Théorie comptable

Support
Destiné aux étudiants de la troisième année Master
(Options : Comptabilité et finance / Contrôle de gestion) à l’ESC d’Alger

Dr. HAMOUCHE Ouehchia

Maitre de conférences « A » à l’ESC d’Alger

2022/2023
 AVANT-PROPOS

Ce support s’adresse aux étudiants de la troisième année master (Option :

Comptabilité et finance / Contrôle de gestion) de l’Ecole Supérieure de
Commerce d’Alger.

Au cours de mes neuf (09) ans d’enseignement de ce module «Théorie

comptable» au sein de la même institution, j’ai perçu le besoin d’un support de
cours pouvant aider l’étudiant à s’initier au monde de la recherche, dans le
domaine comptable, et ce en lui permettant de/d’:

 Etudier l’évolution de la pensée comptable ;

 Connaitre la typologie des théories comptables existante et les modes de
raisonnement empruntés par ces dernières ;
 Apprendre à réfléchir, à analyser et à s’ouvrir sur le monde ;
 S’ouvrir sur les portées futures de la comptabilité ;
 Aller au-delà du stéréotype « la comptabilité ne peut prendre que la forme
d’une comptabilité financière (une comptabilité qualifiée de rigide). » ;
 Rédiger des écrits scientifiques et procéder à une présentation orale de
leurs contenus ;
 Traiter des thématiques d’actualité débattues sur la scène internationale ;
 Maitriser l’art de la communication et de l’argumentation.

Le contenu de ce support, présenté sous de forme de texte, de tableaux, de

figures et d’encadrés explicatifs et récapitulatifs, est exposé dans le tableau ci-
dessous :

Dr HAMOUCHE Ouehchia
Maitre de conférences « A » à l’ESC d’Alger
 Plan du cours

AVANT-PROPOS

Plan 01
Liste des tableaux 03
Liste des figures 03
Liste des encadrés 04
Liste des annexes 04

PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES 05

Chapitre 01 : Différentes images de la comptabilité 06

1. La comptabilité comme idéologie 06
2. La comptabilité comme langage 07
3. La comptabilité comme enregistrement historique 07
4. La comptabilité comme réalité économique actuelle 08
5. La comptabilité comme système d'information 08
6. La comptabilité comme produit 08
7. La comptabilité comme résultat d’un choix d’une fonction objective 08

Chapitre 02 : Définitions et intérêts d’une théorie comptable 10

1. Définitions d’une théorie comptable 10
2. Intérêts d’une théorie comptable 13

Chapitre 03 : Typologies des théories comptables 14

1. Théories descriptives 15
2. Théories normatives 17
3. Théories explicatives 18

Chapitre 04 : Différentes approches pour la formulation d’une théorie comptable 21

1. Approche déductive 21
2. Approche inductive 22
3. Approche morale 22
4. Approche psychologique 22
5. Approche sociologique 23
6. Approche macro-économique 23
7. Approche de la théorie de la communication 23
8. Approches de l'événement 24
9. Approches prédictives 25

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 Plan du cours

Chapitre 05 : Normalisation comptable internationale 27

1. Qu’est ce qu’un cadre conceptuel ? 27
2. Normalisation et normes : Définition et intérêts 28
3. Quelques principaux systèmes de normalisation 28
4. Qui devrait établir les normes comptables ? 29
5. Fiche de lecture N° 01 32

PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE 37

Chapitre 01 : Comptabilité et TIC 38

1. Présentation de la technologie Blockchain 38
2. Synthèse du second article et complément d’information 39

Chapitre 02 : Comptabilité et écologie 44

1. Présentation du concept « Développement durable » 45
2. Mesure du développement durable 49
3. Regard sur les différentes définitions de la RSE 57
4. Présentation des concepts de stratégie environnementale et de SME
59
5. Comptabilité environnementale au niveau micro-économique
6. Contrôle de gestion environnementale 61
77

PARTIE III : S’EXERCER … 88

Chapitre 01 : Enoncés 89
1. Sujet 01 90
2. Sujet 02 94

Chapitre 02 : Corrigés 98
1. Sujet 01 99
2. Sujet 02 102

Bibliographie 106
Annexes 111

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 Liste des tableaux

N° Intitulé Page
01 Catégories de principes pour le développement durable 48
02 Indicateurs synthétiques pour la mesure de la durabilité 52
03 Organisation de la publication du cadre central du SEEA 2012 54
04 Définitions de la RSE 58
05 Comptabilité conventionnelle et comptabilité environnementale 63
06 Normes IAS/IFRS concernées par le volet environnement 84
07 Exemples de contenu des rapports environnementaux 87

Liste des figures

N° Intitulé Page
01 Typologie des théories comptables 14
02 Typologie des théories descriptives 15
03 Typologie des théories explicatives 18
Récapitulatif du lien Développement durable et Comptabilité
04 44
environnementale
05 Trois (03) piliers classiques du développement durable 46
06 Acteurs du développement durable 49
07 Démarche du SME 61
08 Place de la comptabilité environnementale entre le SIE et le SIC 66
09 Différentes techniques du contrôle de gestion environnementale 83

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 Liste des encadrés
N° Intitulé Page
01 A retenir … 10
02 Origines de la théorie positive 20
03 Aperçu sur le contenu du SEEA 54
04 Présentation du concept de l’économie de l’environnement 56
RSE, confusion entre responsabilité sociale et responsabilité sociétale de
05 58
l’entreprise

Liste des annexes

N° Intitulé
LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE
INTERNATIONALE : UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?
Association Francophone de Comptabilité | «CCA »
01 2012/1 Tome 18 | pages 9 à 37
Rouba CHANTIRI-CHAUDEMANCHE, Université Paris-Dauphine
Anouar KAHLOUL, Université Paris-Dauphine et l’IHEC-Sousse
COMPRENDRE LA BLOCKCHAIN : QUELS IMPACTS POUR LA
COMPTABILITÉ ET SES MÉTIERS ?
Association Francophone de Comptabilité | « ACCRA »
2019/2 N° 5 | pages 5 à 23
02
Olivier Desplebin. Université de Rouen
Gulliver Lux. IGR – IAE de Rennes
Nicolas Petit. Institut franco-chinois de l’Université Renmin de Chine (Suzhou)

TENTATIVE D'UNE « COMPTABILITÉ ÉLARGIE » À LA

RESPONSABILITÉ SOCIÉTALE DE L'ENTREPRISE OU
COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ?
Recherches en Sciences de Gestion
03 2013/1 N° 94 | pages 29 à 51
François Petit Enseignant chercheur Groupe Sup de Co La Rochelle
Daniel Belet Enseignant chercheur en management Groupe Sup de Co La Rochelle
Jacques De Saint Front Expert-comptable SAS Figuris, Toulouse
LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL : QUELS
RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?
Comptabilité Contrôle Audit
04 2014/2 Tome 20 | pages 67 à 94
Angèle RENAUD Maître de conférences, Université de Bourgogne, IAE Dijon.

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COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES
PARTIE I
COMPTABLES
Chapitre 01 : Différentes images de la comptabilité
Chapitre 02 : Définitions et intérêts d’une théorie comptable
Chapitre 03 : Typologies des théories comptables
Chapitre 04 : Différentes approches pour la formulation d’une théorie comptable
Chapitre 05 : Normalisation comptable internationale

Dans la présente partie, nous allons donner un aperçu sur, à travers les cinq (05)
chapitres exposés ci-dessus, l’évolution de la pensée comptable et la typologie
des théories comptables existante ainsi que les modes de raisonnement
empruntés par ces dernières.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 5

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Chapitre 01 : Différentes images de la comptabilité

Dans ce présent chapitre et avant de traiter le concept de théorie comptable, nous

avons jugé utile d’exposer d’abord les différentes images que pouvait prendre la
comptabilité. La revue de littérature relève ainsi six (06) images que nous pouvons exposer
ainsi :

1. La comptabilité comme idéologie

2. La comptabilité comme langage
3. La comptabilité comme enregistrement historique
4. La comptabilité comme réalité économique actuelle
5. La comptabilité comme système d'information
6. La comptabilité comme produit
7. La comptabilité comme résultat d’un choix d’une fonction objective

Les gestionnaires ont besoin d'informations concernant les effets de leurs décisions sur
le profit et les mouvements de trésorerie. Les actionnaires soucieux de maximaliser la
rentabilité de leurs investissements utilisent l'information pour évaluer l'efficacité des
méthodes de gestion de l'entreprise. Les créditeurs cherchent, dans l'information divulguée, un
indicateur de la capacité qu'a l’entreprise pour payer ses dettes, .... La comptabilité financière
intervient justement pour fournir la plupart de ces informations. Elle a un but d’informer de
façon pertinente les divers lecteurs. Pour accomplir cette tâche, elle dispose d'un ensemble de
techniques de collecte, de classification, d'enregistrement et de communication.

La comptabilité est généralement définie comme étant l'art de la mesure, du

classement et de l'enregistrement des données ayant trait à des transactions et évènements
économiques affectant l'entreprise, et de l'interprétation des résultats périodiques. Et elle
résulte de l'application d’un certain nombre de techniques, de pratiques et de principes bien
déterminés.

Cette définition de la comptabilité n’est qu’une perception parmi d’autres que la

littérature propose. Dans ce qui suit, on va exposer les différentes perceptions et images que
peut avoir la comptabilité :

1. La comptabilité comme idéologie

La comptabilité peut être perçue comme un phénomène idéologique. Dans le sens où

elle peut engendrer une forme de fausse conscience et crée un moyen de mystifier plutôt que
de révéler la vraie nature des relations sociales que constituent les activités de l’entreprise. Ce
qui peut conduire ainsi à parler d’euphémisme et de comptabilité créative (BURCHELL, S. &
All, 1980, p19).

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 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

2. La comptabilité comme langage

La comptabilité peut être perçue comme le langage des affaires. C'est l'un des moyens
de communiquer toute information sur une entreprise. La perception de la comptabilité
comme langage est bien acceptée dans les milieux académiques.

Les différentes activités de l'entreprise sont enregistrées dans les états financiers sur la
base du langage comptable, tout comme les nouvelles sont enregistrées dans les journaux sur
la base d'un langage.
Pour exprimer un événement en comptabilité, on doit survire certaines règles. Sans ces règles,
on court le risque d'être pénalisé pour avoir présenter un faux rapport, un mensonge ou un
faux témoignage. En même temps, tout langage doit être flexible afin de s'adapter à un
environnement qui change constamment.
Ainsi, la question qui se pose : Qu'est-ce qui fait que la comptabilité peut être perçue comme
un langage?
La réponse est la suivante : tout langage a deux dimensions qui sont les symboles et les règles
de grammaire. La reconnaissance de la comptabilité comme un langage repose donc sur
l'identification de ces deux dimensions. Ceci peut être expliqué de la façon suivante (JAIN,
T.N., 1979, p 101):

a) Les symboles ou caractéristiques lexicales d'un langage sont les mots identifiables
dans tout langage. Ces représentations symboliques existent aussi en comptabilité. Par
exemple, on retrouve les symboles : débits, crédits, qui sont uniques à la discipline
comptable.
b) Les règles de grammaire d'un langage ont trait à la syntaxe existant dans tout langage.
De telles règles existent en comptabilité. Elles ont trait à l'ensemble des procédures
utilisées dans la création de données financières de l'entreprise. Par exemple, le
commissaire aux comptes certifie l'exactitude de l'application des règles de
comptabilité de la même façon qu'on vérifie la bonne grammaire d'une phrase.

3. La comptabilité comme enregistrement historique

La comptabilité a été généralement perçue comme un moyen de fournir l'histoire de

l'organisation et de ses transactions avec son environnement. Pour le propriétaire ou les
actionnaires, la comptabilité fournit un aperçu sur la gestion et la sauvegarde des ressources
des actionnaires par la direction à travers les différents documents comptables et états
financiers (BRINBERG, J.C., 1980, p. 73).

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 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

4. La comptabilité comme réalité économique actuelle

La comptabilité a également été perçue comme un reflet de la réalité économique

actuelle. La thèse principale supportant cette perception est le recours au principe de l’image
fidèle et à l’évaluation selon la juste valeur afin d’avoir plus de représentativité de la réalité
économique. L'objectif principal de cette image de la comptabilité est la détermination d’une
valeur qui reflète le changement de richesse d’une entreprise pour une période donnée.

5. La comptabilité comme système d'information

La comptabilité peut être perçue comme un système d'information. Elle constitue un

processus qui relie une source d'information (généralement le comptable), un canal de
communication et un ensemble de récepteurs (les usagers externes).

Ce point de vue de la comptabilité a des ramifications théoriques et empiriques.

Premièrement, cela implique que le système comptable est le seul système formel de mesure
dans l'entreprise. Deuxièmement, cela implique la possibilité de construire un système
optimal de comptabilité, capable de fournir des informations pertinentes à tous les usagers.
Troisièmement, cela suppose que le transmetteur de l'information (le comptable) est aussi
important que le récepteur de l'information (l'usager). Le comportement du transmetteur est
important pour le choix de l'information et la manière dont elle est communiquée. Le
comportement du récepteur est important en termes de réaction engendrée par l'information,
et d'utilisation finale de cette information. Le fait de s’intéresser à ces comportements donne
naissance à la « Comptabilité behaviorale » (BELKAOUI, A., 1978, pp. 97-104).

6. La comptabilité comme produit

La comptabilité peut aussi être perçue comme un produit résultant d'une activité
économique. Ce produit existe du fait de l'existence d'une demande pour des informations
données et de la bonne volonté et de l’aptitude des comptables à les produire (loi de l’offre et
de la demande). En tant que produit, l'utilité de la comptabilité peut être évaluée sur une base
de cout-avantage. De ce fait, elle deviendra aussi une candidate idéale à la règlementation et à
la supervision (BELKAOUI, A., 2016, p17).

7. La comptabilité comme résultat d’un choix d’une fonction objective

L’objectif principal de la comptabilité est d'orienter le comportement des individus

dans des directions favorables à une gestion optimale de l'organisation. Pour réaliser cet
objectif, elle doit s'adapter aux différentes dimensions qui composent la personnalité des
individus dans l'organisation et qui influencent aussi leur rendement. Une des dimensions
concerne le choix de la fonction objective en comptabilité.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 8

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Ce choix affecte le comportement de l'organisation, la conduite de la comptabilité et la

construction d'un système d'information. Un choix optimal conduit nécessairement a une
bonne performance. Les alternatives présentées dans la littérature et dans la pratique
comptable se résument à trois (03) fonctions objectives: la maximalisation de la richesse des
actionnaires, la maximalisation du bien-être des gestionnaires et la maximalisation du bien-
être social (BELKAOUI, A., 2016, pp 16-17).

a) Selon le modèle de la maximalisation de la richesse des actionnaires, le but principal

de la gestion est de maximaliser le bien-être des actionnaires. Ainsi, l'entreprise
accepte tous les projets dont le taux de rentabilité est supérieur au cout du capital et
préfère investir ses bénéfices plutôt qu'émettre de nouvelles actions. Le modèle
implique le choix de techniques comptables qui sont dans le meilleur intérêt des
propriétaires. Dans le cas où les gestionnaires ne respectent pas ces règles, les droits
de gestion sont soit mis en question, soit révoqués, étant donné que l’entreprise
appartient aux actionnaires qui, en fin de compte, élisent aussi les gestionnaires.
Conduisant ainsi à une comptabilité financière.

b) Selon le modèle de la maximalisation du bien-être des gestionnaires, le but principal

des gestionnaires est de gérer les entreprises pour leurs propres avantages. Ainsi,
plutôt que de maximaliser les profits, les gestionnaires peuvent maximaliser les ventes
ou les actifs, le taux de croissance ou encore leurs propres utilités. Dans le contexte
comptable, le modèle de la maximalisation du bien-être des gestionnaires implique
une acceptation peu enthousiaste des normes du budget et du contrôle, une tentation de
manipuler la publication des informations afin de présenter des résultats favorables, et
finalement l'adoption de techniques comptables qui soient dans le meilleur intérêt des
gestionnaires. Conduisant ainsi à une comptabilité créative.

c) Selon le modèle de la maximalisation du bien-être sociétal, l'entreprise accepte tous

les projets qui, en plus de répondre au critère de rentabilité, permettent de minimiser
les couts sociétaux et de maximaliser les bénéfices sociétaux créés par les opérations
de l'entreprise. Ainsi, selon ce modèle, l'entreprise est non seulement responsable vis-
à-vis des actionnaires et des gestionnaires, mais aussi vis-à-vis de la société en
général. Le modèle de la maximalisation du bien-être sociétal implique le
développement d'un système de comptabilité sociétale (intégrée, …) orienté vers la
mesure de la performance globale.

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 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Chapitre 02 : Définitions et intérêts d’une théorie comptable

Ce second chapitre sera consacré à la définition du concept de théorie de manière

générale puis à celui d’une théorie comptable. Pour conclure avec la présentation des
différents intérêts que peut présenter l’adoption d’une théorie comptable.

1. Définitions d’une théorie comptable

2. Intérêts d’une théorie comptable

1. Définitions d’une théorie comptable

Une théorie est définie, selon Gauthier (2010), comme un ensemble de

propositions logiquement reliées, encadrant un plus ou moins grand nombre de faits
observés et formant un réseau de généralisations dont on peut dériver des explications
pour un certain nombre de phénomènes sociaux.
La théorie est un essai d’explication des phénomènes sociaux ou une explication des
relations qui unissent des faits. C’est donc une formulation du savoir acquis, de la
réalité observée ou observable.

Ainsi, on peut dire que pour établir une théorie, il faut donc observer des faits
sociaux et humains et en faire une généralisation ou une formulation d’explication,
pouvant servir de vérification par la suite.
La recherche scientifique permet, justement, la tenue de ce processus d’élaboration de
théories (approche inductive) et celui de la vérification des théories existantes
(approche déductive ou hypothético-déductive).

Encadré N°01 : A retenir …

Conséquemment, il faut qu’il y ait existence de phénomènes ou d’activités
sociales (objet d’étude) pour envisager une théorisation de tels phénomènes,
exception faite de théories élaborées dans les sciences pures et dures (telles
que les mathématiques) où il n’y a pas souvent d’observation de faits, mais
plutôt d’élaboration de propositions logiques (lois, axiomes) qui sont
démontrables.
Selon cette logique, un cadre normatif ne peut donc pas être considéré
comme une théorie, puisqu’il n’y a pas ou peu d’observation de phénomènes ou
d’activités sociales, mais plutôt des décisions (des choix politiques) qui vont
orienter la normalisation. C’est dans ce sens que le cadre conceptuel de la
comptabilité ou « théorie normative » n’est pas une véritable théorie.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 10

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Ce concept de théorie peut surprendre dans un domaine du savoir considéré

traditionnellement comme technique. Pourtant, la théorie comptable est indispensable pour
identifier et analyser le fonctionnement des modèles comptables. Les auteurs comme
RICHARD J. ou encore COLETTE C. affirment que sans théorie de la comptabilité, il est
absolument impossible de comprendre la nature et la pratique des comptabilités (BELHADJ
AHMED, N., 2018, p 508).

COLASSE. B, en 2000, p52, propose la définition suivante pour la notion : « la théorie

comptable est un ensemble d’idées et de concepts appliqués à la pratique comptable ».

D’autres auteurs ont essayé de définir la notion de théorie comptable, ils proposent le
fait que la comptabilité soit un cadre de référence, un ensemble de représentation symbolique
ou encore une science sociale. Les arguments présentés par chaque courant peuvent être
exposés comme suit :

a) La théorie est un cadre de référence

Selon Hendriksen, une théorie représente un ensemble cohérent de principes
hypothétiques, conceptuels et pragmatiques, formant un cadre de référence pour un champ
d'intérêt. Selon le même auteur, la théorie comptable pourrait être définie comme étant un
raisonnement logique, exprimé par un ensemble de principes, et qui (HENDRIKSEN. E,.
1977, p. 01):

 fournit un cadre de référence pour l'évaluation des techniques comptables existantes;

 sert de guide pour le développement de nouvelles techniques comptables.

Cette définition permet de concevoir la théorie comptable comme un outil

d'explication et de prédiction.

b) La théorie est un ensemble de représentations symboliques

Selon l’auteur McDonald, une théorie est un ensemble de représentations symboliques
assorties de règles de traduction et d'association permettant de faire des prédictions. On peut
donc, d'après cette définition, distinguer trois (03) éléments dans une théorie (McDONALD.
D., 1972, p 04) :
 Des représentations symboliques : les chiffres et les lettres sont des exemples de
symboles. Pour que ces symboles puissent être identifiés à une théorie, ils doivent
avant tout être acceptés et uniques. La comptabilité utilise beaucoup de symboles
acceptés par la profession et uniques à la discipline (le débit, le crédit, etc).
 Des règles de traduction : le processus de codification des différents événements et
transactions par des symboles ne peut se faire sans règles de traduction identifiées. Ces
règles de traduction existent en comptabilité. Par exemple, les termes comptables ont
une signification unique, comme les postes d'actif ou de passif, etc.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 11

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

 Des règles d'association et de manipulation : ce sont des règles qui permettent

d'exprimer des relations, propositions ou hypothèses propres à la discipline. La
comptabilité comporte de telles règles; par exemple, les techniques de tenue des livres,
de détermination du profit comptable, etc.; ou encore, le profit comptable qui est
exprimé par une relation de postes de revenus et de dépenses correspondant
spécifiquement à la différence entre les revenus réalisés de la période et les dépenses
correspondantes.

c) La théorie est une science sociale

La comptabilité est d'abord une profession. Les comptables offrent différents services
aux entités économiques qui composent le marché. Cependant, le côté conceptuel et
académique de la comptabilité peut nous amener à la percevoir comme une science sociale.
Cependant, est-ce que la comptabilité peut être considérée comme une science sociale?
(MAUTZ, R.K., 1963, pp 317-325).

La réponse à cette question repose sur la détermination du degré de correspondance

entre les critères qui définissent une science comme étant « sociale » et les caractéristiques de
la comptabilité.

L’auteur Herring, 1958, pour sa part, a tenté de découvrir un dénominateur commun

aux sciences sociales, en disant que :

Et si on examine cette définition, il devient facile de percevoir la comptabilité comme une

science sociale.

D’autres auteurs, comme MAUTZ, stipulent qu’avant que la comptabilité puisse

vraiment être qualifiée de science sociale, d'importants changements devront survenir dans la
discipline comptable. Le point de vue suivant en témoigne (MAUTZ, R.K., 1963, p 324). :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 12

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

2. Intérêts d’une théorie comptable

En s’appuyant sur qui a été précédemment cité, on pourrait dire que les rôles potentiels
attribués à la théorie comptable apparaissent comme suit (COLASSE. B, 2000, p52):

a) Un rôle explicatif : la théorie comptable devrait permettre d’expliquer mais aussi

d’enseigner les différents aspects de la pratique comptable.

b) Un rôle normatif : la théorie comptable doit permettre d’évaluer en cas de besoin la

qualité de la pratique comptable.

c) Un rôle prédictif: la théorie comptable devrait permettre de prédire la solution aux

problèmes potentiels rencontrés dans la pratique comptable.

Il apparait donc que la théorie comptable est aussi utile à tout chercheur ou pédagogue
de la comptabilité car elle définit un cadre de concepts utile à la pratique et à l’enseignement
comptable.

Ces trois (03) rôles, exposés ci-dessus, conduisent vers la constatation des différentes
typologies de théories comptables. Un point qui sera développé dans le prochain titre.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 13

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Chapitre 03 : Typologies des théories comptables

Ce troisième chapitre sera consacré à la présentation des différents types de théories

comptables existants, à savoir les :

1. Théories descriptives
2. Théories normatives
3. Théories explicatives

En se basant sur ce qui a été précédemment présenté, on pourrait dire que les théories
comptables désignent des constructions intellectuelles très variées. La littérature soulève que
ces théories diffèrent aussi bien par leurs visées que par leurs origines et leurs genèses. Cette
pluralité dans les courants de pensée en comptabilité nécessite ainsi un effort de classification.
L’auteur Colasse (2000) propose une classification fondée sur trois (03) courants de théories
comptables et distingue des : théories descriptives, normatives et explicatives, comme le
montre la figure ci-dessous :

Figure N°01 : Typologie des théories comptables

Théories comptables

Théories descriptives
Décrire la pratique comptable par le dévoilement et l'explicitation de
ses principes fondamentaux.
Théorie de la comptabilité

Théories normatives
Servir de guide à la pratique, elles ont potentiellement une fonction
d'encadrement et de régulation.
Théorie pour la comptabilité

Théories explicatives
Constituer des interprétations des pratiques et des comportements
comptables.
Théorie sur la comptabilité

Source : Elaboré sur la base de : (BELHADJ AHMED, N., 2018, pp 512-517).

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 14

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

1. Théories descriptives

La comptabilité moderne a été le sujet de très nombreux écrits destinés le plus souvent
à son apprentissage. Ces travaux étaient destinés à trouver des formulations pédagogiques de
l’enregistrement de la partie double, appelées « théories des comptes » ou « théories de la
partie double », qui permettent un entrainement efficace à la tenue des livres comptables.
A partir de la fin du 19ème siècle, notamment dans les pays anglo-saxons, l’effort de
description de la comptabilité s’élargit et se déplace du principe de la partie double vers ses
autres principes fondamentaux pour lesquels on a proposé des énoncés et des classifications.
Conduisant ainsi vers un effort de théorisation classificatoire.

Dans ce qui suit, on va présenter les deux (02) typologies de cette première classe, à
savoir : les théories des comptes et les théories classificatoires. Afin de faciliter la
visualisation de ces contenus, on expose la figure ci-dessous :

Figure N°02 : Typologie des théories descriptives

Source : Elaboré sur la base de : (BELHADJ AHMED, N., 2018, pp 512-514).

1.1. Théories des comptes

Ces théories, appelé également théorie du fonctionnement des comptes, portent une
vision de l’entreprise comme un lieu de relations entre agents économiques et un patrimoine.
Ces théories représentent des artifices pédagogiques et reflètent des représentations du réel à
travers l’enregistrement comptable. Colasse stipule qu’il existe un fort nombre de théories
portant sur le fonctionnement des comptes et qu’on peut citer trois (03) qui sont principales :
la théorie de personnification des comptes, la théorie patrimoniale et la théorie de l’échange.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 15

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

a) Théorie de la personnification des comptes: Cette théorie remontrait au 15e siècle, elle
consiste à voir une personne derrière chaque compte, qu’il s’agisse effectivement d’un
compte de personne ou tout autre compte. Cette vision se réfère au raisonnement de
Luca Pacioli (1494) pour enregistrer les relations entre personnes à l’enregistrement
de toutes les relations découlant de l’activité de l’entreprise.

b) Théorie patrimoniale : Cette théorie assigne comme objet premier à la comptabilité

l’analyse et la mesure du patrimoine de l’entreprise. Cet objectif est atteint à travers
l’élaboration du bilan. Le patrimoine de l’entreprise est composé d’une part par
l’ensemble des biens et des droits qu’elle détient (les actifs) et, d’autre part, par
l’ensemble de ses dettes (les passifs exigibles). A une date quelconque, il se mesure
par la différence entre la valeur de cet actif et la valeur de ces dettes. Cette relation
vérifiée par le bilan est valable à tout instant et doit être conservé par l’enregistrement
comptable.

c) Théorie de l’échange: Appelée également théorie « des emplois et des ressources ».

Cette théorie assigne comme objet premier à la comptabilité la mémorisation des
différents flux économiques nés des opérations d’échange dans lesquelles l’entreprise
est engagée. La relation d’échange consiste à utiliser une ressource qu’on détient pour
s’en procurer une autre dénommée emploi. L’enregistrement en partie double,
consiste à noter d’une part la ressource acquise ou l’emploi et d’autre part la ressource
utilisée. Ce mode de raisonnement est généralisé à l’ensemble des opérations de
l’entreprise, y compris les relations purement internes.

1.2. Théories classificatoires

Ces théories plus récentes, en comparaison avec les théories du fonctionnement des
comptes, sont apparues la plupart d’entres elles au 20ème siècle. Elles ont pour objet de classer
les grands principes ou les grands postulats (la terminologie est très fluctuante) de la
comptabilité et ont une visée à la fois pédagogique et opératoire.

Aux Etats- Unies de nombreuses classifications des principes comptables

fondamentaux sont apparus depuis la fin des années 1930 au début des années 1970. L’ordre
américain des experts comptables, Acconting Institute Of Certified Public Accontants
(AICPA) propose une classification, intitulée the basic postulates of acconting traduit par les
postulats fondamentaux de la comptabilité, a été confectionnée par l’auteur Moonitz (1961)
qui identifie quatorze (14) postulats fondamentaux qu’il classe en trois (03) catégories :

 Des postulats relatifs à l’environnement des entreprises : économie fondée sur des
échanges;

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 16

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

 Des postulats définissant l’objet et le domaine de la comptabilité : production

périodique des états financiers;
 Des postulats exprimant des hypothèses ou des contraintes opératoires : continuité
d’exploitation, objectivité, permanence des méthodes, stabilité de la monnaie.

La littérature française, quant à elle, identifie cinquante-trois (53) principes et

postulats qu’elle regroupe en deux (02) classes. La première relative à la forme et la seconde
au fond.

Les tentatives de classification montrent les difficultés d’élaboration que posent les
théories classificatoires et qui sont liées à l’existence d’une multitude de critères de
classification des principes comptables retenus. Ces difficultés rendent impossible la diffusion
d’une classification universelle des principes comptables et par conséquent d’une théorie
générale qui rendrait compte de tout les aspects de la pratique. Cependant leur rôle de
rationalisation constitue des constructions intellectuelles qui méritent sans doute de les
qualifier de théories (essentiellement pédagogiques).

2. Théories normatives

Dans les pays anglo-saxons, tout au long du 20ème siècle, certains chercheurs
orientaient leurs travaux vers l’explication et le classement des principes fondamentaux de la
pratique (comme dans le cadre des théories descriptives), d’autres confrontaient les concepts
comptables à ceux de l’économie et du droit. Cette confrontation souligne les limites de la
pratique raisonnée, c'est-à-dire d’une démarche de recherche partant des usages et visant à
découvrir par induction les principes fondamentaux sous jacents. Selon ce deuxième courant,
une telle démarche ne peut déboucher sur une théorie de la comptabilité parfaitement
cohérente.

En 1955, le chercheur australien Chambers, a porté dans ce sens une critique de la

pratique théorisée et présentait l’idée qu’il fallait construire une théorie pour la pratique
comptable sans faire références aux usages, et donc rompre avec une approche théorique
inductive. Cette approche, devait se déduire à partir de plusieurs hypothèses relatives à
l’entreprise et notamment à ses objectifs en matière d’information financière, à ses relations
avec son environnement, ainsi qu’aux caractéristiques socio-économiques et à l’état de cet
environnement, hypothèses posées a priori. Une telle théorie serait offerte comme norme
générale pour la pratique, d’où le qualificatif de normative ou de perspective.

A la fin des années 50 et durant les années 60, de nombreux chercheurs produisaient
des théories ou des modèles pour la comptabilité. Cette période a été qualifiée de l’âge d’or de
la recherche comptable dans les pays anglo-saxons (on voyait se développer, par exemple, des
modèles adaptés au contexte inflationniste présent à cette même période, comme celui
d’Edwards et Bell en 1961).

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L’organisme américain de normalisation (FASB : Financial Accounting Standard

Board), crée en 1972, va dans le même sens sans pour autant abandonner la pratique
raisonnée. Il adopte une approche plus déductive pour l’élaboration de ses normes en se
dotant d’un cadre conceptuel, c'est-à-dire d’une théorie pour la comptabilité.
Cette théorie postule un environnement où les marchés financiers jouent un rôle majeur en
matière de financement des entreprises et où les investisseurs sont les principaux destinataires
de l’information comptable produites.

Ces théories lorsqu’elles sont officialisées en les adoptants dans un cadre conceptuel, elles
jouent un triple rôle. Elles peuvent être :
 des instruments d’encadrement et, plus généralement, de régulation de la pratique
comptable ;
 des instruments d’analyse pour le traitement de problèmes comptables peu fréquents ;
 utilisées à des fins pédagogiques.

Les promoteurs des théories normatives ont souvent opposé ces théories aux théories
descriptives, bien que leurs visées soient différentes, les unes sont des théories de la pratique
comptable et les autres des théories pour la pratique comptable.

3. Théories explicatives

D’un point de vue strictement scientifique, seules les théories explicatives méritent la
qualité et la caractéristique «scientifique» (Colasse, 2000), car leur visées est avant tout
cognitive, explicative et prédictive. Contrairement aux autres théories précédemment citées et
qui sont considérées comme des pseudo- théories.

On retrouve ainsi dans cette rubrique des théories explicatives : la théorie positive et les
théories historiques et sociologiques. Pour mieux faciliter la visualisation de ces contenus, on
expose la figure ci-dessous :

Figure N°03: Typologie des théories explicatives

Source : Elaboré sur la base de : (BELHADJ AHMED, N., 2018, pp 515-517).

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3.1. Théorie positive de la comptabilité

Pour les deux économistes Watt est Zimmerman, auteurs célèbres de la théorie
positive, la science a pour objet de décrire, d’expliquer et de prédire et non d’apporter une
aide directe à l’action. C’est à partir de ce raisonnement qu’ils se sont opposés à la théorie
normative et ont proposé une autre dénommée positive.

L’émergence de l’approche positive, dans les années soixante (1960), se caractérise

par l’exigence d’une validation empirique de toute proposition théorique. Cette orientation
traduisait une volonté de donner des assises scientifiques à la recherche comptable, car elle est
fondée sur l’observation des phénomènes.

Les trois principales hypothèses testées dans le programme de recherche de Watts et

Zimmermann découlent d’une part de l’analyse du comportement des dirigeants des
entreprises (les choix comptables de l’entreprise) dans le contexte de la théorie de l’agence et
d’autre part de la théorie de la réglementation :

a) La première hypothèse veut qu’un dirigeant, lié à une entreprise par un contrat
d’intéressement à ses bénéfices opte pour des méthodes comptables qui tendent à
accroître les bénéfices présents aux dépens des bénéfices futures ;
b) La seconde hypothèse veut que les dirigeants des entreprises dont les ratios
d’endettement approchent du seuil toléré par les prêteurs choisissent encore des
méthodes comptables qui tendent à accroître les bénéfices présents aux dépens des
bénéfices futures ;
c) La troisième hypothèse veut que face au danger représenté par une éventuelle
réglementation étatique, les dirigeants d’entreprises choisissent des méthodes
comptables qui diffèrent dans le temps dans l’apparition des bénéfices.

Les hypothèses ainsi formulées, la phase empirique du travail de recherche peut

commencer pour tester les hypothèses formulées. Pour être testées, elles sont mises sous la
forme de relations fonctionnelles susceptible d’être traitées par l’économétrie.

Cette méthodologie est typique de la recherche économique empirique et fait de la théorie

positive un produit de la science économique. En plus qu’elle ait donné de très nombreux
résultats sur les comportements comptables des entreprises, cette théorie est considérée
comme une théorie économique de la comptabilité que qu’une théorie comptable au sens
stricte (ses promoteurs sont d’ailleurs des économistes).

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Encadré N°02 : Origines de la théorie positive

Watts et Zimmerman empruntent leur conception théorique à Jensens (auteurs américains).

Celui-ci (1976) a défini une théorie positive de la comptabilité comme une théorie capable
d’expliquer : « … pourquoi la comptabilité est ce qu’elle est, pourquoi les comptables font ce
qu’ils font, et quels effets ces phénomènes ont sur les gens et sur l’allocation des
ressources. »

3.2. Théories historiques et sociologiques

Ces théories ont en commun de traiter les pratiques organisationnelles et sociales qui
soutiennent le comptage. Elles visent à interpréter, par référence à des variables historiques,
sociales, économiques, juridiques, techniques et culturelles, l’émergence, le développement et
l’actualisation de ces pratiques. On peut ainsi expliquer le contenu de chacune d’entres elles
comme suit :

a) Théories historiques : ces théories ambitionnent d’expliquer et de comprendre

l’origine des institutions et des pratiques actuelles de la comptabilité. Les travaux les
plus connus dans ce courant sont ceux de l’économiste Warner Sombart (1928). Ils ont
trait à la relation entre l’émergence de la comptabilité en partie double et l’avènement
du capitalisme (les deux phénomènes sont considérés comme indissociables).

b) Théories sociologiques: Ces théories cherchent à situer la comptabilité dans son

contexte socio-économique et intentionnel et à analyser son évolution pour
comprendre son utilité et ses orientations futures. Elles visent en effet à:
- Développer un esprit critique concernant la comptabilité et son développement ;
- Comprendre les liens existants entre la comptabilité et les marchés nationaux et
internationaux ;
- Etudier la profession comptable comme une institution sociale avec ses droits et ses
responsabilités ;
- Comprendre les déterminent culturels des pratiques comptables et d’affaires au
niveau international.

L’existence de théories comptables aussi diverses est, d’une certaine façon, révélatrice
des liens plus ou moins étroits qui, avec le temps, se tissent entre la technique et la science.
La technique comptable a tout au long de son histoire produit les savoirs théoriques
nécessaires à sa mise en œuvre, à sa transmission et à son encadrement (Colasse, 1996). La
science, ou plutôt les sciences, lui apportent aujourd’hui des informations sur elle-même qui
la font sans doute devenir plus « savante ». Technique et science s’épaulent mutuellement
pour donner naissance à une technoscience comptable.

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Chapitre 04 : Différentes approches pour la formulation d’une

théorie comptable

Ce quatrième chapitre sera dédié à la présentation des diverses approches pouvant être
empruntées pour la formulation d’une théorie comptable, à savoir :

1. Approche déductive
2. Approche inductive
3. Approche morale
4. Approche psychologique
5. Approche sociologique
6. Approche macro-économique
7. Approche de la théorie de la communication
8. Approches de l'événement
9. Approches prédictives

Au vue de ce qui a été précédemment présenté, on peut dire qu’il existe plusieurs
approches pour la formulation d'une théorie comptable. Les modes de raisonnement de celles-
ci peuvent être présentés comme suit :

1. Approche déductive

La formulation d'une théorie comptable par voie de raisonnement déductif consiste à

aller du général au particulier. On peut identifier les étapes suivantes dans le processus de
déduction (PATON, W.A., 1922, p 25).:

 Formuler les objectifs généraux et spécifiques des états financiers ;

 Développer des axiomes ou postulats de la comptabilité qui décrivent l'environnement
économique, politique, psychologique ou sociologique du processus comptable ;
 Développer des principes sur lesquels serait basé le développement de techniques
comptables ;
 Choisir un ensemble de symboles ou une terminologie adéquate pour permettre aux
idées d'être exprimées et résumées dans un contexte propre à la discipline comptable ;
 Appliquer les objectifs, postulats et principes à des situations spécifiques (comme des
événements économiques) pour établir des règles et méthodes procédurales.

Cette approche déductive, adoptée par les théories normatives et qualifiée également
d’approche axiomatique, repose principalement sur une définition logique des objectifs des
états financiers, ce qui est fondamental pour les autres étapes du processus de déduction.

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2. Approche inductive

L'approche inductive consiste à dériver une structure logique de la comptabilité à

partir d'observations particulières, c'est-à-dire à développer des généralisations sur la
comptabilité à partir d'un ensemble d'observations prises dans la pratique comptable. Cette
approche va donc du particulier au général. Les généralisations font souvent l’objet de
vérification et d'expérimentation avant d'être acceptées (LITTELTON, A.C., 1953, p26).

L'approche inductive souffre elle aussi d'un élément de subjectivité. Les observations
utilisées dépendent beaucoup du jugement de l'observateur, de son système de valeurs, de son
biais. Ce qui est pertinent pour l'observateur n'est pas nécessairement pertinent pour la
formulation d'une théorie comptable. Les différences entre ces données comptables risquent
de conduire à de fausses généralisations.

3. Approche morale

L'approche morale met l'accent sur les concepts de justice, vérité et impartialité
comme critères principaux dans la formulation d'une théorie comptable. Ces critères peuvent
être définis comme suit (SCOTT, D.R., 1941, p 341) :

 La justice : Les procédures comptables doivent fournir un traitement juste pour toutes
les parties intéressées et serviront équitablement tous les groupes de lecteurs;
 La vérité : Les rapports financiers doivent présenter une image vraie, exacte et sans
biais de l’entreprise soit une conformité à des faits réels.
 L’impartialité : Les données comptables doivent été fidèles et ne servir aucun intérêt
spécial.

4. Approche psychologique

L'approche psychologique est le résultat de l'application des sciences du

comportement à la comptabilité. Elle insiste sur la pertinence de l'information communiquée
pour la prise de décision, et la nature du comportement des individus et groupes qui résulte de
la divulgation de l'information comptable (PRINCE, T., 1963, p28).

Une procédure comptable est jugée sur la base de la réaction qu'elle engendre chez les
lecteurs. Cette approche a soulevé un certain enthousiasme et a généré un nouvel effort de
recherche auquel on a donné le nom de « comptabilité comportementale ou behaviorale ».

Dans le cadre de cette approche, trois (03) questions majeures peuvent être posées :
 Quels sont les utilisateurs de l'information comptable ?
 Quels sont les besoins informationnels des lecteurs des états financiers ?
 Faut-il baser la formulation de la théorie comptable sur le comportement parfois
incompris du lecteur ?

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5. Approche sociologique

L'approche sociologique met l'accent sur le comportement social face à l'information

comptable plutôt que sur le comportement individuel. La formulation d'une théorie comptable
s'intéresse au bien-être de la société en général plutôt qu'à celui de certains individus ou
groupes.

Selon cette approche, une technique comptable donnée serait évaluée à l'aide de la réaction de
la société en général. En d'autres termes, les données comptables sont censées servir de guide
à la formulation de politiques ou décisions portant sur le bien-être sociétal (c’est-à-dire allant
dans une vision RSE) (LINOWES, D., 1968, p 37).

L'approche sociologique à la formulation d'une théorie comptable a contribué au

développement d'une sous-discipline de la comptabilité appelée « comptabilité socio-
économique » dont le but est de permettre aux entités économiques fonctionnant dans une
économie de marché de tenir compte de l'impact de leurs activités sur l'environnement
sociétal par une intégration, une mesure et une divulgation dans les états financiers.

Le seul désavantage de cette approche réside dans le manque de techniques de mesure

nécessaires à l'évaluation des coûts et bénéfices sociétaux.

6. Approche macro-économique

L'approche macro-économique s'intéresse au contrôle du comportement des

indicateurs macro-économiques de la nation qui résultent de l'utilisation de techniques
comptables données et de la divulgation de certaines informations comptables. Elle se soucie
de l'économie en général par le contrôle et le choix judicieux de méthodes comptables
appropriées à la situation macro-économique désirée (MUELLER, G., 1967, p30).
Ainsi, selon cette approche, les méthodes comptables requises varieraient selon la situation
économique.

7. Approche de la théorie de la communication

L’approche de la théorie de communication cherche à démontrer l'utilité de la théorie

de la communication pour la comptabilité. Elle considère la comptabilité comme un processus
de communication de données comptables utiles à un ensemble de lecteurs. Il s'ensuit donc
que les concepts et techniques de la théorie de la communication sont applicables à la
comptabilité (information comptable, moyen de divulgation et de communication aux
lecteurs, …) (BEDFORD, N et BALADOUNI, V., 1962, p 650).

La formulation d'une théorie comptable réside donc dans la recherche de méthodes

optimales de communication de l'information comptable.

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8. Approches de l'événement

L’approche de l'événement stipule que le but principal de la comptabilité est de fournir

des informations sur les événements économiques pertinents qui pourraient être utiles à un
grand nombre de modèles de décisions. Il s'ensuit que la fonction du comptable est de
divulguer l'événement en laissant au lecteur le soin de l'interpréter. Ce sera donc au lecteur de
procéder, à partir de la connaissance de l'événement en question, à l'agrégation, la pondération
et l'estimation des données de façon compatible avec ses prévisions et sa fonction d'utilité.
La méthode de l'événement conduit à un transfert, du comptable au lecteur, des fonctions de
transformation de l'événement en informations. Cette notion de transfert est basée sur
l'hypothèse que l'intervention du comptable dans le processus de production de l'information
entraine un biais ou perte d'information qui dépasse sa contribution et que c'est au lecteur que
reviendra le soin de transformer ces données à des fins utiles. Ainsi, le lecteur serait plus
favorisé en ayant à sa disposition toutes les données possibles sur un événement, de façon à
pouvoir faire un choix d'informations pertinentes pour sa propre fonction d'utilité. Seul le
lecteur peut décider de ce qui est utile ou non (SORTER, G., 1969, p 12).

Le concept d’événement, dans le cadre de cette approche, porte sur la plupart des
attributs, caractéristiques ou propriétés d’un événement au lieu d'être limitées seulement aux
valeurs monétaires de la transaction.

Cette approche voie dans les états financiers une communication de tous les
événements comptables connus par l’entreprise et une facilitation de la prédiction du même
événement dans une période future malgré l'existence de changements exogènes (par
exemple : le stock de marchandise n'indique pas uniquement la valeur au coût mais décrit
aussi le résultat des événements encourus, qu'il s'agisse d'achat et de consommation ou
d'utilisation des marchandises).

Pour atteindre les objectifs de cette approche, on a besoin d'un système d'informations
à base d'événements, qui permettrait la divulgation des événements utiles à la prise des
décisions à tous les niveaux de gestion. Un tel système serait constitué des éléments suivants
(LIEBERMAN, A et WHINSTON, A., 1975, p 249):
 une banque générale de données contenant une description globale de tous les
événements ;
 une structure d'informations centrée sur l'utilisateur, fournissant à chaque utilisateur sa
propre structure conceptuelle des événements;
 des opérations propres à l'utilisateur pour ce qui est de la manipulation des données.

La méthode de l'événement possède aussi quelques limites, on peut citer :

 la surcharge d'information qui peut subvenir si on tente de mesurer les événements
affectant l’entreprise.
 le critère de sélection des événements à mesurer qui reste à développer.

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9. Approches prédictives

Selon l’approche prédictive, les techniques comptables sont évaluées d'après leur
capacité à prédire les événements économiques intéressant les preneurs de décisions. La
technique qui a la plus grande capacité de prédiction est considérée comme la meilleure pour
le contexte envisagé.
Ce critère de pouvoir de prédiction consiste en une relation probabilistique entre des
événements économiques d'intérêt pour les preneurs de décision et des variables pertinentes
de prédiction obtenues en partie d'informations comptables.(BELKAOUI, A., 2008, pp 83,94)
La prédiction et la décision représentent donc deux actions distinctes. On peut prédire sans
pour cela prendre une décision, mais on ne peut prendre une décision sans prédire.

Cette approche de prédiction compte certaines utilisations considérées comme

pertinentes, on peut citer à titre d’exemple.(BELKAOUI, A., 2008, pp 83,94):

a) La prédiction de la faillite des entreprises : des modèles utilisant une ou plusieurs

variables ont été utilisés pour aider un comptable à déterminer si l'entreprise risque de
déclarer banqueroute. Parmi ces modèles, on retrouve :
 Le modèle de Beaver : proposant les ratios : autofinancement/dettes totales et profit
net/actif total.
 Le modèle d'Altman : reposant sur les ratios : fonds de roulement net/actif total,
surplus d'exploitation/actif total, profits avant intérêts et taxes/actif total, la valeur
marchande des actions/valeur comptable des dettes, et les ventes/actif total (ce modèle
a put classifier correctement plus de 90% des entreprises parmi l'échantillon de son
étude).
 L'étude d'Ohlson vient compléter les précédents modèles en concluant que la taille, la
disponibilité de ressources, la performance et la structure financière constituent des
variables significatives de prédiction de la banqueroute.

b) La prédiction de la fusion des entreprises : La croissance est indispensable au bien-

être d'une entreprise. En plus de la croissance interne, la croissance externe sous forme
de fusion a joué un grand rôle dans le développement des sociétés. La fusion est
préférée à la croissance interne en considération de la rapidité, de frais, de
financement, de risques, d'effets stabilisants, d'impôts et d'avantages compétitifs.
Considérant leur importance, plusieurs études ont tenté d'identifier les fusions utilisant
les modèles de variables comptables ou financières. Chambers a considéré
l'application du principe de la prudence comme un facteur important pour la prédiction
des entreprises qui risquent d'être absorbées par d'autres entreprises...

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c) La prédiction des décisions d'octroi de crédit : La décision bancaire d'octroi de crédit

aux entreprises constitue un autre exemple d'événement économique qui pourrait être
défini à l'aide d'informations comptables et financières. Dans ce cadre, l'analyse
consiste à déterminer le modèle des variables comptables ou financières qui pourrait
prédire la nature de la décision d'octroi de crédit par les banques aux entreprises.

d) La prédiction de la réaction des marchés des capitaux : Le rôle du marché des

capitaux est de fournir un marché ordonné où les investisseurs peuvent échanger des
ressources d'une façon continue. Par ailleurs, le rô1e de l'information est double:
établir un système de prix des actions de façon à faciliter une répartition optimale des
actions parmi les investisseurs, et aider l'investisseur confronté avec un ensemble de
prix à choisir le portefeuille optimal des actions. Pour cette raison, la pertinence de
l'information comptable et du choix des alternatives comptables peut être évaluée
d'après la réaction du marché des capitaux.

Bien que présentant des avantages évidents pour la recherche en comptabilité et la

formulation d'une théorie comptable, la méthode du pouvoir de prédiction connaît quelques
limites telles que les difficultés dans l'identification des événements susceptibles d'être prédits
et de présenter un intérêt pour les preneurs de décisions.

En guise de conclusion, pour ce point des approches pour la formulation d’une théorie
comptable, on peut dire que la pratique comptable contient une grande diversité de techniques
appliquées à la comptabilisation des événements économiques. Les comptables ont donc
besoin d'un ensemble théorique qui les guide dans l'établissement et le choix de ces
techniques. Cette théorie doit être facilement adaptable à la pratique et ce afin de permettre
une certaine souplesse d'adaptation à un monde économique dont la principale caractéristique
est d'être sans cesse en mouvement.
L’ensemble des approches exposées, dans cette partie, présentent des avantages et des
désavantages certains. Ainsi, un effort rationnel d'élaboration d'une théorie comptable devrait
reposer sur une approche éclectique.

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Chapitre 05 : Normalisation comptable internationale

Ce cinquième chapitre sera dédié à la présentation de l’un des produits d’une théorie
comptable, à savoir : la norme et la normalisation. Ainsi, les éléments suivants seront
développés :

1. Qu’est ce qu’un cadre conceptuel ?

2. Normalisation et normes : Définition et intérêts
3. Quelques principaux systèmes de normalisation
4. Qui devrait établir les normes comptables ?
5. Fiche de lecture N° 01

L'établissement et le renforcement des normes comptables constituent des problèmes

importants pour la profession comptable et les usagers de l'information. La détermination du
meilleur mécanisme pour établir et renforcer les normes comptables peut être essentielle à
l'acceptabilité et à l'utilité des normes.
Ainsi dans cette partie, on va donner un aperçu sur la notion du cadre conceptuel qui donne
naissance à la normalisation et aux normes puis s’intéresser à quelques entités normalisatrice
de part le monde avant de conclure avec la question à qui devrait-t-on confier cette tâche de
normalisation ?

1. Qu’est ce qu’un cadre conceptuel ?

Le cadre conceptuel de la comptabilité financière constitue la structure de référence

théorique qui sert de support et de guide à l’élaboration des normes comptables. C’est un
ensemble d’objectifs, de concepts fondamentaux et d’éléments qui entretiennent entre eux,
des liens de cohérence et de complémentarité.

Il a pour objectif d’aider à (OULD AMER, S,. 2010, p30) :

 l’élaboration de normes cohérentes pouvant faciliter la production de données et
d’états financiers;
 l’arbitrage en cas de divergences d’appréhension ou d’oppositions d’intérêts et la
recherche de solutions appropriées ;
 l’interprétation des états financiers ;
 la résolution des questions comptables n’ayant pas été traitées par les normes.

Ainsi, on peut dire que le cadre conceptuel permet essentiellement de :

 expliquer les situations comptables ;
 standardiser les concepts comptables ;
 comprendre la logique comptable dans le but de la diffuser.

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2. Normalisation et normes : Définition et intérêts

La normalisation peut être définie comme l’adoption d’une terminologie et de règles

communes et la production d’états financiers identiques d’une entreprise à l’autre. Chaque
pays possède son propre système de normalisation et de réglementation comptable.

La normalisation offre l’intérêt de permettre les comparaisons dans le temps (normalisation

temporelle) et d’une entreprise à l’autre (normalisation spatiale), l’harmonisation et à
l’amélioration des pratiques comptables, …

Le produit d’un processus de normalisation est la norme ainsi celle-ci se définit

comme étant des règles pratiques guidant la conduite du travail du comptable. Elles sont
généralement acceptées comme des règles d'importance avec des sanctions imposées pour
toute non-conformité à ces règles.

En général, les normes comptables sont composées de (03) parties (BELKAOUI, A.,
2008, pp37-38) :

 une description du problème à résoudre;

 une discussion logique, préférablement basée sur une théorie, des moyens à résoudre
le problème;
 une solution choisie préférablement sur la base d'une théorie.

Les normes comptables dominent le travail du comptable. Ces normes sont

constamment changées, éliminées ou améliorées. Elles présentent plusieurs intérêts qu’on
peut résumer comme suit .(BELKAOUI, A., 2008, pp 38-39) :

 Elles fournissent aux usagers des informations sur la position, la performance et la

conduite financière de l'entreprise. Ces informations sont supposées être claires,
fidèles, fiables et comparables.
 Elles servent de guides et de règles aux comptables pour s'assurer, d’une façon
prudente et indépendante, de leur expertise et de leur intégrité en vérifiant les rapports
des entreprises et en testant leur validité.
 Elles fournissent au gouvernement des données de base sur différentes variables
considérées essentielles à la conduite de l'imposition, à la réglementation des
entreprises, à la planification et réglementation de l'économie, et à l'amélioration de
l'efficience économique et autres buts sociaux.

3. Quelques principaux systèmes de normalisation

Les principaux systèmes nationaux de normalisation et de réglementation comptable

montrent que le rôle joué par l’Etat est un facteur discriminent entre le model anglo-saxon et
le modèle européen (OULD AMER, S,. 2010, p28).

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 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Dans certains pays l’Etat joue un rôle important tant au niveau de l’élaboration des normes
que de leur mise en application (France, Algérie …).
Dans d’autres pays l’Etat n’intervient pas dans leur élaboration mais participe à leur mise en
application (Etats-Unis...).
Dans d’autres pays encore, l’Etat n’intervient ni pas dans leur élaboration ni dans leur
applications (Grande Bretagne, …).

Il est courant d’opposer le modèle des Etats unis à celui de la France .Chacun de ces
deux (02) pays cherche à asseoir son influence dans le choix et la construction de système
comptable dans les pays en voie de développement. On peut exposer le contenu de ces
modèles de normalisation comme suit (OULD AMER, S,. 2010, pp 28-29):

a) Modèle américain : se caractérise par l’existence d’un normalisateur national le FASB

(Financial Accounting Standards Board), d’un ensemble de normes comptables
appelées US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles), et une profession
comptable, l’AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) qui joue un
rôle important dans la normalisation comptable aux Etat Unis.

b) Modèle français : se définit par un plan comptable (PCG), l’existence d’un

normalisateur national CNC (Conseil National de la Comptabilité), d’un droit
comptable (règles et lois) et l’Etat joue un rôle important malgré l’influence de la
profession comptable l’OEC (l’Ordre des Experts Comptables) et la CNCC (la
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes).

c) Modèle Algérien : l’Algérie a adopté un nouveau plan comptable dit Système

Comptable et Financier (S.C.F.), cohérent avec les normes comptables internationales
(IFRS) qui se substitut au Plan Comptable National (PCN). L’élaboration du nouveau
plan comptable s’est faite avec l’assistance d’un groupe d’experts français.

