UNIVERSITE MOULOUD MAMMERI DE TIZI-OUZOU

Faculté des sciences économiques, sciences de gestion et des

sciences commerciales
Département des sciences financières et comptabilités
Mémoire de fin de cycle en vue de l’obtention du diplôme de
Master en Sciences financières et comptabilités
Option : Finance d’entreprise

Thème

Le rôle de la planification budgétaire

dans la performance de l’entreprise
Cas de Novo Nordisk Tizi-Ouzou

Réalisé par : Dirigé par :

CHABANE Mahdi Mr. MOULAI Kamel
LOUNIS Sarah

Devant le jury composé de :

M. GUERCHOUH Mouloud, MCA, UMMTO, Président
M. BERKANI Chabane, MAA, UMMTO, Examinateur
M. MOULAI Kamel, MCA, UMMTO, Rapporteur

Année Universitaire :
2020/2021
 Remerciements
Nous remercions avant tout, dieu clément et miséricordieux de nous
avoir donné la force et la santé, de nous avoir procuré le courage et
la volonté pour achever ce modeste travail.

Nous présentons nos remerciements à notre promoteur Mr Moulai

Kamel qui nous a encadré et dirigé tout au long de ce travail.

Nos remerciements vont, ensuite, à notre promoteur de stage Mr

BENABI Hacene et à l’ensemble du personnel de l’entreprise Novo
Nordisk Tizi-Ouzou.

Nos remerciements vont également aux membres de jury qui ont bien
voulu accepter d’évaluer ce modeste travail.

En outre, nous présentons nos remerciements à tous nos enseignants

(es) tout au long de notre cursus universitaire.

Enfin nous remercions nos familles, nos amis et toute personne ayant
contribué à l’élaboration de ce travail.

Merci à tous.
 Dédicaces
Du profond de mon cœur, je dédie ce travail à tous ceux qui me sont
chers,
A MA CHERE MERE
Aucune dédicace ne saurait exprimer mon respect, mon amour éternel
et ma considération pour les sacrifices que vous avez consenti pour
mon instruction et mon bien être.
Je vous remercie pour tout le soutien et l’amour que vous me portez
depuis mon enfance et j’espère que votre bénédiction m’accompagne
toujours.
Que ce modeste travail soit l’exaucement de vos vœux tant formulés,
le fruit de vos innombrables sacrifices. Puisse dieux, le Très Haut,
vous accorder santé, bonheur, et longue vie.
A LA MEMOIRE DE MON PERE
Ce travail est dédié à mon père, décédé tôt, qui m’a toujours poussé et
motivé dans mes études.
J’espère que, du monde qui est sien maintenant, il apprécie cet
humble geste comme preuve de reconnaissance de la part d’un fils qui
a toujours prié pour le salut de son âme. Puisse dieux, le tout
puissant, l’avoir en sa sainte miséricorde.
A MES SŒURS ET FRERES
A MA CHERE AMIE ET BINOME « SARAH »
A TOUS CEUX QUE J’AIME ET CEUX QUI M’AIMENT.

Mahdi
 Dédicaces
Du profond de mon cœur, je dédie ce travail à tous ceux qui me sont
chers,
A MES CHERS PARENTS
Ce travail est dédié à mes chers parents ″Feroudja″ et ″Rachid″ qui
m’ont toujours soutenu et je les remercie d’autant que je ne remercie
personne, pour leurs soutiens et orientations durant mes études et
dans ma vie.

A LA MEMOIRE DE MON FRERE″YACINE″

Ce travail est dédié à mon cher frère ″yacine″, décédé trop tôt, Puisse
dieux, le tout puissant, l’avoir en sa sainte miséricorde.

A MA CHERE SŒUR ″SAMIRA″

Que je remercie pour m’avoir supporté dans mes décisions et mes
moments difficiles.

A MES CHERS FRERES ″AMAR″ ″FARID″ ET ″HAKIM″

A MES CHERS NIECES ET NEVEUX
A MA BELLE SŒUR ″ SOUAD″
A MON AMI ET BINOME « MAHDI »
A TOUS CEUX QUE J’AIME ET CEUX QUI M’AIMENT.

Sarah
 Sommaire

Introduction générale ............................................................................................................ 1

Chapitre I: Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la performance

Introduction ............................................................................................................................ 5

Section 1: Mesure de la performance de l’entreprise ........................................................ 5

Section 2: Le pilotage de la performance par le contrôle de gestion ................................. 25

Conclusion ................................................................................................................................ 38

Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

Introduction ............................................................................................................................ 38

Section 1 : La gestion budgétaire comme un outil de contrôle de gestion ......................... 38

Section 2 : La planification budgétaire et la performance de l’entreprise ......................... 68

Conclusion .............................................................................................................................. 73

Chapitre III : La planification budgétaire et la performance de l’entreprise Novo Nordisk

Tizi-Ouzou

Introduction ........................................................................................................................... 75

Section1 : Présentation de l’organisme d’accueil et l’élaboration des budgets au sein de

l’entreprise Novo Nordisk ............................................................................................... 75
Section 2 : Cas pratique d’élaboration des budgets au sein de l’entreprise Novo Nordisk et
son impact sur la performance ......................................................................................... 85

Conclusion générale ............................................................................................................... 101

 Liste des abréviations
AR : Activité Réelle
BFR : Besoin en Fonds de Roulement
CA : Chiffre d’Affaire
CB : Coût Budgété
CF : Charges Fixes
CS : Coefficient Saisonnier
CUP : Cout Unitaire Préétabli
CVUp : Coût Variable Prévu d’une Unité d’œuvre
E /A : Écart sur Activité
E /CA : Ecart sur Chiffre d’Affaires
E /Q : Ecart sur Quantité
E /R : Ecart de Résultat
E/B: Ecart sur Budget
E/M : Ecart sur Marge
E/P : Ecart sur Prix
E/R : Ecart sur Rendement
E/t : Ecart sur taux
E/T : Ecart sur Temps
EBE : Excédent Brut d’Exploitation
EVA : Valeur Ajoutée Economique
FRN : Fonds de Roulement Net
IS : Indice Saisonnier
MC : Marge Commerciale
MO : Main d’Œuvre
MP : Marge unitaire sur coût Préétablie
MP : Matière Première
MR : Marge unitaire sur coût Réel
PE : Production de l’Exercice
PP : Prix Préétablit
PR : Prix Réel
QP : Quantité Préétablie
QR : Quantité Réel
RCAI : Résultat Courant Avant Impôts
RDI : Rendement De l’Investissement
RE : Résultat d’Exploitation
ROE : Return On Equity (taux de rentabilité financière)
ROI : Return On Investit (Taux de rendement des capitaux investis)
RR : Résultat Résiduel
SIG : Soldes Intermédiaires de Gestion
TA : Trésorerie Active
tp : taux prévu
TP : Temps Prévu
TP : Trésorerie Passive
tr : taux réel
TR : Temps Réel
 Introduction générale

Considéré depuis longtemps comme valeur stratégique en raison de son importance, le

contrôle de gestion est devenu la pierre angulaire du fait qu'il est source de progrès
d'amélioration potentiels à tous les types d'entreprises. C'est une fonction qui a pour but de
motiver les responsables, et à les inciter à exécuter des activités contribuant à atteindre les
objectifs de l'organisation.
La fonction contrôle de gestion ne peut se comprendre sans une référence à
l’environnement des entreprises qui les contraint à évoluer et à s’adapter. Dans ce cadre, les
directions adressent au contrôle de gestion des demandes nouvelles en termes d’analyse de la
performance et de la gestion du couple valeur/coût. Le rôle du contrôle de gestion s’oriente
alors vers un pilotage de la performance et du changement. Ces nouvelles attributions vont
faire émerger de nouvelles compétences au contrôleur de gestion.
Le contrôle de gestion, outre le calcul des coûts dans une perspective à long ou court
terme, a pour rôle de décliner les choix stratégiques définis en amont sous forme de plans à
court terme. La gestion budgétaire conduit à la mise en place d’un réseau de budgets couvrant
toutes les activités de l’entreprise. Ces programmes d’actions chiffrées sont appelés à servir
d’outils de pilotage s’il leur est adjoint un système de contrôle budgétaire cohérent et régulier
dont le cœur est constitué par la mise en évidence d’écarts qui doivent permettre la réflexion
sur les causes de ces divergences et initier des actions correctrices.
Le cadre budgétaire sert souvent de référence pour la partie de ces objectifs qui
doivent se traduire en termes monétaires. Confronter régulièrement les réalisations des centres
de responsabilité aux budgets de ces mêmes entités donne à celles-ci un outil de pilotage dont
les écarts calculés sont les indicateurs.
Ce cas se fait au niveau de l’entreprise industrielle « Novo Nordisk », Tizi Ouzou. Elle
est spécialisée dans la fabrication et la commercialisation des traitements contre le diabète,
« Novo Nordisk » est le leader en Algérie et dans le monde dans ce domaine. Les produits
fabriqués par cette dernière sont réalisés et contrôlés suivants les normes conformément aux
normes internationales et recommandations européennes.
Le présent travail porte sur l’étude de la planification et de la gestion budgétaire et son
rôle dans la performance dans une entreprise. En portant notre choix sur ce thème, nous
voulons porter un jugement sur la performance de cette entreprise étant donné que la bonne
performance dépend de la gestion, pour essayer de montrer l’importance de la planification
budgétaire à atteindre les objectifs de l'organisation et à améliorer sa performance.

1
 Introduction générale

La problématique
Notre problématique s'articule autour des questions suivantes :
Quel est le rôle et la place de contrôle de gestion et plus précisément la planification
budgétaire dans le pilotage et l'amélioration de la performance au sein de l'entreprise
industrielle ?
Quels sont les outils, méthodes et modèles de la planification budgétaire qu'il faut
mettre en œuvre dans le plan théorique qui sont au service des dirigeants et comment
s'organisent et fonctionnent pour aboutir à une performance des entreprises ?

Les hypothèses de recherche

Les hypothèses qui fondent notre recherche sont :
 Une bonne planification budgétaire constitue un outil d’aide et de prise de décision et
par conséquent un outil de pilotage de la performance.
 Comme toute entreprise « Novo Nordisk » cherche à améliorer sa performance
globale, afin d’assurer sa pérennité, pour se faire, elle doit mettre en œuvre des outils
de planification budgétaire lui permettant le contrôle permanent de ses activités et de
ses résultats.
 Le calcul des écarts entre les prévisions et les réalisations permet aux managers et aux
chefs des entreprises de prendre les bonnes décisions.

L’objectif de travail
L’objectif principal de ce travail consiste à :
 Trouver la relation entre la planification budgétaire et la performance d’une entreprise.
Et des objectifs spécifiques présentés comme suite :
 Connaitre le processus de contrôle de gestion et son importance pour une entreprise ;
 Porter une connaissance générale sur la planification budgétaire ;
 Identifier les mesures et les paramètres de la performance ;
 Comprendre le résultat réalisé par l’entreprise « Novo Nordisk ».

Démarche méthodologique
Pour pouvoir répondre à notre problématique, nous avons mené d’abord une étude
théorique suivie ensuite d’une étude pratique qui a nécessité : Une recherche bibliographique
qui nous a permis de cerner notre problématique, de fixer les objectifs de notre analyse et de
prendre connaissance des aspects théoriques liés, notamment, à la notion de la planification
budgétaire et de la performance de l’entreprise.

2
 Introduction générale

Pour la réalisation de notre travail, nous avons axé principalement nos recherches sur
la consultation de divers ouvrages, revues spécialisées et internet, des informations et des
observations recueillies du stage pratique au niveau de l’entreprise « Novo Nordisk », Tizi
Ouzou.

Structure du mémoire
Pour répondre à la problématique nous avons adopté une argumentation de réponse,
qui a été organisée à travers un plan de travail que nous avons subdivisé en trois chapitres.
 Le premier chapitre est consacré pour la place du contrôle de gestion dans le pilotage
de la performance.
 Le deuxième chapitre comporte des notions sur le budget et la gestion budgétaire,
ainsi que la relation entre la gestion budgétaire et la performance.
 Enfin le troisième chapitre récapitule notre cas pratique au sein de l’entreprise « Novo
Norsdisk »

3
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Une entreprise ne peut se gérer efficacement sans un ensemble cohérent d’objectifs et

de prévisions, permettant d’identifier les résultats et les causes d’écarts pour pouvoir agir à
bon escient.
Le contrôle a pour mission d’assurer la conformité entre les résultats des activités et
les objectifs de l’organisation.
Le contrôle de gestion est un processus permanent de pilotage global de l’entreprise et
de mesure en temps réel des réalisations dans une optique de perfectionnement de la
performance au sein de l’entreprise. C’est un outil d’aide à la prise de décision qui évalue
l’efficience et l’efficacité de la mise en œuvre des ressources de l’entreprise. 1
Pour cerner la notion de contrôle de gestion et son rôle dans le pilotage de la
performance d’une entreprise, il est primordial de comprendre les deux concepts : la
performance et le contrôle.
Ce chapitre est composé de deux sections principales : la première section est
consacrée à la notion de la performance de l’entreprise, sa définition selon plusieurs auteurs,
ses différents types et dimensions, ses indicateurs ainsi que ses différents outils de mesure. La
deuxième section est consacrée pour le contrôle de gestion et son importance dans le pilotage
de la performance d’une entreprise.

Section 1 : Mesure de la performance de l’entreprise

La performance est une notion très complexe et difficile à cerner et à mesurer, tant les
approches sont multiples. En matière de gestion, la performance est la réalisation des objectifs
organisationnels de manières efficace et efficiente, on peut ajouter également qu’elle résulte
de l’agrégation de plusieurs champs d’actions à savoir: économique, financier,
organisationnel, stratégique, concurrentiel et humain. La présente section aura pour objet le
développement de la notion de la performance de l’entreprise, elle portera sur le concept de
performance, et sur l’évaluation et la mesure de cette dernière.
1.1 Définition de la performance
Le concept de la performance de l’entreprise n’est pas une notion simple, et de
nombreuses réflexions se sont succédées à ce sujet. A cet effet, on peut présenter quelques-
unes.

1
[Link] consulté le 01/06/2021 à 14h05min

5
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Selon PH. Lorino, 1997, la performance peut être défini comme étant « tout ce qui, et
seulement ce qui contribue à améliorer le couple valeur-coût, c’est-a-dire à améliorer la
création nette de valeur. Par contre, l’action qui contribue à diminuer le coût ou augmentera la
valeur, isolement, n’est pas forcément une performance, sauf si, cela améliore le ratio
valeur/cout ou le solde valeur-cout »2
Cette définition repose sur deux notions : la valeur et le coût ;
La valeur : c’est un jugement porté par la société (notamment le marché et les clients
potentiels) sur l’utilité des prestations offertes par l’entreprise comme réponses à des besoins.
Ce jugement se concrétise par des prix de vente, des quantités vendues, des parts du marché,
des revenus, une image de qualité, une réputation.
Le coût : c’est la mesure monétaire d’une consommation de ressources qui intervient
généralement dans le cadre d’un processus destiné à fournir un résultat bien défini.
Donc la performance de l’entreprise est fondée sur le couple valeur-coût. Ces deux termes
sont indissociables car il ne s’agit ni de minimiser les coûts, ni de maximiser la valeur
produite, mais d’optimiser le rapport entre les deux.
Pour Henri Mahe DE BOISLANDELLE3, le terme performance véhicule des sens différents
selon les utilisateurs.
 La performance est un succès : De ce point de vue, elle est fonction des
représentations de la réussite et varie en fonction des représentations que s’en font les
acteurs et de manière plus générale l’organisation toute entière.
 La performance est un résultat : Dans cette acception, la performance est mesurée
en comparant un résultat obtenu à l’objectif fixé.
 La performance est une action : Dans ce sens, la performance est non pas un résultat
mais un processus. Elle est synthétisée à partir des moyens, des compétences et des
qualités mises en œuvre pour atteindre des résultats.
KHEMAKHEM. A, dans son ouvrage « la dynamique du contrôle de gestion » définis la
performance comme suit: « la performance d’un centre de responsabilité (atelier, service,
unité, entreprise, branche…) désigne l’efficacité et la productivité dont laquelle ce centre de
responsabilité a atteint les objectifs qu’il avait acceptés »4.

2
[Link] consulté le 02/06/2021 à 12h30min
3
MENDOZA. C,pierre-laurent bescos «Le management de la performance», édition ECM, Paris, 1994, P. 219.
4
KHEMAKHEM. A, «La dynamique du contrôle de gestion», édition Dunod, Paris, 1992, P. 311.

