infractions à la législation ou aux clauses d'un contrat. Ainsi, une provision
doit être comptabilisée si, et seulement si, les trois conditions ci-après sont
remplies :
 il existe une obligation actuelle résultant d'un événement passé :
l'obligation en matière d'amendes et de pénalités résulte de l'infraction à
la législation ou aux clauses d'un contrat, commise de façon certaine ou
probable à la fin de la clôture de l’exercice, qui entraîne l'obligation de
payer une amende ou des pénalités ;

 il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages

économiques sera nécessaire pour régler l'obligation : si un contrôle est
en cours, annoncé ou si l'entité estime qu'elle sera probablement contrôlée
et que, lors de ce contrôle, cette infraction sera probablement découverte
(infraction à la législation), et/ou s'il est probable que des pénalités
contractuelles seront réclamées eu égard, par exemple, aux sanctions déjà
prononcées contre d'autres entités ayant commis la même infraction, la
sortie de ressources est probable.

SECA INT’L Page 169 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 le montant de l'obligation peut être estimé de façon fiable : le montant à

provisionner correspond à celui de l'amende ou de la pénalité, ou à une
estimation de ces montants.

Il existe une présomption que, sauf dans des cas extrêmement rares, l'entité peut
déterminer un éventail de résultats possibles.

4.7. PROVISIONS POUR CHOMAGE TECHNIQUE

L'entité n'a aucune obligation vis-à-vis des salariés concernés de continuer à les
payer sans occupation réelle. Elle peut, à tout moment, décider de procéder
autrement.
En conséquence, aucune provision pour chômage technique ne peut être
constatée à la clôture de l’exercice car les salariés n'ont pas acquis de droit à
indemnisation pour le chômage technique tant que la période travaillée ne s'est
pas écoulée.

4.8. PROVISIONS POUR GARANTIES DONNEES AUX CLIENTS

Certaines garanties données au client ont pour objet de garantir le bon
fonctionnement du produit vendu. D'autres procurent un service en plus de
l'assurance que le produit sera conforme à certaines caractéristiques convenues.
Lorsque le client a la possibilité d'acquérir une garantie séparément, par
exemple du fait que son prix est distinct et que la garantie est négociée
séparément, il s'agit d'une obligation de prestation distincte à laquelle une
fraction du prix doit être allouée.
Lorsque le client ne dispose pas du choix d'acquérir la garantie séparément,
celle-ci est comptabilisée comme une provision, à moins que la garantie ou une
partie de celle-ci, ne procure un service au client, en plus de la garantie sur des
caractéristiques convenues.
Une loi exigeant que l'entité indemnise les tiers en cas de dommages causés par
le produit ne peut être à l'origine d'une obligation de prestation. Il en va de
même si l'entité s'engage à indemniser le client en cas de dommages survenant
à la suite d'une infraction aux droits de la propriété intellectuelle. Dans ce cas,
ces obligations font l'objet d'une provision.

4.9. PROVISIONS POUR DROITS A REDUCTION OU AVANTAGES EN

NATURE
4.9.1. Champ d'application
Lors de la vente initiale d'un produit ou d'un service, l'entité peut s'engager, de
manière explicite ou implicite, à accorder à ses clients des droits se traduisant
par une réduction monétaire ou par la remise d'avantages en nature ou de
prestations. Le droit à réduction ou l'avantage peut être mobilisable

SECA INT’L Page 170 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

immédiatement ou à terme, avec des conditions de délai ou de seuils, le cas

échéant.
Les avantages octroyés, de nature différente selon les politiques de vente
utilisées, visent notamment :
 les réductions correspondant aux droits accumulés accordés aux clients
au titre des ventes passées et utilisables à l'occasion des ventes futures,
sous forme de chèques cadeaux, chèques réduction, cartes de fidélité,
réductions diverses... ;
 les avantages en nature restitués aux clients sous forme de produits
prélevés sur les marchandises de l'entité ou acquis auprès de fournisseurs
extérieurs ou de services rendus par l'entité ou des prestataires externes...

Les bons de réduction, non rattachés à une vente initiale et délivrés

ponctuellement, indistinctement de la qualité du client, (mailings, coupons
insérés dans la presse...), sont exclus du champ d'application de la présente
disposition.

4.9.2. Comptabilisation
Le Système comptable OHADA préconise les deux approches suivantes :
 la comptabilisation d'une provision attachée à la vente initiale ;
 la constatation d'un produit constaté d'avance dès la vente initiale.

4.9.2.1. Comptabilisation et évaluation d'une provision attachée la vente

initiale
A. Comptabilisation de la provision
Un engagement résultant d'une obligation explicite constitue un passif externe
et doit être comptabilisé sous forme de provision à la date de clôture, s'il répond
aux conditions suivantes, à savoir :
 existence d'une obligation à l’égard d'un tiers à la date de clôture ;
 sortie de ressources au bénéfice de ce tiers;
 possibilité d'estimation fiable.

B. Evaluation de la provision
L'estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que
l'entité doit supporter pour éteindre son obligation envers les tiers.
Pour estimer la sortie de ressources, les entités devraient être en mesure de
déterminer de manière statistique et suffisamment fiable :
 le nombre et la valeur des droits attribués sous forme de points ;
 le pourcentage et la valeur des droits transformés en chèques réduction
et chèques cadeaux ou autres avantages;
 le pourcentage et la valeur des chèques réduction et chèques cadeaux ou
autres avantages effectivement présentés.

SECA INT’L Page 171 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Si la société considère qu'elle ne peut pas estimer de façon suffisamment fiable

le pourcentage de transformation des droits ou le pourcentage de présentation
effective des droits transformés, la provision doit être calculée sur la base de la
totalité des droits accordés.
S'agissant d'un grand nombre d'obligations similaires, la probabilité de sortie
de ressources doit s'apprécier par rapport à l'ensemble des chèques ou autres
avantages émis ou à émettre.
Selon cette approche, le passif correspondant aux réductions monétaires à
accorder, aux avantages en nature, produits à remettre ou services à rendre aux
clients, doit en règle générale, être comptabilisé sous forme de provision, dès la
vente initiale sur la base du coût de revient de l'avantage accordé ou de sa valeur
faciale lorsque la réduction monétaire est remboursable en espèces.
4.9.2.2. Constatation d'un produit constaté d'avance dès la vente initiale
Lors de la vente initiale, l'entité perçoit un montant global comprenant, d'une
part, les fournitures et prestations effectivement livrées ou rendues et, d'autre
part, les réductions à accorder ou les fournitures et prestations à livrer à
l'occasion d'une vente ultérieure (partie différée du revenu).
Selon cette approche, la part du revenu perçu avant que les réductions n'aient
été accordées et les fournitures ou les prestations correspondantes livrées ou
effectuées, constitue un produit constaté d'avance qui doit être comptabilisé
pour son montant.

4.10. Provisions pour déménagement

Lorsqu'une entité décide de déménager pour des motifs économiques ou
financiers, ou y est contrainte par une mesure d'expropriation ou un congé en
fin de bail par son bailleur, une provision doit être constituée si les conditions
suivantes sont remplies :
 existence d'une obligation à la clôture formalisée par la rupture d'un bail
ou son non-renouvellement résultant soit de la volonté du bailleur, soit
de celle de l'entité.
 sortie de ressources probable au profit du bailleur constituée :
 du dédit et des loyers à verser pour les locaux inoccupés ;
 des coûts de remise en état des locaux laissés, comprenant les coûts de
déménagement si les biens déménagés ne sont plus réutilisés.

Par contre, les coûts probables de déménagement des biens qui seront réutilisés
n'étant pas engagés au profit du bailleur, ils ne peuvent donner lieu à la
constitution d'une provision. Ils ne seront comptabilisés en passif externe que
lorsque la prestation de déménagement sera effectuée.

SECA INT’L Page 172 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

4.1.1. Provisions non admises

4.1.1.1. Pertes opérationnelles futures
Ces pertes ne répondent pas aux critères généraux de comptabilisation. En
particulier, il n'existe pas d'obligation actuelle résultant d'un événement passé.
Il n'est donc pas possible d'enregistrer une provision pour pertes
opérationnelles futures.

4.1.1.2. Grosses réparations

Les provisions pour grosses réparations sont interdites, cependant, elles
peuvent être enregistrées comme composant distinct du coût d'acquisition ou
comme une charge.

SECTION 5 : INFORMATIONS A FOURNIR

5.1. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LE BILAN

Le bilan donne des indications sur les provisions dans les différentes rubriques
du passif externe.
.
5.2. INFORMATIONS A FOURNIR
Le compte de résultat donne des informations détaillées sur des dotations aux
provisions et les charges pour provisions.

5.3. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

Il convient de donner dans les Notes annexes les informations nécessaires
suivantes :
 la valeur comptable à l'ouverture et à la clôture de l’exercice ;
 les provisions supplémentaires constituées au cours de l'exercice, y
compris l'augmentation des provisions existantes ;
 les montants utilisés au cours de l’exercice ;
 les montants non utilisés repris au cours de l’exercice ;
 l’augmentation au cours de l’exercice du montant actualisé de
l’écoulement du temps et de l’effet de toute modification du taux
d’actualisation ;
 une brève description de la nature de l'obligation et de l'échéance des
sorties d'avantages économiques en résultant ;
 une indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de
ces sorties ;
 le montant de tout remboursement attendu.

SECA INT’L Page 173 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 22 : ATTRIBUTION GRATUITE D'ACTIONS AU PERSONNEL

SALARIE ET AUX DIRIGEANTS DE LA SOCIETE

SECTION 1 : CADRE JURIDIQUE

La société peut attribuer des actions gratuites au personnel salarié et aux

dirigeants suivant les dispositions de l’Acte uniforme relatif au droit des
sociétés commerciales et du GIE (articles 626-1 à 626-6 ; 640 et 640-1).

1.1. PERSONNES ELIGIBLES

a) Personnes éligibles :
Les personnes suivantes peuvent bénéficier d'actions gratuites :
 les membres du personnel salarié de la société qui attribue les actions
gratuites.
 les membres du personnel salarié, des sociétés ou des groupements
d'intérêt économique liés :
 dont la société, qui attribue les actions, détient directement ou
indirectement dix pour cent (10%) au moins du capital ou des droits de
vote ;
 qui détiennent, directement ou indirectement, au moins dix pour cent
(10%) du capital ou des droits de vote, de la société qui attribue les
actions. Cette disposition n'est applicable que pour les sociétés inscrites à
une bourse des valeurs ;
 dont cinquante pour cent (50%) au moins du capital ou des droits de vote
sont détenus, directement ou indirectement, par une société détenant elle-
même, directement ou indirectement, au moins cinquante pour cent
(50%) du capital de la société qui attribue les actions. Cette disposition
n'est applicable que pour les sociétés inscrites à une bourse des valeurs.
 les dirigeants sociaux des sociétés dont les actions sont inscrits à une
bourse de valeurs :
o président du conseil ;
o administrateur général ;
o administrateur général adjoint ;
o directeur général ;
o directeur général adjoint.

L'assemblée générale de la société qui attribue les actions a la possibilité de

réserver les actions à l'ensemble de son personnel ou à certains d'entre eux.
Le conseil d'administration ou l'administrateur général dont les titres sont
admis à la négociation sur une bourse des valeurs, selon le cas, détermine

SECA INT’L Page 174 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

l'identité des bénéficiaires des attributions d'actions gratuites. Il fixe les

conditions et, le cas échéant, les critères d'attribution des actions.
Les délibérations prises en violation de cette disposition sont nulles.
Les autres membres du conseil d'administration ne peuvent bénéficier d’actions
gratuites du fait qu'ils ne peuvent pas prétendre à un contrat de travail. Par
contre le Président du conseil, même s'il n'est pas salarié, peut en bénéficier.

1.2. QUANTITE D’ACTIONS A ATTRIBUER

L’assemblée générale extraordinaire fixe le pourcentage maximal du capital
social pouvant être attribué au personnel salarié et dirigeants sociaux visés ci-
dessus. Le nombre total d’actions attribuées gratuitement ne peut excéder, à la
date de la décision de leur attribution par le conseil d’administration ou
l’administrateur général, selon cas :
 dix pour cent (10%) du capital social pour le personnel salarié de la société
qui attribue les actions gratuites (art. 626-1) ;
 dix pour cent (10%) du capital social pour les membres du personnel
salarié visé ci-dessus de la société mère, des filiales, des participations
d’au moins 10% de la société qui attribue les actions gratuites (art. 626-2)
;
 dix pour cent (10%) du capital social pour les dirigeants sociaux sous
réserve que :
 les actions de la société soient admises à la négociation sur une bourse de
valeur (art. 626-1-2) ;
 la société procède à une attribution gratuite d’actions au bénéfice de
l’ensemble de ses salariés et d’au moins quatre-vingt-dix pour cent (90%)
de l’ensemble des salariés de ses filiales situées dans les Etats parties, au
titre de l’exercice au cours duquel sont attribuées ces actions.

1.3. DELAI D’ATTRIBUTION

L’attribution des actions à leurs bénéficiaires est définitive au terme d’une
période d’acquisition dont la durée minimale, qui ne peut être inférieure à deux
(2) ans, est déterminée par l’assemblée générale extraordinaire.
Toutefois, l’assemblée peut prévoir l’attribution définitive des actions avant le
terme de la période d’acquisition en cas d’invalidité du bénéficiaire se trouvant
dans l’incapacité d’exercer une profession quelconque (art. 626-1).
Les droits résultant de l’attribution gratuite d’actions sont incessibles jusqu’au
terme de la période d’acquisition. En cas de décès du bénéficiaire, ses héritiers
peuvent demander l’attribution des actions dans un délai de six (6) mois à
compter du décès. Ces actions sont librement cessibles (art. 626-3).

SECA INT’L Page 175 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.4. PROCEDURES D’ATTRIBUTION DES ACTIONS GRATUITES

Les sociétés qui attribuent leurs actions aux personnes éligibles ci-dessus
peuvent, à cette fin, souscrire ou acquérir 10% du total de leurs propres actions.
Les actions ainsi acquises doivent être attribuées dans le délai d’un an à compter
de l’acquisition (art 640).
Les fondateurs ou, dans le cas d’une augmentation de capital, les membres du
conseil d’administration ou l’administrateur général, sont tenus de faire libérer
les actions souscrites ou acquises par la société suivant les conditions ci-après
(art. 640) :
 la libération des actions souscrites ou le paiement des actions acquises en
vue d’une attribution gratuite est réalisée par un prélèvement
obligatoire, à concurrence du montant des actions à attribuer, sur la part
des bénéfices d’un ou de plusieurs exercices ainsi que des réserves, à
l’exception de la réserve légale ;

 les sommes prélevées sur les bénéfices en vue de la libération ou

l’acquisition des actions sont inscrites à un compte de réserves jusqu’à
l’attribution définitive de ces actions ;

 lorsque le montant d’un compte de réserves constitué par prélèvement

sur les profits sociaux est égal au montant des actions attribuées,
l’attribution définitive peut être réalisée.

En cas d’émission, le conseil d’administration ou l’administrateur général, selon

le cas, est habilité à apporter les modifications nécessaires aux clauses des
statuts dans la mesure où ces modifications correspondent matériellement aux
résultats de l’opération (art. 640-1).
Les opérations relatives aux plans d’attribution d’actions gratuites aux
employés sont comptabilisées et évaluées, conformément aux dispositions de la
présente section.

SECTION 2 : COMPTABILISATION

2.1. ATTRIBUTION D’ACTIONS GRATUITES PAR RACHAT DE SES

PROPRES ACTIONS (ARTICLE 640)
Les actions acquises en vue d’être attribuées aux bénéficiaires sont inscrites
pour leur prix de rachat au débit du compte 5021 Actions ou parts propres par
le crédit d’un compte de Trésorerie.
En cas de baisse du cours des actions acquises et non encore attribuées à la
clôture de l’exercice, aucune dépréciation de titre n’est constatée.

SECA INT’L Page 176 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

L’attribution gratuite des actions aux personnes éligibles est enregistrée au débit
du compte 6772 Malis provenant d’attribution gratuite d’actions au personnel
salarié et aux dirigeants par le crédit du compte 5021 Actions ou parts propres.

2.2. ATTRIBUTION GRATUITE D’ACTIONS PAR PRELEVEMENT SUR

LE RESULTAT OU SUR LES RESERVES (ARTICLE 640-1)
A l’issue de l’assemblée générale ordinaire, la quote-part du résultat et/ou des
réserves que les actionnaires affectent à l’attribution gratuite d’actions au
personnel salarié et aux dirigeants, est enregistrée au débit du compte 1301
Résultat en instance d’affectation, 11 Réserves (sauf réserve légale) et 12 report
à nouveau par le crédit du compte 1132 Réserves d’attribution gratuite
d’actions au personnel salarié et aux dirigeants.
Dès que la réserve est constituée suivant la décision de l’assemblée générale, le
conseil d’administration peut réaliser l’augmentation de capital par attribution
gratuite d’actions au personnel salarié et aux dirigeants qui sera enregistrée au
débit du compte 1132 Réserves d’attribution gratuite d’actions au personnel
salarié et dirigeants par le crédit du compte 1013 Capital, souscrit, appelé,
versé, non amorti.

SECTION 3 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES

ANNEXES
Les Notes annexes mentionnent :
 la date de délibération de l’assemblée générale extraordinaire qui décide
de l’attribution des actions ;

 le pourcentage maximum du capital social à attribuer au personnel salarié

et aux dirigeants ;

 le nombre d’actions à attribuer gratuitement ;

 le délai de conservation des actions par les bénéficiaires ;

 le nombre de ses actions propres que la société détient.

SECA INT’L Page 177 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 23 : EMPRUNT OBLIGATAIRE

SECTION 1 : LES EMPRUNTS OBLIGATAIRES ORDINAIRES

1.1. CADRE JURIDIQUE

1.1.1. Définition
Les obligations sont des titres négociables qui dans une même émission,
confèrent les mêmes droits de créance pour une même valeur nominale (Article
779 Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et au GIE
(AUSCGIE)).

1.1.2. Emission, forme des obligations

L’émission d’obligations est réservée essentiellement à la société anonyme ou
au groupement d’intérêt économique (GIE) constitués de sociétés anonymes,
ayant deux années d’existence et qui ont établi deux bilans régulièrement
approuvés par les actionnaires (Article 780 AUSCGIE).
L’émission d’obligations est interdite aux sociétés dont le capital n’est pas
entièrement libéré (Article 781 AUSCGIE).
Est également interdite l’émission d’obligations à lots (Article 782 AUSCGIE).
L’émission d’obligations est du ressort exclusif de l’assemblée générale des
actionnaires. L’assemblée générale peut déléguer au conseil d’administration
ou à l’administrateur général, selon le cas, les pouvoirs nécessaires pour
procéder à l’émission d’obligations en une ou plusieurs fois dans le délais de
deux ans, et pour en arrêter les modalités (Article 783 AUSCGIE).
Toute émission d’obligations réalisée en violation des dispositions ci-dessus est
nulle (Article 783-1 AUSCGIE).
Les obligations peuvent revêtir la forme de titres au porteur ou de titres
nominatifs (Article 745 AUSCGIE). Le montant nominal doit être identique pour
toutes les obligations d’une même émission.
L’Acte uniforme n’interdisant, de manière expresse, que l’émission
d’obligations à lot et restant muet sur toute autre modalité, il en résulte que :

 L’obligation peut être émise à la valeur nominale ; elle est dite dans ce cas,
« émission au pair » ;
 Une obligation peut également être émise en dessous ou au-dessus du
pair.

 Les obligations peuvent être :

 des obligations ordinaires à intérêts, primes de remboursement, capital
indexé ou non ;

SECA INT’L Page 178 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 des obligations participantes pour lesquelles une partie de l’intérêt ou de

la prime est liée aux variations des bénéfices ;
 des obligations convertibles qui offrent la possibilité de transformer la
créance en actions.

Les obligations sont des titres qui confèrent à leurs détenteurs un droit de
créance. Pour une même émission d'obligations, les droits sont les mêmes pour
tous les détenteurs.

1.2. CARACTERISTIQUES DES OBLIGATIONS

1.2.1. Terminologie financière 1.2.1.1. Valeur nominale
C'est la quote-part de l'emprunt servant de référence pour le calcul des intérêts.
Elle est fixée librement par la société émettrice. Elle est parfois appelée « pair »
de l'obligation.

1.2.1.2. Prix d'émission

Le prix d’émission représente le prix à verser par le souscripteur au moment de
l'émission.
Il peut être :
 égal à la valeur nominale (emprunt au pair) ;
 inférieur à la valeur nominale.

1.2.1.3. Prix de remboursement

Le prix de remboursement représente le prix remboursé par l'émetteur au
souscripteur. Il peut être :
 au minimum, égal à la valeur nominale (remboursement au pair) ;
 supérieur à la valeur nominale.

1.2.1.4. Prime d’émission

Elle est constatée lorsque l'obligation a été émise au-dessous du pair, c'est à dire
au-dessous de la valeur nominale. Elle représente la différence entre la valeur
nominale et le prix d’émission de l’obligation.