Cette diversité des systèmes de normalisation comptable rend nécessaire une

harmonisation comptable à l’échelle internationale. L’IASC (International Accounting
Standard Comitee) et puis L’IASB (l’International Accounting Standard Board) sont des
organismes dont la mission était de produire et de publier des normes comptables pour la
présentation des états financiers et d’œuvrer pour leur diffusion dans le monde. Les normes
élaborées par l’IASB sont appelées les IFRS (international financial reporting
standards/normes internationales d’informations financières). Et c’est dans cette perspective,
que les normes algériennes du SCF ont été mise en place.

4. Qui devrait établir les normes comptables ?

La littérature relève trois (03) courants pouvant agir dans l’établissement des normes
comptables : la théorie de du marché libre, le secteur privé ainsi que le secteur public. Chaque
courant a présenté ses propres arguments comme on peut le constater ci-dessous :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 29

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

a) Théorie du marché libre : L'approche du marché libre à la formulation de normes

comptables repose sur l'hypothèse de base que l'information comptable est un produit
économique au même rang que les autres produits ou services. Ainsi, l'information
comptable sera sujette aux forces des demandes par les usagers et des offres pour les
producteurs d'information. Il en résulte un montant optimal d'information produit à un
prix optimal. Chaque fois qu'une information est requise à un bon prix, le marché
produira la dite information si le prix est supérieur au coût de l'information. Le marché
constitue donc le mécanisme idéal pour décider des types d'information à divulguer,
des usagers de l'information et des normes comptables à utiliser pour produire la dite
information. Certaines critiques sont cependant soulevées à l'égard de l'approche du
marché libre. Ces critiques ont trait particulièrement à l’échec ou défaillance du
marché : l'exercice d'un monopole sur l'information par les dirigeants d'entreprises, la
présence d'investisseurs naïfs, la distorsion des chiffres comptables, la flexibilité dans
le choix des techniques comptables, le manque d'objectivité. Chacune de ces
défaillances résulte en un échec du marché libre d'information de produire une
information optimale (LEFTWICH, R., 1980, p 200).

b) Réglementation des normes comptables par le secteur privé : celle-ci repose sur
l'hypothèse principale que l'intérêt public en comptabilité est mieux servi par le secteur
privé. Les défenseurs de ce courant mentionnent les arguments suivants pour soutenir
leur position: on est concernés par les intérêts de tous leurs électeurs, on attire comme
membres ou comme employés, des gens qui possèdent les connaissances techniques
nécessaires pour développer et rendre effectifs différents systèmes de mesure et de
publication. Quant aux détracteurs de cette idée, ils utilisent les arguments suivants: le
secteur privé n'a pas le pouvoir et l'autorité du secteur public pour rendre effective la
réglementation comptable. Et les normalisateurs souffrent du manque d'indépendance
des cabinets d'experts-comptables et des entreprises (U.S. Senate, 1976, p55).

c) Réglementation des normes comptables par le secteur public : celle-ci repose sur
l'hypothèse principale que l'intérêt public en comptabilité est mieux servi par le secteur
public. Les défenseurs de cette approche avancent les arguments suivants : la
réglementation des normes comptables par le secteur public est aussi motivée par le
désir de créer un niveau de divulgation estimé nécessaire et adéquat à la prise de
décision. Quant aux détracteurs de cette approche, ils avancent le fait que : le
processus de formulation des normes comptables risque de devenir politique. Ainsi,
les groupes d'intérêt peuvent être amenés à formuler et négocier des demandes en
faveur de leur position favorite, et cette réglementation par le secteur public risque de
décourager toute recherche et expérimentation en comptabilité (ELLIOT, R. et
SCHUETZE, W., 1980, pp. 109-110).

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 30

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Pour la formulation des normes comptables, on peut faire recours à un des mécanismes
suivants: le marché libre, le secteur privé ou le secteur public. Chacune de ces approches
présente certains avantages et certaines limitations. Pour le moment, la réglementation des
normes comptables par le secteur privé semble l'emporter sur les autres, spécialement dans le
monde anglo-saxon.

Afin de mieux apprécier le processus de normalisation comptable internationale ainsi

que ses acteurs, l’article exposé dans l’annexe N°01 a été remis aux étudiants et a fait l’objet
d’une analyse à travers l’élaboration d’une fiche de lecture et son exposé en classe. La
synthèse de cet article se présente comme suit :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 31

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Fiche de lecture N° 01

LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE

INTERNATIONALE : UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?
Association Francophone de Comptabilité | «CCA »
2012/1 Tome 18 | pages 9 à 37

Rouba CHANTIRI-CHAUDEMANCHE, Université Paris-Dauphine

Anouar KAHLOUL, Université Paris-Dauphine et l’IHEC-Sousse

Contexte de l’étude
Depuis plusieurs années, les normes comptables font débat au-delà des cercles comptables :

 La série de scandales ayant secoué plusieurs grands groupes dans le début des années
2000 (Enron, WorldCom, Parmalat…) ;
 l’internationalisation des normes comptables avec la généralisation des normes
IAS/IFRS ;
 la crise financière et les conséquences néfastes supposées de conventions comptables
telles que la juste valeur.

Ce qui amène à s’interroger sur la pertinence des normes qui régissent le contenu et la
présentation de l’information comptable mais également sur leur mode d’élaboration
(considéré comme un processus conduit par des hommes et femmes qui rédigent,
réfléchissent, … dans un contexte pouvant être influencé par des personnalités et diverses
situations).

Objectif de l’étude
L’objet de cet article est de contribuer à une meilleure connaissance et de caractériser ceux
qui élaborent les normes comptables internationales (ce qui les rapproche ou oppose).
S’intéresser aux individus qui façonnent la norme est une manière de s’interroger sur les
structures institutionnelles, les intérêts qu’elles servent à travers les hommes qui y officient
et, finalement, sur la localisation du pouvoir.

Démarche de l’auteur
L’étude a été menée sur la population qui participe à la normalisation internationale sous
l’égide de l’IFRS Foundation tel qu’il fonctionne depuis la réforme de 2001.

Principales questions soulevées par l’étude

 L’élaboration des normes et des règles comptables internationales, se fait-elle par un

processus d’expertise ou de représentation dans un contexte de mondialisation ?
 Qu’est ce qu’on entend par Expertise et Experts ?
 Quels nouveaux modes de gouvernance pour l’élaboration des normes dans un
contexte international ?
 Qu’est ce qu’une communauté épistémique ?
 Qui sont les normalisateurs internationaux ? (une réponse par les statuts)
 Dans quelle mesure les normalisateurs internationaux constituent-ils une communauté
épistémique ?

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 32

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Fiche de lecture N° 01 (Suite)

Résultats de l’étude

 L’élaboration des normes et des règles comptables internationales, se fait-elle par

un processus d’expertise ou de représentation dans un contexte de mondialisation ?
Les normes sont élaborées par:

1. Les experts (expertise) selon le modèle anglo-saxon, ce qui donne une légitimité technique
Parce qu’ils sont confrontés aux problèmes comptables dans leur activité quotidienne, les
comptables, qu’ils soient salariés, libéraux ou universitaires, sont les mieux placés pour
élaborer les normes et faire face à la complexité croissante des questions à traiter.

2. Les représentants (représentation) selon le modèle continental (français), on parle alors de

légitimité politique.
Les normes sont élaborées par un organisme qui regroupe les représentants des différentes
parties concernées par la comptabilité et ce dans une conception partenariale.

En principe, il y a nécessité de combiner entre les deux modèles pour assurer une
bonne mise en place des normes. Mais l'IASB, malgré son caractère international, il suit le
modèle anglo-saxon et privilégie l'expertise.

 Qu’est ce qu’on entend par Expertise et Experts ?

L’expertise est un concept complexe, difficile à définir et à opérationnaliser. Les statuts des
organismes de normalisation anglo-saxons y font référence dans le sens de la détention de
compétences, de la maîtrise des problèmes comptables ainsi que d’une expérience
significative de la vie économique et des marchés financiers au plan international.

« Les experts sont des individus bien informés détenant des compétences spécialisées qui leur
donnent la possibilité de tirer des conclusions générales. Ces compétences spécialisées
peuvent être des connaissances scientifiquement définies, une expertise acquise à travers une
expérience sur le terrain ou une combinaison des deux »

 Quels nouveaux modes de gouvernance pour l’élaboration des normes dans un

contexte international ?

Le contexte international présente les spécificités suivantes :

 une accentuation de la technicité et de la complexité des problèmes,
 une amplification de l’incertitude,
 une plus grande difficulté à trouver des compromis.

Afin de répondre à ce contexte, il faut aller vers une gouvernance hybride (gouvernance de
réseau) où l’État participe à la régulation de la vie économique en coordination avec d’autres
acteurs. Il y a multiplication et enchevêtrement d’agences et d’organismes et participation de
plus en plus importante d’acteurs privés aux côtés des acteurs publics.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 33

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Fiche de lecture N° 01 (Suite)

 Qu’est ce qu’une communauté épistémique ?

Une communauté épistémique est « un réseau de professionnels détenant une expertise et des
compétences reconnues dans un domaine particulier et revendiquant, d’une manière qui fait
autorité, des connaissances quant à l’élaboration de règles dans ce domaine ».

Les propriétés d’une communauté épistémique :

 L’expertise,
 Partage d'un même paradigme (valeurs partagées, croyances communes, une même
vision des choses,
 Présence d’une autorité procédurale (un ensemble de règles ou d’un “code de
conduite” définissant les objectifs de la communauté et les moyens à mettre en œuvre
pour les atteindre et régissant les comportements collectifs au sein de la
communauté).

 Qui sont les normalisateurs internationaux ? (une réponse par les statuts)

Qui est l’IASC ?

Un comité de représentants de la profession comptable première génération d’organismes de
normalisation anglo-saxons

 L’IASC a vu le jour en 1973 à l’initiative de Henry Benson, associé d’un grand

cabinet londonien.
 Sa mise en place se situe dans le contexte d’une demande croissante pour davantage
d’harmonisation au niveau mondial. Il constitue, à l’époque, une initiative parmi
d’autres.
 À l’origine, il regroupait les organisations professionnelles de neuf pays (Allemagne,
Australie, Canada, États-Unis, France, Japon, Mexique, Pays-bas, Royaume-Uni et
Irlande) mais, avec le temps, des organisations professionnelles d’autres pays ont
rejoint le mouvement, soit quelque 150 organisations issues de 110 pays en 2001.
 À partir de 1983, des contacts étroits ont été établis avec l’IFAC (International
Federation of Accountants). Désormais, tous les membres de l’IFAC devenaient
automatiquement membres de l’IASC et l’IFAC participait au financement du
dispositif de normalisation.
 L’IASC s’est progressivement imposé comme le normalisateur au niveau mondial
grâce aux différentes alliances qu’il avait fait. Parmi les soutiens qui ont contribué à sa
montée en puissance, celui de l’Union européenne qui, abandonnant l’idée d’une
normalisation propre, a imposé l’application des normes de l’IASC aux comptes
consolidés des sociétés cotées européennes.
 En 2001, un comité a été chargé de réfléchir à une refonte des institutions afin de lui
donner les moyens de remplir son rôle de normalisateur international et de renforcer sa
légitimité et sa professionnalisation.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 34

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Fiche de lecture N° 01 (Suite)

Mode de fonctionnement de l’IASC

o Un comité décideur, le Board, a été mis en place en 1983. Il pouvait comprendre

jusqu’à 17 membres provenant de pays développés et en développement.
o Les membres sont des organisations professionnelles ou représentatives, nationales
ou internationales, chaque membre pouvant nommer jusqu’à trois individus pour
assister aux réunions et voter au nom de l’organisation représentée.
o Les normes étaient élaborées par des groupes de travail réunissant des spécialistes
dans le domaine, constitués essentiellement d’auditeurs associés de grands cabinets.
Un secrétaire général dirigeait les opérations.

Ce sont de toutes autres bases qui vont être mises en place à partir de 2001.

L’avènement de l’IASB et des experts indépendants en 2001

La structure retenue est calquée sur le dispositif américain mis en place en 1973.

Pour plus de détails par rapport aux caractéristiques et fonctions de chaque structure de ce
dispositif, vous pouvez consulter l’article

 Dans quelle mesure les normalisateurs internationaux constituent-ils une

communauté épistémique ?

Résultats de l’étude empirique

 L’objet est d’apprécier dans quelle mesure ces participants constituent une
communauté épistémique (existence de l’expertise, d’un même paradigme et d’une
autorité procédurale).
 L’étude de la composition des organes du dispositif, du parcours de leurs membres et
de leurs origines géographiques de 2001 à 2009.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 35

 PARTIE I : COMPTABILITE, THEORIE ET THEORIES COMPTABLES

Fiche de lecture N° 01 (Suite)

Le choix de ces organes permet de raisonner sur une population homogène, celle qui
s’implique dans le travail technique de préparation et d’adoption des normes et
interprétations.

 L’expertise se définit, pour les membres de l’IASB et de l’IFRS-IC, par le fait d’avoir
occupé des responsabilités de haut niveau dans les différents métiers de la
comptabilité. Pour le staff, l’expertise s’est généralement déroulée dans les cabinets
d’audit ou les organismes de normalisation. Première propriété « Expertise » : Validée

 Grâce à un background professionnel très ancré dans la profession comptable et à une

forte présence anglo-saxonne, le paradigme anglo-saxon s’avère être dominant.
Deuxième propriété « Valeurs partagées » : Validée

 Grâce au « savoir-faire : intériorisé une certaine façon de produire les normes», on

peut postuler que les normalisateurs ont acquis une forme d’autorité procédurale.
Troisième propriété « Autorité procédurale » : Validée

 Conclusion

L’étude conclut à l’existence d’une communauté épistémique, cette conclusion n’est pas
figée et connaît des évolutions.

 En termes de représentativité géographique, la place des Anglo- Saxons, même si elle

reste importante, tend à diminuer au profit de membres provenant des pays émergents.
 En termes d’expérience dans la normalisation, nous avons noté un recours moins
important avec le temps à des personnes ayant travaillé pour le normalisateur
américain.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 36

 PORTEES FUTURES DE LA PARTIE
COMPTABILITE II
Chapitre 01 : Comptabilité et TIC
Chapitre 02 : Comptabilité et écologie

Cette deuxième partie du cours est axées autours des portées futures de la
comptabilité (à titre illustratif non exhaustif). A cet effet, deux (02) branches
seront associées à la comptabilité, à savoir : les TIC et l’écologie.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 37

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Chapitre 01 : Comptabilité et TIC

Dans ce présent chapitre, nous traiterons l’impact des Technologies de l’Information

et de la Communication et plus particulièrement de la technologie Blockchain sur les métiers
de la comptabilité. Pour ce faire, les éléments suivants seront abordés :

1. Présentation de la technologie Blockchain

2. Synthèse du second article et complément d’information

Les TIC font partie des sujets d’actualité en terme de recherche et leurs impacts sur la
comptabilité est inévitable. Ainsi, on a opté pour la présentation de l’un des types de TIC les
plus performants, à savoir : la blockchain et l’analyse de ses conséquences sur les métiers de
la comptabilité.

Par conséquent, dans un premier lieu, un aperçu sera donné sur le concept de la
Blockchain. Puis, ses conséquences seront analysées à travers un second article (exposé dans
l’annexe N°02) qui a été attribué aux étudiants et qui a fait objet d’une analyse à travers
l’élaboration d’une fiche de lecture et son exposé en classe.

1. Présentation de la technologie Blockchain

Développée à partir de 2008, la Blockchain est, en premier lieu, une technologie de

stockage et de transmission d’informations. Cette technologie offre de hauts standards de
transparence et de sécurité car elle fonctionne sans organe central de contrôle.
Plus concrètement, la Blockchain permet à ses utilisateurs - connectés en réseau - de partager
des données sans intermédiaire.

Dans son rapport publié en décembre 2018, la mission d’information commune de

l’Assemblée nationale française sur les usages des chaînes de blocs et autres technologies de
certification de registre donne la définition suivante de la Blockchain : « Une blockchain est
un registre, une grande base de données qui a la particularité d’être partagée simultanément
avec tous ses utilisateurs, tous également détenteurs de ce registre, et qui ont également tous
la capacité d’y inscrire des données, selon des règles spécifiques fixées par un protocole
informatique très bien sécurisé grâce à la cryptographie » (Assemblée nationale, 2019).

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 38

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Ainsi, on peut dire que la technologie Blockchain est une technologie qui permet de
garder la trace d'un ensemble de transactions, de manière décentralisée, sécurisée et
transparente, sous forme d'une chaîne de blocs. Elle présente de ce fait les caractéristiques
suivantes :

 c'est une technologie de stockage et de transmission d’informations, prenant la forme

d'une base de données ;
 la particularité d’être partagée simultanément avec tous ses utilisateurs et ne dépend
d'aucun organe central ;
 a pour avantage d'être rapide et sécurisée ;
 et dont le champ d'application est bien plus large que celui des cryptomonnaies
(assurance, logistique, énergie, industrie, santé, etc.).

2. Synthèse du second article et complément d’information

La synthèse, du second article figurant dans l’annexe N°02 et communiqué aux étudiants,
se présente comme suit :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 39

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 02
COMPRENDRE LA BLOCKCHAIN : QUELS IMPACTS POUR LA
COMPTABILITÉ ET SES MÉTIERS ?
Association Francophone de Comptabilité | « ACCRA »
2019/2 N° 5 | pages 5 à 23

Olivier Desplebin. Université de Rouen

Gulliver Lux. IGR – IAE de Rennes
Nicolas Petit. Institut franco-chinois de l’Université Renmin de Chine (Suzhou)

Contexte de l’étude
La parution en 2018 pour la quatrième année consécutive d’un « Baromètre de la
Transformation Numérique des cabinets d’expertise comptable » montre l’importance que les
professionnels comptables accordent aux transformations numériques de leur métier. Le
terme de « chantier numérique » est d’ailleurs utilisé. Mais quant est-il de la technologie
Blockchain ?
Cette technologie qui se diffuse très récemment à des champs d’application autres
que ceux de la finance et de la banque. Et dont le fonctionnement et les potentialités sont
encore méconnues dans le champ de la CCA.

Objectif de l’étude
Cet article a pour objet de faire un point de connaissance sur cette technologie et sur
les enjeux et perspectives pour la comptabilité les métiers du champ CCA, dans une approche
prospective (anticipative).

Principales questions soulevées par l’étude

La Blockchain peut-elle servir de nouvelle technologie comptable ?
L’application de la Blockchain sur la comptabilité donne naissance à quoi ?
Quels impacts pour les auditeurs et pour les cabinets d’audit ?
Quels impacts pour les comptables, financiers et contrôleurs de gestion en entreprise ?

Plan de l’étude
Partie 1 : Présentation de ce qu’est la technologie Blockchain et de son mode de
fonctionnement.
Partie 2 : Transformations comptables.
Partie 3 : Impacts sur les métiers d’auditeurs externes et de comptables d’entreprise.

Résultats de la recherche
Présentation de la technologie Blockchain
La technologie Blockchain permet la tenue d’un registre public de transactions, organisées
par ordre chronologique, et s’appuie sur un réseau décentralisé d’utilisateurs, par exemple
Internet. Il faut imaginer « un très grand cahier, que tout le monde peut lire librement
et gratuitement, sur lequel tout le monde peut écrire, mais qui est impossible à effacer
et indestructible ».
La Blockchain est caractérisée par trois principes : transparence (l’information est «
publique », c’est-à-dire partagée entre les utilisateurs) ; protection des données (non
falsification, vérification des informations par les nœuds du réseau, absence d’effacement
des données, anonymisation) ; décentralisation (fonctionnement sans organe central de
confiance chargé de l’administration, du contrôle, et plus généralement de la gouvernance du
système).

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 40

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 02 (Suite)

La Blockchain peut-elle servir de nouvelle technologie comptable ?

Les supports de la comptabilité ont déjà maintes fois évolué pour s’adapter à la technologie
disponible et à la vie économique (tablettes d’argile, parchemin, papier, enregistrements
magnétiques, Cloud…). À l’ère numérique actuelle, ces registres prennent la forme de bases
de données et différentes solutions.

Ce que la Blockchain pourrait apporter :

- est une solution de contrôle et de sécurisation des données. « toute tentative de
manipulation d’une transaction antérieure nécessite un retraitement de tous les blocs
suivants de la chaîne. Cette activité aurait besoin de dépasser la vitesse à laquelle de
nouveaux blocs sont ajoutés à la chaîne. En conséquence, beaucoup considèrent la
Blockchain comme immunisée contre la manipulation».
- le passage vers une comptabilité en partie triple. « La comptabilité à trois entrées
fait référence à l’idée que les transactions sur la Blockchain sont essentiellement des
entrées comptables qui sont cryptographiquement scellées, empêchant la falsification
et permettant l’audit en temps quasi-réel ».
Ce qui pourrait empêcher son application, c’est la volonté de la non transparence.

Quand la Blockchain s’applique à la comptabilité, …

L’utilisation de la Blockchain dans le cadre de la comptabilité donnerait naissance à une
Real-Time Accounting, smart accounting ou comptabilité intelligente (où on passerait alors
d’une situation d’échange à une situation de partage d’informations en temps réel). Pour
mieux apprécier ces avantages l’exemple de la société Postme et donné au niveau de la page
11.
Le concept de smart accounting est bâti sur celui de smart contracts. Ces derniers sont des
programmes informatisés qui sont en mesure de fonctionner de manière autonome afin de
vérifier les conditions de leur réalisation et de s’auto-déclencher le cas échéant.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 41

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 02 (Suite)

Le Smart Accounting permet donc :

- une automatisation des opérations comptables, des procédures de contrôles et une

sécurisation des procédures.
- une diffusion instantanée des informations comptables aux parties prenantes
intéressées telles que les managers mais également les experts-comptables ou encore
les actionnaires de l’organisation. Ces dernières seraient alors en capacité de gérer la
performance financière de l’entreprise en continue, d’en analyser les évolutions,
d’obtenir des alertes correspondantes à l’atteinte de seuils et d’observer les
conséquences d’opérations spécifiques.

Quels impacts pour les auditeurs et pour les cabinets d’audit ?

Des auteurs vont jusqu’à annoncer que les développements récents de la Blockchain
laissent présager la disparition de la fonction d’audit, notamment du fait de la garantie
d’inaltmkérabilité des données au sein de cette technologie.
Pour d’autres auteurs, cela est peu probable, au regard notamment de la diversité des
tâches réalisées par les auditeurs, dont certaines non-automatisables via la Blockchain
(comme le conseil).
Pour autant, cette fonction va connaître de profonds changements par la modification de la
réalisation de certaines tâches : l’allégement partiel de l’audit des états financiers et
l’uniformisation des états financiers avec un accès en temps réel.
Ainsi, l’auditeur doit accroitre ses compétences sur la Blockchain de façon à bien
comprendre cette nouvelle source d’informations. Il sera amené à créer, vendre, auditer et
certifier des smart contracts (seulement, il y aura conflit. Pour y remédier, il faudrait que
l’auditeur administrateur diffère de l’auditeur certificateur).

Quels impacts pour les comptables, financiers et contrôleurs de gestion en entreprise ?

Le travail du comptable, du financier ou du contrôleur de gestion sera amené, au moins
partiellement, à évoluer conduisant à des gains de temps significatifs :
- Réduction des saisies au long cours pour le comptable et financier d’entreprise et
suppression du travail préparatoire annuel des audits,
- Suivi facilité de l’origine et de l’historique des opérations et la suppression d’une
partie du contrôle interne et facilitation du reporting pour le contrôleur de gestion.

Les compétences liées à la Blockchain sont aujourd’hui facilement identifiables : la

connaissance des langages informatiques et des systèmes de sécurité informatique. Une
question découle de ce constat: les comptables, contrôleurs de gestion et auditeurs doivent-
ils être formés à ces techniques ou doit-on envisager de leur associer un expert en
algorithme et développement informatique ? Si la réponse est aujourd’hui délicate et
dépend de l’importance que pourra prendre la Blockchain dans les pratiques des
entreprises, il semble a minima inévitable que ces fonctions soit capables de lire et
comprendre le code d’une Blockchain, ce qui suppose une modification des formations
initiales et la création de nouvelles offres de formation continue.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 42

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 02 (Suite)

Ce point implique un second : une réorganisation des services comptables et des cabinets
d’audit. En effet, cette réorganisation repose en premier lieu sur l’arrivée d’une nouvelle
compétence indispensable à la réalisation de l’activité dans ces services. On peut ainsi tout
à fait imaginer que les cabinets d’audit et les services comptables d’entreprise voient une
bonne partie de leurs collaborateurs devenir « informaticien-comptable » ou « comptable-
informaticien ». Aujourd’hui de telles fonctions à la limite de l’informatique et de la
gestion existent déjà en partie. Par exemple les experts progiciels de gestion (ERP, SAP
etc.) naviguent entre ces deux univers.

Conclusion
 S’agira-t-il d’une transformation des métiers ou de la création de métiers très
différents mais s’y substituant ?
 La technologie, déployée de manière extensive, risque de modifier très fortement
l’organisation des cabinets comptables et d’audit. Se posera alors très certainement la
question de la résistance au changement, phénomène observé dans les démarches de
conduite d’un changement.
 En dehors des défis techniques, l’incertitude réglementaire constitue aujourd’hui le
principal obstacle à l’adoption de la blockchain car le cadre réglementaire est
incertain.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 43

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Chapitre 02 : Comptabilité et écologie

Avec les crises de pénuries et de pollution que connait le monde, il est devenu
primordial d’associer la comptabilité à l’écologie et ce afin de donner un outil de mesure
permettant une prise de décisions saines pour les gestionnaires. Cette association entre ces
deux (02) disciplines donne naissance à la comptabilité environnementale.

Cette dernière sera présentée, dans ce chapitre, à travers les points suivants :

1. Présentation de la technologie Blockchain

2. Synthèse du second article et complément d’information

Avant de présenter cette discipline, qui est la comptabilité environnementale, il est

primordial de donner un aperçu sur un ensemble de concepts qui sont des préalables à
connaitre si on veut sa bonne compréhension et maitrise. Ces concepts apparaissant à travers
la figure ci-dessous sont également à l’origine de la comptabilité environnementale aux
niveaux macro-économique et micro-économique :

Figure N°04 : Récapitulatif du lien Développement durable et Comptabilité

environnementale

Niveau Macro-économique

Notion de développement durable

Piliers économique environnemental social
Types de durabilité faible forte

Verdissement de l’économie : Economie verte

Utilisation des techniques de gouvernance environnementale
Mesure du degré de durabilité du développement durable :
Comptabilité nationale environnementale.
Comptes d’actifs Comptes de flux Comptes de transaction environnementale

Niveau Micro-économique

Notion de RSE
Piliers économique environnemental social
Stratégie environnementale
Typologie opportuniste de conformité écologique
Système de Management environnemental –SME-
Comptabilité verte Contrôle de gestion vert Marketing vert …

Source : Elaboré par nos soins.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 44

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Afin d’éclaircir les liens entre ces différents concepts, on peut attribuer les
commentaires ci-dessous :

Au niveau Macro-économique
Présentation de la notion de développement durable
Piliers : économique, social et environnemental
Durabilité faible et forte
Prise en compte du pilier économique et environnemental donne naissance à l’économie
verte
Verdissement de l’économie classique conduit à l’économie verte
Présentation de l’économie verte
L’économie verte utilise des techniques de gouvernance environnementale
Parmi ces techniques, nous avons la comptabilité nationale environnementale. Celle-ci
permettra de mesurer le degré de durabilité du développement durable.
Présentation de la notion de comptabilité nationale environnementale
C’est une technique qui intervient sur le niveau macro-économique et qui prend en compte
l’aspect environnemental. Pour ce faire, elle utilise trois (03) types de comptes : Comptes
d’actifs, comptes de flux et comptes de transaction environnementale (comptes de dépenses
de protection de l’environnement : Ménages ou les entreprises)

Au niveau Micro-économique
Présentation de la notion de RSE
La notion de DD calquée au niveau micro-économique, c'est-à-dire au niveau entreprise,
donne naissance à la RSE
Se baser uniquement sur deux aspects de cette notion, à savoir : l’aspect économique et
l’aspect environnemental conduit à l’adoption d’une stratégie environnementale.
Présentation du concept de stratégie environnementale
Celle-ci peut prendre différentes formes selon le degré d’engagement de l’entreprise dans la
thématique environnementale : opportuniste, de conformité et écologique
Présentation de la notion de management environnemental
Pour déployer ou exécuter la stratégie environnementale de l’entreprise, il faudrait que cette
dernière donne une lecture ou une vision environnementale à son système de management.
Ainsi, nous allons parler de Système de Management Environnemental (SME) ISO 14001
Présentation des notions de comptabilité environnementale et de contrôle de gestion
environnementale
Le raisonnement et l’action sous SME nous conduit à revoir et à donner une vision
environnementale au diverses fonctions de l’entreprise. Telles que : la comptabilité
(comptabilité verte), le contrôle de gestion (contrôle de gestion environnemental), les
finances (finances responsables), le marketing (marketing vert), …

Dans ce qui suit, on essaie de présenter ces différents concepts :

1. Présentation du concept « Développement durable »

La notion de Développement durable a soulevé un certain nombre de réflexions et de

questionnements et a connu bien des définitions. Dans ce qui suit, nous exposons les piliers et
caractéristiques de ce concept, aperçu sur ses objectifs, la définition la plus répandu dans la
littérature, ses principes et ses acteurs.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 45

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

1.1. Piliers et caractéristiques du développement durable

Selon la définition de la notion de développement durable provenant du rapport

Brundtland (le développement durable est un développement qui s’efforce de répondre aux
besoins du présent sans compromettre l’avenir des générations futures) et qui est la plus citée
et la plus reprise dans les divers discours et publications sur ce sujet, « deux (02) concepts
sont inhérents à cette notion, le concept de besoin et plus particulièrement des besoins
essentiels des plus démunis, à qui il convient d’accorder la plus grande priorité, et l’idée des
limitations que l’état de nos techniques et de notre organisation sociale imposent sur la
capacité de l’environnement à répondre aux besoins actuels et à venir » (Jounot, A., 2010, pp
03-04).

Suivant cette définition le développement durable associe trois (03) sphères:

efficacité économique, équité sociale et préservation de l’environnement, résumées à travers
la figure ci-dessous:

Figure N°05 : Trois (03) piliers classiques du développement durable

Source: (VEYRET.Y, 2005, p49).

Le développement durable nécessite la prise en compte de façon harmonieuse de ces

trois (03) piliers: Le pilier économique recherche pour chaque action les pratiques et les
produits apportant un bon rapport qualité/Prix, une création de richesse et une amélioration
des conditions de vie matérielles (on vise ainsi une attache viable avec le pilier
environnemental). Le pilier social s’exprime lorsqu’on veille à adopter des pratiques propices
au développement de l’emploi et respectueuses de l’intégrité et de la culture des personnes
(ambitionnant un lien avec le pilier économique devant être équitable). Et enfin sur le plan
environnemental, le choix des actions doit se faire sur la base des pratiques, des produits et
des processus de production favorables au respect de la planète (visant ainsi une relation
vivable avec le pilier social).

D’autres auteurs pensent que le nombre de piliers arrêtés à trois (03) par l’approche
précédente n’est pas suffisant pour assurer un développement durable. Ci-dessous, on a
résumé deux (02) réflexions visant à intégrer au développement durable d’autres dimensions
afin de le rendre plus clair et plus pratique pour la population :
 Selon l’auteur BALTHAZARD.B, il est primordial d’intégrer la culture comme
quatrième pilier. Dans ce contexte, le développement durable est considéré comme un
projet d’épanouissement humain plutôt que de croissance compétitive (Balthazard, B.
2006, pp 66-69).

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 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

 Une autre approche du développement durable, reposant sur six (06) piliers, a fait
l’objet de plusieurs écrits notamment par Yves SANQUER (Responsable RSE au
Crédit Mutuel). Ce dernier a suggéré l’ajout de trois (03) autres piliers: le citoyen, le
territoire et la gouvernance, le tout sous une logique de « Réflexion locale et d’action
globale » (J2-Reliance., 2009).

Les réflexions développées, précédemment, exposent la diversité des dimensions qui

pourraient être associées au « développement durable » ainsi que la complexité de leur
articulation. À travers cette diversité, on peut dégager quelques traits communs, qui
constitueront les caractéristiques du développement durable, à savoir (Lasida, E., 2009, pp.
15-16):

 Le développement durable met en avant la capacité créative de l’humain sur sa

capacité acquisitive. Plutôt que d’assurer à toute personne l’accès aux biens
nécessaires pour vivre, il s’agit de lui assurer sa participation dans la définition d’un
projet de vie pour tous ;
 Le développement durable remet en valeur les dimensions qualitatives de la vie: la
dimension esthétique, le bien-être, le bonheur… C’est la qualité de présence plutôt que
la quantité de biens qui donne de la valeur à la vie ;
 Le développement durable ne peut pas être conçu de manière isolée pour une localité
ou un pays: plus que jamais il exige une action collective et concertée.

1.2. Objectifs du développement durable

Les objectifs du développement durable sont au nombre de dix-sept (17) comme le

montre la figure ci-dessous :

Figure N°06: Objectifs du développement durable

Source : (17 Objectifs de développement durable, 2021)

Afin d’atteindre ses objectifs, faire fonctionner ses piliers (trois, quatre ou six) dans le
même sens que ses objectifs, le développement durable s’est vu doter d’un certain nombre de
principes (par la déclaration de Rio en 1992) qui vont illustrer les valeurs à partager par les
nations s'engageant sur sa voie. Ceux-là sont au nombre de vingt-sept (27) résumés, par
famille, dans le point qui suit.

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1.3. Pratique du développement durable

Pour pratiquer le développement durable, il faut avoir un certain nombre de préalables.

En rajoutant à ceux présentés lors du premier point de cette partie, des principes et des
acteurs, cela devient possible, mais à condition que ces acteurs aient en tête, maitrisent les
différents principes de la notion et empruntent une démarche coopérative entre eux. Dans ce
qui suit, ces différents éléments vont être présentés.

1.3.1. Principes du développement durable

Les principes du développement durable sont présentés par famille comme suit :

Tableau N°01 : Catégories de principes pour le développement durable

Principe Ce qu’il stipule

Le développement durable se préoccupe des personnes, de la protection de
Santé et qualité de vie
leur santé et de l’amélioration de leur qualité de vie.
Une nation est dans l’obligation d’élaborer une législation nationale afin
Responsabilité d’assumer la responsabilité face à la pollution et aux autres dommages
causés à l’environnement.
La protection de l’environnement et la lutte contre la pauvreté sont une
Solidarité responsabilité commune à tous les pays que ce soit entre les Etats ou entre
les générations.
Afin d’obtenir un développement durable, la protection de
Protection de l'environnement
l'environnement doit être une composante du processus de développement.
La durabilité du développement est assurée par l’engagement, la
Participation et engagement participation et le partenariat de tous les groupes à tous les niveaux de
décisions.
Les modes de production et de consommation doivent évoluer en vue de
Production et consommation
réduire au minimum leurs répercussions défavorables sur les plans social
responsables
et environnemental.
Afin d’intégrer le développement durable dans la vie des citoyens, les
Subsidiarité pouvoirs et les responsabilités doivent être délégués au niveau approprié
d’autorité.
Afin de protéger l’environnement, un ensemble de mesures de précaution
Précaution
doit être appliqué par les différents décideurs.
Ce principe vise à faire prendre en compte, par les acteurs économiques,
Pollueur-payeur les coûts «externes» des atteintes à l'environnement générées par leurs
activités.
Ce principe s'applique pour toute situation à risque comportant des
Prévention dommages prévisibles, il vise à minimiser et si possible, à éliminer les
rejets nocives.
Protection du patrimoine Assurer et mettre en valeur le patrimoine culturel car il reflète l’identité
culturel d’une société et transmet ses valeurs de génération en génération.
Le maintien des espèces, des écosystèmes et des processus naturels qui
Préservation de la biodiversité
entretiennent la vie est essentiel pour assurer la qualité de vie des citoyens.
Respect de la capacité de support Les activités humaines doivent être respectueuses de la capacité de support
des écosystèmes des écosystèmes et en assurer la pérennité.
Ce principe considère que la participation citoyenne «éclairée» est une des
Droit à l'information
conditions de la construction d'un développement durable.
Source : (JOUNOT.A, 2004, pp 145-146).

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 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

1.3.2. Acteurs du développement durable

Afin de remédier aux impacts environnementaux et sociaux de l’activité humaine, le

développement durable fait appel à divers acteurs internationaux, régionaux ou locaux, qu’ils
soient privés, publics ou associatifs, travaillant sous une démarche partenariale nécessitant la
mobilisation et l’engagement de tous. Cette diversité d’acteurs est présentée par la figure ci-
après :

Figure N°06 : Acteurs du développement durable

Acteurs publics Acteurs financiers Agences de notations Normalisateurs

extra-financières
Au niveau international : Banques et assurances Ces agences (agences de Le développement
Programme des Nations devront servir de levier de rating) sont spécialisées durable recouvre un
Unies pour financement pour les dans la notation des nombre croissant
l’Environnement, … entreprises afin de réduire entreprises, à partir des d’initiatives pour aider les
Au niveau national : les externalités avec des informations sociales et entreprises à intégrer la
Les Etats accords donnés seulement environnementales notion DD dans leur
Au niveau local : pour des activités qu’elles communiquent stratégie et mode de
Collectivités territoriales respectueuses de pour aider les management : la Global
Ces acteurs devront l’environnement, ce type investisseurs à Reporting Initiative
afficher une démarche de financement est sélectionner celles à (GRI), la Social
« Développement appelé: Investissement intégrer dans leur Accountability 8000 (SA
durable » en empruntant Socialement Responsable portefeuille. 8000), l’International
un système coopératif. (ISR). Organization for
Standardization (ISO),
….
Acteurs économiques Médias Société civile
Le travail des Actes, d’une part menées
Les acteurs économiques intellectuels serait vain par les citoyens et d’autre
sont représentés par les s’il n’était relayé par les part par le monde
entreprises, qu’elles médias qui le font associatifs.
soient de grande, connaître par
moyenne ou petite taille, l’enseignement qu’ils
cotées en bourse ou non. transmettent aux classes
montantes.
Source : (LIBAERT.T et GUERIN.A, 2008, pp 89-121).

2. Mesure du développement durable

Se poser la question de la préservation des possibilités de développement futur

nécessite de mettre l'accent sur les stocks de ressources épuisables qu'il faut préserver ainsi
que sur les stocks des autres capitaux.
Avant d’afficher les différents outils et indicateurs à utiliser pour mesurer et évaluer le
développement durable d’une nation (plus précisément les aspects économique et écologique),
il y a lieu de mentionner les divers types de capitaux utilisés par ce développement et les
relations qu’ils entretiennent entre eux pour l’assurer.

2.1. Types de durabilité

Un ensemble de capitaux est utilisé pour atteindre un développement durable. La

manière de combiner entre ces capitaux diffère selon deux (02) approches: une approche de
durabilité faible et une autre forte.

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 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Dans ce qui suit, on va d’abord afficher les différents capitaux puis les divers types de
durabilité qui en découlent de la manière de leur utilisation.

2.1.1. Types de capitaux requis pour un développement durable

Afin d’assurer un développement durable, il nous faut un stock de ressources, appelé

capital, dans lequel il est possible de puiser. Ce stock de capital, qui varie au cours du temps
et qualifié de total comporte un capital naturel et des capitaux résultants de l’activité humaine.
Ces capitaux peuvent êtres détaillés de la manière suivante (Beaumais, O,. 2005, p72) :

a) Capital naturel
Le capital naturel joue deux (02) rôles: le rôle de source et le rôle de puits. En tant que source,
il regroupe tous les stocks de ressources présents naturellement dans l’environnement et
susceptibles de prendre de la valeur par leur utilisation. En tant que puits, il absorbe les
différents types de pollutions.

b) Capitaux résultants de l’activité humaine

De l’activité humaine résultent cinq (05) types de capitaux: Capital financier (incluant toutes
formes d’actifs pour lesquelles existe une contrepartie en passif), capital humain (masse de
connaissance et d’expériences accumulées au niveau de chaque individu), capital social (la
société dans son ensemble, sa culture et les relations qui se tissent entre ses membres.),
capital institutionnel (contraintes que les hommes ont volontairement mis en place afin
d’organiser leurs relations, réduire l’incertitude et rendre les comportements des uns et des
autres plus prévisibles), capital physique ou manufacturé (ensemble des biens et services
manufacturés).

2.1.2. Problématique de substitution entre les types de capitaux

La combinaison entre les différents types de capitaux autorise la production de biens et

de services, qu’ils soient marchands ou non. Pour une production donnée, il existe deux (02)
combinaisons possibles. La première soutient le principe de substitution entre les capitaux et
donne de ce fait naissance à une durabilité faible. La seconde, au contraire, défend le principe
de complémentarité pour mettre en évidence l’approche d’une durabilité forte.

a) Durabilité faible
Les partisans de la durabilité faible considèrent que les possibilités de substitution
entre les différentes formes de capitaux sont importantes (car les capitaux sont tous considérés
comme des moyens de production que l’on peut remplacer l’un par l’autre), et que la
durabilité sur le long terme requiert la non-décroissance du stock de capital total. Par
exemple, la disparition des ressources naturelles peut être compensée par la mise au point de
solutions nouvelles, cela veut dire qu’un capital peut diminuer à condition que l’autre
augmente au moins d’autant afin de maintenir l’agrégat constant ou en croissance
(D'Humieres, P., 2005, p113).

Cette approche de durabilité faible soulève un certain nombre de difficultés, celles-ci sont
présentées comme suit :
- Le capital naturel remplit certaines fonctions vitales non substituables par le capital
manufacturé en l’état actuel de la technologie (couche d’ozone, par exemple) ;

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 50

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

- Les composantes du capital naturel peuvent subir des atteintes irréversibles affectant la
capacité à produire du capital manufacturé;
- Les valeurs des composants du capital naturel ne sont pas complètement évaluables et
il devient difficile d’arbitrer entre l’utilité des différents composants.

Ces difficultés ont poussé les chercheurs à penser sur une autre manière de concevoir
la durabilité, d’où l’apparition du concept de « Durabilité forte ».

b) Durabilité forte
Selon l'hypothèse de la durabilité forte, les différents types de capitaux ne sont pas
substituables, mais complémentaires. On ne peut donc en remplacer un par un autre. En
conséquence, les générations présentes ne doivent pas amoindrir les stocks de capital, quels
qu'ils soient. Il faut notamment léguer aux générations futures un stock de capital naturel qui
ne soit pas inférieur au stock présent. La durabilité est alors appréhendée comme la non-
décroissance du capital naturel.

Deux (02) idées se cachent derrière cette conception de durabilité forte (Sikod , F.,
Djal-Gadom, & Fotué Totouom, 2013, p 346) :

- Une idée conversationniste: où les préoccupations sociales et économiques peuvent

être reléguées au second plan, au nom de la préservation des ressources naturelles
existantes. L’idée est que certains services ou systèmes environnementaux sont
irremplaçables, en tant qu’inputs dans certains processus de production, en tant que
symboles du bien-être ou de l’identité d’un groupe social.

- Une idée visant le maintien du capital naturel critique: dans ce contexte, la

durabilité commande l’introduction de normes ou de règles d’usage pour chaque
ressource. Il s’agit de préserver le capital naturel critique, c’est-à-dire l’ensemble des
actifs naturels qui, à une échelle géographique donnée, remplit des fonctions vitales et
pour lesquelles aucun substitut, en termes de capital humain ou manufacturé, n’existe.

Une fois que les types de capitaux intervenants dans la réalisation du développement
durable et la manière de les combiner ont été mis en exergue, il y a lieu d’afficher dans ce qui
suit quelques outils permettant sa mesure.

2.2. Mesure de la durabilité

S’entendre sur les meilleurs mécanismes pour mesurer la durabilité ou les progrès vers
le développement durable est un véritable défi. Le problème est d’autant plus difficile à
résoudre car le concept est multidimensionnel, ce qui oblige à jongler avec de nombreux
paramètres.
Selon l’ONU, ces indicateurs sont classés en quatre (04) thèmes (social, institutionnel,
environnemental et économique). Etant donné nos domaines scientifiques d’intérêts qui se
sont concentrés dès le début sur les aspects économiques et environnementaux du
développement durable, on va exposer uniquement des éléments permettant d’évaluer la
durabilité de ces deux (02) piliers.
Ces éléments prennent la forme d’indicateurs synthétiques comportant des aspects
monétaires et autres biophysiques, et de comptes environnementaux. Ils se présentent comme
suit:

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 51

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

2.2.1. Indicateurs synthétiques

La communication autour des objectifs du développement durable en direction des

citoyens requiert la présentation d’informations intelligibles par tous et susceptibles
d’apporter l’adhésion du plus grand nombre afin d’influer sur les comportements individuels
et de démultiplier ainsi les effets des mesures incitatives. Sont classiquement utilisés comme
indicateurs synthétiques: des indicateurs monétaires comme le Produit Intérieur Brut (PIB)
par tête corrigé de la dépréciation du capital naturel, l’Epargne Nette Ajustée (ENA), …. Des
indicateurs biophysiques comme: l’empreinte écologique, en eau, …. Le tableau ci-dessous en
donne un aperçu sur leur contenu :

Tableau N°02 : Indicateurs synthétiques pour la mesure de la durabilité

Indicateurs synthétiques
Indicateurs monétaires Indicateurs biophysiques
présentent de nombreux attraits: ils permettent présentent la pression exercée par nos modes de vie
d’intégrer les dimensions sociales, environnementales et sur les ressources renouvelables, à ce titre on peut
économiques dans une vision unifiée du développement citer: l’empreinte écologique, en eau, en carbone, en
de la société. Ils se prêtent facilement aux comparaisons matières, …. Ils appliquent le même principe, celui
dans le temps et dans l’espace, aux analyses coûts- d’une évaluation des flux du point de vue de la
avantages et donc à l’aide à l’allocation rationnelle des consommation.
ressources budgétaires.
PIB vert Epargne Nette … Empreinte Empreinte en eau …
Il modère les chiffres de Ajustée écologique Elle mesure l’impact
la croissance en mettant A partir de l’épargne Elle mesure les des activités humaines
en évidence que dernière brute d’une nation, surfaces terrestres et sur l'eau. Elle se définit
se paie d’une l’ENA procède à quatre maritimes comme le volume total
dégradation des types d’ajustements: biologiquement d’eau douce utilisé
ressources naturelles par prise en compte de la productives pour produire les biens
habitant, cette dépréciation du capital (biocapacité) et services consommés
dégradation se calcule et fixe, ajout des nécessaires à la fois par l’individu, le
s’extrait du PIB investissements en pour produire les territoire ou
classique. (prise en capital humain, ressources et absorber l’entreprise.
considération de l’aspect déduction de la baisse les déchets.
non marchand, des des stocks de
externalités négatives ressources naturelles et
provenant d’activités de des dommages causés
production, …). par la pollution.
Source : Elaboré sur la base des lectures effectuées (Lennep, F., 2015, p 222). (Marcus, V.,
2010, p27). (Roman, P.,2016, p 49).

2.2.2. Comptabilité environnementale au niveau macro-économique

Pour coller aux principes de la comptabilité environnementale, la comptabilité

nationale devrait modifier ses comptes en enregistrant tous les éléments naturels, ressources
renouvelables et non renouvelables, en les évaluant monétairement. Pour ce faire, il existe des
voies pour son «verdissement». Plusieurs initiatives en matière de comptabilité
environnementale existent à travers le monde, nous allons afficher ci-dessous une initiative
nationale, néerlandaise, en raison de sa popularité et une autre internationale (Desbois, D.,
2009, p 152):

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 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

La méthodologie NAMEA (National Accounting Matrix including Environmental

Accounts), développée par Statistics Netherlands à la fin des années 80, est basée sur les
tableaux entrées-sorties de la comptabilité nationale augmentés de comptes environnementaux
exprimés en unités physiques. La comptabilité des flux de matières recense l’intégralité des
flux de matières entrant et sortant de l’économie. Rapprochés d’agrégats économiques tels
que le PIB, les comptes de flux de matières renseignent sur la productivité des ressources
mobilisées pour le fonctionnement de l’économie.

L’apport du système international de la comptabilité environnementale (SEEA:

System of Environmental-Economic Accounting) est tout au tant important, il vise à fournir
un cadre intégré et cohérent des relations entre économie et environnement, en rapprochant
les données physiques et monétaires et en reliant les flux aux stocks. Dans ce contexte, un
certain nombre d’outils ont été mis au point selon les pays pour tenter de relier activités
économiques et pressions environnementales, parmi lesquels figure l’élaboration de comptes
nationaux augmentés de comptes environnementaux rapprochant les données économiques
des données physiques par branche d’activité. L’encadré N° présenté ci-dessous donne un
meilleur aperçu sur le contenu de ce système :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 53

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Encadré N°03 : Aperçu sur le contenu du SEEA

L’apport du SEEA, mis en place par l’ONU, est tout au tant important. Il vise à
fournir via sa version de 2012 un standard international flexible et un cadre intégré et
cohérent des relations entre économie et environnement, en rapprochant les données
physiques et monétaires et en reliant les flux aux stocks. Dans ce contexte, un certain nombre
d’outils ont été mis au point selon les pays pour tenter de relier activités économiques et
pressions environnementales, parmi lesquels figure l’élaboration de comptes nationaux
augmentés de comptes environnementaux (comptes satellites) rapprochant les données
économiques des données physiques par branche d’activité.
Le cadre central du SEEA 2012 apparait sous forme d’un ensemble de chapitres
s’étalant du premier au sixième, chacun traitant une partie bien déterminée. On peut résumer
le contenu de ces chapitres dans le tableau ci-dessous :

Tableau N° 03: Organisation de la publication du cadre central du SEEA 2012

N°Chapitre Intitulé du chapitre Contenu du chapitre
Donne un aperçu général sur le cadre central (historique, objet,
Introduction au cadre objectifs, approches,…) ainsi que sur ses principales
Chapitre I
central du SEEA caractéristiques.

Décrit les principaux éléments du cadre central et l’approche

comptable retenue : il explique les différents types de comptes
et de tableaux à utiliser et les principes de base de la
Chapitre II Structure comptable comptabilité des stocks et des flux ; il donne aussi la définition
des unités économiques et les principes d’enregistrement et de
valorisation.

Explique la manière dont les flux physiques devraient être

placés dans les tableaux de ressources et d’emplois physiques et
Comptes des flux décrit la structure de ces tableaux, notamment pour : l’énergie,
Chapitre III
physiques l’eau et les différents flux de matières y compris les émissions :
dans l’atmosphère, l’eau et les déchets solides.

Recense, d’un côté, les opérations économiques pouvant être

considérées comme environnementales, c’est-à-dire celles qui
visent principalement à réduire ou à éliminer les pressions sur
Comptes de l’activité
l’environnement ou à utiliser de façon plus rationnelle les
Chapitre IV environnementale et flux
ressources naturelles. D’un autre côté, il traite les taxes, les
correspondants
subventions environnementales, les transferts et les divers
paiements et opérations liés à l’environnement.

Porte sur l’enregistrement des stocks et des flux, en termes

physiques et monétaires, associés aux actifs environnementaux.
Ces actifs environnementaux visés par le cadre central sont
Chapitre V Comptes d’actifs
valorisés en utilisant la méthode de la valeur actuelle dont la
technique est expliquée dans le cadre de ce chapitre.

Etablit un lien entre les directives de mesure détaillées dans les

chapitres III à V et la présentation de l’information à l’intention
des utilisateurs. Il explique les présentations combinées des
Intégration et
données physiques et monétaires (à travers une série
Chapitre VI présentation des
d’exemples) et présente les divers types d’indicateurs qui
comptes
peuvent être compilés à partir de ces données. Mettant, ainsi, en
évidence le caractère intégré du Cadre central.

Source : Elaboré sur la base : (Nations Unies, 2016).

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 54

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Encadré N°03 (Suite) : Aperçu sur le contenu du SEEA

La norme SEEA 2012 a pour objectifs la/l’:

 Séparation de tous les flux et stocks liés à l'environnement des actifs des comptes
traditionnels,
 Liaison entre la comptabilité des ressources physiques et monétaire de
l’environnement,
 Évaluation des coûts et avantages environnementaux,
 Elaboration et mesure des indicateurs de l'environnement.

Pour constater les écritures comptables, le Cadre central unit entre un grand nombre
de disciplines (l’économie, la statistique, l’hydrologie, la sylviculture, …), dont les concepts
et structures diffèrent, en intégrant entre leurs approches afin de fournir à l’analyse
environnementale et économique un ensemble d’informations améliorées. Ces
enregistrements comptables apparaissent dans une panoplie de comptes résumée comme suit:

 les comptes d’actifs environnementaux en termes physiques et monétaires faisant

apparaître le stock d’actifs au début et à la fin de chaque exercice comptable et les
variations de ce stock,
 les comptes de flux regroupant les tableaux des ressources et des emplois en termes
physiques et monétaires faisant apparaître les flux de matières naturelles, de produits
et de résidus entre l’environnement et l’économie,
 les comptes de l’activité environnementale visent à comprendre les mesures prises
par la société pour relever le défi de la dégradation de l’environnement et de
l’épuisement des ressources naturelles, et les possibilités existantes de fonder
l’activité économique sur des actions respectueuses de l’environnement et une
utilisation plus efficace des ressources, la norme SCEE 2012 a proposé les statistiques
des dépenses de protection de l’environnement, des éco-activités et des dépenses de
gestion des ressources naturelles.

La tenue de ces outils de mesure, et plus particulièrement de la comptabilité

environnementale, ne peut se faire sans le verdissement de l’économie, c’est-à-dire sans
l’adoption des principes de l’économie de l’environnement (économie verte).

Afin de mieux assimiler le contenue de ce dernier concept qui est l’économie verte l’encadré
ci-dessous est présenté.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 55

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Encadré N°04: Présentation du concept de l’économie de l’environnement

Dans cet encadré, on va présenter la notion d’économie de l’environnement, en

exposant : le contexte dont elle a émergé, sa définition, ses objectifs et ses fondements.

a) Contexte et définition
Face aux défaillances du marché (une production économique qui utilise un ensemble
de ressources naturelles considérées comme des biens communs et collectifs non pourvus de
prix, une production qui induit des pollutions soit des externalités qui ne sont pas intégrées
dans les différents calculs) qui peuvent impacter sur le bien-être et l’efficacité économique,
les théoriciens de l’économie de l’environnement ont proposé de faire entrer dans le calcul
économique des agents ce qui était resté jusqu’alors à l’extérieur, par le biais d’un « signal-
prix » permettant d’inclure les informations « cachées ». L’environnement devra alors être
considéré comme un bien économique afin de le reconnaitre à sa juste valeur.
L'économie de l'environnement élargit donc le cadre d'analyse en intégrant les effets
externes au marché (il s’agit de supporter un coût social) à travers des mesures
réglementaires ou incitatives qui doivent être instaurées. Ainsi, les principaux concepts
économiques suivants sont mobilisés : bien public, droit de propriété, ressources naturelles
ou encore externalités.
Ainsi, l’économie de l’environnement peut être définie comme une science de
l’internalisation des « externalités environnementales ». D’un côté, elle propose d’identifier
les pollutions, de les quantifier et de les évaluer monétairement. D’un autre côté, elle étudie
les outils économiques permettant de refléter le coût social de ces pollutions. Il s’agit ainsi de
trouver les outils les plus efficaces pour internaliser les externalités, ce qui revient à trouver
le meilleur moyen d’appliquer le principe du pollueur-payeur (Roman, 2015).
Dans ce qui suit, on va voir que l’économie de l’environnement est bâtie sur le
principe de la durabilité faible et la méthode d’analyse coûts/avantages pour la prise de
décision.

b) Type de durabilité défendu

Les économistes du courant de l’économie de l’environnement estiment que si les
relations avec l’environnement sont correctement appréhendées à travers les prix, qu’ils
soient marchands ou administrés, les calculs des agents ne seront plus faussés et l’allocation
des ressources, même celles fournies par l’environnement, deviendra optimale. De ce fait, un
système de prix correctement établi permet à une ressource de se substituer à une autre
défendant ainsi le raisonnement d’une durabilité faible.

c) Méthode de prise de décision adoptée

L’économie de l’environnement justifie une décision si la somme des avantages
qu’elle engendre est supérieure à celle de ses coûts (méthode d’analyse coûts/avantages).
Cela suppose l’identification de ses effets socioéconomiques et environnementaux et leur
expression en termes monétaires pour pouvoir les agréger sous la forme d’un gain net
(avantages moins coûts).