6
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Enfin, BOURGUIGNON. A, la définie comme : « la réalisation des objectifs organisationnels

en matière de gestion »5.
Cette définition générale met en évidence trois caractéristiques fondamentales de la
performance ;
 Elle se traduit par une réalisation(ou un résultat) : La performance est donc le
résultat d’actions coordonnées, cohérentes entre elles, qui ont mobilisé des moyens
(personnel, investissements), ce qui suppose que l’organisation dispose d’un potentiel
de réalisation (compétences du personnel, technologies, organisation, fournisseurs,
etc.)
 Elle s’apprécie par une comparaison : La réalisation est comparée aux objectifs,
grâce à un ensemble d’indicateurs, chiffrés ou [Link] comparaison suppose une forme
de compétition : faire mieux que lors de la période précédente, rejoindre ou dépasser
les concurrents.
 La comparaison traduit le succès de l’action : La performance est donc une notion
relative (résultat d’une comparaison), multiple (diversité des objectifs) et subjective
(dépendant de l’acteur qui l’évalue).
Pour un niveau de performance élevé, nous avons trois conditions fondamentales :
 Satisfaire les parties prenantes : il s’agit pour les entreprises privées, des actionnaires,
des clients, des fournisseurs et des distributeurs. Il faut donc essayer de les satisfaire
tous ;
 Améliorer le savoir-faire : l’entreprise performante focalise son attention sur le savoir-
faire, plutôt que les départements. On étudie les transactions interdépartementales et
en créant des équipes multifonctionnelles déterminées à partir des savoir-faire
nécessaires et des compétences existantes ;
 Meilleure gestion des ressources et de l’organisation : pour mettre en œuvre les savoir-
faire, l’entreprise a besoin des ressources en énergies, en matières, en hommes, en
machines et en informations. Il ne suffit pas de les posséder mais de les bien gérer,
l’entreprise a besoin d’une dimension organisationnelle (sa structure, sa politique, sa
culture, etc.).

5
BOURGUIGNON.A, «Peut-on définir la performance ?», Revue Française de Comptabilité, N° 269.

7
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

1.2 Les critères d’appréciation de la performance

Les notions suivantes sont couramment utilisées pour exprimer la performance
 L’économie : Consiste à se procurer les ressources nécessaires au moindre coût. Pour
qu’une opération soit économique, l’acquisition des ressources doit être faite d’une
qualité acceptable et au coût le plus bas possible.
 L’efficacité : L’efficacité consiste pour une entreprise à obtenir des résultats dans le
cadre des objectifs définis.
Elle se définit comme : « la capacité d’une organisation à atteindre l’objectifs qu’elle
s’est fixée »6; elle peut aussi être définie comme : « capacité à obtenir un résultat »7.
Plus simplement nous pouvons définir l’efficacité comme le rapport entre les résultats atteints
par une entreprise et les objectifs visés. De ce fait, plus le résultat se rapproche des objectifs
fixés plus l’entreprise est dite efficace. D’une manière plus brève, nous pouvons résumer
l’efficacité dans la formule suivante :

Efficacité = résultats atteints / objectifs

visés
L’efficience : C’est le fait de maximiser la quantité obtenue de produits ou de services à partir
d’une quantité donnée de ressources (rentabilité, productivité). On peut résumer la formule de
la mesure d’efficience comme suit :

Efficience = objectifs visés / moyens mis en œuvre

La pertinence : La notion de pertinence reste très subjective et difficile à mesurer. Toutefois,

on pourra admettre que la pertinence est la conformité des moyens et des actions mis en
œuvre en vue d'atteindre un objectif donné. Autrement dit, être pertinent c'est atteindre
efficacement et d'une manière efficience l'objectif fixé.
1.3 Les objectifs de la performance
En vue d’accomplir sa mission, toute entreprise se fixe des objectifs intermédiaires,
opérationnels ou d’exploitation qui différent selon les niveaux hiérarchiques. Ainsi, bien que
l’entreprise poursuive plusieurs objectifs, simultanément, il n’en demeure pas moins qu’elle
n’a qu’un seul objectif fondamental où la performance dépend de sa bonne définition ainsi

6
MOLHO. D et POISSON. D-F« la performance globale de l’entreprise», 1ére édition d’Organisation, paris
2003, P.18.
7
DORIATH.B et GOUJET. C, «gestion prévisionnelle et mesure de la performance», édition Dunod, 2007,P.
82.

8
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

que de la bonne définition des sous objectifs. Notons aussi, que la mesure de la performance a
pour but de mobiliser les membres de l’entreprise afin d’atteindre les objectifs fixés.
La mesure de la performance des entreprises ne peut constituer une fin en soi, elle vise en
effet une multitude d’objectifs et de buts, comme:
 Développer des produits innovants, la créativité du personnel et la part de marché ;
 Récompenser les performances individuelles ;
 Améliorer la rentabilité ;
 Réduire les coûts de fabrication ;
 Identifier et développer les compétences clés ;
 Fidéliser la clientèle et anticiper leurs besoins, etc.

1.4 Types et dimensions de la performance

La performance de l’entreprise est appréciée différemment selon les acteurs, les
clients, les salariés, les actionnaires, les managers, les prêteurs de fonds car ils ont des
objectifs différents. Ceci explique l’existence de diverses dimensions de l’entreprise. Dans ce
qui suit, nous présenterons :
 Les types de performances ;
 Les dimensions de la performance.
1.4.1 Les types de performance
En effet, il existe deux types de performance de l’entreprise, à savoir :
 La performance externe ;
 La performance interne.
[Link] La performance externe
La performance externe s’adresse, de façon générale, aux acteurs ayant une relation
contractuelle avec l'entreprise, on trouve dans ce cas :
 Les actionnaires ;
 Les clients ;
 Les fournisseurs ;
 L’Etat ;
 Les organismes financiers, etc.
[Link] La performance interne
La performance interne concerne essentiellement les acteurs de l’entreprise comme les
dirigeants et les salariés. Dans ce cadre, l’information financière, qui privilégie une

9
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

communication sur la rentabilité et les grands équilibres de l’entreprise, demeure

l’information privilégiée en termes de performance en particulier pour les actionnaires.
Cependant, les managers de l’entreprise qui pilotent la performance, et qui en sont
responsables. Ils s’intéressent plus au processus d’atteinte des résultats. Il s’agit pour eux de
prendre, organiser et mettre en œuvre l’ensemble des décisions de valorisation des ressources
internes et externes afin d'atteindre les objectifs de l'entreprise.
A ce titre, dans le tableau n° 1, nous résumons les principales caractéristiques des deux types
de performances.

Tableau N°01 : Les caractéristiques de la performance interne et externe.

La performance externe La performance interne

Est tournée principalement vers les Est tournée vers les managers.
actionnaires et les organismes
financiers.
Porte sur le résultat présent ou futur. Porte sur le processus de construction du
résultat à partir des ressources de
l’Organisation.

Nécessite de produire et de Nécessite de produire et de communiquer les

communiquer les informations informations nécessaires à la prise de
financières. décisions.

Génère l'analyse des grands Aboutit à la définition des variables d'action.

équilibres financiers.
Donne lieu à un débat entre les Requiert une vision unique de la performance
différentes parties prenantes. afin de coordonner les actions de chacun vers
le même but.

Source : DORIATH.B et GOUJET. C, «gestion prévisionnelle et mesure de la performance», édition Dunod,

2007 P.173-174.
1.4.2 Les dimensions de la performance
La performance des entreprises comprend plusieurs dimensions, celles-ci sont
étroitement liées. Ces dimensions trouvent leurs origines dans les différentes attentes des
parties prenantes. On trouve 8:
 La performance économique qui correspond aux résultats présentés par la
comptabilité. Il s’agit essentiellement des soldes intermédiaires de gestion (EBE, VA,
la marge, [Link], R. exceptionnel, etc.)

8
Chandler. A, « organisation et performance des entreprises », édition d’Organisation, paris 1993, P59.

10
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

 La performance stratégique où l’entreprise pour assurer la continuité de son activité,

est tenue de se démarquer de ses concurrents et se fixer des objectifs stratégiques
appropriés, tels que l’amélioration de la qualité de ses produits, ou l’adoption d’une
technologie pour communiquer ses objectifs stratégiques au personnel et assurer leurs
transformations en objectifs opérationnels afin d’atteindre la performance à long terme.
 La performance organisationnelle concerne la manière dont l’entreprise est organisée
pour atteindre ses objectifs et la façon dont elle parvient à les atteindre.
 La performance sociale est, au niveau de l’entreprise, souvent définie comme le
rapport entre son effort social et l’attitude de ses salariés. Cependant, cette dimension
de la performance est difficile à mesurer quantitativement.
Elle peut aussi être définie comme le niveau de satisfaction atteint par l’individu participant à
la vie de l’entreprise ;
 La performance humaine est une préoccupation fondamentale, ces dernières années,
pour tous les acteurs de l’entreprise. Elle est perçue, aussi bien du côté des dirigeants
de l’entreprise que du côté des salariés, comme le facteur essentiel qui contribue à la
performance économique de l’entreprise ;
Avant, l’entreprise n’exigeait au salarié que sa force du travail mais aujourd’hui, il lui est
exigé une implication directe, intellectuelle et psychologique dans son travail. Ceci concerne
essentiellement les notions de motivation, d’autonomie et de responsabilisation ;
 La performance technologique qui peut être définie comme le degré d’innovation
dans le système de gestion, le processus de production ainsi que dans les biens et les
services produits par l’entreprise. Cette dimension de la performance peut être
mesurée par certains critères comme :
 La veille technologique et les bilans périodiques des innovations introduits dans les
projets, les stages d’informations et de formation sur les innovations.
 Les bilans d’activité des équipes traitant les innovations;
 Les ajustements périodiques de l’organisation, des procédures en fonction du
développement des projets et de l’entreprise ;
 L’utilisation des modules e-learning (qui est un dispositif d’apprentissage à distance
et en ligne à l’aide de l’outil informatique et qui consiste à mettre à disposition d’un
apprenant des modules qui délivrent un contenu pédagogique) et des résultats des
tests d’acquisition de compétences.

11
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

 La performance commerciale est définie comme la capacité de l’entreprise à

satisfaire sa clientèle en offrant des produits et des services de qualité répondant aux
attentes des consommateurs.
Les entreprises visant la performance commerciale doivent se soucier des besoins de
leurs clients et prendre en compte les stratégies de leurs concurrents afin de conserver voire de
développer leurs parts de marché. Plusieurs indicateurs permettent de mesurer la performance
commerciale parmi lesquels on cite :
 La part de marché ;
 La fidélisation des clients ;
 L’attrait de nouveaux clients ;
 La satisfaction de la clientèle ;
 La rentabilité par segment, par client, par produit et par marché.
 La performance managériale est définie comme la capacité des managers et de
l’équipe dirigeante à atteindre l’objectif fixé. Un certain nombre de critères peuvent
être utilisés pour évaluer la performance managériale comme :
 L’entrepreneurship : efficacité, efficience, proactivité ;
 Le leadership : confiance en soi, communication, logique de raisonnement, capacité
de conceptualisation ;
 La gestion des ressources humaines : utilisation sociale du pouvoir, gestion des
processus et des groupes ;
 La direction des subordonnés : développement, aide, support des autres, autorité,
spontanéité ;
 Les autres compétences : contrôle de soi, objectivité relative, énergie et capacité
d’adaptation.
 La performance financière est profondément liée à la performance économique.
Celle-ci est mesurée par plusieurs ratios tels que :
 Le taux de rendement des capitaux investis (ROI) ;
 Le résultat résiduel (RR) ;
 Le taux de rentabilité financière (ROE).

12
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

1.5 Les indicateurs de performance

Les indicateurs de la performance d’une organisation sont au cœur de système de
contrôle de gestion et pour qu’elle soit efficace, il faut inciter les dirigeants et les salariés à
s’efforcer pour réaliser les objectifs de l’organisation.
1.5.1 Définition d’indicateur de performance
«Un indicateur de performance est une information devant aider un acteur, individuel
ou plus généralement collectif, à conduire le cours d’une actions vers l’atteinte d’un objectif
ou devant lui permettre d’en évaluer le résultat»9.
L’indicateur de performance est donc une information ou un ensemble d’informations
contribuant à l’appréciation d’une situation par le décideur. Chaque entreprise doit avoir ses
propres indicateurs de performances qui sont établis en fonction du marché de l’entreprise et
de stratégie poursuivie, mais avec l’objectif, la création de valeur pour l’entreprise et pour les
actionnaires. Seule la connaissance de la stratégie de l’entreprise permet d’établir des
indicateurs de performance pertinents10
1.5.2 Les qualités d’un bon indicateur
Un bon indicateur doit être11 :
 Pertinent : porte sur les bons enjeux, ceux qui sont cohérents avec la stratégie de
l’entreprise ;
 Accessible : l’accès aux informations et leurs traitements doivent pouvoir se faire à un
coût raisonnable ;
 Ponctuel : l’indicateur doit être disponible à temps ;
 Lisible: il doit être facile que possible à comprendre et à interpréter
 Contrôlable : il doit correspondre à une réelle possibilité d’action et de réaction de la
part de ceux qui le suivent ;
 Finalisé: un objectif doit lui être attaché.

1.5.3 La classification des indicateurs de performance

Nous pouvons classer les indicateurs de performance selon leurs natures en deux catégories :
[Link] Indicateurs non financiers
Afin de mieux contrôler l’effet de nos décisions et action, de nombreux indicateurs
financiers ont été développés. Même s’ils accomplissent leur but, ces baromètres financiers ne

9
LORINO. P, «Méthodes et pratiques de la performance», 3éme édition d’Organisation, Paris, 2003, P. 130.
10
CORBEL. J-C, «Management de projets fondamentaux, méthodes, outils» édition d’Organisation, Paris, 2003,
P. 131.
11
MOTTIS. N, «Contrôle de gestion», 2éme édition EMS, France, 2007, P. 108

13
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

réfléchissent pas le portrait global d’une compagnie, ni son habilité à satisfaire pleinement ses
clients. Donc, nous présenterons certains indicateurs non financiers :
- Livraison à temps ;
- Satisfaction de la demande : nombre de commandes expédiées ;
- Exactitude des demandes : nombre total de commandes expédiées sans erreurs ;
- Cycle de temps des commandes : date réelle d’expédition du client ;
- Erreur de facturation : nombre de factures erronées.
Les indicateurs non financiers présentent des avantages spécifiques.
Ittner et Lackner (2000) estiment que les indicateurs non financiers :
- Sont en relation plus étroite avec la stratégie de l’organisation
- Apportent une information quantitative indirecte sur les actifs incorporels d’une
entreprise
- Peuvent être de bons indicateurs des futurs résultats financiers
- Peuvent améliorer la performance des responsables en assurant une évaluation plus
transparente de leurs actions
Cependant, ces chercheurs relèvent aussi que les indicateurs non financiers :
- Peuvent faire perdre du temps et être coûteux à mettre en œuvre
- Sont exprimés de façon hétérogène en unités de temps, en pourcentage, en unité
physique, etc…
- Risquent d’être trop nombreux pour être résumés par quelques facteurs clés du succès.
[Link] Indicateurs financiers
Un indicateur financier est un outil employé pour déterminer la santé financière d’une
entreprise. Il offre la possibilité de comparer les prestations d’une entreprise par rapport à son
secteur d’activité.
 Construction d’un indicateur de performance financière
La construction d’un indicateur de performance financière comprend généralement les étapes
suivantes :
Etape 1 : choix des variables qui reflètent les objectifs financiers de la direction générale
Etape 2 : définition des paramètres des variables de l’étape 1
Etape 3 : choix d’une méthode d’évaluation des paramètres des variables de l’étape 1
Etape 4 : définition d’un objectif de référence pour la performance
Etape 5 : choix de la périodicité des retours d’information.

14
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

 Différents indicateurs financiers

Parmi les indicateurs financiers les plus importants trois types prennent en compte les
capitaux investis : le taux de rendement des capitaux invertis (ROI), le résultat résiduel et la
valeur ajoutée économique (EVA). Il existe d’autres indicateurs tels que le taux de marge
bénéficiaire et le Q.
 Taux de rendement des capitaux investis : Le taux de rendement des capitaux investis
(ou rendement de l’investissement (RDI), ou Return On Investit, ROI) « est le rapport
entre une évaluation comptable du résultat et une évaluation comptable des capitaux
investis »12.