1.2.1.5. Prime de remboursement

Elle constitue le supplément payé par la société émettrice. Son montant est égal
à la différence entre le prix de remboursement et la valeur nominale. Sur le plan
comptable, la prime de remboursement correspond généralement à la différence
entre le prix de remboursement et le prix d’émission. Il s’agit en effet d’une
double prime.

SECA INT’L Page 179 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.3. LES CONDITIONS DE REMBOURSEMENT

Les conditions de remboursement regroupent les trois modalités
d'amortissement et le service de l’emprunt obligataire.

1.3.1. Les modalités d’amortissement

Les modalités d'amortissement (ou loi d'amortissement) constituent les
conditions de remboursement des obligations. Une obligation amortie (dite «
morte ») entraîne l'extinction de la dette. Les obligations restantes constituent
les obligations « vivantes ».
Le remboursement de l'emprunt obligataire peut s'effectuer :
 par la méthode de l'amortissement constant : chaque année un même
nombre d'obligations est remboursé. Le montant des intérêts diminue à
chaque échéance ; les annuités sont décroissantes ;
 par la méthode de l'annuité constante : chaque année une même somme
est consacrée au service global de l'emprunt (coupons + remboursement);
le nombre d'obligations remboursé s'accroît à chaque échéance ;
 par amortissement unique à l'échéance de l'emprunt (emprunt « in fine »)
: chaque année, seul le paiement du coupon est assuré.

1.3.2. Le tableau d’amortissement

Il met en évidence le service de l'emprunt obligataire (montant de l'annuité
nécessaire afin de payer les intérêts et de rembourser une fraction de l'emprunt).

1.4. TYPOLOGIES DES EMPRUNTS OBLIGATAIRES

Les catégories d’emprunts obligataires les plus courantes sont les suivantes :
 l'emprunt obligataire sans prime : l'obligation est émise et remboursée
pour sa valeur nominale ;
 l'emprunt obligataire avec prime : l'obligation est remboursée à un prix
supérieur au prix d'émission. La différence constitue une prime
d'émission, une prime de remboursement ou une double prime ;
 l'emprunt obligataire convertible en actions ou obligations : l'obligation
peut, au terme d'un délai ou à une date déterminée, être transformée en
action ou en une autre obligation ;
 l'emprunt obligataire échangeable : l'obligation peut être échangée
contre des actions à tout moment ;
 l'emprunt obligataire à « coupon zéro » : l’obligation n'a pas de coupon
annuel. Elle bénéficie en contrepartie d'une très forte prime d'émission ;
 Obligations à fenêtres : l’obligation possède une faculté de
remboursement anticipé avec des pénalités dégressives dans le temps.

SECA INT’L Page 180 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.5. LA COMPTABILISATION DE L'EMISSION D'UN EMPRUNT

OBLIGATAIRE
1.5.1. L'émission de l’emprunt obligataire
L’émission d’un emprunt obligataire se déroule en trois phases :
 ouverture de la souscription ;
 souscription de l’emprunt ;
 versement des fonds.

1.5.1.1. Ouverture de la souscription

L’entité crée le compte d’attente 47131 Obligataires - obligations à placer en le
débitant pour le montant des obligations à placer par le crédit du compte 1611
Emprunts obligataires ordinaires pour le prix d’émission de l’emprunt.

1.5.1.2. Souscription de l’emprunt

L’entité constate l’engagement des obligataires, au fur et à mesure, au débit du
compte 47132 Obligataires, comptes de souscription pour le prix d’émission de
l’emprunt par le crédit du compte 47131 Obligataires - obligations à placer
pour le montant des obligations souscrites.

1.5.1.3. Le versement des fonds

L’entité débite le compte 521 Banques lors de la libération des fonds et des frais
éventuellement le compte 6316 Frais d’émission d’emprunts du montant des
frais d’émission par le crédit du compte 47132 Obligataires, comptes de
souscription du montant des apports effectués par les obligataires.

Cas d’une émission sur couverte

Lorsque les souscriptions sont recueillies simultanément aux guichets d’une ou
plusieurs banques, elles peuvent dépasser le nombre d’obligations à émettre.
Les souscriptions sont réalisées à titre irréductible pour un nombre assez faible
et à titre réductible pour le reste.
La société peut demander la totalité ou une partie du prix d’émission à la
souscription. Le solde éventuel devra être versé à la clôture de la souscription.

1.5.2. Le traitement des charges liées à un emprunt obligataire

Lors de l’émission d’un emprunt obligataire, l’entité supporte en dehors des
coupons d'intérêt deux autres catégories de charges :
 la prime de remboursement des obligations ;
 les frais d’émission des emprunts.

1.5.2.1. La prime de remboursement des obligations

Lors de l’émission de l’emprunt obligataire, la dette constatée représente le prix
d’émission de l’obligation. La prime de remboursement des obligations

SECA INT’L Page 181 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

représentant la différence entre le prix de remboursement et le prix d’émission

et est étalée sur la durée de l’emprunt, au prorata des intérêts courus. Les primes
de remboursement sont enregistrées à l’échéance au débit du compte 6714
Primes de remboursement des obligations par le crédit du compte 1661
Intérêts courus sur emprunts obligataires. Toutefois, les primes afférentes à la
fraction d'emprunts remboursée ne peuvent en aucun cas être maintenues au
bilan.

1.5.2.2. Le traitement des frais d'émission des emprunts

L’ensemble des frais liés à l’émission d’un emprunt (publicité, impression des
titres, commissions bancaires…) constitue des « Frais d’émission des obligations
». Ils sont comptabilisés en charge de l’exercice dans lequel les frais sont engagés
au débit du compte 6316 Frais d’émission d’emprunts par le crédit du compte
de trésorerie.

1.6. LA COMPTABILISATION DU SERVICE DE L’EMPRUNT

Le service de l’emprunt obligataire comprend le paiement des intérêts
«coupons» et le remboursement des obligations échues.
Lors du paiement des intérêts et des obligations à rembourser, les comptes 1611
Emprunts obligataires ordinaires et 6711 Intérêt des emprunts obligataires
sont débités par le crédit du compte de trésorerie 521 Banques.
A la clôture de l’exercice les intérêts courus sont débités dans le compte 6711
Intérêt des emprunts obligataires par le crédit du compte 1661 Intérêts courus
sur emprunts obligataires. Cette écriture est contrepassée à l’ouverture de
l’exercice suivant.

1.7. AMORTISSEMENT PAR RACHAT EN BOURSE

La société émettrice d’un emprunt obligataire, dont les obligations sont cotées,
peut racheter aux obligataires les obligations qu’ils souhaitent céder pour
ensuite les annuler.
Cette opération est effectuée, le plus souvent, lorsque le cours en bourse des
obligations est inférieur à la valeur de remboursement. La société dégage alors
un gain comptabilisé au crédit du compte 841 Produits HAO.

1.8. RACHAT DES OBLIGATIONS

Lors du rachat des obligations, le compte 5031 " Obligations émises par la
société et rachetées par elle " est débité par le crédit du compte de trésorerie.
1.9. ANNULATION DES OBLIGATIONS
Lors de l’annulation des obligations le compte 161 Emprunts obligataires
ordinaires est débité par le crédit des comptes 5031 Obligations émises par la
société et rachetées par elle et 841 Produits HAO.

SECA INT’L Page 182 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 2 : LES VALEURS MOBILIERES COMPOSEES

2.1. CADRE JURIDIQUE

2.1.1. Définition

L’Acte Uniforme ne réglementait que les obligations : titre de créance et les

actions : titre de capital.
Les valeurs mobilières composées n’avaient jusqu’alors fait l’objet d’aucune
réglementation spécifique. C’est le cas des obligations convertibles ou
échangeables en action, obligations à bons de souscription d’actions
remboursables (OBSAR).
Désormais, les sociétés par actions peuvent émettre des valeurs mobilières
donnant accès au capital ou donnant droit à l’attribution de titres de créance
(Article 822 AUSCGIE).
Le contrat d’émission peut prévoir que les valeurs mobilières et les titres de
capital ou de créances auxquels ces valeurs mobilières donnent droit ne peuvent
être cédés et négociés qu’ensemble. Dans ce cas si le titre émis à l’origine est un
titre de capital, celui-ci ne relève pas d’une catégorie qui obligerait la tenue
d’une assemblée spéciale lorsque les décisions de l’assemblée générale
extraordinaire modifient leurs droits (Article 822-2 AUSCGIE).
Les titres de capital ne peuvent être convertis ou transformés en valeurs
mobilières représentatives de créances (Article 822-3 AUSCGIE).

2.1.2. Modalités d'attribution

La décision d'émission de valeurs mobilières donnant accès au capital emporte
également renonciation des actionnaires à leur droit préférentiel de souscription
aux titres de capital auxquels les valeurs mobilières émises donnent droit
(Article 587-2 AUSCGIE).
Les émissions de valeurs mobilières donnant accès au capital ou donnant droit
à l'attribution de titres de créance, sont autorisées par l'assemblée générale
extraordinaire des actionnaires, qui doit respecter les dispositions relatives à
l'augmentation de capital de la société anonyme.
Dans le cas d'émission de valeurs mobilières donnant droit à l'attribution de
titres de créances, composées uniquement de titres de créance, le rapport du
commissaire aux comptes porte sur la situation d'endettement de la société, à
l'exclusion du choix des éléments de calcul du prix d'émission.
Lorsque l'augmentation de capital a lieu avec maintien du droit préférentiel de
souscription, le commissaire aux comptes donne son avis sur l’émission
proposée et sur le choix des éléments de calcul du prix d'émission et son
montant.
Une société anonyme peut émettre des valeurs mobilières donnant accès au
capital de la société qui possède directement ou indirectement plus de la moitié

SECA INT’L Page 183 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

de son capital ou de la société dont elle possède directement ou indirectement

plus de la moitié du capital.

2.1.3. Obligations de la société émettrice des valeurs mobilières composées

A compter de l'émission des valeurs mobilières donnant accès au capital, la
société appelée à attribuer ces titres ne peut :
 modifier sa forme et son objet à moins d'y être autorisée par le contrat
d'émission ou par l'assemblée générale des titulaires de ces valeurs
mobilières (Article 822-7 AUSCGIE) ;
 modifier les règles de répartition de ses bénéfices ;
 amortir le capital ;
 créer des actions de préférences entrainant une modification des règles de
répartition des bénéfices ou un amortissement du capital ;
 procéder à une augmentation de capital réservée à des personnes
dénommées à moins d'y être autorisée :
 par l'assemblée générale des titulaires de ces valeurs mobilières ;
 par le contrat d'émission (Article 822-8 AUSCGIE).

2.1.4. Protection des intérêts des titulaires de valeurs mobilières composées

La société appelée à attribuer les titres de capital ou les valeurs mobilières y
donnant accès doit prendre les mesures nécessaires à la protection des intérêts
des titulaires des droits ainsi créés, si elle décide de :
 procéder à l'émission, sous quelque forme que ce soit, de nouveaux titres
de capital, avec droit préférentiel de souscription réservé à ses
actionnaires;

 distribuer des réserves, en espèces ou en nature, et des primes d’apports,

d'émission ou de fusion. Lorsqu'il existe des valeurs mobilières donnant
accès au capital, la société qui procède à l'attribution d'actions gratuites
vire à un compte de réserve indisponible la somme nécessaire pour
attribuer les actions gratuites aux titulaires des droits attachés aux valeurs
mobilières donnant accès au capital, qui exerceraient leur droit
ultérieurement en nombre égal à celui qu'ils auraient reçu s'ils avaient été
actionnaires au moment de l'attribution principale;
 modifier la répartition de ses bénéfices par la création d'actions de
préférence (Article 822-10 AUSCGIE).

2.2. LES VALEURS MOBILIERES COMPLEXES DONNANT ACCES AU

CAPITAL
2.2.1. Les obligations remboursables en actions
Les obligations remboursables en actions (ORA) sont des obligations dont le
remboursement s'effectue par la remise d'actions de la société émettrice dans un

SECA INT’L Page 184 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

rapport déterminé dès l’émission des obligations. Ce rapport ne peut pas être
modifié pendant la durée de l’emprunt sauf en cas d'opérations spécifiques sur
les capitaux propres (variation du capital, fusion, distribution de réserves, etc.).

Les titres sont inscrits lors de leur émission, pour le montant de l’emprunt, au
crédit d'un sous-compte du compte 1613 Emprunts obligataires remboursables
en actions.
Les intérêts sont servis pendant la durée de l’emprunt de manière habituelle. Il
n'existe pas de prime de remboursement.
Lors du remboursement, le compte 1613 Emprunts obligataires remboursables
en actions est débité par le crédit des comptes 1013 Capital, souscrit, appelé,
versé, non amorti pour la valeur nominale des actions et 1054 Prime de
conversion.

2.2.2. Les obligations convertibles en actions

Le contrat d'émission d'obligations peut prévoir que les obligataires pourront,
à tout moment ou à une ou plusieurs dates déterminées, convertir leurs
obligations en actions selon un rapport déterminé à l'avance. Les obligations
émises portent alors le nom d'obligations convertibles en actions (OCA) ou
d'obligations échangeables en actions. Les obligations dont les porteurs n'ont
pas demandé la conversion sont remboursables en numéraire, comme des
obligations ordinaires.
Le traitement comptable de ces obligations diffère selon qu'elles comportent ou
non une prime de remboursement.

2.2.3. Le traitement des OCA sans prime de remboursement

Les principes de comptabilisation sont identiques à ceux utilisés dans le cas des
obligations remboursables en actions, mis à part l'inscription des OCA au crédit
du compte 1612 Emprunts obligataires convertibles.
Les opérations d'augmentation de capital sont constatées à chaque demande de
conversion des obligataires ou aux périodes prévues pour la conversion, comme
mentionné ci-dessous.

2.2.4. Le traitement des OCA avec prime de remboursement

Lors de l’émission de l'emprunt, seul le prix d'émission est constaté dans le
compte 1612 Emprunts obligataires convertibles et la prime de remboursement
n'est pas comptabilisée, ni étalée. Une provision pour risque de devoir payer la
prime, en cas de remboursement en numéraire, est constatée à la clôture de
l'exercice d'émission de l'emprunt par le débit de 69 Dotation aux provisions
par le crédit de 19 Provisions pour risques et charges. Elle est reprise en cas de
conversion des obligations en actions par le débit du compte 19 et le crédit du

SECA INT’L Page 185 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

compte 79. Son montant correspond soit à la prime totale, soit est évalué en
fonction de la probabilité de non-conversion, en fonction de l'état du marché. Le
montant à provisionner devrait être calculé au prorata des intérêts courus à la
date de clôture, la prime de remboursement s'acquérant au jour le jour, comme
les intérêts de l'emprunt.

2.2.5. Les obligations à bons de souscription d'actions

Les obligations à bons de souscription d'actions sont des valeurs mobilières
composées d'une obligation, accompagnée d'un ou de plusieurs bons de
souscription d'actions, qui donnent le droit de souscrire à une augmentation de
capital, dans des conditions, et à une ou plusieurs dates prévues à l'avance. Les
bons de souscription sont, dans la plupart des cas, négociables séparément des
obligations.
Lors de la souscription, l’emprunt obligataire est enregistré comme un emprunt
ordinaire. La contrepartie des bons n’est pas constatée car, du point de vue
juridique, elle ne génère pas de dettes.
Lors de l’exercice des bons, l’augmentation de capital est comptabilisée au crédit
des comptes 101 Capital social et 1051 Prime d’émission. En cas de péremption
des bons aucune écriture n’est passée.
Bons de souscription d’actions autonomes
Ces bons peuvent aussi être émis de manière autonome. Le produit de
l’émission des bons de souscription d’actions autonome est comptabilisé au
crédit du compte 1051 Prime d’émission par le débit d’un compte de trésorerie.
Cette affectation est définitive, même en cas de péremption des bons.

2.3. LES VALEURS MOBILIERES COMPLEXES DONNANT DROIT A

L’ATTRIBUTION DE TITRES DE CREANCES
2.3.1. Obligations avec bons de souscription d’obligations
L’émission d’obligations avec bons de souscription d’obligations permet à la
société émettrice de se procurer des ressources à un taux d’intérêt inférieur à
celui du marché avec, comme contrepartie, l’engagement de procéder
ultérieurement à une émission d’obligations à un taux plus élevé.
Le traitement comptable consiste à augmenter la charge du premier emprunt et
à diminuer celle du second emprunt.

SECA INT’L Page 186 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Le produit résultant de l’émission des bons s’inscrit au crédit du compte 4719

Bons de souscription d’obligations.
Lors de l’exercice des bons :
 l’emprunt émis est enregistré conformément aux dispositions générales ;
 le compte 4719 est débité par le crédit du compte 7745 Revenus des
obligations, par étalement sur la durée de l’emprunt obligataire de façon
linéaire.
Lors de la péremption, le montant des bons non exercés est rapporté au résultat
au crédit du compte 7745.

2.3.2. Bons de souscription d’obligations autonomes

Lors de l’émission, le compte de trésorerie est débité par le crédit du compte

4719 Bons de souscription d’obligations.
Lors de l’exercice des bons, le compte 4719 est débité par le crédit du compte
7745 Revenus des obligations par étalement sur la durée de l’emprunt
obligataire de façon linéaire.
Lors de la péremption, les bons non exercés sont rapportés au résultat par le
compte 7745.

SECTION 3 : AUTRES EMPRUNTS OBLIGATAIRES

3.1. OBLIGATIONS A COUPON ZERO

Ces obligations sont émises avec une forte prime, mais sont remboursables à
l’échéance à leur valeur nominale, sans aucun paiement d’intérêt.
L’emprunt est enregistré dans le compte 1618 Autres emprunts obligataires,
pour le prix d’émission. La prime de remboursement est assimilée à des intérêts
capitalisés au taux actuariel à l’émission. Ainsi, à la clôture de chaque exercice,
la prime de remboursement est étalée au prorata « intérêts courus » au débit du
compte 6714 Primes de remboursement des obligations par le crédit du compte
1661 Intérêts courus sur emprunts obligataires.

3.2. OBLIGATIONS A FENETRES

Ce sont des obligations généralement à taux fixe de longue durée qui peuvent,
pendant certaines périodes (fenêtres), être remboursées par anticipation sur
demande, soit de l’émetteur, soit du souscripteur.
Ces remboursements anticipés s’accompagnent de pénalités fixées dans le
contrat d’émission :
 réduction du dernier coupon si le remboursement est demandé par le
souscripteur ;
SECA INT’L Page 187 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 augmentation de la prime de remboursement si le remboursement est

demandé par l’émetteur.

Si l’émetteur a l’intention de demander le remboursement, il convient de

comptabiliser une provision pour le montant de la charge de pénalité.

3.3. TITRES PARTICIPATIFS

3.3.1. Définition
Les "titres participatifs" sont des titres émis par certaines sociétés et qui
constituent des ressources tenant à la fois de l'action et de l'obligation
(remboursables seulement à très long terme ; rémunération avec partie fixe et
partie variable ; dernier rang de remboursement immédiatement avant les
actions ; droits des porteurs identiques à ceux d'obligataires...) ;

3.3.2. Comptabilisation
Ces titres sont comptabilisés dans le compte de valeurs mobilières concerné
(compte 5035 Autres titres conférant un droit de créance ou 2742 Titres
participatifs suivant leur durée de détention).
A la clôture de l'exercice, les intérêts courus sont comptabilisés, soit dans le
compte 506 intérêts courus, soit dans le compte 2764 intérêts courus sur titres
immobilisés pour, au minimum, le montant de la partie fixe de la rémunération.
Le montant de la partie variable est certain dans son principe à la date de clôture
mais l'estimation du montant comporte une incertitude, car cette rémunération
dépend de l'activité ou des résultats de la société émettrice, tirés des comptes
annuels approuvés.
Si l'activité ou le résultat de la société émettrice peut être estimé de manière
satisfaisante, ce produit pourra être comptabilisé dans le compte d'intérêts
courus.
Lors de la cession, les règles générales d'évaluation de cession de valeurs
mobilières sont applicables.

SECA INT’L Page 188 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 24 : ENGAGEMENT DE RETRAITE ET AUTRES

AVANTAGES ASSIMILES

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par

la norme comptable internationale IAS 19 « Avantages du personnel » et les
amendements successifs à cette norme (date de publication : Juin 2011).
L’objectif de cette disposition est de prescrire le traitement comptable des
engagements en matière de retraite et les informations à fournir à leur sujet.

SECTION 1 : DEFINITION ET CHAMP D’APPLICATION DES

ENGAGEMENTS DE RETRAITE

1.1. DEFINITION
Il s’agit de l’engagement d’une entité sur un montant de prestations versé à ses
salariés au moment du départ à la retraite, sous la forme d'un capital ou d'une
rente. Ces obligations peuvent résulter de l'application de dispositions
législatives, d'une convention collective, d'un accord d'entité ou d'une clause
d'un contrat de travail.
 Les indemnités de fin de carrière que doit verser l'entité lorsque le salarié
part à la retraite concernent toutes les entités.
 Au-delà de ces indemnités légales ou conventionnelles de départ à la
retraite, certaines entités mettent en place, en général à l'intention de leurs
cadres et cadres-dirigeants, des régimes de retraite complémentaires.