NB. Cette perspective de l’économie de l’environnement a été remise en cause par

l’économie écologique. Celle-ci avance la nécessité de donner une place à l’analyse des flux
physiques pour objectiver les relations sociales à la biosphère.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 56

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Encadré N°04 (Suite): Présentation du concept de l’économie de l’environnement

Ainsi, on peut dire que l’économie de l’environnement vise à donner une évaluation du
capital naturel, à travers différentes méthodes, afin de prendre des décisions saines. Pour
instaurer ces méthodes d’évaluation et pouvoir les alimenter avec des chiffres, il faut adopter,
au sein d’une nation, une gouvernance environnementale qui, à travers ses différentes
politiques environnementales, contribuera à une prise de conscience des problématiques
environnementales et à l’instauration de comportements plus responsables et respectueux de
l’environnement.
Les instruments de cette gouvernance environnementale se présentent comme suit :
 Instruments économiques : fiscalité écologique, système de subventions, système de
consignes ou encore marché de droit à polluer ;
 Instruments informationnels : système d’informations environnementales, écolabel,
éco-audit ou encore compagne de sensibilisation dans les programmes de
l’éducation ;
 Instruments réglementaires : normes d’émission, normes techniques ou encore
autorisations administratives d’exploitations ;
 Instruments volontaires : certification environnementale et accords négociés ;
 et enfin les instruments institutionnels : tout organisme œuvrant à la protection de
l’environnement.

La tenue et le degré d’engagement dans une comptabilité environnementale au niveau

des entreprises est tributaire de l’adoption d’une démarche RSE et d’une stratégie
environnementale au niveau de ces dernières.
Ainsi, les concepts : RSE, stratégie environnementale ou encore SME seront développées
avant de présenter le contenu de la comptabilité environnementale au niveau micro-
économique.

3. Regard sur les différentes définitions de la RSE

La définition du concept de RSE a évolué au cours de différentes périodes. Jusqu’à

nos jours, la RSE a éprouvé la difficulté d’une absence de définition susceptible de faire
consensus auprès de l’ensemble des acteurs dans le monde. Le tableau ci-après présente les
définitions de quelques auteurs:

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 57

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Tableau N°04 : Définitions de la RSE

Source : (Moskolaï. D-D, Tsapi. V et Feudjo. J-R, 2016, pp 139-162).

* La notion de RSE s’est vue transformée en RSO (Responsabilité Sociétale des

Organisations) dans le cadre de la norme ISO 26000. Celle-ci a préféré le terme Organisation
à celui d’Entreprise pour pouvoir englober les activités marchandes et non marchandes des
économies dans le champ d’application de la responsabilité sociétale. Et le concept Sociétale
à celui de sociale. L’encadré ci-dessous en expose la différence :

Encadré N°05 : RSE, confusion entre responsabilité sociale et responsabilité sociétale de

l’entreprise

Une entreprise socialement responsable est une entreprise consciente des

conséquences de ses actions dans le domaine social, c’est-à-dire vis à vis de ses salariés. Ce
genre de responsabilité est un processus participatif impliquant la considération des valeurs,
des buts et des motivations des personnes impliquées dans la formulation de la stratégie de
l’entreprise et la prise de décisions.
Par contre, parler de responsabilité sociétale de l’entreprise suppose d’élargir davantage la
sphère des acteurs auprès desquels l’entreprise doit rendre des comptes. Il ne s’agit plus
seulement des salariés mais de l’ensemble de la société civile.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 58

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Pour conclure ce point, on peut dire que la RSE est la prise en compte, par l’entreprise,
de façon volontaire des préoccupations sociales et environnementales en tenant compte de
l’ensemble des parties prenantes.
Les bonnes pratiques liées à ces préoccupations se résument comme suit : les bonnes
pratiques économiques concernent la performance financière et sont matérialisées,
principalement, par le respect de l’intégration de l’éthique dans les actions commerciales ainsi
que la capacité de l’entreprise à contribuer au développement économique de sa zone
d’implantation ; les bonnes pratiques environnementales sont relatives à la préservation de
l’environnement naturel ; et enfin, les bonnes pratiques sociales ont trait aux répercussions de
l’activité de l’entreprise sur l’ensemble de ses parties prenantes.

A travers ce qui a été exposé, il apparait que le rôle de l’entreprise s’est élargi en se
montrant actrice et contributrice dans son environnement. Ainsi, nous pouvons dire qu’à
travers ses différentes actions de RSE, l’entreprise cherche à atteindre une performance
globale.

Le fait qu’une entreprise se concentre sur les piliers économique et environnemental la

conduit à instaurer une stratégie environnementale. Celle-ci sera présentée dans le point qui
suit.

4. Présentation des concepts de stratégie environnementale et de SME

Dans un premier temps, le concept de stratégie environnementale sera présenté à travers

sa définition et ses typologies. Puis, dans un second temps, un aperçu sera donné sur la notion
de Système de Management Environnemental (SME) qui est primordiale pour le déploiement
d’une stratégie environnementale au sein de l’entreprise.

4.1. Stratégie environnementale : Définition et typologies

La stratégie environnementale peut être présentée comme un ensemble de lignes

directrices que les entreprises définissent afin de répondre à des pressions courantes internes
et/ou externes et/ou anticiper l’évolution de l’environnement concurrentiel, des
règlementations et de la demande.
Le processus de formation de ces lignes directrices est influencé par le contexte externe dans
lequel évolue l’entreprise, la configuration interne de cette dernière qui est représentée par sa
culture environnementale, les ressources financières disponibles et les compétences vertes du
personnel, et enfin l’orientation stratégique générale de l’entreprise.

On peut répertorier principalement trois (03) catégories de stratégies

environnementales et ce selon le degré d’engagement de l’entreprise dans la thématique
environnementale (MORONCINI, A., 1998, p 42) :

 La stratégie de conformité: Les entreprises adoptant ce type de stratégie poursuivent

un niveau de performance environnementale minimaliste puisque le but recherché est d’éviter
les poursuites légales éventuelles et/ou la perte de parts de marché.

 La stratégie de l’opportunité: Cette stratégie veut prendre la crise environnementale

comme une opportunité pour avoir un avantage concurrentiel, accroitre les parts de marché,
etc.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 59

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

 La stratégie écologique: S’engager dans une telle stratégie c’est avoir une
responsabilité en matière de dégradation de l’environnement et être en mesure d’agir en vue
de réduire les nuisances environnementales induites par les activités de l’entreprise.

Le déploiement de la stratégie environnementale (quelque soit son type) nécessite la mise en

place d’un SME au sein de l’entreprise. Le concept de SME est présenté ci-dessous.

4.2. SME : Définition et démarche de mise en place

Selon la norme ISO 14001, le SME est la composante du système de management

d’un organisme utilisée pour développer et mettre en œuvre sa politique environnementale et
gérer ses aspects environnementaux.

Les actions entreprises dans le cadre d'un SME peuvent être un écobilan des activités,
l'éco-conception des produits, la prévention de la pollution, la diminution de la consommation
des ressources naturelles, la diminution de la consommation d'énergie, la réduction des
déchets, l'éducation à l'environnement, etc. Ces actions procurent les avantages suivants
(PINET, C., 2011, pp 29, 33) :

 Avantages économiques : Si la mise en place d’un SME représente un

investissement financier, cet investissement est compensé par la maîtrise des coûts induite
par la démarche grâce à la rationalisation des pratiques.

 Avantages organisationnels : Sur le plan du fonctionnement interne, le SME

apporte une méthode de gestion qui a pour principal avantage d’instaurer une structure au
sein de l’organisme qui tend à décloisonner les différents services, à mettre en place des
méthodes de travail transversales, à donner un sens et une cohérence aux actions entreprises,
ceci permet d’engendrer des gains de temps, de rendement, de compétitivité, ….

 Avantages administratifs : Le SME implique la prise en compte des exigences

législatives réglementaires et des actions de communication. C’est donc une réponse aux
exigences des pouvoirs publics en matière d’impact environnemental.

 Un gain en termes d’image : Un SME va au-delà du strict respect des textes

législatifs: en menant une politique environnementale volontariste, l’entreprise peut
bénéficier d’un retour d’opinion positif de la part de ses parties prenantes externes.

Pour ce qui est de la démarche à entreprendre pour les étapes de mise en œuvre d’un
SME, elle est basée sur le principe de la Roue de Deming. Celle-ci apparait comme suit :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 60

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Figure N°07 : Démarche du SME

Planification
 Aspects environnementaux
 Exigences légales et autres exigences
Revue de direction  Objectifs, cibles et programme (s)
 Revue de direction

Act Plan

Amélioration continue
Mise en œuvre et fonctionnement
 Ressources, rôles, responsabilités et
autorité
Check Do  Compétence, formation et sensibilisation
Contrôle  Communication
 Surveillance et mesurage  Documentation
 Evaluation de la conformité  Maitrise de la documentation
 Non-conformité, action corrective et  Maitrise opérationnelle
action préventive  Préparation et réponse aux situations
 Maitrise des enregistrements d’urgence
 Audit interne
Check Do

Source: Etablie sur la base de la Roue de Deming et des lectures effectuées.

La démarche illustrée par cette figure montre que la mise en place d’un SME passe par les
étapes suivantes: la planification et la fixation d’un programme environnemental sur la base
de la politique environnementale (qui est primordiale pour la suite de la démarche), la mise en
œuvre des actions, le contrôle et la revue de direction.

Ainsi, l’adoption d’un SME conduit à des outils de gestion raisonnant autrement c’est-
à-dire de manière verte et responsable. On parlera, alors, de marketing vert, … ou encore de
Comptabilité verte ou de contrôle de gestion vert.

5. Comptabilité environnementale au niveau micro-économique

C’est au début des années 1970 que les tous premiers travaux de comptabilité
environnementale apparaissent; en comptabilité nationale, les Américains Nordhaus et Tobin
avec leur ouvrage « Is growth obsolete ? ( la croissance est-elle obsolète ? » en 1971 marquent
le point de départ d’une série de tentatives de réforme des indicateurs du PIB; en comptabilité
d’entreprise, le Suisse Müller-Wenk avec son essai « Ökologische Buchhaltung, eine
Einführung » (Comptabilité écologique, une introduction), publié en 1972, peut être
considéré comme le pionnier de la littérature mondiale en ce domaine. C’est que, par la
suite que cette comptabilité s’est développée en Europe (et tout particulièrement en Europe
continentale) avec les publications des Français Labouze, Christophe, Antheaume, du
Suisse Schaltegger et des Anglais Gray et Bebbington. Il faut toutefois souligner qu’une
littérature très importante a également émergé au Japon et aux Indes mais la barrière de la
langue joue un rôle dissuasif.

Ceci pousse le lecteur à se poser les questions suivantes: Qu’est ce qui a contribué à
l’émergence de cette comptabilité et quels sont ses fondements théoriques et ses apports ?

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 61

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

5.1. Emergence de la comptabilité environnementale

Suite aux limites constatées au niveau de la comptabilité traditionnelle concernant la

prise en compte de l’environnement écologique dans la gestion des Etats et des entreprises, et
l’apparition de quelques facteurs qui ont provoqué le changement de la vision qu’il faut avoir
de la comptabilité, la comptabilité environnementale est apparue. On peut exposer les facteurs
qui ont contribué à son émergence comme suit (Michaud, 2008) :

 Désir de traiter les externalités

La notion d’externalité est exclue depuis toujours du système comptable traditionnel. Ceci est
dû tout d’abord aux fondements de la comptabilité financière reposant sur le postulat de la
personnalité de l’entreprise qui délimite les frontières de l’information comptable et exclue les
coûts sociaux engagés par celle-ci. Et ensuite, à la difficulté d’établir une valeur monétaire
aux coûts sociaux, et ce malgré l’existence de nombreuses méthodes d’évaluation
développées.

 Avoir une allocation efficace des coûts

Les outils traditionnels de la comptabilité n’offrent pas une information adaptée aux besoins
spécifiques liés aux enjeux environnementaux. L’information environnementale se retrouve
très souvent noyée dans des agrégats de coûts et de revenus ne permettant pas de dégager les
bénéfices et les pertes inhérents à ce domaine, ce qui complexifie le processus de prise de
décision.

 Cadre législatif plus stricte

Le contexte législatif actuel en matière d’environnement a été initié, dans les années 1970, par
la prolifération des ententes internationales (représentées par des déclarations, des
conventions, des chartes et d’accords) signées par les Etats les plus industrialisés. Ceci a
conduit les entreprises à mettre en place des mécanismes assurant une conformité
réglementaire. Ce qui conduira leur système de comptabilité à prendre des décisions plus
éclairées face aux enjeux environnementaux légiférés, et de démontrer par cette initiative les
efforts mis de l’avant par les entreprises en termes de prévention et de protection de
l’environnement.

 Pression des parties prenantes

Les législateurs ne représentent qu’un pôle de pression sur l’entreprise qui est influencée par
un ensemble de parties prenantes internes (employés, gestionnaires, administrateurs) et
externes (groupes de pression, agences de régulation, actionnaires, fournisseurs, clients,
communauté, public) avec une tendance assez rapide et des exigences assez pointues durant
ces dernières décennies. Ces pressions ont créé un engouement pour l’investissement vert et
éthique sur les marchés financiers et ont contribué aussi à la mise en place d’instruments
d’économie politique, tels que: les taxes vertes, les normes, les subventions et les permis
négociables.

5.2. Fondements de la comptabilité environnementale

Dans ce qui suit, la présentation des fondements de la comptabilité environnementale

se fera par la mise en évidence des apports de cette dernière par rapport à la comptabilité
conventionnelle, l’exposé des divers types de données qu’elle transmet et des différentes
manières avec lesquelles on l’aperçoit ou en la définit.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 62

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

5.2.1. Apports d’une comptabilité environnementale

La comptabilité environnementale remet en question un bon nombre d’hypothèses

sous-jacentes du modèle conventionnel. Elle se pose la question sur le rôle de la comptabilité
conventionnelle dans la société et sur le degré d’adéquation de ses exigences pour le
traitement des problèmes environnementaux. A travers le tableau ci-dessous, on peut illustrer
les apports de la comptabilité environnementale (en termes de raisonnement) par rapport à la
comptabilité conventionnelle :

Tableau N° 05 : Comptabilité conventionnelle et comptabilité environnementale

Comptabilité conventionnelle Comptabilité environnementale

 Economie de l’environnement
 Économie néoclassique
 Système de marché inadéquat pour la protection
 Système de libre marché
Hypothèses environnementale
 Pollution considérée comme une
d’analyse  Prise en compte, dans la gestion, des problèmes :
externalité
économique, moral et environnemental
(internalisation des externalités)
 Se référer au cadre conceptuel  Cadre conceptuel modifié pour prendre en compte
d’une comptabilité financière la protection de l’environnement
 Comptabiliser les opérations  Comptabilisation des ressources naturelles
contribuant à la maximisation de utilisées gratuitement ainsi que des dégradations
Objectifs
la richesse des actionnaires de l’écosystème
 Transparence dans les rapports  Respect des principes du développement durable
d’activité émis  Transparence dans les rapports environnementaux
communiqués
Parties
Agents à but lucratif Agents à but lucratif et non lucratif
prenantes
Source : Elaboré sur la base de : (LOCKHART. J et MATHEWS. M, 2015).

En se référant au tableau ci-dessus, on constate que la comptabilité conventionnelle est

basée sur le modèle économique néoclassique, dont l’objectif dominant est la maximisation de
la richesse des actionnaires dans la conviction que la société, dans son ensemble, en
bénéficiera également. Ce modèle est basé sur le système du libre marché, où l’utilisation des
biens environnementaux (non commercialisés sur un marché) est gratuite et les effets de la
pollution considérés comme des externalités. Ce qui ramène à la constatation de la non-
divulgation des informations environnementales de la part de la comptabilité conventionnelle.

Cette situation a quelque peu changé ces dernières années, grâce aux efforts fournis
par les gouvernements en instaurant des lois et réglementations pour contrôler les dommages
environnementaux. Et en attribuant un prix aux externalités grâce au principe du
pollueur/payeur.

On peut dire ainsi, que la comptabilité conventionnelle est basée sur les concepts de
propriété privée et d'intendance pour les intérêts des actionnaires. Par contre, la comptabilité
environnementale exige la comptabilisation des biens à usage commun ou des ressources
partagées (d’où la considération de l’environnement comme bien public) et s’occupe de la
gérance des parties prenantes (impliquant droits et obligations des : actionnaires, clients,
communautés locales, …, ainsi que la reconnaissance des droits «d'être» des autres espèces).

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 63

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

De ce fait, la comptabilité environnementale est compatible avec la nécessité de traiter

les problèmes environnementaux différemment, car elle prend en compte, dans son analyse, la
société et le système écologique.

Pour terminer avec l’interprétation du tableau, on remarque que la comptabilité

environnementale juge que le système du libre marché est inadéquat pour la protection de
l’environnement, car le «prix» attribué aux dommages environnementaux ne reflète pas le
coût réel subi par l'environnement. Pour refléter cette réalité, les bénéfices réalisés devraient
prendre en compte les externalités et la notion de durabilité.

La prémisse fondamentale de la comptabilité environnementale est donc, la recherche

de l’internalisation des coûts environnementaux (quand on est rendu responsable des coûts de
son comportement défavorable envers l'environnement, ceci conduira à la minimisation des
effets négatifs de son activité et de ce fait à une gestion plus appropriée). Cette nouvelle
discipline plus élargie (comptabilité environnementale) permet ainsi la divulgation de
l’information environnementale relative à un contexte économique donné.

5.2.2. Données communiquées par la comptabilité environnementale

Selon L'Institute of Management Accountants aux États-Unis, la comptabilité

environnementale est définie comme « un système d’'identification, de mesure et de
répartition des coûts environnementaux afin d’assurer leur intégration dans le processus de
prise de décisions et de garantir une communication intégrée de l’information aux parties
prenantes » (Jahamani, 2003).

D’après cette définition, on constate que les compétences du comptable exerçant dans le cadre
d’une comptabilité environnementale comprennent celles de la surveillance, de la vérification,
de l'enregistrement et de la divulgation des informations pouvant aider à l’identification des
stratégies les plus pertinentes. De par ces compétences, il contribue ainsi à la planification et
au contrôle des opérations.

De ce fait, on peut dire que le rôle du comptable est perçu comme bidimensionnel. Il
est impliqué : d’une part, dans une dimension interne en mettant l’accent sur les problèmes
confrontés et la performance des actions engagée ; et d’autre part, dans une dimension externe
relative à la divulgation de l’information (Mistry Umesh & Low, 2014).

La comptabilité environnementale traite et s’exprime en termes de

données/informations quantitatives de types monétaire/physique et qualitatives (Martel,
1999).

 Les données quantitatives financières

Ce type de données correspond essentiellement à des coûts ou à des produits. Certains
coûts sont directs et faciles à identifier telle qu'une mesure corrective pour se conformer à une
exigence réglementaire. Certains sont des coûts cachés qu'on oublie de relier à une activité ou
un produit spécifique, lesquels se retrouvent dans les frais généraux tels les coûts
d'élimination des matières résiduelles ou les coûts des contrôles et des tests
environnementaux. D'autres sont reliés à des coûts futurs comme la restauration d'un site
après l'exploitation et enfin, certains sont reliés à des coûts éventuels, par exemple, à la
réclamation d'un tiers suite à un déversement.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 64

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

 Les données quantitatives non financières

Les données quantitatives non financières portent sur les intrants comme les
ressources énergétiques, etc. et les extrants représentés par les produits finis, les sous-produits
et les impacts que les activités, les produits ou les services de l'entité peuvent produire sur
l'environnement.

 Les données qualitatives

Bien que la plupart des données divulguées en matière d'environnement soient de
nature quantitative, il arrive, surtout faute d'outils de mesure précis et d'objectifs, que l'on
retienne certaines données ou informations de nature qualitative à l’exemple de la mesure de
satisfaction ou encore le niveau du risque environnemental de l’organisation.

5.2.3. Définitions attribuées à la comptabilité environnementale

En l’absence de consensus sur une définition de la comptabilité environnementale, le

choix s’est porté, dans le cadre de ce support de cours, sur les trois (03) premières définitions
qui sont apparues dans le domaine et qui sont les plus mentionnées dans les ouvrages et les
articles scientifiques.

 Définition 01 : Selon GRAY (Grande Bretagne,1987), la comptabilité

environnementale est un processus de communication sur les effets environnementaux des
actions économiques d’une organisation. Elle se trouve à l’intersection entre le SIE (Système
d’Informations Environnementales) et le Système d’Informations Comptables (SIC). Elle
participe à l’évaluation des flux entre l’entreprise et son environnement au sens large, ainsi
qu’à la gestion et à la communication aussi bien sur le plan environnemental que sur le plan
financier (Lafontaine, 2002).

La figure ci-dessous illustre cela de manière claire:

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 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Figure N°08 : Place de la comptabilité environnementale entre le SIE et le SIC

Source: (GRAY. R., 1992, pp 399-425).

Input data Output data

Processing data

Evaluation Information sur

des flux les flux

Système Système
d’information Comptabilité d’information
environnementale environnementale comptable

Performance Performance financière

environnementale

Management Communication Gestion Communication

environnemental environnementale financière financière

 Définition 02 : Selon CHRISTOPHE, la comptabilité environnementale est définie

comme un système d’information efficient sur le degré de raréfaction des éléments naturels
liés à l’activité des entreprises, utilisable pour réduire cette raréfaction et pour informer les
tiers. Ainsi, elle bouscule les SIC traditionnels incapables de manipuler des informations
environnementales (Christophe, 1992).

 Définition 03 : Selon MIKOL, concevoir une comptabilité environnementale revient à

prendre en compte systématiquement des faits liés à la protection et à la remise en état de
l’environnement. De façon plus large, les relations entre l’entreprise et son environnement
naturel qui fait référence à: l’eau, l’air, le bruit, la faune, la flore, les ressources minérales et le
cadre de vie (Mikol, 1995).

Pour s’affirmer et se différencier de la comptabilité traditionnelle, cette comptabilité

environnementale s’est approprié un ensemble de modèles qui lui sont propres. On expose ci-
dessous quelques uns de ces modèles.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 66

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

5.3. Quelques modèles existants pour les entreprises

Cette partie expose les modèles de comptabilité environnementale les plus repris dans
la littérature, à savoir : le compte de résultat environnemental de PUMA, la comptabilité
universelle et le modèle CARE.

5.3.1. Compte de résultat environnemental : l’exemple de PUMA

Régulièrement saluée par l'ONU pour son engagement en faveur de l'environnement,

Puma qui fait partie du groupe PPR s'est lancée dans une politique de DD innovante. En 2001,
elle publie un bilan de l’impact de ses activités sur l’environnement sous la forme d’un «
compte de résultat environnemental » monétarisé. Cette initiative est une première au niveau
mondiale, car aucune étude sur le coût de l’impact environnemental n’avait jusqu’alors été
menée, mais elle n’est pour l’instant pas certifiée par un auditeur indépendant car « avant
d’être un outil de transparence, c’est un outil de management », selon le PDG Jochen Zeitz
(Compta durable, 2013). Il n’est pas pour autant exclu qu’à terme cela soit possible. Pour
réaliser ce compte de résultat, PUMA s’est entourée de spécialistes tels que Truscost (un
bureau d'études) et Price Waterhouse Coopers (un cabinet d'audit) et s’est basée sur plusieurs
études scientifiques, notamment celle de Pavan Sukhdev1.

Afin d’avoir cette comptabilité, l’entreprise doit d’abord sélectionner les paramètres
qu’elle entend mesurer et qui constituent son champ d’étude. Le choix de ces paramètres
se justifie par l’importance des enjeux qu’ils présentent: pour PUMA, ce sont par exemple
les émissions de gaz à effet de serre, la consommation en eau, l’utilisation du sol, la pollution
atmosphérique et la production de déchets.

Une fois ces paramètres définis, PUMA ne se contente pas seulement de mesurer les
impacts directs, mais aussi les impacts de tous les acteurs figurant dans la chaîne de valeur,
c’est-à-dire les fournisseurs, les sous-traitants, etc. Après cette étape, elle passe à la phase de
monétarisation où elle commence d’abord par des mesures physiques, puis elle leur applique
un prix qui reflète les coûts des dommages créés (et ce en se basant sur différentes études
comme mentionné au début).

Sur la base de 66 euro/tonnes2 de CO2 émis, PUMA peut afficher que l’ensemble du
processus de production et distribution de ses produits coûte 58 millions en termes de
pollution atmosphérique. L’eau consommée est monétarisée à hauteur de 0,81 euro/m33 soit
47 millions pour signifier le coût que la chaine de production fait porter à la société en
mobilisant des ressources en eau. De même, l’utilisation des sols (108 000 hectares) est
monétarisée à hauteur de 37 millions d’euro, pour signifier que l’usage des terrains par la
chaine de production empêche la société d’y développer d’autres usages, réduit la richesse
de la biodiversité et dégrade le potentiel de ces terrains pour des usages futurs, et on note
aussi 3 millions de déchets dégagés. Au total, l’impact environnemental est chiffré à 145
millions d’euro.

1
Banquier indien, auteur d’une étude qui vise à déterminer une valeur financière des écosystèmes. Elle a servi à
déterminer le coût environnemental de l'eau dans certaines régions où la ressource est plus ou moins rare.
2
Une valorisation retenue par le cabinet PWC.
3
Une valeur choisie par le bureau Trucost.
Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 67
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On pourrait lire ces coûts comme une dette de l’entreprise envers le reste de la société
pour dégradation de l’environnement. Mais, il ne s’agit pas d’une dette au sens propre: car
PUMA ne s’engage pas à investir 145 millions dans la restauration du capital naturel. La CE
de PUMA n’est pas financière, mais purement analytique: elle ne sert qu’à fournir des
informations et aider la firme à définir ses projets de soutenabilité.

5.3.2. Comptabilité universelle

La comptabilité universelle4 est apparue dans le but de défendre une nouvelle

hiérarchie des enjeux dans l’activité économique, ceci est survenu du fait que le profit
financier ne peut se substituer sans limite à des pertes d’autres capitaux tels que le capital
humain ou environnemental. Cette nouvelle hiérarchie est présentée comme suit: en premier
lieu, « l’homme créateur de richesse », ensuite, « l’environnement qui englobe l’homme
et le supporte », enfin « l’économique (le financier) comme indicateur de richesse »
(Veillard & De Saint Front, 2012).

La comptabilité universelle a été créée par Jacques DE SAINT FRONT 5 et Michel

VEILLARD6. Son application pratique est développée dans le cadre d’une mission
pilote avec McDonald’s France7. Sa diffusion ainsi que la supervision des travaux
d’application ont été assurées respectivement par le Cabinet Figuris8 et le club
Développement Durable de l’Ordre des Experts Comptables.

La mise en œuvre de cette comptabilité nécessite une concertation soutenue avec

l’ensemble des parties prenantes, cette concertation se déroule selon deux (02) étapes:

 La première est d’identifier les indicateurs « physiques » et de les co-construire, donc

s’appuyer sur des métriques courantes, par exemple mesurer des superficies qui ont été
artificialisées pour caractériser les atteintes à la biodiversité.
 La deuxième consiste en une négociation pour procéder à une conversion des indicateurs
en euros de représentation. On crée ainsi des euros environnement, des euros sociaux, etc.

Toutes ces informations peuvent être publiées dans des états chiffrés dans l’Annexe
aux comptes financiers, éventuellement certifiables par le commissaire aux comptes.

Afin d’atteindre son objectif, la comptabilité universelle a conçu quatre (04) domaines
comptables: une comptabilité sociale, une comptabilité sociétale, une comptabilité de
l’environnement et une comptabilité de la gouvernance. Celles-ci sont présentées comme suit:

4
Le mot « Universelle » signifie que cette comptabilité doit être applicable à tout acteur.
5
Expert-comptable, Commissaire aux comptes et Expert Judiciaire, Co-créateur de la comptabilité
universelle, Co-animateur du Club Développement durable du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-
comptables.
6
Co-auteur de La Comptabilité Universelle, Co-animateur du groupe de recherche comptable du Club
Développement Durable du Conseil supérieur de l’Ordre des experts comptables, Spécialiste de la gestion des
risques et de la réassurance
7
Le restaurateur, avec l'aide du cabinet Synergence, a bouclé son premier bilan vert sur l'exercice 2009. A titre
d’exemple d’éléments évalués, la tonne de CO2 émise à 109 euros.
8
FIGURIS est un Cabinet de conseil spécialisé en Comptabilité verte et Reporting RSE.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 68

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 Domaine comptable du Social

Ce domaine traite deux (02) dossiers fondateurs: un meilleur partage de la valeur

ajoutée en faveur des salariés et une prise en compte des personnes dans leur entièreté (avec
une concertation permanente).

Le premier thème « Partage de la valeur ajoutée » est décrit comptablement par son
impact sur la masse salariale dont on vérifiera l’augmentation progressive. Le deuxième
thème « Personne dans son entièreté » est très délicat à appréhender, ce sont des approches
qualitatives par entretiens et avec des vérifications qui croisent les assertions des uns avec
celles des autres. On obtient des qualifications plutôt que des quantifications. Affecter un prix,
donc une valeur arbitraire à ces indications qualitatives relève de la responsabilité de l’expert-
comptable.

 Domaine comptable sociétal

Ce domaine s’intéresse aux bénéfices environnementaux et sociaux qu’engendre la

conversion écologique des processus industriels de l’entité. Ce basculement du cœur du
métier vers l’écologie n’est possible que grâce à l’éco conception et à l’économie de
fonctionnalité9.

L’enregistrement comptable de ces empreintes écologiques et sociales se fait au

moyen d’une négociation et co-construction avec les parties prenantes.

 Domaine comptable de l’environnement

Le domaine comptable de l’environnement passe par deux (02) étapes: la première

concerne la mise en place d’une comptabilité des matières et la deuxième le domaine
comptable environnemental proprement dit. On peut illustrer ces étapes par l’exemple
suivant:

La problématique de la pollution climatique, par les émissions d’énergie thermique

nucléaire et des gaz à effet de serre, donne lieu à un enregistrement des données physiques
(joules dissipés dans l’atmosphère et masse des molécules de gaz à effet de serre). La
deuxième étape c’est l’affectation des prix à ces éléments afin de pouvoir les enregistrer en
comptabilité du domaine environnement et ceux après une concertation avec les parties
prenantes. La possibilité que ces prix soient élevés est très grande et ceux pour la raison que
ces émissions auront un impact important si on ne les freine pas.

9
Est représentée dans l’usage commun des différents moyens pour la satisfaction des besoins. Par exemple: Au
lieu d'acheter une automobile, le consommateur achète le service consistant à être transporté, éventuellement
dans les meilleures conditions, d'un point à un autre. Le nombre de véhicules, les coûts (dont frais d'assurance) et
pollutions directes ou indirectes peuvent ainsi être réduits et mieux partagés. Ce modèle est d’ailleurs plus
présent dans le quotidien que supposé, un autre exemple, dans les stations de lavage de voitures, le client paie
l’usage d’une installation qui ne lui appartient pas. Il en est de même dans les laveries automatiques de linge et le
téléphone.
Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 69
 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

 Domaine comptable de la gouvernance

La gouvernance intervient dans le cadre du DD en utilisant les moyens suivants:

- Un conseil d’administration ou équivalent (cercle des conseillers du dirigeant);

- Une direction du DD ou équivalent (responsable Qualité, responsable Achats);
- Une sensibilisation massive des collaborateurs;
- Un plan de formations professionnelles aux techniques soutenables: par exemple bâtiment
(isolation) énergie (énergies renouvelables) pour s’approprier les nouvelles techniques.

La représentation comptable de la gouvernance apparait dans le coût des actions

évoquées ci-dessus et de leurs effets.
La tenue comptable de ces quatre (04) domaines se fait par l’utilisation de bilans
d’ouverture et de clôture ainsi que par de compte de résultat.

Pour développer ces domaines, il faut connaitre quelques règles:

 L’année n’est pas nécessairement l’unité de temps pertinente, par exemple concernant le
volet des gaz à effet de serre il faut compter jusqu’à dix (10) ans pour obtenir une séquence
d’actions concrètes.
 La comptabilité universelle ne veut pas dire entreprendre la rédaction d’une liste sans fin
de paramètres à mesurer, ce qu’il faut c’est choisir les plus pertinents.
 La valeur économique des externalités n’est pas fixée par les marchés, elle résulte des
différentes négociations entre les parties prenantes (ce qui s’appelle Valorisation par
consensus). A noter aussi que la comptabilité universelle utilise la fonction de mesure de la
monnaie, non pas sa fonction d’échange. Ce qui conduit à dire que les externalités ne sont
pas vraiment internalisées, puisque leur valeur monétaire ne demeure que purement
informative.

5.3.3. Modèle CARE

La Comptabilité Adaptée au Renouvellement de l’Environnement (CARE) a été

développée par Jacques RICHARD10. Son objectif est d’assurer la conservation des capitaux
naturel et humain par la restauration systématique de leurs potentiels productifs en
utilisant la notion d’amortissement des actifs (Richard, Vers une gestion comptable
environnementale? (3ème Partie), 2011).

CARE est une comptabilité qui utilise les préceptes de la comptabilité en coût
historique, c’est-à-dire basée sur les valeurs réelles de vente et d’achat, plutôt que sur
des valeurs de marché prévisionnelles.

Pour le déploiement de CARE, il faut respecter six (06) étapes qui consistent à
déterminer:

 Tous les inputs et outputs de l’entreprise sur l’environnement à l’aide d’éco-bilans

(émissions de gaz à effet de serre, pollutions, …etc.) et de socio bilans (cas de stress produit
par les conditions de travail, …etc.).
 Les impacts de ces inputs et outputs sur les capitaux naturels et humain.

10
Professeur de gestion à l’université Paris-Dauphine, expert-comptable et commissaire aux comptes.
Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 70
 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

 En cas d’impact, comparaison des inputs ou outputs avec des limites environnementales
déterminées par des scientifiques et dégager des écarts.
 Les meilleures mesures à prendre pour combler l’écart constaté et mettre fin aux causes de
dégradations.
 Les coûts de ces mesures.
 Intégrer ces coûts dans les charges du compte de résultat, si la dépréciation de la fonction
environnementale est sûre ceci représente une charge d’amortissement ordinaire mais si elle
est seulement possible, elle sera classée dans les dotations aux provisions. Cette intégration
donne un compte de résultat du type:
Ventes
- Consommation de matière première
- Consommation de service extérieur
- Amortissement du capital naturel
- Amortissement du capital humain
- Amortissement du capital financier
--------------------------------------------------
Valeur nette ajoutée (surplus) pouvant être distribuée aux différents contributeurs financiers
ou réinvestie

 Intégrer les coûts dans le bilan:

- Insertion au passif d’un fonds de renouvellement destiné au financement des mesures de
restauration (ce qu’on appellera « capital écologique », « capital santé », …).
- Et à l’actif, un blocage de moyens monétaires nécessaires à la restauration (actifs
liquides et que l’on appellera « actif écologique »,…).

Contrairement aux modèles cités précédemment, le modèle CARE prend à revers le

principe souvent posé du DD qui consiste à dire que l’on s’endette auprès des générations
futures, il s’agit de mettre en place une obligation interne de la génération actuelle de réparer
sa dégradation des capitaux.

Afin de mieux apprécier le contenu du concept de comptabilité environnementale et son mode

de fonctionnement, l’article exposé dans l’annexe N°03 a été remis aux étudiants et a fait
l’objet d’une analyse à travers l’élaboration d’une fiche de lecture et son exposé en classe. La
synthèse de cet article se présente comme suit :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 71

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 03

TENTATIVE D'UNE « COMPTABILITÉ ÉLARGIE » À LA

RESPONSABILITÉ SOCIÉTALE DE L'ENTREPRISE OU
COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ?
Recherches en Sciences de Gestion
2013/1 N° 94 | pages 29 à 51

François Petit Enseignant chercheur Groupe Sup de Co La Rochelle

Daniel Belet Enseignant chercheur en management Groupe Sup de Co La Rochelle
Jacques De Saint Front Expert-comptable SAS Figuris, Toulouse

Contexte de l’étude

Existence de difficultés à concilier la performance « business » avec la préservation des

intérêts généraux de la société ;
Existence d’insuffisances de l’approche comptable traditionnelle pour appréhender toutes les
dimensions de la responsabilité sociétale de l’entreprise, soit pour compter « autrement » la
performance de l’entreprise.

Objectif de l’étude

Les auteurs proposent une tentative d’ébauche vers un système d’information comptable «
élargi », plus complet et plus cohérent qui s’appuierait sur un triple bilan social/sociétal,
environnemental et économique (avec un exemple de cas qui s’inspirerait de cette nouvelle
approche).

Justification de l’intérêt de l’étude

La prise en compte des aspects environnementaux et sociétaux (élargissement de la

comptabilité) permettrait de distinguer les entreprises (et les organisations) à la fois
performantes et durables des autres. Elle permettrait également aux investisseurs, aux
consommateurs, aux salariés... d’exercer leur préférence sur des données normées et uniques,
et par là elle irait dans le sens d’une conciliation du « business » et de l’intérêt général.

Démarche de l’auteur

Dans une première étape, la méthodologie proposée va consister à prendre un exemple (cas
d’entreprise) et tenter de mesurer son action et son utilité sociétale avec des indicateurs
adaptés et valorisés par des chiffres monétaires sur la base d’une estimation réalisée avec
l’aide des parties prenantes. Dans une seconde étape, les auteurs s’attachent à développer les
prémisses d’un modèle d’« extension du cadre conceptuel » de la comptabilité.

Principales questions soulevées par l’étude

Quelles sont les limites de la comptabilité pour la responsabilité sociétale de l’entreprise ?

Qu’est ce que la comptabilité verte, quel est son intérêt et quelles sont ses carences ?
Quels sont les fondements, les objectifs et les limites d’une « comptabilité élargie » de la
responsabilité sociétale ?

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 72

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 03 (Suite)

Réponses apportées par les auteurs

Rappel des limites de la comptabilité pour la responsabilité sociétale de l’entreprise

Ces dernières années, il y a une prise de conscience des entreprises sur le thème du
développement durable (DD) et de la responsabilité sociétale (RS). Mais ces dernières
connaissent un ensemble de difficultés :
 Difficultés de collecte et surtout de consolidation des données non financières. Les
informations comptables et financières ne traduisent pas les actions que les
entreprises ont pu prendre dans le domaine du DD ;
 Désarticulation entre comptabilité générale (informations normées et auditées) et une
comptabilité de gestion de la RS qui peut être très précieuse pour le pilotage
stratégique de l’entreprise. Ce qui contribue à l’opacité du périmètre et des pratiques
de gouvernance de l’entreprise ;
 Des systèmes d’informations comptables usuels ne permettant pas d’appréhender la
création de potentiels et se bornant à enregistrer des données normées relevant du
passé.

Pour remédier à ces limites, une première comptabilité est apparue, c’est la comptabilité
verte ou environnementale.

La comptabilité verte, son intérêt et ses carences

La comptabilité environnementale est définie comme un « système d’information efficient,

sur le degré de raréfaction des éléments naturels engendré par l’activité de l’entreprise,
utilisable pour réduire cette raréfaction et pour informer les tiers ».
Exemples de pratiques
Dans la comptabilité environnementale française, on parle des : investissements liés à
l’environnement, d’impôts et taxes environnementales, de valeur ajoutée négative,
d’externalités et de dépenses environnementale.
Dans les normes comptables internationales, on parle de : comptes verts (comme la norme :
IAS 37) et de comptes spéciaux (frais de certification, impôts et taxes environnementales).
Au Québec, sous la proposition de l’Ordre des experts comptables, on parle de comptabilité
de gestion environnementale qui englobe cinq (05) thèmes : coût d’évaluation, coût de
prévention, coût de contrôle, coût de correction, coût d’image. Cette évolution converge vers
une démarche de « coûts complets environnementaux » qui représentent l’ensemble des coûts
tout au long du cycle de vie d’un produit.
Carences de cette comptabilité
La « comptabilité verte » peut apparaître comme outil embryonnaire pour intégrer des efforts
de RS dans les comptes de l’entreprise car elle ne prend en compte que l’impact sur
l’environnement.
Mais, elle représente un début pour faire avancer les choses. C’est un « commencement »,
même très approximatif, pour espérer voir se développer progressivement une comptabilité
cohérente avec le DD.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 73

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 03 (Suite)

Les fondements, objectifs et limites d’une « comptabilité élargie » de la responsabilité

sociétale

Prendre en compte dans la comptabilité des éléments jusqu’à présent ignorés par le système
comptable actuel, limité aux éléments de nature essentiellement économiques, à savoir : le
potentiel humain et le potentiel naturel (ressources naturelles).
Le potentiel humain : Prendre en compte l’ensemble des compétences et des capacités
potentielles de travail individuel et collectif. Il fera l’objet de la création d’un indicateur dans
le Bilan (Compte capital). Ce « potentiel » humain que l’entreprise accepte de payer dans la
durée pour utiliser ses compétences et ses capacités sera valorisé en fonction des salaires et
des charges déjà versées et à verser jusqu’au terme du contrat de travail.
Ressources naturelles : Il s’agit de passer d’une logique de prélèvement à une logique de
gestion, de maîtrise et de régénération car les ressources naturelles ne sont pas illimitées. La
valorisation de ces ressources sera basée sur le coût de remplacement et NON PAS sur le
prix du marché. Le principe est d’introduire une comptabilisation Actif et Passif (donc au
Bilan) de la ressource naturelle dont bénéficie l’entreprise.
Ainsi, chaque opération, action ou événement devrait être comptabilisé dans son domaine
selon les règles comptables générales (selon le principe de la partie double).

Le modèle recherché doit être totalement compatible avec les normes IFRS et permettre aux
entreprises qui souhaitent l’utiliser :
- de rendre compte quantitativement de la stratégie et des actions DD dans un format
comptable classique, lisible par les marchés financiers notamment ;
- de consolider, si besoin est, les résultats de ces actions spécifiques avec le résultat financier
proprement dit ;
- de procéder par l’apprentissage expérimental de la mise en œuvre de la méthode qui
s’inscrit dans la continuité des rapports environnementaux, sociaux et DD actuels ;
- de piloter et de réussir leur stratégie « responsable et soutenable » grâce à un processus de
consultation approfondie de leurs parties prenantes.

Comme limite du modèle : On ne peut avoir une modélisation unique vu que la philosophie
du développement durable relève du vivant qui est complexe. Ainsi, les indicateurs retenus
par les entreprises seront différents selon les secteurs économiques, voire les régions.

Exemple de la Fromagère du Cantal

Objectifs de l’étude : A travers l’exemple, on vise à établir un bilan de la gouvernance qui est
la consolidation des trois (03) bilans (bilan du pilier nature, du pilier social et du pilier
économique.
Pour chaque bilan, on constate : un actif immobilisé matériel ou immatériel ; des capitaux
propres qui représentent l’importance relative de l’appellation Fromagère dans le Cantal ; et
un résultat que l’on retrouve en compte de résultat (somme algébrique des produits et des
charges du domaine considéré).

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 74

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 03 (Suite)

Limites de l’étude : Cet exemple n’est évidemment pas un exercice parfait. Néanmoins cette
approche a eu le soutien d’une fromagerie implantée dans le Cantal et de l’organisation des
Fromageries Occitanes qui permettent de garantir un bon niveau de fiabilité des chiffres
économiques et sociaux. Tous les autres chiffres retenus restent certes discutables et
critiquables ; mais c’est leur première raison d’être, car ils permettent d’amorcer une
réflexion de fonds pour progresser dans la direction d’une telle comptabilité élargie plus
cohérente avec la RS de l’entreprise.

Bilan du domaine environnemental :

L’approche du domaine nature s’intéresse aux thématiques suivantes : terrains (de la nature),
biodiversité, CO2, habitants et touristes de la région, eaux, assainissement.
Dans ce modèle de comptabilité élargie, on ne peut pas « compenser » financièrement les «
Fonds de la nature », mais on doit les compenser avec de la restitution (remplacement) d’air
pur, d’eau propre, de biodiversité... La contrepartie de ce « fonds » est donc une dette que
contracte l’entreprise vis-à-vis de la nature.
La nature, nos descendants ne réclament pas toutefois de reconstituer les ressources
naturelles de la planète. Une logique « comptable » est donc bien de constater une
transformation de cette dette en capitaux propres par « apport de la nature » dans un compte
de fonds propres. La comptabilisation de cette dette doit être valorisée au prix de
remplacement des ressources utilisées ; c'est-à-dire à une valeur (à un prix) qui permette de
restituer à terme l’énergie ou la pureté de l’air utilisée, ainsi que toutes les autres Ressources
Naturelles utilisées. Ainsi, comme tout apport (en nature), celui qui apporte le capital devient
« actionnaire » de l’entreprise.

Bilan du domaine social :

Le but est de valoriser le travail et le potentiel de travail liés à l’élevage laitier directement ou
indirectement. Nous appelons « ensemble de compétences », le potentiel à disposition du
Cantal lié à l’activité fromagère. Cet ensemble de compétences est un actif.

Bilan du domaine économique :

Il s’agit ici de la comptabilité économique liée directement ou indirectement à l’élevage
laitier dans cette région en raisonnant ainsi : que se passerait-il si la totalité des exploitants
laitiers disparaissait sans être remplacés ? L’estimation repose sur une analyse de l’impact
sur l’économie locale (région du Cantal).

Résultats de l’étude :
Le patrimoine naturel (environnement) pèse les 2/3 de l’ensemble et le patrimoine
social/sociétal le tiers restant. Le patrimoine économique représente moins de 2 % du
patrimoine total. Si des décisions stratégiques (gouvernance) sont prises sur des critères
économiques seuls, on voit dans une optique de responsabilité sociétale qu’elles sont
susceptibles de conduire à des non sens. Par exemple, une décision d’arrêt des activités
fromagères sur de seuls critères économiques serait assez catastrophique.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 75

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 03 (Suite)

Ainsi, pour comptabiliser les domaines environnemental et social, il y a lieu de prendre en

compte ces quelques orientations et lignes directrices : la non-exhaustivité (le sujet porte sur
le « vivant » qui est non limitable à un ensemble de chiffres), la valorisation au coût actuel
(ce n’est pas loin de la juste valeur (fair value), sauf que ce n’est pas le marché qui va servir
de référence, mais le choix de valorisation de chaque indicateur par des parties prenantes), la
comparabilité sectorielle (seulement), et l’acceptabilité de l’hétérogénéité des périmètres.

Conclusion

Concilier des impératifs divergents de l’économie, de l’environnement et du social/sociétal

est cependant très compliqué et les travaux menés jusqu’à présent sont embryonnaires et de
simples tentatives d’ébauches, comme l’exemple précédent.
Une appréhension comptable globale et cohérente du développement durable et de la
responsabilité sociétale des organisations reste à construire. Elle apparaît de plus en plus
comme un enjeu majeur et stratégique pour l’avenir de nos sociétés. Un nombre croissant
d’entreprises, mais aussi d’experts tels que les experts comptables et les économistes s’y
intéressent et sont en train d’élaborer l’ébauche de nouvelles approches pertinentes qui
permettront progressivement de sortir du cadre étroit et réducteur de la comptabilité
économique traditionnelle qui a tendance à avoir un impact néfaste.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 76

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

6. Contrôle de gestion environnementale

Cette dernière partie du cours ambitionne de présenter le concept du Contrôle de gestion

environnementale en donnant un aperçu sur sa définition, les rôles du contrôleur de gestion
dans ce contexte et les différents outils pouvant être utilisés pour accomplir ses missions.

Afin de mieux apprécier ces éléments, l’article exposé dans l’annexe N°04 a été remis
aux étudiants et a fait l’objet d’une analyse à travers l’élaboration d’une fiche de lecture et son
exposé en classe.

6.1. Synthèse de l’article

La synthèse de cet article se présente comme suit :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 77

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 04

LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL : QUELS

RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?
Comptabilité Contrôle Audit
2014/2 Tome 20 | pages 67 à 94

Angèle RENAUD Maître de conférences, Université de Bourgogne, IAE Dijon.

Contexte de l’étude
Ayant constaté le fait que concilier « environnement naturel » et « contrôle de gestion » est
devenu une nécessité à mesure que la responsabilité environnementale des entreprises s’est
élargie sous l’effet des pressions institutionnelles ou sociales, l’auteur …

Objectif de l’étude
Cet article s’interroge sur les rôles du contrôleur de gestion dans le domaine
environnemental.

Principales questions soulevées par l’étude

Quels sont les rôles du contrôleur de gestion dans le domaine environnemental ?

Démarche de l’auteur
Pour apporter des éléments de réponses, l’auteur a réalisé une étude de cas longitudinale sur
l’une des premières et rares entreprises françaises à avoir créé un poste de contrôleur de
gestion dédié à l’environnement naturel, intitulé « responsable comptabilité
environnementale ».
Cette étude repose essentiellement sur des entretiens semi-directifs et l’analyse de documents
écrits, audio et vidéo collectés sur internet.

Plan de l’article
L’article est structuré en quatre parties. La première partie est consacrée à la revue de la
littérature et propose un cadre théorique pour appréhender les rôles du contrôleur dans la
sphère environnementale. La seconde partie décrit la méthodologie de la recherche et
présente le cas étudié. Les troisième et quatrième parties exposent les résultats de la
recherche. Les contributions clés, limites et perspectives futures de la recherche sont
abordées en conclusion.

Réponses apportées par les auteurs

Prémisses et définition du contrôle de gestion environnemental

Les prémices de la problématique d’intégrer l’aspect environnemental au contrôle de gestion

remonte au début des années 1970 aux États-Unis et en Suisse avec l’idée d’intégrer dans la
sphère comptable les externalités environnementales générées par l’activité économique des
entreprises. C’est ainsi qu’émerge la comptabilité environnementale ou comptabilité verte.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 78

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 04 (Suite)

Le contrôle de gestion environnemental (CGE) peut s’appréhender comme une extension du

contrôle de gestion traditionnel vers le management environnemental. Il désigne le processus
par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre
ou faire émerger les stratégies vertes de l’organisation. On entend par stratégies vertes ou
environnementales la prise en compte de l’environnement naturel dans les stratégies
concurrentielle, politique et industrielle de l’organisation. Le CGE a donc pour missions de
réaliser ces stratégies ou de favoriser leur renouvellement.

Rôles du contrôleur de gestion dans le domaine environnemental : revue de la littérature et

cadre théorique

La littérature est silencieuse dans le domaine du CGE. L’auteur mobilise, ainsi, la théorie des
rôles et les travaux antérieurs sur les rôles classiques du contrôleur et propose une grille de
lecture pour comprendre les rôles du « contrôleur de gestion environnemental ».

Un rôle désigne, selon la théorie des rôles, un ensemble d’activités ou de comportements

attendus d’un individu dans l’exercice d’un statut social. Le rôle n’est pas observable de
façon directe sous peine de projeter, sur les observations ou dans l’esprit des individus
étudiés, un brouillage entre le prescrit et le réel. La compréhension de ce concept passe alors
par l’étude des activités de l’individu et de ses interactions au sein d’un groupe social.

 La prise en compte du conseil sur le volet environnement se faisait par le Responsable

Environnement. Le contrôleur de gestion était cloisonné dans le domaine financier et
comptable. Ce qui fait que la mise en place des outils était dans une logique de dissociation
et d’opposition, ce qui encourage la résistance au changement.
[Par exemple chez Lafarge : il y a des luttes de pouvoirs internes entre le manager
environnement qui s’inscrit dans une logique « verte » et le contrôleur qui est ancré dans
une logique purement financière, détachée des préoccupations écologiques. Cette
dissociation des mesures de performances permet aux différents responsables fonctionnels
(contrôleur de gestion, responsable environnement, DRH…) de préserver, dans leur domaine
respectif, leur pouvoir d’influence sur le comportement des managers. ]
Ainsi, à ce stade le contrôle de gestion est considéré comme un pur et simple processus de
management qui reste à organiser.

 Selon la théorie des rôles, la littérature fait ressortir quatre (04) rôles ou activités
essentielles pour un contrôleur de gestion : surveiller, conseiller, coordonner et changer. La
transmission des informations aux managers et/ou aux dirigeants constitue le socle commun
de ces activités.
En tant qu’organe de surveillance ou vérificateur, le contrôleur est chargé du reporting
financier et du contrôle interne.
En tant que conseiller, il donne des « conseils stratégiques » aux dirigeants et des « conseils
opérationnels » aux managers dans le cadre de l’élaboration du budget et du suivi des
réalisations.
En tant que modérateur/coordinateur, il coordonne entre la direction générale et les managers
intermédiaires (coordination verticale) ou entre les managers eux-mêmes (coordination
horizontale) notamment lors des réunions de suivi des réalisations.
En tant qu’acteur du changement, il favorise l’apprentissage des managers via l’implantation
de nouveaux outils de pilotage.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 79

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 04 (Suite)

 A noter que le pouvoir des contrôleurs de gestion est soumis à une concurrence de la
part des : auditeurs internes, managers opérationnels, directeurs financiers, spécialistes de la
qualité ou de l’environnement, risk manager…

 Ainsi, la grille de lecture des rôles du contrôleur de gestion environnemental se

dessine autour des missions, images, pouvoir et territoires.

L’étude de cas longitudinale comme stratégie de recherche au sein de l’entreprise BIO

L’étude a été menée au sein de l’entreprise BIO, afin de suivre l’évolution du poste CG
depuis sa création en 2007 (depuis 6 ans).
L’entreprise BIO est une entreprise française spécialisée dans le commerce de produits liés à
la nature. La mise en place de sa politique environnementale est issue de l’engagement de
son DG : « j’ai conçu BIO pour mes enfants, pour protéger la nature et amener les gens des
villes à découvrir la nature. Puisqu’il fallait avoir une activité économique, on s’est dit,
faisons-le en impactant le moins possible la nature. »
Au cours des années 1990, cette volonté se concrétise par la création d’un service
développement durable, qui implante et fait certifier un système de management
environnemental (SME). BIO devient alors la première entreprise française certifiée ISO
14001 de son secteur d’activité et publie tous les ans un rapport développement durable.
En 2007, l’entreprise crée un poste de contrôleur de gestion environnemental intitulé
« responsable comptabilité environnementale » (action volontaire). La mission de ce nouveau
contrôleur est de décliner la stratégie de réduction des émissions de gaz à effet de serre
(GES) de l’entreprise. Au-delà des considérations écologiques, cette stratégie lui procure un
triple avantage : un avantage compétitif sur ses concurrents en vendant des produits « verts »,
un avantage de légitimité auprès des parties prenantes (elle obtient la sympathie de la société
civile en s’engageant pour la préservation de la nature) et un avantage économique (elle
réduit ses coûts par les actions écologiques).

L’étude à mener sur ce cas est de type longitudinal car, d’après la littérature, cette stratégie
de recherche « permet d’analyser de manière spatiale et temporelle » les missions des
contrôleurs dans l’organisation. En contextualisant les données, cette stratégie favorise une
analyse en profondeur des situations professionnelles des contrôleurs.
Pour réaliser cette étude, la méthode qualitative faisant appel aux entretiens, observations
non participantes… a été sollicitée.
L’analyse des données collectées s’est faite via l’analyse du contenue thématique en utilisant
Nvivo (codage à priori des thèmes selon ceux issus de la littérature).
En triangulant les méthodes, les types et les sources de données dans cette étude, les biais
relatifs à la collecte des données ont été limités et ainsi la validité interne de la recherche est
renforcée.