Taux de rendement des capitaux investis (ROI) = Résultat/Capitaux investis

Ce taux de rendement constitue la méthode la plus répandue pour incorporer les

capitaux investis dans un indicateur de performance. Il est conceptuellement séduisant car on
y retrouve, synthétisés en une seule valeur numérique, les principaux ingrédients de la
rentabilité (chiffre d’affaire, coûts et capitaux investis). Il peut être comparé aux taux de
rendement des autres possibilités d’investissement, dans l’entreprise ou à l’extérieur. Comme
tout autre indicateur, le taux de rendement des capitaux investis doit cependant être utilisé
avec précaution et associé à d’autres indicateurs.
 Le résultat résiduel : Le résultat résiduel est le résultat diminué du rendement minimal
exigé des capitaux13 :

Résultat résiduel = résultat – (taux de rendement exigé × capitaux investis)

Le produit arithmétique du taux de rendement exigé par le montant des capitaux est
parfois qualifié de charge implicite ou de charge supplétive. Les charges supplétives sont des
charges dont on tient compte en comptabilité de gestion alors qu’elles ne sont pas enregistrées
par la comptabilité financière.
Elles représentent les profits que la société aurait obtenus si elle avait affecté ses
capitaux à d’autre investissement de risques comparables.
 Valeur ajoutée économique (EVA) : La valeur ajoutée économique (Economic Value
Added, EVA), est un indicateur de création de valeur pour l’actionnaire ou
l’investisseur. Elle mesure la valeur créée pour l’actionnaire et mesure également la

12
LANGLOIS. G, «Contrôle de gestion et gestion budgétaire»,3éme édition Pearson éduction, France, 2006, P. 39
13
Idem P. 41.

15
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

performance et la rentabilité financière. L’EVA constitue un excellent indicateur pour

les décisions de gestion et le suivi des performances.

Valeur Ajoutée Economique

= Résultats d’Exploitation avant Impôt – [Coût Moyen Pondéré du Capital *
(Actif total – Dettes Circulantes)]
 Taux de la rentabilité financière ROE : Ce ratio rapporte des indicateurs de résultats
à des indicateurs relatifs au montant des ressources mises en œuvre.

ROE = Résultat de l’exercice / Capitaux Propres

 Taux de marge bénéficiaire : Le taux de marge bénéficiaire est l’indicateur financier

Taux de marge bénéficiaire = Résultat de l’exercice / Chiffre d’affaires

Le plus utilisé, c’est l’une des composantes essentielles du taux de rendement des
capitaux investis il représente le rendement de chaque dinar de chiffre d’affaires engagé.
 Le ratio Q : Le ratio Q proposé par Tobin, constitue dans son principe une mesure de
l’ensemble des rentes anticipées sur un horizon infini. Cette mesure se fait en
rapportant la somme des valeurs des titres détenus par les investisseurs financiers
(actionnaires et créanciers) au montant des capitaux qu’ils ont investis. La valeur des
capitaux investis est mesurée par le coût de remplacement des actifs financiers, le plus
souvent évalué à partir des immobilisations 14.
 Les nouveaux indicateurs
Il est possible, en s’appuyant sur les paramètres définis pour chaque activité, et en accord avec
les opérationnels, de définir des indicateurs de mesure de la performance et des indicateurs de
maitrise de la performance ainsi que des indicateurs de suivi des plans d’action et de progrès.
 Les indicateurs de mesure de la performance : Evaluent le résultat de l’activité ou
du processus. Ils sont recherchés dans les systèmes d’information existants mais
intègrent une vision multicritère. Ces indicateurs doivent donner une bonne vision de
l’atteinte des objectifs et leur calcul doit être effectué dans un délai court.
 Les indicateurs de maitrise de la performance : Regroupent l’ensemble des leviers
qui permettent de maitriser la performance. Ils correspondent aux facteurs de cause de
performance dans une analyse cause-effets.

14
LANGLOIS. G, [Link] P43.

16
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

 Les indicateurs de suivi ou de progrès : Regroupent l’ensemble es indicateurs qui

permettent de juger de l’avancement du plan d’action.
L’élaboration des indicateurs de performance consiste à créer une liste d’indicateurs
correspondant aux objectifs spécifiques afin d’indiquer à tous les collaborateurs ce qu’ils
doivent faire pour participer à la réalisation de la stratégie générale. Une personne qui n’a
aucune connaissance de la stratégie de l’entreprise doit être en mesure de la déduire à travers
l’ensemble des indicateurs.
1.6 Les méthodes de mesures de la performance
La mesure de la performance dépasse le simple constat, elle a pour objectif la prise des
décisions permettant d’améliorer les conditions de la performance.
Le contrôle de gestion, système de gestion de la performance, doit donc mettre en
place les indicateurs de mesure et de pilotage de la performance.
1.6.1 Les indicateurs de l’équilibre financier
Le bilan fonctionnel est un regroupement synthétique des grandes masses du bilan, qui
vise à mettre en évidence les cycles de l’entreprise et les ressources et les emplois qui s’y
rattachent: 15
 Les emplois durables ou stables, qui demeurent à moyen ou long terme dans
l’entreprise (terrains, constructions, machines, etc.);
 Les ressources durables, comme les capitaux propres et les dettes qui s’inscrivent dans
une relation de durée;
 Les emplois et ressources d’exploitation liés à l’activité normale de l’entreprise;
 Les emplois et ressources de trésorerie (soldes débiteurs et créditeurs des comptes
bancaires de l’entreprise).
La lecture horizontale du bilan fonctionnel par comparaison des masses de l’actif et du
passif permet de dégager trois grandeurs significatives de l’équilibre bilanciel qui sont le
fonds de roulement net, le besoin en fonds de roulement, et la trésorerie nette.
[Link] Le Fonds de Roulement Net16
Le fonds de roulement net (FRN) représente l’excédent des ressources durables sur les
emplois stables. Cet excédent de ressources doit concourir au financement des besoins liés au
cycle d’exploitation. En effet, il ne suffit pas que le fonds de roulement net soit positif pour

15
CABANE.P, «l’essentiel de la finance à l’usage des managers »,2éme édition d’organisation, paris2004
, P102.
16
MELYON.G, « gestion financière » 4éme édition Bréal, France, 2007, P84.

17
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

que l’équilibre fonctionnel soit respecté. Il faut que le FRN soit en mesure de financer les
capitaux investis dans le cycle d’exploitation. Le FRN peut être calculé par deux approches :
Par le haut du bilan :

FRN = ressources stables (capitaux permanents) – les emplois stables (les

immobilisations).
Par le bas du bilan :

FRN = actif circulant – dettes à court terme

[Link] Le besoin en fonds de roulement

Le besoin en fonds de roulement (BFR), également connu sous le nom de «besoin en
financement d’exploitation», traduit le besoin en financement net généré par l’activité
d’exploitation.
Le cycle d’exploitation entraîne des décalages entre, d’une part, les charges non
consommées, telles que les stocks, ou les produits non encore perçus, tels que les créances
clients, et, d’autre part, les charges non encore payées, dettes fournisseurs17.

BFR = besoin d’exploitation (stocks et en-cours clients) – ressources d’exploitation

(crédit fournisseurs)

 Si BFR˃0 les ressources d’exploitation sont supérieures au besoin d’exploitation.

L’entreprise dégage une ressource en fonds de roulement. Cette situation est fréquente
lorsque la durée du crédit client est inférieure à la durée des crédits fournisseurs.
 Si BFR˂0 les besoins d'exploitation sont supérieurs aux ressources d'exploitation.
L’entreprise doit financer ce besoin à court terme soit à l’aide de son FRN, soit à l'aide
des ressources financières complémentaires à court terme (concours Bancaires).
[Link] La trésorerie nette
La trésorerie apparaît comme le résumé de l’équilibre financier de l’entreprise. Si le
FRN est supérieur au BFR, la trésorerie est positive.
Dans le cas contraire, sa situation négative reflète un déséquilibre dont les causes sont
à rechercher dans une insuffisance de fonds de roulement, dans un besoin de fonds de
roulement excessif ou dans la combinaison des deux facteurs18

La trésorerie nette= fonds de roulement net global – besoin en fonds de roulement

17
CABANE Pierre, [Link], P104.
18
Idem, P107.

18
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

L’analyse horizontale du bilan fonctionnel permet également de déterminer la trésorerie nette

comme la différence entre la trésorerie active (TA) et la trésorerie passive (TP).

La trésorerie nette = TA-TP

1.6.2 Les indicateurs du tableau des comptes de résultats

Les soldes intermédiaires de gestion (SIG) sont obtenus après décomposition du
compte de résultat en groupes de produits et de charges de même nature. Ce sont des
indicateurs d’analyse des éléments qui contribuent à la formation du résultat de l’exercice 19
Leur présentation s’avère essentielle pour une analyse des performances économiques
et financières de l’entreprise.
Le système développé du plan comptable général propose de déterminer les soldes ci
après :20
[Link] La marge commerciale (MC)
Elle concerne une activité purement commerciale. Ce solde représente l’excédent du montant
des ventes sur le coût d’achat des marchandises vendues.

MC= vente de marchandises – coût d’achat des marchandises vendues (frais

accessoires d’achat inclus).

[Link] La production de l’exercice (PE)

Elle ne s’adresse qu’aux entreprises pratiquant une activité de transformation
industrielle. Son évaluation n’est pas très homogène, car la production vendue est estimée au
prix de vente et les productions stockées et immobilisées sont valorisées au coût de
production.

PE = production vendue + la production stockée + production immobilisée

[Link] La valeur ajoutée produite (VA)

Elle mesure la création de valeur ou l’accroissement de valeur que l’entreprise apporte
aux biens et services en provenant des tiers dans l’exercice de son activité.

VA= MC +PE – consommation de l’exercice en provenance des tiers.

19
CABANE Pierre, [Link], P100
20
GERVAIS Michel, [Link], P31-36.

19
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

[Link] L’excédent brut d’exploitation (EBE)

C’est une sorte de cash flow d’exploitation avant charges financières et impôts sur les
bénéfices. Il mesure la ressource que l’entreprise tire de son exploitation pour renouveler ses
investissements (amortissements), rémunérer les capitaux empruntés (charges financières) et
rétribuer les capitaux propres (profit).
[Link] Le résultat d’exploitation (RE)

EBE= VA + subventions d’exploitation – impôts, taxe et versements assimilés – charges

de personnel

Il mesure la performance économique de la firme, et reste cependant indépendant de la

politique financière de l’entreprise.

RE= EBE+ reprises sur amortissements et provisions d’exploitation+ autres produit

d’exploitation – dotations aux amortissements et provisions d’exploitation – autres
charges d’exploitation.

[Link] Le résultat courant avant impôts (RCAI)

Dégage le résultat généré par l’activité normale et habituelle de la firme, il mesure la
performance de l’entreprise après prise en considération des éléments financiers, et permet
d’apprécier la politique de financement retenue par l’entreprise. Le RCAI se calcule ainsi :

RCAI= RE + produits financiers+ reprises sur provisions financières (+ ou -) quottes

parts de résultat sur opérations faites en commun – charges financières – dotations aux
amortissements et provisions financières.

[Link] Le résultat exceptionnel

Est un solde autonome qui regroupe l’ensemble des opérations qui ne sont pas
liées à l’activité courante et qui ne présentent pas un caractère répétitif. Ce résultat permet
d’apprécier l’influence des opérations exceptionnelles sur le résultat final.

Résultat exceptionnel= produits exceptionnels + reprises sur provisions exceptionnelles –

charges exceptionnelles – dotations aux amortissements et provisions exceptionnelles.

[Link] Le résultat de l’exercice

C’est le solde résiduel qui regroupe différentes opérations hétérogènes puisqu’il
correspond à la somme algébrique de tous les produits et toutes charges. Ce solde correspond
au résultat net qui figure dans le document de synthèse compte de résultat et au passif du bilan
avant répartition.

20
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Résultat de l’exercice = RCAI+ résultat exceptionnel – participation des salariés - impôt

sur les bénéfices.

[Link] Le résultat sur cessions d’éléments d’actif immobilisé

Il fait partie du résultat exceptionnel, mais le calcul effectué ici donne davantage de
détail sur sa composition.

Résultat sur cessions d’éléments d’actif = produits des cessions d’éléments d’actif –
valeur comptable des éléments d’actif cédés.

1.6.3 L’appréciation de la performance de l’entreprise par l’analyse des ratios

Grâce à l'étude de rapports significatifs entre des grandeurs extraites des états
financiers, la méthode des ratios fournit une démarche simple permettant d'apprécier les
performances d'une entreprise.
[Link] Les ratios de la structure financière
Ils sont établis à partir des bilans des entreprises qui sont éventuellement retraités pour
dégager des notions plus économiques que comptables. Leur objectif est de permettre la
compréhension de la politique financière de l’entreprise, notamment en mettant en évidence le
poids du financement externe par rapport aux fonds propres.

21
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Tableau N°02 : les principaux ratios de structure financière

Nom du ratio Formule de calcul Signification
Ce ratio traduit la solidité
financière de l’entreprise. Il
constitue une autre manière
Capitaux propres
Qualité de bilan d’exprimer le fonds de
Immobilisations nettes
roulement – si le ratio est
supérieur à 1, le fonds de
roulement est positif.
Ce ratio traduit la capacité
d’endettement. S’il est
supérieur à 1, cela signifie
L’autonomie Dettes à long et moyen terme que les bailleurs de fonds
financière Capitaux propres externes (banques)
participent d’avantage au
financement de l’entreprise
que les actionnaires.
Capitaux propres Ce ratio intéresse les
Ratio de solvabilité
Endettement total banquiers.
Il traduit le degré de
Ratio de qualité des Amortissements cumulés
vieillissement de l’appareil
actifs Immobilisations brutes
productif.
Source : CABANE. P, «l’essentiel de la finance à l’usage des managers »,2éme édition d’organisation, P331

[Link] Les ratios de liquidité

Les ratios de liquidité mesurent l’aptitude de l’entreprise à transformer ses actifs
circulants en liquidité afin de faire face aux dettes à court terme. Ils sont établis dans le cadre
d’une analyse liquidité-exigibilité.

22
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Tableau N°03 : Les principaux ratios de liquidité

Nom du ratio Formule de calcul Signification

Ce ratio mesure le degré de

couverture du passif à court
Actif circulant terme par les actifs à court terme.
Liquidité générale
Dettes à moins d’un an Il correspond au ratio du fonds
de roulement liquidité par le bas
du bilan. Il doit être supérieur à 1
Ce ratio fluctue en fonction du
montant des crédits accordés aux
clients et des crédits obtenus des
fournisseurs. Toute
Actif circulant (hors stocks)
Liquidité réduite augmentation de ce ratio dans le
Les dettes à moins d’un an
temps laisse présager une
amélioration de la situation.
Toute diminution indique une
détérioration.
Ce ratio exprime la couverture
Liquidité Disponibilités des dettes à court terme par les
immédiate Dettes à moins d’un an disponibilités.

Source : MELYON.G, « gestion financière » 4éme édition Bréal, France, 2007, P162.

[Link] Les ratios de rentabilité

Les ratios de rentabilité permettent de comparer les résultats obtenus avec les moyens
mis en œuvre. La rentabilité peut se décliner sur trois niveaux.

23
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Tableau N°04: les principaux ratios de rentabilité

Noms du ratio Formule de calcul Signification
Ce résultat ne tient pas compte de la
politique financière, puisqu’il est
calculé avant frais financiers, ni des
éléments exceptionnels. Très influencé
par le secteur d’activité, il est le
Ratio de rentabilité Résultat d’exploitation
meilleur indicateur de la performance
d’exploitation Chiffre d’affaire
de l’entreprise. On doit toutefois
s’assurer de la permanence de la
méthodologie de calcul. Cette
rentabilité sert souvent de critère de
base à l’élaboration d’objectifs.
Ce ratio mesure la rentabilité des
investissements (somme des actifs
immobilisés et des besoins de fonds de
roulement) mis en œuvre par
Ratio de rentabilité Résultat d’exploitation
l’entreprise pour conduire son activité et
économique Capital économique
dégager des bénéfices. À défaut de
pouvoir calculer le capital économique,
on peut retenir l’actif total au
dénominateur
Ce ratio mesure la rentabilité nette des
moyens mis à la disposition de
l’entreprise par les actionnaires. Il est
Ratio de rentabilité Résultat net également possible de retenir un ratio
financière Capitaux propres prenant en compte l’ensemble des flux
de fonds bénéficiaires avant impôts et
de calculer le ratio : capacité
d’autofinancement/capitaux propres.
Source : CABANE Pierre, « l’essentiel de la finance à l’usage des managers »,2éme édition d’Organisation,
paris, 2004, P341
Conclusion
Cette section nous a permis de bien cerner la notion de la performance financière et ses
différents critères, elle reste l’objectif recherché par toute entreprise, car cette dernière vise à
réaliser certains objectifs souhaités. Au final, la performance est un concept complexe et
multidimensionnel qui intègre différentes dimensions pour la définir et différents indicateurs
de mesure car elle reste une affaire de perception et tous les acteurs n’ont pas la même
perception de la performance.