1.2. CHAMP D’APPLICATION

Les présentes dispositions couvrent les seuls engagements de retraite en matière
de pensions, de compléments de retraites, d'indemnités ou d'allocations en
raison du départ à la retraite, ou avantages similaires des membres ou associés
du personnel et des mandataires sociaux d’une entité. Au titre de ces
dispositions, les entités doivent évaluer et comptabiliser sous forme de
provisions à inscrire au passif externe du bilan, les engagements de retraite et
porter une mention dans les Notes annexes.
Toutefois, les entités faisant appel public à l’épargne ont l’obligation
d’évaluer les engagements de retraite selon la méthode actuarielle.
Les autres entités peuvent opter pour l’application, soit de la méthode
actuarielle, soit des méthodes simplifiées, qui font abstraction des hypothèses
démographiques et/ou financières suivantes :

SECA INT’L Page 189 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 ne pas tenir compte de la probabilité de départ à la retraite ou de décès

avant l'âge de départ ;
 négliger les hypothèses tenant à la croissance des rémunérations, à
condition d'en tenir compte dans le choix du taux d'actualisation.
Enfin, le Système comptable OHADA recommande aux entités appartenant à
un groupe dont les comptes consolidés sont établis selon les normes IFRS,
d’opter pour l’évaluation des engagements de retraite selon la méthode
actuarielle dans leurs comptes individuels afin de minorer les retraitements de
consolidation.
Le schéma ci-dessous résume le dispositif d’évaluation et de comptabilisation
des engagements de retraite :

SECTION 2 : EVALUATION DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE

2.1. PRINCIPES GENERAUX

La particularité des indemnités de départ à la retraite est que leur coût futur
pour l'entité est incertain à la clôture de l'exercice. L'engagement de retraite est
le montant des droits accumulés par le salarié en matière d’indemnités de
départ à la retraite, qui est à actualiser et à pondérer de la probabilité de devoir
verser ces droits. Cette évaluation se fait selon la méthode des unités de crédits
projetées. Il s'agit d'une prestation définie.
L'évaluation des engagements d’indemnités de départ à la retraite nécessite de
tenir compte de plusieurs hypothèses qui peuvent être classées en deux
catégories :
 les hypothèses démographiques ;
 les hypothèses financières.

Hypothèses démographiques : probabilité d'être en vie à l'âge de la retraite

(selon table de mortalité) et probabilité d'être présent dans l'entité à l'âge de la
retraite (taux de départ, turn-over).
Hypothèses financières : le taux d'actualisation (l'indemnité n'étant versée
qu'au jour du départ à la retraite, l'engagement futur doit être actualisé à la date
d'arrêté des comptes), l’indemnité de départ à la retraite en fonction du salaire
perçu en fin de carrière (lié au taux d'évolution des salaires) ; le rendement des
actifs finançant le régime, le cas échéant.
Le calcul doit être effectué salarié par salarié.
Le montant de l’engagement de retraite (indemnité de départ à la retraite)
représentant la valeur actuelle de l’obligation à la clôture de l’exercice, est
obtenu à partir de la formule suivante :

SECA INT’L Page 190 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Avec :
S : Salaire au moment du départ à la retraite
S = Salaire à la clôture x (1 + taux annuel de progression de salaires) nombre
d'années d'activité avant l'âge de départ à la retraite

Taux de progression du salaire : Le taux de progression doit prendre en compte

l'inflation, l'ancienneté, la promotion et divers autres facteurs, comme l'offre et
la demande sur le marché de l'emploi.
Salaire en fin de carrière = Salaire actuel (1+i) n
(1+i) n = Salaire fin de carrière/ Salaire actuel
i = (Salaire fin de carrière / Salaire actuel) 1/n

Avec n = nombre d'années d'activité avant l'âge de départ à la retraite

Exemple : Salaire à la clôture de N =100 ; âge actuel du salarié 45 ans ;

âge de départ à la retraite 60 ans ; salaire de fin de carrière (compte tenu des
expériences du passé) = 180.
Le taux de progression i = ( ) 1/15 = 4%
N : Nombre de droit à indemnités au moment du départ
Il existe deux formules pour calculer le nombre de droits à indemnités :
La variante générale : cette méthode consiste à procéder à une répartition selon
la formule de constitution des droits (méthode rétrospective). Selon cette
formule, le nombre de droits est exprimé en nombre de mois (ou en
pourcentage) calculés d’après l’ancienneté actuelle.
Deuxième variante: L'entité peut considérer l'intégralité des droits qui seront
acquis par le salarié, puis la répartir de façon linéaire sur l'ensemble de sa
carrière (méthode prospective). Dans ce cas, le nombre de droits est exprimé en
nombre de mois (ou en pourcentage) calculés d’après l’ancienneté future x
Ancienneté actuelle/Ancienneté future (Aa/At).
Le système comptable OHADA recommande d’utiliser la variante la plus
favorable au salarié.
Aa/At : Ancienneté actuelle/Ancienneté totale
Pp : Probabilité de Présence
Probabilité d'être présent dans l'entité au moment du départ à la retraite, à
savoir : (1 - taux de départ annuel) nombre d'années d'activité avant l'âge de
départ à la retraite
Les départs de l’année s’entendent comme les départs par démission ou
licenciements individuels. Ne sont pas pris en compte, le départ à la retraite et
le départ suite à un décès du salarié.

SECA INT’L Page 191 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Un taux de départ différencié par tranche d’âge ou par catégorie socio-

professionnelle (ouvriers, cadres et ingénieurs par exemple) peut être calculé, le
cas échéant, en fonction de la structure des effectifs.
Lorsque les effectifs d’une catégorie sont faibles, il est souhaitable de réaliser
une moyenne pluriannuelle (par exemple moyenne des cinq derniers taux de
départ).
La probabilité de présence peut être donnée par la moyenne des 5 dernières
années des personnes ayant quitté l’entité sans bénéficier de prestations :

FORMULE

Avec le nombre de travailleurs partis de l’entité sans bénéficier des prestations

des engagements en matière de retraite à la date d’aujourd’hui (DA) et le
nombre de totaux à la date d’aujourd’hui (DA).
Ps : Probabilité de survie
La mortalité en période d'activité est approchée par la table de mortalité F vie
du code CIMA.
La probabilité de survie d’une personne d’âge x d’être en vie à l’âge x+1 :

FORMULE

On obtient la probabilité de survie d’une personne d’âge x d’être en vie à l’âge

x+n :

FORMULE

(1+t) –n : (1 + Taux d’actualisation)-nombre d'années d'activité avant l'âge de

départ à la retraite
1+T : (1 + Taux de charges fiscales et sociales).
Exemple :
L’âge actuel d’un salarié est de 55 ans et il partira à la retraite à l’âge de 60 ans
Probabilité de survie = nombre de vivants à 60 ans / nombre de vivants à 55 ans
Nombre de vivants à 60 ans = 877752 (voir l’extrait de la table de mortalité TV
ci-dessous)

SECA INT’L Page 192 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Nombre de vivants à 55 ans = 909 956 (voir l’extrait de la table de mortalité TV

ci-dessous)
Probabilité de survie = 877 752 / 909 956= 96,46 %.
Extrait de la table de mortalité TV (Annexe à l’article 338 du code CIMA)
X = âge
lx = nombre de vivants à l’âge x
dx = nombre de décès en
tre l’âge x et l’âge x+1

x lx dx
52 923 472 4 120
53 919 352 4 493
54 914 859 4 903
55 909 956 5 353
56 904 603 5.847
57 898 756 6.389
58 892 367 6.983
59 885 384 7.632
60 877 752 8.340
61 869 412 9.110
62 860 302 9.949

2.2. COLLECTE D’INFORMATIONS

L'évaluation est réalisée «salarié par salarié », et non sur des moyennes, à partir
des listes d'employés présents dans l'entité. Pour chacun des employés de
l'entité, il est en pratique nécessaire de disposer d'une information sur :
 l'identité du salarié ;
 la catégorie professionnelle (pour déterminer la croissance des salaires) ;
 la date de naissance, la date d’embauche et donc l’âge et l’ancienneté à la
clôture de l’exercice ;
 l’âge légal de départ à la retraite dans le pays ou dans le secteur d’activité
concerné ;
 le statut de contrat à durée indéterminée (CDI) ou de contrat à durée
déterminée (CDD), seul le premier et donc l'âge et l'ancienneté à la clôture
de l’exercice entrant dans le calcul de l'indemnité probable ;
 taux des charges fiscales et sociales patronales applicables aux indemnités
de départ à la Retraite.

SECA INT’L Page 193 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.3. METHODE DES UNITES DE CREDIT PROJETEES

Pour déterminer le montant des droits accumulés, l'entité doit utiliser la
méthode des unités de crédits projetées selon laquelle chaque période d'activité
engendre un droit complémentaire aux avantages prévus par le régime.
Ce droit complémentaire s’exprime la plupart du temps sous la forme d’une
quotité due (par exemple, 3 mois de salaire) multipliée par un salaire en fin de
carrière ou une somme forfaitaire.
Dans le cadre de l'indemnité légale de fin de carrière calculée à partir d’un
barème, il convient de tenir compte des droits accumulés de façon
conditionnelle, le montant des droits accumulés sera pondéré de la probabilité
que le salarié quitte l'entité avant le terme d'activité nécessaire à l'acquisition
définitive des droits.

2.4. EVALUATION DU SALAIRE EN FIN DE CARRIERE

Pour les indemnités de départ à la retraite, le montant versé par l'entité dépend
du salaire au moment du départ à la retraite. Pour le déterminer, l'entité doit
tenir compte des augmentations de salaires futures estimées qui sont fonction
de l'inflation, de l'ancienneté, de la promotion et de divers autres facteurs
comme l'offre et la demande sur le marché de l'emploi.

2.5. HYPOTHESES DEMOGRAPHIQUES ET FINANCIERES

2.5.1. Hypothèses démographiques
La probabilité de devoir verser effectivement l'engagement aux salariés est
évaluée par référence à des hypothèses démographiques et dépend de l'âge de
départ à la retraite. Ces hypothèses portent, s'agissant des indemnités de départ
à la retraite, sur la probabilité de décès pour en déduire l'espérance de vie et le
taux de départ de l'entité.
Pour l'évaluation des engagements de retraite, le taux de départ est le rapport
entre le nombre de départs de l'année et le nombre de salariés. Lorsque les
effectifs ne varient pas, le taux de départ est équivalent au taux de rotation
(turnover), ce qui ne sera pas le cas si l'entité connaît des augmentations ou des
diminutions de son effectif.

2.5.2. Choix du taux d'actualisation

Le taux à utiliser pour actualiser l'engagement doit être déterminé par référence
au rendement procuré par les obligations émises par les entités de première
catégorie, avec une monnaie et une durée cohérentes avec les engagements
évalués.
En l'absence de marché liquide sur ce type d'obligations, le taux d'actualisation
est déterminé par référence au rendement des obligations émises par l'État.

SECA INT’L Page 194 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.6. PRISE EN COMPTE DU TAUX DE CHARGES PATRONALES SUR

L'INDEMNITE DE DEPART A LA RETRAITE
Les taux applicables au titre des prélèvements fiscaux et sociaux à la charge de
l’employeur concernant l’indemnité de départ à la retraite doivent être pris en
compte dans l’évaluation.

Exemple :
Age à la date d’embauche du salarié Alpha = 25 ans
Date de départ à la retraite = 60 ans
Date d’embauche : 01/01/N
Salaire moyen actuel calculé sur les 12 derniers mois de service au 31/12/N :
2 000 000F
Taux de progression des salaires : 5%
Taux d'intérêt de l’emprunt obligataire émis par l’Etat (taux d’actualisation) :
5,85%
Probabilité de présence : 98,31%
Probabilité de survie selon la table de mortalité : 79%,
Taux de charges fiscales et sociales : 10%

La convention collective stipule qu'à la date de départ à la retraite, le salarié

bénéficiera de
40 % du salaire moyen calculé sur les 12 derniers mois de service :
Calcul de la valeur actuelle de l'obligation au 31/12/N
Indemnité future = 2 000 000 (1,05) 34 x 40% x (1/35) = 120 077 F
Ancienneté actuelle / ancienneté totale = 1 / 35
Probabilité d’atteinte d’âge de la retraite = (0,9831) x (0,79) = 0,77
Facteur d’actualisation = (1,0585)-34
Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N : = [(2 000 000) (1,05)34 x 40% x1/35]
x 0,77 x (1,0585)-34 x (1,1) = 14 718 F

2.7. FREQUENCE DES REVISIONS DES HYPOTHESES ACTUARIELLES

Les évaluations actuarielles doivent être effectuées avec suffisamment de
régularité pour que les montants comptabilisés ne diffèrent pas de façon
importante de ceux qui auraient été calculés à la clôture de l’exercice.

SECA INT’L Page 195 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.8. MODE DE GESTION DES INDEMNITES DE DEPART A LA

RETRAITE
Il existe deux modes de gestion des engagements de retraite : gestion interne,
gestion externe.

Gestion interne : l'entité gère elle-même des fonds qui lui permettront de payer
ses engagements futurs.
Gestion externe : l'entité verse des fonds à un tiers (compagnie d’assurance ou
fonds de pension) qui les gère et qui paiera les engagements futurs.

D’une manière générale, la gestion des indemnités de départ à la retraite fait

courir à l’entité deux types de risques :
Le risque actuariel : risque que les prestations coûtent plus cher que prévu ;
Le risque de placement : risque que les actifs investis ne soient pas suffisants
pour faire face aux prestations prévues.

Remarque : Les présentes dispositions encouragent les entités (sans toutefois le

leur imposer) à faire appel à un actuaire qualifié pour évaluer toute obligation
significative au titre des engagements de retraite.

SECTION 3 : COMPTABILISATION DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE

3.1. REGLES GENERALES DE COMPTABILISATION

Au bilan : le montant comptabilisé au passif à la clôture de l’exercice s’établit

comme suit :
 la valeur actuelle de l'obligation à la date de clôture;
 diminuée de la valeur à la date de clôture des actifs du régime (s’ils
existent) utilisés directement pour éteindre les obligations.
Le passif d'indemnités de fin de carrière constitue une provision pour risques
et charges, à porter au compte 196 Provisions pour pensions et obligations
similaires.

Au compte de résultat : l'accroissement d'un engagement de retraite d'une

année sur l'autre peut s'expliquer notamment par le coût des services rendus et
le coût financier.
Le coût des services rendus au cours de l'exercice est l'accroissement du nombre
de droits d'un salarié.

SECA INT’L Page 196 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Le coût financier est lié à la réduction du nombre d'années avant le paiement de

l'indemnité, il s'agit d'un effet temps. Il est obtenu en multipliant l'engagement
de l'exercice au début de l'exercice, par le taux d'actualisation déterminé au
début de l'exercice (ou à l'inventaire de l'exercice précédent).
Le montant net à constater en charges (ou en produits), est égal à la somme des
éléments suivants :
+ coût des services rendus au cours de l'exercice
+/- coût des services passés (profits ou pertes relatifs à une
modification ou une réduction de régime)
+/- profit (ou perte) résultant d'une liquidation de régime
+/- intérêts nets sur le passif (l'actif) net
= Charge nette (ou produit net) au compte de résultat

Le coût des services rendus peut être enregistré au débit du compte 6911
Dotations aux provisions d'exploitation pour risques et charges, et le coût
financier au débit du compte 6971 Dotations aux provisions financières pour
risques et charges par le crédit du compte 196 Provisions pour pensions et
obligations similaires, pour le montant global des engagements.

Exemple :
Comptabilisation de la valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N d’une valeur
de 14 718 F
A la clôture de l'exercice N, l'écriture suivante sera passée :
Le compte 6911 Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et
charges sera débité par le crédit du compte 196 Provisions pour pensions et
obligations similaires pour un montant de 14 718 F.
 Calcul de la valeur actuelle de l'obligation au 31 /12/ N+1
 Rappel du mode de calcul de la valeur actuelle de l’obligation au
31/12/N : = [(2 000 000) (1,05)34 x 40% x1/35] x 0,77 x (1,0585)-34 x (1,1)
= 14 718 F
 Valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N+1 = [(2 000 000 x1, 05)
(1,05)33x 40% x 2/35] x 0,77 x (1,0585)-33 x (1,1) = 31 157,5 ≈ 31 158 F
 Calcul de la variation de l'obligation et de ses composantes au
31/12/N+1 (en l’absence de changement d’hypothèse actuarielle)
Variation de l’obligation = 31 158 – 14 718 = 16 440 F
Composante de la variation de l’obligation :
Le coût des services rendus au cours de l'exercice = [(2 000 000 x1, 05) (1,05)33 x
40% x 1/35] x 0,77x (1,0585)-33 x (1,1) = 15 578,497 ≈ 15 579 F.
Le coût financier = 14718 x 5,85% = 861,003 ≈ 861 F

SECA INT’L Page 197 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Vérification de la variation de l’obligation = 31 158 - 14 718 =16 440 F

= 15 579 + 861 = 16 440 F
Comptabilisation de la variation de la valeur actuelle de l’obligation au
31/12/N+1 d’une valeur de 16 440 F
A la clôture de l'exercice N+1, l'écriture suivante sera passée :
Les comptes 6911 Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et
charges et 6971 Dotations aux provisions financières pour risques et charges
seront débités respectivement pour un montant de 15 579 F et 861 F par le crédit
du compte 196 Provisions pour pensions et obligations similaires pour un
montant de 16 440.

3.2. COMPTABILISATION DES REGIMES COUVERTS PAR DES ACTIFS

Lorsqu'une entité fait le choix de couvrir son engagement de retraite par une
police d'assurance ou des actifs. L’obligation juridique ou implicite de l’entité
de combler ou pas le paiement des indemnités de fin de carrière au personnel
détermine le mode de comptabilisation.

 Lorsqu’un contrat d’assurance est souscrit au nom d’un participant ou

d’un groupe de participants au régime et que l’entité n’a pas d’obligation
juridique ou implicite de combler les pertes sur le contrat, elle n’a pas
l’obligation de payer les prestations aux membres du personnel, le
paiement de celles-ci relevant de la seule responsabilité de l’assureur. Le
paiement de primes fixes en application d’un tel contrat correspond en
substance au règlement de l’obligation au titre des avantages du
personnel et non à un placement pour satisfaire à cette obligation. En
conséquence, l’entité n’a plus ni actif, ni passif. Il convient d'enregistrer
les cotisations au débit du compte 6686 Assurances retraite et fonds de
pension par le crédit du compte 4332 Assurances retraite et fonds de
pension.

 Lorsque l’entité finance ses obligations d’indemnités de fin de carrière par

la souscription d’un contrat d’assurance ou d’un fonds de pension selon
lequel elle conserve une obligation juridique ou implicite (directement,
ou encore indirectement du fait du régime, à cause du mécanisme
d’établissement des primes futures ou du fait que l’assureur est une partie
liée). L’une des deux méthodes de comptabilisation peut être retenue :

a) L’entité peut comptabiliser les cotisations et les primes versées au fonds de

retraite au débit du compte 6686 Assurances de retraite et fonds de pension.
En contrepartie, la provision pour retraite (compte principal 196 Provisions
pour pensions et obligations similaires) est reprise pour ne faire apparaître au
bilan que le montant de l'engagement non couvert.
SECA INT’L Page 198 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Lors des versements des retraites aux salariés, il est également possible :
 de débiter le compte 6618 ou 6628 « Autres rémunérations directes » par
le crédit d'un compte de dette envers les salariés ou d'un compte de
trésorerie,
 en contrepartie d'une reprise de la provision pour retraite.

b) le paiement des primes est assimilé à un actif, dans ce cas il convient

 d'enregistrer son droit à remboursement en tant qu’actif distinct : les
versements au débit du compte 1962 Actif régime de retraite par le crédit
du compte de Trésorerie.
 à la clôture de l’exercice, il faut procéder à une dotation aux provisions
au débit des comptes 6911 et 6971 par le crédit du compte 1961 Provisions
pour pensions et obligations similaires- engagement de retraite, pour le
montant global des engagements.
 lors du paiement des prestations aux bénéficiaires directement par le
fonds ou l’assurance, le compte 1961 Provisions pour pensions et
obligations similaires- engagement de retraite est débité par le crédit du
compte 1962 Actif régime de retraite du montant des versements
effectués. Mais lorsque les prestations aux bénéficiaires sont effectuées
par l’entité puis rembousées par le fonds ou l’assurance, le compte 1961
Provisions pour pensions et obligations similaires- engagement de
retraite est débité par le crédit du compte de trésorerie et ensuite le
compte de Trésorerie est débité par le crédit du compte 1962 Actif
régime de retraite (pour le montant remboursé).