Les missions du contrôleur de gestion environnemental : Résultats de l’étude de cas

Les résultats révèlent les différentes missions du contrôleur de gestion dans le domaine
environnemental :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 80

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 04 (Suite)

Vérificateur de CO2 au service de la direction générale : Pour accomplir cette tâche, le

contrôleur met en place un bilan carbone (pour mesurer les émissions de GES, en tonnes
équivalent de dioxyde de carbone (CO2), par poste d’activité ), élabore un budget carbone (
pour limiter les émissions de GES), effectue un reporting environnemental (pour surveiller
les émissions de GES et s’assurer de l’atteinte des objectifs carbone fixés aux différents
managers de l’entreprise) et enfin une analyse des écarts. Ainsi, le contrpleur de gestion est
percue comme sous une image négative (compteur de CO2, le flic, l’emmerdeur du service,
…).

Business partner des dirigeants et des managers : Le contrôleur remplit un rôle d’aide à la
décision auprès de deux types de clients internes : la direction générale et les managers
(directeurs de magasin, responsables de services fonctionnels…). Il conseille les décideurs
grâce à son expertise et aux divers outils qu’il met en place. Ce rôle nécessite la création et
l’animation d’un système d’information environnemental dont il est l’architecte. Dans ce
cadre, il dégage une image positive car il peut pousser les dirigeants vers la créativité.

Traducteur euro-carbone dans l’organisation : Cette traduction se fait en trois (03) étapes :
calculer « les équivalents CO2 » des postes d’émissions de GES, déterminer les objectifs de
réduction des émissions et les plans d’action et mesurer l’efficacité des actions mises en
œuvre en valorisant en euros les réductions obtenues. Pour limiter les défaillances de calcul,
des vérifications internes et externes (sous forme d’audit environnemental) sont effectuées. A
travers cette tâche, le contrôleur véhicule une image positive, il est perçu comme un
technicien pédagogue.

Acteur du changement pour les parties prenantes : En interne, il contribue à changer l’état
d’esprit (éveilleur de conscience écologique) et à favoriser l’innovation (en encourageant les
managers à rechercher de nouvelles solutions plus respectueuses pour l’environnement et qui
améliorent la rentabilité financière de l’entreprise). Et en externe, il stimule le changement
chez le fournisseur (en les incitants à intégrer les impacts environnementaux dans leur
processus de production et à améliorer la qualité environnementale de leurs produits) en
suivant la politique du Berceau à la tombe (ACV).

Pour élargir la panoplie des rôles du contrôleur de gestion, il y a lieu de parler de sa place
dans l’organigramme et de son pouvoir d’influence et de sa relation avec ses concurrents.
Le pouvoir que le contrôleur de gestion possède est exercé à travers l’influence qu’il a sur la
prise de décision. Sa position lui procure autonomie, indépendance et latitude ce qui favorise
la fiabilité du reporting.
Les concurrents du contrôleur de gestion environnemental sont le DFC (en qualité de
pourvoyeur de l’information) et le RDD (qui a le droit d’ingérence dans le périmètre
d’investigation du CGE en utilisant les données pour la communication externe et
l’animation interne). Ainsi, le CGE va intervenir pour créer un espace de collaboration (où le
DFC et le RDD deviendront clients ses clients).

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 81

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Fiche de lecture N° 04 (Suite)

Conclusion

Comme contributions théoriques de cet article : classer les attributions du contrôleur en deux
catégories : les rôles classiques adaptés aux préoccupations écologiques (vérificateur CO2 et
business partner) et les rôles spécifiques émergents du contexte environnemental (traducteur
euro-carbone et acteur du changement externe).

Comme contributions managériales de cet article : émergence d’un nouveau métier, celui de
« contrôleur de gestion environnemental », ce dernier doit avoir les capacités techniques d’un
ingénieur environnement pour réaliser un bilan carbone et le savoir-faire d’un contrôleur de
gestion classique en matière de gestion budgétaire, reporting et pilotage de la performance,
calcul et optimisation des coûts…

Limites et perspectives de l’étude : toutes les missions d’un contrôleur de gestion dans le
domaine environnemental n’ont pas été explorées du fait des caractéristiques de l’entreprise
BIO. En effet, cette dernière n’étant pas soumise au plan national d’affectation de quotas
(PNAQ), les questions de compensation, de traitements comptable et fiscal des quotas
d’émissions de GES n’ont pas été examinées. De même, l’étude s’est focalisée sur la
comptabilité carbone, or il existe d’autres impacts environnementaux que le contrôleur
pourrait être amené à gérer.

Ainsi, comme perspective de recherche, il conviendrait de répliquer l’étude dans de

nouveaux contextes (des entreprises de secteurs d’activité et de tailles divers) permettant
ainsi de générer des profils du métier de « contrôleur de gestion environnemental ».

Afin de compléter le contenu exposé par cet article, le volet ci-dessous portant sur les
techniques du contrôle de gestion environnementale est présenté.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 82

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

6.2. Techniques du contrôle de gestion environnementale

Selon la littérature française, on peut en identifier six (06) principales techniques,

celles-ci sont classées selon deux (02) critères: la nature de l'information (financière, physique
ou qualitative) et l’utilisation de la technique (pour la communication, la gestion ou les
deux).

La figure suivante expose ces différentes techniques:

Figure N°09 : Différentes techniques du contrôle de gestion environnementale

Nature de Financière Physique Qualitative

l’information

Comptes verts

Budgets verts

Ecobilan
Valeur ajoutée
négative

Tableau de bord vert

Rapport environnement
Utilisation
plutôt
Utilisation plutôt pour la gestion pour la
gestion

Utilisation pour la gestion et la communication

Source: Elaboré sur la base de : (LAFONTAINE.JP, 2002, p14).

6.2.1. Comptes verts

Les comptes verts permettent d’inclure des informations environnementales dans la

comptabilité financière classique.

Pour parler de comptes verts, l’entreprise recense d’abord les différentes dépenses
liées à l'environnement.

Les dépenses environnementales sont définies comme étant des dépenses effectuées en
vue de prévenir (coûts de prévention), réduire ou réparer les dommages que l’entreprise a
occasionnés ou pourrait occasionner par ses activités (coûts de dégradation), à
l’environnement. Ces coûts sont liés à (SEGURET, JP., 2008, pp 35-41) :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 83

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

 L’élimination des déchets et aux efforts entrepris pour en limiter la quantité;

 La lutte contre la pollution des sols et des eaux;
 La préservation de la qualité de l’air et du climat;
 La réduction des émissions sonores;
 La protection de la biodiversité et du paysage ;
 ….

Lors de l’évaluation de ces dépenses environnementales, on rencontre plusieurs

difficultés, celles-ci sont liées à l’incapacité d’assurer l’exhaustivité dans la sélection des
impacts environnementaux et à l’absence d’un marché pour certain biens et services.

Ces différentes dépenses sont appuyées par douze (12) normes IAS/IFRS exhibées
dans le tableau suivant:

Tableau N° 06 : Normes IAS/IFRS concernées par le volet environnement

Normes Intitulé de la norme Contenu Volet environnement

Présentation des états Avec la présentation optionnelle des états financiers, on peut
IAS 1
financiers intégrer les impacts environnementaux et les présenter.
Cette norme est utilisée surtout dans les industries très polluantes
IAS 2 Stocks (par exemple dans l’extraction minière) pour reconnaître les
déchets comme des actifs avec une valeur résiduelle.
Les aspects de cette norme s’appliquent aux éléments
environnementaux. Par exemple, des changements d’estimations
Méthodes
comptables peuvent apparaître pour les éléments suivants: les
comptables,
provisions de démantèlement des équipements de contrôle de la
IAS 8 changements
pollution, les provisions pour la réhabilitation des coûts des
d’estimations
IAS industries minières, les provisions pour d’autres coûts
comptables et erreurs
environnementaux (pollution atmosphérique, nuisances sonores,
gaz toxiques et déchets dangereux).
Evénements Certains de ces événements postérieurs à la date de clôture peuvent
IAS 10 postérieurs à la date avoir un impact environnemental et doivent être décrits en précisant
de clôture les causes qui les avaient produits.
Immobilisations Cette norme porte sur les immobilisations corporelles dont certaines
IAS 16
corporelles visent à protéger l’environnement.
Comptabilisation des Cette norme contient une référence implicite à la distribution
IAS 20 subventions initiale de droits d’émission à effet de serre et à leur identification
publiques dans les états financiers.
La norme décrit onze événements pouvant entraîner la
comptabilisation de provisions. Quatre de ces événements
concernent des dépenses ou risques environnementaux: les
Provisions, passifs
décontaminations de terrains, les forages pétroliers, les obligations
IAS 37 éventuels et actifs
liées à la mise en place d’infrastructures environnementales et les
éventuels
obligations de maintien en état ou d’amélioration d’équipements
productifs. La norme impose aussi de décrire la nature et de justifier
les montants provisionnés.
Les immobilisations incorporelles touchées par l’aspect
environnemental sont représentées par les frais de recherche et de
Immobilisations développement concernant la mise au point de technologies
IAS 38
incorporelles propres, de processus moins producteurs de déchets, de procédés
permettant une meilleure insonorisation des installations, de
techniques de production plus respectueuses de l’eau et des sols.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 84

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Cette norme est sectorielle et elle s’applique à la comptabilisation

IAS des actifs biologiques (plantes ou animaux vivants), des produits
agricoles au moment de la récolte, ainsi qu’aux subventions
IAS 41 Agriculture publiques agricoles. La norme ne précise aucune information liée
à l’environnement, mais vu que les actifs précédemment cités sont
des éléments très sensibles du point de vue environnemental, une
information complémentaire peut être fournie.
La présente norme précise que les actifs et les dettes acquis dans
Regroupements un regroupement d’entreprises doivent être évalués à leur juste
IFRS 3
d’entreprises valeur, évaluation qui peut tenir compte de l’impact
environnemental de ces éléments.
Cette norme concerne les activités extractives, qui sont largement
reconnues comme sensibles du point de vue environnemental. La
Comptabilité des norme est un guide pour la comptabilisation à l’actif des dépenses
IFRS 6 industries d’exploration et d’évaluation des ressources minérales. Elle prévoit
IFRS d’extraction aussi les critères de reconnaissance des obligations de
démantèlement et de relocalisation suite à l’exploration de
ressources minérales.
L’IFRS 8 précise les éléments importants devant être fournis dans
les rapports annuels des grands groupes. Les sociétés diversifiées
Secteurs possèdent parfois un segment d’exploitation ayant un rapport direct
IFRS 8
opérationnels avec la protection de l’environnement, comme l’énergie
renouvelable, les services urbains, les services de décontamination,
les technologies vertes, le recyclage, … etc.

Source: Elaboré sur la base de l’article: (E. BARBU et autres, 2011, pp 25-26).

6.2.2. Valeur ajoutée négative

La comptabilité traditionnelle ne prend en compte que les consommations de

ressources qui ont un prix. Les consommations de ressources naturelles, dès lors qu’elles sont
gratuites n’entrent pas dans les calculs de coût. Longtemps, la gratuité des ressources
naturelles s’est trouvée justifiée par le fait que ces ressources semblaient inépuisables. Mais,
l’accroissement constant des consommations de ressources naturelles épuise certaines d’entre-
elles. Même si des solutions techniques sont envisageables pour pallier ces carences, il n’y a
aucune certitude quant à la possibilité de toujours trouver une solution technique adéquate. A
terme, on ne pourra plus ignorer ces consommations actuellement gratuites. La pénurie ne
sera évitée que s’il y a prise de conscience du risque d’épuisement et d’incitation à moins
consommer.
Certaines entreprises ont pris, en dehors de toute obligation légale, le parti d’évaluer
ce que coûtait leur consommation du patrimoine naturel et de la retrancher de leur valeur
ajoutée (d’où l’idée de valeur ajoutée négative).
Comptablement, on va substituer à la notion traditionnelle de valeur ajoutée qui résulte
de la différence entre productions et consommations intermédiaires, une nouvelle valeur
ajoutée calculée de la manière suivante (CHRISTOPHE, B., 2004, p 74) :

Valeur ajoutée nette = valeur ajoutée traditionnelle - consommation du patrimoine

naturel (valeur ajoutée négative).

Depuis quelques années on peut voir dans les plaquettes de certaines sociétés, des
comptes de résultat qui présentent des valeurs ajoutées traditionnelle et nette, comme c’est le
cas de: PUMA et McDonanld.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 85

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

6.2.3. Analyse du cycle de vie (ACV)

L’ACV est l’un des outils les plus reconnus scientifiquement pour l’évaluation
quantitative, des impacts environnementaux potentiels d’un produit, service ou procédé
industriel.

L’ACV permet la prise en compte de toutes les étapes du cycle de vie du produit:
de l’extraction des matériaux jusqu’à sa fin de vie (aussi bien son élimination, que sa
réutilisation ou son recyclage).

Les impacts auxquels on fait référence dans l’ACV sont classés dans les catégories
suivantes: Changement climatique, Impacts sur les écosystèmes, Impacts sur les ressources,
Impacts sur la santé humaine (JOLLIET, O. et autres, 2010, p 07).
.

6.2.4. Tableau de bord environnemental (TBE)

Les indicateurs environnementaux servent à réduire la grande quantité de données

environnementales en un nombre limité d’informations clés, utiles à la prise de décision. Ils
permettent d’évaluer les principales améliorations réalisées et de mettre en évidence les points
faibles de l’entreprise. Ces indicateurs servent aussi de sonnette d’alarme en cas de problème.

Dans la catégorie des IPE, on trouve deux (02) types d’indicateurs (DOHOU-
RENAUD, A., 2009, p 04) :
 Les IPM (Indicateurs de Performance de Management) qui fournissent des
informations sur les efforts accomplis par la direction pour influencer la PE des
opérations de l’entreprise, par exemple: le nombre d’heure de formation aux
problématiques environnementales par employé.

 Les IPO (Indicateurs de Performance Opérationnelle) qui produisent des

informations sur la PE des opérations de l’entreprise, comme la quantité de déchets
par produit fabriqué.

Dans la seconde catégorie, les ICE donnent des informations relatives à la condition
locale, régionale, nationale ou mondiale de l’environnement. Ils permettent de voir le lien
entre l’état de l’environnement à un moment donné et les activités de l’entreprise. Ces
données peuvent aider l’entreprise à mieux prendre en compte l’impact de ses aspects
environnementaux, et donc faciliter la planification et la mise en œuvre de l’évaluation
de la PE.

6.2.5. Rapport environnemental

Le rapport environnemental est un des outils permettant d’informer les tiers des efforts
consentis par l’entreprise en matière de protection de l’environnement et de rendre compte des
résultats obtenus. La publication de l’entreprise d’un rapport environnemental peut être le fait
d’une initiative spontanée ou le résultat de l’application d’un règlement. Le tableau ci-dessous
expose quelques exemples de contenus de ces rapports :

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 86

 PARTIE II : PORTEES FUTURES DE LA COMPTABILITE

Tableau N°07: Exemples de contenu des rapports environnementaux

Entreprise chimique 1 (Société Entreprise chimique 2 (Société Entreprise cimentière (Société

mère allemande) mère belge) mère suisse)
Politique environnementale, de Principes directeurs de la politique Politique environnementale de
santé et de sécurité. environnementale et actions y l’entreprise.
afférentes pour l’ensemble de
Moyens à mettre en œuvre. l’entreprise et par site de Moyens mis à disposition.
production.
Présentation du site (activités et Présentation de l’entreprise et des
historique). activités sur chaque site de Néant
production.
Impacts environnementaux
potentiels des produits fabriqués. Néant Néant

Méthodes pour réduire le volume

de déchets. Néant Néant
Objectifs fixés (quantitativement et Objectifs poursuivis décrits
Néant
qualitativement) et plans d’action. qualitativement.
PE (données quantitatives sur les PE par secteur de l’environnement PE et préoccupations écologiques
émissions et autres effets (données quantitatives), pour majeurs de l’entreprise par secteur
environnementaux) l’ensemble de l’entreprise et par de l’environnement (données
site de production. qualitatives et quantitatives).

Actions réalisées (par secteur de Investissements réalisés et actions

l’environnement) pour réduire les engagées pour limiter les
nuisances au niveau des procédés, nuisances.
Néant pour l’ensemble de l’entreprise et
par site de production.
Etat d’avancement de la mise en
place du SME.
Néant Néant
-Certifications projetées (EMAS,
ISO 14001).-
Informations relatives à la santé et Informations sur la sécurité au
à la sécurité (nombre d’accidents). travail, sur l’ensemble de
Néant
l’entreprise et par site de
production.
Diffusion du rapport auprès des
autorités, des services de sécurité,
Néant Néant
des institutions universitaires, des
médias.
Source: Elaboré sur la base de : (MORONCINI.A., Op-cit, pp 146-148).

Le rapport environnemental peut constituer un complément au rapport financier ou

être publié séparément. Ceci dépend de la dimension de l’entreprise, de l’impact de ses
activités sur l’environnement et du caractère obligatoire ou non du rapport.

6.2.6. Budget vert

Afin de mettre en place toutes ces techniques et de réaliser ses engagements

environnementaux, l’organisation consacre un budget pour cela. Le poids de ce budget varie
d’une entreprise à une autre et cela selon son degré d’engagement dans le volet
environnemental.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 87

 PARTIE
S’EXERCER …
III
Chapitre 01 : Enoncés
Chapitre 02 : Corrigés

Dans cette dernière partie du cours, nous ambitionnons d’aider les étudiants à
s’exercer et ce en mettant à leurs dispositions une série de sujets accompagnés
de leurs corrigés.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 88

 PARTIE III : S’EXERCER …

Chapitre 01 : Enoncés

Dans ce présent chapitre, nous exposons l’énoncé de deux (02) sujets comme suit :
1. Sujet 01
2. Sujet 02

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 89

 PARTIE III : S’EXERCER …

Sujet 01
Durée : 01h

Partie I : Encadrez la bonne réponse pour les questions ci-dessous : (12 pts)
Pour chaque réponse « d.Aucune de ces réponses » sélectionnée, apportez la bonne réponse.

1. La comptabilité est perçue comme une idéologie car elle peut engendrer :
a. une fausse conscience. c. une comptabilité créative.
b. un euphémisme. d. Toutes les réponses sont justes.

2. L’approche morale, pour la formulation d’une théorie comptable, se base sur la :

a. vérité. c. sociologie.
b. psychologie. d. Aucune de ces réponses.

3. La comptabilité behaviorale s’intéresse aux comportements des :

a. prêteurs lors de l’utilisation de l’information financière produite par l’entreprise.
b. comptables lors de la production de l’information financière.
c. dirigeants lors de l’exploitation de l’information financière.
d. Toutes les réponses sont justes.

4. La réussite de la formulation d’une théorie comptable selon l’approche de

l’événement nécessite :
a. une banque de données traditionnelle. c. un processus de communication.
b. des modèles de prédiction. d. Aucune de ces réponses.

5. La théorie positive fait parti de la catégorie des :

a. théories descriptives. c. théories explicatives.
b. théories classificatoires. d. théories prescriptives.

6. Selon Colasse.B, les seules théories qui méritent être qualifiées de scientifiques sont :
a. les théories descriptives. c. les théories explicatives.
b. les théories normatives. d. les théories prescriptives.

7. Dans le modèle anglo-saxon, la réglementation des normes comptables est dominée :

a. par le secteur privé.
b. par le secteur public.
c. par le marché libre.
d. Aucune de ces réponses.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 90

 PARTIE III : S’EXERCER …

8. Selon CHANTIRI-CHAUDEMANCHE et KAHLOUL, l’élaboration des normes

comptables, dans un contexte international, exige une :
a. gouvernance de réseau. c. gouvernance collaborative.
b. gouvernance hybride. d. Toutes les réponses sont justes.

9. Selon le modèle anglo-saxon, les normalisateurs comptables jouissent d’une

légitimité technique parce qu’ils :
a. sont des représentants d’intérêts. c. jouissent d’une légitimité politique.
b. sont des experts. d. partagent des valeurs communes.

10. Le staff technique, au niveau de l’IASB, est chargé :

a. d’effectuer un travail préparatoire pour l’élaboration des normes.
b. d’élaborer et d’interpréter les normes.
c. de rendre des comptes sur les normes éditées.
d. de conseiller l’organisme de normalisation.

11. La technologie Blockchain est caractérisée par la décentralisation car elle permet :
a. la vérification des informations par les nœuds du réseau.
b. le partage de l’information entre tous les utilisateurs.
c. l’anonymisation des profils.
d. Aucune de ces réponses.

12. L’application de la technologie Blockchain à la comptabilité donne naissance à :

a. une comptabilité à partie double. c. des smarts contracts.
b. une comptabilité à temps différé. d. Aucune de ces réponses.

13. La valeur ajoutée négative est représentée par :

a. la valeur ajoutée nette. c. la consommation du patrimoine naturel.
b. l’analyse du cycle de vie. d. Aucune de ces réponses.

14. La comptabilité basée sur le principe de l’« amortissement des actifs » est celle :
a. du compte de résultat environnemental de PUMA. c. de la comptabilité élargie.
b. de la comptabilité universelle. d. de la comptabilité CARE.

15. La comptabilité Elargie, de Jacque de SAINT FRONT, exclue de ses principes :

a. la non exhaustivité. c. l’hétérogénéité des périmètres.
b. la comparabilité. a. la valorisation au coût actuel.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 91

 PARTIE III : S’EXERCER …

16. Selon les résultats de recherche d’Angèle RENAUD, le contrôleur de gestion est
perçu sous une image négative au sein de l’entreprise car il :
a. procède à la vérification du CO2 au service de la direction.
b. procède à la traduction euro-carbone dans l’entreprise.
c. s’oppose aux changements.
d. Toutes les réponses sont justes.

Partie II : Répondez, dans l’espace imparti, aux questions ci-dessous : (08 pts)

1. Quels sont les trois principaux rôles attribués, par la littérature, à une théorie
comptable ? (01,50 pts)

…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………

2. A l’issue de leur étude, CHANTIRI-CHAUDEMANCHE. R et KAHLOUL. A ont

qualifié l’IASB de communauté épistémique. Argumentez ce résultat. (01,50 pts)

…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………

3. Citez les différents facteurs qui ont contribué à l’émergence de la comptabilité

environnementale. (02 pts)

…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 92

 PARTIE III : S’EXERCER …

4. Proposez, en donnant des exemples, deux (02) normes comptables pouvant engendrer
des comptes verts. (02 pts)
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………

5. Quelle est la limite du modèle de comptabilité élargie, proposé par DE SAINT

FRONT, et pourquoi ? (01 pts)

…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………

Système d’évaluation Partie I

Une réponse correcte = Note complète
Une réponse erroné = 00 pts

Bonne réflexion

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 93

 PARTIE III : S’EXERCER …

Sujet 02
Durée : 01h

Encadrez la bonne réponse pour les questions ci-dessous :

(20 points = 20*01pts)

1. La comptabilité est perçue comme un produit, car elle existe grâce à :

a. une demande de l’information.
b. une source de l’information.
c. une capacité de production de l’information.
d. Aucune de ces réponses.

2. La comptabilité est perçue comme une idéologie, car elle :

a. divulgue les relations sociales de l’entreprise.
b. analyse les relations sociales de l’entreprise.
c. mystifie les relations sociales de l’entreprise.
d. Toutes les réponses sont justes.

3. La méthodologie normative pour la formulation d’une théorie comptable cherche :

a. à déterminer ce qui appartient à la comptabilité.
b. une théorie pour la comptabilité.
c. Les réponses a et b sont justes.
d. Les réponses a et b sont fausses.

4. Aller du particulier vers le général pour la formulation d’une théorie comptable est
une approche :
a. déductive.
b. micro-économique.
c. abductive.
d. Aucune de ces réponses.

5. L’approche psychologique, pour la formulation d’une théorie comptable, a émergé

des approches :
a. réglementaires.
b. behaviorales.
c. prédictives.
d. Aucune de ces réponses.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 94

 PARTIE III : S’EXERCER …

6. La comptabilité behaviorale s’intéresse aux comportements des :

a. actionnaires lors de l’utilisation de l’information financière produite par l’entreprise.
b. comptables lors de la production de l’information financière.
c. dirigeants lors de la production de l’information financière.
d. Toutes les réponses sont justes.

7. Le secteur privé comme réglementateur des normes comptables a été accusé de :

a. vouloir politiser la comptabilité.
b. décourager la recherche en comptabilité.
c. manquer d’indépendance.
d. Aucune de réponses.

8. La technologie Blockchain est caractérisée par la transparence car elle permet :

a. la vérification des informations par les nœuds du réseau.
b. le partage de l’information entre certaines catégories d’utilisateurs.
c. l’anonymisation des profils.
d. Aucune de ces réponses.

9. Selon Angèle RENAUD, le contrôleur de gestion en tant que coordinateur au sein

de l'entreprise est chargé de :
a. coordonner entre les collaborateurs du niveau opérationnel.
b. faire remonter l’information vers le sommet stratégique.
c. conseiller les dirigeants et les managers.
d. Aucune de ces réponses.

10. Selon le même auteur, le contrôleur de gestion est perçu sous une image positive au
sein de l’entreprise lorsqu’il :
a. éveille des consciences écologiques.
b. fait une traduction euro-carbone.
c. Les réponses a et b sont justes.
d. Les réponses a et b sont fausses.

11. Dans un tableau de bord vert, l’Indicateur de Performance Opérationnelle est

considéré comme un indicateur de :
a. performance de management.
b. performance environnementale.
c. condition environnementale.
d. Toutes les réponses sont justes.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 95

 PARTIE III : S’EXERCER …

12. Une comptabilité fondée sur les principes de la RSE est née suite à l’utilisation
d’une :
a. approche morale, basée uniquement sur l’impartialité, pour la formulation d’une
théorie comptable.
b. approche micro-économique pour la formulation d’une théorie comptable.
c. approche psychologique pour la formulation d’une théorie comptable.
d. Aucune de ces réponses.

13. La comptabilité basée sur le principe de l’« amortissement des actifs » est celle du
modèle :
a. du compte de résultat environnemental de PUMA.
b. de la comptabilité universelle.
c. de la comptabilité CARE.
d. Toutes les réponses sont justes.

14. La logique de prélèvement, dans la gestion des ressources naturelles, est une
logique défendue par la comptabilité :
a. universelle.
b. CARE.
c. élargie.
d. Aucune de ces réponses
.
15. L’élaboration des normes comptables, dans un contexte international, exige une
gouvernance :
a. financière et économique.
b. sociale.
c. éthique.
d. Aucune de ces réponses.

16. L’autorité procédurale, dans le cadre d’une communauté épistémique, est acquise à
travers la présence d’un :
a. code d’éthique.
b. code réglementaire.
c. code de conduite.
d. Aucune de ces réponses.

17. Le staff technique, au niveau de l’IASB, est chargé :

a. d’effectuer un travail préparatoire pour l’élaboration des normes.
b. d’élaborer et d’interpréter les normes.
c. de rendre des comptes sur les normes éditées.
d. Toutes les réponses sont justes.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 96

 PARTIE III : S’EXERCER …

18. Les prémisses du contrôle de gestion environnementale nous parviennent des

Etats Unis en 1970 lors de :
a. l’apparition du concept de comptabilité verte.
b. l’apparition du concept de RSE.
c. l’apparition du concept de Développement durable.
d. Toutes les réponses sont justes.

19. La comptabilité Elargie, de Jacque de SAINT FRONT, est basée sur :

d. l’exhaustivité. f. l’hétérogénéité des périmètres.
e. la comparabilité. g. Toutes les réponses sont justes.

20. Selon le modèle continental pour jouir d’une certaine légitimité, il faudrait que
les normalisateurs comptables soient des représentants des :
a. experts. c. dirigeants.
b. actionnaires. d. Aucune de ces réponses.

Système d’évaluation Partie I

Une réponse correcte = Note complète
Une réponse erroné = 00 pts

Bonne réflexion.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 97

 PARTIE III : S’EXERCER …

Chapitre 02 : Corrigés

Dans ce présent chapitre, nous exposons les corrigés des deux (02) sujets
précédemment exposés :
1. Corrigé Sujet 01
2. Corrigé Sujet 02
3.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 98

 PARTIE III : S’EXERCER …

Corrigé Sujet 01
Durée : 01h

Partie I : Encadrez la bonne réponse pour les questions ci-dessous : (12 pts)
Pour chaque réponse « d.Aucune de ces réponses » sélectionnée, apportez la bonne réponse.

1. La comptabilité est perçue comme une idéologie car elle peut engendrer :
a. une fausse conscience. c. une comptabilité créative.
b. un euphémisme. d. Toutes les réponses sont justes.

2. L’approche morale, pour la formulation d’une théorie comptable, se base sur la :

a. vérité. c. sociologie.
b. psychologie. d. Aucune de ces réponses. 0,25+0,5
Vérité, justice et impartialité

3. La comptabilité behaviorale s’intéresse aux comportements des :

a. prêteurs lors de l’utilisation de l’information financière produite par l’entreprise.
b. comptables lors de la production de l’information financière.
c. dirigeants lors de l’exploitation de l’information financière.
d. Toutes les réponses sont justes.

4. La réussite de la formulation d’une théorie comptable selon l’approche de

l’événement nécessite :
e. une banque de données traditionnelle. g. un processus de communication.
f. des modèles de prédiction. a. Aucune de ces réponses.
Une banque de données moderne

5. La théorie positive fait parti de la catégorie des :

a. théories descriptives. c. théories explicatives.
b. théories classificatoires. d. théories prescriptives.

6. Selon Colasse.B, les seules théories qui méritent être qualifiées de scientifiques sont :
a. les théories descriptives. c. les théories explicatives.
b. les théories normatives. d. les théories prescriptives.

7. Dans le modèle anglo-saxon, la réglementation des normes comptables est dominée :

a. par le secteur privé.
b. par le secteur public.
c. par le marché libre.
d. Aucune de ces réponses.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 99

 PARTIE III : S’EXERCER …

8. Selon CHANTIRI-CHAUDEMANCHE et KAHLOUL, l’élaboration des normes

comptables, dans un contexte international, exige une :
a. gouvernance de réseau. c. gouvernance collaborative.
b. gouvernance hybride. d. Toutes les réponses sont justes.

9. Selon le modèle anglo-saxon, les normalisateurs comptables jouissent d’une

légitimité technique parce qu’ils :
a. sont des représentants d’intérêts. c. jouissent d’une légitimité politique.
b. sont des experts. d. partagent des valeurs communes.

10. Le staff technique, au niveau de l’IASB, est chargé :

a. d’effectuer un travail préparatoire pour l’élaboration des normes.
b. d’élaborer et d’interpréter les normes.
c. de rendre des comptes sur les normes éditées.
d. de conseiller l’organisme de normalisation.

11. La technologie Blockchain est caractérisée par la décentralisation car elle permet :
a. la vérification des informations par les nœuds du réseau.
b. le partage de l’information entre tous les utilisateurs.
c. l’anonymisation des profils.
d. Aucune de ces réponses. fonctionnement sans organe central

12. L’application de la technologie Blockchain à la comptabilité donne naissance à :

a. une comptabilité à partie double. c. des smarts contracts.
b. une comptabilité à temps différé. d. Aucune de ces réponses.
Comptabilité à partie triple, en temps réel et utilisation des smarts contracts

13. La valeur ajoutée négative est représentée par :

a. la valeur ajoutée nette. c. la consommation du patrimoine naturel.
b. l’analyse du cycle de vie. d. Aucune de ces réponses.

14. La comptabilité basée sur le principe de l’« amortissement des actifs » est celle :
a. du compte de résultat environnemental de c. de la comptabilité élargie.
PUMA. d. de la comptabilité CARE.
b. de la comptabilité universelle.

15. La comptabilité Elargie, de Jacque de SAINT FRONT, exclue de ses principes :

h. la non exhaustivité. j. l’hétérogénéité des périmètres.
i. la comparabilité. b. la valorisation au coût actuel.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 100

 PARTIE III : S’EXERCER …

16. Selon les résultats de recherche d’Angèle RENAUD, le contrôleur de gestion est
perçu sous une image négative au sein de l’entreprise car il :
a. procède à la vérification du CO2 au service de la direction.
b. procède à la traduction euro-carbone dans l’entreprise.
c. s’oppose aux changements.
d. Toutes les réponses sont justes.

Partie II : Répondez, dans l’espace imparti, aux questions ci-dessous : (08 pts)

1. Quels sont les trois principaux rôles attribués, par la littérature, à une théorie
comptable ? (01,50 pts)
a. Un rôle explicatif : expliquer et enseigner les différents aspects de la pratique comptable.
b. Un rôle normatif : évaluer en cas de besoin la qualité de la pratique comptable.
c. Un rôle prédictif: prédire la solution aux problèmes potentiels rencontrés.

2. A l’issue de leur étude, CHANTIRI-CHAUDEMANCHE. R et KAHLOUL. A ont

qualifié l’IASB de communauté épistémique. Argumentez ce résultat. (01,50 pts)

Réalisation des trois caractéristiques d’une communauté épistémique :

a. L’expertise : des membres experts (membres dans des cabinets d’audit ou les organismes de
normalisation, …)
b. Valeurs partagées : background professionnel très ancré dans la profession comptable et à
forte présence anglo-saxonne.
c. Autorité procédurale : grâce au savoir-faire acquis (une certaine façon de produire les
normes).

3. Citez les différents facteurs qui ont contribué à l’émergence de la comptabilité

environnementale. (02 pts)
a. Désir de traiter les externalités
b. Avoir une allocation efficace des coûts
c. Cadre législatif plus stricte
d. Pression des parties prenantes

4. Proposez, en donnant des exemples, deux (02) normes comptables pouvant

engendrer des comptes verts. (02 pts)
Pour la réponse, se référer aux pages 84 et 85 de ce présent support

5. Quelle est la limite du modèle de comptabilité élargie, proposé par DE SAINT

FRONT, et pourquoi ? (01 pts)
Incapacité de procéder à une modélisation, absence de modèle unique
Car c’est une discipline qui relève du vivant et ce dernier est une variable.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 101

 PARTIE III : S’EXERCER …

Corrigé Sujet 02
Durée : 01h

Encadrez la bonne réponse pour les questions ci-dessous :

(20 points = 20*01pts)

1. La comptabilité est perçue comme un produit, car elle existe grâce à :

a. une demande de l’information.
b. une source de l’information.
c. une capacité de production de l’information.
d. Aucune de ces réponses.

2. La comptabilité est perçue comme une idéologie, car elle :

a. divulgue les relations sociales de l’entreprise.
b. analyse les relations sociales de l’entreprise.
c. mystifie les relations sociales de l’entreprise.
d. Toutes les réponses sont justes.

3. La méthodologie normative pour la formulation d’une théorie comptable cherche :

a. à déterminer ce qui appartient à la comptabilité.
b. une théorie pour la comptabilité.
c. Les réponses a et b sont justes.
d. Les réponses a et b sont fausses.

4. Aller du particulier vers le général pour la formulation d’une théorie comptable est
une approche :
a. déductive.
b. micro-économique.
c. abductive.
d. Aucune de ces réponses.

5. L’approche psychologique, pour la formulation d’une théorie comptable, a émergé

des approches :
a. réglementaires.
b. behaviorales.
c. prédictives.
d. Aucune de ces réponses.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 102

 PARTIE III : S’EXERCER …

6. La comptabilité behaviorale s’intéresse aux comportements des :

a. actionnaires lors de l’utilisation de l’information financière produite par l’entreprise.
b. comptables lors de la production de l’information financière.
c. dirigeants lors de la production de l’information financière.
d. Toutes les réponses sont justes.

7. Le secteur privé comme réglementateur des normes comptables a été accusé de :

a. vouloir politiser la comptabilité.
b. décourager la recherche en comptabilité.
c. manquer d’indépendance.
d. Aucune de réponses.

8. La technologie Blockchain est caractérisée par la transparence car elle permet :

a. la vérification des informations par les nœuds du réseau.
b. le partage de l’information entre certaines catégories d’utilisateurs.
c. l’anonymisation des profils.
d. Aucune de ces réponses.

9. Selon Angèle RENAUD, le contrôleur de gestion en tant que coordinateur au sein

de l'entreprise est chargé de :
a. coordonner entre les collaborateurs du niveau opérationnel.
b. faire remonter l’information vers le sommet stratégique.
c. conseiller les dirigeants et les managers.
d. Aucune de ces réponses.

10. Selon le même auteur, le contrôleur de gestion est perçu sous image positive au
sein de l’entreprise lorsqu’il :
a. éveille des consciences écologiques.
b. fait une traduction euro-carbone.
c. Les réponses a et b sont justes.
d. Les réponses a et b sont fausses.

11. Dans un tableau de bord vert, l’Indicateur de Performance Opérationnelle est

considéré comme un indicateur de :
a. performance de management.
b. performance environnementale.
c. condition environnementale.
d. Toutes les réponses sont justes.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 103

 PARTIE III : S’EXERCER …

12. Une comptabilité fondée sur les principes de la RSE est née suite à l’utilisation
d’une :
a. approche morale, basée uniquement sur l’impartialité, pour la formulation d’une
théorie comptable.
b. approche micro-économique pour la formulation d’une théorie comptable.
c. approche psychologique pour la formulation d’une théorie comptable.
d. Aucune de ces réponses.

13. La comptabilité basée sur le principe de l’« amortissement des actifs » est celle du
modèle :
a. du compte de résultat environnemental de PUMA.
b. de la comptabilité universelle.
c. de la comptabilité CARE.
d. Toutes les réponses sont justes.

14. La logique de prélèvement, dans la gestion des ressources naturelles, est une
logique défendue par la comptabilité :
a. universelle.
b. CARE.
c. élargie.
d. Aucune de ces réponses.

15. L’élaboration des normes comptables, dans un contexte international, exige une
gouvernance :
a. financière et économique.
b. sociale.
c. éthique.
d. Aucune de ces réponses.

16. L’autorité procédurale, dans le cadre d’une communauté épistémique, est acquise
à travers la présence d’un :
a. code d’éthique.
b. code réglementaire.
c. code de conduite.
d. Aucune de ces réponses.

17. Le staff technique, au niveau de l’IASB, est chargé :

a. d’effectuer un travail préparatoire pour l’élaboration des normes.
b. d’élaborer et d’interpréter les normes.
c. de rendre des comptes sur les normes éditées.
d. Toutes les réponses sont justes.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 104

 PARTIE III : S’EXERCER …

18. Les prémisses du contrôle de gestion environnementale nous parviennent des

Etats Unis en 1970 lors de :
a. l’apparition du concept de comptabilité verte.
b. l’apparition du concept de RSE.
c. l’apparition du concept de Développement durable.
d. Toutes les réponses sont justes.

19. La comptabilité Elargie, de Jacque de SAINT FRONT, est basée sur :

a. l’exhaustivité. c. l’hétérogénéité des périmètres.
b. la comparabilité. d. Toutes les réponses sont justes.

20. Selon le modèle continental pour jouir d’une certaine légitimité, il faudrait que
les normalisateurs comptables soient des représentants des :
a. experts. c. dirigeants.
b. actionnaires. d. Aucune de ces réponses.

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 105

BIBLIOGRAPHIE

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 106

 BIBLIOGRAPHIE

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https://archipel.uqam.ca/7764/1/M13923.pdf
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…. Consulté le 09 Mai 2021, sur Le blog de J2-Reliance: http://j2-reliance.com/article-
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5. Richard, J. (2011). Vers une gestion comptable environnementale? Consulté le 09 Juin 2021
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YXJkMjAxNzEyMQ==,9.pdf

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 110

 ANNEXES

Théorie comptable Dr HAMOUCHE Ouehchia Page 111

 LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

Rouba Chantiri-Chaudemanche, Anouar Kahloul

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

2012/1 Tome 18 | pages 9 à 37

ISSN 1262-2788
ISBN 9782311009088
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 Rouba Chantiri-Chaudemanche et Anouar Kahloul
LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ? 9
reçu en avril 2010 / accepté en février 2011 par Hervé Stolowy

Les acteurs de la
normalisation comptable
internationale : une
communauté épistémique ?
The actors of international
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accounting standard-setting :
an epistemic community ?
Rouba CHANTIRI-CHAUDEMANCHE* et Anouar KAHLOUL**

Résumé Abstract
L’objet de cet article est de contribuer à The purpose of this paper is to characterize
une meilleure connaissance des participants à the participants involved in the setting of inter-
la normalisation comptable internationale de- national accounting standards since 2001. The
puis la mise en place du nouveau dispositif en reference to studies on the role of the expert in
2001. La référence aux travaux sur la place de standard-setting on the one hand, and in the
l’expert dans l’élaboration des normes d’une field of transnational governance on the other
part, et en matière de gouvernance transnatio- hand leads to suggest the concept of epistemic
nale d’autre part, conduit à suggérer le concept community in order to describe the international
de communauté épistémique pour qualifier les standard setters’ community. Following a histori-
normalisateurs internationaux. Après une mise cal description of the international accounting

* Maître de conférences, Université Paris-Dauphine (DRM)

** Doctorant, Université Paris-Dauphine (DRM) et assistant à l’IHEC-Sousse, Tunisie

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 1 – Avril 2012 (p. 9 à 38)

 Rouba Chantiri-Chaudemanche et Anouar Kahloul
LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
10 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

en perspective historique des institutions de la standard-setting institutions and an analysis of

normalisation comptable internationale et une the successive constitutions on the required pro-
analyse des statuts de l’organisation quant aux files, the relevance of this concept is discussed.
profils requis, la pertinence de ce concept est An analysis of the membership of some of the
discutée. Une analyse de la composition de bodies of the international institution highlights
certaines instances du dispositif fait ressortir the nature of the expertise, the existence of shared
la nature de l’expertise, l’existence de valeurs values and the adhesion to a one best way of
partagées et l’adhésion à une certaine manière making standards.
de faire les normes.

Mots clés : Normalisation comptable KEYWORDS : ACCOUNTING STANDARD-SETTING

– IASB – Experts – Communauté – IASB – EXPERTS – EPISTEMIC COMMUNITY
épistémique
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Correspondance : Rouba Chantiri-Chaudemanche Anouar Kahloul
Université Paris-Dauphine (DRM) Université Paris-Dauphine (DRM)
Place du maréchal de Lattre de Tassigny Place du maréchal de Lattre de Tassigny
75775 Paris CEDEX 16 75775 Paris CEDEX 16
[email protected] [email protected]
Remerciements : Les auteurs remercient sincèrement les deux réviseurs anonymes ainsi que le corédac-
teur en chef, Hervé Stolowy, pour leurs remarques et leurs critiques constructives.

Introduction
Si la comptabilité et les normes comptables sont longtemps restées confinées aux discussions d’initiés,
depuis plusieurs années, elles font débat au-delà des cercles comptables. La série de scandales ayant
secoué plusieurs grands groupes dans le début des années 2000 (Enron, WorldCom, Parmalat…)
puis l’internationalisation des normes comptables avec la généralisation des normes IAS/IFRS, enfin
plus récemment la crise financière et les conséquences néfastes supposées de conventions comptables
telles que la juste valeur amènent à s’interroger sur la pertinence des normes qui régissent le contenu et
la présentation de l’information comptable. Une manière de questionner le bien-fondé de ces normes
consiste à s’interroger sur leur mode d’élaboration. La complexité technique qui accompagne cer-
taines normes ne doit pas faire oublier qu’elles sont l’œuvre d’hommes et de femmes qui réfléchissent,
discutent, pèsent le pour et le contre, décident, reviennent sur leur décision, rédigent la norme… dans
un processus qui, loin d’être rationnel, est fait de tâtonnements, d’itérations, de pressions, un proces-
sus influencé par les personnalités et le contexte, un processus politique en somme.
L’objet de cet article est de contribuer à une meilleure connaissance et de caractériser ceux qui éla-
borent les normes comptables internationales. Nous nous intéressons aux individus qui composent cette
communauté et à ce qui les caractérise, les rapproche ou les oppose. Formulée autrement, la question

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 1 – Avril 2012 (p. 9 à 38)

 Rouba Chantiri-Chaudemanche et Anouar Kahloul
LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ? 11

porte sur qui est habilité à participer à la normalisation comptable internationale. En effet, s’intéresser aux
individus qui façonnent la norme est une manière de s’interroger sur les structures institutionnelles, les
intérêts qu’elles servent à travers les hommes qui y officient et, finalement, sur la localisation du pouvoir
(Lukes 2005). Des réponses existent dans les travaux antérieurs inscrivant les institutions de normalisa-
tion internationale dans la filiation anglo-saxonne à qui elles empruntent la philosophie (Colasse 2005 ;
Walton 2008). Des critiques se sont fait entendre sur le poids du monde anglo-saxon et de la profession
comptable (Colasse 2004, 2005 ; Chiapello 2005 ; Perry et Noelke 2005 ; Walton 2008 ; Chiapello et
Medjad 2009). La question en termes de pouvoir semble donc justifiée (Botzem et Quack 2006, p. 267).
La population concernée par notre étude est celle qui participe à la normalisation internationale
sous l’égide de l’IFRS Foundation tel qu’il fonctionne depuis la réforme de 2001. Nous intégrons à la
réflexion l’ensemble des participants et pas seulement ceux qui ont le pouvoir de décision. De nom-
breuses études sur l’élaboration des décisions publiques ont souligné le poids des étapes préparatoires
dans l’issue du processus. Ceux qui préparent les projets ont ainsi la possibilité de façonner le texte final
(Meny et Thoenig 1989). De manière originale par rapport aux travaux antérieurs (Perry et Noelke
2005), notre réflexion inclut dans la population étudiée l’équipe technique ou staff qui accomplit le
travail préparatoire de consultation, formulation de propositions et rédaction des textes. L’utilisation
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du terme « normalisateurs » renvoie donc à une acception large, à la fois ceux qui détiennent le pouvoir
décisionnel et ceux qui participent au travail préparatoire dans le cadre du dispositif institutionnel.
La première partie de ce papier précise le cadre théorique de la recherche, puisant, d’une part, dans
les travaux sur l’élaboration de règles autour des figures du représentant et de l’expert et, d’autre part,
dans les études en matière de gouvernance transnationale. Le concept de communauté épistémique
est avancé comme caractérisation possible des normalisateurs internationaux. La deuxième partie
présente les institutions qui servent de fondement à l’étude : après une mise en perspective histo-
rique, une première réponse est donnée à partir de l’analyse des statuts de l’organisation dans leurs
versions successives. Dans la troisième partie, nous proposons une réponse empirique à travers l’étude
de la composition de certains organes du dispositif (IASB, IFRS Interpretation Committee et staff
technique) et du parcours de leurs membres. Ce faisant, nous discutons de la pertinence du concept
de communauté épistémique en analysant la nature de l’expertise et en questionnant l’existence de
valeurs partagées et l’adhésion à une certaine manière de faire les normes.

1. L’élaboration des normes comptables : entre expertise

et représentation dans un contexte de mondialisation
Le cadre théorique de la recherche se situe au croisement de deux problématiques qui dépassent le
contexte de la normalisation comptable. La première relève du questionnement sur les places respec-
tives de l’expertise et de la représentation des intérêts dans le cadre de l’élaboration des règles en géné-
ral (1.1). La deuxième problématique intègre la dimension internationale et questionne l’évolution
des modes d’élaboration des règles dans un contexte de mondialisation, s’inscrivant dans le courant
de la gouvernance transnationale (1.2). Le croisement de ces deux problématiques nous amène à
retenir le concept de communauté épistémique comme possible qualification de la communauté des
normalisateurs comptables au niveau international (1.3).

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 1 – Avril 2012 (p. 9 à 38)

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
12 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

1.1. De l’élaboration des règles en général :

entre expertise et représentation

1.1.1. EXPERTS VS REPRÉSENTANTS

Il est aujourd’hui unanimement admis que l’élaboration des normes comptables a un caractère émi-
nemment politique, lié au fait qu’il n’y a pas de vérité comptable. Les différentes alternatives envisagées
lors de l’adoption d’une norme ne sont pas hiérarchisables dans l’absolu mais dépendent des objectifs
assignés à la comptabilité et à l’information comptable. Adopter une norme comptable revient à faire un
« choix de société » (Gerboth 1972 ; Horngren 1973 ; May et Sundem 1976 ; Solomons 1978). Ce choix
a des « conséquences économiques » non négligeables (Zeff 1978) en ce qu’une nouvelle norme est sus-
ceptible d’affecter les comportements. Les normes comptables ne sont pas neutres et l’on peut considérer
que leur élaboration relève d’une mission d’intérêt général (Chiapello et Medjad 2009).
Le parallèle avec la décision publique peut être établi dans la mesure où le normalisateur comme
l’homme public décide et, par sa décision, affecte un ensemble beaucoup plus large (Meny et Thoenig
1989 ; Haas 1992). En raison de cela, les décideurs doivent faire face à des groupes d’intérêt affectés
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par les règles produites, groupes qu’ils consultent bien souvent au cours du processus. De nombreux
travaux dans le domaine de l’élaboration des politiques publiques ont souligné le recours à des experts
(Janis et Mann 1977 ; Anderson 1978 ; Haas 1992) et la nécessité d’impliquer les groupes d’intérêt
dans le processus (Richardson 1982 ; Meny 1993).
Le normalisateur comptable est confronté à la même situation. Colasse (2005) met en évidence la
nécessité d’une double légitimité, technique et politique (Tamm-Hallström 2004, p. 143-147, p. 158-
160). D’une part, l’élaboration des normes comptables relève d’un domaine technique, d’une com-
plexité croissante. D’où le recours à des « experts ». Mais elle revêt une mission d’intérêt général qui
rend nécessaire la consultation des parties affectées par ces normes. Une manière de prendre en compte
leur point de vue est de les associer à la prise de décision, conférant au normalisateur une légitimité
politique. Si elle est nécessaire, Colasse (2005) souligne la difficulté pour le normalisateur comp-
table de détenir cette double légitimité. Cela peut expliquer le développement de deux traditions en
matière de normalisation en fonction de la place accordée à l’expertise et à la représentation des intérêts
(Chantiri-Chaudemanche 2004 ; Colasse 2005 ; Nobes et Parker 2008). Les travaux comparatifs ont
opposé le modèle technocratique anglo-saxon au modèle partenarial à la française. Dans le modèle
anglo-saxon, réputé privilégier l’expertise, l’élaboration des normes comptables a traditionnellement
été confiée à la profession comptable. Parce qu’ils sont confrontés aux problèmes comptables dans leur
activité quotidienne, les comptables, qu’ils soient salariés, libéraux ou universitaires, sont les mieux
placés pour élaborer les normes et faire face à la complexité croissante des questions à traiter. Dans le
modèle continental, typiquement le système traditionnel français (Colasse et Standish 1998 ; Colasse
et Pochet 2009), les normes sont élaborées par un organisme qui regroupe les représentants des diffé-
rentes parties concernées par la comptabilité. On estime nécessaire de faire participer à l’élaboration
des normes l’ensemble des parties intéressées dans une conception partenariale1.
Notre choix s’est porté sur l’étude des individus qui soutiennent le dispositif de normalisation
international avec, à son centre, l’International Accounting Standards Board (IASB). En dépit de la

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 1 – Avril 2012 (p. 9 à 38)

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ? 13

nature « internationale » de l’organisation, la filiation de ce dispositif avec le modèle anglo-saxon est

évidente (Colasse 2005 ; Walton 2008) et l’expert y occupe une place de choix. Mais qui se cache
derrière la figure de l’expert ?

1.1.2. L’EXPERT DANS LA NORMALISATION COMPTABLE,

UNE NOTION EN ÉVOLUTION
« Les experts sont des individus bien informés détenant des compétences spécialisées qui leur don-
nent la possibilité de tirer des conclusions générales. Ces compétences spécialisées peuvent être des
connaissances scientifiquement définies, une expertise acquise à travers une expérience sur le terrain
ou une combinaison des deux » (Tamm-Hallström 2004, p. 26). L’expertise est un concept complexe,
difficile à définir et à opérationnaliser (Bédard 1989). Les statuts des organismes de normalisation
anglo-saxons y font référence dans le sens de la détention de compétences, de la maîtrise des pro-
blèmes comptables ainsi que d’une expérience significative de la vie économique et des marchés
financiers au plan international. Cette notion s’est imposée, nous semble-t-il, avec l’avènement du
FASB (Financial Accounting Standards Board) américain et la deuxième génération d’organismes de
normalisation (Chantiri-Chaudemanche 2009).
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Les premiers organismes de normalisation dans les pays anglo-saxons fonctionnaient sur des bases
relativement similaires : un organisme de normalisation composé d’une vingtaine de membres, inter-
venant à temps partiel et à titre bénévole ; des membres provenant essentiellement de la profession
comptable même si un effort d’élargissement à la communauté financière a été constaté avec le temps ;
une domination, voire une mainmise, de la profession comptable à travers la fourniture de membres,
le financement et même l’hébergement de l’organisme de normalisation (Gore 1992 pour le disposi-
tif américain ; Turley 1992 pour le dispositif britannique ; Tamm-Hallström 2004 pour le dispositif
international). La normalisation était bien aux mains d’experts, au sens de professionnels comptables.
La réforme du dispositif américain et la mise en place du FASB en 1973 ont ouvert la voie à la
deuxième génération d’organismes de normalisation et, par voie de conséquence, de normalisateurs.
La notion d’expert change quelque peu de sens. L’expert ne doit pas être le représentant, même offi-
cieux, d’intérêts particuliers comme ceux, par exemple, de la profession comptable. Il doit avoir les
moyens d’agir en toute indépendance. D’où des membres à plein-temps, bien rémunérés, nommés à
titre individuel et libérés du souci de trouver des financements (Gore 1992 ; Nobes et Parker 2008) 2.
Cette nouvelle définition de l’expertise s’accommode d’une forme de représentation. Un certain équi-
libre entre les différentes expériences professionnelles est recherché, garantissant une relative repré-
sentativité des points de vue, à défaut de la représentation d’intérêts catégoriels, clairement rejetée.
Le dispositif international a suivi cette évolution d’une organisation aux mains de la profession
comptable à une organisation qui privilégie les experts indépendants. Botzem et Quack (2006,
p. 281-286) évoquent le passage d’une gouvernance professionnelle à une gouvernance par les mar-
chés financiers.
Si l’analyse des dispositifs de normalisation nationaux est riche d’enseignements, la dimension
internationale constitue une spécificité qu’il convient d’exploiter. Les travaux en matière de gouver-
nance transnationale apportent un éclairage intéressant à notre étude.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 1 – Avril 2012 (p. 9 à 38)

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
14 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

1.2. De l’élaboration de règles dans un contexte international :

de nouveaux modes de gouvernance
La mondialisation et la globalisation de l’économie ont transformé les modalités d’élaboration des
règles. De nouveaux acteurs, de nouveaux modes de gouvernance et de nouveaux mécanismes de coor-
dination sont apparus (Djelic et Sahlin-Anderson 2006a).
Plusieurs études mettent en avant le retrait de l’État ou du moins la transformation de son rôle.
Le contexte international présente des spécificités par rapport à un contexte national : une accentua-
tion de la technicité et de la complexité des problèmes, une amplification de l’incertitude, une plus
grande difficulté à trouver des compromis dans la mesure où la souveraineté internationale n’a pas de
sens (Haas 1992 ; Abbott et Snidal 2000). Pour Djelic et Sahlin-Anderson (2006b, p. 377), les chan-
gements dans les modes de régulation de la vie économique se situent à quatre niveaux : 1) au niveau
de ceux qui assurent la régulation, avec un retrait ou, du moins, une transformation du rôle de l’État,
2) au niveau des modes de régulation et des mécanismes d’application, vers des règles volontaires, 3) au
niveau de la nature des règles, avec le développement de règles non contraignantes (soft law) (Abbott
et Snidal 2000) et 4) au niveau des acteurs, avec l’apparition de nouveaux acteurs et la place croissante
accordée aux acteurs privés et aux experts. Désormais, l’État participe à la régulation de la vie écono-
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mique en coordination avec d’autres acteurs dans le cadre d’une gouvernance hybride, d’une gouver-
nance de réseau, caractérisée par la multiplication et l’enchevêtrement d’agences et d’organismes et la
participation de plus en plus importante d’acteurs privés aux côtés des acteurs publics (Chavagneux
2007). Dans une autre perspective, certains travaux ont souligné la place hégémonique des États-Unis
du fait de son statut de première puissance économique mondiale et de pôle d’attraction universitaire,
constituant le lieu de reproduction des élites nationales (Dezalay et Garth 2002 ; Chavagneux 2007).
Ces travaux ont été transposés à l’élaboration des normes comptables. Par exemple, Chiapello et
Medjad (2009) mettent en avant l’hybridation entre public et privé dans le cadre de la politique comp-
table européenne et soulignent l’avancée des règles non contraignantes (soft law). Richardson (2009)
parle de gouvernance de réseau et étudie, dans le contexte canadien, la multiplication des agences qui
interviennent à un titre ou à un autre dans le dispositif notant une « addition de couches de supervi-
sion et de régulation dans le dispositif ». La question de la nature de l’autorité, publique ou privée ou
technique est discutée par Mattli et Büthe (2005) et Porter (2005). Vanel (2010) analyse le pouvoir
hégémonique des États-Unis en matière de normalisation financière.
Parmi les nombreux changements induits par la mondialisation dans les modes de régulation, l’appari-
tion de nouveaux acteurs, acteurs privés ou experts notamment, a été soulignée. Djelic et Sahlin-Anderson
(2006b, p. 389) évoquent l’émergence de communautés d’intérêt transnationales. Le concept de commu-
nauté épistémique, comme forme particulière de ces communautés, a été retenu pour orienter notre étude.