24
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Section 2 : Le pilotage de la performance par le contrôle de gestion

Dans cette section nous mettrons l’accent sur la définition du contrôle de gestion, ses
objectifs et missions, son processus, ses différents niveaux, sa place comme étant un outil de
pilotage de la performance et enfin ses limites.
2.1 Définition de contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est désormais une pratique courante dans de nombreuses
organisations, avant de l'éclairer il est nécessaire de définir ses composantes : contrôle /
gestion.
2.1.1 Définition du concept contrôle / gestion
 contrôle : c'est-à-dire maîtrise d'une situation et sa domination pour la mener vers un
sens voulu.
 Gestion : c'est l'utilisation d'une façon optimale des moyens rares mis à la disposition
d'un responsable pour atteindre les objectifs fixés à l'avance.
2.1.2 Définition du contrôle de gestion
Le concept du contrôle de gestion est considéré par la majorité des économistes et
spécialistes en sciences de gestion, comme un concept extrêmement vaste dans son
champ d’action, et ses attributions. Cependant, ses conceptions et pratiques en sont diverses.
Plusieurs auteurs et organismes se sont défilés essayant de donner une définition à
ce concept. Parmi les plus importantes, on trouve celles de :
ANTHONY, R.N (1965), définit le contrôle de gestion comme étant : « le processus
par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées
de manière efficace et efficiente pour réaliser les objectifs de l'organisation ». 21
Dans cette définition, le contrôle de gestion apparait comme le « garant » du non
gaspillage des ressources confiées à un manager. Il repose ainsi, sur trois éléments : les
objectifs à atteindre, les ressources disponibles et les résultats obtenus. Aussi, cette définition
est considérée par certains auteurs comme conventionnelle, «universelle ».
En se référant à la pratique, ANTHONY, R.N (1988), propose d’élargir sa
première définition qui a été jusque-là considérée comme purement comptable et jugée trop
restrictive. 22

21
ANTHONY R, cité in : Le Duff R ; cliquet G ; Valhen C-A., « Encyclopédie de gestion et de management »,
Dalloz, Paris, 1999.P 194.
22
Khalifa Ahsina, Revue Marocaine de Contrôle de gestion, N°4,2012, Différenciation des systèmes de contrôle
de gestion et apports pour la performance: théories, mesures et tests, Page2.

25
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Elle incorpore le contrôle de gestion dans la réalisation de la stratégie de l’organisation

pour la préciser de la façon suivante : « le contrôle de gestion est le processus par lequel
les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour mettre en œuvre
ses stratégies». 23
Selon Khemakhen, (2001), le contrôle de gestion est définit comme étant « le
processus mis en œuvre au sein d’une organisation pour s’assurer d’une mobilisation efficace
et permanente des énergies et des ressources en vue d’atteindre les objectifs que vise cette
organisation.»24
D’une façon générale et en tenant compte des définitions précédentes, on peut cerner
la notion du contrôle de gestion comme étant : « une démarche permettant à une organisation
de piloter la réalisation progressive de ses objectifs de performance, tout en assurant la
convergence des actions engagés par les différentes entités de sa structure »
2.2 Objectifs et missions du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion a plusieurs objectifs et missions.
2.2.1 Objectifs du contrôle de gestion
Les objectifs de contrôle de gestion est semblable pour toutes les entreprises quel que
soit sa taille et sa structure, parmi ces objectifs nous trouvons :25
 La performance de l’entreprise Dans l’environnement complexe et incertain, l’entreprise
doit recentrer en permanence ses objectifs et ses actions. Le pilotage des performances
doit être un compromis entre l’adaptation aux évolutions externes et le maintien d’une
cohérence organisationnelle pour utiliser au mieux les ressources et les compétences. On
demande alors au contrôle de gestion d’aider à allouer les ressources aux axes stratégiques
du moment. Le contrôle de gestion doit optimiser qualité, coût, délai, en utilisant tous les
outils de résolution de problème tels que l’analyse du processus, les outils de gestion de
la qualité… Le contrôle de gestion doit aussi aider au pilotage des variables de la
performance social demandée par les parties prenantes.
 L’amélioration permanente de l’organisation Pour utiliser au mieux les ressources et les
compétences. L’entreprise doit piloter son organisation comme une variable stratégique.
La structuration par les processus semble être une voie pertinente pour la performance ; il
s’agit de découper l’organisation en processus opérationnels et en processus supports pour

23
ANTHONY.R [Link] , P.10.
24
ARNOUD.H ; « Le contrôle de gestion en action » édition Liaisons 2001 ; P.9.
25
DORIATH.B et GOUJET.C, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance, 26 situations
professionnelles, 80 exercices », DUNOD, Paris, 2002,P 20.

26
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

ensuite modifier et améliorer ceux qui ne sont pas rentable. Le contrôle de gestion peut
aider à formaliser ces processus et surtout à mesurer les coûts de ces processus pour
déterminer les marges et les leviers d’accroissement possible de valeur ajouté.
 La prise en compte des risques Dans le pilotage de la performance,
gouvernement d’entreprise et risque deviennent indissociables, il est nécessaire de
connaître les impacts des activités d’une entreprise sur ses parties prenantes en intégrant
les risques liés.
Figure N° 01: Le triangle du contrôle de gestion

Objectifs

Pertinence Efficacité

Ressources (Moyens) Efficience Résultats(Réalisations)

Source : Löning H., Malleret V., Meric J., Pesqueux Y., Chiapello E., Michel D., Sole A., «Le contrôle de
gestion, organisation, outils et pratiques », 3éme édition,Dunod, Paris, 2008, P.06

2.2.2 Missions du contrôle de gestion

Nous trouvons trois missions fondamentales du contrôle de gestion selon BOUQUIN H.
(2006)26
 Assurer la cohérence entre la stratégie et les opérations quotidiennes : le contrôle de
gestion doit assurer que les actions quotidiennes permettent de mettre en œuvre la
stratégie définie ; mais également que l’approche stratégie prend en compte les faits
constatés au niveau opérationnel ;
 Analyser les relations entre les résultats poursuivis et les ressources consommés afin de
réaliser les objectifs (analyse des écarts prévisions, résultat, sanction des écarts…etc.) ;
 Orienter les actions et comportements d’acteurs autonomes (délégation de responsabilités
en matière de ressources et de résultats).

26
Bouquin.H ; « le contrôle de gestion »,7éme édition ; PUF ; Paris, 2006, P.34.

27
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

2.3 Le processus du contrôle de gestion

Le pilotage de l’entreprise consiste à tenter d’atteindre les objectifs dont on a défini
clairement les termes, cette démarche s’inscrit dans le temps, elle est progressive, c’est pour
cela qu’on parle du processus du contrôle.
2.3.1 Définition d’un processus
« Un processus est un ensemble d’activité ou de taches liées entre elles en vue de
produire un bien ou un service pour un client ». 27
Il en ressort de cette définition que le processus, consiste à une succession d’activités,
dans le but de répondre aux besoins des clients.
2.3.2 Les phases du processus de contrôle de gestion
Le contrôle de gestion peut être vu comme un processus ou une boucle. Ce processus
peut être appelé la dynamique du pilotage.
Le processus du contrôle de gestion comprend deux grandes phases : la phase de
planification, qui consiste à préparer l’action, et la phase d’analyse des résultats, dont
l’objectif est d’apprécier le degré de réussite des actions engagées et d’orienter en
conséquence les actions futures.
A- La phase de planification
Selon F. GIRAUD(2005) : Le premier but de la planification est de fixer les objectifs,
c’est à dire la jauge à partir de laquelle seront appréciés les résultats. Lorsqu’il n’existe aucun
contrôle de gestion dans l’entreprise, la clarification de la nature de la performance constitue
la fonction dominante de la phase de planification, mais lorsque ce système est déjà en place,
la démarche reste néanmoins importante. 28
La planification ne se limite pas sur les objectifs de l’organisation, il s’agit également
d’anticiper les moyens qui doivent être engagés pour les atteindre, la phase de planification
comprend aussi le choix des plans d’action. Pour déterminer le choix du plan d’action, il faut
anticiper les besoins de ressources induits par la poursuite des objectifs afin de garantir que
celles–ci seront suffisantes sans être excessives.
Ainsi, nous pouvons dire que la planification ne se résume pas en un seul exercice de
reconduction du passé, mais elle exige un véritable développement de la performance par un
travail de choix de plan d’action et d’ajustement des ressources.

27
LANGLOIS.G, BONNIER.C et BRINGER.M, « contrôle de gestion», édition Foucher, 2004, p.17.
28
GIRAUD.F, « contrôle de gestion et pilotage de la performance », 2éme édition, Gualino, 2005, p.24.

28
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

En pratique, la fixation des objectifs et le choix des plans d’action ne sont pas
séquentiels, c’est à dire que la démarche débute par une réflexion sur les plans d’action, ceci
est ensuite traduit en objectifs, l’important c’est que ces derniers soient cohérents.
Dans l’ensemble du processus, la planification est essentielle, c’est pour cela que plus
la planification est effectuer sérieusement plus le travail d’analyse des résultats est allégé.
B- La phase de mesure et d’analyse des résultats
La démarche prévisionnelle a pour but d’anticiper au maximum les difficultés, en
choisissant des objectifs réalistes et des plans d’actions cohérents. Toutefois, la performance
réelle peut s’avérer différente de celle qu’on a envisagée, en particulier les plans d’action mis
en œuvre ne sont pas effectués correctement, ou si des aléas surgissent, ainsi un suivi des
résultats réels et une comparaison régulière avec les objectifs sont nécessaires.
Plusieurs méthodes d’analyse des résultats existent, elles consistent à :
 Mesurer les écarts entre le résultat prévu avec le résultat obtenu, afin d’identifier si des
actions correctives sont nécessaires;
 Identifier les causes d’un dérapage éventuel, afin d’orienter les actions correctives.
Depuis quelques années, on tente de rendre la phase de suivi plus rapide et plus
opérationnelle, en l’adossant à des représentations plus riches de la performance.
Si la phase de planification a pour but d’encadrer les actions qui doivent être engagées,
la phase de suivi des résultats peut amener à revenir sur ces plans d’action. Le suivi des
résultats est avant tout destiné à l’action, de ce fait, le processus de contrôle n’est pas
séquentiel mais en boucle.
Le processus du contrôle de gestion assure une fonction de régulation (boucle de
régulation), comme un thermostat qui assure le maintien d’une température en corrigeant les
variations éventuelles. Cette boucle de régulation est nécessaire, elle n’est cependant pas
suffisante, puisque la planification est un exercice difficile lorsque l’environnement est
incertain et mouvant.
La détermination des objectifs repose sur des hypothèses qui peuvent être invalidées
par la suite, dans ce cas le choix d’une stratégie et des plans d’action correspondants suppose
une bonne compréhension des facteurs clés de leur réussite, ainsi l’entreprise doit également
faire évoluer le choix de l’objectif et des plans d’action eux-mêmes. C’est ce que nous
appelons une boucle d’apprentissage. Le processus du contrôle de gestion peut être
schématisé comme suite :

29
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Figure N°02: Le contrôle, un processus en double boucle

Planification Action Suivi des réalisations

Boucle de régulation

Boucle d’apprentissage
Source : BENOIT Pigé, « Reporting et contrôle budgétaire de la délégation à la responsabilité », 2éme, édition,
P25.
A partir de la figure N°02, nous pouvons dire que le processus du contrôle de gestion
comprend donc deux mouvements complémentaires :
 Un processus de mise en œuvre, qui consiste à mener à bien des plans d’action
prédéfinis, et qui correspond à la boucle de régulation ;
 Un processus de diagnostic, qui consiste à questionner régulièrement la pertinence du
plan, tant sur les objectifs visés que sur les plans d’actions choisis pour les atteindre, et
qui correspond à la boucle d’apprentissage.

2.4 Les différents niveaux du contrôle de gestion

Les systèmes de contrôle sont construits de manière à garantir l’efficacité, l’efficience
et l’économie de l’ensemble du processus de management. Pour une entreprise, le contrôle
participe au processus de la gestion. R. Anthony a proposé un célèbre découpage des
processus organisationnels en trois (3) niveaux : 29
2.4.1 Le contrôle stratégique :
Le contrôle stratégique est le processus par lequel les buts de l’entreprise sont définis
aussi que les stratégies pour les atteindre. Le processus de décision stratégique ne présente pas
un caractère systématique, à la différence du processus du contrôle de gestion. Son horizon est
le long terme. C’est donc choisir les domaines d’activités dans lesquels l’entreprise entend
être présente et y allouer des ressources de manière à ce qu’elle se maintienne et se développe.
Il peut s’agir, par exemple, d’une déclinaison d’indicateurs stratégiques dans l’organisation,
ou d’un suivi de réalisation de la planification stratégique.

29
GAUTIER F et PEZET A., «Contrôle de gestion », édition Pearson, Paris, 2006, P31.

30
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Le contrôle, dans son articulation avec la stratégie, apparaît à la fois comme un «

levier de déploiement de la stratégie et un levier de vigilance sur le bien-fondé de la
.
stratégie » Il joue aussi un rôle dans la conduite du changement stratégique.
2.4.2 Le contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants influencent d’autres
membres de l’entreprise pour mettre en œuvre la stratégie. La mission du contrôle de gestion
est ainsi de décliner des stratégies de long terme dans des programmes à court terme,
généralement sur une année. Le but principal du système est de faciliter la coordination entre :
 les individus dont le but personnel ne converge pas avec ceux de l’entreprise ;
 les individus qui peuvent ne pas être correctement informés sur les stratégies de
l’entreprise.
2.4.3 Le contrôle opérationnel
Le contrôle des tâches est le processus consistant à s’assurer que les tâches spécifiques
sont exécutées avec efficacité et efficience sur un horizon de très court terme. Il permet aux
responsables de garantir que les actions relevant de leur autorité mise en œuvre conformément
aux finalités confiées. Ces trois grands types de contrôle se déroulent au sein des entreprises,
leur connexion se relève cruciale.
De point de vue, le contrôle de gestion est positionné comme interface entre le
contrôle stratégique et le contrôle opérationnel. Le contrôle de gestion est une fonction d’aide
à la décision, il a pour mission de fixer les objectifs, définir les moyens et les méthodes afin
d’atteindre ces objectifs, compte tenu contraintes de l’entreprise, et suivre la mise en œuvre
pour s’assurer qu’ils atteignent effectivement les objectifs fixés. Les outils du contrôle de
gestion seront présentés dans la section suivante.

31
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Tableau N°5 : Les différents niveaux du contrôle

Niveau du Responsables Horizon Nature du Outils Référentiels
contrôle concernés système
Stratégique Direction Plusieurs Système d’aide Plans -Efficacité
générale années à la décision de -Rentabilité
planification, globale
de -Niveau
communication satisfaisant
et motivation
De gestion Directeur de Une et Système de Programmes -Efficacité
-Département plusieurs pilotage des budgets -Efficience
-Usine années centres de -Optimum
-Zone responsabilité
Opérationnel Chef de Moins d’un Système de -Normes Conformité
-Service an et jour le mobilisation -Tableau de au
-Equipe jour des équipes bord - Règles
-Ecarts -Normes
Source : DAYAN Armand, « Manuel de gestion », volume1, 2éme édition, Ellipses, 2004, p.820.