3.3. INTERETS NETS SUR LE PASSIF

Les intérêts nets sur le passif (l'actif) net au titre des prestations définies
correspondent à la variation pour la période du passif net (de l'actif net) au titre
des prestations définies attribuable au passage du temps. Les intérêts nets sur
le passif net (l'actif net) au titre des prestations définies sont composés :
 du produit d'intérêts généré par les actifs du régime ;
 du coût financier relatif à l'obligation au titre des prestations définies
(charge de désactualisation) ; et
 des intérêts relatifs à l'effet du plafonnement de l'actif.

Le produit d'intérêts généré par les actifs du régime est une composante du
rendement de ces actifs. Il est déterminé en multipliant la juste valeur des actifs
du régime par le taux d'actualisation défini. Ces deux éléments sont définis au
début de l'exercice et tiennent compte de la variation des actifs du régime
attribuable au paiement de cotisations et de prestations au cours de la période.

SECA INT’L Page 199 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

La différence entre le produit d'intérêts généré par les actifs du régime ainsi
calculé et le rendement réel des actifs du régime (déterminé à la fin de l'exercice)
est comptabilisée en capitaux propres (report à nouveau), comprise dans les
réévaluations du passif net (de l'actif net) au titre des prestations définies.
Les intérêts relatifs à l'effet du mécanisme de plafonnement de l'actif sont une
composante de la variation totale liée à ce mécanisme. Ils sont déterminés en
multipliant le montant de l'effet du plafonnement de l'actif par le taux
d'actualisation, ces deux éléments étant déterminés au début de l'exercice.
La différence entre le montant ainsi obtenu et la variation totale de l'effet du
plafonnement de l'actif est comptabilisée en capitaux propres (report à
nouveau), comprise dans les réévaluations du passif net (de l'actif net) au titre
des prestations définies.
La valeur des actifs du régime de retraite à la clôture de l’exercice est déterminée
à l’aide de la formule suivante :
Valeur actuelle des actifs du régime (début de
l’exercice)
+ Rendement sur les actifs du régime
+ Contribution aux actifs au cours de l’exercice
– Prestations payées aux retraités durant
l’exercice
= Valeur actuelle des actifs du régime (fin de
l’exercice)

3.4. REGLE DE COMPTABILISATION DES ECARTS ACTUARIELS

Au-delà des variations de l'engagement de retraite liées au coût des services et
au coût financier, l'engagement de retraite peut augmenter (ou diminuer) du
fait de la modification des hypothèses retenues au moment de l'évaluation.

3.4.1. Origine des écarts actuariels

Les écarts actuariels ont deux origines. Il s'agit :
 soit des différences constatées entre les données réelles et les estimations
effectuées antérieurement ;
 soit des effets, sur la dette actuarielle ou sur les actifs dédiés à sa
couverture, des changements d'hypothèses actuarielles.

Dans la première catégorie, on peut citer :

 les différences entre le nombre de personnes ayant quitté l'entité au cours
de l'exercice et le nombre de départs qui avaient été anticipés ;

 pour un régime de retraite, le nombre de décès constatés et ceux résultant

de la table de mortalité utilisée ;

SECA INT’L Page 200 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 la valeur des avantages effectivement versés et la valeur qui avait été

estimée ;
 la différence constatée entre les produits engendrés pendant l'exercice par
les actifs dédiés à la couverture du régime et les estimations effectuées.

Dans la seconde catégorie figurent les changements de taux d'actualisation,

d'estimation des produits futurs des actifs dédiés à la couverture du régime, de
table de mortalité ou du taux de rotation du personnel.
L’écart actuariel lié à la variation de l’obligation du fait du changement des
hypothèses actuarielles peut être déterminé de la façon suivante :

Valeur actuelle de l'obligation à la clôture de l'exercice N (1)

+ Coût des services rendus au cours de l'exercice (2)
+ Coût financier (3)
= Valeur actuelle de l'obligation attendue la clôture de l'exercice N+1
(4=1+2+3)
Valeur actuelle de l'obligation la clôture de l'exercice N+1 (5)
= Ecarts actuariels de l'exercice (6 = 4 - 5)

Il est également possible de calculer l’écart actuariel de la façon suivante :

Valeur actuelle de l'obligation à la clôture de l'exercice N+1
- Valeur actuelle de l'obligation la clôture de l'exercice N
- Coût des services rendus au cours de l'exercice
- Coût financier
= Ecart actuariel de l’exercice

3.4.2. Comptabilisation des écarts actuariels

Les écarts actuariels constituent des changements d'estimation comptable. En
conséquence, ils doivent être comptabilisés dans le résultat d'exploitation ou
financier de l’exercice. En effet, les écarts actuariels résultant d'une variation du
taux d'actualisation doivent être comptabilisés en résultat financier, par
analogie avec le traitement comptable de la charge de désactualisation d'une
provision.
Lorsque l’écart correspond à une perte actuarielle, il est enregistré au débit du
compte 6911 Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et charges
et/ou du compte 6971 Dotations aux provisions financières pour risques et
charges par le crédit du compte 196 Provisions pour pensions et obligations
similaires.

SECA INT’L Page 201 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Par contre lorsque l’écart traduit un gain actuariel, le compte 196 Provisions
pour pensions et obligations similaires est débité par le crédit du compte 7911
Reprise de provisions d’exploitation pour risques et charges et /ou du compte
7971 Reprise de provisions financières pour risques et charges.

3.5. CAS PARTICULIER DES REGIMES EXCEDENTAIRES (OU

SURFINANCES)
L’entité doit comptabiliser à l'actif du bilan l'excédent éventuel du régime. Mais
la comptabilisation de cet excédent doit être limitée. Le montant maximal à
comptabiliser à l'actif doit être évalué en retenant le plus faible entre :
 l’excédent du régime : égal à la différence entre la valeur actualisée de
l'obligation au titre des engagements de retraite, et la valeur actuelle des
actifs du régime ;
 le plafond de l’actif : la valeur actualisée des avantages économiques
disponibles sous la forme de remboursements par le régime ou sous la
forme d'une diminution des cotisations futures à ce fonds.

L'excédent éventuel de cotisations versées par rapport à la charge annuelle

déterminée selon la méthode actuarielle retenue devait être inscrit en charges
constatées d'avance (excédent de versement).
Les effets de ce plafonnement de l'actif (c'est-à-dire tout excédent du régime qui
dépasse ces limites) sont comptabilisés immédiatement dans le résultat de la
période.

SECTION 4 : MODIFICATION OU REDUCTION DU REGIME

Dans certains cas, la mise en place d'un nouveau régime d'avantages postérieurs
à l'emploi à prestations définies ou bien la modification d'un régime existant
reconnaît des droits aux bénéficiaires au titre de leur activité passée, sans se
contenter d'instaurer des droits au titre de leur activité future.
L'augmentation de la dette actuarielle qui résulte de l'attribution rétroactive de
droits additionnels est appelée « coût des services passés ».
Le coût des services passés représente la variation de la valeur actualisée de
l'obligation au titre des prestations définies pour les services rendus par les
membres du personnel au cours de périodes antérieures, qui résulte :
 des modifications d'un régime (instauration ou cessation d'un régime à
prestations définies ou encore amendement du régime) ; ou
 de la réduction d'un régime (diminution importante, décidée par l'entité,
du nombre de membres du personnel couverts par le régime).

SECA INT’L Page 202 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Le coût des services passés est immédiatement inclus en résultat (en charges s'il
s'agit d'une augmentation de la dette, en produit, s'il s'agit d'une réduction).
Le coût des services passés doit être comptabilisé immédiatement et en totalité
au compte de résultat à la première des deux dates suivantes :
 la date de la modification ou de la réduction du régime ;
 la date à laquelle l'entité comptabilise les coûts de restructuration ou les
indemnités de cessation d’emplois correspondants.

SECTION 5 : AUTRES AVANTAGES A LONG TERME ET INDEMNITES

DE CESSATION D’EMPLOI

5.1. AUTRES AVANTAGES A LONG TERME

Les autres avantages à long terme sont les avantages dont le règlement intégral
est attendu au-delà de douze mois suivant la clôture de l'exercice au cours
duquel les salariés ont rendu les services correspondants.

Exemple :
 les absences rémunérées de longue durée (congés liés à l'ancienneté ou
congés sabbatiques) ;
 les primes d'ancienneté, médailles du travail ou autres avantages liés à
l'ancienneté ;
 les indemnités d'invalidité de longue durée.

Les autres avantages à long terme sont évalués et comptabilisés selon les mêmes
principes que les engagements en matière de retraite, à l'exception des
réévaluations du passif net (de l'actif net) dont font partie les écarts actuariels
qui doivent être immédiatement et intégralement comptabilisés au compte de
résultat.

5.2. INDEMNITES DE CESSATION D’EMPLOI

Les indemnités de cessation d'emploi sont les avantages du personnel fournis
en contrepartie de la cessation d'emploi d'un membre du personnel résultant :
 soit de la décision de l'entité de mettre fin à l'emploi du membre du
personnel avant l'âge normal de départ en retraite ;
 soit de la décision du membre du personnel d'accepter une offre
d'indemnités en échange de la cessation de son emploi.

Exemple : indemnités versées dans le cadre d'un licenciement, d'une rupture

conventionnelle ou encore d'un plan de départ volontaire.

SECA INT’L Page 203 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

L’indemnité de cessation d’emploi est comptabilisée au débit d’un compte de

charge de personnel par le crédit du compte 42 Personnel.

SECTION 6 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES

ANNEXES

Les informations à fournir en matière d’engagement de retraite sont les

suivantes :
 indication que les engagements sont évalués et comptabilisés ;
 description générale des types de régime ; ce descriptif distingue, par
exemple, les régimes de retraite, les indemnités de départ à la retraite, les
régimes de couverture médicale post emploi ;
 le cas échéant, descriptif de la composition des actifs du régime et/ou
droits à remboursement ;
 indication de la valeur retenue pour les principales hypothèses
actuarielles à la date de clôture et de leur base de détermination (taux
d'actualisation, taux d'augmentation des salaires, le cas échéant taux de
rendement des actifs du régime et/ou des droits à remboursement...) ;
 le cas échéant, lorsque les engagements sont comptabilisés,
rapprochement à l'ouverture et à la clôture de l'exercice entre les
montants comptabilisés à l'actif et au passif et la valeur actuelle de
l'obligation au titre des prestations définies.

SECA INT’L Page 204 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 25 : OPERATIONS EN DEVISES ET CONTRATS DE

COUVERTURE SUR MARCHES FINANCIERS

SECTION 1 : BIENS DONT LA VALEUR DEPEND DES FLUCTUATIONS

DES MONNAIES ETRANGERES

1.1. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET CORPORELLES

Pour ces biens, l'article 51 de l’Acte uniforme dispose que leur montant, exprimé
en devises, est comptabilisé par conversion en unités monétaires légales du
pays, sur la base du cours de change du jour de l'acquisition.
Les amortissements et, s'il y a lieu, les provisions pour dépréciation sont calculés
sur cette valeur.
Dans tous les cas, c'est seulement au moment où les immobilisations sortent de
l'actif que le gain (ou la perte) résultant des fluctuations des monnaies
étrangères est définitivement dégagé et porté aux comptes de charges ou de
produits financiers concernés.
Lorsque le prix payé, converti en unités monétaires légales du pays, est différent
du coût initial comptabilisé, par suite de modalités spéciales de règlement (cas
de paiement à terme libellé en devises), la différence constitue une charge ou un
produit financier (perte ou gain de change).

1.2. AVANCES ET ACOMPTES VERSES SUR COMMANDES

D’IMMOBILISATIONS LIBELLES EN DEVISES
En cas de non-livraison avant la clôture, l’acompte n’est pas converti au cours
du change de clôture. Aucun écart de conversion n’est constaté sur les avances
et acomptes versés. Toutefois, dans le cas où l’avance ou l’acompte, risque d’être
remboursé par le fournisseur (qui ne remplirait pas son obligation), et où le
cours de clôture est inférieur au cours du jour de son versement, il y a lieu de
comptabiliser une provision pour risques et charges.

1.3. TITRES
Ils sont enregistrés pour le prix d'acquisition, converti en unités monétaires
légales du pays au cours du jour de l'opération. Il en est ainsi que le titre soit ou
non entièrement libéré. La part non libérée, inscrite en contrepartie au passif,
constitue une dette libellée en devises. Le traitement à opérer dans ce cas figure
dans la partie "dettes et créances libellées en monnaies étrangères".
Les remarques faites ci-dessus pour les immobilisations concernant la différence
entre le prix payé et le coût initial enregistré, demeurent valables pour les titres.
Cette différence constitue une perte ou un gain.

SECA INT’L Page 205 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.4. STOCKS
Les stocks sont valorisés en fonction :
 de leur détention à l'étranger ;
 de leur acquisition à l'étranger (avec détention dans l'espace OHADA).

Dans les deux cas, il faut entendre par "étranger" un pays dont la monnaie n'est
pas une unité monétaire légale de l’un des Etats-parties. L'étranger est donc
l'espace hors OHADA. En outre, la parité fixe avec l'Euro conduit à l'absence
d'écarts à l'inventaire dans toute la zone Franc-Euro (sauf modification de la
parité fixe).

Détention à l'étranger
La valeur en devises étrangères, de stocks détenus à l'étranger est convertie en
unités monétaires légales du pays, en fin d'exercice, à un cours égal, pour
chaque nature de marchandises, d'approvisionnements et de produits en stocks,
à la moyenne pondérée des cours pratiqués à la date d'achat ou d'entrée en
magasin des éléments considérés. En cas de difficulté d'application de cette
méthode de calcul, l'entité peut utiliser une autre méthode dans la mesure où
elle n'est pas susceptible d'affecter sensiblement les résultats.
Des dépréciations sont constatées si la valeur au jour de l'inventaire, compte-
tenu du cours de change de ce jour, est inférieure à la valeur d'entrée en compte.

Acquisition à l'étranger, avec détention dans l'espace OHADA.

Il existe plusieurs possibilités d'évaluation :
 valorisation des achats et des stocks au cours d'achat (ou cours moyen
d'achat calculé sur la durée de rotation des stocks) ;
 valorisation des achats au cours du jour d'achat et valorisation des stocks:
soit au cours de clôture pour la totalité ;
 soit au cours du jour de clôture pour la partie non encore payée de ces
stocks et au cours d'achat pour la partie déjà payée (ou cours moyen
d'achat) ou, pour cette dernière partie, au cours à la date du paiement (ou
cours moyen de paiement) ;
 valorisation selon un cours interne de période fixée par l'entité ;
 achats et stocks payés valorisés au cours du jour du paiement (ou cours
moyen), achats et stocks non encore payés valorisés au cours du jour de
clôture.

Le choix entre les différentes méthodes exposées ci-dessus dépend de

l'importance des opérations faites à l'étranger par l'entité et des procédures de
comptabilisation mises en œuvre. En tout état de cause, il faut veiller à ce que la
notion d'achats consommés (achats ± variations de stocks) reste suffisamment
homogène et que le calcul de la rotation des stocks ait un caractère significatif.

SECA INT’L Page 206 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Enfin, l'application de la permanence des méthodes est de règle et tout

changement de procédé d'évaluation d'un exercice à l'autre doit être signalé
dans les Notes annexes.

SECTION 2 : DETTES ET CREANCES LIBELLEES EN DEVISES

Les modalités de conversion en unités monétaires légales du pays, des créances

et des dettes résultant d'opérations faites en monnaies étrangères se situent à
trois moments dans la vie de l'entité :
 à l'entrée dans le patrimoine (article 52) ;
 à l'inventaire (articles 54, 56, 57) ;
 à la date d'encaissement ou de règlement (articles 53 à 55).

Elles se traduisent respectivement par :

 l'inscription de valeurs d'origine ;
 un ajustement de ces valeurs en fonction du cours de change à l'inventaire
(écarts de conversion positifs ou négatifs) ;
 la mesure d'une différence de change (gain ou perte) à la date
d'encaissement ou de règlement, sauf si, antérieurement, une opération
spécifique de couverture de change en a fixé définitivement le montant, à
la date de cette opération de couverture.

2.1. INSCRIPTION DES VALEURS D'ENTREE

La conversion à l'entrée dans le patrimoine est réalisée au cours de change en
vigueur à la date de l'opération, qu'il s'agisse de transactions financières ou de
transactions commerciales.
Dans le cas d'une transaction financière (prêts, emprunts), il s'agira d'un cours
au comptant à la date de mise à disposition des devises.
Dans le cas d'une transaction commerciale avec l'étranger, une analyse correcte
de l'opération doit permettre de distinguer, d'une part, la partie liée à cette
transaction (achat, vente...) dans les mêmes conditions que celles d'une
transaction faite dans l'espace OHADA et, d'autre part, la partie liée à la
politique financière appliquée en matière de change (recours ou non à une
opération de couverture de change...).
En général, cette distinction est fonction des facteurs suivants :
 une décision d'acheter ou de vendre à un certain prix, exprimé en devises
à partir de la valeur que l'on veut obtenir en unités monétaires légales du
pays, après une conversion assurant l'équivalence entre les deux
monnaies ;

SECA INT’L Page 207 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 le cours à utiliser selon le délai séparant la date de conclusion du contrat

(accord entre les parties) et la date prévue pour le règlement financier. Si
ce délai est court, le cours au comptant peut être retenu. Sinon, il sera
choisi un cours à terme (cours fourni par les banques) ou un cours
économique interne que l'entité devra pouvoir justifier. Ce cours ne doit
pas être arbitraire, mais fixé en fonction des échéances financières de
l'opération, basées sur le délai moyen du règlement financier des
commandes courantes;
 la date de formalisation de l'accord des parties. Cette date est
normalement celle de la commande lorsqu'elle devient ferme et
définitive. Si le délai entre cette date et celle de la facturation est court, la
date de la facturation peut être retenue.

Toutes les transactions faites dans des conditions analogues doivent être traitées
en comptabilité selon les mêmes méthodes.

2.2. AJUSTEMENT DES CREANCES ET DES DETTES A L'INVENTAIRE

Lorsqu'elles subsistent à l'inventaire, les créances et les dettes libellées en
monnaies étrangères sont converties sur la base du dernier cours de change à la
date de clôture des comptes.
Les différences de conversion constatées par rapport aux valeurs d'origine, sont
inscrites dans des subdivisions, des créances et des dettes concernées, qui
figurent ainsi au bilan pour leur valeur du moment.
En contrepartie de cet ajustement de créances et de dettes, sont ouverts deux
comptes d'écarts de conversion :
478 — Ecarts de conversion-Actif
479 — Ecarts de conversion-Passif.
Le compte 478 regroupe des pertes probables (augmentation de dettes et
diminution de créances).
Le compte 479 regroupe des gains probables (diminution de dettes et
augmentation de créances).
2.2.1. Les opérations assorties d’une couverture de change
2.2.1.1. Couverture fixant définitivement le cours de la monnaie étrangère à
l’échéance
Lorsque les couvertures fixent définitivement le cours de la monnaie étrangère
à l’échéance (par exemple les achats ou ventes à terme de devises), l’incertitude
disparaît totalement. La valeur des créances ou des dettes en monnaies
étrangères à l’échéance est connue. La couverture transforme les créances et les
dettes en monnaies étrangères, en créances et dettes en monnaie nationale. La

SECA INT’L Page 208 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

date de mise en place de la couverture a toutefois une incidence sur le traitement

comptable à effectuer :
 si la couverture est mise en place avant l’opération, les créances et dettes
sont enregistrées au cours fixé par l’instrument de couverture. Il n’y a
donc pas d’écart de conversion, ni de provision à constater. Le résultat
financier n’est pas affecté ; Néanmoins, il est recommandé de garder trace
de ces couvertures jusqu'au dénouement des opérations :
o soit par inscription à un sous-compte distinct des écarts de
conversion ;
o soit par inscription dans une catégorie particulière des
engagements.
 En revanche lorsque la couverture est prise après l’opération, tant que
celle-ci n’est pas mise en place, les écarts de conversion et les provisions
nécessaires sont comptabilisés. Lors de la réalisation de la couverture, les
créances et dettes sont converties au cours de couverture. Les écarts,
constatés entre la valeur d’origine des créances et des dettes et leur
évaluation au cours de couverture, sont comptabilisés en résultat
financier. Les éventuelles provisions sont reprises.

2.2.1.1. Couverture ne fixant pas définitivement le cours de la monnaie

étrangère à l’échéance
Lorsque les couvertures ne fixent pas définitivement le cours de la monnaie
étrangère à l’échéance, le taux de conversion des créances et dettes en monnaies
étrangères applicable à l’échéance n’est pas connu. Seul le risque de perte est
réduit par l’instrument de couverture utilisé. Les écarts de conversion relatifs
aux créances et dettes en monnaies étrangères sont entièrement constatés. En
revanche, la provision pour perte de change n’est constituée qu’à concurrence
du risque non couvert.

2.2.2. Créances douteuses en devises

En cas de créance douteuse ou litigieuse en tout ou partie :
 la dépréciation de la créance porte sur le montant initialement
comptabilisé ou couvert ;
 l'écart de conversion est limité à la partie jugée recouvrable de la créance.