1.3. Un éclairage théorique : les normalisateurs comptables

internationaux comme communauté épistémique
Le concept de communauté épistémique a été particulièrement mobilisé dans le champ de la pro-
duction scientifique (Roth 2008) comme dans celui des sciences politiques et de l’élaboration de
règles. Si, dans les deux champs, la notion de groupe d’individus travaillant sur des sujets partagés

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ? 15

est présente, nous nous appuyons essentiellement sur ce concept tel qu’utilisé en sciences politiques
et, en particulier, sur les travaux de Haas (1992). Une communauté épistémique est « un réseau de
professionnels détenant une expertise et des compétences reconnues dans un domaine particulier et
revendiquant, d’une manière qui fait autorité, des connaissances quant à l’élaboration de règles dans
ce domaine » (Haas 1992, p. 3).
Le fondement d’une communauté épistémique semble être l’expertise mais d’autres éléments la
caractérisent et la distinguent d’autres types de groupes d’experts (Haas 1992). On peut souligner les
deux propriétés suivantes :
• l’existence de valeurs partagées, de croyances communes, d’une même vision des choses, d’un para-
digme au sens de Kuhn (Haas 1992 ; Roth 2008), d’une épistémè commune au sens de Foucault
(Ruggie 1975). Une communauté épistémique est « un groupe sociologique avec un mode de pensée
commun » (Haas 1992, p. 3) ;
• la présence de règles, de normes et de modèles de causalité qui dirigent l’action de ses membres.
Nous rapprochons cela de la notion d’« autorité procédurale » avancée par Cohendet et al. (2003,
p. 105) à savoir « un ensemble de règles ou d’un “code de conduite” définissant les objectifs de la com-
munauté et les moyens à mettre en œuvre pour les atteindre et régissant les comportements collectifs
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au sein de la communauté ».
Le concept de communauté épistémique nous paraît intéressant à plusieurs titres. En premier lieu,
l’adaptabilité de ce concept aux situations de coordination internationale et aux organisations inter-
nationales a été soulignée (Haas 1992 ; Merrien 2001). Il se prête donc à l’étude de la formation de
règles au niveau international et se situe à l’intersection des deux courants développés précédemment,
le recours à des experts dans l’élaboration des normes d’une part et l’apparition de nouveaux modes
de gouvernance dans un contexte de mondialisation d’autre part. Ce concept présente, à nos yeux, un
deuxième intérêt puisqu’il permet d’approcher l’expert dans la normalisation comptable de manière
originale par rapport aux travaux existants. Si la qualité d’expert du normalisateur a souvent été dis-
cutée, l’étude des normalisateurs en tant que groupe d’experts, dans leur dimension collective, a été
peu développée (à l’exception des travaux de Martinez-Diaz (2005) qui applique ce concept à l’IASC).
Enfin, la référence à ce concept fournit un éclairage théorique et amène à reformuler notre question
de recherche : Dans quelle mesure les normalisateurs internationaux constituent-ils une communauté
épistémique ? Autrement dit, dans quelle mesure en satisfont-ils les propriétés : l’expertise, des valeurs
partagées et l’adhésion à une certaine autorité procédurale ? Concernant la normalisation comptable
internationale, l’expertise semble évidente. Quant à l’existence de valeurs partagées, la surreprésenta-
tion du monde anglo-saxon et de la profession comptable (Colasse 2004 ; Chiapello 2005 ; Perry et
Nöelke 2005 ; Walton 2008 ; Chiapello et Medjad 2009) a conduit à souligner la dépendance « intel-
lectuelle et idéologique » par rapport au monde anglo-saxon et le formatage culturel des membres du
Board (Colasse 2005). Par ailleurs, la troisième propriété, à savoir l’existence de normes, de règles, de
modèles de causalité, en bref d’une autorité procédurale, semble être un apport du concept de com-
munauté épistémique. Nous avançons qu’aujourd’hui, une certaine manière de faire les normes s’est
imposée. Il s’agit du modèle institutionnel américain introduit en 1973 et qui s’est propagé. Il repose
sur des principes de travail et une certaine gouvernance (Tamm-Hallström 2004, p. 28). Parmi les
principes de base, on pourrait citer le due-process, la procédure de consultation formelle en vigueur
dans les organismes de normalisation anglo-saxons3. Botzem et Quack (2006, p. 283-285) y voient

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
16 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

un cadre procédural destiné à régler les divergences de points de vue. Ils associent l’institutionnalisa-
tion et le gain en légitimité de cette procédure à l’émergence d’une communauté d’experts au niveau
international, une communauté de « sens partagé » : même si des désaccords existent sur des points
particuliers, cette procédure constitue une référence commune.
Ainsi, le concept de communauté épistémique fournit un éclairage théorique à notre étude. Celle-ci
se fera en deux temps : une analyse des statuts de l’organisation (partie II) suivie d’une étude de la
composition de certaines instances du dispositif (partie III).

2. Qui sont les normalisateurs internationaux ?

Une réponse d’après les statuts
L’objectif de cette partie est de présenter les institutions qui constituent le cadre de notre étude. Une
analyse des exigences contenues dans les statuts permet de préciser les profils recherchés.
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2.1. Une brève histoire des institutions
de la normalisation comptable internationale
Les institutions actuelles ont été mises en place en 2001 et résultent de la réforme de l’organisme
originel, l’IASC (International Accounting Standards Committee).

2.1.1. L’IASC, UN COMITÉ DE REPRÉSENTANTS

DE LA PROFESSION COMPTABLE
L’IASC a vu le jour en 1973 à l’initiative de Henry Benson, associé d’un grand cabinet londonien.
Sa mise en place se situe dans le contexte d’une demande croissante pour davantage d’harmonisation
au niveau mondial. D’autres actions ont été développées en parallèle, au niveau régional (par exemple
au niveau européen) comme au niveau international (ONU, OCDE). L’IASC constitue, à l’époque,
une initiative parmi d’autres.
L’IASC avait pour mission d’émettre des normes comptables et de promouvoir leur acceptation
dans le monde. À l’origine, il regroupait les organisations professionnelles de neuf pays (Allemagne,
Australie, Canada, États-Unis, France, Japon, Mexique, Pays-bas, Royaume-Uni et Irlande) mais,
avec le temps, des organisations professionnelles d’autres pays ont rejoint le mouvement, soit quelque
150 organisations issues de 110 pays en 2001 (Nobes et Parker 2008).
L’IASC était un organisme privé, soutenu par la profession comptable. Ses membres étaient
des organisations professionnelles. À partir de 1983, des contacts étroits ont été établis avec l’IFAC
(International Federation of Accountants). Désormais, tous les membres de l’IFAC devenaient automa-
tiquement membres de l’IASC et l’IFAC participait au financement du dispositif de normalisation.
N’étant pas une émanation des autorités publiques nationales, l’IASC n’avait aucun pouvoir coer-
citif. Les premières normes de l’IASC comportaient de très nombreuses options, ce qui présentait
l’avantage de leur compatibilité avec les réglementations locales.

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Si l’IASC n’a constitué à l’origine qu’une initiative parmi d’autres en termes d’harmonisation inter-
nationale, avec le temps et au gré d’une stratégie d’alliances qui lui a permis une « résistible ascen-
sion » (Colasse 2004), l’IASC s’est progressivement imposé comme le normalisateur au niveau mondial
(Martinez-Diaz 2005 ; Walton 2008). Parmi les soutiens qui ont contribué à sa montée en puissance,
il convient de citer celui de l’Union européenne qui, abandonnant l’idée d’une normalisation propre,
a imposé l’application des normes de l’IASC aux comptes consolidés des sociétés cotées européennes.
La structure et le fonctionnement en vigueur jusqu’en 2001 ne correspondant pas à ce nouveau
statut, un comité a été chargé de réfléchir à une refonte des institutions afin de lui donner les moyens
de remplir son rôle de normalisateur international et de renforcer sa légitimité et sa professionnali-
sation. D’autres statuts ont été adoptés en 2000 et le nouveau dispositif a été mis en place en 2001.
Comment fonctionnait l’ancien dispositif et sur quelles bases les individus y participaient-ils ?
Outre l’IASC proprement dit où étaient représentées l’ensemble des organisations professionnelles,
un comité décideur, le Board, a été mis en place en 1983. Le Board pouvait comprendre jusqu’à
17 membres (9 ou 10 venant de pays développés, 3 ou 4 venant de pays en développement et jusqu’à
4 autres organisations) (Nobes et Parker 2008). Les « membres » sont en fait des sièges occupés par
des organisations professionnelles ou représentatives, nationales ou internationales, chaque membre
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pouvant nommer jusqu’à trois individus pour assister aux réunions et voter au nom de l’organisa-
tion représentée. Ce sont donc les représentants d’organisations professionnelles ou représentatives,
nationales ou internationales, qui siégeaient au Board. Les normes étaient élaborées par des groupes
de travail réunissant des spécialistes dans le domaine, constitués essentiellement d’auditeurs associés
de grands cabinets (Tamm-Hallström 2004). Un secrétaire général dirigeait les opérations. L’IASC
apparaît donc comme un comité de représentants de la profession comptable. Il relève bien de la pre-
mière génération d’organismes de normalisation anglo-saxons telle que décrite précédemment.
Ce sont de toutes autres bases qui vont être mises en place à partir de 2001.

2.1.2. LA MISE EN PLACE DE L’IASB-IFRS FOUNDATION ET L’AVÈNEMENT

DES « EXPERTS INDÉPENDANTS »
La nouvelle organisation mise en place en 2001 est une organisation non gouvernementale de droit
privé. Elle n’est plus une émanation de la profession comptable mais est soutenue par la communauté
financière dans son ensemble.
La structure retenue est calquée sur le dispositif américain mis en place en 1973. Elle est présentée
dans le schéma 1.
À la tête du dispositif, l’IFRS Foundation ou assemblée des administrateurs a la mission générale
de veiller au bon fonctionnement du système, avec notamment la charge de pourvoir au financement
de l’organisation et de désigner les membres des autres organismes du dispositif.
Les normes sont élaborées par l’IASB qui constitue l’organisme de normalisation proprement dit.
L’IFRS Interpretation Committee (IFRS-IC) est le comité chargé de répondre rapidement aux pro-
blèmes d’interprétation. Ses interprétations, une fois approuvées par l’IASB, ont la même autorité
que les normes.
L’IFRS Advisory Council (IFRS-AC), comité consultatif, doit conseiller l’IASB sur le programme
de travail et les priorités et donner un avis sur les projets de normes.

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18 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

Schéma 1
Le dispositif de normalisation international (depuis 2001)

IFRS Foundation
(Assemblée des administrateurs)

Nomme Rend
Finance compte
Nomme Supervise Nomme

IFRS Advisory IASB IFRS Interpretation

Council Conseille International Accounting Interprète Comittee
(Comité Standards Board (Comité
consultatif) (Organisme de normalisation) d’interprétation)

Travail préparatoire
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Staff technique

Il semblerait que les discussions sur la nouvelle structure aient opposé deux modèles, d’un côté
un Board « professionnel » composé d’experts, de l’autre, un Board « représentatif » des pays qui utili-
sent les normes internationales, soutenu notamment par la Communauté européenne. Le choix s’est
finalement porté sur le modèle d’un Board professionnel (Martinez-Diaz 2005 ; Camfferman et Zeff
2006 ; Walton 2008 ; Nobes et Parker 2008). La question de la représentativité a été prise en compte
au niveau du comité consultatif.
Le choix d’une structure à deux niveaux est destiné à garantir l’indépendance, en permettant de
dissocier le travail technique d’élaboration des normes assuré par l’IASB et la recherche de finance-
ments, à la charge de l’IFRS Foundation. Il repose sur l’idée selon laquelle ceux qui ont à élaborer les
normes doivent pouvoir le faire sereinement, sans pression. Par ailleurs, contrairement aux membres
de l’IASC qui intervenaient bénévolement en plus de leur emploi principal, les membres de l’IASB
sont salariés de l’organisation, à plein-temps pour la plupart d’entre eux.
Enfin, la révision des statuts en 2009 a abouti à la mise en place d’un Conseil de surveillance
(Monitoring Board), chargé de faire le lien entre l’IFRS Foundation et les autorités publiques. Une de
ses missions consiste à participer au processus de désignation des administrateurs et à approuver leurs
nominations.

2.2. Les « hommes » de la normalisation comptable internationale

d’après les statuts
Nous avons analysé les exigences relatives au profil des membres des divers organes composant le
dispositif à travers les statuts de l’organisation dans leurs versions successives (2000, 2005 et 2010)4.
Celles-ci sont résumées dans le tableau n° 1. Ont été mises en évidence les qualités individuelles des

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ? 19

membres, les caractéristiques collectives du groupe ainsi que le degré d’implication des participants
(plein temps ou participation occasionnelle) et leur rémunération éventuelle. Les statuts évoquent à
peine l’équipe permanente (staff ) chargée de mener le travail administratif, technique ou de promo-
tion des normes. (Voir tableau 1, pages suivantes.)
Un certain nombre d’éléments ressortent de l’analyse des statuts de l’IFRS Foundation dans leurs
versions successives :
• De l’expertise
L’analyse des qualités individuelles fait ressortir la place accordée à l’expertise : celle-ci est primor-
diale pour les membres amenés à élaborer des normes, les membres du Board essentiellement et,
dans une moindre mesure, les membres de l’IFRS Interpretation Committee (IFRS-IC), chargés
d’élaborer les interprétations. Les statuts évoquent, pour les membres de l’IASB par exemple,
« l’expertise technique », « la compétence professionnelle et l’expérience pratique », « un niveau élevé
de compétence technique et une bonne connaissance de la comptabilité et de l’information finan-
cière ». Par ailleurs, leur statut, à temps plein et bien rémunérés, est censé en faire des « experts
indépendants ».
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• De la représentation
L’analyse des qualités collectives du groupe souligne la place accordée à la représentativité des
points de vue : quel que soit l’organe, celle-ci est mise en avant et chaque organe est censé offrir un
équilibre entre les diverses sensibilités professionnelles ou géographiques. En témoigne l’usage fré-
quent, dans les statuts, des termes « représenter », « représentatif » ou « équilibre ». La représentation
institutionnelle, en revanche, n’est tolérée qu’au sein de l’IFRS Advisory Committee (IFRS-AC)5.
Le principe de représentativité des intérêts mis en avant par Tamm-Halströmm (2004) au sujet de
l’IASC n’est plus de mise.
• De l’implication des individus concernés
La plupart des participants n’interviennent qu’occasionnellement. Ils continuent d’exercer une
activité professionnelle principale et, en plus de celle-ci, ils se réunissent quelquefois par an pour
traiter des affaires de la normalisation. Seuls les membres de l’IASB (à l’exception de deux ou trois
d’entre eux) et le staff exercent leur activité de normalisation à temps plein. La rémunération est
également un moyen d’évaluer l’implication des individus concernés, tout du moins l’implication
attendue. Les membres de l’IASB semblent être rémunérés sur des bases équivalentes à leur fonc-
tion précédente. Les administrateurs perçoivent un jeton annuel ainsi qu’un jeton par réunion. Les
membres de l’IFRS-IC et de l’IFRS-AC participent à la normalisation à titre bénévole.
Il ressort de l’analyse des statuts que les individus chargés de l’élaboration des normes et des inter-
prétations sont censés être des experts qui doivent faire preuve d’indépendance et qui représentent
collectivement diverses sensibilités. Cela confirme l’inscription du dispositif international dans la
tradition anglo-saxonne et la place prépondérante accordée aux experts.
Quelques infléchissements de la philosophie d’origine méritent cependant d’être notés. Il s’agit
de changements introduits lors de la révision des statuts en 2009. Le premier concerne l’introduc-
tion de quotas en matière d’horizons géographiques au niveau de l’IASB alors que l’on s’était tou-
jours refusé à le faire auparavant. Face aux critiques quant à la forte présence anglo-saxonne, il a

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20

Tableau n° 1
Le profil des participants à la normalisation comptable internationale d’après les statuts
(2000, 2005, 2009-2010)
Nombre de Modalités de Caractéristiques collectives
Organe Qualités individuelles Implication Rémunération
membres nomination du groupe

IASB – 16 membres Nommés – « La condition première « Meilleure combinaison possible Temps plein Rémunérés en
depuis 2009 par l’IFRS à remplir pour un membre d’expertise technique et de à l’exception fonction des
(14 membres Foundation du Board doit être diversité dans l’expérience des de quelques responsabilités
avant) l’expertise technique » affaires et de la situation des membres assumées
(IASCF 2000) marchés internationaux » (3 maximum)
– Mandat
– « Les qualités principales Quotas professionnels :
de 5 ans pour un membre – statuts 2000 : quotas ;
renouvelable du Board doivent – statuts 2005 et 2009-2010 :
une fois (pour être la compétence abandon des quotas ; « mélange
une durée de professionnelle et équilibré entre des expériences
3 ans) l’expérience pratique. » récentes d’auditeurs, de
(IASCF 2005, IFRS préparateurs, d’utilisateurs ou
Foundation 2010) d’universitaires »
– Une annexe précise les Quotas géographiques :
critères à retenir en vue de – statuts 2000 et 2005 : « l’IASB
désigner un membre du ne doit pas être dominé par une
Board. Le premier critère partie prenante ou un intérêt
consiste en un niveau géographique particulier » ;
élevé de compétence – statuts 2009-2010 : introduction
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

technique et une bonne de quotas :

connaissance de la Asie-Océanie : 4 ; Europe : 4 ;
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comptabilité et de Amérique du Nord : 4 ; Afrique : 1 ;

l’information financière Amérique du Sud : 1 ; Divers : 2

IFRS – 14 membres Nommés – Désignés en raison de Meilleure combinaison possible – Une Bénévoles
Interpretation (12 membres par l’IFRS leur capacité à être au d’expertise technique et de réunion tous (Seuls les

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :

Committee avant 2009) Foundation. courant des problèmes diversité d’expériences en les deux mois frais de
– Mandat d’actualité et de leur termes d’affaires et de marchés (site IFRS déplacement
capacité technique à les internationaux (IFRS Foundation Foundation) sont couverts
de 3 ans
résoudre (site de l’IFRS 2010) par l’IFRS
renouvelable Foundation) Foundation)
– Nommés à titre
personnel et doivent voter
en toute indépendance

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Nombre de Modalités de Caractéristiques collectives

Organe Qualités individuelles Implication Rémunération
membres nomination du groupe

– 22 trustees ou – Cooptation « Chaque administrateur « Les administrateurs doivent, – 2 réunions Jeton annuel
IFRS administrateurs – Nécessité de doit avoir une bonne collectivement, être représentatifs par an et jeton par
Foundation depuis 2005 consulter les compréhension et être des marchés de capitaux mondiaux au moins réunion
(19 trustees organisations sensible au défi que et de la diversité des horizons d’après les
avant) représentatives constituent l’adoption et géographiques et professionnels » statuts
– Mandat nationales et l’application de normes (IASCF 2005) – 4 réunions
de 3 ans internationales comptables internationales Quotas professionnels : par an
renouvelable – Depuis 2009, de qualité développées en Le groupe doit être équilibré en d’une durée
une fois le Monitoring vue de leur utilisation dans termes d’horizons professionnels de 2 jours
Board les marchés financiers du (au moins deux associés issus de d’après le
approuve les monde et en vue d’autres grands cabinets internationaux) site de l’IFRS
nominations. utilisateurs […] Les Quotas géographiques : Foundation.
administrateurs devront Amérique du Nord : 6 ; Europe : 6 ;
s’engager formellement Asie/Pacifique : 6 ; Afrique : 1 ;
à agir dans l’intérêt Amérique du Sud : 1 ; Divers : 2
général dans tous les
domaines ». (IASCF 2005)
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

IFRS Advisory – 30 membres Nommés Certains nommés à titre Horizons géographiques et – 3 réunions Bénévoles (Frais
Rouba Chantiri-Chaudemanche et Anouar Kahloul

Committee ou plus par l’IFRS individuel, d’autres comme professionnels divers par an au à la charge de
– Mandat Foundation. représentants d’une moins. l’organisation
de 3 ans organisation ou d’un représentée)
renouvelable. groupe.

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
22 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

été nécessaire d’introduire des dispositions destinées à garantir une certaine représentativité géo-
graphique. Le deuxième concerne la mise en place du Monitoring Board dans l’objectif d’accroître
la capacité à rendre des comptes du dispositif. Le Monitoring Board est composé d’un représentant
de la Commission européenne, du président du Comité « Marchés émergents » de l’International
Organization of Securities Commissions (IOSCO), du président du comité technique de l’IOSCO,
du directeur de la Financial Services Agency du Japon, du président de la Securities and Exchange
Commission (SEC) américaine et, en tant qu’observateur, du président du Comité de Bâle. La com-
position du Monitoring Board ne repose pas sur des experts, au sens de personnes nommées à titre
individuel pour leurs expériences et leurs compétences mais de personnes siégeant en raison de leurs
fonctions (représentant d’une organisation politique, l’Union européenne, ou régulateurs boursiers)
(Colasse 2009). Ce double changement doit être interprété par référence aux critiques virulentes dont
a fait l’objet l’IFRS Foundation quant à sa gouvernance.
Après avoir présenté le dispositif et fourni une réponse à partir des statuts quant au profil des
normalisateurs internationaux, une réponse empirique va être développée.
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3. Qui sont les normalisateurs internationaux ?
Une réponse empirique

3.1. La démarche
L’objet de cette partie est d’analyser qui, dans les faits, participe à l’élaboration des normes comp-
tables et d’apprécier dans quelle mesure ces participants constituent une communauté épistémique.
Notre démarche repose sur l’étude de la composition des organes du dispositif et du parcours de leurs
membres.

3.1.1. LA PÉRIODE D’ÉTUDE ET LES ORGANES ÉTUDIÉS

Notre étude couvre la période 2001-2009. Le choix de 2001 comme date de début de l’étude est
justifié par l’importance des changements introduits par la réforme de 2001. La composition et le
fonctionnement des organismes constituant le dispositif international ont été profondément modifiés
(voir partie II).
L’étude porte sur les organes qui émettent des prises de positions techniques, à savoir l’IASB,
l’IFRS-IC et le staff, laissant de côté ceux qui ont une mission de supervision (IFRS Foundation)
ou de conseil (IFRS-AC). Ce choix permet de raisonner sur une population homogène, celle qui
s’implique dans le travail technique de préparation et d’adoption des normes et interprétations. Une
des originalités de notre travail réside dans l’inclusion du staff dans l’étude. Notre analyse porte sur
le staff technique, c’est-à-dire les personnes qui s’impliquent dans le développement des normes,
excluant le staff administratif, chargé de la communication, de la publication, des aspects financiers
et de l’administration.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 1 – Avril 2012 (p. 9 à 38)

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ? 23

3.1.2. LES AXES DE L’ÉTUDE

La référence au concept de communauté épistémique oriente notre travail. Outre l’expertise, deux
autres propriétés caractérisent les communautés épistémiques : des valeurs communes et une autorité
procédurale. Ces trois propriétés constituent les axes de l’étude.
En premier lieu, sera examinée la nature de l’expertise des participants à la normalisation interna-
tionale à travers l’analyse de leurs parcours professionnels. L’objet est de faire ressortir la nature des
postes occupés par les membres antérieurement à leur nomination ou recrutement au sein de l’orga-
nisation et de préciser la notion d’expert dans le cadre de la normalisation comptable.
En second lieu, nous nous interrogerons sur l’existence de valeurs partagées (Haas 1992). Pour
ce faire, nous chercherons des similitudes dans le profil des membres susceptibles d’engendrer des
valeurs partagées. Les travaux existants ont souligné la surreprésentation du monde anglo-saxon et
de la profession comptable. Cette propriété sera opérationnalisée par : 1) l’analyse du parcours profes-
sionnel et, en particulier, la recherche d’une expérience en cabinet d’audit, et 2) l’analyse des origines
géographiques, en distinguant notamment Anglo-saxons et non Anglo-saxons.
Enfin, nous discuterons de l’existence d’une autorité procédurale (Cohendet et al. 2003, p. 104).
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Nous cherchons dans quelle mesure les participants à la normalisation comptable internationale adhè-
rent à une certaine manière de faire les normes. Cette propriété sera opérationnalisée par la recherche
d’une expérience préalable en matière de normalisation, expérience susceptible d’avoir sensibilisé les
participants aux problématiques de l’élaboration des normes et aux meilleures modalités pour s’acquit-
ter de la mission.

3.1.3. LES SOURCES DES DONNÉES

Pour mener à bien ces analyses, il a été nécessaire de reconstituer la composition de l’IASB, de l’IFRS-
IC et du staff depuis la mise en place du nouveau dispositif en 2001. Cette reconstitution a été réalisée
à partir des documents publics émis par la Fondation, en particulier les rapports annuels, les bulletins
trimestriels et les communiqués de presse. L’ensemble des informations ainsi collectées a été complété
par la consultation de plusieurs sites internet (sites des grands cabinets6, sites des organisations ou des
sociétés employant un membre). Il convient de noter que, malgré leur richesse, ces sources d’informa-
tions ne sont pas exhaustives.
Nous avons identifié toutes les personnes ayant siégé au sein de l’IASB et de l’IFRS-IC depuis
la création de ces deux instances (en avril 2001 pour l’IASB et début 2002 pour l’IFRS-IC) jusqu’à
juillet 2009, soit 23 membres pour l’IASB et 30 pour l’IFRS-IC. Par ailleurs, afin de pouvoir étudier
l’évolution de la composition de l’IASB et de l’IFRS-IC, nous avons raisonné sur les comités à des
dates précises. Le choix des dates de référence s’est fait dans l’objectif de reconstituer les comités avec
le plus grand taux de rotation possible. Pour l’IFRS-IC, les dates de janvier 2002, 2005 et 2009 ont
été retenues, la durée du mandat étant de 3 ans. Pour l’IASB, la comparaison porte sur juillet 2001 et
2009. Entre ces deux dates, le taux de rotation a été très faible, la durée d’un mandat à l’IASB étant
de 5 ans.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 1 – Avril 2012 (p. 9 à 38)

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
24 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

Concernant le staff, l’IFRS Foundation n’en publie pas une liste à la fin de chaque année. Sa com-
position a été reconstituée à partir des informations disponibles, à savoir le recrutement et le départ
des membres7. Le nombre de personnes ainsi identifiées s’élève à 92. Faute d’informations suffisantes,
l’analyse porte sur 82 d’entre elles. On peut noter l’augmentation significative des effectifs de l’équipe
technique au cours de la période d’étude. Le nombre a presque doublé passant de 23 personnes fin
2003 à 42 fin 2008. Cette inflation s’explique par l’augmentation de la charge de travail, consé-
quence de l’augmentation de la visibilité de l’IASB et de la notoriété des normes internationales.

3.2. Le profil individuel et collectif des normalisateurs :

les résultats par axe d’étude

3.2.1. DES EXPERTS ?

L’expertise des participants a été analysée à travers leurs parcours professionnels et, notamment, leur
dernière expérience professionnelle et toute autre expérience significative au cours de la carrière.
L’analyse fait ressortir le grade élevé que tous les membres de l’IASB et de l’IFRS-IC ont occupé,
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quelle que soit leur organisation d’origine. Pour ceux issus de l’audit, la plupart ont atteint la posi-
tion d’associé dans les plus grands cabinets internationaux. Il s’agit généralement d’associés tech-
niques, c’est-à-dire des personnes les plus à même de suivre les débats en matière de normes IFRS.
Pour les membres provenant du monde des entreprises, la place occupée est généralement celle
de président (PDG) ou vice président, de directeur administratif et financier (DAF) du groupe
ou, quand il s’agit d’un groupe de taille plus importante, de directeur comptable. C’est le cas par
exemple de Hans-Georg Bruns, ancien directeur comptable de DaimlerChrysler. Un autre profil
concerne les membres ayant exercé des fonctions au sein d’un organisme de normalisation ou de
régulation financière ou bancaire, généralement en tant que membres des organes décisionnels ou
en tant que présidents ou directeurs du staff. Sont également présents des professeurs d’Université et
des présidents d’associations représentatives des utilisateurs. Le tableau 2 synthétise les principaux
postes que les membres de l’IASB et de l’IFRS-IC ont occupés8. Pour nombre d’entre eux, la diver-
sité de leur carrière peut être soulignée. Par exemple, Robert Garnett (IASB) a été associé d’un grand
cabinet d’audit et a travaillé comme analyste financier et comme préparateur dans plusieurs sociétés
dans des secteurs très variés.
Concernant les membres du staff, les informations disponibles concernent essentiellement les
directeurs de staff. Ceux-ci ont généralement occupé des postes d’associés de grands cabinets d’audit
ou siégé à des organismes de normalisation nationaux. Les autres membres sont souvent des senior
managers (soit une expérience d’au moins 8 ans) dans les cabinets d’audit internationaux. Certains
viennent en détachement auprès des normalisateurs nationaux pour des durées qui peuvent varier
entre 1 an et 3 ans.

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Tableau 2
Synthèse des principaux postes occupés par les membres de l’IASB et de l’IFRS-IC
Principales expériences Nbre dans Nbre dans l’IFRS-
Postes occupés
professionnelles l’IASB IC

Cabinet d’audit Associé 12 18

Entreprise PDG et assimilés 4 4

DAF et assimilés 3 4

Directeur comptable 2 1

Normalisateur/Régulateur Président 2 2

Membre 2 4

Senior staff 5 2

L’analyse des expériences professionnelles des participants à la normalisation internationale

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confirme la première propriété d’une communauté épistémique, à savoir l’expertise et la compétence
en matière d’information financière et comptable. L’expertise se définit, pour les membres de l’IASB
et de l’IFRS-IC, par le fait d’avoir occupé des responsabilités de haut niveau dans les différents métiers
de la comptabilité. Pour le staff, l’expertise semble avoir un caractère technique plus poussé, dans la
mesure où l’expérience préalable s’est généralement déroulée dans les cabinets d’audit ou les organismes
de normalisation.

3.2.2. DES VALEURS PARTAGÉES ?

À l’instar de Martinez-Diaz (2005) qui a étudié les valeurs communes des membres du Board de
l’IASC avant la réforme de 2001, nous cherchons à travers une analyse des parcours professionnels et
des origines géographiques, l’existence de valeurs partagées, d’un paradigme commun aux différents
participants à la normalisation internationale.

3.2.2.1. Un background professionnel très ancré dans la profession comptable

De nombreux travaux ont classé les membres de l’IASB en fonction de leurs horizons profession-
nels (auditeurs, préparateurs, utilisateurs et universitaires…) (Standish 2003 ; Jorissen et al. 2006).
La richesse des expériences de certains rend l’exercice délicat (Walton 2009).
Notre étude se focalise sur la présence d’une seule partie prenante, la profession comptable, en
raison des critiques quant à une surreprésentation de ses membres au sein du normalisateur interna-
tional (Colasse 2005 ; Capron et Chiapello 2005). Le poids de la profession comptable a été évalué
en essayant de prendre en compte la richesse des parcours (tableau 3) :
• Le membre a-t-il eu une expérience dans un cabinet d’audit au cours de sa carrière (tableau 3, colonne 2) ?
• Si oui, s’agit-il de la dernière expérience professionnelle avant d’intégrer le normalisateur internatio-
nal (tableau 3, colonne 3) ?

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• Ce membre était-il ou non un associé du cabinet d’audit (tableau 3, colonne 4) ?

• Cette expérience a-t-elle été menée au sein d’un des grands cabinets internationaux (Big Four)9
(tableau 3, colonne 5) ?
Il apparaît qu’une grande proportion des membres de l’IASB (61 %) et de l’IFRS-IC (60 %) a
déjà travaillé en cabinet. Ce passage n’a pas été rapide mais témoigne plutôt d’une longue carrière
passée dans l’audit. Tous les membres de l’IFRS-IC qui sont passés par un cabinet y étaient comme
associés. La proportion des associés est aussi très élevée pour l’IASB (12/14). Toutefois, la propor-
tion de personnes ayant intégré le normalisateur directement à partir des cabinets est moins élevée :
22 % des membres de l’IASB et 43 % des membres de l’IFRS-IC viennent directement des cabinets.
Il ressort également du tableau 3 que la profession comptable est représentée presque exclusivement
par les Big Four (29 sur 32 membres IASB et IFRS-IC confondus). Cette domination des Big Four
a une double explication. D’une part, la grande technicité des débats nécessite une formation et une
longue expérience dans la pratique des IFRS, plus fréquente dans les grands cabinets. D’autre part,
les membres de l’IFRS-IC ne sont pas rémunérés. Cela suppose que leurs employeurs acceptent qu’ils
consacrent du temps aux travaux de cet organisme. Il paraît raisonnable de penser que seuls les plus
grands cabinets soient en mesure de supporter ce coût.
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En termes d’évolution, la part des auditeurs est restée relativement stable au niveau de l’IASB
entre 2001 et 2009 (21 % et 27 % respectivement) mais elle a fortement diminué pour l’IFRS-IC
entre 2005 et 2009, passant de 58 % à 36 %. La Fondation a sans doute été sensible aux critiques
relatives à la forte présence des auditeurs et des Big Four.
Cette surreprésentation de la profession comptable est tout aussi réelle concernant le staff tech-
nique. Sur 82 membres identifiés, plus des deux tiers ont travaillé en cabinet. Les grands cabinets
sont surreprésentés (46 membres sur 55). Il est à noter aussi que sur 9 directeurs, 7 ont fait carrière
dans un cabinet Big Four.

Tableau 3
La présence de la profession comptable
comme dans un
Appartenance des membres à la au cours de au grade
dernier cabinet
profession comptable : la carrière ? d’associé ?
emploi ? "Big" ?

IASB

Total 14 5 12 13

Pourcentage/23 membres 61 % 22 % 52 % 57 %

Analyse IASB 2001 Total 9 3 8 8

% 64 % 21 % 57 % 57 %

Analyse IASB 2009 Total 10 4 9 9

% 67 % 27 % 60 % 60 %

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comme dans un
Appartenance des membres à la au cours de au grade
dernier cabinet
profession comptable : la carrière ? d’associé ?
emploi ? "Big" ?

IFRS-IC

Total 18 13 18 16

Pourcentage/30 membres 60 % 43 % 60 % 53 %

Analyse IFRS-IC 2002 Total 7 6 7 6

% 58 % 50 % 58 % 50 %

Analyse IFRS-IC 2005 Total 8 7 8 6

% 67 % 58 % 67 % 50 %

Analyse IFRS-IC 2009 Total 9 5 9 8

% 64 % 36 % 64 % 57 %
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Staff technique

Total 55 46

Pourcentage/82 membres 67 % 56 %

3.2.2.2. Une forte présence anglo-saxonne

Les normalisateurs peuvent être classés selon leur formation comptable, anglo-saxonne ou autre
(Walton 2009)10. Nous distinguons aussi les membres britanniques, américains, australiens et néo-
zélandais pour identifier d’éventuelles différences selon les pays anglo-saxons (tableau 4)11.
Les critiques adressées à l’IFRS Foundation (Tyrall 2005 ; Colasse 2005 ; Capron et Chiapello
2005) semblent être fondées puisque 65 % des membres de l’IASB ont une formation comptable
anglo-saxonne. Cependant, cette proportion a diminué entre 2001 et 2009 passant de 71 % à 60 %.
L’instauration des quotas géographiques suite à la révision des statuts en 2009 confirme cette ten-
dance. Il est à noter l’entrée pour la première fois au Board, à partir de 2007, de représentants des mar-
chés émergents à savoir la Chine, le Brésil et l’Inde. En ce qui concerne les membres de l’IFRS-IC,
la composition est plutôt stable dans le temps, mais toujours en faveur des Anglo-saxons : 7 membres
sur 12 en 2002, 8 membres sur 14 en 2009. Dans ces deux instances, les Américains sont les plus
nombreux (6 à l’IASB12 et 7 à l’IFRS-IC) devant les Britanniques (5 à l’IASB et 3 à l’IFRS-IC).
Quant au staff technique, plus des deux tiers des membres identifiés sont anglo-saxons. C’est le
cas des 9 directeurs et des 6 senior project managers. Les anglo-saxons dominent le staff technique,
notamment aux niveaux les plus élevés de la hiérarchie. Les Britanniques constituent à eux seuls plus
de 25 % des effectifs13. Les Australiens et les Néo-zélandais sont aussi bien représentés au niveau des
directeurs et des senior project managers.

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28 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

Tableau 4
La présence anglo-saxonne au sein de l’IASB, de l’IFRS-IC et du staff
Dont
membres ayant une
culture comptable Nombre % Australiens/ Autres
anglo-saxonne Britanniques Américains Néo- Anglo-
Zélandais Saxons

Total 15 65 % 5 6 1 3
IASB (nbre
total 23)

2001 10 71 % 4 3 1 2

2009 9 60 % 2 4 1 2

Total 17 57 % 3 7 4 3
IFRS-IC (nbre
total 30)

2002 7 58 % 1 4 1 1

2005 6 50 % 2 3 1 0
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2009 8 57 % 1 4 2 1

Total 55 67 % 21 12 12 10
Staff (nbre

Directeurs 9 3 1 3 2
total 82)

senior 6 3 1 2 0
managers

Autres 40 15 10 7 8

3.2.2.3. Un paradigme dominant ?

Nous postulons que le poids du monde anglo-saxon et de la profession comptable au sein des diffé-
rentes instances tend à confirmer l’existence de valeurs communes autour d’une certaine vision de
l’information comptable, une information comptable au service des marchés financiers et de l’inves-
tisseur, s’inscrivant dans la tradition anglo-saxonne de la comptabilité (Nobes et Parker 2008, p. 85).
Même les membres issus de la tradition continentale adhéreraient à cette vision des choses. Nous
avons analysé les expériences professionnelles des membres non anglo-saxons. Sur les 8 membres non
anglo-saxons de l’IASB, 2 proviennent des grands cabinets d’audit et trois de grands groupes inter-
nationaux. Les 3 autres proviennent de régulateurs (autorités de régulation de marchés, banques cen-
trales). Sur les 13 membres non anglo-saxons de l’IFRS-IC, 4 travaillent dans des grands cabinets
d’audit, 4 dans des grands groupes multinationaux. On peut imaginer que le parcours au sein d’un
grand cabinet d’audit ou à la direction financière d’un groupe multinational coté favorise une vision de
la comptabilité orientée vers les besoins des marchés financiers. À supposer qu’elle soit représentée, une
conception alternative de l’information comptable semble réduite à la portion congrue. Ainsi se profile
la domination d’une conception de la comptabilité au service des investisseurs et des marchés. Cette
domination rappelle l’existence de valeurs communes et d’un paradigme partagé au sein des commu-
nautés épistémiques. La promulgation d’un cadre conceptuel définissant comme principal objectif de

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ? 29

l’information comptable et financière, l’utilité décisionnelle et la satisfaction des besoins d’information

des investisseurs (IASB 2010) consacrent de manière explicite ces valeurs partagées. Cette conclusion
rejoint celle de Martinez-Diaz (2005, p. 9) : au-delà des affiliations institutionnelles, les membres du
Board de l’IASC partageaient des valeurs, des connaissances et des croyances communes quant à l’in-
formation comptable et à son rôle dans le bon fonctionnement des marchés financiers.

3.2.3. UN MODÈLE DE NORMALISATION QUI FAIT AUTORITÉ ?

Afin de questionner l’existence d’une autorité procédurale dans le cadre de la normalisation interna-
tionale, nous analysons les expériences passées des membres dans l’établissement des normes comp-
tables. Le raisonnement sous-jacent est le suivant : dans la mesure où les membres ont déjà eu une
expérience en la matière, ils sont sensibles aux difficultés et aux enjeux de la mission et se sont forgés
une opinion sur les meilleures modalités pour l’accomplir.
Pour ce qui est des expériences passées en matière de normalisation comptable, la diversité des
parcours rend difficile l’opérationnalisation. Voici les axes de notre analyse :
• l’existence d’une expérience préalable en matière de normalisation (tableau 5, colonne 2) ;
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• cette expérience est-elle intervenue juste avant d’intégrer le normalisateur international ? (tableau 5,
colonne 3 14) ;
• s’agit-il d’une participation significative aux travaux de normalisation (membres des organes déci-
sionnels ou directeur de staff ) ou d’une participation ponctuelle (participation à des groupes de travail
ou à des réunions d’informations et de communication avec les normalisateurs) ? (tableau 5, colonne 4) ;
• cette expérience préalable s’est-elle déroulée auprès d’un normalisateur anglo-saxon ? (tableau 5,
colonne 5) ;

Tableau n° 5
La participation des membres à d’autres travaux de normalisation
Participation à au cours Participation
dernier Normalisateur
des travaux de de la
emploi ? Significative ? Ponctuelle ? Anglo-Saxon ?
normalisation carrière ?

IASB (Nbre Nbre 20 13 14 6 15

total 23) % 87 % 57 % 61 % 26 % 65 %

IFRS-IC (Nbre Nbre 21 13 14 7 14

total 30) % 70 % 43 % 47 % 23 % 47 %

Staff Nbre 20 14
technique
(Nbre total 82) % 24 % 17 %

Le tableau 5 révèle qu’une très grande partie des membres de l’IASB et de l’IFRS-IC a déjà par-
ticipé à des travaux de normalisation. Cette participation est, pour plus de la moitié d’entre eux, très
récente (précédant leur désignation au sein du dispositif de normalisation international). La forme

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
30 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

que prend cette participation témoigne généralement d’une implication significative dans l’activité
de normalisation comptable (14 membres sur 20 pour l’IASB et 14 membres sur 21 pour l’IFRS-IC).
La plupart d’entre eux étaient soit des membres votants des organes décisionnels (voire leurs prési-
dents) soit des senior staff.
Si une majorité de participants a une expérience significative de normalisateur derrière elle, elle
provient d’un nombre limité de normalisateurs. Pour l’IASB, 6 membres sur 23 ont participé aux
travaux du normalisateur américain15 de façon significative. Mais la présence de membres ayant une
expérience de normalisation au niveau américain a fortement baissé entre 2001 (5 sur 14) et 2009 (2
sur 15). Il est possible de suggérer l’explication suivante : au démarrage, étant donné la filiation avec
le modèle américain, l’IASB avait besoin d’individus familiers du système. Ce besoin a diminué petit
à petit, avec l’acquisition d’une certaine maturité de l’organisation. D’autres normalisateurs anglo-
saxons comme l’ASB britannique ou le comité G4+116 semblent également constituer un vivier pour
la Fondation. L’IASC, prédécesseur de l’IASB actuel, et les organismes qui le soutenaient comme le
SIC (Standards Interpretation Committee) et le SAC sont souvent des lieux où les membres ont déjà
travaillé. À l’IFRS-IC, on constate une plus grande diversité dans les viviers de normalisateurs natio-
naux : outre ceux précédemment cités, on retrouve notamment les normalisateurs australien, français,
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allemand, japonais et canadien.
Concernant le staff, environ un quart a préalablement travaillé pour des normalisateurs ou des
régulateurs financiers et bancaires locaux, sous la forme généralement d’un détachement qui peut
aller d’un à trois ans. Là encore, les normalisateurs anglo-saxons sont les plus représentés (14 per-
sonnes sur 20). On constate également que plusieurs membres du staff ayant déjà travaillé pour un
organisme de normalisation se situent assez haut dans la hiérarchie.
Il apparaît donc que les normalisateurs internationaux ont déjà participé à l’élaboration des
normes comptables à un niveau national ou international et que le milieu de la normalisation comp-
table constitue un « petit monde » (Chantiri-Chaudemanche 2004). Ces expériences se sont déroulées
essentiellement dans des environnements anglo-saxons où prévaut un certain modèle d’élaboration
des normes inspiré de l’expérience américaine. On peut postuler que les normalisateurs ont acquis un
« savoir-faire » et intériorisé une certaine façon de produire les normes, constituant en somme, une
forme d’autorité procédurale.

3.2.4. QUELQUES MEMBRES DE CETTE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE

Après avoir montré que les participants à la normalisation internationale répondent collectivement
aux critères d’une communauté épistémique, nous allons essayer d’appuyer ces résultats par la des-
cription du parcours professionnel de deux membres de cette communauté. Nous avons retenu les
profils de Sir David Tweedie et Gilbert Gélard en raison du rôle important qu’ils ont joué depuis
2001 au sein du dispositif international.
Diplômé comme chartered accountant en 1972 en Écosse, David Tweedie commence sa carrière
dans la profession comptable. Il devient directeur technique de l’Institute of Chartered Accountants
of Scotland de 1978 à 1981 puis associé dans le département technique du cabinet KPMG de 1982
à 1990. En 1990, il est nommé président du normalisateur britannique Accounting Standards Board
(ASB), nouvellement mis en place. Au cours de son passage à l’ASB, Tweedie a participé activement

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ? 31

aux réunions du groupe G4+1 où il a eu des liens étroits avec l’IASC. En 2001, l’IASB remplace
l’IASC et Tweedie en devient le président. Son mandat s’est achevé en 2011.
Gilbert Gélard a également débuté sa carrière dans la profession comptable libérale au sein du
bureau français du cabinet américain Arthur Andersen dès 1963 avant d’avoir son diplôme d’expert-
comptable en 1975. Entre 1973 et 1987, il a travaillé comme directeur comptable dans deux grands
groupes industriels cotés en France. Il est ensuite revenu à la profession comptable au niveau de la
compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) puis au sein du cabinet KPMG de
1995 à 2001, année de son entrée à l’IASB. Gélard était déjà un habitué de la normalisation comp-
table puisqu’il était membre du Conseil National de la Comptabilité et qu’il a représenté la profession
comptable française au sein de l’IASC de 1987 à 2001.
Les expériences professionnelles de ces deux membres montrent qu’ils ont une grande expertise
dans le champ de la comptabilité avec plus de trente ans d’expérience pour chacun d’entre eux. Cette
expertise est variée puisqu’elle est construite dans des métiers différents allant de l’audit financier à
la préparation des comptes en passant par la doctrine et la normalisation comptable. Concernant
l’adhésion à une conception commune de la comptabilité et de l’information comptable, bien que
ces deux membres émanent de deux traditions comptables différentes, leurs écrits17 montrent qu’ils
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soutiennent les valeurs véhiculées dans le cadre conceptuel. Quant à leur participation à la normali-
sation comptable, ces deux membres ont eu, avant même de siéger à l’IASB, une longue expérience
dans l’établissement des normes comptables nationales ainsi qu’à l’échelle internationale où ils ont
pu se croiser.

3.3. Synthèse : les participants à la normalisation internationale,

une communauté épistémique
L’analyse de la composition des instances de la normalisation comptable internationale et du parcours
de leurs membres permet de décrire le groupe des normalisateurs internationaux comme étant une
communauté épistémique. En effet, ils en possèdent les différentes caractéristiques.
En premier lieu, l’expertise est confirmée. Les normes comptables internationales sont bien faites
par des experts, dans le sens de gens compétents ayant une expérience de haut niveau dans les diffé-
rents métiers de la comptabilité.
En deuxième lieu, malgré une relative diversité des horizons, la représentativité professionnelle et
géographique laisse à désirer. La profession comptable est très présente, notamment par le biais des
grands cabinets. La surreprésentation du monde anglo-saxon est bien réelle. Ainsi, la grande majorité
des membres semble adhérer à des valeurs communes et à une conception unique de l’information
comptable au service des marchés financiers. Il y aurait peu de place pour une vision alternative.
Cette façon d’adhérer à une vision commune de la comptabilité n’est pas sans rappeler la notion
d’habitus de Bourdieu (1980, p. 88) qui se définit comme étant « un système de dispositions durables
et transposables » qui agissent en tant que « principes générateurs et organisateurs de pratiques et de
représentations qui peuvent être objectivement adaptées à leur but sans supposer la visée consciente
des fins ». Ainsi, la proximité des marchés financiers et de leurs pratiques et objectifs fonctionnerait
comme un habitus qui permet d’imprégner les pensées et les valeurs de ces acteurs par « intériorisa-
tion de l’extériorité » (Corcuff 1995).

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 1 – Avril 2012 (p. 9 à 38)

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
32 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

L’idée de valeurs partagées reflétant une idéologie dominante est parfaitement compatible avec la
notion de communauté épistémique. C’est d’ailleurs l’un des intérêts de ce concept que de permettre
d’associer les dimensions technique et idéologique. Comme le souligne Merrien (2001, p. 589), étu-
dier les organisations internationales comme communautés épistémiques conduit à s’interroger sur
les luttes d’idées, d’interprétations et de symboles. « Une même organisation peut tolérer des diver-
gences à l’intérieur du cadre d’interprétation. Néanmoins, une période historique stable se carac-
térise par l’hégémonie d’un paradigme partagé » qui est fonction d’un certain ordre international.
Cela amène à souligner le caractère hautement discutable du concept d’expert indépendant (Colasse
2005). Le savoir qui fonde l’expertise est rarement neutre et indépendant, il est « enraciné » dans une
idéologie et un système (Lequesne et Rivaud 2001).
En troisième lieu, l’élaboration des normes internationales suit une procédure formalisée calquée
sur le modèle américain. Le respect de cette autorité procédurale est assuré par des individus qui s’im-
pliquaient déjà dans la normalisation comptable au plan national ou international et qui ont acquis
une certaine expérience en la matière. Au-delà de l’expertise en matière comptable, on peut penser
que les participants ont également acquis un savoir-faire en matière d’élaboration de règles et peuvent
être considérés comme des « experts ès normalisation » (Ramirez 2009, p. 1276).
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Si notre étude conclut à l’existence d’une communauté épistémique, celle-ci n’est pas figée et
connaît des évolutions. D’abord, en termes de représentativité géographique, la place des Anglo-
Saxons, même si elle reste importante, tend à diminuer au profit de membres provenant des pays
émergents. Ensuite, en termes d’expérience dans la normalisation, nous avons noté un recours moins
important avec le temps à des personnes ayant travaillé pour le normalisateur américain.

Conclusion
L’objet de cet article est d’étudier la population des participants à la normalisation comptable inter-
nationale. En nous appuyant sur la notion d’expert, fondamentale pour le dispositif international,
nous avons avancé le concept de communauté épistémique pour caractériser cet ensemble d’acteurs.
L’étude de la composition de certaines instances de l’organisation internationale a permis d’en vérifier
certaines propriétés : un réseau d’experts, des valeurs et un paradigme communs reflétés dans le cadre
conceptuel et l’adhésion à un modèle particulier d’élaboration des normes.
Les apports de cette recherche se situent à deux niveaux. En premier lieu, le travail empirique
apporte une confirmation à des hypothèses fréquemment formulées quant à la surreprésentation du
monde anglo-saxon et au poids de la profession comptable. Par rapport aux travaux existants sur le
profil des normalisateurs (Perry et Noelke 2005), notre étude repose sur une analyse de trois ins-
tances, sur une analyse des parcours dans le temps et sur une analyse des profils autour de trois axes.
Elle élargit ainsi les travaux sur la composition des instances de normalisation dans trois directions :
1) elle inclut, de manière originale, le staff technique qui joue un rôle fondamental dans le travail de
préparation des projets ; 2) elle tient compte, dans la mesure du possible, du parcours des membres
dans le temps et en termes d’importance de l’expérience (par rapport à de nombreux travaux qui se

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ? 33

contentent de la dernière expérience connue) ; 3) elle introduit une dimension nouvelle, l’expérience
passée des membres en matière de normalisation soulignant que l’expertise ne concerne pas seulement
la comptabilité et l’information comptable mais l’élaboration des normes. Le deuxième apport se
situe au niveau théorique, à travers l’éclairage du concept de communauté épistémique. L’intérêt de ce
concept a priori a été souligné, celui d’inscrire la normalisation comptable dans un phénomène plus
large, l’élaboration de règles au niveau international et de considérer l’expertise dans une perspec-
tive idéologique. L’expertise et les arguments techniques, malgré leur apparente neutralité, reposent
sur des paradigmes (Burlaud et Colasse 2010). Les résultats semblent confirmer la pertinence de
ce concept dans le contexte de la normalisation comptable, illustrant le fait que les évolutions de la
comptabilité et de la normalisation comptable sont une manifestation, parmi d’autres, des effets de
la mondialisation.
Certaines faiblesses de ce travail méritent d’être soulignées. L’étude empirique n’a porté que sur
l’IASB, l’IFRS-IC et le staff technique, laissant de côté la Fondation et le comité consultatif. L’analyse
pourra être élargie à ces instances afin de voir dans quelle mesure leurs membres font partie de cette
communauté épistémique. Par ailleurs, certaines opérationnalisations restent discutables : d’une part,
le fait d’avoir eu une expérience préalable en matière d’élaboration des normes, surtout dans un
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organisme anglo-saxon, a été considéré comme un indicateur d’adhésion au modèle anglo-saxon
de normalisation ; d’autre part, les croyances et les valeurs des normalisateurs ont été déduites, de
manière un peu grossière, de leur expérience passée et de leur parcours. Il nous semble quelque peu
réducteur de chercher à affirmer les valeurs d’un individu en fonction d’un parcours, qui plus est,
résumé. Ces opérationnalisations ont été faites dans le cadre d’une première approche. Une étude
approfondie du discours et des écrits des membres, avant leur désignation, peut contribuer à iden-
tifier, de manière plus nuancée, les valeurs auxquelles ils adhèrent et à évaluer dans quelle mesure
un membre promouvant des idées contradictoires avec la conception dominante peut être désigné.
Outre les prolongements envisagés à partir de ces limites, d’autres voies sont possibles. Il nous semble
intéressant d’étudier le processus de désignation d’un membre et d’analyser sur quelles bases plusieurs
candidats sont départagés. Dans le cadre américain, Gore (1992) a montré comment les conceptions,
connues de tous, de certains candidats, ont pu les desservir lorsqu’elles n’allaient pas dans le sens
souhaité. Dans le contexte international, l’épisode qui a consisté à choisir un successeur à David
Tweedie, à la tête de l’IASB, en la personne de Hans Hoogervorst mérite d’être analysé18. Enfin, une
dernière voie de recherche consiste à exploiter le parallèle avec les communautés épistémiques dans le
contexte actuel de crise et de remise en cause du paradigme dominant. Merrien (2001) énonce que le
poids d’une communauté épistémique est fonction d’un certain ordre international et qu’il se produit
des renversements de paradigmes. La crise financière a suscité de nombreuses critiques à l’encontre
des institutions internationales de normalisation. L’ingérence du politique (Colasse 2009 ; Burlaud et
Colasse 2010) et la récente révision des statuts (mise en place du Monitoring Board composé d’indi-
vidus représentant des organisations, introduction de critères géographiques pour la désignation des
membres du Board) semblent traduire un infléchissement des valeurs fondamentales de la normali-
sation internationale reposant jusqu’alors sur l’expertise et l’indépendance avant tout et aller dans le
sens d’une remise en cause du paradigme partagé.

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
34 UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ?