2.5 La place du contrôle de gestion comme étant un outil de pilotage de la performance

Contrôler signifie « piloter la performance ». Le pilotage de la performance est un
processus dynamique qui permet d’organiser l’ensemble des actions qui permettent
d’atteindre les objectifs de l’entreprise. Le pilotage de la performance est à la fois :
 Un processus de diffusion, dans l’entreprise, d’une information sur les objectifs et les
moyens ;
 Un processus d’animation afin de coordonner les actions des acteurs pour atteindre les
objectifs.
Ce processus peut être décrit de la façon suivante :
« Fixation des objectifs de l’organisation et déclinaison en sous objectifs par centre de
responsabilité, unité, projet ».30
2.5.1 Principaux instruments du contrôle de gestion pour le pilotage de la performance
Le pilotage de la performance se base généralement sur deux principaux outils: les
prix de cession interne qui est un dispositif du contrôle de gestion qui assurent le pilotage des

30
GIRAUD.F, « contrôle de gestion et pilotage de la performance », 2éme édition, Gualino, 2005, p.19.

32
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

échanges entre unités d’une même entité (ou entre établissements d’une même entité ou entre
entreprises d’un même groupe), et le coût cible ou « Target Costing » qui repose sur une
démarche d’analyse qui part du prix du marché et de la marge désirée pour en déduire le coût
à atteindre.
A- Prix de cession interne et pilotage de la performance:
Les prix de cession internes constituent un système de pilotage de la performance dans
la mesure où ils créent un système d’émulation en incitant chaque centre de responsabilité à
réduire ses coûts ou en exposant les centres de responsabilité à une concurrence externe.
Ils permettent donc d’accroitre l’efficience de l’entreprise en responsabilisant les
acteurs.31
B- Coût cible et pilotage de la performance :
Le coût cible est un outil de pilotage de la performance qui privilégie la demande des clients.
C’est un outil de contrôle stratégique.
 C’est le coût d’un produit ou d’un service dont les fonctionnalités sont définies pour
satisfaire les besoins des clients ;
 C’est un coût prévisionnel, défini en fonction des objectifs de rentabilité de
l’organisation (la marge souhaitée) ;
 C’est un coût compétitif défini en fonction de la concurrence (le prix du marché).
 Il traduit une politique volontariste de maîtrise de la performance. En effet, si le coût
estimé dépasse le coût cible le projet de production sera réexaminé. 32
2.5.2 Réponses du contrôle de gestion au pilotage de la performance
Face aux turbulences de l'environnement qui peuvent mettre la performance de
l'entreprise en péril, le contrôle de gestion constitue une réponse essentielle pour piloter
l'organisation. Les réponses du contrôle de gestion pour le pilotage de la performance ce
résument ainsi :
A- Les réponses utilisables dans tous les contextes
Le pilotage de la performance est atteint à partir des calculs des coûts et des budgets
de l'organisation en se limitant aux variables d'action classiques : quantité, prix, productivité,
pour mieux piloter l'efficacité et l'efficience les managers s'efforcent d'intégrer d'autres
variables qualitatives et non financières.

31
DORIATH.B, « Contrôle de gestion en 20 fiches », 5e édition, Dunod, Paris, 2008, p. 137.
32
DORIATH. B et GOUJET. C, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance », 3éme édition, Dunod,
Paris, 2007, p.180.

33
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

Le contrôle de gestion a instauré une nouvelle technique en proposant des tableaux de

bord pour aider à la gestion et l'amélioration des processus. Ces tableaux de bord sont souples
et modulables et permettent de s'adapter à tous les problèmes de gestion pour le niveau
opérationnel comme pour le niveau stratégique. Les indicateurs peuvent être changés à tout
moment car ils sont construits en fonction des besoins des contraintes du contexte.
De plus, de la méthode de calculs des coûts et des budgets qui se base sur une analyse
quantitative et financière, le contrôle de gestion donne lieu à des indicateurs qui peuvent aider
au pilotage des processus de la qualité, de l'amélioration du management de l'ensemble de
l'organisation.
B- Les réponses face aux tendances récentes
Nous pouvons piloter la performance à travers la création des outils de gestion qui
vont gérer des variables stratégiques et organisationnelles en intégrant la valeur, le temps et
les acteurs de l'organisation.
 Pour mieux piloter la valeur33
Dans cet aspect, le pilotage de la valeur des parties prenantes, des clients et des concurrents,
est vital:
 Piloter la valeur pour les différentes parties prenantes
Les indicateurs de gestion doivent être développés afin de piloter les ressources humaines. Il
faut donner des informations aux clients sur les produits et services, aux actionnaires sur les
résultats financiers et à la société civile sur la responsabilité sociale de l'entreprise. Ce
développement des indicateurs peut aider les responsables à gérer de manière efficace et
efficiente les activités de l'entreprise. Au-delà des indicateurs « classiques » de l'activité
économique et financière de l'entreprise, il est nécessaire de mettre en œuvre des baromètres
qualitatifs fluctuants en fonction de l'instabilité interne et/ou externe pour s'adapter aux
variables à piloter.
 Piloter la valeur perçue par le client
La gestion de qualité devient plus difficile avec l'importance des alliances, de la logistique, de
la gestion des flux dans et hors l'organisation car l'instabilité des frontières et des réseaux crée
de l'incertitude. Donc, il est préférable de piloter et internaliser la qualité (délai, service,
disponibilité). Pour que tous les acteurs de la chaîne soient gagnants il est nécessaire de
calculer et de suivre plusieurs paramètres de manière transversale à plusieurs organisations.

33
FIEVEZ. J, « La méthode des unités de valeur ajoutée », Paris, Dunod, 1999, p.167.

34
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

 Piloter la valeur en se différenciant des concurrents

Les responsables doivent chercher en permanence à gérer les caractéristiques, les forces de la
structure et des capacités organisationnelles pour appuyer des stratégies. Il faut alors
améliorer les processus organisationnels pour se différencier des concurrents. Dans ce cas les
méthodes ABM et du ''Target Costing'' peuvent constituer une aide pour ce pilotage.34
Dans un contexte instable, il s'agit de prévoir les risques qui peuvent influencer la structure et
prévoir les changements organisationnels. Dans ce sens, le contrôle de gestion peut proposer
des indicateurs d'efficience de la structure et de capacité de changement organisationnel.
 Pour mieux piloter l'organisation : le temps et les acteurs.
Prendre en compte l'accélération du temps en actualisant des Indicateurs.
Pour l'analyse de la procédure de fonctionnement et donner des solutions au
dysfonctionnement, la plupart des entreprises utilisent l'audit organisationnel et le contrôle
interne, il apparait que l'instabilité du contexte rend obsolète les paramètres de pilotage, alors
il s'agit de réactualiser plus souvent les indicateurs, de réfléchir à leur sens et d'améliorer la
collecte des informations pour les renseigner. Il s'agit de piloter en temps réel et d'utiliser des
simulations qui permettent de modifier les paramètres par rapport à l'évolution interne ou
externe pour aider à la prise de décision.
 Piloter le comportement des acteurs internes
À cause de l'évolution de l'environnement et les attitudes des acteurs au sein de l'organisation
il est nécessaire de piloter les ressources humaines dans leur motivation, leur confiance, leur
participation aux activités de l'entreprise. Donc, il faut développer des indicateurs personnels
et collectifs pour gérer l'effectif, la masse salariale, le système de rémunération dans son
ensemble.
Au delà de la responsabilité liée à l'outil budgétaire, il semble nécessaire aujourd'hui
de développer d'autres outils du contrôle de gestion pour « canaliser » le comportement des
acteurs.
Pour compléter, on peut dire que le pilotage de la performance est atteint à partir de
calcul des coûts et des budgets de l'entreprise, dans ce contexte le contrôle de gestion
constitue une démarche de pilotage de la performance en proposant un ensemble d’outils qui
ont fait l'objet d'analyse du chapitre précédent.

34
GERVAIS.M ;« contrôle de gestion », 9éme édition Economica, 2009 ;p.198.

35
 Chapitre I : Le contrôle de gestion comme outil de pilotage de la
performance

2.6 Les limites du contrôle de gestion

Il existe une multitude de limites fondamentales au contrôle de gestion ;
 Tout n’est pas mesurables à coûts raisonnables, une fois qu’un indicateur est choisi, il
devient très vite un but en soi, cela limite la confiance qu’on peut accorder au système de
contrôle de gestion ;35
 Les managers ne doivent pas se contenter sur ses indicateurs du contrôle de gestion, mais
doivent aussi régulièrement constater sur place ce qui se passe dans les unités de
l’entreprise et avec les clients, vu que les indicateurs ne détectent pas tous ;36
 Notant que l’efficacité de contrôle de gestion dépend également de la compétence des
dirigeants (direction générale, responsables, opérationnels, contrôleur de gestion) qui
l’utilisent et le fonctionnement, la mise en place de contrôle de gestion est une question de
savoir faire des membres de l’organisation.

Conclusion
Le contrôle de gestion de l'entreprise est la maîtrise de sa conduite en s'efforçant de
prévoir les événements pour s'y préparer aves son équipe et s'adapter à une structure
évolutive. Le contrôle de gestion en collaboration avec ces différents services de l'entreprise
permet d'éclairer les divers aspects de la performance de l'entreprise, cela montre qu'il est une
fonction transversale de support.

Conclusion du chapitre
La performance en tant qu’objet primordial du contrôle, doit être mesurée sur toutes
les dimensions avec les indicateurs les plus significatifs (à savoir financiers et non financiers),
pour permettre ainsi aux responsables de l’entreprise d’atteindre les objectifs fixés.
Le contrôle de gestion vise à mesurer la performance mais aussi à l’améliorer en
permanence. C’est un outil de pilotage et d’aide à la prise de décision au sein de l’entreprise,
ces outils et instruments se sont développés à travers le temps. Dans le chapitre qui suit nous
allons mettre l’accent sur l’un des outils les plus importants du contrôle de gestion qui est la
gestion budgétaire.

35
[Link], consulté le 04/06/2021 à 11h37min
36
Idem.

36
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

Les outils de contrôle de gestion sont divers et couvrent à la fois la prévision du futur
et l’analyse du passé .Parmi ces outils, on trouve la gestion budgétaire qui est une nécessité
absolue pour l’entreprise. Elle permet à la fois d’atteindre les objectifs tracés en exploitant ses
ressources et de faire face aux éventuels obstacles qu’elle rencontrera dans le futur, de ce fait
la gestion budgétaire permet l’amélioration et le progrès de la performance de l’entreprise en
facilitant la communication interne entre les différentes structures. Ce chapitre a pour objet
d’éclairer et de mieux définir la gestion budgétaire dans une première section, et son rôle dans
la performance d’une entreprise dans la seconde.

Section 1 : La gestion budgétaire comme outil de contrôle de gestion

Avec l'économie de marché, la concurrence et la liberté d'activité qui s'en suivra, la
gestion budgétaire devient parmi les techniques de gestion qui devra le plus se développer
dans l'entreprise. La gestion budgétaire a pour objet de préparer l'entreprise à exploiter les
atouts et affronter les difficultés qu'elle rencontrera dans l'avenir, elle comporte une définition
des objectifs à atteindre et des moyens à mettre en œuvre.
1.1 Définition de la gestion budgétaire
La gestion budgétaire est désormais une pratique courante dans de nombreuses
organisations. Pour cerner cette approche plusieurs définitions ont été avancées :
 La gestion budgétaire « est l'ensemble des techniques mises en œuvre pour établir des
prévisions applicables à la gestion d'une entreprise et pour comparer aux résultats
effectivement constatés ».1
 La gestion budgétaire est « un mode de gestion qui englobe tous les aspects de
l’activité de l’entreprise dans un ensemble cohérent de prévisions chiffré ».2
 La gestion budgétaire « consiste à établir des budgets et à comparer périodiquement
les réalisations avec les données budgétées (prévisions) afin de mettre en place des
actions correctives s’il est nécessaire ». Elle permet de3 :
 Traduire concrètement les objectifs stratégiques fixés par la direction ;
 Coordonner les différentes actions de l’entreprise ;
 Prévoir les moyens nécessaires à leurs mises en œuvre (trésorerie, capacité de
production);
 Faire des choix entre plusieurs hypothèses.

1
FORGET .J, « gestion budgétaire : prévoir et Contrôler les activités de l’entreprise », édition d’Organisation,
Paris, 2005, P.09.
2
HAMINI. A, « gestion budgétaire et comptabilité prévisionnelle», édition Berti, Alger, Algérie, 2001, p.5.
3
[Link] consulté le 22/07/2021 à12h30min

38
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

 La gestion budgétaire « est un mode de gestion consistant à traduire en programmes

d’actions chiffrés, appelés budgets, les décisions prises par la direction avec la
participation des responsables. Elle est une modalité de gestion prévisionnelle qui se
traduit par :4
 la définition d’objectifs traduisant ce que l’entreprise souhaite faire ou estime
pouvoir faire ;
 une organisation permettant la prévision, sous forme de budgets, cohérents entre eux,
épousant l’organigramme de l’entreprise et englobant toutes les activités de
l’entreprise (fonctionnelles et opérationnelles) ;
 la participation et l’engagement des responsables dans le cadre d’une gestion
décentralisée ;
 le contrôle budgétaire par la confrontation périodique des réalisations avec le budget,
mettant en évidence des écarts et permettant toutes mesures de régulation pour les
écarts remarquables (gestion par exception) ».
A ce titre, nous pouvons avancer le fait que malgré qu’il existe autant de définitions
que d’auteurs, le sens de la gestion budgétaire reste le même, ce qui nous a permis d’ailleurs
de retenir et de définir la gestion budgétaire comme un ensemble de mesures qui visent à
établir des prévisions chiffrées, à constater les écarts entre celles-ci et les résultats
effectivement obtenus et à décider des moyens à mettre en œuvre pour atteindre les objectifs
fixés pour une période déterminée.
La figure suivante exprime deux points importants : la budgétisation qui est
l’élaboration des budgets et le contrôle budgétaire constitué par le calcul des écarts et les
actions correctives qu’il initie.
Figure N°03 : Gestion budgétaire

Budgétisation Réalisation
connaissance des résultats réels
mise en place des budgets

Confrontations périodiques

Contrôle budgétaire Contrôle budgétaire

mise en évidence d’écart actions correctives qui tentent à
rapprocher le réel des prévisions

Source : ALAZARD.C, SEPARI S ;« Contrôle de gestion : manuel et application », 2ème édition, DUNOD,
Paris, 2010, p.225.

4
DORIATH.B, « contrôle de gestion en 20fiches», 5éme édition, paris, 2008, p1

39
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

1.2 Importance de la gestion budgétaire

La gestion budgétaire permet de préparer l'avenir de l'entreprise par :
 Une meilleure connaissance de ses potentiels et de son environnement ;
 Une volonté de déterminer la place qu'elle occupera dans les années futures, en
définissant ses objectifs et les moyens de les atteindre ;
 Une planification et une coordination des actions à mener pour atteindre ses objectifs ;
 L'implication de tous les responsables opérationnels qu'elle engage.5
1.3 Rôles de la gestion budgétaire
Les rôles de la gestion budgétaire peuvent être résumé come suit 6:
 Établir des objectifs et obtenir un accord sur les plans d’action ;
 Communication de la stratégie ;
- Délégation d’autorité pour prise de décision ;
- Allocation de ressources et approbation des investissements ;
- Coordination inter services ;
- Gestion des coûts et des services centraux ;
- Prévision des résultats ;
- Incitations, évaluation et sanction des performances ;
- Mesure et contrôle des performances ;
1.4 La démarche de la gestion budgétaire
La gestion budgétaire est un mode de gestion prévisionnel, elle repose sur le contrôle à
Postériori des réalisations avec ces mêmes prévisions, par la mise en évidence d’écarts
Significatifs qui doivent entraîner des actions correctives. Le processus de la gestion
budgétaire est reposé sur trois phases : la prévision, la budgétisation c'est-à-dire l’élaboration
des budgets et enfin le contrôle budgétaire constitué.
1.4.1 Première phase « la prévision »
C’est une étape préalable de la gestion budgétaire qui consiste à définir les objectifs
stratégiques de l’entreprise, ainsi que les moyens d’y parvenir en tenant compte de l’évolution
de son environnement interne et externe.
On peut citer aussi que la prévision budgétaire est « un processus itératif qui conduit
l’ensemble de l’entreprise à la cohérence et à la sécurité (prévisions probabilistes)»7.

5
KHERRI Abdenacer, cours : « Gestion budgétaire », école supérieure de commerce, 2011-2012, P02.
6
GRANDE Jean-Pierre, Cours : « Processus d’élaboration des budgets », ESCP EUROPE : Contrôle de gestion,
2014, P 13.
7
ALAZARD.C et SEPARI.S, « Contrôle de gestion : manuel et application »,4éme édition, Dunod ; Paris, 2001,
P344.