2.2.3. Ecarts de conversion et résultat

En application de la règle de prudence, l'article 54 de l'Acte uniforme précise
que :
 les gains latents inscrits au compte 479 n'interviennent pas dans la
formation du résultat de l'exercice ;

SECA INT’L Page 209 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 les pertes probables inscrites au compte 478 entraînent, en revanche, la

constitution d'une provision pour pertes de change d'un montant
équivalent.

L'Acte uniforme prévoit cependant deux exceptions, aux articles 56 et 57 :

 Selon l'article 56, lorsque des pertes probables ou des gains latents sont
attachés à des opérations d'emprunts ou de prêts affectant deux ou
plusieurs exercices, l'entité doit procéder à l'étalement de ces pertes, ou
gains, sur la durée restant à courir jusqu'au terme des remboursements
ou encaissements en proportion de ces remboursements ou
encaissements à venir, prévus au contrat (durée moyenne pondérée
restant à courir).

Le montant potentiel de la perte totale, ou du gain total futur, est recalculé à la

fin de chaque exercice et mentionné dans les Notes annexes.

 Selon l'article 57-4, lorsque l'entité décide d'intégrer dans une position
globale de change toutes ses opérations traitées avec l'étranger, non
encore dénouées à l'inventaire, une compensation est admise entre les
pertes probables et les gains latents, devise par devise. La dotation à une
provision pour pertes de change est limitée à l'excédent des pertes
probables sur les gains latents.

Il en est ainsi, par exemple, lorsque la position globale de change d'une devise
établit, pour un montant équivalent, la couverture l'une par l'autre, d'une dette
et d'une créance (auto couverture).
Le calcul de la provision pour risque de change, consécutive au recours à une
position globale de change, implique la prise en compte :
 la position doit être déterminée devise par devise et non toutes devises
confondues. Toutefois, des devises fortement corrélées peuvent être
incluses dans la même position.
 les opérations de couverture et les éléments couverts (pour la partie
couverte) sont exclus de cette position ;
 l'échéance des éléments inclus dans la position doit être comprise dans le
même exercice comptable ;
 ne doivent être inclus dans la position que des éléments réalisables .Sont
notamment concernés les créances, les dettes et les instruments dérivés
en position ouverte isolée. En revanche, sont exclus de la position globale
de change les éléments suivants :
 les disponibilités (les écarts de change étant comptabilisés
immédiatement en résultat,
 les éléments budgétaires,
 les engagements hors bilan.

SECA INT’L Page 210 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 la position est utilisée uniquement pour la détermination de la provision

.Aucune compensation ne peut être opérée entre les écarts de conversion
actifs et passifs comptabilisés au bilan ou entre les gains et pertes
réalisées.
 une justification formalisée appropriée doit être établie.

2.3. REGLEMENT DES DETTES ET CREANCES EN DEVISES

Les gains ou les pertes de change interviennent à la date d'encaissement ou de
règlement des créances et des dettes libellées en monnaies étrangères. Ils sont
constatés par différence entre la valeur d'encaissement ou de règlement et la
valeur d'origine.
Les gains ou les pertes de change sont enregistrés en résultat d'exploitation ou
en résultat financier en fonction de la nature des opérations l'ayant généré.
Les résultats de change sur créances et dettes commerciales sont enregistrés en
résultat d'exploitation :
 les pertes de change sont comptabilisées au débit du compte 656 Pertes
de change sur créances et dettes commerciales ;
 les gains de change sont comptabilisés au crédit du compte 756 Gains de
change sur créances et dettes commerciales.

S'agissant d'une créance de nature commerciale, la provision relative à la perte

probable de change s'analyse comme une charge d'exploitation qu’il faut
inscrire au débit du compte 6591 Charges pour provisions sur risques à court
terme par le crédit du compte 4991 Provisions pour risques à court terme sur
opérations d’exploitation.
Les résultats de change sur opérations ayant un caractère financier (emprunt
bancaire en devise, liquidités en devises ...) sont enregistrés en résultat financier:
 Les pertes de change sont comptabilisées au débit du compte 676 Pertes
de change financières ;
 les gains de change sont comptabilisés au crédit du compte 776 Gains de
change financiers.

Concernant les opérations ayant un caractère financier, la provision relative à la

perte probable de change s'analyse comme une charge à caractère financier qu’il
faut inscrire :
 au débit du compte 6971 Dotations aux provisions pour risques et
charges par le crédit du compte 194 Provisions pour pertes de change
(pour les risques à long terme),
 au débit du compte 6791 Charges pour provisions sur risques financiers
par le crédit du compte 4997 Provisions pour risque à court terme sur
opérations financières (pour les risques à court terme).

SECA INT’L Page 211 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Toute opération de couverture entraîne, s'il y a lieu, la constatation immédiate

d'un gain ou d'une perte de change pour la partie couverte de la créance ou de
la dette.
La provision pour pertes de change de fin d'exercice est ajustée pour tenir
compte des opérations dénouées au cours de l'exercice.

2.4. PARTICULARITES LIEES AUX CREANCES ET DETTES INDEXEES

La valeur d'entrée des créances et dettes dont les modalités de règlements sont
assorties d’une clause d’indexation, ne tient pas compte des variations de
l’index retenu.
Lorsqu'elles subsistent à l'inventaire, les créances et dettes indexées sont
converties sur la base de la valeur de l’index à la date de clôture des comptes.
Les différences d’indexation constatées sont comptabilisées dans les mêmes
comptes et selon les mêmes conditions que les créances dettes libellées en
devises (comptes 478 ou 479).

SECTION 3 : OPERATIONS A TERME FERMES OU CONDITIONNELLES

SUR LES MARCHES FINANCIERS

3.1. ENREGISTREMENT DES CONTRATS

Les montants nominaux des contrats, qu’ils aient ou non vocation à être réglés
à terme, ne sont pas comptabilisés au bilan. Ils font l’objet d’engagements, s’ils
sont susceptibles d’être payés.
Une information doit être donnée en annexe pour tous les contrats significatifs.
Les variations de valeur des contrats sont enregistrées de façons différentes
selon qu’elles s’inscrivent dans le cadre d’opérations de couverture ou d’autres
opérations.

3.2. OPERATIONS DE COUVERTURE

3.2.1. Caractéristiques d’une opération de couverture
Selon l’article 57–2 de l’Acte uniforme, une opération n’est qualifiée de
couverture, que si elle présente toutes les caractéristiques suivantes :
 les contrats ou options de taux d’intérêt achetés ou vendus ont pour effet
de réduire le risque de variation de valeur affectant l'élément couvert ou
un ensemble d'éléments homogènes ;
 l'élément couvert peut être un actif, un passif, un engagement existant ou
une transaction future non encore matérialisée par un engagement, si
cette transaction est définie avec précision et possède une probabilité
suffisante de réalisation ;

SECA INT’L Page 212 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 l'identification du risque à couvrir est effectuée après la prise en compte

des autres actifs, passifs et engagements ;
 une corrélation est établie entre les variations de valeur de l'élément
couvert et celles du contrat de couverture, ou celles de l’instrument
financier sous-jacent, s’il s’agit d’options de taux d’intérêt, puisque la
réduction du risque résulte d’une neutralisation totale ou partielle,
recherchée, a priori, entre les pertes éventuelles sur l’élément couvert et
les gains sur les contrats négociés, ou l’option achetée, en couverture.

Une option vendue ne remplit pas les conditions requises pour être un
instrument de couverture car elle ne permet pas de réduire efficacement le
risque sur le résultat d’un élément couvert.
Toutefois, lorsqu’elle est désignée comme compensant une option achetée, y
compris une option incorporée à un autre instrument financier, elle est
considérée comme un instrument de couverture.

3.2.2. Comptabilisation des contrats qualifiés de couverture

Selon l’article 57–3 de l’Acte uniforme, les contrats qualifiés de couverture sont
identifiés et traités comptablement en tant que tels dès leur origine et conservent
cette qualification jusqu’à leur échéance ou dénouement.
Les variations de valeur de ces contrats ou options, constatées sur les marchés
organisés, sont enregistrées dans un compte d’attente libellé 54 Instruments de
trésorerie, puis rapportées au compte de résultat sur la durée de vie résiduelle
de l’élément couvert de manière symétrique au mode de comptabilisation des
produits et charges sur cet élément.
Lors de la sortie de l’élément couvert, le montant des variations de valeur
enregistrées en compte d’attente jusqu’à cette date, est intégralement rapporté
au compte de résultat et, si l’opération de couverture n’est pas dénouée, les
variations ultérieures concernant cette opération sont traitées conformément à
l’article 57-4. Pour les éléments couverts dont les règles d’évaluation imposent
de retenir à l’inventaire le coût d’achat ou le prix de marché, si celui-ci est
inférieur, le montant cumulé des variations de valeur du contrat, enregistrées
en compte d’attente, vient en déduction dans le calcul des éventuelles
dépréciations.
Les comptes 4786 Différences d’évaluation sur instruments de trésorerie –
ACTIF et 4797 Différences d’évaluation sur instruments de trésorerie –
PASSIF enregistrent les différences d’évaluation en contrepartie du compte 54
Instruments de trésorerie. Ces comptes enregistrent également les gains ou
pertes sur instruments de couverture en attente d’imputation en résultat de
manière symétrique avec l’élément couvert.

SECA INT’L Page 213 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

3.2.3. COMPTABILISATION DES FRAIS DE COUVERTURE

3.2.3.1.Primes d'options soultes et équivalents
A leur versement, les primes d'options sont comptabilisées dans un compte 54
instruments de trésorerie. Elles peuvent ensuite, au choix de l'entité :
 soit être étalées dans le compte de résultat sur la période de couverture
au débit du compte 6784 Pertes sur instrument de trésorerie.
 soit être différées et constatées en résultat symétriquement au résultat de
l'élément couvert, c'est-à-dire au même rythme que l'effet de couverture.

3.2.3.2. Report/déport des dérivés à terme de change

Le report/déport représente l'écart entre le cours comptant et le cours à terme.
Lorsqu’il s’agit de couvertures quasi-parfaites de transactions futures (par
exemple, stock, acquisition d'immobilisation …), le report/déport est :
 soit étalé dans le compte de résultat sur la période de couverture, dans un
compte 6784 Pertes sur instrument de trésorerie
 soit constaté en résultat symétriquement au résultat de l'élément couvert.
 Par contre, pour les autres types de couvertures (créances et dettes,
couvertures non parfaites), il est obligatoirement étalé sur la période de
couverture, dans un compte 6784 Pertes sur instrument de trésorerie

3.2.4. Cas particuliers des couvertures liées aux matières premières

Dans le cas des matières premières, l'écart entre le cours comptant et le cours à
terme n'est pas composé exclusivement d'un écart de taux d'intérêt (composante
financement), mais intègre différentes composantes particulières liées
notamment aux coûts de stockage, de transport et d'assurance, à la saisonnalité
ainsi qu'à l'effet de l'offre et de la demande.
En conséquence, cet écart ne peut pas être étalé, mais plutôt intégré dans le coût
des matières couvertes.

3.2.5. Autres opérations de couverture

Selon l’article 57–4 de l’Acte uniforme, les variations de valeur des contrats
négociés sur les marchés organisés, constatées par la liquidation quotidienne
des marges débitrices et créditrices, sont portées au compte de résultat en
charges ou produits financiers.
Les variations de valeur des options constatées lors de transactions de gré à gré,
sont inscrites à des comptes transitoires 54 Instruments de trésorerie, en attente
de régularisation ultérieure:
 à l’actif du bilan pour les variations qui correspondent à une perte latente,
 au passif du bilan pour les variations qui correspondent à un gain latent.

Les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat.

SECA INT’L Page 214 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Lorsque l’ensemble des transactions de gré à gré engendre une perte latente,
celle-ci entraîne la constitution d’une provision financière.

SECTION 4 : DISPONIBILITES EN DEVISES

Selon l'article 58 de l'Acte uniforme, les disponibilités en devises de l'entité sont

converties en unités monétaires légales du pays sur la base des cours de change
à la clôture de l'exercice, le gain ou la perte de change étant inscrit directement
dans les produits et charges financiers de l'exercice clos.

SECA INT’L Page 215 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 26 : CONTRATS PLURI-EXERCICES

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par

les normes comptables internationales, notamment :
 de la norme comptable internationale IAS 11 « Contrats de construction
» (date de publication : Décembre 1993);
 de la norme comptable internationale IFRS 15 « Produits des activités
ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients » (date de
publication: Mai 2014).

SECTION 1 : DEFINITION ET CHAMP D'APPLICATION

1.1. DEFINITION
Un contrat pluri-exercices est un contrat spécifiquement négocié pour la
construction d'un actif ou d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou
interdépendants en termes de conception, de technologie et de fonction, de
finalité ou d'utilisation.
Compte tenu de la nature de l'activité de l’entité dans le cadre des contrats de
construction, la date de démarrage et la date d'achèvement des contrats se
situent généralement sur des périodes comptables différentes, c'est-à-dire sur
plusieurs exercices.
Il existe deux types de contrats de construction :
 le contrat à forfait, dans lequel l'entrepreneur accepte un prix fixe ou une
rémunération fixée, par référence à une estimation du nombre d'unités
d'œuvre à un prix unitaire fixé, soumis dans certains cas à des clauses de
révision de prix.
 le contrat en régie, dans lequel l'entrepreneur est remboursé des coûts
autorisés (ou autrement définis), plus un pourcentage de ces coûts ou
d'une rémunération fixe.

Certains contrats peuvent comporter des caractéristiques à la fois d'un contrat à

forfait et d'un contrat en régie (par exemple, un contrat en régie assorti d'un prix
maximum).

1.2. CHAMP D’APPLICATION

La présente disposition traite :
 de la comptabilisation des produits et coûts relatifs aux contrats de
construction dans les états financiers des entrepreneurs ;
 les contrats de prestations de services directement liés à la construction
d'un actif, par exemple les contrats d’architecture ou d’ingénierie ;

SECA INT’L Page 216 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 les contrats de destruction ou de remise en état d'actifs ainsi que les

contrats de remise en état de l'environnement, suite à la démolition
d'actifs.

N'entrent pas dans cette catégorie les contrats pour lesquels les services rendus
à l'arrêté des comptes peuvent être facturés.
Il en est ainsi :
 pour les prestations continues, telles que les loyers ou les intérêts, sur la
période du bail ou la durée du prêt consenti ;
 pour les prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur
plusieurs exercices, telles que les contrats d'entretien, de maintenance ou
d'abonnement de services.

1.3. REGROUPEMENT OU DIVISION DES CONTRATS DE

CONSTRUCTION
Lorsqu’un contrat porte sur plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit
être traitée séparément si :
 des propositions et des négociations séparées ont été faites pour chaque
actif,
 l'acceptation ou le rejet ont été possibles pour chaque actif, et
 les coûts et revenus de chaque actif sont identifiables.

Un ensemble de contrats, qu'ils soient passés avec un même client ou avec des
clients différents, doit être traité comme un contrat de construction unique
lorsque :
 cet ensemble de contrats est négocié comme un marché global ;
 les contrats sont si étroitement liés qu'ils font, de fait, partie d'un projet
unique avec une marge globale ; et
 les contrats sont exécutés simultanément ou à la suite l'un de l'autre, sans
interruption.

Conformément à l'article 49 de l'Acte uniforme, "Il doit être procédé dans

l'exercice à tous les amortissements et provisions nécessaires pour couvrir les
dépréciations, les risques et les charges probables, même en cas d'absence ou
d'insuffisance de bénéfices".
En application de cette règle générale, toute perte probable sur un contrat pluri-
exercices doit être provisionnée pour sa totalité. Le montant de cette provision
n'est pas lié à celui des travaux ou services effectivement réalisés à la date de
l'arrêté des comptes, mais à la connaissance de la perte probable qui peut
résulter de l'exécution totale du contrat pluri-exercices.
Comme l'exécution d'un contrat pluri-exercices s'étale au moins sur deux
exercices successifs, les règles définies à l’article 59 de l'Acte uniforme

SECA INT’L Page 217 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

s'appliquent. "Le résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le

précède et de celui qui le suit. Pour sa détermination, il convient de lui rattacher
et imputer les événements et opérations qui lui sont propres et ceux-là
seulement."
De la conjugaison de ces règles générales, l’entité doit en principe, utiliser la
méthode à l’avancement dès lors qu’elle est en mesure d’évaluer le résultat à
terminaison de manière fiable. En revanche, lorsque l’entité n’est pas en mesure
d’évaluer le résultat à terminaison de manière fiable, elle doit utiliser la méthode
à l’achèvement. Par conséquent, l’application de la méthode à l’achèvement ne
résulte pas d’un choix opéré par l’entité mais plutôt d’une obligation dès lors
que celle-ci n’est pas en mesure d’évaluer le résultat à terminaison du contact
de manière fiable.

SECTION 3 : METHODE A L’AVANCEMENT

3.1. DEFINITION ET PRINCIPE

La méthode à l'avancement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le
résultat au fur et à mesure de l'avancement des contrats. Le résultat est
déterminé en appliquant le pourcentage d'avancement au résultat à
terminaison.
Cette méthode n’est appliquée que lorsque l'entité est en mesure d'évaluer le
résultat à terminaison de manière fiable.
La méthode à l’avancement permet une meilleure application du postulat de
spécialisation de l’exercice (art 59 de l’Acte uniforme) et est considérée comme
la principale méthode de comptabilisation des contrats pluri-exercices retenue
par le Système comptable OHADA.

3.2. CRITERES D’ESTIMATION DE LA FIABILITE DU RESULTAT A

TERMINAISON
L’entité considère qu’elle a la capacité d’estimer de façon fiable le résultat à
terminaison lorsque les trois critères suivants sont réunis :
 la possibilité d'identifier clairement le montant total des produits du
contrat ;
 la possibilité d'identifier clairement le montant total des coûts imputables
au contrat ;
 l'existence d'outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle
interne permettant de valider le pourcentage d'avancement et de réviser,

SECA INT’L Page 218 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

au fur et à mesure de l'avancement, les estimations de charges, de

produits et de résultat liés.

3.3. DETERMINATION DU POURCENTAGE D'AVANCEMENT

Les méthodes possibles pour évaluer l'avancement peuvent être classées en
deux catégories :
 celles basées sur la valeur des éléments dont le contrôle a été transféré au
client,
 et celles basées sur les moyens mis en œuvre.

Le choix de la méthode dépend de la nature des biens ou services à transférer

au client.

3.3.1. Méthodes basées sur les éléments transférés

Les méthodes de la première catégorie impliquent par exemple l'examen des
prestations déjà accomplies, l'appréciation des réalisations, le franchissement
d'étapes clés, le temps écoulé et les unités produites ou livrées.
Il convient de choisir la méthode qui décrit le mieux le degré d'avancement de
l'obligation de prestation. Par exemple, l'entité peut comptabiliser le chiffre
d'affaires sur la base de son droit à facturer. Tel est le cas d'un contrat en régie,
prévoyant la facturation périodique des heures de prestation accomplies.
Lorsque l'évaluation des éléments dont le contrôle a déjà été transféré est peu
pratique, notamment en raison de l'absence de données observables, il peut être
nécessaire de recourir à des méthodes basées sur les moyens mis en œuvre.

3.3.2. Méthodes basées sur les moyens mis en œuvre

Ces méthodes évaluent l'avancement en faisant le rapport entre les moyens déjà
mis en œuvre pour exécuter l'obligation de prestation et ceux restant à mettre
en œuvre jusqu'à son exécution complète.
Les moyens mis en œuvre comprennent, par exemple, les ressources
consommées, les heures de travail, les coûts encourus, le temps écoulé, les
heures de machines, etc.
Si les moyens mis en œuvre sont basés sur les coûts encourus, le pourcentage
d’avancement sera mesuré par le rapport suivant :

Coût des travaux ou des services réalisés à la clôture et accepté par le

cocontractant / Coût de production total estimé des travaux ou des services

SECA INT’L Page 219 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Si les moyens sont mis en œuvre de manière uniforme pendant toute la durée
de la prestation, il peut être jugé approprié de comptabiliser le chiffre d'affaires
de manière linéaire.
Les méthodes basées sur les moyens peuvent ne pas créer une relation directe
entre les moyens mis en œuvre et le transfert du contrôle des biens et services
au client. Dès lors, les moyens qui ne permettent pas de refléter le degré selon
lequel le contrôle est transféré au client ne doivent pas être pris en considération.
Les coûts liés à des pertes non prévues sur des matières, sur des frais de
personnel ou sur d'autres ressources sont exclus de la mesure de l'avancement
s'ils n'ont pas été pris en considération pour déterminer le prix. Il en va de
même, d'une manière générale, pour toutes les inefficacités non reflétées dans
le prix de l'obligation de prestation.