Notes donné le taux de rotation au sein du staff. Le taux

moyen de rotation calculé pour notre population
1. La réforme des institutions de normalisation fran- du staff est de 3 ans et 3 mois. Trois personnes
çaises initiée en 2007 rompt avec cette tradition seulement (tous des directeurs) sur 92 dépassent
partenariale (Colasse et Pochet 2009). les 9 ans d’expérience au sein du staff.
2. Dans le cadre de ce travail, nous cherchons à pré- 8. Les membres ayant souvent une expérience diver-
ciser le contenu de la notion d’expert souvent sifiée, il est normal que le total de la 3e colonne
mise en avant pour caractériser la normalisation du tableau 2 ne corresponde pas au nombre de
anglo-saxonne. Si nous tentons de montrer que ce personnes ayant siégé à l’IASB (23). Il en est de
contenu a évolué, nous ne cherchons pas à retra- même pour les membres de l’IFRS-IC.
cer le processus de construction et de légitimation
9. Les Big Four sont aujourd’hui Ernst & Young,
voire d’institutionnalisation de l’expertise comme
KPMG, PricewaterhouseCoopers et Deloitte.
l’ont fait Power (1997), Ramirez (2001), Covaleski
Dans la mesure où notre étude concerne le parcours
et al. (2003) et Gendron et al. (2007). Une autre
des membres sur plusieurs années, nous donnons
différence par rapport à ces travaux réside dans les
l’appellation « Big » à l’ensemble des cabinets qui
contours de l’expert : dans les travaux précédem-
ont donné naissance aux Big Four suite à diverses
ment cités, l’expert est souvent associé au profes-
opérations de rapprochement et de liquidation.
sionnel comptable voire à l’auditeur. Dans le cadre
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de la normalisation comptable, la notion d’expert 10. Cette opérationnalisation n’est pas sans poser de
renvoie davantage à une qualité (compétence, indé- problèmes. Par exemple, nous avons classé M.
pendance, neutralité) qu’à une position sociale ou Kalavacherla, (IASB) originaire d’Inde, comme issu
une profession même si les deux aspects ne sont pas de la culture comptable anglo-saxonne parce qu’il a
indépendants. mené ses études universitaires et fait la plus grande
partie de sa carrière aux États Unis. En revanche,
3. Cette procédure consiste à publier, tout au long
M. Gomez, Brésilien, a été classé en tant que non
du processus d’élaboration de la norme, plusieurs
Anglo-Saxon : il a certes obtenu son Master et son
documents intermédiaires, typiquement un docu-
diplôme d’expert-comptable en Grande Bretagne
ment à des fins de discussion puis le projet de norme
mais a fait toute sa carrière professionnelle au Brésil.
(exposé-sondage) assortis d’un appel à commen-
Pour les autres membres, la classification s’est opé-
taires. Les parties qui le souhaitent ont alors un délai
rée sans difficulté particulière.
de quelques semaines pour réagir et envoyer à l’or-
ganisme normalisateur une réponse écrite. Les nor- 11. L’homogénéité des pratiques comptables dans le
malisateurs analysent les lettres reçues et sont libres monde anglo-saxon, souvent tenue pour acquise,
ou non d’en tenir compte dans leur décision finale. est discutable (Alexander et Archer 2003). Cette
discussion dépasse le cadre de l’étude.
4. Les statuts, adoptés en 2000, ont subi deux révi-
sions majeures, en 2005 et 2009-2010. Les statuts 12. Il est à noter que Anthony Cope et Thomas Jones,
révisés sont applicables immédiatement après leur bien que de nationalité britannique, sont considé-
publication. rés dans certains travaux comme américains, ayant
fait la plus grande partie de leur carrière aux États-
5. Chiapello et Medjad (2009, p. 454) parlent à
Unis. Jones est même devenu membre du FASB.
ce propos d’une « déviation de la philosophie de
Dans cette perspective, l’IASB compterait parmi
l’IASB ».
ses membres 8 Américains et 3 Britanniques.
6. Par exemple le site www.iasplus.com du cabinet
13. Le fait que l’IASB siège à Londres et que la langue
Deloitte.
de l’IASB est l’anglais peut expliquer, en partie,
7. Ceci signifie qu’en théorie, si une personne a inté- cette domination.
gré le staff avant 2001 et qu’elle n’en est pas sortie
14. Nos informations sur la participation des membres à
avant 2009, elle ne figure pas sur notre liste. Dans
des travaux de normalisation ne sont pas exhaustives.
la pratique, cette situation est peu fréquente étant

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LES ACTEURS DE LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE :
UNE COMMUNAUTÉ ÉPISTÉMIQUE ? 35

Au moins 20 des 23 membres de l’IASB ont participé à issu de la profession comptable ni du monde anglo-
des travaux de normalisation avant de rejoindre le nor- saxon. Il est considéré comme un homme poli-
malisateur international. Les 3 autres ont pu avoir de tique, ayant occupé plusieurs portefeuilles ministé-
telles activités dont nous n’avons pas eu connaissance. riels avant d’être nommé président de l’autorité des
15. Le normalisateur américain est pris ici au sens marchés financiers des Pays Bas. De plus, d’après
large du terme c’est-à-dire comprenant le FASB, la presse professionnelle (Nixon 2010 ; Rosemain
la Fondation, le comité d’urgence et l’organisme 2010), la présidence de l’IASB a échappé de jus-
consultatif. tesse à Ian Mackintosh, le président néo-zélandais
16. Qui regroupe les normalisateurs américain, cana- de l’ASB britannique, « relégué » au poste nouvel-
dien, britannique, australien et néo-zélandais avec lement créé de vice-président suite aux pressions
l’IASC comme observateur. de la Commission européenne qui ne voulait pas
17. Voir par exemple les articles signés par Gilbert d’un « Tweedie bis » à la tête de l’IASB (La Tribune
Gélard dans la Revue Française de Comptabilité. 2010).
18. La nomination de Hoogervorst introduit une rup-
ture dans la mesure où le futur président n’est pas
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Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 1 – Avril 2012 (p. 9 à 38)

 COMPRENDRE LA BLOCKCHAIN : QUELS IMPACTS POUR LA
COMPTABILITÉ ET SES MÉTIERS ?

Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit

Association Francophone de Comptabilité | « ACCRA »

2019/2 N° 5 | pages 5 à 23
ISSN 2617-2399
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 DOI : 10.3917/accra.005.0005

Comprendre la blockchain :
quels impacts pour la comptabilité
et ses métiers ?
Understanding the blockchain: what are the
impacts on accounting and its professions?
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Olivier Desplebin
Université de Rouen
[email protected]
Gulliver Lux
IGR – IAE de Rennes
[email protected]
Nicolas Petit
Institut franco-chinois de l’Université Renmin de Chine (Suzhou)
[email protected]

RÉSUMÉ – La technologie Blockchain se diffuse très récemment à de nombreux

domaines, au-delà même des crypto monnaies. Ses caractéristiques et son mode de
fonctionnement sont potentiellement porteurs d’innovations dans le champ de la
comptabilité et de l’audit. Après une présentation de la technologie Blockchain et
de son mode de fonctionnement, nous questionnons les potentielles transformations
comptables et identifions les potentiels impacts sur les métiers d’auditeurs externes et
de comptables d’entreprise liés à la diffusion de cette technologie.
MOTS CLÉS – Blockchain, comptabilité, audit

ABSTRACT – Blockchain technology has spread very recently to many areas, even
beyond cryptocurrency. Its characteristics and mode of operation are susceptible to
generate innovations in the field of accounting and auditing. After a presentation of the
blockchain technology and its mode of operation, we question the potential accounting
transformations and identify the impacts on the business of external auditors and of
corporate accountants related to the diffusion of this technology.
KEYWORDS – Blockchain, accounting, audit

ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 5

 Comprendre la blockchain : quels impacts pour la comptabilité et ses métiers ?

Introduction
La parution en 2018 pour la quatrième année consécutive d’un
« Baromètre de la Transformation Numérique des cabinets d’expertise
comptable » (Cegid, 2018) montre l’importance que les professionnels
comptables accordent aux transformations numériques de leur métier.
Le terme de « chantier numérique » est d’ailleurs utilisé (Cegid, 2018).
Ce thème de la transformation numérique englobe un vaste ensemble
de technologies étant à des degrés divers de diffusion.
Parmi celles-ci, la Blockchain suscite de nombreuses interrogations.
Support historique des monnaies cryptographiques tel que le Bitcoin,
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cette technologie se diffuse très récemment à des champs d’applica-
tion autres que ceux de la banque et de la finance. Cependant, nous
constatons que le fonctionnement et les potentialités de la Blockchain
sont encore méconnus dans le champ de la comptabilité, du contrôle
et de l’audit (CCA dorénavant). Le concept de Blockchain reste peu
mobilisé et évoqué dans les revues et colloques français du champ CCA
(il n’apparait pas dans le baromètre des cabinets d’expertise comp-
table de 2018 et une unique communication au congrès de l’AFC 2018
l’évoque). Brender et al. (2018) soulignent que si des réflexions ont lieu
dans le domaine de la finance, les domaines de l’audit et du contrôle
sont négligés par les universitaires. Cet article a pour objet de faire un
point de connaissance sur cette technologie et sur les enjeux et pers-
pectives pour la comptabilité et les métiers du champ CCA, dans une
approche prospective.
À cette fin, après une présentation succincte de ce qu’est la technolo-
gie Blockchain et de son mode de fonctionnement (partie 1), nous ques-
tionnons les transformations comptables (partie 2) et les impacts sur les
métiers d’auditeurs externes et de comptables d’entreprise (partie 3).

1. Présentation de la technologie Blockchain

La technologie Blockchain permet la tenue d’un registre public de
transactions, organisées par ordre chronologique, et s’appuie sur un
réseau décentralisé d’utilisateurs, par exemple Internet. Il faut ima-
giner « un très grand cahier, que tout le monde peut lire librement
et gratuitement, sur lequel tout le monde peut écrire, mais qui est

6 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

 Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit

impossible à effacer et indestructible » (Delahaye 2015, p. 80). La

Blockchain est caractérisée par trois principes : transparence (l’infor-
mation est « publique », c’est-à-dire partagée entre les utilisateurs) ;
protection des données (non falsification, vérification des informations
par les nœuds du réseau, absence d’effacement des données, ano-
nymisation) ; décentralisation (fonctionnement sans organe central de
confiance chargé de l’administration, du contrôle, et plus généralement
de la gouvernance du système) (Desplebin et al. 2018). Depuis peu la
Blockchain est à nouveau sous les projecteurs, car de nouvelles appli-
cations sont développées dans des secteurs qui ne relèvent pas direc-
tement de la banque ou de la finance. Cet intérêt renouvelé provient
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notamment des caractéristiques présentées précédemment, perçues
comme sources potentielles d’innovations et d’avantages majeurs. Le
développement de la Blockchain est au cœur de politiques d’investis-
sement de la part de nombreuses organisations et consortiums1 à la
recherche d’avantages concurrentiels, encore incertains, que leur pro-
curerait la technologie. Le fonctionnement d’une Blockchain procède
de cinq étapes, synthétisées dans le schéma 1.

Figure 1 : Processus de fonctionnement de la Blockchain

(Desplebin et al. 2018).

1. E.G. Consortium LaBChain regroupant 25 organisations dont la Caisse des Dépôts, le

Crédit Agricole, Allianz, Groupama, Natixis.

ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 7

 Comprendre la blockchain : quels impacts pour la comptabilité et ses métiers ?

Lors de la première étape (1) un agent A enregistre à destination

d’un agent B une demande d’écriture dans le registre de la Blockchain
(e.g. transaction financière, écriture comptable, contrat, livraison,
transfert de propriété...). L’agent A utilise pour cet enregistrement un
logiciel qui va transmettre la requête aux utilisateurs, réunis au sein
d’un réseau (e.g. Internet). Cette écriture de l’agent A est alors ajoutée
à un « bloc » d’informations, qui réunit les demandes d’écriture saisies
au sein du registre par l’ensemble des utilisateurs durant une certaine
période. Ce bloc est ensuite placé « en file d’attente » (étape 2). La vali-
dation de ce bloc et l’écriture effective des informations de celui-ci au
sein de la chaîne de bloc va nécessiter une validation par un consensus
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des utilisateurs du réseau.
Cette validation est l’étape clef de la technologie Blockchain (étape
3). Il s’agit d’un protocole cryptographique qui permet une validation
des informations du bloc via consensus des utilisateurs du réseau. Les
utilisateurs qui réalisent cette validation sont dénommés « mineurs ».
Ceux-ci mettent à disposition du réseau la capacité de calcul de leurs
ordinateurs afin de réaliser les opérations cryptographiques nécessaires
à la validation des informations. Ces opérations ont pour but de per-
mettre par la suite l’identification des blocs d’informations, sans que le
contenu en soit révélé, ce qui autorise la vérification de l’intégrité des
écritures.
Lorsque le bloc est validé par le consensus d’utilisateurs, celui-ci est
validé, horodaté et ajouté à la chaîne de blocs (étape 4). Cette valida-
tion est irréversible, le bloc est ajouté de manière ordonnée à la suite
des autres au sein du registre. Cette chaîne de blocs est accessible par
l’ensemble des membres du réseau (les agents A et B dans le cadre de
l’exemple de la figure 1) qui détiennent une même copie des informa-
tions enregistrées au sein de la Blockchain (étape 5).

2. Une transformation de la comptabilité

Nous allons maintenant examiner en quoi la Blockchain peut chan-
ger la comptabilité (section 2.1.) et à quelle échéance (section 2.2.).

8 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

 Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit

2.1. La Blockchain peut-elle servir de nouvelle

technologie comptable ?
Nous pouvons généralement considérer que le système d’informa-
tion comptable vise à donner une représentation de la performance
interne de l’entreprise, liée à son activité. Coyne et McMickle (2017)
ainsi que Degos (2017) relèvent que les supports de la comptabilité ont
déjà maintes fois évolué pour s’adapter à la technologie disponible et
à la vie économique (tablettes d’argile, parchemin, papier, enregistre-
ments magnétiques, Cloud…). À l’ère numérique actuelle, ces registres
prennent la forme de bases de données, et différentes solutions (pro-
priétaires et open source) existent avec des caractéristiques fondamen-
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tales similaires (Coyne et McMickle 2017). La Blockchain est également
une base de données, avec des spécificités propres, comprenant par
exemple la qualité de registre, et pourrait constituer la prochaine évo-
lution généralisée des supports comptables.
La différence principale et la plus intéressante entre les bases de
données traditionnelles qui servent de support à la comptabilité actuel-
lement et la Blockchain est la solution de contrôle des données pro-
posée (comme nous l’avons vu en partie 1). White (2016) précise que
« toute tentative de manipulation d’une transaction antérieure néces-
site un retraitement de tous les blocs suivants de la chaîne. Cette acti-
vité aurait besoin de dépasser la vitesse à laquelle de nouveaux blocs
sont ajoutés à la chaîne. En conséquence, beaucoup considèrent la
Blockchain comme immuable ou immunisée contre la manipulation, qui
est la principale attraction de la tentative de l’adapter à la comptabilité
en tant que livre de transactions ». La Blockchain serait la seule solution
qui offre une telle sécurisation des données (fiabilité et inviolabilité).
De plus, la solution de contrôle proposée par la Blockchain admet la
possibilité de définir des degrés de transparence, via l’utilisation de clés
publiques et de clés privées, qui permettent à la fois d’avoir un registre
(et un grand livre) définissable librement comme étant public ou privé
et donc in fine ouvert à de nombreux publics, de nombreuses configu-
rations d’utilisateurs (Leloup 2017). Il est alors possible de définir des
niveaux de confidentialité (évitant donc aux entreprises de publier leurs
transactions, mais aussi de réguler quel utilisateur a accès à quel type
d’information), et de définir des responsables autorisés à ajouter des
blocs de transaction à la chaîne. Ces caractéristiques permettraient à la

ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 9

 Comprendre la blockchain : quels impacts pour la comptabilité et ses métiers ?

Blokchain de s’affirmer comme un support particulièrement pertinent

pour la tenue d’un Journal et d’un Grand livre partagé au niveau intra
organisationnel, ainsi qu’avec des tiers extérieurs soigneusement sélec-
tionnés (actionnaires ou auditeurs externes) (Rückeshäuser 2017).

Figure 2 : Scénario d’un système comptable intra organisationnel

basé sur la Blockchain (traduit de Rückeshäuser 2017, p. 24)
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Nous voyons ici l’insertion des partenaires extérieurs au sein du sys-
tème d’échange d’information comptable de l’entreprise. Cela repose
au sein de la Blockchain par le passage d’une comptabilité en partie
double à ce qui est désigné aujourd’hui comme une comptabilité en
partie triple. « La comptabilité à trois entrées fait référence à l’idée
que les transactions sur la Blockchain sont essentiellement des entrées
comptables qui sont cryptographiquement scellées, empêchant la falsi-
fication et permettant l’audit en temps quasi-réel » (Kiviat 2015, p. 577).
Autrement dit, la partie triple permet aux tiers d’avoir confiance dans la
véracité des comptes de l’organisation.
Néanmoins, il nous semble que la réalité est plus complexe que
le tableau dépeint par les enthousiastes de cette nouvelle techno-
logie. Ainsi, certaines problématiques de facturation bien connues
relèvent de stratégies d’organisation (comme les retards de paiements
délibérés en vue de piloter le BFR). Il est également probable que les
acteurs n’aient aucune envie de transparence accrue vis-à-vis de leurs

10 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

 Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit

partenaires, prestataires et services fiscaux sur des données financières

sensibles, pouvant potentiellement causer un sévère désavantage
compétitif (Rückeshäuser 2017). Ce type de transparence pourrait par
exemple mettre en lumière des pratiques d’optimisation fiscale sujettes
à débats. Il y a donc une balance inconvénients/avantages liée à la
Blockchain qui doit être examinée au cas par cas selon l’organisation et
le secteur d’activité.
L’angle fiscal étant abordé, nous pouvons également poser la ques-
tion du rôle de l’Etat dans l’adoption d’un système reposant sur la
Blockchain. Celle-ci peut en effet être utilisée pour tenir une comptabi-
lité en partie triple permettant une facilité des contrôles et de la détec-
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tion de la fraude (De Oliveira Simoyama et al. 2017). Pour l’exemple de
la France, la fraude à l’impôt (TVA, impôts sur le revenu, sur les socié-
tés, sur le patrimoine, impôts locaux, autres impôts) est estimée entre
80 et 100 milliards d’euros en 20172, ce qui justifierait de développer
les réflexions sur ce sujet.
Au vu des présents développements, nous pouvons nous deman-
der, si les avantages de cette technologie semblent l’emporter, quand
doit-on se préparer à ce type de changements. Les pistes suggérées
s’écartent progressivement de la science-fiction sous l’effet de l’appari-
tion d’applications expérimentales.

2.2. Quand la Blockchain pourrait-elle s’appliquer

à la comptabilité ?
Des expérimentations proposant le traitement de la facturation via
un processus Blockchain sont aujourd’hui émergentes (Friscour 2017).
Des sociétés3 proposent par exemple d’ores et déjà un principe de mise
en service d’un réseau décentralisé de paiement, d’échange, et plus
généralement de « management » de la facture basé sur la Blockchain.
Le service proposerait l’automatisation des processus du cycle de la
facture pour l’émetteur et le récepteur ; la sécurisation des factures et
de leurs données ; le suivi en temps réel des factures ; la possibilité de

2. Source : rapport du syndicat national Solidaires-Finances publiques, Quand la baisse des

oyens du contrôle fiscal entraîne une baisse de sa présence, septembre 2018.
3. Voir par exemple la société Postme : https://www.postme.io/

ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 11

 Comprendre la blockchain : quels impacts pour la comptabilité et ses métiers ?

les partager instantanément avec un ensemble d’acteurs à déterminer

(e.g. administration, cabinet d’audit, affactureur).
De nombreux avantages sont avancés quant à l’utilisation de la
technologie comme support de facturation. Tout d’abord, des moyens
de paiements sans frais peuvent être associés à la facture pour faci-
liter son traitement (e.g. paiement automatique via un système de
smart contract – concept qui sera défini dans la section suivante). La
Blockchain protège contre les risques de fraude et permet de sécuriser
les paiements. L’outil permettrait donc de supprimer les retards de paie-
ment pour le client comme pour le fournisseur. Enfin, Friscour (2017)
précise que la Blockchain, permettrait grâce à des smarts contracts
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et à un réseau partagé d’automatiser l’affacturage et ainsi de réduire
au minimum les moyens nécessaires à son recours (délais ; temps de
traitement et d’échange de l’information) donc son coût. On passerait
alors d’une situation d’échange à une situation de partage d’informa-
tions en temps réel (Real-Time Accounting).

Figure 3 : Apports de la Blockchain dans les opérations commerciales

et le cycle de facturation (d’après le site de la société Postme, 2018)

L’outil permettrait ainsi une facilitation des paiements, des échanges

d’informations, de l’insertion des partenaires d’affaires et des banques
(Coyne et McMickle 2017) dans un nouveau degré de partenariat autour
de l’utilisation d’une comptabilité connectée, usant de smart-contracts

12 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

 Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit

afin de constituer ce qui est désigné comme un véritable écosystème

comptable digitalisé.
Le concept de smart accounting (comptabilité intelligente) se réfère
à celui de smart contracts. Ces derniers sont des programmes informa-
tisés « intelligents » qui exploitent de façon avantageuse les possibilités
de la technologie Blockchain. Ces programmes sont qualifiés d’ « intel-
ligents » car ils sont en mesure de fonctionner de manière autonome
afin de vérifier les conditions de leur réalisation et de s’auto-déclen-
cher le cas échéant. Le développement récent de cette technologie
permet une décentralisation et une sécurisation de ces smart contract
impossible jusqu’alors, rendant leur usage envisageable dans le secteur
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professionnel.
Au-delà de la réalisation de simples contrats, ces programmes infor-
matiques peuvent être encodés afin de réaliser un ensemble d’opéra-
tions en fonction de conditions spécifiques. Ceux-ci peuvent ainsi être
utilisés par exemple comme outil de contrôle automatisé, surveillant
les opérations comptables à partir de procédures standardisées. Le
programme vérifie alors que l’écriture comptable respecte les condi-
tions et les standards qui ont été prédéfinis. Ils peuvent également être
programmés afin d’enclencher des procédures comptables spécifiques
lorsque certains critères sont atteints. Le Smart Accounting permet
donc une automatisation des opérations comptables, des procédures
de contrôles et une sécurisation des procédures.
Cette piste d’utilisation technologique prend toute son ampleur au
sein de l’environnement actuel d’objets connectés pouvant entrer en
résonance avec ces programmes informatiques. L’internet des choses
est également un concept récent qui évoque la connectivité de nom-
breux objets physiques au sein d’un environnement virtuel à travers
l’utilisation de marqueurs RFID4 (Radio Frequency Identification), de
senseurs ou autres éléments permettant une connexion au sein d’un
réseau (Atzori, Iera et Morabito 2010). Cette connectivité permet d’ima-
giner une synergie avec les smart contracts afin que des opérations
liées à des éléments physiques (vente de marchandises, inventaires,
production…) soient intégrées automatiquement au sein de la compta-
bilité et enclenchent l’exécution de procédures comptables également

4. Méthode pour mémoriser et récupérer des données à distance.

ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 13

 Comprendre la blockchain : quels impacts pour la comptabilité et ses métiers ?

automatisées au sein de smart contracts (Dai et al. 2017). Ainsi le Smart

Accounting peut se connecter directement à l’environnement physique
de l’organisation.
Grâce à la connectivité des objets physiques évoqués précédemment
et à l’automatisation de la comptabilité à travers le smart accounting,
les auteurs évoquent des possibilités de bénéficier d’une comptabilité
proche d’une actualisation en temps réel (Smith 2017). Cette compta-
bilité en temps réel (Real Time Accounting) permettrait une diffusion
instantanée des informations comptables aux parties prenantes inté-
ressées telles que les managers mais également les experts-comptables
ou encore les actionnaires de l’organisation (Alarcon et Ng 2018). Ces
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dernières seraient alors en capacité de gérer la performance financière
de l’entreprise en continue, d’en analyser les évolutions, d’obtenir des
alertes correspondantes à l’atteinte de seuils et d’observer les consé-
quences d’opérations spécifiques.
Nous voyons ainsi se dessiner un système comptable connecté, intel-
ligent, incluant en son sein l’ensemble des parties prenantes de l’organi-
sation. Ce type de système a été désigné sous le concept d’écosystème
comptable digitalisé par Dai et Vasarhelyi (2017). Celui-ci conjugue les
effets de l’ensemble des éléments évoqués précédemment. En associant
les différentes technologies de blockchain, de smart contracts et de
connectivité des objets physiques, il est possible d’envisager une trans-
formation de l’environnement comptable de l’entreprise. Les données
comptables sont sécurisées, automatisées, actualisées, contrôlées. Un
enregistrement direct au sein de la comptabilité des opérations « phy-
siques » de l’entreprise est rendu possible à travers la connectivité des
objets et l’exécution de smart contracts. Ceux-ci permettent également
de contrôler la réalisation des procédures comptables selon les normes
et standards en vigueur, établis par les organismes de contrôle. Enfin,
les informations comptables peuvent être transmises instantanément
aux parties prenantes autorisées à y avoir accès pour une exploitation
ou une vérification en temps réel. Il s’agit alors de donner naissance à
un livre partagé entre managers, investisseurs, partenaires d’affaires,
banques, cabinets d’audit, services fiscaux, etc.
Quel avenir pour les professionnels de la comptabilité dans cette
description futuriste de ce que pourrait devenir la comptabilité de
demain ? Un véritable défi se pose dans la transformation des outils,

14 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

 Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit

des compétences, voire des états d’esprit dans la profession (Boomer

2017). Les sociétés éditrices de logiciels comptables ont déjà com-
mencé à investir la technologie (Sage, Xero, Intuit, Netsuite…). Quels
impacts cette évolution doit-elle avoir sur les profils des professionnels
de la comptabilité de demain ? Comment la formation de ceux-ci doit
être adaptée afin de refléter cette évolution ? Quels nouveaux métiers
peuvent apparaître en lien avec celle-ci ? Comment préparer les acteurs
d’aujourd’hui à cette comptabilité de demain ? La blockchain pose de
nombreux défis, et offre de grandes opportunités aux métiers de la
comptabilité. Les grands cabinets (Deloitte, PWC…) se sont déjà empa-
rés de la technologie et développent des solutions clients en ce sens
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(Perkinson et Miller 2016). Le potentiel de disruption doit amener les
professionnels à prendre conscience de cette évolution et à s’en empa-
rer de manière proactive.

3. L
 ’évolution des métiers : de l’auditeur
externe au comptable d’entreprise
Au-delà des modifications des techniques comptables et des sys-
tèmes d’information, nous allons maintenant examiner les consé-
quences inéluctables la Blockchain sur les métiers et sur les auditeurs
externes (Dai et Vasarhelyi 2017) (section 3.1.) et sur les fonctions comp-
tables et financières en entreprise (Iansiti et Lakhani 2017) (section 3.2)
qui doivent nous amener à une réflexion sur les compétences des indi-
vidus exerçant ces fonctions (section 3.3).

3.1. Q
 uels impacts pour les auditeurs
et pour les cabinets d’audit ?
La fonction d’auditeur est une fonction bien particulière au regard
de son indépendance de l’organisation cliente, mais aussi du fait qu’elle
soit soumise à de nombreuses normes et codes déontologiques, dans
l’objectif de garantir à l’égard des parties prenantes une assurance rai-
sonnable sur l’avis émis concernant l’information financière de l’entre-
prise (Bible et al. 2018). Des auteurs vont jusqu’à annoncer que les
développements récents de la Blockchain laissent présager la dispa-
rition de la fonction d’audit (Tysiak 2017), notamment du fait de la

ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 15

 Comprendre la blockchain : quels impacts pour la comptabilité et ses métiers ?

garantie d’inaltérabilité des données au sein de cette technologie. Cela

est peu probable, au regard notamment de la diversité des tâches
réalisées par les auditeurs, dont certaines non-automatisables via la
Blockchain (comme le conseil).
Pour autant, cette fonction va connaître de profonds changements
avec l’arrivée de la Blockchain par la modification de la réalisation de
certaines tâches : l’allégement partiel de l’audit des états financiers et
l’uniformisation des états financiers avec un accès en temps réel.
La Blockchain doit permettre, par la garantie d’inaltérabilité qu’elle
propose, de garantir un élément fondamental de l’audit des états finan-
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ciers : la vérification et certification de l’existence (de la réalité) d’une
opération (par le biais de la partie triple développée précédemment).
A ce titre, une partie du travail de vérification des opérations pour-
rait être supprimé. Considérer que la Blockchain pourrait permettre la
disparition totale du commissaire aux comptes autour de la certifica-
tion des comptes serait cependant une erreur de notre point de vue.
En effet, un certain nombre d’éléments ne peuvent être garantis et
évalués par la Blockchain : la légalité, le lien entre les parties, l’exis-
tence d’ententes parallèles « hors chaîne », la mauvaise classification
de l’opération dans les états financiers (Coyne et McMickle 2017 ; Bible
et al. 2018). À moyen / long terme, l’inscription de ces éléments dans
la chaîne de bloc sera peut-être possible, incitant l’auditeur à accroitre
ses compétences sur la Blockchain de façon à bien comprendre cette
nouvelle source d’informations (nous y reviendrons par la suite).
Aujourd’hui les états financiers sont fournis par les entreprises dans
des formats (numérique, papier) et structures (organisation et forme
des états) différents. La chaîne de blocs devrait permettre une homo-
généité et un accès en temps réel sans attendre les longues éditions
habituelles permettant un gain de temps dans la lecture et un travail
en amont. Ce dernier point devrait notamment permettre d’étaler la
charge de travail des certificateurs sur l’année, et donc conduire à des
réorganisations dans le fonctionnement des cabinets d’audit. L’audit
deviendrait ainsi un processus dont la continuité serait accrue.
Il découle aussi des caractéristiques de la chaîne de blocs un cer-
tain nombre de nouveaux rôles pour l’auditeur : auditeur et certifica-
teur des smart contracts, créateur et vendeur de smart contrat « clé en

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 Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit

main », certificateur de la Blockhain d’une entreprise, administrateur

des Blockchain.
Si la diffusion de la Blockchain se maintient et que les pratiques de
smart contract se développent, il y a fort à parier que les entreprises (et
l’Etat) souhaiteront une réglementation autour de ces smart contracts.
Si cette certification peut être réalisée a posteriori, la plupart des entre-
prises adopteront sans doute une démarche de certification a priori : à
savoir une construction et une validation du smart contract (avant son
exécution) par l’auditeur. Cela implique a minima pour l’auditeur de
comprendre le contenu des smart contracts et au mieux d’être capable
de le rédiger. Or, un smart contract est un logiciel écrit en langage
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informatique. Ceci ne sera pas sans conséquences sur les compétences
comme nous le développerons par la suite. Il découle directement de
ce nouveau rôle un nouveau service pour les cabinets d’audit.
Les opérations comptables d’achat, de vente, de transfert de fonds
étant relativement similaires d’une entreprise à l’autre, il est possible
d’imaginer la naissance d’une pratique commerciale de vente de smart
contract « clé en main » de la nature de ce que peuvent proposer
aujourd’hui les cabinets d’audit et de comptabilité en ligne (achat de
package de certifications et d’opérations). L’avantage concurrentiel des
cabinets d’audit au regard des SSII étant que les premiers pourraient
vendre des smart contracts « clé en main » certifiés.
Si les smarts contracts peuvent être certifiés, il en va de même de
la Blockchain : « les utilisateurs du système pourrait demander une
assurance indépendante à l’égard de la stabilité et de la robustesse
de son architecture » (Bible et al. 2018). Nous pensons notamment ici
à diverses parties prenantes : administrations de l’État, investisseurs,
clients, fournisseurs souhaitant s’assurer de la non malversation des
transactions et des comptes de l’entreprise. Il en résulte une question
générale : l’auditeur de demain auditera-t-il des transactions ou des
Blockchains ?
Les Blockchain peuvent avoir besoin d’être administrées, notamment
lorsqu’il s’agit (comme pour la plupart des entreprises) de Blockchains
privées. Les parties prenantes pouvant écrire ou lire sur la Blockchain
doivent être gérées. Si aujourd’hui ce rôle est confié à des individus
externes sans réel mandat, cette situation pourrait à terme poser des

ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 17

 Comprendre la blockchain : quels impacts pour la comptabilité et ses métiers ?

difficultés (neutralité de l’individu, professionnalisme au regard des

échanges ayant lieu sur la Blockchain administrée). Une telle mission
pourrait donc revenir aux auditeurs en s’assurant cependant que l’audi-
teur administrateur ne soit pas l’auditeur certificateur (Bible et al. 2018).

3.2. Q
 uels impacts pour les comptables, financiers
et contrôleurs de gestion en entreprise ?
Si la littérature s’attarde assez peu sur les impacts de la Blockchain
pour le comptable ou le contrôleur de gestion d’entreprise (préférant
discuter des impacts pour les auditeurs), leurs fonctions dans l’entre-
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prise font que leur travail sera amené, au moins partiellement, à évoluer
(Kokina et al. 2017 ; Baron 2017 ; Dai and Vasarhelyi 2017) conduisant
à des gains de temps significatifs. Nous retenons deux points de dis-
cussion pour le comptable et financier d’entreprise (la réduction des
saisies au long cours pour le comptable et financier d’entreprise et la
suppression du travail préparatoire annuel des audits) et deux points
de discussion pour le contrôleur de gestion (le suivi facilité de l’ori-
gine et de l’historique des opérations et la suppression d’une partie du
contrôle interne (certification des données en direct) et facilitation du
reporting).
Si la Blockchain en tant que telle ne permet pas une réduction des
saisies comptables, la mise en œuvre de smart contracts pourrait à
terme le permettre, d’autant plus s’ils sont liés à des objets connectés.
En effet, les opérations récurrentes avec les fournisseurs et clients pour-
raient être facilement gérées par cette technologie : après exécution
physique de la prestation : déclenchement de la facture, du paiement
puis de la facture acquittée. Une simple validation informatique du ser-
vice logistique par exemple pourrait permettre l’exécution en cascade
de ces smart contracts. L’automatisation de ces tâches pourrait de plus
permettre d’éviter un très gros travail de correction récurent dans les
services comptables : erreurs sur les numéros de facture, virements sai-
sis ne correspondant pas aux montants facturés, etc.
La nature de la Blockchain permettra, à terme, une évaluation en
continu des documents financiers (Degos 2017). Cela devrait profon-
dément bouleverser le travail du comptable et financier d’entreprise,
à la fois dans ses tâches mais également dans son planning annuel.

18 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

 Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit

En effet, la préparation de la certification annuelle est une tâche

lourde basée sur un travail redondant de vérification des saisies de
l’année conduisant, de par sa priorité, à un report durant les mois de
novembre, décembre voire janvier d’un certain nombre d’opérations
jugées non prioritaires. La validation des écritures de façon séquentielle
tout au long de l’année permise par la Blockchain pourrait conduire à
une suppression totale de ce travail préparatoire, permettant au service
comptable de travailler à la projection de l’année n+1 plutôt qu’à la
vérification de l’année n, dégageant du temps pour une comptabilité
proactive plutôt que tournée vers le passé.
L’existence d’une Blockchain dans une organisation retranscrira a
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minima l’enregistrement de l’activité entre l’entreprise, ses clients et ses
fournisseurs, ces derniers possédant également une Blockchain décri-
vant « en miroir » les mêmes relations. Il devient ainsi possible d’assu-
rer un suivi rigoureux des achats (origine, parcours, etc.) permettant un
contrôle inter-organisationnel pouvant être riche d’enseignement. Une
telle base technique pourrait par exemple être utilisée dans le cadre de
la mise en œuvre d’un calcul de coût au cycle de vie5 ou plus générale-
ment de la traçabilité des marchandises et produits.
Au même titre que pour l’auditeur externe, le travail de contrôle
interne pourrait être sensiblement allégé sur le point de vérification
de l’existence d’une transaction ou d’une opération (les questions
de la légalité ou de la classification ne pouvant être résorbées par la
Blockchain). Le reporting pourrait se faire plus facilement et plus rapi-
dement, répondant aux problèmes de délais de production de ces
informations.

3.3. Q
 uelles conséquences en termes de compétences
pour les comptables, contrôleur de gestion
et auditeurs ?
Qu’il s’agisse du comptable, du contrôleur de gestion ou de l’audi-
teur, les évolutions de rôle et de pratiques professionnelles ne se feront
pas sans nouvelles compétences et sans réorganisation des services
comptables et des cabinets d’audit.

5. De l’extraction des matières premières au recyclage du produit.

ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 19

 Comprendre la blockchain : quels impacts pour la comptabilité et ses métiers ?

Les compétences liées à la Blockchain sont aujourd’hui facilement

identifiables : la connaissance des langages informatiques et des sys-
tèmes de sécurité informatique (Deloitte 2016 ; Dai et Vasarhelyi 2017).
Une question découle de ce constat : les comptables, contrôleurs de
gestion et auditeurs doivent-ils être formés à ces techniques ou doit-on
envisager de leur associer un expert en algorithme et développe-
ment informatique ? Si la réponse est aujourd’hui délicate et dépend
de l’importance que pourra prendre la Blockchain dans les pratiques
des entreprises, il semble a minima inévitable que ces fonctions soit
capables de lire et comprendre le code d’une Blockchain, ce qui sup-
pose une modification des formations initiales et la création de nou-
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velles offres de formation continue. Ainsi, le métier même de l’audit
pourrait glisser vers les systèmes d’information avec la naissance d’un
champ de compétences en audit consacré à la vérification du code et
de la structure de la Blockchain.
Ce premier point implique le second : une réorganisation des ser-
vices comptables et des cabinets d’audit. En effet, cette réorganisa-
tion repose en premier lieu sur l’arrivée d’une nouvelle compétence
indispensable à la réalisation de l’activité dans ces services. On peut
ainsi tout à fait imaginer que les cabinets d’audit et les services comp-
tables d’entreprise voient une bonne partie de leurs collaborateurs
devenir « informaticien-comptable » ou « comptable-informaticien ».
Aujourd’hui de telles fonctions à la limite de l’informatique et de la
gestion existent déjà en partie. Par exemple les experts progiciels de
gestion (ERP, SAP etc.) naviguent entre ces deux univers, mais à niveau
supérieur (cadre, expert). Un développement de ce type de profil à
double compétences de premier niveau pourrait être une solution. Si
tel n’est pas le cas, le fonctionnement en binôme « développement
informatique – comptabilité » devra être envisagé.

4. Conclusion
Les précédents développements suggèrent des pistes possibles
d’évolution des pratiques et métiers de la comptabilité et de l’audit.
S’agira-t-il d’une transformation des métiers ou de la création de
métiers très différents mais s’y substituant néanmoins ? Il apparaît dif-
ficile de répondre à cette question, tant que l’évolution ne sera pas

20 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

 Olivier Desplebin, Gulliver Lux, Nicolas Petit

concrétisée, en passant tout d’abord par des phases d’expérimenta-

tion, et un examen approfondi des avantages et inconvénients du
déploiement de la technologie. De nouveaux articles consacrés aux
pratiques balbutiantes ou, plus tardivement, aux applications concrètes
de cette technologie dans le champ qui nous intéresse constituent une
voie d’étude pouvant pallier les limites de la démarche prospective
adoptée dans ce présent article. La technologie, déployée de manière
extensive, risque de modifier très fortement l’organisation des cabinets
comptables et d’audit. Se posera alors très certainement la question de
la résistance au changement, phénomène observé dans les démarches
de conduite d’un changement. Ce phénomène constituera probable-
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ment un frein à l’adoption des Blockchains et des études dans ce sens
seront pertinentes.
Au-delà de ce questionnement, la création de nouveaux services
de comptabilité et d’audit via la Blockchain nous semble très plausible.
Cette dernière possibilité est à notre avis une perspective de développe-
ment prometteuse et stratégique pour les cabinets, méritant d’exami-
ner concrètement son application sur le terrain. Soulignons cependant,
qu’en dehors des défis techniques, l’incertitude réglementaire consti-
tue aujourd’hui le principal obstacle à l’adoption de la blockchain car le
cadre réglementaire est incertain (Brender et al. 2018 ; Deloitte 2018).
La question de la satisfaction aux normes de protection de la vie privée
du General Data Protection Regulation (RGPD) pose par exemple ques-
tion (Brender et al. 2018).

Bibliographie
Alarcon J. L., Ng C. (2018). « Blockchain and the future of accounting »,
Pennsylvania CPA Journal, vol. 88, n° 4, p. 3-7.
Atzori L., Iera A., Morabito G. (2010). « The internet of things: A sur-
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ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 21

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Bible W., Raphael J., Taylor P., Oris Valiente I. (2018). Blockchain Technology
and Its Potential Impact on the Audit and Assurance Profession. https://
www.aicpa.org/content/dam/aicpa/interestareas/frc/assuranceadvisory-
services/downloadabledocuments/blockchain-technology-and-its-poten-
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ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 23

 TENTATIVE D'UNE « COMPTABILITÉ ÉLARGIE » À LA RESPONSABILITÉ
SOCIÉTALE DE L'ENTREPRISE OU COMMENT CONCILIER BUSINESS ET
INTÉRÊT GÉNÉRAL ?

François Petit, Daniel Belet, Jacques de Saint Front

ISEOR | « Recherches en Sciences de Gestion »

2013/1 N° 94 | pages 29 à 51
ISSN 2259-6372
Article disponible en ligne à l'adresse :
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 revue Recherches en Sciences de Gestion-Management Sciences-Ciencias de
Gestión, n°94, p. 29 à 51

Tentative d’une « comptabilité élargie » à la

responsabilité sociétale de l’entreprise ou comment
concilier business et intérêt général ?

François Petit
Enseignant chercheur
Directeur de la Filière Environnement et Développement Durable
Groupe Sup de Co La Rochelle

Daniel Belet
Enseignant chercheur en management
Groupe Sup de Co La Rochelle

Jacques De Saint Front

Expert-comptable
SAS Figuris, Toulouse
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Partant des insuffisances de l’approche comptable traditionnelle
pour appréhender toutes les dimensions de la responsabilité sociétale
de l’entreprise, nous proposons une tentative d’ébauche d’un système
d’information comptable « élargi », plus complet et plus cohérent qui
s’appuierait sur un triple bilan social/sociétal, environnemental et
économique. Un exemple d’un cas qui s’inspirerait de cette nouvelle
approche comptable est présenté ainsi que l’intérêt de telles
recherches pour les futures stratégies sociétales des organisations.

Mots-clés : RSE, comptabilité d’entreprise, système d’information

comptable, stratégie sociétale.
 30 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

Starting from the weaknesses of the traditional accounting

approaches to correctly deal with all the dimensions of CSR, we
advocate the outline of an “expanded” accounting information system
that would be more comprehensive and consistent. It would proceed
from a triple balanced sheet: social, environmental and economic.
Then an example that will implement this new accounting approach is
presented as well as the interest of such researches for the future
organizational CSR strategies.

Key-words: CSR, corporate accounting, accounting information

system, social strategy.

Debido a las debilidades del enfoque de la contabilidad

tradicional para integrar todas las dimensiones de la responsabilidad
social de la empresa (RSE), proponemos un proyecto de sistema de la
información contable “expandido”, más completo y coherente,
sostenido por un triple balance; social, ambiental y económico. Para
ello, un ejemplo cifrado de un caso inspirado en este nuevo enfoque
contable esta presentado, mencionando el interés de estas búsquedas
para mejorar las futuras estrategias RSE.

Palabras claves: RSE, contabilidad de empresa, sistema de

informacion contable, estrategia societale.
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Introduction

La séparation actuelle entre les données dites « extra

financières » telles que - intensité énergétique, émission de carbone,
diversité, éco-conception des produits, prise en compte de l’intérêt des
parties prenantes - et le cadre règlementé comptable qui a
essentiellement pour but de mesurer la bonne utilisation du capital des
actionnaires est un immense défi à la raison.
Pour concilier la performance « business » avec la préservation
des intérêts généraux de la société, l’économie de marché doit trouver
rapidement des solutions pour compter « autrement » la performance
de l’entreprise.
Cet article a pour but de montrer qu’il est possible d’envisager
une autre comptabilité. L’avenir semble être dans un rapport qui
 COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ? 31

fournirait des informations comptables avec un BILAN dans les trois

domaines : bilan social/sociétal, bilan environnemental, bilan
économique. Chacun de ces bilans obéirait aux règles de la
comptabilité générale : partie double, plan comptable général,
valorisation monétaire. Pour le bilan économique, les règles IFRS ou
règles de la comptabilité nationale s’appliqueraient.
Ces bilans sociaux/sociétaux et environnementaux devraient
obéir à des règles qui permettraient d’en faire un usage financier
pertinent. Dans une première étape, la méthodologie proposée va
consister à prendre un exemple (cas d’entreprise) et tenter de mesurer
son action et son utilité sociétale avec des indicateurs adaptés et
valorisés par des chiffres monétaires sur la base d’une estimation
réalisée avec l’aide des parties prenantes. Dans une seconde étape,
nous nous attacherons à développer les prémisses d’un modèle
d’« extension du cadre conceptuel » de la comptabilité.
L’extension de la comptabilité à ces deux nouveaux domaines
(environnemental et social/sociétal) doit reposer sur un projet qui
définisse en premier lieu les fonctions attendues de cette
« comptabilité différente » : prendre en compte l’homme et la nature.
Une telle norme d’élargissement comptable améliorée (avec la prise
en compte des aspects environnementaux et sociétaux) permettrait de
distinguer les entreprises (et les organisations) à la fois performantes
et durables des autres. Elle permettrait également aux investisseurs,
aux consommateurs, aux salariés... d’exercer leur préférence sur des
données normées et uniques, et par là elle irait dans le sens d’une
conciliation du « business » et de l’intérêt général (Eccles et
d’Humières, 2010).
Cet article s’inspire des réflexions et des travaux en cours d’un
groupe de travail du Conseil National de l’Ordre des Experts
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Comptables sur le thème du développement durable, piloté par
Messieurs de Saint Front et Veillard.
Dans cet article, après avoir fait le constat de la situation actuelle
caractérisée par une insuffisance notoire de l’approche comptable
traditionnelle pour évaluer la responsabilité sociétale de l’entreprise,
nous esquisserons les principes d’une « comptabilité élargie » avant de
présenter un exemple de chiffrage d’un cas particulier et de discuter
des perspectives et des orientations futures de recherche pour répondre
à ce défi.
 32 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

1. – Le constat de la situation actuelle : insuffisances de

l’approche comptable traditionnelle pour la responsabilité
sociétale de l’entreprise

1.1. Rappel des limites de la comptabilité pour la responsabilité

sociétale de l’entreprise

De nombreuses enquêtes récentes (Price Waterhouse, Medef...)

font apparaître clairement une prise de conscience des entreprises sur
le thème du développement durable (DD) et de la responsabilité
sociétale (RS). Elles révèlent en même temps les difficultés de
collecte et surtout de consolidation des données non financières. Les
informations comptables et financières ne traduisent pas les actions
que des entreprises ont pu prendre dans le domaine du DD !
La Loi NRE (Nouvelles Régulations Economiques) par exemple
constitue un exemple de « norme » qui s’efforce de créer de la
convergence entre les informations comptables, financières, sociales,
environnementales et économiques. Ce type de norme ne résout pas
pour autant le problème de la « désarticulation » entre comptabilité
générale (informations normées et auditées) et une comptabilité de
gestion de la RS qui peut être très précieuse pour le pilotage
stratégique de l’entreprise. Cette « désarticulation » contribue à
l’opacité du périmètre et des pratiques de gouvernance de l’entreprise.
La gouvernance, selon les principes de la RS, doit peser sur les
décisions, et le niveau de performance globale de l’organisation
dépendra des interactions entre les principales parties prenantes et pas
seulement de la stratégie financière au service prioritaire de la seule
partie prenante que représentent les actionnaires.
De plus, les systèmes d’informations comptables usuels ne
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permettent pas d’appréhender la création de potentiels et se bornent à
enregistrer des données normées relevant du passé.

1.2. La « comptabilité verte », son intérêt et ses carences

Les principes fondateurs de la comptabilité générale n’intègrent

pas les aspects de RS de l’organisation. Néanmoins une comptabilité
sur le pilier « Environnemental » est apparue progressivement.
Christophe définit la « comptabilité verte » (ou « comptabilité
environnementale ») comme un « système d’information efficient, sur
le degré de raréfaction des éléments naturels engendré par l’activité
de l’entreprise, utilisable pour réduire cette raréfaction et pour
informer les tiers » (Antheaume et Christophe, 2005).
 COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ? 33

La « comptabilité verte » peut apparaître comme outil

embryonnaire pour intégrer des efforts de RS dans les comptes de
l’entreprise… mais « quand une entreprise cause des dommages à
l’environnement, cela se répercute automatiquement sur l’être
humain, alors l’entreprise doit être tenue pour moralement
responsable de ce tort. Cet argument s’appuie sur un principe éthique
largement accepté : ne pas causer des préjudices aux générations
futures » (Ayotte, 1995).
Le Conseil National de la Comptabilité a proposé dès 1996
d’isoler, dans des numéros de comptes spéciaux, les « investissements
liés à l’environnement » (ex : dépollution) ou encore d’identifier
quelle part d’impôts et taxes est imputable à l’environnement (taxes
sur les déchets).
Au niveau international, les normes IFRS prennent en compte
l’évaluation des « immatériels » et notamment de l’environnement
avec l’IAS 37 « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ».
Cette dernière permet à une organisation de comptabiliser des
« provisions environnementales » (par exemple en prenant en compte
la remise d’un état d’un site). Ainsi, dans ce nouveau contexte, les
entreprises peuvent « rendre des comptes » sur leurs réalisations en
termes de réduction des impacts environnementaux.
En général, pour calculer ses coûts, l’entreprise ne prend en
compte que la valeur marchande. Or, lors de ses activités, de
production en particulier, l’entreprise utilise des ressources humaines
et naturelles non prises en compte dans une comptabilité
traditionnelle, en raison de leur gratuité. Le concept de « valeur
ajoutée négative » se propose de prendre en compte le coût de la
consommation du patrimoine naturel. Les coûts environnementaux de
l’entreprise peuvent donc se définir ainsi : les coûts que l’entreprise
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doit prendre en compte pour faire face aux effets environnementaux
de ses activités.
Ils comprennent les « externalités » générées par l’entreprise.
Une dépense environnementale sera alors une dépense effectuée en
vue de prévenir, de réduire ou de réparer les dommages que
l’entreprise occasionne. En pratique, de grandes difficultés demeurent
pour les estimer, comme celle par exemple de l’évaluation du « prix »
du patrimoine naturel ? (Baret P., Dreveton B., 2010).
La comptabilité « classique » dispose déjà de plusieurs
possibilités de prise en compte de ces coûts : les coûts d’évitement, les
coûts d’entretien, les coûts complets environnementaux. Les coûts
d’évitement s’utilisent dans une logique de prévention. Il existe des
mécanismes de provisions pour risques et charges : en assimilant la
provision à une consommation du patrimoine naturel, la comptabilité
 34 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

permet de mettre en relief le coût que devra supporter l’entreprise

pour restaurer l’environnement qu’elle aurait dégradé. La provision (à
intégrer au passif du bilan) correspond donc à une consommation du
patrimoine naturel, plus concrètement au coût de restauration du
patrimoine naturel dégradé. Ce mécanisme de provisions pour risques
et charges permet ainsi d’intégrer la consommation du patrimoine
naturel dans le résultat comptable.
Avec les normes IFRS la situation a évolué : les coûts
environnementaux doivent être immobilisés s’ils sont sensés produire
des « avantages économiques futurs ». A l’actif du bilan de l’exercice
(en plus des postes traditionnellement utilisés), on inscrira un poste
« nature » correspondant au passif à une « obligation » relative aux
coûts environnementaux qui incombent à l’entreprise.
Les coûts d’entretien s’utilisent dans une logique de réparation.
Ils répertorient les dépenses engagées par l’entreprise pour préserver
le patrimoine :
- les comptes verts (comptes dédiés à l’environnement) ;
- les comptes spéciaux (frais de certification, impôts et taxes
liés à l’environnement, etc.).

Si l’évolution de la comptabilité générale traduit la volonté de

plus en plus manifeste d’intégrer, au moins quelques aspects
environnementaux, l’amélioration de la comptabilité de gestion est
encore plus significative. La proposition de l’Ordre des experts
comptables du Québec peut être citée en la matière. Cinq thèmes sont
proposés : coût d’évaluation, coût de prévention, coût de contrôle,
coût de correction, coût d’image. Cette évolution converge vers une
démarche de « coûts complets environnementaux » qui représentent
l’ensemble des coûts dus tout au long du cycle de vie (d’un produit,
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d’un projet).
L’intégration des externalités positives et négatives, au plan
environnemental, mais également sociétal est une difficulté majeure
pour la comptabilité traditionnelle centrée sur l’intérêt des actionnaires
et les contraintes fiscales.
A notre avis, le problème réside d’abord dans le fait de la non-
prise en compte (c'est-à-dire une valeur égale à zéro) totale de facteurs
fondamentaux du DD dans la comptabilité usuelle. Il faut donc
imaginer un « commencement », même très approximatif, pour
espérer voir se développer progressivement une comptabilité
cohérente avec le DD. L’élargissement de la comptabilité du futur doit
aller bien au-delà de la « valeur d’usage » et se situer dans une
perspective qui devra prendre en compte les gains d’une stratégie DD
sur le long terme.
 COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ? 35

Le propos de cet article est de montrer qu’il est possible de

trouver des mécanismes comptables qui permettent d’enregistrer des
conséquences d’actions (décisions) stratégiques en matière de DD
d’une organisation.

2. – Esquisse d’une « comptabilité élargie » pour la

responsabilité sociétale : principes et méthodes

2.1. Les fondements d’une « comptabilité élargie » de la

responsabilité sociétale

La « comptabilité élargie » préconisée pour demain concerne

aussi bien les entreprises, que tout autre type d’organisation, et en
particulier les collectivités. Les collectivités publiques ont par essence
l’intérêt général comme finalité. Les autres organisations n’auront la
possibilité à l’avenir de poursuivre leurs activités que dans la mesure
où celles-ci seront compatibles avec un développement souhaitable,
durable et acceptable par la société. Il s’agit donc de proposer une
prise en compte comptable d’éléments jusqu’à présent ignorés par le
système comptable actuel limité aux éléments de nature
essentiellement économiques. Prenons deux exemples.

Le potentiel humain

Le potentiel humain prendra en compte l’ensemble des

compétences et des capacités potentielles de travail individuel et
collectif. Il fera l’objet de la création d’un indicateur dans le Bilan
(Compte capital). Ce « potentiel » humain que l’entreprise accepte de
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payer dans la durée pour utiliser ses compétences et ses capacités sera
valorisé en fonction des salaires et des charges déjà versées et à verser
jusqu’au terme du contrat de travail.

Ressources naturelles

Il s’agit de passer d’une logique de prélèvement à une logique de

gestion, de maîtrise et de régénération car les ressources naturelles ne
sont pas illimitées. La valorisation de ces ressources sera basée sur le
coût de remplacement et NON PAS sur le prix du marché. La valeur
sera donc déterminée à partir de l’évaluation (une estimation) des
coûts complets de remplacement de la ressource (matières, travail,
investissement financier).
 36 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

Le principe est d’introduire une comptabilisation Actif et Passif

(donc au Bilan) de la ressource naturelle dont bénéficie l’entreprise.
On voit donc se dessiner un principe de « résultat » (au sens
comptable) qui est lié à la nature ou à l’entreprise qui, s’il est « en
perte », est négative pour la planète.
En conclusion, ces quelques principes essentiels doivent
permettre d’amorcer une réflexion comptable pour passer d’une
économie dont la seule finalité est le profit financier à une économie
soucieuse d’une meilleure gestion des ressources humaines et des
ressources naturelles, celles-ci devant apparaître à l’avenir comme des
priorités dans le cadre des processus de décision.