40
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

La démarche prévisionnelle se tourne au tour de deux grand axes à s’avoir la fixation

des objectifs de l’entreprise et l’établissement des prévisions en appliquant de diverses
techniques de prévisions.
[Link] La fixation des objectifs de l’entreprise
Cette étape de fixation des objectifs dirige tout le travail budgétaire et l’activité de
l’entreprise pour l’année qui suit. Les objectifs à atteindre sont souvent négociés par les
responsables de centres de responsabilités avec sa hiérarchie pour la collecte des informations
nécessaires, afin de commencer la démarche budgétaire et définir le cadre dans lequel les
budgets doivent être préparés. Ces informations doivent couvrir en particulier :
 les objectifs de l’entreprise pour l’année à venir, en termes financiers et en termes
d’activités ;
 des prévisions chiffrées sur l’environnement (évolution de la conjoncture, prix, taux
d’intérêt, etc.) ;
 des politiques à mettre en œuvre (lancement d’un nouveau produit, abandon de la sous-
traitance, etc.).
[Link] Les techniques de prévisions
Pour faire face aux fluctuations de l’environnement, les dirigeants doivent améliorer la
qualité d’information et les décisions résultantes. Il est donc nécessaire « d’établir, en amont
des prévisions d’activités, de vente, de production, et de synthétiser tous les éléments de couts
grâce à des techniques et des modèles qui représentent les choix de gestion de l’entreprise. »8.
[Link].1 Prévisions des ventes
La prévision des ventes ou budget de vente consiste à déterminer les ventes futures en
quantité et en valeur, source indispensable au fonctionnement de l’entreprise.
Pour parvenir à des prévisions précises de ventes il convient de recourir à des
méthodes de prévisions. Ils sont de deux sortes :9
 Les méthodes d’extrapolation : qui suppose que l’étude du passé permet de prévoir le
futur en n’étant qu’un prolongement ;
 Et les méthodes qualitatives dites futuristes : axées d’avantage sur les opinions
d’experts et les études de marché que sur les tendances anciennes.
A. Les techniques d’extrapolation : Ces techniques utilisent des données passées et
supposent que les causes expliquant les ventes n’ont pas changé et ne change pas d’une

8
ALAZARD.C et SEPARI.S, [Link] ; P.257.
9
BOUBKEUR Saliha, Cours de L3 « Contrôle de gestion », UMMTO, 2018-2019.

41
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

manière significative dans le court terme. Les prévisions sur l’état futur des « ventes
passées du produit » sont obtenues par extrapolation des tendances passées mises en
évidence et dont on suppose la régularité.10
L’ajustement consiste à substituer aux valeurs observées de la variable y (c'est-à-dire
les ventes passées du produit) une valeur calculée y’ (c'est-à-dire les ventes futures du
produit) à l’aide de différents procédés.
a) Ajustement linéaire :11 est un modèle de régression d’une variable expliquée sur une
variable explicative dans lequel on fait l’hypothèse que la fonction qui relie les
variable explicatives à la variable expliquée est linéaire dans ses paramètres .
Elle est représentée comme suit : y = f(x)
Ou y : variable expliquée
X : variable explicative
Il s’agira pour les prévisions de ventes de déterminer la relation entre x et y.
Exemple : y = chiffre d’affaire
X= frais publicitaires
La droite y= f(x) permet de prévoir les ventes y en fonction des valeurs d’une variable.
Si la variable explicative x représente ders périodes de temps, la droite représente la tendance
ou le trend.
La représentation graphique des ponts représentant les couples (x,y) fait apparaitre une
tendance linéaire à la progression des ventes.
Figure N°04: Représentation graphique d’une tendance linéaire
Chiffre d’affaire ou ventes en Q

0 1 2 3 4 5 6 7 Année
Source : Cours de contrôle de gestion L3, 2018/2019

10
BOUBKEUR Saliha, Cours de L3 « Contrôle de gestion », UMMTO, 2018-2019.
11
Idem

42
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

L’ajustement peut se faire à l’aide de multiples méthodes :

- La méthode des moindres carrés ;
- La méthode de MAYER ;
- La méthode des points extrêmes.
 L’ajustement par la méthode des moindres carrés
Si l’ajustement se réalise par la méthode des moindres carrés, la somme des carrés des
écarts entre les valeurs observées et celles calculées sur la droite sera la plus petite possible.
Elle s’écrit sous la forme suivante : y=ax+b Les valeurs de a et b s’obtiennent à partir des
formules :12

𝚺 𝐱𝐢𝐲𝐢 − 𝐧𝐱𝐲
𝒂=
𝚺 𝐱𝐢𝟐 − 𝐧𝐱𝟐

b = y̅ − ax̅

Sachant que :
n : désigne le nombre de points.
𝚺 𝐱𝐢
x̅ : La moyenne des années c’est-à-dire 𝒙 = 𝒏

y̅ : La moyenne des ventes ou (du chiffre d’affaires dans cette exemple) c’est-à-dire
𝚺 𝐲𝐢
y̅ = 𝒏

Il s’agit de rechercher les paramètres de la fonction y= f(x) qui rendent la plus faible
possible la somme des carrés de distances entre la variable observée (y) et sa variable ajustée
(y’)
Après la détermination de la droite d’ajustement linéaire, nous calculons le coefficient
de corrélation r par la formule suivante :13
𝚺 𝐗𝐢𝐘𝐢 𝚺 𝐱𝐢𝐲𝐢 − 𝐧 . 𝐱 . 𝐲
r= Ou encore : r=
√𝚺 𝐗𝐢𝟐 .𝚺 𝐘𝐢𝟐 √(𝚺 𝐱𝐢𝟐 − 𝐧 . 𝐱𝟐 )(𝚺 𝐲𝐢𝟐 −𝐧 .ȳ𝟐 )

Si ce coefficient est proche de ±1, on conclut que l’ajustement est considéré comme
bon et, à condition que la tendance linéaire persiste. Ainsi, l’équation trouvée est utilisée pour
déterminer le niveau des ventes des périodes futures.
De ce fait, deux variables sont liées donc par une corrélation linéaire si le nuage est
allongé en ligne droite et le coefficient de corrélation r est proche de +1 ou de -1.

12
DORIATH.B et GOUJET.C, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance, 26 situations
professionnelles, 80 exercices », Dunod, Paris, 2002.P9.
13
LANGLOIS.G et BONNIER.C, BRINGER.M, « contrôle de gestion», édition Foucher, 2004 ; P192.

43
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

 L’ajustement par la méthode de MAYER

La méthode de MAYER, ou de la double moyenne, consiste d’abord à diviser une
série en deux groupes égaux (ou presque égaux si le nombre d’observations est impair) puis à
calculer pour chacun d’eux un point moyen. Enfin, on trace la droite qui rejoint ces deux
points. Cette droite passe par le milieu du nuage.
 L’ajustement par la méthode des points extrêmes14
La méthode des points extrêmes est une méthode d’ajustement linéaire d’équation
y = ax + b déterminée à partir des coordonnées des deux points extrêmes d’une série
d’observations sur la période analysée, graphiquement :
Figure N°05 : La représentation graphique de la méthode des points extrêmes
y

y = ax+b
+ + + +
+ + + B
A

0 x

Soit A et B, les points situés aux extrémités du nuage de points et la droite

d’ajustement déterminée à partir de l’équation de la forme y = ax + b. Celle-ci doit passer par
ces deux points.
Soient les deux points extrêmes de coordonnées : A(XA, YA) ; B(XB, YB). Il
convient de procéder selon les étapes suivantes :
1. formuler le système des deux équations à partir des deux points extrêmes de coordonnées
A(XA, YA) et B(XB, YB) :
(1) YA = aXA + b
(2) YB = aXB + b
et résoudre le système de deux équations YA et YB;
2. Formuler l’équation de la droite d’ajustement ;

14
HEMICI Farouk et BOUNAB Mira, «Techniques de gestion, cours et applications » 4éme édition, Dunod,
2016, P2.

44
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

3. utiliser cette équation de tendance pour effectuer les prévisions pour les périodes futures.
b) Ajustement linéaire par les moyennes mobiles15
Cette méthode est utilisée pour prévoir les ventes qui présentent des fluctuations
régulières. Elle consiste à dégager une tendance générale de ventes et une tendance
saisonnière.
On appelle moyenne mobile d’ordre k la moyenne arithmétique calculé sur k valeurs
successives d’une série chronologique. La suite de ces moyennes arithmétiques donne alors la
série des moyennes mobiles d’ordre k.
Le processus qui consiste à remplacer la série initiale par cette nouvelle série est
appelé lissage des séries chronologiques.
Pour une série chronologique donnée la valeur de k à retenir est celle qui correspond à
la périodicité de la série.
La périodicité de la série peut être soit trimestrielle (4 trimestres par an) soit
mensuelle (12 mois par an) etc.
Ainsi, si les données sont trimestrielles on calcule les moyennes mobiles d’ordre 4, si
les donnés sont mensuelles on calcule les moyennes mobiles d’ordre12, etc.
A une série (xi, yi) on substitue une autre série (xi’, yi’) telle que yi’ soit la moyenne
arithmétique d’un nombre donné et constant de yi affectée au temps médian.
Exemple
Tableau N°06 : Moyennes mobiles sur 3 périodes (Moyennes mobiles d’ordre 3)
Xi Yi Yi’
X1 Y1
X2 Y2 Y2’=1/3(y1+y2+y3)
X3 Y3 Y3’=1/3(y2+y3+y4)
X4 Y4 Y4’=1/3(y3+y4+y5)
X5 Y5

Les moyennes mobiles centrées s’obtiennent en calculant une seconde série de

moyennes mobiles à partir d’une première.

15
BOUBKEUR Saliha, Cours de L3 « Contrôle de gestion », UMMTO, 2018-2019.

45
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

Tableau N°7: Moyennes mobiles centrées sur 3 périodes (Moyennes mobiles centrées
d’ordre 3)
Xi Yi Yi’ Yi’’
X1 Y1
X2 Y2 Y2’=1/3(y1+y2+y3)
X3 Y3 Y3’=1/3(y2+y3+y4) Y3’’=1/3(y2’+y3’+y4’)
X4 Y4 Y4’=1/3(y3+y4+y5) Y4’’=1/3(y3’+y4’+y5’)
X5 Y5 Y5’=1/3(y4+y5+y6)
X6 Y6

Dans le cas où k est pair, pour une série trimestrielle, par exemple, on calcule tout
d’abord une première série de moyennes mobiles sur 4 trimestres.
Pour calculer les moyennes mobiles centrées sur 4 trimestres, on calculera la moyenne
arithmétique de 2 moyennes mobiles sur 4 trimestres successives.
Exemple
Tableau N°8 : Moyennes mobiles et moyennes mobiles centrées sur 4 périodes
(Moyennes mobiles et moyennes mobiles centrées d’ordre 4)
Xi Yi MM d’ordre 4 MM centrées d’ordre 4
X1 Y1
X2 Y2
Y1’=1/4(y1+y2+y3+y4)
X3 Y3 Y1’’=1/2(y1’+y2’)
Y2’=1/4(y2+y3+y4+y5)
X4 Y4 Y2’’=1/2(y2’+y3’)
Y3’=1/4(y3+y4+y5+y6)
X5 Y5

X6 Y6

A la tendance générale il faut ajouter la tendance saisonnière pour obtenir les

prévisions des ventes futures d’où :
Vt= tendance générale (T) x coefficient saisonnier rectifié
Les coefficients saisonniers : pour calculer les coefficients saisonniers, on passe par les
étapes suivantes :
1) calcul de l’indice saisonnier (Is) : c’est le rapport des données brutes aux moyennes
mobiles centrées.
Valeur réelle
Is = Valeur mobile centrée

2) Calcul du coefficient saisonnier (Cs): c’est la moyenne des indices saisonniers.

46
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

3) On rectifie les valeurs trouvées des coefficients saisonniers de sorte que la somme des
coefficients saisonniers est égale à 4 (correspondant à 4 trimestres dans une année)
Coefficient saisonnier
Coefficient saisonnier rectifié = x 4 x 100
Total des coefficients saisonniers

[Link].2 Prévision de production

Lors de l’élaboration du budget de production, la fonction de production doit
rechercher l’organisation la plus efficace pour réaliser la production de biens et services
nécessaires à la réalisation du budget des ventes et de la politique de stockage dans le cadre
des choix stratégiques.
La première tache consiste à déterminer le programme de production c'est-à-dire ce
que l’on va produire et en quelle quantité, compte tenu de la limitation des ressources.
Le programme de production a pour objectif de définir pour l’exercice budgétaire et
dans les conditions optimales, les rythmes de production. « Ce programme n’en découle
cependant pas de manière directe, il prend en compte les prévisions des ventes, les contraintes
de gestion des stocks et les contraintes techniques du système productif (capacité productives,
effectifs, qualifications de main d’œuvre) »16.
Le programme industriel et commercial « est élaboré par famille de produits, il
représente un calendrier des ventes et du niveau des stocks sur une période variable suivant la
durée du cycle de fabrication mais qui dépasse souvent le cadre annuel de la gestion
budgétaire»17.
Le programme de production s’appuie sur cette relation :
Prévisions de production = ventes prévisionnelles + niveau de stock désiré - niveau de
stock actuel
Le programme de production doit être optimale c'est-à-dire il doit utiliser au mieux les
capacités disponibles et cela dans deux cas possible qui sont :
 La priorité est donnée à l’organisation de la production
L’optimisation des moyens de production est assurée par la recherche du plein emploi
des capacités disponibles (optimum technique) ou par la recherche de la meilleure rentabilité
(optimum économique).

16
GAUTIER.F et PEZET.A, «contrôle de gestion»,édition,Pearson éducation, Paris, 2006, P.48.
17
ALAZARD.C et SEPARI.S, « Contrôle de gestion : manuel et application »,4éme édition, Dunod ; Paris,
2001, P.404.

47
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

 La priorité est donnée au marché

Le programme de production doit se claquer sur celui des ventes. Comment doit-on
charger les ateliers, les machines et les capacités humaines pour obtenir une production qui
corresponde aux besoins exprimés.
 Les outils d’optimisation du programme de production
Combien faut-il produire pour répondre à la demande en tenant compte des contraintes
techniques de fabrication ? Les méthodes de programmation linéaire permettent d’y répondre.
Les quantités à produire dépendent des possibilités de ventes sur le marche, mais
cependant limitées par la capacité de production. La programmation linéaire permet de
déterminer toutes les solutions possibles puis de choisir la meilleure d’entre elles, compte tenu
des contraintes à respecter pour maximiser le profit.
On appelle programmation linéaire, le problème mathématique qui consiste à
optimiser (maximiser ou optimiser) une fonction linéaire de plusieurs variables qui sont
reliées par des relations linéaires appelées contraintes.
Un programme linéaire comprend :18
 Des contraintes commerciales ; le marché ;
 Des contraintes techniques : la capacité productive (main d’œuvre disponible,
capacité heure machine, approvisionnement des matières) ;
 Des contraintes logiques : les quantités produites doivent être positives ou
nulles :
 Un objectif à atteindre, l’optimisation d’une marge, d’un résultat …
a) Méthode empirique : en utilisant la technique de facteur rare : l’établissement du
programme de production comporte les étapes suivantes :
 Détermination de la capacité disponible des différentes ressources en hommes
et en équipement ;
 Détermination du goulet (ou goulot) d’étranglement c’est-à dire de la ressource
dont la capacité insuffisante limite le plus la production ;
 Détermination du programme qui utilise de la façon la plus rentable cette
ressource rare.
Lorsqu’il n’ya qu’une ressource rare (main d’œuvre, temps machine ou quantité de
matière première), on calcule pour chaque produit la marge sur cout variable par unité de
ressource rare et on donne la priorité au produit dont la marge est la plus élevée.