3.4. INVENTAIRE DES PRODUITS ET CHARGES RELATIFS A UN

CONTRAT PLURI-EXERCICES
Le résultat à terminaison, est déterminé en prenant en considération les
produits et charges suivants :

3.4.1. Produits
 les produits initialement fixés par le contrat, y compris les révisions de
prix ;
 les produits issus des changements dans les conditions d'exécution des
biens ou services ; dès lors que le client a approuvé la modification ou
qu'il est raisonnablement certain qu'il l'approuvera, et qu'il est possible
d'évaluer de façon fiable le montant des produits correspondants ;
 les réclamations qui ont été acceptées par le client ou pour lesquelles l'état
d'avancement des négociations ou des procédures en cours
(contractuelles, arbitrales ou contentieuses) rend raisonnablement
certaine leur règlement par le client, et dont le montant accepté ou
susceptible d'être accepté, peut être évalué de façon fiable ;
 les primes incitatives (liées par exemple à l'achèvement anticipé du
contrat) dès lors que les niveaux de performance ont été atteints ou qu'il
est raisonnablement certain qu'ils le seront et qu'il est possible d'évaluer
de façon fiable le montant de ces primes ;

contractuelles se traduisant par des excédents significatifs de trésorerie pendant

tout ou partie de la durée du contrat (le résultat dégagé à l'avancement en étant
exclu) ainsi que les différences de change et résultats d'opérations de couverture
liés.

SECA INT’L Page 220 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

3.4.2. Charges
3.4.2.1. Définition des charges
Les charges relatives à un contrat pluri-exercices comprennent :
 les coûts directement imputables à ce contrat (main-d’œuvre, sous-
traitance, matériaux, amortissement du matériel, coûts d'approche, de
repliement et de remise en état, location des équipements, conception et
assistance technique, impôts et taxes, frais de commercialisation,
honoraires, garantie, etc.) ;
 les coûts indirects, rattachables aux contrats en général, pour la quote-
part susceptible d'être affectée à ce contrat (assurance, conception et
assistance technique générale, frais généraux d'exécution des contrats,
etc.) ;
 les provisions pour risques correspondant aux dépassements des charges
directement prévisibles que l'expérience de l'entité, notamment
statistiques, rend probables.

Sont exclus tous les coûts qui ne peuvent être imputés aux contrats en général
ou à un contrat donné (par exemple : frais administratifs d'ordre général, frais
de recherche et développement, et frais de commercialisation non imputables à
un contrat donné, etc.).

3.4.2.2. Charges encourues antérieurement à la signature du contrat

Les charges relatives à un contrat pluri-exercices comprennent les coûts engagés
antérieurement à sa signature, en vue de son obtention, dès lors qu’ils sont
identifiables séparément, mesurables de façon fiable et qu’il est probable que ce
contrat sera conclu.
Si ces coûts ont été inscrits en charges au cours d’un exercice antérieur clos, ils
ne peuvent être imputés rétroactivement au contrat.

3.4.2.3. Charges financières

Les charges relatives à un contrat pluri-exercices peuvent comprendre les
charges financières résultant de conditions financières contractuelles, se
traduisant par des besoins ou insuffisances significatifs de trésorerie pendant
tout ou partie de la durée du contrat, les différences de change, ainsi que les
résultats d'opérations de couverture. Le montant des charges financières, sous
déduction des produits financiers, imputées à l’ensemble des contrats pendant
une période donnée, ne saurait excéder le montant des charges financières
directement ou indirectement encourues par l’entité.

3.5. COMPTABILISATION
Les opérations relatives au contrat pluri-exercices sont comptabilisées au cours
de l’exercice puis donnent lieu, le cas échéant, à des régularisations à la clôture
de l'exercice comptable.
SECA INT’L Page 221 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Au cours de l’exercice :
 Les avances et acomptes versés par le client au cours de la période
d’exécution du contrat sont, le cas échéant, enregistrés au crédit du
compte 4191 Clients, avances et acomptes reçus par le débit du compte
de trésorerie ;
 Les retenues de garanties prélevées par le client seront enregistrées au
compte 4117 Clients retenues de garantie ;
 les charges concourant à l'exécution du contrat sont enregistrées dans les
comptes appropriés : achats de matières premières, frais de personnel,
etc. ;
 les chiffres d’affaires contractuels sont comptabilisés le cas échéant, au
crédit du compte 70 Ventes, par le débit des comptes de créances clients.
Les acomptes versés et les retenues de garanties viennent en diminution
des créances correspondantes.

A la clôture de l’exercice, il convient de :

 porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation, les
charges qui ne correspondent pas à l’avancement et qui sont donc
rattachables à une activité future (notamment achats livrés qui ne sont ni
consommés, ni mis en oeuvre, facturations de sous-traitants qui
correspondent à des travaux restant à réaliser) ;
 régulariser, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse les chiffres
d’affaires contractuels constatés au cours de l'exercice de telle sorte que,
après déduction des charges ayant concouru à l'exécution du contrat, la
quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage
d'avancement soit bien prise en compte dans le résultat de l'exercice.

Le bénéfice global correspond à la marge prévisionnelle positive sur coût de

revient du contrat.
Le chiffre d’affaires partiel comptabilisé à l’avancement est égal :
Prix de vente prévu x pourcentage d’avancement
Ce chiffre d’affaires partiel est comptabilisé au débit du compte 4181 Clients,
factures à établir par le crédit des comptes 70 Ventes et éventuellement 4435
TVA sur factures à établir. Cette écriture fait l’objet d’une contrepassation au
début de l’exercice suivant.
Lorsque les charges de commercialisation sont engagées en fin de contrat, il
convient de constituer une provision pour charges égale à la quote-part de frais
correspondants car le chiffre d’affaires partiel est destiné à couvrir à la fois les
charges de production et de distribution.
Lorsqu’aucun chiffre d’affaires contractuel n’a été constaté au cours de
l’exercice, l’entité doit comptabiliser la totalité du chiffre d’affaires partiel de
l’exercice.

SECA INT’L Page 222 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Lors de la livraison au client, le chiffre d’affaires est normalement constaté au

débit du compte 411 Clients par le crédit des comptes 70 Ventes et
éventuellement 443 TVA facturée.

SECTION 4 : METHODE A L'ACHEVEMENT

4.1. DEFINITION ET PRINCIPE

La méthode à l'achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le
résultat au terme de l'opération.
En effet, lorsque l'entité ne peut pas estimer de manière fiable le résultat à
terminaison, aucun profit n'est constaté en application de la convention de
prudence. Les charges ayant concouru à l'exécution du contrat au cours de
l'exercice sont alors compensées par l'enregistrement d'un chiffre d'affaires
limité au montant de celles-ci.
Cette pratique doit s’analyser comme une modalité particulière de la méthode
à l’avancement qui peut trouver son application dans les tout premiers stades
d’exécution d’un contrat, lorsque la visibilité sur le résultat du contrat se révèle
très faible. Elle doit être abandonnée, au profit de la méthode à l’avancement
proprement dite, lors de la disparition des incertitudes qui empêchaient
auparavant d'estimer de façon fiable le résultat sur le contrat.

4.2. COMPTABILISATION
Au cours de l’exercice :
 Les avances et acomptes versés par le client au cours de la période
d’exécution du contrat sont, le cas échéant, enregistrés au crédit du
compte 4191 Clients, avances et acomptes reçus par le débit du compte
de trésorerie.
 Les retenues de garanties prélevées par le client seront enregistrées au
compte 4117 Clients retenues de garantie ;
 les charges concourant à l'exécution du contrat sont enregistrées dans les
comptes appropriés : achats de matières premières, frais de personnel,
etc. ;
 les chiffres d’affaires contractuels sont comptabilisés le cas échéant au
crédit du compte 70 Ventes, par le débit des comptes de créances clients.
Les acomptes versés viennent en diminution des créances
correspondantes.

A la clôture de l’exercice, il convient de :

 porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation les
charges qui ne correspondent pas à l’avancement et qui sont donc
rattachables à une activité future (notamment achats livrés qui ne sont ni

SECA INT’L Page 223 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

consommés, ni mis en œuvre, facturations de sous-traitants qui

correspondent à des travaux restant à réaliser) ;
 régulariser, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse les chiffres
d’affaires contractuels constatés au cours de l'exercice de telle sorte que,
après déduction des charges ayant concouru à l'exécution du contrat, la
quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage
d'avancement soit nulle. En effet, le chiffre d’affaires partiel a
comptabiliser doit correspondre au total des charges de l’exercice ayant
concouru à l’exécution du contrat.

4. 3. CHANGEMENT DE METHODE COMPTABLE ET CHANGEMENT

D’ESTIMATION
4.3.1. Changement de méthode comptable
Au cours de la réalisation d’un contrat donné, l’entité peut se trouver :
 soit dans la situation de ne pas avoir, puis d’avoir la capacité à estimer le
résultat à terminaison ;
 soit, à l’inverse, dans la situation d’avoir, puis de ne plus avoir la capacité
à estimer le résultat à terminaison.

Dans ces deux cas, elle adapte la méthode de constatation du résultat du contrat
à la nouvelle situation et comptabilise l’effet cumulé. Cet effet est calculé de
façon rétrospective sur la base du pourcentage d’avancement et du résultat à
terminaison, estimés à l’ouverture de l’exercice du changement des méthodes.

4.3.2. Changement d’estimation

Lorsque l’entité se trouve dans la situation d’avoir à modifier en cours de
contrat l’estimation du résultat à terminaison, cette modification est enregistrée
dans la période comptable au cours de laquelle elle intervient.

SECTION 5 : CONTRATS DEFICITAIRES

En application de la convention de prudence, la perte totale prévisionnelle doit

être provisionnée indépendamment du degré d’avancement sous déduction des
pertes déjà constatées quelle que soit la méthode de comptabilisation retenue.
Toutefois, les modalités de comptabilisation de cette perte globale varient en
fonction de la méthode retenue.

SECA INT’L Page 224 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

5.1. MODALITES SPECIFIQUES A LA METHODE A L’AVANCEMENT

Dans le cadre de la mise en œuvre de la méthode à l’avancement, la perte
réalisée en raison des travaux ou services déjà effectués et acceptés est prise en
compte lors de la constatation du chiffre d’affaires relatif à ces travaux ou
services. En effet, ce chiffre d’affaires est déterminé de telle sorte que le résultat
comptabilisé soit égal au résultat à terminaison (perte dans ce cas), multiplié par
le pourcentage d’avancement.
Le complément de perte, qui correspond aux travaux non encore réalisés,
obtenu par la différence entre la perte totale et la perte déjà constatée, fait l’objet
d’une provision.
Ainsi donc, à la clôture de l’exercice, le compte 6911 Dotations aux provisions
d’exploitation pour risques et charges est débité par le crédit du compte 193
Provisions pour pertes sur marchés à achèvement futur.

5.2. MODALITES SPECIFIQUES A LA METHODE A L’ACHEVEMENT

En application de la convention de prudence, la perte totale prévisionnelle doit
être provisionnée indépendamment du degré d’avancement. Cette perte
probable doit être décomposée en deux parties :
 une provision pour risques à court terme à inscrire au débit du compte
6591 Charges pour provisions pour risques à court terme par le crédit
du compte 4991 Provision pour risques sur opérations d'exploitation;
 et une provision pour perte à terminaison, pour le complément à inscrire
au débit du compte 6911 Dotations aux provisions d’exploitation pour
risques et charges par le crédit du compte 193 Provisions pour pertes sur
marchés à achèvement futur.

Les deux provisions sont estimées de la façon suivante :

Provisions pour risques à court terme = perte totale x pourcentage
d’avancement
Provision pour perte à terminaison = perte totale - Provisions pour risques à
court terme

5.3. PERTE A TERMINAISON NON DETERMINABLE DE FAÇON FIABLE

Lorsque l’entité éprouve des difficultés à valoriser le risque de perte relatif à un
contrat pluri-exercices, elle doit envisager plusieurs hypothèses de calcul et la
perte provisionnée est la plus probable d’entre elles, ou à défaut, la plus faible.
Dans ce cas, l’entité doit fournir dans les Notes annexes une description
appropriée du risque additionnel, mesurée par rapport à l’hypothèse de perte
la plus faible.

SECA INT’L Page 225 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Par contre, lorsque l’entité se trouve dans l’incapacité de valoriser le risque de

perte relatif à un contrat pluri-exercices, la perte ne donne lieu à aucune
provision mais une information doit être fournie dans les Notes annexes.

SECTION 6 : INFORMATIONS A FOURNIR

6.1. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LE BILAN ET COMPTE DE

RESULTAT
Les contrats traités selon la méthode de l'achèvement ou la méthode de
l'avancement ne posent pas de problèmes particuliers en matière de
présentation du bilan et compte de résultat.

6.2. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

L'entité décrit les modalités d'application des principes comptables relatifs aux
contrats pluri-exercices, le cas échéant par catégorie de contrats, en précisant
notamment :
 l'inclusion éventuelle, dans les charges imputables, de charges
financières;
 le montant des provisions pour pertes à terminaison ainsi que leur
variation au cours de l'exercice ;
 dans le cas où l'entité n'est pas en mesure de déterminer la provision
correspondant à l'hypothèse de perte la plus probable, la description du
risque additionnel mesuré par rapport à l'hypothèse de perte la plus
faible ;
 dans le cas où l'entité n'est pas en mesure d'estimer de façon raisonnable
le montant d'une quelconque provision pour perte à terminaison,
l'existence et la nature de l'incertitude ;
 la méthode de calcul du pourcentage d'avancement lorsque l'entité
applique la méthode à l'avancement ;
 la prise en compte éventuelle, pour la détermination de l'effet du
changement de méthode, de l'estimation du résultat à terminaison à la
clôture de l'exercice du changement.

SECA INT’L Page 226 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 27 : ABONNEMENT DES CHARGES

Certaines entités établissent des comptes de résultat périodiques (mensuels ou

trimestriels) ; alors qu'elles supportent des charges ou produits présentant un
caractère annuel (loyers et primes d'assurances...). Ces entités mettent en œuvre
des règles identiques à celles retenues pour les comptes annuels à la clôture de
l'exercice, et doivent en particulier respecter le principe de spécialisation
d'exercices.
Dans le souci d'encadrer les modalités d'enregistrement de ces types
d'opérations, le Système Comptable OHADA préconise la possibilité
d'enregistrer périodiquement ces charges et produits en utilisant la technique
d'abonnement.

SECTION 1 : DEFINITION DE LA TECHNIQUE D'ABONNEMENT

1.1. DEFINITION
La technique d'abonnement consiste à enregistrer les charges et les produits,
dont le montant peut être connu ou fixé d'avance avec une précision suffisante
(loyers, impôts, primes d'assurance, amortissements...), et qu'on décide de
répartir par fractions égales entre les périodes comptables de l'exercice (système
d'abonnement) afin d'obtenir des situations intermédiaires (mensuelles,
trimestrielles...).

1.2. COMPTES D'ABONNEMENT

Le Système comptable OHADA prévoit l'utilisation du compte 474 Comptes de
répartition périodique des charges et des produits.
Les deux sous-comptes retenus dans le cadre de cette technique sont les
suivants:
 pour l'abonnement des charges : 4746 Compte de répartition périodique
des charges ;
 pour l'abonnement des produits : 4747 Compte de répartition périodique
des produits.

Chaque compte peut faire 1'objet de subdivisions selon les besoins de 1'entité.

SECA INT’L Page 227 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 2 : REGLES DE COMPTABILISATION

2.1. COMPTABILISATION DES OPERATIONS EN COURS D'EXERCICE

A la fin de chaque période retenue par l'entité (mois, trimestre...), le compte 4746
Compte de répartition périodique des charges est crédité de la fraction des
charges abonnées par le débit du compte de charges correspondant.
Lors de la réception par 1'entité de la facture correspondant à la charge réelle de
la période, le compte 4746 est débité par le crédit du compte de tiers ou de
trésorerie concerné.
Le compte 4747 Compte de répartition périodique des produits, utilisé pour
les produits fonctionne de manière symétrique.
La TVA éventuelle sur la facture est enregistrée selon les règles habituelles.
Pour les dotations aux amortissements le compte 68 Dotations aux
amortissements, est débité par le crédit du compte 4746.

2.2. COMPTABILISATION DES OPERATIONS A LA CLOTURE DE

L'EXERCICE
A la clôture de l'exercice :
 le compte 4746 doit être soldé par la contrepartie du compte de charge
concernée. Lorsque la période d'étalement court sur plusieurs exercices,
le solde du compte 4746 est effectué par le biais des comptes de
régularisation (charges constatées d'avance ou charges à payer).

Pour les dotations aux amortissements le compte 4746 sera débité par le crédit
du compte 28 amortissements.
 le compte 4747 doit être soldé par la contrepartie du compte de produit
concerné. Lorsque la période d'étalement court sur plusieurs exercices, le
solde du compte 4747 est effectué par le biais des comptes de
régularisation (produits constatés d'avance ou produits à recevoir).

Dans l'hypothèse d'une différence entre la charge réelle et celle retenue pour les
écritures d'abonnement (par exemple en cas de révision de contrat), une
régularisation s'impose. Elle consiste en un ajustement du compte 4746 ou 4747
avec pour contrepartie le compte de charge ou de produit concerné.

SECA INT’L Page 228 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 28 : CONTRAT DE CONCESSION DE SERVICE PUBLIC

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent du consensus adopté par

l’interprétation IFRIC 12 « Accords de concession de services » (date de
publication : 25 Mars 2009).

SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX

1.1. DEFINITION
La concession est le contrat par lequel une personne publique, le concédant,
confie à un concessionnaire, entité privée, le plus souvent (personne morale ou
physique), l'exécution d'un service public, à ses risques et périls, pour une durée
déterminée généralement longue, et moyennant le droit de percevoir des
redevances des usagers du service public.
La concession de service public se retrouve généralement dans le secteur des
transports, de l’énergie, des mines, l’exploitation d’une source d'eau minérale,
etc.

1.2. CHAMP D’APPLICATION

Les présentes dispositions énoncent les principes de comptabilisation, par un
opérateur privé, des contrats de concessions de services conclus entre un
organisme public et un opérateur privé, lorsque l'infrastructure objet du contrat
est contrôlée par le concédant.
Mais elles ne traitent pas de la comptabilisation de ces contrats par le concédant.
Les contrats qui entrent dans le champ d’application des présentes dispositions
du Système comptable OHADA, sont ceux dans lesquels l’autorité publique
contrôle l’infrastructure.
Les critères d’appréciation de ce contrôle sont les suivants :
 l'autorité publique fixe la nature du service à la charge de l'opérateur
privé ;
 l’autorité publique définit la tarification ainsi que les bénéficiaires des
prestations ;
 au surplus, il convient, que si l'équipement utilisé par l'opérateur privé a
une valeur non nulle en fin de contrat, l'autorité publique conserve le
contrôle de l'équipement, soit qu'il lui soit transféré gratuitement ou avec
indemnité, soit qu'elle dispose d'une option d'achat.

Il découle de ces conditions que les contrats de concession ou d'affermage

conclus avec une collectivité publique, les contrats de type partenariats

SECA INT’L Page 229 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

public/privé, devraient normalement être comptabilisés selon les présentes

dispositions après examen des clauses des contrats.
Par contre sont exclus du champ d’application des présentes dispositions :
 les contrats portant sur des prestations spécifiques conclus pour des
durées généralement courtes avec les collectivités publiques (entretien,
nettoyage, prestations informatiques, recouvrement des créances, etc.) ;
 les contrats dans lesquels l'équipement construit ou utilisé par l'opérateur
privé n'est pas destiné à être transféré à la collectivité publique au terme
du contrat, tel est le cas lorsque l’équipement ne serait plus utile à la fin
de sa vie. Dans cette hypothèse, l'équipement serait une immobilisation
corporelle pour l'opérateur privé ;
 les contrats de location dans lesquels une entité privée est le preneur d'un
équipement dont une collectivité publique est propriétaire, et utilise le
bien pour ses besoins propres et non pour assurer un service public.

1.3. CARACTERISTIQUES D’UN CONTRAT DE CONCESSION DE

SERVICE PUBLIC
Un contrat de concession de service public est généralement caractérisé par :
 l'existence d'un service public rendu grâce à une infrastructure objet du
contrat ;
 l'opérateur construit une nouvelle infrastructure ou améliore une
infrastructure existante, puis l'exploite et en effectue la maintenance
pendant la durée du contrat ;
 l'opérateur est responsable d'au moins une partie de la gestion de
l'infrastructure et des services liés ;
 le contrat fixe les tarifs initiaux que le concessionnaire doit pratiquer et
réglemente les révisions de prix sur la durée du contrat de concession ;
 à la fin de la durée de la concession et en contrepartie d'une rémunération
supplémentaire faible voire nulle, le concessionnaire a l'obligation de
restituer l'infrastructure au concédant dans les conditions prévues au
contrat, quelle que soit l'entité l'ayant initialement financée.

1.4. NOTION DE SERVICE PUBLIC

Les services publics sont des services devant être rendus au public grâce à
l'infrastructure considérée, indépendamment de l'identité de la partie rendant
le service.
Comme par exemple les routes, ponts, tunnels, prisons, hôpitaux, aéroports,
réseaux de distribution d'eau, fourniture d'énergie et réseaux de
télécommunication.