2.2. Eléments méthodologiques pour une « comptabilité élargie »

de la responsabilité sociétale

2.2.1 Les principes et les limites de la méthode

La méthodologie proposée ci-après est issue des travaux réalisés

par le Club « Développement Durable » du Conseil Supérieur de
l’Ordre des Experts Comptables, dont un des auteurs est membre.
Le modèle recherché doit être totalement compatible avec les
normes IFRS et permettre aux entreprises qui souhaitent l’utiliser :
- de rendre compte quantitativement de la stratégie et des
actions DD dans un format comptable classique, lisible par
les marchés financiers notamment ;
- de consolider, si besoin est, les résultats de ces actions
spécifiques avec le résultat financier proprement dit ;
- de procéder par l’apprentissage expérimental de la mise en
œuvre de la méthode qui s’inscrit dans la continuité des
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rapports environnementaux, sociaux et DD actuels ;
- de piloter et de réussir leur stratégie « responsable et
soutenable » grâce à un processus de consultation
approfondie de leurs parties prenantes.

Ce modèle comptable « élargi » repose sur une construction

« bottom-up » qui devrait permettre une normalisation de la
méthodologie à moyen terme.
La philosophie du développement durable relève du vivant. Sa
complexité fait qu’il ne saurait donner lieu à une modélisation unique.
Donc les indicateurs retenus par les entreprises seront différents selon
les secteurs économiques, voire les régions.
 COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ? 37

2.2.2 Le modèle méthodologique

L’élargissement de la comptabilité prend en compte trois

nouveaux domaines de comptabilité : l’environnement, le
social/sociétal, l’économie ; les deux premiers étant les seuls
véritablement novateurs. Ces nouveaux domaines de comptabilité
répondent à la description des évènements qui ont affecté pendant le
déroulement de l’exercice, le passif et l’actif du bilan d’ouverture. Les
charges et les produits enregistrés pendant ce laps de temps permettent
de rendre compte de l’écart entre le bilan de clôture et le bilan
d’ouverture.
Chaque événement fait l’objet d’une double écriture : le débit du
compte X par le crédit du compte Y. Ce mécanisme de partie double
s’appuie sur la formule suivante :
comptes d’actif + comptes de charges = comptes de passif +
comptes de produit.
Les comptes d’actif et les comptes de charge augmentent au
débit, les comptes de passif et de produit augmentent au crédit.
Tous les évènements (les actions) durables et « soutenables »
doivent ressortir dans l’un des trois domaines choisis : sociétal/social,
environnement, économique. Des écritures comptables qui concernent
une action peuvent avoir été enregistrées en comptabilité générale. Il
importe alors de les passer de nouveau en comptabilité par domaine
pour réaliser une description complète du domaine concerné.
Cette démarche de « comptabilité élargie » aux domaines -
environnement, sociétal/social, gouvernance - consiste donc à
appliquer les techniques de la comptabilité en partie double à des
thèmes qui ont été écartés de la lecture financière actuelle. Il s’agit
donc de s’attacher à des sujets de RS qui seront importants pour la
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direction et pour la stratégie de l’entreprise et qui ne sont pas, ou pas
suffisamment, pris en compte par la comptabilité générale
traditionnelle.

3. – Exemple de chiffrage d’un cas : « La Fromagère du

Cantal »

Le but de l’exemple choisi est de mettre en place une

comptabilité relevant du domaine de la gouvernance, c’est-à-dire plus
précisément une comptabilité qui soit à la jonction de la comptabilité
micro-économique de l’entreprise et du contexte macroéconomique.
En partant d’un point de vue micro-économique on va donc proposer
 38 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

une application du modèle méthodologique précédent pour montrer ce

qu’une « bonne gouvernance » procure comme avantages en
changeant de niveau (macro-économique au lieu de micro-
économique). Cet exemple concerne la valorisation de l’appellation
« Fromagère du Cantal » tant sur le plan de la nature, du social que de
l’économie.
Un postulat de départ est que les délocalisations (agricoles dans
ce cas), à l’instar des délocalisations industrielles, sont source de
« pertes », voire de catastrophes pour une région. L’objectif de cet
exemple est donc de mesurer ce que l’appellation Fromagère apporte
au Cantal tant sur le plan de l’environnement que sur le plan social et
économique. Chacun de ces plans ou « piliers » est analysé
séparément, selon trois bilans distincts : bilan du pilier nature
(environnement), bilan du pilier social et bilan du pilier économique.
Un bilan de la gouvernance (articulation micro-macroéconomie) serait
la consolidation de ces trois bilans.

Pour chaque bilan nous constatons :

- un actif immobilisé matériel ou immatériel ;
- des capitaux propres qui représentent l’importance relative
de l’appellation Fromagère dans le Cantal ;
- un résultat que l’on retrouve en compte de résultat, somme
algébrique des produits et des charges du domaine
considéré.

Le but est d’exposer un mécanisme utilisable pour mettre en

place cette comptabilité avec le type d’indicateurs retenus. Sont
décrits des indicateurs jusqu’ici hors du champ de la comptabilité
classique qu’il s’agit d’intégrer dans le champ de cette « comptabilité
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élargie ». Cet exemple d’application s’attache en particulier à
apprécier et à estimer les effets positifs de l’activité fromagère.
Cet exemple n’est évidemment pas un exercice parfait.
Néanmoins cette approche a eu le soutien d’une fromagerie implantée
dans le Cantal et de l’organisation des Fromageries Occitanes qui
permettent de garantir un bon niveau de fiabilité des chiffres
économiques et sociaux. Tous les autres chiffres retenus restent certes
discutables et critiquables ; mais c’est leur première raison d’être, car
ils permettent d’amorcer une réflexion de fonds pour progresser dans
la direction d’une telle comptabilité élargie plus cohérente avec la RS
de l’entreprise.
 COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ? 39

3.1. Domaine de la comptabilité environnementale (la nature)

L’approche du domaine comptabilité Environnementale (nature)

s’intéresse (dans notre cas) aux thématiques suivantes : terrains (de la
nature), biodiversité, CO2, habitants et touristes de la région, eaux,
assainissement.
Les principes appliqués à la consommation des ressources
naturelles (RN) reposent sur la démarche suivante : le fonds apporté
par la nature constate la transformation des RN dont l’air pur, sans
GES, en biens et services, ceci grâce à la nature, depuis la création de
l’entreprise. La représentation de ce principe par les quotas carbone
relève bien de cette idée : le quota carbone est un ‘droit à exister’ pour
l’entreprise. Sans ce droit à exister (c'est-à-dire transformer des
ressources naturelles en biens et services), l’entreprise n’existe plus.
Si elle était généralisée à toute la planète, l’interdiction de polluer
signifierait la fin de toute production et services.
La différence « des droits à polluer » avec notre approche est que
l’on ne peut pas « compenser » financièrement ce « Fonds » apporté
par la nature, mais on doit le compenser avec de la restitution
(remplacement) d’air pur, d’eau propre, de biodiversité... La
contrepartie de ce « fonds » est donc une dette que contracte
l’entreprise vis-à-vis de la nature. Cette dette doit être constatée
depuis la création de l’entreprise. L’entreprise ne peut pas faire fi de
son activité passée et ne s’engager que pour le futur. Cette dette vis-à-
vis de la nature est d’autant plus évidente que depuis le début de l’ère
industrielle, il y a utilisation massive des ressources naturelles. Hors
elles ne sont pas infinies. Les créanciers ne sont pas, à proprement
parler, la nature, mais nos descendants... ainsi que ceux qui souffrent
aujourd’hui des conséquences « naturelles » de notre trop grande
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consommation de biens et services.
La nature, nos descendants ne réclament pas toutefois de
reconstituer les ressources naturelles de la planète. Une logique
« comptable » est donc bien de constater une transformation de cette
dette en capitaux propres par « apport de la nature » dans un compte
de fonds propres. La comptabilisation de cette dette doit être valorisée
au prix de remplacement des ressources utilisées ; c'est-à-dire à une
valeur (à un prix) qui permette de restituer à terme l’énergie ou la
pureté de l’air utilisée, ainsi que toutes les autres Ressources
Naturelles utilisées.
Comme tout apport (en nature), celui qui apporte le capital
devient « actionnaire » de l’entreprise, et dans notre démarche, depuis
l’origine. On met ainsi en évidence la ressource vitale pour
l’entreprise qu’est la nature, son poids dans le fondement et
 40 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

l’existence de l’entreprise. Si l’on continue dans cette logique définie

par la dette avant sa transformation en capital, on peut interpréter cette
écriture comptable comme le fait que les propriétaires de l’entreprise
sont aussi nos descendants et les personnes qui souffrent le plus de la
consommation de nos biens et services!
Pour synthétiser les passages d’écriture comptable sur ce
domaine environnement :
Lors du bilan d’ouverture, pour la partie de la nature déjà
consommée :

20-Actif : Fonds de commerce issu de la nature correspondant (à

la capitalisation) de la consommation de ressources naturelles (air,
eau…) transformée en biens ou services.

16- Passif : Dette vis-à-vis de la nature

Force est de constater que la nature ne réclame pas sa dette
directement. La nature rentre, de ce fait, au capital de l’entreprise ;
d’où la deuxième écriture d’apport en capital (apport de la Nature)

16- Dette vis-à-vis de la Nature

101 - Fonds propres naturels appartenant à la Nature
La valorisation, au bilan d’ouverture, doit être estimée (ordre de
grandeur), depuis l’origine de l’entreprise. Pour chaque exercice (et
donc le premier) le résultat de la consommation des RN fera l’objet
des écritures suivantes :

20 - Actif : Fonds de commerce issu de la nature

70 - Production permise par la nature (c'est-à-dire production
selon la consommation de l’exercice des RN)
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d’où finalement, un résultat de l’exercice :

88- Résultat issu de la nature

120 - Résultat issu de la nature
Puis l’affectation :
120 Résultat issu de la nature
101 Fonds propres issu de la Nature

Pour mieux comprendre la démarche dans le cas des Fromageries

du Cantal, nous proposons le détail du chiffrage auquel les travaux ont
abouti pour cet exemple. Encore une fois, il s’agit d’une tentative
d’ébauche, avec des partis pris critiquables - et non pas de
l’aboutissement - d’un nouveau « référentiel comptable élargi ».
 COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ? 41

Domaine (nature) environnement chiffrage

Bilan actif :
Période du 01/01/N au 31/12/N
Actif Immobilisé
Terrains 40 289

21111000000 Terrains de la Nature 40 000

21111100000 Biodiversité 1
21112000000 Eaux de la nature 288

Bilan passif :

Capitaux propres
- C
apital social ou individuel (dont versé) : 40 289

10101000000 Fonds propres appartenant à la nature 40 000

10101100000 Fonds propres: Eaux 288
10101200000 Biodiversité 1

- R
ésultat de l'exercice 97
Total passif 40 386

Compte de résultat
Période du 01/01/N au 31/12/N

- P
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roduction vendue de biens 97
70110000000 Préservation écologique 97

Résultat d'exploitation 97
Résultat net 97

(Bénéfice)

Domaine environnement : explications des écritures et des choix

de valorisation:
211110 : Terrains de la Nature (Nature des prairies du Cantal) :
Cet actif est la contrepartie du poste du passif :
101010 : Fonds propres appartenant à la nature (Capital issu de
la nature)
 42 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

Dans le cas du Cantal, on peut considérer que la « valeur de la

nature » tient en grande partie au labeur de l’homme depuis qu’il
travaille les prairies permettant l’élevage.
La valorisation a donc été effectuée selon le coût humain et tente
de répondre à la question : combien de temps et d’hommes a-t-il fallu
pour créer ces prairies dans l’état où elles se trouvent à ce jour ?
Le temps a été estimé à 200 ans, le nombre
d’agriculteurs/éleveurs à 10 000 personnes.
Pour le coût unitaire : SMIC chargé annuel
Valorisation (V) du poste : 200 (ans) X 10 000 (agriculteurs
éleveurs) X SMIC chargé
V = 200 X 10 000 X 20 000 = 40 000 M€
Le choix de la valorisation correspond à une approche par les
coûts humains qui n’est pas cohérente avec le principe de séparation
entre les différents domaines : nature, social, économique. Une
approche par les bénéfices au niveau de la nature serait préférable,
mais il n’y a pas de valorisation satisfaisante et communément
admise.

211130 : Biodiversité :
Ce poste est la contrepartie du poste du passif :
101012 : Biodiversité
Cette biodiversité est normalement comprise dans le poste
précédent (nature). Nous l’avons toutefois conservée pour en garder
trace spécifique, symbolique de l’apport de la biodiversité,
indépendamment de la main de l’homme :
Valorisation = 1M€ (symbolique)
A noter que ce poste peut évidemment faire l’objet d’une valeur
monétaire très différente et probablement plus significative,
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notamment si l’on s’en tient aux travaux récents de J. Houdet (2010)
et des évaluations fournies dans le rapport Chevassus-au-Louis (2009)
à ce sujet.

410001 : Diminution du CO2 :

Contrepartie du poste 700001 : préservation écologique
(stockage de carbone)
Le but est de mesurer le bénéfice apporté annuellement par les
prairies permanentes en termes de captage de CO2.
Valorisation = « Bilan carbone des prairies du Cantal » X prix
tonne /carbone
Prix tonne carbone = 9,20 € (26/02/09)
Une alternative serait de choisir « le prix efficace » de la tonne
carbone, soit au moins 25 € de la tonne : mais faut il mesurer en prix
 COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ? 43

de marché dit « prix réel » ou bien en prix d’efficacité qui fait l’objet
de nombreux débats et prête à discussion. Aucun de ces deux choix
n’est parfait.
A notre avis, il serait même plus logique de faire une mesure en
positif, en donnant par exemple une valeur à l’oxygène plutôt qu’être
anxiogène en valorisant le CO2.
Pour réaliser le bilan carbone des prairies, on considère que la
capacité de captage de CO2 correspond à 70 tonnes par hectare de
prairies permanentes et par an.
L’estimation du nombre d’hectares de prairies dans le Cantal est
calculée sur la base de 3 000 exploitations laitières et d’une superficie
de 50 hectares par exploitation (moyenne d’hectares pour un
agriculteur), soit un total de 150 000 hectares.
Bilan carbone prairies = 70 tonnes/an X 150 000 ha = 10 500 000
tonnes de carbone stockées ; donc au final ce sont 10,5 millions de
tonnes de CO2 captées par an.
Valorisation du captage CO2 = 10 500 000 X 9,20 = 96,6 M€
Il est important de remarquer que c’est par convention comptable
que tous les domaines comptables étudiés le sont sur une période d’un
an.
Les choix concernant ce poste sont-ils adaptés, et fournissent ils
une estimation « acceptable », avec par exemple de l’air qui se
renouvelle en permanence ? Cette captation est-elle définitive ou en
partie temporaire ?
Valoriser et surtout chercher à « normer » la nature est non
seulement difficile mais risqué : cela revient à maîtriser, à contenir la
nature, alors que c’est elle qui nous contient !

Epuration des eaux :

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211120 : Eaux de la nature
Contrepartie, poste 101011 : Fonds propres : Eaux
Les prairies filtrent l’eau et améliorent sa qualité ; le but est
d’estimer ce que représente en valeur ce filtrage par les prairies. Nous
posons l’hypothèse que ce pré-filtrage diminue (ou devrait diminuer)
de 10 % le travail de l’homme pour rendre l’eau potable ; soit 10% du
chiffre d’affaires de la dépollution de l’eau du Cantal.
Le calcul est effectué de la manière suivante :
Valeur = 10 % X 0,24 %X du chiffre d’affaires d’épuration des
eaux de la France.
Soit : 10 %X 0, 24 % X 288 M€, avec les hypothèses suivantes :
- la population du Cantal représente 0,24% de la population
Française ;
- CA de dépollution des eaux de 2004 = 288 M€.
 44 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

Ce calcul est éminemment critiquable, mais il a pour but de

sensibiliser sur le sujet et d’inciter à trouver un meilleur indicateur sur
ce poste.

3.2. Domaine de la comptabilité sociale/sociétale

Bilan actif :
Période du 01/01/N au 31/12/N

Fonds commercial 21 327

207100 Ensemble des compétences agriculteurs 6480
207101 Ensemble des compétences industrie laitière 111
207102 Ensemble des compétences tourisme 2 496
207103 Ensemble des compétences villes 12 240

Passif
Période du 01/01/200N au 31/12/200N
Capitaux propres
Capital social ou individuel (dont versé) : 21 258

101100 Ensemble des compétences éleveurs 6 750

101110 Ensemble des compétences industrie 108
101120 Ensemble des compétences tourisme 2 400
101130 Ensemble des compétences villes 12 000

Résultat de l'exercice : 69

Compte de résultat :
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Production stockée 69

713341 var. de l'ensemble des compétences agriculteurs - 270

713342 var. de l'ensemble des compétences industrie laitière 3
713343 var. de l'ensemble des compétences tourisme 96
713344 var. de l'ensemble des compétences villes 240

Total des produits d'exploitation 69

Total des Produits 69
Total des Charges

Résultat net 69
 COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ? 45

Domaine social : Hypothèses et explications sur la valorisation :

Le but est de valoriser le travail et le potentiel de travail liés à
l’élevage laitier directement ou indirectement. Nous appelons
« ensemble de compétences », le potentiel à disposition du Cantal lié à
l’activité fromagère. Cet ensemble de compétences est un actif
incorporel qui a pour contrepartie les fonds propres.

1) Ensemble de compétence de l’exploitation laitière : poste

101 100
Pour réaliser l’estimation de ce poste, les hypothèses suivantes
sont prises en compte :
3 000 exploitations dans le Cantal (ordre de grandeur très
acceptable) 30 000 Euros de revenus - chargés - par exploitation. Ces
30 000 Euros incluent la retraite éventuelle des parents retraités et
autres revenus du groupe familial.
75 ans de durée de vie de l’exploitant au travail : en effet, la
personne qui naît sur une exploitation laitière participe à sa vie
presque de la naissance à la mort (sauf les toutes premières années).
D’où une valeur = 3 000 (exploitations) X 30 000 (revenu de
l’exploitation chargé) X 75 (ans)
= 6 750 M€

2) Variation de l’ensemble de « l’agriculture laitière » au

Cantal par année-poste 713 341:
L’hypothèse moyenne prise en compte est une baisse du nombre
d’exploitations de 4 % par an ; soit une valorisation (négative) de : 4%
de baisse X 6750 (M€) = - 270 M€ (négatif)
Sur une durée supérieure à l’année les conséquences indirectes se
font sentir. C’est ici le cœur du débat en termes de gouvernance :
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comment garder les exploitants de vaches laitières ?

3) Ensemble de compétences de l’industrie laitière (poste 101

110) :
Les hypothèses retenues sont les suivantes :
- revenus annuels chargés 27 M€ (27 = chiffre réel)
- nombre d’années travaillées : 40 ans (40 = durée de vie
au travail ; hypothèse confirmée).
Le turnover est pratiquement nul.
Valorisation = 27 X 40 = 108 M€

4) Variation de l’ensemble de compétences de l’industrie

laitière (poste 713 342).
 46 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

Hypothèse de la valorisation : augmentation des salaires de 3 %

par an. Ce choix s’appuie sur une augmentation réelle, mais en euros
courant. Il serait plus logique de retirer l’inflation, mais dans ce cas on
s’affronte à des difficultés et risques techniques.
Soit une valorisation =3 % X 108 M€ = 3 M€

5) Ensemble de compétences du Tourisme (poste 101 120):

Il s’agit du tourisme lié au paysage et aux prairies (par
opposition à un paysage de forêts et de friches).
Hypothèses : 3 000 personnes vivant en tout ou en partie du
tourisme X 20 000 (salaire annuel chargé) X 40 ans = 2 400 M€

6) Variation de l’ensemble de compétences du tourisme (poste

713 343)
La variation tient à l’augmentation de l’activité estimée à 4% par
an.
Soit une valorisation de la variation = 4% X 2 400 = 96 M€.

7) Ensemble de compétences des villes liées aux exploitations

laitières (101 130)
Hypothèse prise en compte : s’il n’y avait plus d’élevages laitiers
au Cantal, l’impact sur l’activité liée aux exploitations serait
important. On considère que le Cantal perdrait de l’ordre de 10 000
actifs (sur un total de 30 000 actifs dans les villes)
Valorisation = 10 000 actifs X 30 000 (revenu annuel chargé) X
40 ans = 12 000 M€)

Variation de l’ensemble des compétences des villes (poste 713

344) :
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Cette variation tient également à l’augmentation de l’activité sur
une hypothèse de croissance de 2 % par an.
Valorisation de la variation = 2% X 12 000 = 240 M€

8) Santé au travail :
L’espérance de vie n’est pas un indicateur adapté (celle du
Cantal est inférieure à la moyenne française). De même les maladies
cardio-vasculaires n’ont plus : « l’exception Auvergnate ».
En Auvergne, la fréquence de mortalité des maladies cardio-
vasculaires est de 9 % supérieure à la moyenne nationale pour les
hommes et de 5% pour les femmes. L’alcoolisme est plus important
dans le Cantal que dans le reste de la France : France = 100, Auvergne
= 149.
 COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ? 47

Pour le cancer, le Cantal est dans la moyenne de la France. Le

taux d’accident du travail du Cantal est dans la moyenne française : 34
accidents par million d’heures travaillées.
D’après ces éléments, on ne peut donc conclure ni à un avantage
ni à un désavantage de l’exploitation laitière dans le Cantal.

3.3. Domaine de la comptabilité économique.

Ce domaine économique étant bien connu et normé, nous le

mentionnons seulement pour mémoire afin de ne pas surcharger la
démonstration. Il s’agit ici de la comptabilité économique liée
directement ou indirectement à l’élevage laitier dans cette région en
raisonnant ainsi : que se passerait-il si la totalité des exploitants
laitiers disparaissait sans être remplacés ?
L’estimation repose sur une analyse de l’impact sur l’économie
locale (région du Cantal). Cette estimation aboutit à un « résultat net »
dans le domaine économique qui se monte à 30 M € et un
« patrimoine économique » de 1 030 M €.

3.4. Conclusions du cas « Fromagère du Cantal »

3.4.1. Résultats

L’activité fromagère dans le Cantal, selon les hypothèses

choisies, donne les chiffres provisoires suivants :

Tableau des résultats de cette « comptabilité élargie » :

Résultat domaine « nature/environnement » 97 M€
Résultat domaine « social/sociétal » 69 M€
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Résultat domaine « économique » 30 M€
(à noter que le résultat économique représente 15 % du résultat
total).

Tableau des patrimoines :

Patrimoine de la nature /environnement 40 386 M€
Patrimoine social/sociétal 21 327 M€
Patrimoine économique 1 030 M€

L’intérêt de la démarche engagée sur ce cas concret est de

montrer l’importance qu’est susceptible de prendre le patrimoine sur
des domaines comptables autres que la seule comptabilité
traditionnelle.
 48 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

Dans le cas « Fromagère du Cantal », on constate que le

patrimoine naturel (environnement) pèse les 2/3 de l’ensemble et le
patrimoine social/sociétal le tiers restant. Le patrimoine économique
représente moins de 2 % du patrimoine total. Si des décisions
stratégiques (gouvernance) sont prises sur des critères économiques
seuls, on voit dans une optique de responsabilité sociétale qu’elles
sont susceptibles de conduire à des non sens. Par exemple, une
décision d’arrêt des activités fromagères sur de seuls critères
économiques serait assez catastrophique. Pour l’exprimer de façon
positive, la vision plus complète au plan sociétal de cette activité
fromagère qui résulte d’une telle « comptabilité élargie » montre sa
fonction essentielle pour le département du Cantal.

3.4.2. Orientations pour comptabiliser le domaine social/sociétal et le

domaine environnemental

A la différence de la comptabilité traditionnelle, la comptabilité

du vivant (domaine environnemental et domaine social, et en
conséquence gouvernance) devrait s’engager vers les lignes directrices
suivantes : la non-exhaustivité, la valorisation au coût actuel, la
comparabilité sectorielle (seulement), et l’acceptabilité de l’hétéro-
généité des périmètres.
La non-exhaustivité : puisque le sujet porte sur le « vivant » qui
est non limitable à un ensemble de chiffres qui ne pourra jamais
décrire tout le vivant. En effet, le but recherché est l’action
(gouvernance) et non de rendre compte, en vain, par une description
qui se voudrait complète. Cette non-exhaustivité ne signifie pas que
l’action est limitée. Au contraire, lorsque cela est possible et
significatif, la décision - pour action - tiendra compte conjointement
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de tous les indicateurs mais de eux seuls.
La valorisation au coût actuel n’est pas loin de la juste valeur
(fair value), sauf que ce n’est pas le marché qui va servir de référence,
mais le choix de valorisation de chaque indicateur par des parties
prenantes (éventuellement assistées par des experts). Ce sont elles qui,
avec la direction de l’entreprise, vont indiquer la juste valeur - pour
action - des indicateurs.
Le but recherché n’est pas la comparaison des entreprises entre
elles. De bonnes pratiques pourront se dégager par branche
professionnelle, avec le temps. Il est évidemment nécessaire de tenir
compte des spécificités de chaque profession et de chaque entreprise.
La conséquence de la valorisation au coût actuel est qu’il n’y pas
d’identité entre le bilan de clôture et le bilan d’ouverture suivant : la
« juste valeur » sur les nouveaux domaines est appréciée par la
 COMMENT CONCILIER BUSINESS ET INTÉRÊT GÉNÉRAL ? 49

gouvernance et les parties prenantes ; les valeurs du bilan précédent

seront toutes remises en question, de sorte que le bilan final ne sera
pas le bilan initial.
Le but recherché est d’inscrire l’action dans le périmètre de
Responsabilité Sociétale de l’entreprise (entreprise au sens de l’unité
économique et sociale qui agit). D’un indicateur à l’autre, ce périmètre
peut néanmoins varier (selon la sphère d’influence de l’entreprise par
exemple). Pour le GES, le périmètre sera a priori très étendu
(fournisseurs, clients...). Pour le domaine social, il sera le plus souvent
limité au périmètre juridique.

4. – Perspectives : comment rendre compte et comptabiliser

la complexité intrinsèque du développement durable ?

Aujourd’hui, au regard du développement durable, il est légitime

de considérer que l’économie classique simplifie outrageusement les
représentations de l’activité de l’entreprise au sein de la société. Les
modèles comptables actuels proposent des schémas très réducteurs qui
dégagent des variables d’action simplistes et orientées essentiellement
sur les seuls aspects financiers provenant de la comptabilité
traditionnelle.
Pour s’en persuader, il suffit de constater les actions puissantes et
très dégradantes qui sont intervenues, et qui continuent à intervenir,
sur l’environnement mais aussi sur une partie importante de
l’humanité. Il est donc nécessaire d’étendre le champ de la prise en
compte des approches comptables et de les élargir de manière concrète
à d’autres champs clairement identifiés : l’environnement (la nature),
le social/sociétal, la gouvernance. Concilier des impératifs divergents
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de l’économie, de l’environnement et du social/sociétal est cependant
très compliqué et les travaux menés jusqu’à présent sont
embryonnaires et de simples tentatives d’ébauches, comme l’exemple
précédent.
Il est donc important d’imaginer les fondements d’une méthode
(forcément complexe) qui rendra compte d’actions complexes dans
des situations où interviennent des composantes parfois
contradictoires.

Conclusion

Une appréhension comptable globale et cohérente du

développement durable et de la responsabilité sociétale des
 50 François PETIT, Daniel BELET & Jacques de SAINT FRONT

organisations reste à construire. Elle apparaît de plus en plus comme

un enjeu majeur et stratégique pour l’avenir de nos sociétés. Un
nombre croissant d’entreprises, mais aussi d’experts tels que les
experts comptables et les économistes s’y intéressent et sont en train
d’élaborer l’ébauche de nouvelles approches pertinentes qui
permettront progressivement de sortir du cadre étroit et réducteur de la
comptabilité économique traditionnelle qui a tendance à avoir un
impact néfaste, notamment sur les orientations et les choix des
entreprises et organisations du point de vue de la RS.
Il est remarquable de constater que la réflexion des praticiens et
des entreprises est aussi avancée, si ce n’est plus, que celle des
théoriciens. C’est notamment le cas de la Société McDonald’s France
dont la directrice de l’environnement et du développement durable a la
volonté de développer une comptabilité « durable » avec une valeur
comptable pour l’intégrer aux résultats globaux de l’entreprise
(Reverchon, 2010). D’autres grandes entreprises françaises sont en
train de prendre également des initiatives dans ce sens. Même si on est
encore naturellement à un stade très embryonnaire, des progrès
pourraient intervenir rapidement pour moderniser les systèmes
comptables et les rendre cohérents avec les préoccupations de
responsabilité sociétale des entreprises ainsi qu’avec les nouvelles
lignes directrices fournies notamment par la normalisation
internationale récemment élaborée et mise en œuvre à ce sujet (l’ISO
26000).
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 LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL : QUELS RÔLES POUR
LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

Angèle Renaud

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

2014/2 Tome 20 | pages 67 à 94

ISSN 1262-2788
ISBN 9791093449012
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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 67
reçu en août 2013 / accepté en mars 2014 par Nicolas Berland

Le contrôle de gestion
environnemental :
quels rôles
pour le contrôleur
de gestion ?
The controller’s role
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in environmental
management control
Angèle RENAUD*

Résumé Abstract
Cet article s’interroge sur les rôles du This paper explores the role of the manage-
contrôleur de gestion dans le domaine envi- ment controller in the environmental manage-
ronnemental. Pour ce faire, une étude de cas ment control (EMC). To do this, a longitudinal
longitudinale est menée sur une entreprise case study was conducted on a French company
française avant-gardiste en matière de contrôle and pioneer in EMC. The results show four roles
de gestion environnemental (CGE). Les résul- of management controller (carbon expert, busi-
tats révèlent 4 rôles du contrôleur de gestion ness partner, translator euro-carbon, agent of
(vérificateur de CO2, business partner, traduc- change) and the feature of this job in the com-
teur euro-carbone, acteur du changement) et pany (image, power of influence and territory of
ses caractéristiques dans ce nouveau domaine the controller). There are several lessons theoretical,

* Maître de conférences, Université de Bourgogne, IAE Dijon, EA CREGO

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 20 – Volume 2 – Septembre 2014 (p. 67 à 94)

 Angèle Renaud
LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
68 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

(image, pouvoir d’influence et territoire). Plu- managerial and methodological we can learn
sieurs enseignements d’ordre théorique, mana- from the case.
gérial et méthodologique sont tirés du cas.

Mots-clés : contrôleur de gestion Keywords: management controller

– contrôle de gestion environnemen- – environmental management control
tal (cge) – contrôleur de gestion (emc) – environmental management
environnemental – bilan carbone – controller – carbon footprint – carbon
budget carbone budget

Correspondance : Angèle RENAUD

Université de Bourgogne, IAE Dijon
Centre de Recherche en Gestion des Organisations (CREGO)
2, Bd. Gabriel, BP 26611 - 21066 Dijon Cedex
[email protected]
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Introduction
Concilier « environnement naturel » et « contrôle de gestion » devient une nécessité à mesure que la
responsabilité environnementale des entreprises s’élargit sous l’effet de pressions institutionnelles ou
sociales. Si cette problématique est récente en France, ses prémices remontent au début des années
1970 aux États-Unis et en Suisse avec l’idée d’intégrer dans la sphère comptable les externalités envi-
ronnementales générées par l’activité économique des entreprises (Christophe 1995, Richard 2009).
C’est ainsi qu’émerge la comptabilité environnementale ou comptabilité verte. Depuis les travaux
précurseurs de Gray (1992), Christophe (1995) et Schaltegger et al. (1996), l’exploration de cette
nouvelle thématique prend d’abord de l’ampleur dans la littérature comptable et de reporting (Gray et
Bebbington 2001, Quairel 2004, Cormier et Magnan 2007, Milne et Gray 2007, Rivière-Giordano
2007, Déjean et Martinez 2009, Depoers 2010…), puis s’invite désormais dans le champ du contrôle
de gestion. En effet, depuis une dizaine d’années, les publications relatives au contrôle de gestion envi-
ronnemental se sont multipliées (Marquet-Pondeville 2003, Janicot 2007, Caron et al. 2007, Moquet
2008, Henri et Journeault 2010, Schaltegger 2011, Renaud 2013a,b, Antheaume 2013…).
Le contrôle de gestion environnemental (CGE) peut s’appréhender comme une extension du
contrôle de gestion traditionnel (Anthony 1988, Simons 1995) vers le management environne-
mental (Boiral 2007, Renaud 2009). Selon nous, il désigne le processus par lequel les managers
influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre ou faire émerger les stratégies
vertes de l’organisation. On entend par stratégies vertes ou environnementales la prise en compte de

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 20 – Volume 2 – Septembre 2014 (p. 67 à 94)

 Angèle Renaud
LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 69

l’­environnement naturel dans les stratégies concurrentielle, politique et industrielle de l’organisation

(Martinet et Reynaud 2004). Le CGE a donc pour missions de réaliser ces stratégies ou de favoriser
leur renouvellement.
Aujourd’hui, le CGE tend à se généraliser dans les entreprises, suscitant ainsi de nombreux ques-
tionnements aussi bien chez les chercheurs (voir les Congrès du CSEAR et de l’EMAN) que dans la
profession comptable (voir le Guide sur la comptabilité environnementale de l’IFAC 2005)1. Or, la
littérature reste encore insuffisante dans ce domaine. En effet, les études antérieures se sont surtout
focalisées sur les outils de CGE (budgets verts, tableaux de bord verts, calcul des coûts environnemen-
taux, analyses de cycle de vie, reporting environnemental ou développement durable, etc.), délaissant
de ce fait la question du rôle des contrôleurs de gestion dans le domaine environnemental. De même,
la plupart des travaux décrivant le métier de contrôleur de gestion n’abordent pas le sujet. Cette rela-
tive absence révèle un « décalage thématique » entre les préoccupations actuelles des entreprises et celles
des chercheurs (Bollecker 2007).
Toutefois, de rares auteurs avancent l’idée d’une intervention limitée voire inexistante des contrô-
leurs dans le champ de la responsabilité sociale de l’entreprise (RSE). Par exemple, Capron et Quairel
(1998) affirment que l’élaboration et la mise en place des outils de pilotage social et environne-
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mental échappent le plus souvent aux missions du contrôleur ; ce dernier ne travaillant que sur des
représentations financières de la performance. Ainsi, face au désintérêt du contrôleur (Wilmshurst et
Frost 2001, Quairel 2006, Caron et Fortin 2010), d’autres acteurs s’approprient les domaines de la
RSE. Dans la sphère du CGE, les spécialistes de l’environnement apparaissent comme ses nouveaux
concurrents (Moquet 2008, Renaud 2013a). Mais la responsabilité environnementale étant devenue
une obligation en Europe et particulièrement en France depuis les lois NRE (Nouvelles Régulations
Economiques) de 2001 et Grenelles II de 2010, la vocation du contrôleur doit dorénavant s’étendre à
la protection de l’environnement naturel (Danziger 2009). C’est dans ce contexte que s’inscrit notre
recherche.
Notre objectif est d’explorer les nouvelles attributions du contrôleur en matière de CGE. En
d’autres termes, nous traitons la question de recherche suivante : quels sont les rôles du contrôleur
de gestion dans le domaine environnemental ? Pour ce faire, nous avons réalisé une étude de cas
longitudinale sur l’une des premières et rares entreprises françaises à avoir créé un poste de contrô-
leur de gestion dédié à l’environnement naturel, intitulé « responsable comptabilité environnementale ».
Cette étude repose essentiellement sur des entretiens semi-directifs et l’analyse de documents écrits,
audio et vidéo collectés sur internet. Les résultats de la recherche montrent la diversité des missions
du contrôleur de gestion environnemental (vérificateur de CO2, business partner, traducteur euro-
carbone, acteur du changement) et les caractéristiques de ce poste (en termes d’image, de pouvoir
d’influence et de territorialité).
L’article est structuré en quatre parties. La première partie est consacrée à la revue de la littérature
et propose un cadre théorique pour appréhender les rôles du contrôleur dans la sphère environnemen-
tale. La seconde partie décrit la méthodologie de la recherche et présente le cas étudié. Les troisième et
quatrième parties exposent les résultats de la recherche. Les contributions clés, limites et perspectives
futures de la recherche sont abordées en conclusion.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 20 – Volume 2 – Septembre 2014 (p. 67 à 94)

 Angèle Renaud
LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
70 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

1. Les rôles du contrôleur de gestion

dans le domaine environnemental :
revue de la littérature et cadre théorique
La littérature est relativement silencieuse sur les rôles du contrôleur de gestion en matière de contrôle
de gestion environnemental (CGE). Or ce dernier peut devenir un acteur majeur de ce processus (1.1).
En mobilisant la théorie des rôles et les travaux antérieurs sur les rôles classiques du contrôleur, nous
proposons une grille de lecture pour comprendre les rôles du « contrôleur de gestion environnemen-
tal » (1.2).

1.1. Une thématique peu explorée dans la littérature

Depuis les années 1990, les travaux sur les contrôleurs de gestion se sont multipliés (Bollecker 2007)
sans toutefois explorer les rôles de ces acteurs dans le domaine environnemental. Cette thématique est
aussi négligée dans la littérature de contrôle de gestion environnemental qui s’est surtout construite
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autour des outils de CGE (Marquet-Pondeville 2003, Janicot 2007, Caron et al. 2007, Henri et
Journeault 2010, Schaltegger 2011, Antheaume 2013…). En effet, cette littérature présente le CGE
comme un processus qui semble se dérouler sans le contrôleur : « le contrôle de gestion environnemental
échappe souvent à la fonction contrôle de gestion et est plutôt articulé au niveau du département environ-
nement » (Marquet-Pondeville 2003, p. 21).
Si les contrôleurs sont absents du processus, c’est parce qu’ils sont restés cloisonnés au domaine
comptable et financier (Capron et Quairel 1998, Wilmshurst et Frost 2001, Quairel 2006, Rivière-
Giordano 2007, Berland 2007, Caron et Fortin 2010). « Ils se sont retrouvés contourner par d’autres
fonctionnels poursuivant, plus près des opérateurs, les mêmes buts » (Bouquin 2010, p. 143). C’est ainsi
que les fonctionnels ou spécialistes de l’environnement se sont appropriés les missions de conseil et
de vérification habituellement dévolues au contrôleur (Moquet 2008). Ces nouveaux concurrents du
contrôleur veillent à la mise en œuvre de la stratégie verte aux différents niveaux de l’organisation et
aident les dirigeants à saisir des opportunités stratégiques dans le domaine environnemental (Renaud
2013a).
En outre, en tant qu’architectes et animateurs de ce nouveau processus, les spécialistes de l’envi-
ronnement conçoivent et implantent les outils de CGE selon une logique de « dissociation » (Quairel
2006) et parfois même d’« opposition » (Moquet 2008) par rapport aux outils de contrôle de gestion
financier. Par exemple chez Lafarge, Moquet (2008) met en lumière des luttes de pouvoirs internes
entre le manager environnement qui s’inscrit dans une logique « verte » et le contrôleur qui est
ancré dans une logique purement financière, détachée des préoccupations écologiques. Pour Quairel
(2006), cette dissociation des mesures de performances permet aux différents responsables fonction-
nels (contrôleur de gestion, responsable environnement, DRH…) de préserver, dans leur domaine
respectif, leur pouvoir d’influence sur le comportement des managers. En d’autres termes, « cette
dissociation répond à une logique de territoire des différents managers et à leurs résistances au changement »
(Capron et Quairel 2007, p. 89). Ainsi, pour reprendre une formule de Bouquin et Fiol (2007, p. 12),

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 71

qui s’applique plutôt bien au CGE, « il décrit pour le moment un contrôle de gestion, sans contrôleur, pur
et simple processus de management qui reste à organiser ».
À contre-courant de la littérature, de rares auteurs affirment (mais sans le démontrer empirique-
ment) que les financiers au sens large auraient pleinement leur rôle à jouer dans l’exercice de la respon-
sabilité environnementale (Quairel 2004) notamment pour crédibiliser le reporting environnemental
et renforcer la confiance des investisseurs (Rivière-Giordano 2007). Pour Sobczack (2011), ils peuvent
même devenir un soutien indispensable aux managers ainsi qu’aux responsables développement du-
rable en élaborant les outils de pilotage nécessaires à la déclinaison des enjeux environnementaux et
en communiquant auprès des parties prenantes. S’inscrivant dans la lignée de ces derniers travaux,
nous allons explorer les rôles qu’un contrôleur de gestion peut jouer en matière de CGE. Mais avant,
il convient de définir le concept de « rôle » et de mobiliser une grille de lecture permettant d’observer
les rôles du contrôleur de gestion environnemental.

1.2. Une grille de lecture inspirée de la théorie des rôles en contrôle

de gestion
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Situé au croisement de la sociologie et de la psychologie, le rôle constitue le chaînon manquant
entre la structure sociale et l’individu (Rocheblave-Spenlé 1969). Ce concept fut introduit dans la
théorie des organisations par les psychologues sociaux américains Katz et Kahn (1966), qui décri-
vaient l’organisation comme un système de rôles interdépendants dans lequel chaque individu peut
être localisé. Pour ces auteurs, le rôle désigne un ensemble d’activités ou de comportements atten-
dus d’un individu dans l’exercice d’un statut social. Leurs travaux servent de fondements théoriques
en GRH pour étudier le phénomène de conflits de rôles et ses conséquences pour les salariés et les
entreprises.
Dans le champ du contrôle de gestion, la théorie des rôles est mobilisée pour analyser le rôle
des contrôleurs de gestion dans les organisations. En référence aux travaux de Katz et Kahn (1966),
­Lambert et Sponem (2009, p. 118) nous expliquent que le rôle d’un individu n’est pas observable
de façon directe sous peine de projeter, sur les observations ou dans l’esprit des individus étudiés, un
brouillage entre le prescrit et le réel. La compréhension de ce concept passe alors par l’étude des acti-
vités de l’individu et de ses interactions au sein d’un groupe social.
Pour appréhender le rôle du contrôleur de gestion, il convient alors d’analyser ses missions dans
l’organisation. Mais, comme le fait remarquer Bouquin (2010), il n’est pas aisé de définir « le » métier
de contrôleur de gestion, car la littérature lui assigne des missions diverses et variées. En effet, l’état
des lieux réalisé par Bollecker (2007) met en évidence quatre activités essentielles pour décrire cette
fonction ambigüe : surveiller, conseiller, coordonner et changer. La transmission des informations
aux managers et/ou aux dirigeants constitue le socle commun de ces activités. Si les deux premières
missions sont plutôt opposées en Amérique du Nord (Caron et al. 2011), elles sont loin d’être anti-
nomiques en France puisqu’elles peuvent être exercées de façon simultanée et complémentaire par le
même individu (Lambert et Sponem 2009).
En tant que vérificateur, le contrôleur est chargé du reporting financier et du contrôle interne
(Sathe 1983). Il est perçu par les managers comme « un organe de surveillance » à la « solde » de la

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
72 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

direction générale. En tant que conseiller, il donne des « conseils stratégiques » aux dirigeants et des
« conseils opérationnels » aux managers dans le cadre de l’élaboration du budget et du suivi des réali-
sations (Fornerino et Godener 2006). Cette mission d’aide à la décision consiste aussi à fournir une
assistance méthodologique dans l’utilisation des outils de contrôle (Bollecker 2002). En outre, cette
mission peut conférer au contrôleur un statut de business partner du manager, c’est-à-dire de consul-
tant interne ou partenaire privilégié qui intervient comme copilote dans la prise de décision.
Cependant, dans les faits, cette fonction partenaire semble illusoire (Morales 2009) ou du moins
« n’est pas aussi fréquente qu’on semble vouloir nous le faire croire » (Lambert et Sponem 2009, p. 139).
Certains auteurs nous mettent en garde contre les risques d’une telle fonction : « soit il impose son
autorité et inhibe la créativité des opérationnels qui ne pensent plus qu’à leur compte de résultat, soit il est
phagocyté par les équipes opérationnelles et peut être amené à manipuler les résultats » (Ibid.). Pour Ardoin
et Jordan (1979), le contrôleur ne devrait pas agir en tant que décideur ou responsable à la place des
opérationnels, car « un contrôleur qui prendrait la place du pilote contribuerait à le déresponsabiliser et
lui servirait d’alibi » (Bouquin 2010, p. 210).
Outre ses activités de surveillant et de conseiller, d’autres missions sont assignées au contrôleur. En
effet, celui-ci peut jouer le rôle de modérateur/coordinateur entre la direction générale et les managers
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intermédiaires (coordination verticale) ou entre les managers eux-mêmes (coordination horizontale)
notamment lors des réunions de suivi des réalisations (Bollecker 2007, p. 90). Enfin, le contrôleur est
perçu comme un acteur du changement (Bessire 1995) notamment lorsqu’il favorise l’apprentissage
des managers via l’implantation de nouveaux outils de pilotage (Vaivio 2004).
Au-delà des missions, le rôle du contrôleur peut aussi être appréhendé à travers l’image qu’il véhi-
cule dans l’organisation. Selon la littérature, il est en effet nécessaire d’étudier la perception qu’ont
les acteurs, notamment les managers, du contrôleur pour mieux cerner son rôle dans l’organisation
(Deglaine et al. 2003, Lambert et Sponem 2009). D’après Fornerino et Godener (2006), l’image du
contrôleur est duale (image de surveillant versus image de conseiller) et il est donc naturel d’envisager
qu’elle diffère selon la nature de ses activités dans l’entreprise. Si l’activité de conseiller est valorisée
(notamment par les professionnels du contrôle de gestion), en revanche, l’activité de surveillance
attribue une image négative voire conflictuelle au contrôleur (Hoper 1980). En effet, le contrôleur est
craint et mal aimé alors qu’il aspire à aider et à conseiller (Danziger 2000, cité par Bollecker 2007).
Même avec un profil de conseiller, les contrôleurs estiment être encore perçus par les managers opéra-
tionnels comme « un organe de surveillance » (Fornerino et Godener 2006). Pour Caron et al. (2011),
il convient de dépasser ce stéréotype, car le contrôleur peut être à la fois « compteurs de haricots » et
« partenaire d’affaires » mais à des degrés divers.
Par ailleurs, le pouvoir d’influence peut constituer un autre critère d’analyse du rôle du contrôleur
dans l’organisation. En effet, il semble que les différentes missions confiées au contrôleur lui confèrent
un pouvoir d’influence alors qu’il ne devrait disposer que d’un pouvoir limité lié à la nature fonc-
tionnelle de sa position dans l’organigramme. Il acquiert plus de pouvoir par le biais de son influence
dans le diagnostic et les choix opérés par les décideurs (Bouquin 2010, p. 207). Même si son pouvoir
est indirect, il est néanmoins réel (Bessire 1995). Pour Bollecker (2007, p. 98), l’influence du contrô-
leur est légitime, car son intervention ne peut se réaliser en toute neutralité du fait de ses rôles actifs
de formateur, d’agent de changement et d’acteur dans les processus de planification et de contrôle.

Comptabilité – Contrôle – Audit /Tome 20 – Volume 2 – Septembre 2014 (p. 67 à 94)

 Angèle Renaud
LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 73

Enfin, selon Deglaine et al. (2003, p. 20-21), le contrôleur influence plus efficacement les attitudes
et comportements des managers avec des techniques de communications ouvertes (témoignant de la
volonté de comprendre), qu’en usant de la force (p.ex. l’appel à la hiérarchie) pour imposer sa volonté
aux managers.
Pour finir, il semble que le pouvoir du contrôleur soit soumis à une forte concurrence, ce qui
soulève des problèmes de territorialité. En effet, la question du territoire du contrôleur se pose
dans la mesure où de nombreux concurrents émergent dans les organisations (auditeurs internes,
managers opérationnels, directeurs financiers, spécialistes de la qualité ou de l’environnement, risk
manager…) et trouvent légitime de s’approprier une partie des tâches du contrôleur (Danziger
2009, Bouquin 2010). Dans ces conditions, quel champ d’action reste-t-il au contrôleur ? Que
pourrait être la valeur ajoutée de ce dernier, si le contrôle de gestion devient un prolongement
des activités des managers, par exemple, si ceux-ci peuvent élaborer leurs budgets et gérer eux-
mêmes leurs tableaux de bord ? Cette fonction ne risque-t-elle pas de disparaître ? (Bollecker 2007,
Danziger 2009). La littérature apporte peu d’éléments de réponse à ces questions qui portent pour-
tant sur l’avenir du contrôleur. En conséquence, dans cette étude, nous allons analyser les attribu-
tions assignées aux concurrents du contrôleur afin de délimiter son territoire et mettre en lumière
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sa valeur ajoutée.
À l’instar des études citées supra sur le métier du contrôleur de gestion traditionnel, la question du
rôle du contrôleur de gestion environnemental sera étudiée ici sous l’angle des missions accomplies
par ce dernier, de l’image qu’il véhicule, de son pouvoir d’influence et de son champ d’action (ou son
territoire) dans l’organisation. Ces quatre dimensions constituent donc les rubriques de notre grille
de lecture (cf. tableau 1).

Tableau 1
La grille de lecture des rôles du contrôleur de gestion environnemental

Concept Dimensions Items issus de la littérature

• Surveillance
• Conseil stratégique
• Conseil opérationnel
• Missions
• Assistance méthodologique
• Modération/coordination
• Aide au changement
Rôles • Image négative (compteur de haricots, organe de surveillance)
• Images
• Image positive (partenaire d’affaires, business partner, copilote)
• Pouvoir d’influence plus ou moins fort en fonction de la position
• Pouvoir
du contrôleur dans l’organigramme et de ses missions
• Attributions des concurrents du contrôleur
• Territoire
• Lutte de pouvoirs internes

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 Angèle Renaud
LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
74 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

2. L’étude de cas longitudinale comme stratégie

de recherche
L’étude de cas longitudinale est la stratégie d’accès au réel retenue dans cette recherche. Après avoir
justifié ce choix (2.1), nous présentons le protocole de collecte (2.2) et d’analyse de données (2.3).
Puis, nous retraçons l’évolution du poste de contrôleur de gestion environnemental dans l’entreprise
étudiée (2.4).

2.1. La justification du choix de l’étude de cas longitudinale

Nous avons choisi de mener une étude de cas de type longitudinal (Yin 2003) car, d’après la littéra-
ture, cette stratégie de recherche « permet d’analyser de manière spatiale et temporelle » les missions des
contrôleurs dans l’organisation. En contextualisant les données, cette stratégie favorise une analyse
en profondeur des situations professionnelles des contrôleurs (Bollecker 2007, p. 101). Pour réaliser
notre étude longitudinale, nous avons mobilisé des méthodes qualitatives (entretiens, observations
non participantes…) parce qu’il semble que les méthodes quantitatives, en particulier les enquêtes par
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questionnaire, ne soient pas adaptées pour appréhender le rôle des contrôleurs. « En effet, il est difficile
de collecter des informations sur les métiers des individus dans les organisations, surtout lorsque ceux-ci
sont considérés comme peu valorisants, [car] les répondants peuvent avoir tendance, notamment dans les
enquêtes par questionnaire, à embellir, simplifier la réalité ou s’afficher plus ambitieux que réalistes quant à
leur futur » (Lambert et Sponem 2009, p. 121). A contrario, les méthodes qualitatives, notamment les
entretiens, peuvent faciliter le recueil de données sur des thèmes confidentiels ou sensibles (Gavard-
Perret et al. 2008).
Par ailleurs, notre étude longitudinale porte sur un « cas exemplaire » mettant en évidence une
situation rare et particulièrement innovante (David 2004). En effet, nous avons examiné le cas « iné-
dit » de l’entreprise BIO, l’une des premières et rares entreprises françaises à avoir créé un poste dédié
au CGE. Nous avons opté pour un cas unique, car cela favorise une analyse en profondeur et une
meilleure compréhension de l’objet de la recherche (Hlady Rispal 2002). Et, comme l’affirme Yin
(2003), l’étude longitudinale menée sur un seul cas est particulièrement adaptée lorsqu’il s’agit de
retracer l’évolution d’un phénomène au cours du temps. Ici, il est question de suivre l’évolution du
poste de contrôleur de gestion environnemental depuis sa création en 2007 jusqu’à nos jours, soit sur
une durée de 6 ans.

2.2. Le protocole de collecte des données

Notre recherche repose sur un corpus riche et varié qui s’est construit en combinant plusieurs mé-
thodes de recueil de données au fur et à mesure de l’étude de cas (cf. tableau 2).
Pour commencer, nous avons utilisé la technique des récits de vie qui consiste à mener des entre-
tiens biographiques au cours desquels les interviewés sont invités à livrer tout ou partie de leur expé-
rience vécue (Bertaux 2005). D’une durée moyenne de 1 h 30, 6 entretiens semi-directifs ont été
réalisés durant la période étudiée avec les différents acteurs concernés par la problématique : directeur

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 75

Tableau 2
Les données empiriques de l’étude de cas BIO

Modes Données primaires Données secondaires

de recueil (établies par le chercheur (publiées par l’entreprise
des données ou par l’entreprise mais non publiées) ou par des tiers)
4 interviews vidéo et audio réalisées
6 entretiens réalisés avec 5 acteurs : par des médias d’information
• Directeur général (télévision, radio) :
• 2 Directeurs de magasin • Président-fondateur
Entretiens
• Responsable développement durable • Vice-président, fournisseurs
semi-directifs
(2 entretiens) et auditrices externes indépendantes
• Responsable comptabilité environnemen- • Responsable comptabilité environne-
tale mentale
• Séminaire d’entreprise
Échanges
Courriers des acteurs interviewés
par e-mails
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Observation
Notes de terrain issues de visites de 3 maga-
passive (non
sins
participante)
Documents établis par l’entreprise :
• 7 rapports développement durable
de 350 pages couvrant la période
de 2006 à 2012
• Pages web consacrées à sa politique
développement durable
• 2 reportages vidéo sur ses activités,
ses clients et ses engagements écolo-
Collecte giques
Outils de CGE de l’entreprise : bilan carbone,
de documents Documents réalisés par des journaux
budget carbone, tableaux de bord verts,
écrits, audio d’information :
notes de frais CO2, éco-calculateur bois…
et vidéo • 6 articles de presse écrite basés sur
des interviews du directeur marketing,
du directeur ressources humaines
et du responsable comptabilité envi-
ronnementale…
• Propos d’internautes sur le forum de
discussion d’un journal d’information
Documents disponibles sur les réseaux
sociaux : CV des interviewés

Remarque : Les abréviations suivantes sont utilisées pour citer les sources infra : Président (Président-fondateur),
DG (Directeur général), DMG (Directeur de magasin), DMK (Directeur marketing), DRH (Directeur des
ressources humaines), Responsable DD (Responsable développement durable), Responsable CE (Responsable
comptabilité environnementale), Rapport DD (Rapport développement durable).

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
76 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

général, directeurs de magasin, responsable développement durable et responsable comptabilité envi-

ronnementale (i.e. le contrôleur de gestion, chargé de la comptabilité environnementale). Plusieurs
thèmes furent abordés lors des entretiens : parcours, expériences professionnelles et missions actuelles
de l’interviewé, généralités sur l’entreprise étudiée (activités, gouvernance, organigramme, chiffres
clés…), historique et évolution du poste de contrôleur de gestion environnemental, outils de CGE
utilisés dans l’entreprise, relations avec les parties prenantes. D’autres échanges ont eu lieu par e-mails
pour préciser ou valider les propos recueillis.
Pour aller au-delà du discours des acteurs, nous avons visité 3 magasins de l’entreprise, certifiés
ISO 14001 et installés dans différentes régions françaises. Cette observation passive ou non parti-
cipante nous a permis d’accéder aux pratiques concrètes et de confirmer les propos des interviewés.
Pour compléter nos données primaires, nous avons collecté plusieurs documents écrits : rapports
développement durable, pages web, articles de presse publiés sur internet… Nous avons aussi recueilli
6 documents vidéo et audio élaborés par des médias ou par l’entreprise elle-même. D’une durée
variable (entre 5 et 30 minutes), ces documents ont tous été retranscrits et analysés.
En triangulant les méthodes, les types et les sources de données dans cette étude, nous avons pu
limiter les biais relatifs à la collecte des données et ainsi renforcer la validité interne de la recherche
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(Miles et Huberman 2003, Ayerbe et Missonnier 2007).