18
BOUBKEURr Saliha, Cours de L3 « Contrôle de gestion », UMMTO, 2018-2019.

48
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

b) Résolution graphique : cette méthode n’est applicable que dans le cas ou il n’ya que
deux variables .Il s’agit de rechercher la combinaison optimale de l’objectif à atteindre.
La recherche du point optimum par la résolution graphique n’est possible que si le
nombre de variables est de deux, la démarche consiste à faire une représentation sur un repère
orthonormé (i,j) des droites représentatives des contraintes commerciales, technique et
logiques, de constater le champ des possibles ( domaines d’acceptabilité) qui satisfont ces
différentes contraintes et de la droite représentative de la fonction économique permettant la
recherche de l’optimum dans le champ des possibles.
Si le nombre de variables est supérieur à deux (par exemple deux produits), la
résolution graphique ne peut être effectuée, il convient d’utiliser la résolution par la méthode
de l’algorithme du simplexe.
C) La prévision d’approvisionnement et de la gestion des stocks
L’optimisation des approvisionnements est un gain d’argents pour l’entreprise, du fait
que sa rentabilité dépend de la gestion de ces derniers, car ils représentent en moyenne la
moitié du coût de revient de la marchandise mise en vente. L’objectif de cette gestion
prévisionnelle est d’éviter toute rupture, tout en minimisant les couts des stocks. Il s’agit donc
de trouver une solution optimale.
L’approvisionnement désigne la fonction qui consiste à alimenter les sites de
production industrielle en mettant à la disposition de l’entreprise les « matières premières
satisfaisant les objectifs du coût minimale, de qualité optimale et de sécurité maximale »19.
L’élaboration d’un budget des approvisionnements permet de s’assurer que les
matières nécessaires à la production seront achetés en quantités voulues, le moment opportun
et au moindre coût, plusieurs méthodes de gestion des stocks existent, nous allons contenter
de citer deux classifications : la méthode classique et la méthode moderne20.
 La première (que nous qualifierons de méthode classique) considère que le délai
d’approvisionnement auprès des fournisseurs, le rythme différent des ventes et de la
fabrication, et la nécessité commerciale d’avoir toujours des produits disponibles
obligent à la constitution de stocks. Le problème est alors d’essayer d’en limiter le coût;
c’est ce à quoi s’attache le raisonnement utilisé pour construire le budget.
 La seconde, proposée par les modes d’approvisionnement dits en juste-à-temps (JAT),
prétend qu’un stock en soi n’a rien d’indispensable et que, dans la mesure où il est
source de coût et de besoins en financement, l’optimum serait de travailler à stock nul.

19
MIKIT. P, TUSSINKI J, « Comptabilité analytique », 2éme édition Foucher, 1996, P.187.
20
GERVAIS.M, « Contrôle de gestion »,7éme édition Economica ; 2000, P.461/462.

49
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

Sans pour autant utiliser des outils fondamentalement différents, cette méthode ce
focalise alors sur tous les moyens susceptibles, à terme, de faire disparaitre les stocks.
Le rôle de la fonction d’approvisionnement peut être définit comme l’obligation de
fournir matières premières et composants en qualité et quantité suffisantes, au moment voulu
et au coût le plus bas possible21.
Pour autant, constituer et conserver un stock entraine des coûts techniques dont la
minimisation doit être un objectif important de cette fonction.
1.4.2 Deuxième phase : Budgétisation
La budgétisation est l’établissement des budgets à partir des programmes d’actions
résultant de la prévision .C’est le rapport entre les objectifs visés et les ressources nécessaires
pour atteindre ses objectifs.
Dans cette deuxième étape, il est généralement effectué un chiffrage prévisionnel des
objectifs qui constitue le budget primitif ou provisoire. Ce dernier permet de fournir des
informations chiffrées à chaque centre de responsabilité, il est élaboré vers les mois d’avril
ou mai de l’année N pour le budget de l’année N+1.
[Link] Définition du budget
Il existe plusieurs définitions différentes pour le budget selon les auteurs et les
économistes :
Selon BOUQUIN.H (2001), « Le budget est (ou devrait être) l’expression comptable
et financière des plans d’action retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles
sur le court terme (l’année en général) convergent vers la réalisation des plans
opérationnels».22
D’après PEROCHON.C et LEURION.J «le budget est un programme à court terme
détaillé, coordonné et valorisé, permettant d’atteindre, grâce à des moyens antérieurs définis,
les objectifs issus de la stratégie de l’entreprise ».23
SELMER.C définit le budget comme « un ensemble cohérents d’hypothèses et de
données chiffrées prévisionnelles, fixées avant le début de l’exercice comptable décrivant
l’ensemble de l’activité »24.

21
ALAZARD C, SEPARI S, «Contrôle de gestion : manuel et application», 4ème édition, Dunod, Paris,
2001.P.421.
22
[Link] consulté le 14/10/2021 à 14h55min
23
PEROCHON.C et LEURION.J, « Analyse comptable-Gestion prévisionnelle », édition Foucher, Paris, 1982,
P165.
24
SELMER.C, « Construire et défendre son budget » 2eme édition Dunod ; Paris, 2009, P02.

50
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

Le budget peut alors être défini comme un document produit annuellement, il permet
de chiffrer et de matérialiser les objectifs de l’entreprise. En d’autre terme, il est un outil de
référence pour tous responsable de sa position d’élément vital de planification et du contrôle.
[Link] Rôle du budget
Le système budgétaire joue simultanément trois rôles :
 Les budgets sont un élément du contrôle de gestion
Cela signifie qu’ils sont conçus pour permettre les fonctions de finalisation, pilotage,
post évaluation, sur un horizon de court terme généralement annuel. Le choix de l’année
comme référence budgétaire est souvent justifié par la coïncidence nécessaire avec l’exercice
comptable. Le système budgétaire est certainement plus efficace lorsqu’il colle à la réalité du
cycle économique lorsqu’il se claque sur l’année fiscale.
 Les budgets sont un instrument de planification
Ce rôle du budget appelle deux commentaires :
 Les budgets ne sont qu’un des instruments du contrôle de gestion ;
 Les budgets chiffrent les plans.
 Les budgets doivent accorder les personnes, les projets, les stratégies
Aucun instrument de contrôle n’échappe à cette contrainte générale dans
l’organisation : il faut parvenir à intégrer :
 Les objectifs stratégiques poursuivis
 Les déclinaisons en activités qui en résultent
 Les comportements des personnes qui, à un titre ou à un autre, interviennent dans le
processus sous contrôle, ne serait-ce que pour donner leur avis.
[Link] Le processus d’élaboration des budgets
La procédure budgétaire associe la direction générale à tous les centres de
responsabilités, elle comprend plusieurs étapes, la procédure d’élaboration du budget de
l’année N commence le plus tard possible au cours de l’année N-1.
A. Prendre connaissance des objectifs pour l’année à venir (première étape) :
Le contrôle de gestion est réalisé afin de mettre en œuvre des objectifs, tant que ceux
ne sont pas encore connus, la procédure de détermination des budgets ne peut pas être
démarrée.
Si l’entreprise dispose d’un plan à moyen terme, les arbitrages ont déjà été effectués
et les décisions prises : il suffit de reprendre les buts qui ont été approuvés pour la première
année du plan.

51
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

Si ce n’est pas le cas, la direction générale doit d’abord réfléchir aux orientations
désirées pour la période. Mais avant de se prononcer, elle peut aussi attendre de voir ce que
donnent les premières esquisses budgétaires.
B. Réaliser des études préparatoires (deuxième étape) :
La phase des études préparatoires part d’une étude économique générale, analysant
quelle sera l’évolution de la conjoncture globale pour l’année à venir et son incidence sur
l’entreprise.
C. Elaborer des projets de budgets (troisième étape) :
A partir des données des études préparatoires et d’hypothèses de prix (prix de vente,
prix d’achat, salaires horaires, frais unitaires de structure), le service de contrôle de gestion va
estimer par grandes masses, les résultats possibles pour l’année à budgéter. Chaque
responsable de centre établi un projet de budget (pré-budget) compte tenu.
D. Choisir le projet qui deviendra le pré-budget (quatrième étape) :
Lorsque la simulation est achevée, plusieurs projets sont généralement admissibles. Il
revient alors à la direction générale réunie pour la circonstance en comité budgétaire, de
choisir celui qui lui apparait le meilleur.
E. Construire et négocier des budgets détaillés (cinquième étape) :
Le projet de budget adopté précédemment est éclaté en budgets détaillés. Pour y
parvenir, la procédure la plus courante est la suivante :
 Les dirigeants du haut de la hiérarchie cernent les conséquences du pré-budget sur le
fonctionnement de leur département, de façon à déterminer un objectif quantifié pour
les responsables du niveau hiérarchique immédiatement inférieur. Le processus est
ensuite répété jusqu’aux niveaux les plus bas de la hiérarchie et, à l’issue de ce
mouvement descendant, tous les responsables se retrouvent dotés d’un objectif
spécifique et quantifié et d’hypothèses à retenir pour construire leur budget ;
 Sur cette base, chaque dirigeant définit un plan d’action permettant d’atteindre
l’objectif fixé et traduit les conséquences financières de ce plan dans un budget ;
 La remontée progressive des documents et des informations qui en résultent peut
alors être envisagée. A chaque niveau, le supérieur hiérarchique évalue les
propositions de budgets de chacun de ses subordonnés. La négociation est
relativement longue (deux à trois mois), vu les navettes qu’elle entraine. Pendant
toute sa durée, le rôle du service de contrôle de gestion est d’animer, de conseiller, de
proposer éventuellement sa médiation, mais jamais d’imposer un budget.

52
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

F. Elaborer les prévisions définitives (sixième étape) :

Ce travail revient à consolider les budgets détaillés Bien évidemment, le budget
d’ensemble qui en résulte devra encore être approuvé par la direction générale. L’efficacité
globale de la gestion budgétaire pour contrôler l’action dépend enfin de son aptitude à
communiquer facilement avec le système comptable.
[Link] Les conditions d’établissement du budget
L’établissement du budget appelle le respect des conditions résumées comme suit25 :
 La participation de tous les services, chacun en ce qui le concerne, à l’élaboration du
budget d’ensemble ;
 La définition à chaque niveau de responsabilité les objectifs à atteindre et
l’approbation des normes proposées ;
 Le commentaire succinct de chaque hypothèse retenue et les raisons qui en ont
motivé le choix ;
 La fixation des normes qui ne soient ni optimistes ni pessimistes, mais qui tiennent
compte de l’évolution que l’on devrait normalement observer au cours de l’exercice ;
 La mise au point et le respect d’un calendrier qui fixe les étapes de la construction du
budget et la nature des renseignements à fournir pour chaque responsable ;
 L’existence d’une équipe de coordination chargé de rassembler les données, de les
valoriser et de les présenter ;
 Le calcul de la répercussion des modifications éventuelles de normes par rapport au
budget précédent et la comparaison avec les écarts enregistrés en cours d’années ;
 L’analyse des budgets sera concertée et préparé en commun, ceci suppose que la
partie des budgets à étudier à l’échelle « n » sera faite en liaison avec l’échelle « n-1
»;
 Le budget élaboré en fonction d’objectifs visant la meilleure rentabilité, exclura tous
les éléments non significatifs, susceptibles de fausser l’étalon et de donner des écarts
sans valeur ;
 A l’expiration des périodes fixés par le calendrier, les écarts entre prévision et
réalisation devront faire l’objet d’analyse et d’explication.

25
LAUZEL.P et TELLER.R, « Contrôle de gestion et budget », 7ème édition Dalloz, Paris, 1994, P240-241.

53
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

[Link] Typologie des budgets

Le système budgétaire doit déboucher sur des budgets par activité. De ce fait, la mise
sous tension des activités de l’entreprise doit être traduite aux termes financiers afin de
s’assurer de leur cohérence d’ensembles.
Une fois les différentes prévisions validées par la ligne hiérarchique, chaque fonction
de l’entreprise (vente, production, achats,…) procède au chiffrage de ses activités pour
l’année a venir.
On distingue trois catégories de budgets26 :
 Les budgets opérationnels ;
 Les budgets financiers ;
 Les budgets des frais généraux.
[Link].1. Les budgets opérationnels
 Le budget de vente
Le budget des ventes est la première construction du réseau des budgets de
l’entreprise. Il est défini comme un chiffrage au volume et en valeur dont le but premier est de
déterminer les ressources de l’entreprise et dans un deuxième temps de traduire les moyens
nécessaires aux services commerciaux.
Ce programme d’action influe évidemment sur les frais commerciaux et de
distribution. Ces données sont regroupés dans un budget appelé « budget des services
commerciaux ».
Le travail de prévision des ventes est souvent effectué par un service des études
commerciales en collaboration avec le contrôle de gestion.
Ce travail permet la connaissance des possibilités commerciales de l’entreprise et doit
permettre à la direction générale de fixer aux services commerciaux les objectifs de l’année
avenir.
 Budget de production
Les outils de gestion de la production permettent une gestion et une optimisation de
l’organisation du travail et de la production, l’aboutissement de cette mise en oeuvre doit
conduire à l’élaboration du budget de production : programme chiffré de l’activité productive
annuelle.
Ce travail de budgétisation est réalisé en collaboration entre les services techniques
productifs et le contrôle de gestion. Pour présenter un plan de production valorisé, l’entreprise

26
ALAZARD.C, SEPARI.S, «Contrôle de gestion : manuel et application», 2ème édition, Dunod, Paris, 2010
P307-341.

54
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

utilise les couts standards des produits, ce chiffrage représente l’objectif des services
productifs.
Dans ce chiffrage les charges directes et indirectes de production sont éclatées dans le
temps (le mois très souvent) et dans l’espace en fonction de la répartition géographique de la
production et des responsabilités.
Ces services doivent proposer un plan d’action permettant de respecter, dans les
conditions du budget, leurs obligations en matière de production.
Ce plan envisage les variables suivantes :
 Le taux de perte de matières premières
 Le taux de productivité de la main d’œuvre
 Les effectifs
 La sous-traitance en volume (éventuellement)
 L’entretien préventif en taux d’heures perdues,…etc.

 Le budget des approvisionnements

Le budget d’approvisionnement est complètement dépondant des techniques de
gestion des stocks, il nécessite que l’entreprise ait déterminé quelles références étaient
précisément suivies, quelle en serait la consommation attendue sur l’année et quel type de
gestion des stocks serait pratiqué : gestion calendaire ou gestion à point de commande.
Ces éléments arrêtés, un chiffrage des achats est possible qui est toujours complété par
des prévisions en date de commande, de livraison et de consommation. En effet, cette
budgétisation doit faire apparaitre, dans le temps, c'est-à-dire chaque mois, l’échelonnement
des prévisions en termes de commande, de livraison, de consommation et de niveau de stock.
Ce travail doit être effectué sous deux formes :
 En quantité : sous cette forme, le budget offre plus d’intérêt pour les services
d’approvisionnement qui devront contrôler son suivi.
 En valeur : les quantités précédentes sont valorisées par un coût unitaire standard.
[Link].2. Les budgets financiers
Ces budgets concernent essentiellement deux approches qui peuvent sembler
opposées, l’investissement et la trésorerie.
En effet, l’investissement s’inscrit dans une perspective à moyen ou long terme, la
trésorerie traduit les conséquences à court terme d’encaissements des décisions dans le cadre
des budgets opérationnels.

55
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

 Le budget des investissements

L’investissement se définit comme l’affectation de ressources à un projet dans l’espoir
d’en retirer des profits futurs, c’est un détour de production.
Les choix des investissements d’aujourd’hui seront donc ressentis dans le futur et
conditionnent l’évolution à long terme de l’entreprise, ainsi l’investissement est un pari sur
l’avenir.
Au sein du système de contrôle de gestion, des procédures existent qui permettent de
sélectionner, d’autoriser et de contrôler ces investissements.
L’objectif de ces procédures peut être de :
 Choisir entre des projets alternatifs dans un domaine où les décisions ne peuvent pas
ou peu s’appuyer sur des phénomènes d’apprentissage et où les univers dans les quels
positionne la décision sont incertains : les outils à la décision peuvent aider le
gestionnaire dans ses choix.
 S’assurer que les projets d’investissement proposés par les responsables opérationnels
sont cohérents avec le développement à long terme et la stratégie de l’entreprise c’est
l’objet du plan de financement.
 Vérifier la validité des projets sur les plans commerciaux, techniques, financiers, et
légaux pour en cerner les avantages et les risques et en déterminer la rentabilité : c’est
le but des méthodes d’évaluation des investissements.
 Suivre la mise en œuvre des investissements pour faire respecter les prévisions de
dépenses telles qu’elles sont budgétées dans le budget des investissements.
 Le budget de trésorerie
Le budget de trésorerie est la transformation des charges et des produits de tous les
budgets précédents en encaissement et en décaissement, notions qui privilégient l’échéance
des flux monétaires.
Il ne peut donc être établie qu’une fois l’ensemble de la démarche budgétaire d’un
exercice élaboré et les différents budgets approuvés.
Dans une optique strictement budgétaire, le budget de trésorerie répond à deux
impératifs :
 S’assurer d’un équilibre mensuel entre encaissements et décaissements en vue de
mettre en place, préventivement, des moyens de financement nécessaires à court terme
en cas de besoin de liquidité pour un ou deux mois ;

56
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

 Connaitre le solde de fin de période budgétaire des comptes de tiers et le disponible

tels qu’ils figurent dans le bilan prévisionnel.
[Link].3 Le budget des frais généraux
Le budget des frais généraux ou de synthèses comprend essentiellement les charges
fixes. Les frais généraux recouvrent des postes de dépenses très variable d’une entreprise à
l’autre : des frais discrétionnaires (produits ou prestations achetés à l’extérieur : fourniture,
frais de déplacement, téléphonie...) et des dépenses globales des fonctions le plus souvent à
caractère administratif (comptabilité, service généraux, ressources humaines…).
1.4.3 Troisième phase : Contrôle budgétaire
Après l’étape de la prévision et la budgétisation vient l’étape du contrôle budgétaire,
ce dernier résulte une comparaison entre les réalisations et les prévisions déceler des écarts
afin de les analyser pour mettre en œuvre des actions correctives.
[Link] Définition et objectifs du contrôle budgétaire
[Link].1 Définition du contrôle budgétaire
 Le contrôle budgétaire « consiste à établir des budgets et à comparer périodiquement les
réalisations avec les données budgétées (prévisions) afin de mettre en place des actions
correctives s’il est nécessaire »27.
 Il est définit aussi comme « l’ensemble des techniques mises en œuvre pour établir des
prévisions à court terme applicables à la gestion d’une entreprise et pour les comparer
aux résultats effectivement constatés »28
En ce sens le contrôle de gestion permet :
 De rechercher la (ou les) cause (s) des écarts ;
 De prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires ;
 D’apprécier l’activité des responsables budgétaires »10.
[Link].2 Objectifs du contrôle budgétaire
On peut résumer les objectifs du contrôle budgétaire comme suit 29:
 L’amélioration de la performance économique de l’entreprise ;
 La comparaison entre les réalisations et les prévisions ;
 Recherche les causes d’écart ;
 Informer les différent niveaux hiérarchique ;

27
LOUCHARD.J, « la gestion budgétaire : Outil de pilotage des managers », édition d’Organisation, Paris
1998, p.07.
28
FORGET.J, « gestion budgétaire : prévoir et Contrôler les activités de l’entreprise », Edition des organisations,
Paris 2005, p.09.
29
KHRRI Abdenacer (Gestion budgétaire) ; école des hautes études commerciales.