SECA INT’L Page 230 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.5. ABSENCE DE PERSONNALITE JURIDIQUE DE LA CONCESSION

La mise en commun des biens, par le concédant et par le concessionnaire,
aboutit à la création d'une entité de gestion qui n'a pas de personnalité juridique
propre. Dès lors, la description des opérations doit être faite dans le cadre du
patrimoine du concédant et dans celui du concessionnaire

SECTION 2 : COMPTABILISATION ET EVALUATION

2.1. PRINCIPE
L'autorité publique a défini dans le contrat, le service devant être rendu grâce à
l'équipement et les modalités de la rémunération de l'opérateur, que celle-ci soit
payée par la collectivité ou par les usagers.
L'opérateur privé n'exerce pas le contrôle de l'équipement public, mais dispose
seulement d’un droit d'accès.
L'opérateur doit comptabiliser au compte 706 Services vendus, la rémunération
reçue ou à recevoir, au titre de sa prestation de construction ou d'amélioration
de l'infrastructure à sa valeur, et conformément aux dispositions relatives aux
contrats pluri-exercices :
 d'une créance, 411 Clients, lorsqu'il a un droit contractuel inconditionnel
de recevoir de la trésorerie ou un autre actif financier de la part ou sur
instruction du concédant ;
 d'une immobilisation incorporelle, compte 2123 Concessions de service
public, lorsqu'il reçoit, en échange de sa prestation de construction, une
« licence » lui donnant le droit de facturer les usagers du service public
fourni.

Lorsque sa prestation de construction est rémunérée en partie par une créance

et en partie par une immobilisation incorporelle, l'opérateur devra
comptabiliser séparément les composantes de sa rémunération.

2.2. COMPTABILISATION DE LA PRESTATION DE CONSTRUCTION

ACCOMPLIE PAR L'OPERATEUR PRIVE
Pendant la phase de construction, l’opérateur privé réalise un chiffre d’affaires
au titre de la construction et les coûts de construction encourus, sont portés en
charge. Les dispositions relatives au contrat pluri-exercices s'appliquent
notamment en ce qui concerne la mise en évidence de la marge. La contrepartie
du chiffre d’affaires est un actif, (compte 2734 Créances sur le concédant ou
compte 2123 Concessions de service public) dont la nature dépend du mode
de rémunération.

SECA INT’L Page 231 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

En ce qui concerne l'évaluation du chiffre d'affaires et de la marge, il y a lieu de

se référer à la valeur des prestations de construction, à défaut de pouvoir
évaluer de manière fiable la valeur de la rémunération reçue, c'est-à-dire de
l'actif comptabilisé en contrepartie de la prestation de construction.

2.3. COMPTABILISATION DE L’ACTIF EN CONTREPARTIE DES

PRESTATIONS DE CONSTRUCTION
La nature de l'actif comptabilisé par l'opérateur privé en contrepartie de ses
prestations de construction, dépend de l'affectation du risque de demande par
le contrat.
Le risque de demande se définit comme celui résultant de la sous-utilisation de
l'équipement public. Deux cas peuvent se présenter :
 si le risque de demande est à la charge de l'opérateur privé, celui-ci
comptabilise une immobilisation incorporelle compte 2123 Concessions
de service public, en contrepartie ces prestations de construction ;
 si le risque est à la charge de l’autorité publique, l'opérateur privé constate
une créance compte 2734 Créances sur le concédant en tant que
rémunération des prestations de construction.

En effet, la distinction entre les deux types d'actif ne repose pas sur la qualité du
débiteur de la rémunération : les usagers du service ou l'autorité publique.
L'opérateur privé qui facture les usagers, mais qui dispose d'une garantie de
recettes, enregistre le montant garanti en tant que créance. A contrario, si le
montant facturé à l'autorité publique dépend étroitement de la fréquentation,
sans plancher de recettes, l'opérateur privé comptabilise une immobilisation
incorporelle.
Lorsque le risque de demande est partagé, par exemple, si l'autorité publique
garantit un minimum de recettes et que l'opérateur privé conserve les recettes
perçues auprès des usagers au-delà du minimum garanti, celui-ci comptabilise
une créance à hauteur du minimum garanti, qu'il soit payé par l'autorité
publique ou les usagers, et une immobilisation incorporelle, pour la différence
entre la valeur des prestations de construction et le montant de l'actif financier.
Lorsqu'un contrat de concession prévoit une subvention d'investissement et que
celle-ci s'analyse en une rémunération partielle des prestations de construction,
cette subvention sera comptabilisée en tant que créance pour sa valeur
actualisée, avant qu'elle ne soit effectivement encaissée.

Exemple :
Dans le cadre d'un accord de concession de services, un opérateur privé doit
financer, construire, assurer la maintenance et exploiter un pont à péage
pendant 20 ans. Les coûts des travaux de construction s’élèvent à 750 millionsF.
La marge réalisée par l’opérateur représente 20% du coût des travaux de
construction. L'accord de concession de services prévoit que l'opérateur facture
SECA INT’L Page 232 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

un péage aux usagers du pont. Le concédant garantit un revenu minimum de

20 millions F par an à l’opérateur.
La rémunération de l'opérateur s’élève à 900 millions (750 +20% x 750) et
représente la valeur actuelle des services de construction. Il comprend deux
éléments devant être comptabilisés initialement à leur valeur actuelle de telle
sorte que leur total soit égal à la valeur actuelle des services de construction :
 une créance à long terme correspondant au montant garanti de 400
millions (20 millions x 20); à inscrire dans le compte 2734 Créances sur le
concédant ;
 une immobilisation incorporelle à inscrire dans le compte 2123
Concessions de service public pour la partie non garantie, fonction de la
fréquentation des usagers, initialement évaluée à 500 millions (900
millions - 400 millions).

2.3.1. Règles de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle

Lorsque l'opérateur privé, en contrepartie de ses prestations de construction
doit comptabiliser une immobilisation incorporelle en respectant les règles
suivantes :
 en phase de construction, la contrepartie des prestations de constructions
en cours est comptabilisée au poste immobilisation incorporelle dans le
compte 2123 Concessions de service public, sans attendre la mise en
service de l'équipement et non dans un compte transitoire ;
 pendant cette période, l'immobilisation incorporelle peut donner lieu à
l'incorporation dans son coût des frais financiers supportés jusqu'à son
achèvement ;
 pour les contrats ayant une durée limitée dans le temps, la durée
d'amortissement est constituée par celle du contrat. La méthode
d'amortissement doit refléter la manière dont les avantages économiques
qui seront procurés par l'actif devraient être consommés par l'opérateur
privé. Une méthode d'amortissement basée sur le revenu généré par
l'actif n'est pas appropriée.

2.3.2. Règles de comptabilisation d’une créance

La méthode d'évaluation applicable aux créances dans le cadre des présentes
dispositions est celle dite du coût amorti au taux d'intérêt effectif. Selon cette
méthode, il y a lieu de rechercher le taux d'intérêt effectif de la créance, à sa date
de mise en place. Ce taux, figé pour toute la durée de la créance, permet de
déterminer les produits financiers, qui sont égaux au capital de la créance
multiplié par le taux d'intérêt effectif.
Le taux d'intérêt effectif est le taux d'actualisation qui permet de rendre nulle la
somme algébrique des prestations débitées au compte de l'autorité publique et
des règlements reçus.

SECA INT’L Page 233 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Les coûts d'emprunt doivent être comptabilisés en charges de la période au

cours de laquelle ils sont encourus ;
Le schéma de comptabilisation est le suivant :
 au débit du compte de créances 2734 Créances sur le concédant, sont
portées les prestations de construction et de service accomplies pour son
compte par l'opérateur privé, ainsi que les produits financiers déterminés
comme indiqués ci-dessus ;
 au crédit du compte créances sont enregistrés les règlements reçus.

2.3.3. Comptabilisation des obligations contractuelles de maintenance et de

remise en état d'une infrastructure
Les obligations contractuelles de maintenance et de remise en état d'une
infrastructure pendant la durée du contrat ou avant transfert ou restitution de
l'infrastructure au concédant, à un niveau de service spécifié, et à l'exception des
prestations d'amélioration, doivent faire l’objet d’une provision à inscrire au
crédit du compte 1984 Provisions pour remise en état par le débit du compte
6911 Dotations aux provisions pour risques et charges.
Le montant de la provision correspond à la meilleure estimation de la dépense
nécessaire à l'extinction de l'obligation actuelle à la date de clôture.
En présence de contrats prévoyant de manière précise les travaux à réaliser, qu'il
s'agisse de remplacements ou d'investissements d'extension ou d'amélioration,
les prestations correspondantes seraient comptabilisées en chiffre d'affaires lors
de leur réalisation, la contrepartie étant une créance complémentaire sur
l'autorité publique ou un complément à l'immobilisation incorporelle.

2.3.4. Comptabilisation des apports effectués par l’autorité publique

Ces apports sont constitués en général par des éléments existants de
l'infrastructure à construire, voire de l'infrastructure dans son ensemble si elle a
déjà été construite.
Dans la mesure où ces apports font partie de l'infrastructure à restituer en fin
de contrat, ils restent contrôlés par l'autorité publique pendant la durée du
contrat. Par conséquent, ils ne peuvent pas figurer à l'actif de l'opérateur privé.
Lorsque les apports sont constitués par des actifs libres de toute contrainte (par
exemple, l'opérateur privé n'est pas obligé de les restituer en fin de contrat et
peut en disposer), ils doivent être comptabilisés en tant qu’actifs corporeles de
l’opérateur privé et sont évalués initialement à la valeur actuelle.
Si les éléments distincts de l’infrastructure mis à la disposition de l’opérateur
privé par le concédant rémunèrent pour tout ou partie des services que
l’opérateur n’a pas encore fournis, la contrepartie de cet actif est un passif
externe représentatif de la valeur de ses obligations non satisfaites.

SECA INT’L Page 234 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 3 : CONTRAT DE PARTENARIAT PUBLIC PRIVE (PPP)

3.1. DEFINITION
Dans un contrat de partenariat public privé, la collectivité publique confie à un
tiers, pour une période déterminée, une mission globale ayant pour objet la
conception, la construction, la transformation, l'entretien, la maintenance,
l'exploitation ou la gestion d'ouvrages, d'équipements ou de biens immatériels
nécessaires au service public, ainsi que tout ou partie de leur financement, à
l'exception de toute participation au capital.
Il peut s'agir, par exemple :
 de bâtiments publics (centres administratifs, palais des congrès,
préfectures) ;
 d'installations de production et de distribution d'énergie ;
 d'infrastructures scolaires (écoles, collèges, lycées) ;
 de bâtiments et services sanitaires et sociaux, d'hôpitaux ;
 de l'éclairage public ;
 de la voirie, du stationnement, des infrastructures et équipements de
transports ;
 d'équipements culturels et sportifs.

La rémunération du partenaire privé fait l'objet d'un paiement par la personne

publique pendant toute la durée du contrat. Elle est liée aux objectifs de
performance assignés à la personne privée.

3.2. LA COMPTABILISATION DU CONTRAT DE PARTENARIAT

PUBLIC PRIVE
La démarche de comptabilisation des opérations relatives à l’exécution des
contrats de partenariat public privé peut se résumer en deux grandes phases :
 phase de construction ;
 phase post construction.

3.2.1. Comptabilisation en phase de construction

Les prestations de constructions accomplies par le partenaire privé sont
comptabilisées comme s'il était une entité de bâtiment. Ainsi donc :
 les coûts de construction supportés par le partenaire privé sont
comptabilisés conformément aux dispositions relatives aux contrats
pluri-exercices ;
 le chiffre d'affaires du partenaire privé, pendant cette phase, correspond
à la fraction des redevances relatives à la prestation de construction, à
l'exclusion des coûts de financement inclus dans la redevance. Il est
enregistré au débit du compte 2734 Créances sur le concédant factures à

SECA INT’L Page 235 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

l'issue de la phase de construction en attendant l'émission des factures de

redevances.

3.2.2. Comptabilisation en phase post construction

A la fin de la construction, les factures de redevances sont émises jusqu'au terme
du contrat. Elles sont enregistrées au débit du compte client 411 par les
contreparties suivantes :
 au crédit du compte 2734 Créances sur le concédant factures, pour la
fraction des redevances correspondant à la seule prestation de
construction, afin de solder ce compte ;
 au crédit du compte de résultat en résultat financier compte 77 pour la
fraction des redevances correspondant au coût du financement supporté
par le partenaire privé refacturé à la collectivité publique ;
 au compte de résultat en chiffre d'affaires compte 706 pour les redevances
représentatives des prestations post construction rendues par le
partenaire privé.

SECTION 4 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES

ANNEXES
Les informations à fournir dans les Notes annexes sont les suivantes :
 une description du contrat de concession ;
 les dispositions importantes de l'accord qui peuvent affecter le montant,
l'échéance et l'existence des flux de trésorerie (par exemple, la durée de la
concession de services, les dates de modification du prix et la base de
détermination de la modification ou de la renégociation du prix) ;
 la nature et l'étendue (par exemple, quantité, durée ou montant selon le
cas) des éléments suivants :
 droits d'utiliser des actifs spécifiés ;
 obligations de fournir ou droits d'attendre la fourniture de services ;
 obligations d'acquérir ou de construire des immobilisations corporelles ;
 obligations de remettre - ou droits de recevoir - des actifs spécifiés en fin
de concession de services ;
 options de renouvellement et de résiliation ; et
 autres droits et obligations (révisions majeures, par exemple) ;
 les changements apportés à l'accord durant la période ;
 la manière dont l'accord de concession de services a été classé (actif
financier ou actif incorporel) ;
 et le montant des produits et résultats (profits et pertes) comptabilisés au
cours de la période dans le cadre de l'échange de services de construction
contre un actif financier ou une immobilisation incorporelle.

SECA INT’L Page 236 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 29 : GROUPEMENT D’INTERET ECONOMIQUE

SECTION 1 : CARACTERISTIQUES GENERALES DU G.I.E

Les groupements d'intérêt économique sont communément désignés par les

initiales G.I.E.
Leurs modalités de constitution et leurs règles de fonctionnement sont fixées
par l'Acte uniforme OHADA relatif aux sociétés commerciales.
Le G.I.E. est établi par contrat écrit entre deux ou plusieurs personnes physiques
ou morales qui constituent entre elles, pour une durée déterminée, un cadre
juridique en vue de mettre en oeuvre tous les moyens propres à faciliter ou à
développer l'activité économique des membres, à améliorer ou à accroître les
résultats de cette activité.
Le G.I.E. a la personnalité juridique et ses règles de fonctionnement sont celles
qui régissent les sociétés de personnes. L'organe souverain est l'assemblée de
ses membres qui est habilitée à prendre toute décision à l'unanimité, sauf
dispositions contractuelles contraires.
Les membres du groupement sont tenus des dettes de celui-ci sur leur
patrimoine propre, car le G.I.E. peut être constitué sans capital minimal légal,
son financement étant assuré par les cotisations des membres.
Le G.I.E. ne donne pas lieu par lui-même à réalisation et partage des bénéfices.
De ce point de vue, trois situations peuvent se présenter :
 l'absence de réalisation de bénéfice (tel peut être le cas de la gestion en
commun d'un bureau d'études ou de recherches pour le compte des
membres du G.I.E.) ;
 la réalisation et le partage de bénéfices à titre occasionnel (tel peut être le
cas de la gestion en temps partagé d'un ordinateur dont l'accès est ouvert
à des tiers moyennant rémunération) ;
 la réalisation de bénéfices à titre unique ou principal. En principe, le G.I.E.
ne peut avoir pour but exclusif la recherche de bénéfices pour lui-même,
mais seulement pour ses membres. Les bénéfices devront donc être
répartis entre eux et non conservés dans le G.I.E.

Du point de vue fiscal, chaque membre est personnellement passible de l'impôt

pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement.

SECA INT’L Page 237 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 2 : CONSEQUENCES COMPTABLES

La création et l'activité d'un G.I.E. entraînent des conséquences comptables vis-

à-vis : du G.I.E. lui-même ; de ses membres.

2.1. COMPTABILITE DU G.I.E.

Doté de la personnalité morale, le G.I.E. est tenu aux obligations de forme et de
fond fixées par le présent Acte uniforme qui le régit.
Les comptes annuels sont arrêtés par l'organe de gestion et soumis à
l'approbation de l'assemblée, après le contrôle éventuel du commissaire aux
comptes.
Le compte de résultat est établi en fonction des activités qui lui sont confiées par
l'acte constitutif, étant entendu que le but du G.I.E. n'est pas de réaliser des
bénéfices par lui-même. S'il s'agit d'un G.I.E. de services, les cotisations dues par
les membres, conformément aux dispositions du contrat, sont inscrites dans les
produits (compte 706 Services vendus), avec régularisation en fin d'exercice
lorsque les cotisations sont versées sous forme d'abonnements.
S'il s'agit d'un G.I.E. d'achats ou d'un G.I.E. de ventes, les différentes situations
suivantes peuvent exister ; le G.I.E. peut :
 acheter à des tiers pour revendre à ses membres ou acheter à ses membres
pour revendre à des tiers, en son propre nom ;
 procéder aux mêmes opérations aux termes d'un mandat qui lui est confié
par ses membres ; dans ce cas, la comptabilité à tenir est celle qui s'attache
aux opérations faites pour le compte de tiers ;
 agir à titre de commissionnaire, ainsi qu'à titre de mandataire.

2.2. COMPTABILITE DES MEMBRES DU G.I.E.

Les membres du G.I.E. interviennent dans la gestion du groupement sous deux
formes :
 des participations financières ;
 une participation aux résultats.

Participations financières au G.I.E.

Selon leur destination, les participations financières au G.I.E. sont
comptabilisées dans les conditions suivantes :
 la souscription et l'acquisition des parts de G.I.E. sont enregistrées au
débit du compte 266 Parts dans des G.I.E., éventuellement pour mémoire
si le G.I.E. n'a pas de capital ;
 les avances au G.I.E., qui ne sont pas réalisables à court terme sont
inscrites au débit de la subdivision du compte 277 Avances à des G.I.E ;

SECA INT’L Page 238 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 les autres opérations financières faites avec le G.I.E. sont enregistrées

dans une subdivision du compte 46 Associés et groupe ;
 les apports à un G.I.E. non évalués, doivent être mentionnés dans les
engagements donnés ;
 chaque membre constate la dépréciation de la participation dans le G.I.E.
lorsque la valeur comptable de cette participation est supérieure à sa
quote-part dans les capitaux propres du G.I.E. Les provisions à constituer
affectent, dans l'ordre et dans la limite de leur montant, d'abord les parts
du G.I.E. (compte 266), puis les créances à long terme (compte 277) et,
enfin, le compte courant lui-même (subdivision du compte 46) ; si la
dépréciation est supérieure à ces valeurs d'actifs, le surplus entraîne la
constitution d'une provision pour risques.

Participation aux résultats d'un G.I.E.

Les cotisations versées à un G.I.E. en fonction des services rendus à l'entité
constituent des charges d'exploitation à débiter au compte de sous-traitance
générale (621), par le crédit d'une subdivision du compte 46. Si elles sont versées
sous la forme d'abonnements, une régularisation est effectuée en fin d'exercice
par l'intermédiaire du compte 476 Charges constatées d'avance.
Les résultats d'un G.I.E. ne sont appréhendés, par les membres participants, que
pour autant qu'une décision de distribution de résultat est intervenue :
 lorsque les résultats du G.I.E. sont bénéficiaires, ses membres
comptabilisent, au cours de l'exercice de distribution, la créance acquise
de ce fait, au crédit d'une subdivision du compte 772 Revenus de
participations ;
 Lorsque les résultats du G.I.E. sont déficitaires, selon la décision prise par
ses membres, la perte peut être apurée :
 si elle est considérée comme définitive, par le versement d'un
complément de cotisation dans les proportions de la contribution fixée au
contrat pour chacun des membres ou selon toute autre formule de leur
choix ;
 si elle n'est pas considérée comme définitive, par des apports ou avances
complémentaires.

SECA INT’L Page 239 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 30 : PERSONNEL INTERIMAIRE

SECTION 1 : DEFINITION

Le personnel "intérimaire" utilisé par l'entité est le personnel salarié d'une autre
entité, mis à sa disposition pour une durée déterminée. La prestation est
facturée comme "service extérieur" par cette autre entité. Cette dernière peut
être :
 un entrepreneur de travail temporaire ;
 une entité industrielle ou commerciale, appartenant généralement au
même groupe.