2.3. L’analyse et l’interprétation des données

Après le recueil des données, le corpus fut découpé et traité selon la technique de l’analyse de contenu
thématique (Bardin 2007). Cette technique consiste à dégager des thèmes lors de la lecture du corpus
(entretiens, documents, notes de terrain…) et à isoler tous les extraits du texte traitant d’un même
thème dans un code donné. Le découpage du texte a d’abord été réalisé à partir des thèmes issus de la
grille de lecture présentée supra. En effet, ces thèmes identifiés dans la littérature ont permis d’effec-
tuer un codage a priori. Puis d’autres thèmes ont émergé au fur et à mesure de l’analyse du corpus pour
compléter notre grille de codage. Ce codage émergent a favorisé une analyse plus fine des données. Par
exemple, le thème « assistance méthodologique » a été décliné en sous-thèmes : « aider à l’élaboration
des budgets carbone », « aider à l’établissement des plans d’action », « créer les tableaux de bord verts »,
« créer les notes de frais CO2 ». En définitive, nous avons obtenu 54 codes classés en 4 catégories prin-
cipales : missions, images, pouvoir et territoire.
Compte tenu de la taille du corpus, le traitement des données fut automatisé afin de manipu-
ler facilement et rapidement une masse importante d’informations hétérogènes. À l’aide du logiciel
NVivo 10, nous avons pu travailler aussi bien sur des textes que sur des documents audio et vidéo. En
utilisant la fonctionnalité NCapture, nous avons importé dans le corpus des pages web, des données
de réseaux sociaux et des e-mails. La fonctionnalité nœuds a servi à construire la grille de codage et à
classer les extraits sélectionnés dans les codes (appelés nœuds dans le logiciel). Les requêtes de croise-
ments matriciels ont permis de comparer des extraits encodés en croisant les sources ou les nœuds. Les
mémos servaient à consigner nos idées au fur à mesure de l’interprétation des données. Ainsi, grâce
aux différentes fonctionnalités du logiciel (nœuds, requêtes, mémos…), nous avons pu coder, classer,
condenser, comparer et interpréter les données collectées2.

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 77

Pour finir, une confrontation minutieuse des éléments empiriques et théoriques nous a permis
d’identifier les similitudes ou les contradictions par rapport à la littérature et d’aboutir aux résultats de
la recherche : les quatre rôles du contrôleur de gestion environnemental. Cette confrontation (pattern
matching au sens de Yin 2003) est indispensable pour améliorer la validité externe de la recherche
(Musca 2006).

2.4. Le cas BIO, présentation de l’entreprise et de l’évolution du poste

de contrôleur de gestion environnemental
Fondée en 1990, BIO est une entreprise française spécialisée dans le commerce de produits liés à la
nature. Elle emploie plus de 1000 personnes et possède 80 magasins répartis en France et à l’interna-
tional. Son chiffre d’affaires est d’environ 150 millions d’euros par an. Cette société anonyme, de type
familial, est gérée par un conseil de surveillance et un directoire, qui sont respectivement dirigés par
le père (président-fondateur) et par l’un de ses enfants (vice-président). La société n’est pas cotée sur
un marché réglementé français.
Depuis sa création, l’entreprise s’efforce d’être à l’avant-garde en matière de gestion environne-
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mentale. Cette ambition prend d’abord racine dans les valeurs du président-fondateur : « j’ai conçu
BIO pour mes enfants, pour protéger la nature et amener les gens des villes à découvrir la nature. Puisqu’il
fallait avoir une activité économique, on s’est dit, faisons-le en impactant le moins possible la nature. »
(Président, vidéo)3. Au cours des années 1990, cette volonté se concrétise par la création d’un service
développement durable, qui implante et fait certifier un système de management environnemental
(SME). BIO devient alors la première entreprise française certifiée ISO 14001 de son secteur d’acti-
vité. Durant cette période, l’entreprise adopte aussi une politique d’éco-conception des bâtiments
selon la démarche haute qualité environnementale (HQE). En outre, elle publie tous les ans un rap-
port développement durable : « on a été les premiers à faire le rapport développement durable en France
en 1993. Notre président nous a ramené cette pratique des États-Unis. » (DG, entretien).
En 2007, l’entreprise crée un poste de contrôleur de gestion environnemental intitulé « responsable
comptabilité environnementale ». Selon les médias, il s’agit d’une innovation en France. La mission de
ce nouveau contrôleur est de décliner la stratégie de réduction des émissions de gaz à effet de serre
(GES) de l’entreprise. Avant la loi Grenelle II (2010), cette stratégie est mise en place de manière
volontaire, car l’entreprise n’est pas soumise à la loi NRE (2001) ni à la réglementation des quotas
d’émission de GES4. Au-delà des considérations écologiques, cette stratégie lui procure un triple avan-
tage : un avantage compétitif sur ses concurrents (en vendant des produits « verts », elle se positionne
sur un marché de niche prometteur car les consommateurs sont de plus en plus sensibles au discours
écologique), un avantage de légitimité auprès des parties prenantes (elle obtient la sympathie de la
société civile en s’engageant pour la préservation de la nature) et un avantage économique (elle réduit
ses coûts par les actions écologiques).
Âgé de 33 ans, titulaire d’un 3e cycle en Finance, ce contrôleur a démarré sa carrière en tant que
consultant en système d’information pour des multinationales. Puis, il devient contrôleur de ges-
tion dans une filiale de l’entreprise BIO avant d’être embauché par la maison mère : « ils cherchaient à
créer un poste de comptabilité environnementale. J’ai donc rencontré le président, puis le DG qui m’a dit : je

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78 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

n’ai pas d’indicateurs développement durable, je n’y comprends rien. [...] Il faut prouver qu’on peut réduire
le CO2 tout en augmentant le chiffre d’affaires. » (Responsable CE, entretien). Pour le responsable déve-
loppement durable, l’objectif de cette nouvelle fonction est d’« incarner l’idée qu’on peut réconcilier
économie et écologie, le contrôle de gestion et le bilan carbone » (Responsable DD, presse).
L’évolution du poste de contrôleur de gestion environnemental chez BIO peut être découpée en
trois périodes essentielles : avant l’embauche du contrôleur, pendant l’exercice de sa fonction et après
son départ. Si le poste apparaît officiellement en 2007, ses prémices remontent en 2005 avec l’idée
du président-fondateur de mesurer les émissions de CO2 de son entreprise. Cette mission est d’abord
confiée au responsable développement durable : « j’ai bossé dessus 12 heures par jour y compris les week-
ends. Et, au bout de 3 semaines, j’ai réussi à sortir le premier diagnostic carbone de BIO. […] Mais, le
président voulait avoir le détail, mobiliser toute la boîte sur le sujet, faire un suivi trimestriel. […] Bref,
c’était un poste à temps complet et moi, j’étais déjà occupé par mes fonctions. C’est là que le contrôleur entre
en jeu. » (Responsable DD, entretien).
Recruté en 2007, le contrôleur met en place la comptabilité carbone et le reporting environnemen-
tal pour suivre les résultats de l’entreprise. Il endosse alors le rôle de surveillant : « j’ai fait un compte
de résultat trimestriel qui était très détaillé. Je calculais les résultats CO2 par magasin. Mettre en place la
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comptabilité carbone, ça m’a pris 1 an » (Responsable CE, entretien). À partir de 2008, le contrôleur
cherche à mesurer le retour sur investissement en montrant les économies réalisées grâce au bilan
carbone. Il élabore des outils de pilotage pour les managers et ses activités de conseils se développent
à tous les niveaux de l’organisation. Durant cette période, l’entreprise accentue sa politique d’achats
responsables. Le contrôleur devient aussi un acteur du changement en incitant les fournisseurs à
améliorer la qualité environnementale de leurs produits : « on travaille sur l’analyse de cycle de vie des
produits que l’on commercialise et on essaie de voir les process d’amélioration que l’on peut demander à nos
fournisseurs. » (DG, entretien).
Suite au départ du contrôleur5, le responsable développement durable occupe le poste par intérim
depuis 2012. De formation ingénieur-juriste en environnement, ce dernier reconnaît la difficulté de
cette fonction : « je ne vous cache pas qu’au départ c’était compliqué, car le contrôleur a fait un super bou-
lot sur notre ERP, les bases de données. […] Le premier bilan carbone trimestriel que j’ai fait, ça m’a pris
1 mois ! Le poste de comptable environnemental ne disparaît pas. Il a survécu à la disparition de la personne
qui en était en charge. » (Responsable DD, entretien).
Dans la suite de l’article, nous analysons les missions du contrôleur durant la période où il occupait
le poste de « responsable comptabilité environnementale » chez BIO.

3. Les missions du contrôleur de gestion environnemental

Les résultats de l’étude de cas révèlent les différentes missions du contrôleur de gestion dans le domaine
environnemental : vérificateur de CO2 (3.1), business partner (3.2), traducteur euro-carbone (3.3) et
acteur du changement (3.4). Chaque mission est présentée en décrivant les activités réalisées et l’image
véhiculée par le contrôleur dans l’organisation. Par souci de lisibilité, les questions relatives au pouvoir
d’influence et au territoire du contrôleur feront l’objet d’une partie distincte (voir partie 4).

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QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 79

3.1. Le vérificateur de CO2 au service de la direction générale

La première mission confiée au contrôleur est celle de la surveillance des activités. Pour vérifier les
émissions de GES de l’entreprise, le contrôleur met en place un bilan carbone en s’inspirant de la
méthode de l’ADEME (Agence de l’Environnement et de la Maîtrise de l’Energie)6. Cet outil lui per-
met de mesurer les émissions de GES, en tonnes équivalent de dioxyde de carbone (CO2), par poste
d’activité (transport de marchandises, déplacement des personnes, emballages, publications, énergie,
gestion des déchets…). Puis, il élabore un budget carbone pour limiter les émissions de GES : « j’ai
créé le bilan carbone de BIO quand je suis arrivé en 2007. [...] Ensuite, j’ai convaincu le DG d’établir un
budget CO2, un vrai budget comme on fait en euros et puis on a dit : les directeurs sont à tant, donc on va
faire moins 3 % » (Responsable CE, entretien). Par exemple, « le directeur marketing a son budget à ne
pas dépasser : ses choix de fournisseurs, d’emballages, etc., devront impérativement prendre en compte leurs
émissions de GES » (Responsable CE, presse).
Chaque trimestre, le contrôleur effectue un reporting environnemental pour surveiller les émis-
sions de GES et s’assurer de l’atteinte des objectifs carbone fixés aux différents managers de l’entre-
prise. Cette démarche est expliquée par un directeur de magasin : « on fait notre déclaration de CO2.
[...] Il y a une personne dont c’est la tâche au siège [i.e. le responsable CE], on lui renvoie toute la consom-
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mation de CO2 concernant nos déplacements professionnels : séminaire, formation, visite de projet… et c’est
compilé trimestriellement. » (DMG, entretien). En outre, ce reporting permet à la direction générale
d’évaluer la performance des managers et de les récompenser ou sanctionner en fonction des résul-
tats obtenus : « cette année, l’objectif du DRH est la réduction de 10 % des émissions de CO2 sur la base
de celles émises l’année dernière à nombre de formations ou de qualité de formations égales. [...] Si les direc-
teurs n’atteignent pas leurs objectifs, ils n’ont pas de primes. » (Responsable DD, entretien).
En limitant son impact environnemental, l’entreprise réduit aussi les coûts liés aux transports de
marchandises, déchets à traiter, consommations de matières et d’énergie… Le directeur général nous
donne un exemple d’action écologique ayant permis de diminuer ses coûts de transport : « au départ,
on travaillait sur la route pour livrer nos magasins, on s’est rendu compte qu’il était plus intéressant d’un
point de vue CO2 de faire du rail, et que la prestation rail-route était moins chère que la prestation route. »
(DG, entretien). Ce dernier tient le même raisonnement sur les investissements : par exemple, la
construction d’un nouveau magasin doit être rentable tout en étant moins nocive pour l’environne-
ment. Ainsi, derrière le discours écologique, se cachent aussi des motivations économiques : « l’idée
était de déterminer le retour sur investissement en euros et en carbone. C’est ce que voulait mon boss d’ail-
leurs, voir si ses choix opérationnels étaient cohérents en termes de rentabilité financière et en termes de
développement durable. » (Responsable CE, entretien).
Le rôle de vérificateur de CO2 renvoie une image négative du contrôleur dans l’organisation :
« j’étais un peu le flic », « l’emmerdeur de service ». Les qualificatifs de « traqueur de CO2 » ou d’« inspec-
teur développement durable » (Responsable CE, entretien) attribués au contrôleur résument assez bien
l’état d’esprit. Il est perçu comme le bras armé de la direction générale : « par exemple, le chef du service
marketing fait un aller-retour aéroporté Paris-Nice en classe affaires. La note tombe : 894 kg de CO2. Il n’a
plus qu’à lui taper sur les doigts. S’il avait préféré le TGV, il n’aurait coûté que 19 kg de CO2 à la planète
et à la boîte. » (Presse). Finalement, l’image de compteur de haricots est tenace, à ceci près que dans le
domaine environnemental, le contrôleur est devenu « compteur de CO2 » !

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 20 – Volume 2 – Septembre 2014 (p. 67 à 94)

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
80 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

En résumé, en tant que vérificateur de CO2, le contrôleur réalise des tâches classiques de prévision
budgétaire, de reporting et d’analyse des écarts. Il assure aussi une fonction de vigilance financière pour le
compte de la direction générale. Mais son image de surveillant est plutôt négative auprès des managers.

3.2. Un business partner des dirigeants et des managers

Après la mise en place de la comptabilité carbone, le rôle du contrôleur de gestion évolue vers celui de
business partner. En plus de sa mission de vérification, le contrôleur remplit un rôle d’aide à la décision
auprès de deux types de clients internes : la direction générale et les managers (directeurs de magasin,
responsables de services fonctionnels…). Ce rôle nécessite la création et l’animation d’un système
d’information environnemental.

3.2.1. CONSEILLER LES DÉCIDEURS

Le contrôleur accompagne le directeur général dans ses réflexions et l’aide à effectuer des choix straté-
giques pour réduire les émissions de GES. Il semble occuper une fonction de conseiller privilégié, car
son expertise est sollicitée régulièrement et de manière prioritaire : « j’organise des réunions, une fois tous les
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15 jours, avec le responsable développement durable et la personne qui s’occupe de la comptabilité verte. Donc,
c’est avec eux que je discute en premier lieu. Et, en deuxième lieu, après qu’on ait analysé les différents chiffres,
on en parle lors de nos comités de direction. » (DG, entretien). Grâce aux outils mis en place, le contrôleur
peut éclairer et orienter les décisions des dirigeants : « ce sont notre bilan carbone et notre budget carbone
qui nous donnent les priorités de l’entreprise. Par exemple, on sait qu’on a un fort impact CO2 sur le transport
alors que l’impact CO2 de nos déchets est ridicule7. [...] Le choix, c’est donc de s’attaquer aux plus gros chantiers
et aux plus gros impacts pour avoir de meilleures solutions rapidement. » (DG, entretien).
Au niveau opérationnel, le contrôleur aide les managers dans la construction de leurs budgets car-
bone et plans d’action : « si vous faites un budget pour les achats, pour réduire le fret aérien par exemple,
vous allez voir le service achats. [...] Ce sont eux qui décident, car ce sont eux qui sont capables de dire :
on va faire tant d’avion, tant de maritime, etc. [...] Et ainsi de suite, chaque personne qui avait un bud-
get financier, j’allais le voir et puis je mettais un budget carbone dessus. » (Responsable CE, entretien).
« Au cours de l’année, il nous aide à mettre en place des actions correctrices pour réduire les consommations
d’énergie et les émissions de CO2. Idem pour le recyclage des déchets et la qualité des produits. En magasin,
ce sont les 3 points les plus impactants de notre activité. » (DMG, entretien).
Le contrôleur incite les managers à prendre en compte les impacts environnementaux dans leurs
décisions opérationnelles. Loin de les inhiber, cette intervention favorise leur créativité. En effet, ces
derniers ont mis en place plusieurs plans d’action innovants pour réduire les émissions de GES. Par
exemple pour les déplacements des salariés, ils ont « réorganisé la formation interne pour limiter les
trajets et développé la formation en ligne. » (Presse). Au niveau du transport des marchandises : « nous
travaillons avec une compagnie maritime écolo et optimisons le remplissage des containers. Une fois arrivés
à notre entrepôt, les produits repartent par camion au GNV (Gaz Naturel Véhicule) pour les magasins
proches, par ferroutage pour les magasins situés à plus de 600 km, et dans des camions conduits par des
chauffeurs formés à l’éco-conduite pour les autres. » (Rapport DD). Pour la consommation d’énergie,
« tous les magasins, le siège et les entrepôts sont alimentés en 100 % électricité d’origine renouvelable. »

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QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 81

(Rapport DD). Enfin, le service packaging substitue les emballages des fournisseurs par des emballages
biodégradables ou recyclés : « les emballages de nos produits, qui sont packagés en mode carton, sont sou-
vent reconfigurés par nous. […] Chaque année, notre service packaging redesign entre 800 et 1 000 packs
sur les 2 500 références différentes que nous proposons en magasin. » (Responsable DD, entretien).

3.2.2. CRÉER ET ANIMER LE SYSTÈME D’INFORMATION ENVIRONNEMENTAL

Le contrôleur fournit aussi une assistance méthodologique dans la conception et l’utilisation du sys-
tème d’information environnemental : « je suis toutes les consommations énergétiques et de matières […]
avec la personne responsable du CO2 chez nous grâce à une sorte de tableau de bord. » (DG, entretien).
« Il imagine des notes de frais CO2, un outil qui permet de détailler pour chaque collaborateur les émissions
de GES générées lors de ses déplacements. Les salariés remplissent un simple tableau Excel qui calcule la
quantité de CO2 pour chaque mode de déplacement. » (Presse).
Parallèlement à son rôle d’architecte du système d’information, il remplit aussi une mission d’ani-
mateur dans l’idée de faire vivre les outils de contrôle mis en place : « le bilan carbone est actualisé tous
les trois mois. Le but, c’est qu’il ne reste pas dans un tiroir mais devienne un outil de pilotage aussi important
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que l’euro. » (Responsable CE, entretien). Il anime les réunions de suivi des réalisations en commentant
les indicateurs environnementaux et en faisant part de son expertise aux managers. Il exerce ainsi une
certaine influence sur les décisions managériales : « je présentais les résultats sous Powerpoint et à l’oral. Je
présentais mes chiffres après le directeur financier pendant les comités business. [...] Tous les directeurs (achat,
marketing, etc.), tous les gens avec des responsabilités, participaient à ces comités business. [...] Ils étaient infor-
més des résultats de l’outil, et cela devait nous aider à prendre des décisions. » (Responsable CE, entretien).
En somme, l’image du contrôleur de gestion est plus gratifiante dans cette fonction de conseil-
ler-animateur que dans celle de surveillant. Son expertise est reconnue au sein de l’entreprise, car il
apporte une véritable valeur ajoutée aussi bien à la direction générale qu’aux managers en termes de
conseils stratégiques et opérationnels. Il est perçu comme un business partner dans la mesure où il
participe à la prise de décisions et coproduit les budgets, les plans d’actions et les outils de pilotage
environnementaux.

3.3. Le traducteur euro-carbone dans l’organisation

Le contrôleur de gestion joue un rôle de traducteur dans un contexte où le CO2 est devenu un nouveau
langage : « quand tout le monde parlait en euros, nous avons décidé de parler en CO2. » (Site internet).
La démarche de traduction s’opère en trois étapes essentielles : calculer « les équivalents CO2 » des
postes d’émissions de GES, déterminer les objectifs de réduction des émissions et les plans d’action, et
mesurer l’efficacité des actions mises en œuvre en valorisant en euros les réductions obtenues.

3.3.1. FAIRE L’INVENTAIRE DES POSTES D’ÉMISSION ET CALCULER

LES ÉQUIVALENTS CO2
Afin de déterminer les équivalents CO2, le contrôleur réalise d’abord un inventaire des différents
postes d’activité générant les GES, appelés « postes d’émission » : « pour faire le compte de résultat en

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
82 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

CO2, je me suis d’abord attaqué à tout ce qui concourt à l’activité : transports de marchandises, packa-
ging, catalogues, énergies des entrepôts, des bâtiments, déplacement des salariés… » (Responsable CE,
entretien). Pour chaque poste d’émission, il recueille les flux physiques consommés durant la période
à partir du système d’information comptable ou directement auprès des différents services de l’entre-
prise. Par exemple, pour le transport de marchandises : « je me connecte sur le système d’information de
l’entreprise qui me fournit les statistiques sur les transports de marchandises des trois mois qui viennent de
s’écouler. [...] J’appelle les entrepôts, ils me donnent toutes les précisions concernant le nombre et les trajets des
livraisons magasins qui ont été effectués. » (Responsable CE, rapport DD). Concernant le déplacement
des salariés, le contrôleur se réfère aux notes de frais CO2 pour connaître les modes de transport et les
kilomètres parcourus. Pour le poste emballages, c’est auprès de l’ingénieur packaging qu’il recueille les
données sur la composition des emballages des produits vendus par l’entreprise. De même, il contacte
le service communication pour collecter les données sur les publications réalisées (quantité, poids,
papier). Concernant le poste énergie, il se réfère aux factures d’électricité ou relève les compteurs
d’énergie.
Après cette collecte de données, le calcul des équivalents CO2 des postes d’émission s’effectue
avec les « tableurs Bilan Carbone » de l’ADEME. Ces tableurs permettent de convertir les données
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d’activité (km de fret parcourus, consommations de litre de carburant, d’énergie en KWh, de kg de
matériaux…) en émissions de GES, exprimées en équivalent carbone ou équivalent CO28. Les coef-
ficients utilisés pour la conversion sont appelés « facteurs d’émission »9. Le contrôleur nous explique
sa démarche : « le bilan carbone, c’est un ensemble de multiplications. Pour obtenir les émissions de GES,
vous faites A [donnée d’activité] fois B [facteur d’émission]. [...] J’ai suivi la formation bilan carbone de
l’ADEME. Mais, je n’ai pas utilisé leur logiciel parce qu’il était super compliqué. J’ai créé mes propres
tableurs à partir des tableurs de l’ADEME. [...] J’ai un peu galéré mais il n’y a pas besoin d’être un grand
scientifique pour y arriver. Il faut avoir l’esprit cartésien et des qualités d’analyse d’un contrôleur de ges-
tion. » (Responsable CE, entretien). Suite à la conversion des données d’activité en équivalent CO2, le
bilan carbone de l’entreprise est obtenu en additionnant les équivalents CO2 de l’ensemble des postes
d’émission.

3.3.2. DÉFINIR LES OBJECTIFS DE RÉDUCTION ET LES ACTIONS À RÉALISER

Grâce aux tableurs, le contrôleur effectue des simulations pour définir des objectifs de réduction des
émissions de GES (p.ex. réduire de 50 % les émissions liées au transport aérien, baisser de 4 % la
consommation d’énergie du siège). Pour ce faire, il étudie en amont avec les différents managers de
l’entreprise les actions susceptibles de limiter les émissions GES de leurs activités (p.ex. réduire le fret
aérien au profit du transport maritime, remplacer les lampes de bureau par des lampes basse consom-
mation) et leurs impacts financiers. Puis il détermine via les tableurs les économies de GES que cela
peut représenter. Les objectifs sont ensuite validés par la direction générale avant d’être diffusés aux
managers.
Pour les dirigeants, il est important que les objectifs de réduction des GES soient compatibles
avec les objectifs économiques de l’entreprise. Autrement dit, l’entreprise doit pouvoir augmen-
ter son chiffre d’affaires en impactant le moins possible son environnement. Il s’agit du concept
d’« éco-­compatibilité » selon le responsable développement durable : « l’éco-compatibilité, c’est comment

Comptabilité – Contrôle – Audit /Tome 20 – Volume 2 – Septembre 2014 (p. 67 à 94)

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 83

a­ méliorer la valeur ajoutée humaine, sociétale ou économique, tout en faisant baisser en valeur absolue
les principaux impacts sur l’environnement. C’est le plus dur à faire, car si vous multipliez par trois votre
volume de chiffre d’affaires, on peut s’attendre mécaniquement à ce que les émissions de CO2 évoluent
d’un facteur assez proche. » (Responsable DD, entretien). Mais dans les faits, en cas d’incompatibilité,
l’entreprise est parfois amenée à privilégier ses objectifs économiques au détriment de ses motivations
écologiques. C’est d’ailleurs ce que sous-entend le directeur des ressources humaines : « concilier l’in-
conciliable, cette position n’est pas toujours confortable à tenir. Le journal X nous a par exemple récemment
cités dans la rubrique l’écolo tartuffe du mois. La meilleure arme contre ces critiques, c’est de montrer que
l’on peut être rentable, tout en changeant spectaculairement les choses. » (DRH, presse).

3.3.3. ÉVALUER EN EUROS LES ÉCONOMIES DE GES RÉALISÉES

Pour finir, la dernière étape de la traduction consiste à estimer via les tableurs la valeur monétaire
des performances environnementales : « j’analyse les coûts/gains financiers réalisés suite à la réduction
des émissions de CO2 » (Responsable CE, entretien). Par exemple suite aux aménagements d’un entre-
pôt, l’entreprise a réalisé 19 % de gain en efficacité énergétique, ce qui représente une économie de
688 000 kWh de gaz, de 143 tonnes d’équivalent CO2 et de 12 700 € sur la facture de gaz.
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Dans ce rôle de traducteur, le contrôleur se perçoit comme un technicien capable de traduire
et d’expliquer en langage financier les résultats carbone : « avec les notes de frais CO2, j’étais capable
de détailler très finement les déplacements des gens, ce qui me permettait d’avoir une analyse très micro-­
économique et de faire des commentaires lors des comités business où j’intervenais. » (Responsable CE,
entretien). Cette compétence constitue une valeur ajoutée concrète qui légitime le travail du contrô-
leur aux yeux des managers : « c’est extrêmement gratifiant quand on est en mesure de présenter un bilan
à la fin de l’année qui relate la performance environnementale avec les indicateurs clefs, et qui donne aussi
les coûts et les économies réalisées. » (Responsable DD, entretien).

3.3.4. LES LIMITES DE LA TRADUCTION

Il convient de souligner que le bilan carbone ne fournit pas une estimation précise des émissions de
GES. En effet, les équivalents CO2 sont déterminés en ordre de grandeur compte tenu du nombre
important de paramètres retenus pour leur calcul. Et, il existe des incertitudes sur les facteurs d’émis-
sion (qui sont souvent calculés en moyenne) et sur les données d’activité. Pour limiter les biais de
calcul, des incertitudes par défaut sont associées à chaque facteur d’émission inscrit dans les tableurs
de l’ADEME. Pour fiabiliser les données récoltées en interne, le contrôleur procède à des vérifications
sur factures ou des vérifications physiques (p.ex. relever les compteurs d’énergie). De plus, le bilan
carbone fait l’objet d’une vérification externe dans le cadre des audits environnementaux réalisés par
ECOPASS, un organisme de certification agréé par le COFRAC (comité français d’accréditation).
Cependant, il faut rester prudent sur l’interprétation des résultats du bilan carbone, même si cela
n’empêche pas d’en tirer des conclusions pratiques.
En résumé, le rôle de traducteur euro-carbone est spécifique au domaine environnemental car,
comme nous l’avons vu, le « langage CO2 » est complexe et nécessite des compétences particulières
pour être décrypté. Cette fonction de traduction fait aussi appel aux capacités pédagogiques du

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
84 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

c­ontrôleur pour aider les managers et les opérationnels à comprendre et utiliser ce nouveau lan-
gage afin de réaliser les objectifs des dirigeants. Cette mission renvoie donc une image valorisante
du contrôleur aux managers, celle d’un « technicien-pédagogue ». Enfin, ces nouvelles compétences
environnementales sont indispensables pour permettre au contrôleur de mener à bien ses fonctions de
vérificateur de CO2 et de conseiller.

3.4. Un acteur du changement pour les parties prenantes

Le contrôleur de gestion remplit un rôle d’acteur du changement à la fois pour les parties prenantes
internes et externes de l’entreprise10. Si au départ ce rôle se développe en filigrane dans l’organisation,
il devient dominant par rapport aux trois rôles précédents lorsque l’entreprise se tourne vers ses four-
nisseurs.

3.4.1. FAIRE CHANGER L’ÉTAT D’ESPRIT ET FAVORISER L’INNOVATION

EN INTERNE
À l’intérieur de l’entreprise, le contrôleur est perçu comme un « éveilleur de conscience écologique ».
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En développant de nouveaux outils de pilotage et d’aide à la décision en matière environnementale, le
contrôleur permet aux acteurs de prendre conscience de leurs impacts environnementaux et de chan-
ger d’état d’esprit progressivement. C’est d’ailleurs ce qu’illustrent les propos du directeur marketing :
« pour les notes de frais CO2, au début, je me suis dit quelle galère. Aujourd’hui, c’est une routine. » (DMK,
presse). Ces outils ainsi que la simple présence du contrôleur dans l’entreprise permettent d’agir sur
le comportement des acteurs : « en nous croisant dans les couloirs, les gens pensent à leur note de frais et
du coup ils essayent d’en tenir compte dans leur travail. Ça crée un management du carbone, ça crée une
sensibilisation. » (Responsable CE, entretien).
Même s’ils adhèrent au discours sur le changement écologique, certains acteurs rechignent néan-
moins à s’impliquer concrètement dans la démarche. C’est notamment le cas des comptables qui, se
sentant mal à l’aise avec le « langage CO2 », préfèrent se retrancher dans leur logique financière et
se limiter à un rôle de pourvoyeur d’information : « les comptables, ce n’était pas leur point fort. [...]
Ils ont du mal avec le carbone, ils ne comprennent pas, pour eux, il y a trop d’incertitudes. [...] Ils étaient
fiers parce que j’appartenais à leur équipe mais ils ne m’ont pas du tout aidé. Pour moi, c’étaient des four-
nisseurs de données économiques et financières. » (Responsable CE, entretien). « Ils ne sont pas vraiment
impliqués dans l’élaboration d’outils de pilotage environnemental. Ils sont plutôt focalisés sur la dimension
financière. » (Responsable DD, entretien).
Par ailleurs, la mise en place de la comptabilité environnementale permet au contrôleur d’être
force de proposition dans l’entreprise. Il devient source d’innovation en encourageant les managers à
rechercher de nouvelles solutions plus respectueuses pour l’environnement et qui améliorent aussi la
rentabilité financière de l’entreprise : « le bilan carbone permet d’insuffler un changement dans l’entre-
prise via l’innovation parce qu’il faut faire plus (ou au moins aussi bien) avec moins. [...] Par exemple, vous
prenez le packaging, le contrôleur de gestion financier a toujours X milliers d’euros de cartons et il ne se pose
pas la question s’il faut réduire. Or, si vous regardez sur le plan carbone, vous allez voir que c’est un gros
poste d’émission, donc vous allez dire : pourquoi on envoie un CD dans un carton qui fait 10 fois le poids

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QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 85

du CD ? [...] Donc, le fait de s’intéresser aux flux physiques, cela permet de voir des leviers d’économie que
vous ne voyez pas avec les euros. » (Responsable CE, entretien).

3.4.2. STIMULER LE CHANGEMENT CHEZ LES FOURNISSEURS

Au-delà des frontières de l’entreprise, le contrôleur intervient auprès des fournisseurs pour les inciter à
intégrer les impacts environnementaux dans leur processus de production et à améliorer la qualité envi-
ronnementale de leurs produits. Pour cela, il les accompagne dans la réalisation de leur bilan carbone :
« je me suis attaqué aux fournisseurs en commençant par nos 3 ou 4 plus gros fournisseurs pour les obliger à
faire leur bilan carbone. [...] L’idée, c’était d’aller intégrer la qualité environnementale dans les produits. »
(Responsable CE, entretien). « Avec le soutien de BIO, nous venons d’entamer la démarche du bilan carbone
parallèlement à la mise en place de la norme ISO 14001. De plus, le responsable CE a commencé par adapter
la note de frais CO2 à nos besoins et, après un test par une personne-témoin, nous allons la lancer en interne à
l’occasion de la semaine du développement durable. » (Fournisseur de cosmétique, rapport DD).
Ce rôle d’agent du changement externe prend de l’ampleur lorsque l’entreprise atteint un seuil
dans l’amélioration de ses performances internes : « au début, je ne me suis pas attaqué aux produits
parce qu’il y avait 2 500 références […] mais au final il ne restait plus que cela à faire. » (Responsable
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CE, entretien). « Par exemple, les progrès en matière d’emballage ne dépendent pas que de nous, il y a aussi
nos fournisseurs. […] En les aidant à progresser, ils font progresser notre bilan carbone » (DG, entretien).
De plus, si l’entreprise s’intéresse à ses fournisseurs c’est parce que, selon le principe du « berceau à
la tombe », elle se sent responsable de toute la filière production-commercialisation-consommation
de ses produits : « le produit est fabriqué parce qu’on le commande, parce qu’il se vend. Il y a donc une
coresponsabilité sur la chaîne de production. » (Responsable DD, entretien).
Les fournisseurs sont donc invités à s’auto-évaluer en utilisant un outil de diagnostic créé par
l’entreprise et basé sur la méthode d’analyse de cycle de vie (ACV). S’agissant d’un outil auto-déclara-
tif, celui-ci vise plutôt à les sensibiliser qu’à les évaluer réellement. Il est d’ailleurs présenté comme un
outil de dialogue : « c’est un espace internet, une boîte de dialogue entre les fournisseurs et nous, sur lequel
on leur pose une série de questions inspirées de l’ACV pour voir comment on peut les aider à améliorer leurs
produits. » (Responsable CE, radio). En outre, l’entreprise fait auditer ses principaux fournisseurs par
un cabinet d’audit externe et indépendant pour garantir la qualité environnementale des produits.
Cependant, tous les fournisseurs ne sont pas sensibles à ce discours écologique. Face aux pressions de
l’entreprise, certains fournisseurs utilisent des subterfuges pour la décourager. Par exemple, « sur des packs
avec des fibres recyclées, [certains fournisseurs] chinois nous ont envoyé des devis à 300 % du prix classique. Ils
n’avaient pas envie de le faire et ils ont donc gonflé les prix de manière exagérée, histoire de nous dissuader. »
(Responsable DD, entretien). Chez d’autres fournisseurs, l’entreprise est confrontée au problème de
greenwashing. En effet, il existe un décalage entre le discours environnemental tenu par ces fournisseurs
et leurs pratiques réelles. Ce discours vise à construire une image de conformité aux exigences de leur
client : « sur la librairie, [certains fournisseurs] français disent qu’il y a une politique de traçabilité environ-
nementale. Mais pour avoir des détails, on a besoin de les relancer plusieurs fois et ce n’est qu’à la 25e relance
qu’ils nous disent : vous savez, c’est compliqué, on fait des mélanges. » (Responsable DD, entretien).
Pour conclure, cette recherche montre que le contrôleur de gestion peut exercer des fonctions
distinctes mais complémentaires en matière environnementale : vérificateur de CO2, business partner,

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 20 – Volume 2 – Septembre 2014 (p. 67 à 94)

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
86 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

traducteur euro-carbone et acteur du changement. Si les deux premières fonctions présentent des
similitudes avec le métier traditionnel du contrôleur, la mission de traduction euro-carbone nécessite
des compétences nouvelles spécifiques à la sphère environnementale. De même, la mission d’acteur
du changement conduit le contrôleur au-delà des frontières de l’entreprise pour s’intéresser à ses par-
ties prenantes externes. En effet, dans le domaine environnemental, ce dernier a pour objectif (voir
le défi !) de stimuler le changement chez les fournisseurs. Par ailleurs, cette étude met en évidence
la dualité de l’image du contrôleur. Il est tantôt perçu comme un « compteur de CO2 » dans son
rôle de surveillant et tantôt considéré comme un « conseiller-animateur », « technicien-pédagogue »,
« éveilleur de conscience écologique » et « créateur de valeur » respectivement dans ses rôles de business
partner, de traducteur et d’acteur du changement. Il renvoie l’image d’un personnage fantasque dont
l’attitude change au gré de ses fonctions. Toutefois, la polyvalence des missions du contrôleur permet
d’équilibrer les perceptions négatives et positives de sa fonction au sein de l’organisation.
Nous reviendrons infra sur ces différentes missions dans le cadre de la discussion. À présent, nous
étudions les questions de pouvoir et d’espace d’action du contrôleur.
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4. Le pouvoir d’influence et le territoire du contrôleur
de gestion environnemental
Pour comprendre les rôles du contrôleur de gestion dans le domaine environnemental, il convient
aussi d’examiner la place et l’influence de ce dernier dans l’organisation (4.1) et de délimiter son
territoire en prenant en compte les activités de ses concurrents avec lesquels il doit tout de même
collaborer pour la bonne marche de l’entreprise (4.2).

4.1. La place du contrôleur dans l’organigramme et son pouvoir

d’influence
Chez BIO, le contrôleur est rattaché à la direction générale tout étant proche des managers opération-
nels et fonctionnels. En tant que fonction support, le contrôleur ne devrait disposer d’aucun pouvoir
formel au sein de l’entreprise. Cependant, sa proximité hiérarchique avec la direction générale favorise
son influence sur la prise de décision environnementale. En effet, en tant que conseiller du directeur
général, le contrôleur acquiert un pouvoir important puisque sa fonction lui permet d’intervenir dans
les choix stratégiques : « Le responsable CO2 établit une sorte de mini-rapport à chaque fois qu’on ouvre un
magasin ou un entrepôt. Par exemple, avant de construire un entrepôt, on s’est posé la question « combien
ça coûte ? » mais aussi « quel en sera l’impact en termes de CO2 ? ». (DG, entretien). « Ça me paraissait
complètement naturel d’aller mettre du carbone partout et même dans les investissements, et de regarder
l’euro et le carbone. (…) Je faisais des analyses d’investissement, de retour sur investissement, disons plutôt
de retour sur carbone. » (Responsable CE, entretien).
Même en l’absence d’autorité hiérarchique dans l’entreprise, le contrôleur influe sur la fixation des
objectifs environnementaux, l’évaluation des performances des managers et l’attribution de leurs primes :
« les directeurs reçoivent chaque année des objectifs environnementaux, qui sont fixés par la direction générale

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QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 87

et le responsable environnement, et ça forme un tableau de bord dont on se sert pour déployer l’ensemble des
actions dans chaque service. […] Les primes individuelles des directeurs sont basées là-dessus. Comme ils sont
fortement « incentivés », ça fait très mal, donc en général ils atteignent leurs objectifs. » (Responsable DD,
entretien). Au niveau local, on note également une influence du contrôleur sur les choix opérationnels
des managers par exemple en termes de transport, d’énergie ou encore d’emballage… En effet, comme
nous l’avons vu supra (cf. partie 3), c’est à travers ses missions de traducteur, de business partner et d’ac-
teur du changement qu’il oriente les décisions managériales pour pouvoir réduire les émissions de GES.
Par ailleurs, le rattachement hiérarchique du contrôleur à la direction générale lui procure une au-
tonomie par rapport aux autres fonctions de l’organisation (notamment financière et développement
durable). En effet, l’absence de lien de subordination avec le directeur financier garantit au contrôleur
une indépendance et une latitude dans la réalisation de ses missions, ce qui favorise notamment la fia-
bilité du reporting environnemental : « lors des comités business, j’intervenais au même titre que le direc-
teur financier. Lui, il présentait les euros et moi, je présentais le CO2. » (Responsable CE, entretien). En
outre, ses relations fonctionnelles avec la direction administrative et financière (DAF) lui permettent
d’accéder plus facilement aux données internes physiques et comptables nécessaires à la réalisation
de ses activités : « j’étais rattaché à la comptabilité. Donc, les comptables me fournissaient des données vu
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qu’ils ont tous les chiffres. » (Responsable CE, entretien). Le contrôleur entretient aussi des relations
fonctionnelles avec le service développement durable : « j’avais beaucoup de liens avec le responsable
développement durable. Pendant un moment, j’étais physiquement dans leur bureau, car j’avais demandé
à être rapproché d’eux. » (Responsable CE, entretien). Cette proximité fonctionnelle lui facilite l’accès
aux données environnementales externes puisque la veille juridique et technologique de BIO est assu-
rée par son service développement durable.
En résumé, le contrôleur jouit d’un pouvoir d’influence sur les décisions grâce à sa position stra-
tégique dans l’organisation : il travaille en partenariat avec les décideurs et dispose d’une autonomie
vis-à-vis des fonctions financière et de développement durable avec lesquelles il entretient des liens
fonctionnels.

4.2. Les concurrents du contrôleur et son territoire

Le contrôleur a plusieurs interlocuteurs dans l’entreprise. Comme nous l’avons vu plus haut, le directeur
général et les managers sont ses clients internes « privilégiés », c’est-à-dire ceux dont il sert les besoins en
priorité. Mais, il entretient aussi des relations fonctionnelles avec la DAF et le service développement
durable dont les activités coïncident parfois avec les siennes, ce qui génère des problèmes de territorialité.
Dans ce contexte, pour bien cerner les frontières du domaine d’action du contrôleur, il est important
d’identifier les activités de ses concurrents et leurs espaces de collaboration avec ce dernier.
Si en théorie, le champ d’action du directeur financier semble clairement défini, dans les faits, il arrive
que le contrôleur s’approprie certaines de ses prérogatives : « dans mon tableau de bord, on y trouvait sur-
tout du CO2 car je ne devais pas remplacer le directeur financier, mais moi j’y mettais quand même quelques
données financières. » (Responsable CE, entretien). En outre, le contrôleur cherche à se distinguer des
financiers et à légitimer son rôle dans l’organisation grâce à ses compétences spécifiques. Par exemple,
il considère qu’il apporte une valeur ajoutée par rapport à ces derniers : « ce type de poste apporte de la

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
88 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

valeur, ça vous permet de contrôler que vous ne dérapez pas sur le plan environnemental mais aussi de faire
des économies vu que carbone = euro. [...] Il y a des leviers économiques que le bilan carbone permet de voir,
par exemple une dépendance énergique, mais que le financier ne voit pas. » (Responsable CE, entretien).
Par ailleurs, le domaine d’action du contrôleur est plus restreint que celui du responsable dévelop-
pement durable. D’abord, son rôle de conseiller se limite au volet environnemental tandis que celui
du responsable développement durable s’étend aux autres volets de la RSE (santé, sécurité, sociétal…).
Ce dernier nous donne un exemple de ses propositions pour améliorer les conditions de travail des
manutentionnaires des entrepôts : « j’ai réfléchi au fait qu’il fallait des palettes tout aussi solides mais
beaucoup plus légères et surtout sans échardes. Car, quand l’ouvrier se plante une écharde dans le doigt, il
fait un geste brusque et cela peut provoquer un tour de rein ou une sciatique. Donc, on a mis en place des
palettes en plastique plus légères, emboîtables les unes dans les autres, issues d’un procédé de recyclage local (le
fournisseur est à environ 170 km de nos entrepôts). Et, miracle, elles coûtaient moins chères que des palettes
en bois et on a pu faire une économie de 50 000 euros. » (Responsable DD, entretien).
Ensuite, le rôle d’animateur local du contrôleur est modeste : « j’ai fait des petits-déjeuners dans
des magasins pour présenter les résultats CO2 mais je n’ai pas animé le réseau » (Responsable CE, entre-
tien). C’est le responsable développement durable qui pilote et anime le réseau vert de l’entreprise,
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i.e. la fonction regroupant les correspondants environnement disséminés dans les différents services,
magasins et entrepôts : « cette année, la communication interne a représenté 50 à 70 % de mon temps
pendant lesquels je fais de l’accompagnement et de la gestion de projets avec les équipes » (Responsable DD,
entretien). Pour cela, il s’approprie les données fournies par le contrôleur sur l’aspect carbone : « il
était content que je lui donne des chiffres parce que ça lui a permis d’animer son réseau. [...] Il ne comptait
pas, pourtant il était ingénieur. Mais, il ne pouvait pas tout faire, il était dans l’animation du réseau et, à
la base, il avait surtout mis en place le SME ISO 14001. » (Responsable CE, entretien). En outre, les
audits de SME réalisés dans le cadre de la certification ISO 14001 sont la chasse gardée du responsable
développement durable et des auditeurs externes. Ces audits ne se limitent pas aux émissions de GES
mais s’étendent à tous les impacts environnementaux de l’entreprise.
Enfin, contrairement au contrôleur, le rôle de communicant du responsable développement du-
rable est très prégnant auprès des parties prenantes externes. En effet, ce dernier est chargé de la
promotion des actions RSE afin de renforcer la légitimité sociale de l’entreprise : « il prêchait la bonne
parole sur la politique développement durable de BIO vis-à-vis de l’extérieur. [...] Il y a eu beaucoup de
publicité autour de la comptabilité environnementale et énormément de retombées positives en termes
d’image. » (Responsable CE, entretien). Outre les fournisseurs, le contrôleur échange peu avec les
autres parties prenantes externes. Néanmoins, il contribue à la réalisation du rapport développement
durable en fournissant les données relatives à la comptabilité environnementale : « le bilan carbone a
aussi servi à faire le rapport développement durable et à y mettre plein de CO2. C’était à la fois utile pour le
rapport et pour dire à l’extérieur qu’on faisait des trucs innovants. » (Responsable CE, entretien). Comme
nous venons de le voir, les frontières entre les activités de ces deux acteurs sont parfois floues. Mais
l’analyse du rôle du responsable développement durable indique que ce dernier semble davantage
tourné vers l’animation interne et vers la communication externe. Cette analyse permet de mieux
appréhender le « territoire environnemental » du contrôleur et de mettre en évidence, par la même
occasion, le pouvoir d’influence du responsable développement durable dans l’entreprise.

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 89

En conclusion, il semble que la position hiérarchique du contrôleur de gestion environnemental

et la latitude dont il dispose dans le cadre de ses missions lui confèrent un pouvoir d’influence sur les
décideurs. De plus, cette étude met en évidence des problèmes de territorialité entre le contrôleur et
ses concurrents internes. Si le directeur financier est aussi perçu comme un pourvoyeur d’information,
le responsable développement durable est davantage considéré comme un concurrent dans la mesure
où il dispose d’un droit d’ingérence dans le périmètre d’investigation du contrôleur. En effet, il s’ap-
proprie les données carbone pour animer le réseau vert, réaliser le rapport développement durable et
communiquer à l’extérieur. Même s’il existe une logique de territoire qui consiste à garantir le pouvoir
et la légitimité de chaque acteur, cette étude souligne néanmoins la volonté du contrôleur de créer
des espaces de collaboration avec ses concurrents (dans lesquels la DAF apparaît comme son princi-
pal fournisseur d’information tandis que le responsable développement durable devient un nouveau
client interne, en plus du directeur général et des managers).

Discussion et conclusion
En explorant les rôles du contrôleur de gestion dans le domaine environnemental, cette recherche
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s’inscrit à contre-courant de la littérature (Capron et Quairel 1998, 2007, Wilmshurst et Frost 2001,
Marquet-Pondeville 2003, Quairel 2006, Moquet 2008, Caron et Fortin 2010, Renaud 2013a,
Antheaume 2013…), qui décrit le contrôleur comme un passager clandestin en matière de responsa-
bilité environnementale, limitant bien volontiers son savoir-faire au domaine économique et finan-
cier. En effet, basée sur une étude de cas longitudinale, cette recherche montre que le contrôleur peut
devenir un acteur central du contrôle de gestion environnemental (CGE). Celui-ci se voit attribuer
différentes missions dans ce processus : vérificateur de CO2, business partner, traducteur euro-carbone
et acteur du changement. Les résultats mettent aussi en évidence l’image, le pouvoir d’influence et
le territoire attribués au contrôleur dans ce nouveau domaine. Il s’agit, à notre connaissance, de la
première étude empirique française qui établit un panorama du métier de contrôleur dans la sphère
environnementale. Nous exposons ci-après les implications théoriques et managériales ainsi que les
limites et les perspectives de la recherche.
Sur le plan théorique, nous contribuons au champ du contrôle de gestion en mettant en lumière
les spécificités du contrôleur de gestion environnemental. En effet, cette étude permet de classer les
attributions du contrôleur en deux catégories : les rôles classiques adaptés aux préoccupations écolo-
giques (vérificateur CO2 et business partner) et les rôles spécifiques émergents du contexte environ-
nemental (traducteur euro-carbone et acteur du changement externe). En tant que vérificateur CO2,
le contrôleur exerce le rôle habituel de surveillant au service de la direction générale. De même, dans
son rôle de business partner, il aide les dirigeants et les managers à prendre des décisions stratégiques et
opérationnelles. Pour ce faire, il coproduit les budgets, les plans d’action et les outils de pilotage envi-
ronnementaux. Puis, il anime les réunions de suivi des réalisations. Au-delà des questions écologiques,
on retrouve ici les attributions classiques du contrôleur de gestion identifiées dans la littérature (Sathe
1983, Fornerino et Godener 2006, Bollecker 2007, Lambert et Sponem 2009…).
En revanche, deux nouveaux rôles caractérisent le contrôleur de gestion en matière environne-
mentale. Tout d’abord, en tant que traducteur euro-carbone, le contrôleur mobilise de nouvelles

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 20 – Volume 2 – Septembre 2014 (p. 67 à 94)

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
90 QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

compétences spécifiques au domaine environnemental (en matière de changement climatique, de

calcul des émissions de GES, d’analyse de cycle de vie…). Il doit notamment maîtriser le « langage
CO2 » et le traduire en langage financier et/ou opérationnel compréhensible par les décideurs et les
opérationnels. Cette valeur ajoutée technique-pédagogique confère au contrôleur une nouvelle légiti-
mité aux yeux des managers. En effet, contrairement au domaine financier où les managers peuvent
s’approprier certaines compétences du contrôleur : élaborer leurs budgets et gérer eux-mêmes leurs
tableaux de bord (Danziger 2009) ; ces derniers sont confrontés dans le domaine environnemental à
une plus grande technicité et à un nouveau langage qu’ils ne maîtrisent pas encore. Et de ce fait, ils
ne peuvent pas se dispenser de l’expertise du contrôleur. Par ailleurs, si le contrôleur est décrit comme
un acteur du changement en interne (Bessire 1995, Vaivio 2004, Bollecker 2007), cette étude montre
qu’il peut désormais stimuler le changement auprès des parties prenantes externes, en l’occurrence les
fournisseurs. Il peut être force de proposition et source d’innovation chez ces derniers afin d’améliorer
les performances environnementales de leurs produits. Ce rôle d’agent du changement externe, qui est
mis en lumière dans cette étude, constitue un nouvel apport au regard de la littérature.
Sur le plan managérial, cette recherche conduit à s’interroger sur l’émergence d’un nouveau métier,
celui de « contrôleur de gestion environnemental », à l’image du métier plus ancien de « contrôleur
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de gestion sociale ». Ce nouveau métier transversal peut se développer à la frontière du management
environnemental et du contrôle de gestion traditionnel. En effet, cette étude montre que le contrôleur
de gestion environnemental a les capacités techniques d’un ingénieur environnement pour réaliser un
bilan carbone et le savoir-faire d’un contrôleur de gestion classique en matière de gestion budgétaire,
reporting et pilotage de la performance, calcul et optimisation des coûts… Les compétences person-
nelles requises sont aussi celles du contrôleur : capacité d’analyse et de synthèse, capacité à communi-
quer, sens du relationnel, pédagogie, force de proposition et de conviction… Cette étude permet donc
aux dirigeants, aux acteurs des ressources humaines et aux étudiants de tirer des enseignements sur
l’un des profils de ce nouveau poste en termes de missions, de compétences techniques et personnelles,
de rattachement hiérarchique, de relations fonctionnelles et de formation.
Bien que le cas soit niché dans un contexte spécifique, les résultats de la recherche peuvent être
généralisés à d’autres entreprises analogues (taille, secteur d’activité, place dans l’organigramme, ac-
teurs de même type). Cependant, toutes les missions d’un contrôleur de gestion dans le domaine
environnemental n’ont pas été explorées du fait des caractéristiques de l’entreprise BIO. En effet, cette
dernière n’étant pas soumise au plan national d’affectation de quotas (PNAQ), les questions de com-
pensation, de traitements comptable et fiscal des quotas d’émissions de GES n’ont pas été examinées
dans cette recherche. De même, compte tenu du secteur d’activité de l’entreprise, l’étude s’est foca-
lisée sur la comptabilité carbone11, or il existe d’autres impacts environnementaux que le contrôleur
pourrait être amené à gérer dans des secteurs d’activité comme la chimie ou le nucléaire : l’émission
de composés organiques volatils (COV), l’eutrophisation des milieux aquatiques, la toxicité humaine,
la production des déchets dangereux… Ainsi, comme perspective de recherche, il conviendrait de
répliquer l’étude dans de nouveaux contextes (des entreprises de secteurs d’activité et de tailles divers)
permettant ainsi de générer des profils du métier de « contrôleur de gestion environnemental ».

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LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :
QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ? 91

Notes 8. L’équivalent carbone (C) désigne le poids du seul

carbone dans le composé CO2. On passera de
1. CSEAR : Centre for Social and Environmental Ac- l’équivalent C à l’équivalent CO2 en multipliant
counting Research ; EMAN : Environmental and par 44/12, ce facteur est le rapport entre la masse
sustainability Management Accounting Network ; molaire du CO2 et celle du carbone.
IFAC : International Federation of Accountants. 9. Des exemples de facteurs d’émission : 0,063 kg
2. Pour en savoir plus sur le logiciel NVivo10, consul- équ. C par kWh pour le gaz de pétrole liquéfié ;
ter http://www.qsrinternational.com. 0,023 kg équ. C par kWh pour l’électricité (EDF) ;
3. Pour préserver l’anonymat des sources, nous avons 6,1 grammes équ. C par voyageur.km pour le
éliminé des verbatim les éléments susceptibles de TGV (SNCF). Pour en savoir plus sur les facteurs
les identifier sans toutefois altérer les propos re- d’émission, consulter http://www.basecarbone.fr
cueillis. 10. Comme Carroll et Näsi (1997), nous distinguons
4. Conformément à la directive européenne 2003/87/ les parties prenantes internes (propriétaires, diri-
CE, le Gouvernement français établit un plan geants, managers, non-managers) et externes
national d’affectation de quotas (PNAQ) qui al- (clients, fournisseurs, concurrents, pouvoirs pu-
loue aux entreprises de certains secteurs d’activité blics, associations environnementales, riverains,
intensifs en GES (production d’énergie, ciment, communauté financière, médias…).
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verre, métaux ferreux, industries minérales, pâtes 11. Depuis peu, l’entreprise réalise une « comptabilité
à papier) des quotas d’émission pour les inciter à bois », qui consiste à compter en « équivalent arbre
réduire leurs émissions de GES. Chaque année, ces à planter » le bois utilisé dans la fabrication des
dernières doivent restituer les quotas qu’elles ont produits, des emballages, des publications… Dans
été autorisées à rejeter. Il existe un mécanisme de cet article, nous n’avons pas étudié cette nouvelle
compensation à travers lequel elles peuvent acheter comptabilité car elle a été mise en place, après le
les quotas dont elles ont besoin ou vendre les quo- départ du contrôleur de gestion, par le responsable
tas non utilisés. développement durable. Cependant, les rôles mis
5. Ayant reçu une proposition professionnelle d’un en évidence dans cette recherche peuvent être adap-
cabinet de conseil, le contrôleur de gestion a quitté tés à cette nouvelle comptabilité, on parlera alors de
l’entreprise BIO et exerce aujourd’hui le métier de « vérificateur fibres » et de « traducteur euro-arbres à
planter ». L’entreprise utilise un tableur (appelé éco-
consultant-expert en bilan carbone.
calculateur) pour procéder à la conversion.
6. En 2004, l’ADEME développe un logiciel appelé
Bilan Carbone® pour comptabiliser, en ordre de
grandeur, les émissions GES directs et indirects gé-
nérées par l’activité d’une organisation. Mais c’est
Bibliographie
à Jean Marc Jancovici que l’on attribue la paternité Antheaume, N. (2013). Le contrôle de gestion envi-
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