Un entrepreneur de travail temporaire est une personne physique ou morale

dont l’activité exclusive est de mettre à la disposition provisoire d’utilisateurs,
des salariés, qu’elle embauche et rémunère en fonction d’une qualification
convenue.
Par exemple, une société de gardiennage n’est pas un entrepreneur de travail
temporaire.
L'application partielle du principe de la prééminence de la réalité sur
l'apparence conduit directement le Système Comptable OHADA à inclure ces
prestations de services reçus non dans les services extérieurs, mais dans les
charges de personnel, malgré l'absence de contrat de travail entre l'entité et les
travailleurs utilisés. Ainsi l'analyse économique de l'activité de l'entité est
améliorée dans la mesure où les prestations reçues ne représentent pas,
économiquement, une consommation de services, mais bien le coût du travail
fourni par les travailleurs concernés. En effet, l'apparence juridique des
prestations de services masque la réalité économique d'un apport de travail.

SECTION 2 : REGLES DE COMPTABILISATION

En conséquence :
 en cours d'exercice, l'entité utilisatrice enregistre les factures reçues de la
société de travail temporaire (ou des autres entités) au débit du compte :
637 — Rémunérations de personnel extérieur à l'entité
Subdivision 6371 Personnel
6372 Personnel déclaré ou
prêté à l'entité

SECA INT’L Page 240 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

 à la clôture de l'exercice, les comptes 6371 et 6372 sont virés, pour solde,
au débit du compte 667 — Rémunération transférée de personnel
extérieur.

SECA INT’L Page 241 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 31 : EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE DE

L'EXERCICE

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par

la norme comptable internationale IAS 10 « Evénements postérieurs à la
période de reporting » et les amendements successifs à cette norme (date de
publication : 18 décembre 2003).
L’objectif des présentes dispositions est de prescrire :
 quand une entité doit ajuster ses états financiers en fonction
d’événements postérieurs à la clôture de l'exercice; et
 les informations qu’une entité doit fournir concernant les événements
postérieurs à la clôture de l'exercice.

SECTION 1 : DEFINITIONS

1.1. EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE DE L'EXERCICE

Les événements postérieurs à la clôture de l'exercice sont les événements,
favorables et défavorables, qui se produisent entre la fin de la clôture de
l'exercice et la date d'arrêté des états financiers.

1.2. DATE DE CLOTURE DE L'EXERCICE

La date de clôture de l'exercice est fixée uniformément, par l'Acte uniforme, au
31 décembre de chaque année (article 7).
Le principe de spécialisation des exercices conduit à rattacher à l'exercice toutes
les charges et tous les produits le concernant, et ceux-là seulement.

1.3. LA DATE D'ARRETE DES ETATS FINANCIERS

La date d'arrêté des états financiers par les organes dirigeants, légalement
responsables, ne peut être que postérieure de plusieurs semaines, voire
plusieurs mois, à la date de clôture, la limite fixée par l’Acte uniforme étant de
quatre (4) mois après la clôture, soit à fin avril.

SECA INT’L Page 242 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.4. LA DATE D'APPROBATION

La date d'approbation est celle de la décision d'adoption des états financiers par
les associés (cas des sociétés). Elle doit intervenir dans les six mois à compter de
la date de clôture de l'exercice.

1.5. LA DATE DE PUBLICATION DES ETATS FINANCIERS

La date de publication des états financiers est postérieure à la précédente et
recouvre des acceptions diverses, plus ou moins larges, qui supposent la
définition des destinataires (actionnaires, épargne publique, administration
fiscale, autres administrations, centrale des bilans, etc.).

1.6. CHOIX DE LA DATE D'ARRETE DES ETATS FINANCIERS

Un certain délai est manifestement nécessaire, après la date de clôture, pour
préparer les états financiers, puis les arrêter. L'Acte uniforme fixe à quatre mois
ce délai maximal.
Au cours de cette période, l'entité :
 rassemble toutes informations nécessaires à l'arrêté des comptes
(inventaire extra-comptable, évaluations, recensement des risques, etc.) ;
 prépare et établit les comptes annuels et les états financiers.

Le délai légal de quatre mois est un maximum qu'il est souhaitable de raccourcir
sensiblement, d'un point de vue pratique, pour accélérer la publication de
l'information auprès des divers tiers. Toutefois, réduire trop fortement ce temps
pourrait nuire à la qualité de l'information. Exemple: en arrêtant les états
financiers dans les quinze jours de la clôture, l'entité risquerait de laisser
échapper des informations indispensables à la qualité des états ; en l'occurrence,
l'absence d'informations réunies sur la solvabilité des clients ne permettrait pas
de calculer convenablement les provisions pour dépréciations.
Il appartient aux dirigeants de choisir une date d'arrêté des comptes aussi
rapide que possible, mais raisonnable, eu égard aux délais d'obtention des
informations d'inventaire.
Pour cette raison, l'Acte uniforme prévoit (article 23) que la date d'arrêté des
comptes soit mentionnée dans toute publication des états financiers.
Si certaines informations susceptibles de remettre profondément en cause les
états financiers n'étaient connues qu'après l'arrêté des comptes, il appartiendrait
aux dirigeants de procéder à un nouvel arrêté des comptes modifiés, dans le
délai légal des quatre mois de la clôture.

SECA INT’L Page 243 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

SECTION 2 : TYPOLOGIE DES EVENEMENTS POSTERIEURS A LA

CLOTURE DE L'EXERCICE

On peut distinguer deux types d’événements :

 ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la fin de
la clôture de l'exercice (événements postérieurs à la clôture de l'exercice
donnant lieu à des ajustements) ; et
 ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la fin de la
clôture de l'exercice (événements postérieurs à la clôture de l'exercice ne
donnant pas lieu à des ajustements).

2.1. EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE DE L'EXERCICE

DONNANT LIEU A DES AJUSTEMENTS
Une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour
refléter des événements postérieurs à la fin de la clôture de l'exercice donnant
lieu à des ajustements.
L’entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers ou
comptabiliser des éléments qui auparavant ne l’étaient pas dans les cas suivants,
par exemple :
 le règlement, après la clôture de l'exercice, d’une action en justice qui
confirme que l’entité avait une obligation actuelle à la date de clôture.
L’entité ajuste toute provision comptabilisée antérieurement liée à cette
action en justice, selon les dispositions relatives aux provisions. L’entité
ne se contente pas d’indiquer dans ses notes annexes un passif éventuel,
parce que le règlement de l’affaire fournit des indications
complémentaires qui doivent être traitées selon les dispositions relatives
aux provisions;
 la réception, après la clôture de l'exercice, d’informations indiquant qu’un
actif s’était déprécié à la fin de la clôture de l'exercice, ou que le montant
d’une perte de valeur préalablement comptabilisée au titre de cet actif
doit être ajusté. Par exemple :
 la faillite d’un client survenant après la clôture de l'exercice, confirme
généralement qu’une perte sur une créance existait à la fin de la clôture
de l'exercice et que l’entité doit ajuster la valeur comptable de la créance
; et
 la vente de stocks après la fin de la clôture de l'exercice, peut donner des
indications sur leur valeur nette de réalisation à la fin de la clôture de
l'exercice;
 la détermination, après la clôture de l'exercice, du coût d’actifs achetés ou
des produits des actifs vendus avant la fin de la clôture de l'exercice;
 la détermination, après la clôture de l'exercice, du montant des paiements
à effectuer au titre de l’intéressement ou de primes si, à la fin de la clôture

SECA INT’L Page 244 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

de l'exercice, l’entité avait une obligation actuelle juridique ou implicite,

d’effectuer ces paiements du fait d’événements antérieurs à cette date; et
 la découverte de fraude ou d’erreurs montrant que les états financiers
sont incorrects.

2.2. EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE DE L'EXERCICE NE

DONNANT PAS LIEU A DES AJUSTEMENTS
Evénements relatifs à une situation nouvelle survenant postérieurement à la
clôture de l'exercice. Si des événements font apparaître une situation nouvelle
postérieure à la date de fin de la clôture de l'exercice, aucun ajustement ne doit
être constaté dans les états financiers de l'exercice N, mais une mention dans les
Notes annexes doit être fournie, s'ils sont significatifs.
Un événement postérieur à la clôture de l'exercice est significatif si l'absence
d'indications dans les Notes annexes peut influencer les décisions prises par les
utilisateurs sur la base des états financiers.
L'information à fournir porte sur la nature de l'événement et sur l'évaluation
des incidences, ou sur l'indication que cette estimation ne peut pas être faite.
De tels événements survenus après la clôture de l'exercice peuvent être, par
exemple :
 un incendie détruisant une partie importante de l'outil de production ;
 un regroupement d'entités ;
 une cession de filiale ;
 l'annonce ou la mise en oeuvre d'un plan de restructuration ;
 une modification du taux d'impôt qui n'aurait pas été adoptée ou quasi-
adoptée à la clôture ;
 la baisse de la valeur de négociation de placements financiers entre la date
de fin de la clôture de l'exercice et la date d'arrêté des états financiers.

2.3. SCHEMA RECAPITULATIF DU MODE OPERATOIRE

Le schéma ci-dessous résume le mode opératoire relatif à l’application de la
théorie des évènements postérieurs à la clôture de l’exercice :

SCHEMAEvénements postérieurs à la clôture

2.4. PARTICULARITES LIEES A L'APPLICATION DE LA THEORIE DES

EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE DE L'EXERCICE
D'une manière générale, deux cas particuliers sont envisagés :
 l'attribution de dividendes;
 la remise en cause du principe de continuité d'exploitation.

SECA INT’L Page 245 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

2.4.1. Attribution de dividendes

Lorsque des dividendes sont déclarés après la clôture de l'exercice mais avant
la date d'arrêté des états financiers, les dividendes ne sont pas comptabilisés
comme des passifs à la fin de la clôture de l'exercice, car aucune obligation
n’existe à ce moment. Ces dividendes sont mentionnés dans les Notes annexes.

2.4.2. Remise en cause de l’hypothèse de base de continuité d'exploitation

Une dégradation du résultat opérationnel et de la situation financière après la
clôture de l'exercice peut indiquer la nécessité d’examiner si l’hypothèse de
continuité d’exploitation est toujours appropriée. Si cette hypothèse de
continuité d’exploitation n’est plus appropriée, ses conséquences sont si
étendues que le Système comptable OHADA impose une modification
fondamentale de la convention comptable, plutôt qu’un ajustement des
montants comptabilisés selon la convention comptable d’origine. Les états
financiers ne seront pas établis sur une base de continuité d'exploitation, mais
en valeurs liquidatives.

SECTION 3 : INFORMATIONS A FOURNIR

3.1. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

Les informations à mentionner dans les notes annexes concernent :
 la date d'arrêté des états financiers ainsi que l'organe ayant autorisé cette
publication;

 les informations relatives aux événements postérieurs à la clôture de

l'exercice :
 si une entité reçoit, après la clôture de l'exercice, des informations sur des
situations qui existaient à la fin de la clôture de l'exercice, elle doit mettre
à jour les informations fournies relatives à ces situations, même si ces
informations ne remettent pas en cause la comptabilisation de cet
événement dans ses états financiers.

 lorsque des événements postérieurs à la clôture de l'exercice ne donnant

pas lieu à des ajustements sont d'une importance telle que le fait de ne
pas les mentionner pourrait avoir une incidence sur les décisions
économiques des utilisateurs des états financiers, l'entité doit indiquer les
informations suivantes dans les notes annexes (la nature de l'événement
; une estimation de son effet financier ou l'indication que cette estimation
ne peut être fournie). Ces informations doivent être fournies pour chaque
catégorie significative d'événements postérieurs à la clôture de l'exercice.
SECA INT’L Page 246 sur 251
FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

3.2. INFORMATIONS A FOURNIR DANS LE RAPPORT DE GESTION

Dans le rapport de gestion (sociétés commerciales), obligation est faite aux
dirigeants d'exposer les événements importants survenus entre la date de
clôture et la date dudit rapport (date d'arrêté des comptes).
Deux différences existent par rapport à l'aspect comptable exposé ci-dessus :
 ne sont à mentionner que les événements importants ;
 en revanche, la différence qui est faite entre les évènements qui
contribuent à confirmer des situations qui existaient à la clôture de
l'exercice et ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement
à la clôture, n'est pas exigée.

En outre, si de tels événements importants surviennent après l'arrêté des

comptes jusqu'à la date de l'Assemblée générale, il paraît prudent et loyal, pour
les dirigeants :
 de rédiger un complément au rapport de gestion ;
 de procéder à un nouvel arrêté des comptes et des états financiers et de
rédiger un nouveau rapport de gestion, si ces événements sont
particulièrement graves et remettent notamment en cause la continuité de
l'exploitation.

SECA INT’L Page 247 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

MODULE 32 : OPERATIONS FAITES POUR LE COMPTE DE TIERS

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par

la norme comptable internationale IFRS 15 « Produits des activités ordinaires
tirés des contrats conclus avec des clients » (date de publication : Mai 2014).
L’objectif de ces dispositions est de prescrire le traitement comptable des
contrats qui nécessitent l’intervention de deux ou plusieurs parties, non liées,
pour fournir un bien ou service à un client.

SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX

Les opérations faites par des intermédiaires sont classées en deux grandes
catégories selon que l'intermédiaire agit :
 en qualité de mandataire ;
 en son nom seul.

1.1. CRITERES DE DISTINCTION ENTRE PRINCIPAL ET AGENT

Lorsqu'un tiers intervient dans la fourniture de biens ou de services à un client,
une entité doit déterminer si :
 la nature de son engagement est de fournir des biens et services au client
(elle agit alors en tant que principal, en son nom seul, en qualité de
commissionnaire) ; ou
 c'est un tiers qui est en charge de la fourniture des biens et services (elle
agit alors en tant qu'agent, au nom d’autrui, en qualité de mandataire de
ce tiers).

L'entité agit en tant que principal, si elle a le contrôle du bien ou du service

promis avant de le transférer au client.
La distinction entre principal (qualité de commissionnaire) et agent (qualité de
mandataire) a une incidence directe sur le montant comptabilisé en chiffre
d'affaires :
 si l'entité agit en tant que principal dans la relation avec son client, elle
constate un chiffre d'affaires pour le montant total du prix attendu, en
échange des biens ou services fournis et le montant versé au tiers est
comptabilisé en charges ;
 si l'entité agit en tant qu'agent pour le compte d'un tiers, elle ne constate,
comme chiffre d'affaires, que pour la commission à laquelle elle a droit,
ou bien le montant net qu'elle conserve, après avoir reversé au tiers le
montant collecté pour le compte de ce tiers.

SECA INT’L Page 248 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

1.2. INDICATEURS DE QUALIFICATION

Les indicateurs selon lesquels l'entité agit en tant qu'agent (qualité de
mandataire), c'est-à-dire qu'elle n'a pas le contrôle du bien ou du service, avant
qu'il ne soit fourni au client sont :
 la responsabilité première de l'exécution du contrat incombe au tiers ;
 l'entité ne supporte pas les risques liés à la possession des stocks, que ce
soit avant ou après la commande des biens par le client, ou bien pendant
le transport ou en cas de retour ;
 l'entité n'a pas de latitude pour fixer les prix de vente des biens ou des
services ;
 l'entité reçoit une rémunération sous forme de commission (montant fixe
par transaction ou bien pourcentage prédéfini du prix de vente final) ;
 l'entité ne supporte pas le risque de crédit client.

SECTION 2 : L’INTERMEDIAIRE AGIT EN QUALITE DE MANDATAIRE

2.1. CARACTERISTIQUES DU CONTRAT DE MANDAT

Le mandat est le contrat par lequel une personne, le mandant, donne à une
autre, le mandataire, le pouvoir de faire « quelque chose » pour son compte et
en son nom.
Le mandataire représente le mandant et les actes qu'il accomplit avec les tiers
engagent ce dernier, en le rendant débiteur ou créancier du tiers avec lequel le
mandataire a traité.
Le mandataire est rémunéré par une commission qui doit être prévue par le
contrat (le mandat étant en principe gratuit) et qui est due dès que l'exécution
de la mission du mandataire est établie. Elle doit être facturée au mandant par
le mandataire. En l'absence de convention entre les parties, elle doit être versée
lors de la reddition des comptes.
Le mandataire a droit au remboursement intégral de ses débours ainsi que de
ses avances et frais.

2.2. COMPTABILISATION DES OPERATIONS EFFECTUEES DANS LE

CADRE DU MANDAT
2.2.1. Comptabilisation chez le mandataire
Les opérations traitées par l’entité en qualité de mandataire sont enregistrées
dans le compte 473 Mandant – opérations faites pour le compte de tiers, et
seule la rémunération du mandataire est comptabilisée dans le résultat.

2.2.1.1. Opérations faites pour le compte du mandant

Elles sont enregistrées dans le compte financier du mandant (compte 473).

SECA INT’L Page 249 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Ce compte doit être une subdivisé, car le mandataire peut être amené à
enregistrer à la fois des créances et des dettes vis-à-vis du mandant.
Les opérations d'achat pour le compte du mandant sont débitées au compte 473
Mandant – opérations faites pour le compte de tiers par le crédit du compte
4719 Autres créditeurs divers, ouvert au nom de chaque fournisseur.
Les opérations de vente pour le compte du mandant sont débitées par le compte
4718 Autres débiteurs divers, ouvert au nom de chaque client, par le crédit du
compte 473 Mandant – opérations faites pour le compte de tiers.
Les avances et frais engagés peuvent être enregistrés dans le compte 473.

2.2.1.2. Rémunération du mandataire

Lorsque l’activité de mandataire constitue l'activité principale (ou une des
activités habituelles) de l'entité, elle est portée au compte 706 " Services
vendus".
En revanche, lorsque les opérations de mandataire présentent un caractère
accessoire ou occasionnel, elles sont enregistrées au compte 7072 Commissions
et courtages ou elles sont ventilées en fonction de leur nature.

2.2.2. Comptabilisation chez le mandant

2.2.2.1. Opérations effectuées pour le compte du mandant par le mandataire
Les achats et les ventes sont enregistrés en charges ou en produits. Les achats
d'immobilisations et de stocks sort enregistrés à l'actif selon leur nature.

2.2.2.2. Rémunération du mandataire

La rémunération du mandataire est enregistrée dans le compte 632
Rémunérations d'intermédiaires et de conseils.

SECTION 3 : L’INTERMEDIAIRE AGIT EN QUALITE DE

COMMISSIONNAIRE

3.1. CARACTERISTIQUES GENERALES

Le commissionnaire agit en son propre nom ou sous un nom social pour le
compte d'un commettant.
II est personnellement tenu à l'égard des acheteurs ou des vendeurs, des
obligations résultant des contrats d'achat et de vente qu'il conclut, même si le
nom du commettant apparait.
L'intermédiaire doit rendre compte au commettant des opérations qu'il exécute
pour son compte.

SECA INT’L Page 250 sur 251

FASEG/UP Technique Comptable Approfondie

Le contrat doit préciser le taux, l'assiette, le fait générateur et les conditions de

paiement de la commission. A défaut de convention entre les parties, elle est
due dès la conclusion du contrat de vente.
D’une manière générale, l'intermédiaire prélève directement sa commission sur
les sommes qu'il doit restituer au commettant (entremise à la vente) ou la facture
au commettant, en même temps que le bien ou service acquis pour son compte
(entremise à l'achat).

3.2. COMPTABILISATION DES OPERATIONS EFFECTUEES DANS LE

CADRE D'UN CONTRAT DE COMMISSION
3.2.1. Comptabilisation chez l'intermédiaire
Les opérations traitées pour le compte de tiers, au nom de l'entité, sont
comptabilisées selon leur nature dans les charges et les produits de 1'entité.
L'intermédiaire doit donc comptabiliser toutes les opérations qu'il réalise dans
son compte de résultat.
Dès que la vente au tiers cocontractant (entremise à la vente) ou l'achat au tiers
cocontractant (entremise à l'achat) est réalisé, l'intermédiaire enregistre les
achats et les ventes qu'il effectue pour compte, comme le ferait un acheteur-
revendeur, c'est-à-dire dans les comptes d'achats et de ventes.
La comptabilisation des achats et des ventes, est simultanée, montrant bien ainsi
que l'intermédiaire n'est pas le propriétaire des marchandises (pas de stocks).
Sa commission n'apparait pas directement. En effet, sa rémunération est, en
réalité, constituée par la marge qu'il réalise sur les transactions dans lesquelles
il s'entremet (ventes - achats).
3.2.2. Comptabilisation chez le commettant
Le commettant doit enregistrer dans son compte de résultat, les opérations
réalisées en son nom seul, c'est-à-dire, en charges, les achats effectués avec
l’intermédiaire et, en produits, les ventes réalisées avec les tiers.
Les enregistrements doivent être effectués dès que le commettant est informé,
c'est-à-dire, en pratique, lors de la reddition de comptes de l'intermédiaire.
Les écritures à passer chez le commettant sont les suivantes :
 à la vente, le commettant enregistre dans ses comptes de ventes le
montant de la vente nette de commission qu'il est réputé faire à
l'intermédiaire. Ce montant doit correspondre au montant figurant dans
les achats chez l'intermédiaire. La commission est enregistrée au compte
6322 commissions et courtage sur vente.
 à l'achat, le commettant enregistre dans ses comptes d'achats le montant
de l'achat (y compris le montant de la commission) qu'il est réputé faire à
l'intermédiaire.

SECA INT’L Page 251 sur 251