57
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

 Calculer les écarts significatifs, les analyser et prendre les mesures correctives ;
 Apprécier l’activité des responsables budgétaires;
 Optimiser l’utilisation des ressources.
[Link] Les étapes du contrôle budgétaire
 On distingue trois étapes pour effectuer un contrôle budgétaire :
 Le contrôle avant l’action (à priori) ;
 Le contrôle pendant l’action ;
 Le contrôle après l’action (à postériori).
[Link].1 Le contrôle avant l’action (à priori)
Il a pour but d’améliorer la préparation de l’action qui est constituée par la démarche
prévisionnelle. Il faut vérifier que les hypothèses retenues pour la construction des budgets
sont cohérentes avec les objectifs à moyen et à long termes. Il faut aussi envisager les
conséquences des décisions budgétaires avant de s’engager dans l’action.
Ce contrôle consiste à agir avant que les écarts n’apparaissent entre les prévisions et
réalisations.
[Link].2 Le contrôle pendant l’action
Le contrôle pendant l’action signifie le contrôle pendant l’exercice budgétaire. Il a
pour objectif de repérer rapidement les décalages entre les prévisions et les réalisations de
façon à mettre en œuvre les actions correctives nécessaires.
Pour réaliser ce contrôle, il faut pouvoir fournir, de façon permanente et rapide, aux
Responsable, les informations sur les réalisations pour cibler l’origine des problèmes.
[Link].3 Le contrôle après l’action (à posteriori) :
Ce contrôle intervient à la fin de l’exécution budgétaire, l’objectif n’est plus de
corriger les actions mais de présenter un bilan final de la période budgétaire. Ce bilan final
permet :
 D’expliquer les écarts ;
 De mettre à jour les normes techniques et de réfléchir sur la fiabilité des prévisions
pour l’année à venir.
 permettre aussi de mesurer la performance des responsables qui s’inscrit dans le
processus d’évaluation de l’entreprise.
Il consiste aussi en une mesure des résultats et en une évaluation des performances. En
s’appuyant sur deux types d’informations :

58
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

 Des informations systématiques : qui permettent de comparer la situation finale

(réalisations) à celle qui était attendue (prévisions).
 Des informations potentielles ou conjoncturelles : qui font ressortir des événements
imprévus, leurs causes et leurs conséquences dans les écarts constatés.
Le contrôle budgétaire s’exprime dans l’équation suivante :
 Réalisations - Prévisions = - /+ Ecart

[Link] Calcule et analyse des écarts

[Link].1 Analyse des écarts
Le contrôle budgétaire permet d’assurer un bon suivi qui ne doit pas se limiter à la
comparaison entre les résultats réels et les prévisions, mais doit se poursuivre avec la mise en
évidence des écarts significatifs. Il faut donc procéder à l’analyse de ces derniers afin de
dégager les causes, de mesurer leur impact, d’identifier les responsabilités et d’informer les
acteurs pour qu’ils prennent les mesures correctives nécessaires. Seuls les écarts significatifs
doivent faire l’objet d’une analyse.
[Link].2 Définition d’écart global
L’écart est défini comme « la différence entre une donnée de référence et une donnée
constatée »30.
Donc, l’écart a pour fonction de comparer les réalisations aux prévisions établies sur la
base d’une production réelle. En effet, il s’agit de comparer les moyens de production utilisés
aux moyens de production que l’on aurait dû mettre en œuvre pour une fabrication
déterminée.
Cette comparaison permet d’évaluer le pilotage des opérations et attire l’attention sur
les zones critiques. D’une manière générale, pour tout élément de cout (direct ou indirect) les
écarts sont calculés de la manière suivante:
 Ecart = coût réel constaté – coût préétabli
Un écart calculé est systématiquement qualifié par le terme favorable ou défavorable
afin d’en faciliter l’interprétation par un tiers, il doit en outre correspondre à un acteur, le plus
souvent un responsable, qui a les moyens d’agir sur la cause de l’écart.

30
DORIATH.B et GOUJET.C, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance, 26 situations
professionnelles, 80 exercices », DUNOD, Paris, 2002..P197.

59
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

[Link].3 Les principes d’élaboration des écarts

La mise en évidence d’écarts répond aux besoins de suivi des entités à piloter. Elle est
par nature convergente. Nous tenons à positionner quelques principes conventionnels de
construction des écarts31 :
 Principe 1: Un écart est la différence entre la valeur constatée de la donnée et de
référence de cette même donnée. La valeur constatée est en général la valeur réelle telle
quelle apparait dans la comptabilité de gestion. La valeur de références peut-être une
valeur budgétée, standard ou prévisionnelle.
Dans le cas d’une comparaison de données entre deux exercices successifs, la valeur de
référence est celle de l’exercice le plus précoce.
 Principe 2: Un écart se définit par un signe (+ou-), une valeur et un sens (favorable ou
défavorable). En effet, dans l’analyse des écarts, un écart de même valeur algébrique n’a
pas le même sens selon qu’il s’agit d’une charge ou d’un produit.
 Principes 3: La décomposition d’un écart cherche toujours à isoler l’influence d’une et
d’une seule composante par sous-écart calculé : une donnée constituée de «n»
composantes oblige à la mise en évidence de « n» sous écarts.
 Principe 4: En harmonisation avec la position du plan comptable général dans la
méthode des couts préétablis, toute donnée constituée par le produit d’un élément
monétaire par un élément qui exprime un volume doit se décomposer en deux écarts
(application du principe 3) définit comme suit:

Ecart / Eléments monétaires = (élément monétaire réel– élément monétaire prévu)

×donnée volume réel.
Ecart / Eléments volumiques= (élément volumique réel – élément volumique prévu)
×élément monétaire prévu.

[Link].4 Types d’écart

 Ecart de résultat :
Dans le contrôle budgétaire l’écart de résultat est l’écart de base. Il traduit en terme
financier la performance globale de l’entreprise ou d’un produit car il apporte une
première information sur l’objectif global de rentabilité à court terme. Il se calcule de la
façon suivante :
Ecart de résultat = résultat réel – résultat préétabli

31
ALAZARD.C et SEPARI.S, « Contrôle de gestion : manuel et application »,2éme édition Dunod, Paris,
2010.P.483.

60
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

E/ R= (CA Réel-Coût réel) - (CA Préétabli-Coût préétabli)

Ecart sur chiffre d’affaires

L’écart du chiffre d’affaires passe par le calcul de l’écart observé entre chiffre
d’affaires réel et le chiffre d’affaires budgété32

Ecart sur chiffre d’affaires = chiffre d’affaires réel – chiffre d’affaires prévu

E / CA= (PR × QR) – (PP× QP)

Le chiffre d’affaire se compose de deux variables selon le prix de vente et la

quantité vendue.

Ecart sur quantité = (quantité réelle – quantité prévu) x prix prévu. E /Q = (QR- QP) × PP
Ecart sur prix = (prix réel – prix prévu) x Quantité réelle. E/P= (PR – PP) × QR

 Ecart sur marge

L’écart sur marge est la différence entre la marge sur coût préétabli réelle et la
marge sur coût préétabli prévue.33

Ecart sur marge = marge sur coût préétabli réelle – marge sur coût préétabli prévue

Marge réel = (prix de vente réel – coût unitaire préétabli) x quantités réelle.
Marge prévu = (prix de vente prévisionnel – coût unitaire préétabli) x quantités prévue.

Écart sur marge= (MR × QR) – (MP × QP)

E/M= (PR-CUP) × QR – (PP-CUP) × QP

Écart sur quantités Écart sur prix

(QR – QP) × MP (MR – MP) × QR

32
DORIATH.B et GOUJET.C, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance, 26 situations
professionnelles, 80 exercices », DUNOD, Paris, 2002.P197.P211
33
Idem P197.

61
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

MR / MP = marge unitaire sur coût réel / préétablie.

QR / QP = quantité vendue réelle / préétablie.
PR = Prix de Vente Unitaire réelle / préétabli.
CUP = Coût Unitaire Préétabli.
L’écart sur marge permet de détecter les causes commerciales de la performance
financière de l’entreprise, sous l’angle des quantités vendues et des prix fixés ou négociés
avec les clients.
La marge sur le coût préétabli se compose d’une part à la hausse du volume des ventes
(écart quantité) et d’autre part à la baisse du prix (écart sur prix).
 Ecart sur coût 34
L’analyse de l’écart sur cout de production est réalisée au niveau :
 Des charges par nature (MP, MO) ;
 Des centres opérationnels (atelier d’usinage, de montagne,…)
Une distinction est ainsi menée entre l’analyse des charges directes (MP, MO) et
l’analyse des charges indirectes (centre d’analyse ou budget flexible).

Ecart sur coût = Coût Réel – Coût Prévu

a) Analyse des écarts sur charges directes : c’est-à-dire la main d’œuvre (MO) et la
consommation des matières première (MP)
Ecart sur matière première : il se décompose en 2sous écarts :
 Un écart provenant des variations de quantité de matière première appelé écart sur
quantité (noté E/Q)
 Un écart provenant des variations des couts des matières appelé écart sur prix (noté
E/P)

Ecart total sur matière première = Ecart sur quantité+ Ecart sur prix
.

E/Q= (QR-QP) CUP E/P=(CUR-CUP) QR

34
Boubekeur Saliha, Cours de L3 « Contrôle de gestion », UMMTO, 2018-2019.

62
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

Ecart sur main d’œuvre35

Pour la main d’œuvre, l’écart sur quantité exprimé en nombre d’heures est appelé
« Ecart sur temps », et l’écart sur coût unitaire, exprimé en coût horaire, est appelé «
Ecart sur taux ». Il est exprimé dans le schéma suivant :

Ecart total sur main d‘œuvre = Ecart sur temps + Ecart sur taux

E/T = (TR – TP) tp E/t = (tr – tp) TR

TR /TP : temps réel /prévu

tr / tp : taux réel / prévu
b) Analyse des écarts sur charges indirectes
Il regroupe les charges de tous les produits de l’entreprise qui sont répartis par centre
d’analyse.
L’écart global des charges indirectes est décomposé en trois sous écart :

Écart sur charges indirectes = écart / budget + écart/ activité + écart/ rendement

Ecart sur budget

L’écart sur budget constate la différence de coûts entre les charges réelles d’une
section et
le budget alloué à cette section pour le niveau d’activité réelle.

E / Budget = (coût réel de l’U.O – coût budgété de l’U.O) x Activité réelle

E/B = ( QR × PR) – CB
CB = – (CVUp ×AR) + CF

QR = Nombre d’unité d’œuvre réellement consommée.

PR = Prix de vente unitaire réel.
CVUp = Coût variable prévu d’une unité d’œuvre.

35
Idem.

63
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

AR = Activité réelle.
CF = charges fixes
Ecart sur activité
L’écart sur activité, c’est le niveau d’activité liée aux charges fixes.

Écart sur activité = coût budgété de l’activité réelle – coût préétabli de l’activité réelle.

E/A = CB - CUP× AR

Ecart sur rendement

Se calcule de la manière suivante :

E/R= ( QR – QP) CUP

[Link].5 Interprétation des écarts36

L’interprétation du signe varie suivant le coté de résultat concerné:
 Ecart > 0
 Ecart favorable pour le chiffre d’affaires
 Ecart défavorable pour les charges.
 Ecart< 0
 Ecart défavorable pour le chiffre d’affaires
 Ecart favorable pour les charges.
- L’écart constaté permet de conclure si l’entreprise atteint ou non les objectifs fixés.
Ainsi si :
 L’écart constaté est nul, cela veut dire que l’entreprise a atteint de justesse ses
objectifs ;
 L’écart est défavorable, cela signifie que l’entreprise en question n’a pas atteint
ses objectifs de vente. Cette situation peut être expliquée par diverses raisons et causes
auxquelles l’entreprise est tenue de faire face afin d’apporter les mesures correctives avant
que la situation ne s’aggrave ;
L’écart est favorable, ceci signifie que l’entreprise a dépassé les objectifs qu’elle s’est
fixé. Ce qui est synonyme de l’efficacité réalisé. Ceci a un impact positif sur la situation
financière de l’entreprise. Cependant, cette situation ne l’empêche pas de chercher la cause de
ce dépassement, à savoir si l’écart est dû à la bonne gestion, et dans ce cas, nous pouvons dire

36
HUTIN.H, « Toute la finance d’entreprise »,2éme édition d’Organisation, France, 2002 ; P680.

64
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

que l’entreprise est efficace, efficiente et performante mais si cela est dû à un imprévu, cela
doit faire l’objet de nouvelles prévisions pour éviter que ce même imprévu ait un impact
négatif sur l’entreprise.
[Link].6 Les causes des écarts
Une fois les écarts sont déterminés et les plus significatifs sont identifiés, il est
important pour l’entreprise de rechercher les causes pour pouvoir agir et faciliter les actions
de correction.
Ces causes sont nombreuses, et faire une liste exhaustive est impossible, mais cela
n’empêche pas de rassembler les principales et les plus courantes qui sont d’ordre interne et
externe :
 Les causes internes : qui peuvent être reliées:
 A la phase de décision où il y a des prévisions des ventes ou des coûts irréalistes;
 A la phase d’action où il peut survenir des accidents, des pannes, des grèves,
machines mal réglées, une vieillesse des machines, une mauvaise qualité des
approvisionnements, une formation du personnel insuffisante, des conditions de
travail ;
 Aux événements internes : comme les départs, les décès, les licenciements, les
embauches ratées, le changement de structure, le climat social, l’ambiance, le
contrôle de gestion défaillant.
 Les causes externes : qui sont liées :
 A l’évolution technologique comme l’apparition de produits nouveaux ou bien le
déclin rapide des produits;
 Aux lois de finances dont les effets sont loin d’être négligeables sur la gestion
budgétaire, quel que soit le pays;
 Aux événements politiques comme les conflits politiques, les crises provoquées par
les guerres.
[Link].7 Les actions correctives
Les actions correctives permettent de résoudre les problèmes posés. Il s’agit de mettre
en œuvre une démarche méthodologique s’attachant à identifier la cause première d’une
situation réelle afin que la solution retenue et mise en œuvre puisse éviter toute réapparition
de ce dit problème. Pour cela, nous développons dans ce point :
- D’abord la nature de l’action corrective ;
- Par la suite, les caractéristiques d’une bonne action corrective.

65
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

La procédure peut être présentée comme suit :

 La nature de l’action corrective
Il peut s’agir tout d’abord d’une révision du niveau du standard (révision de la
prévision devenue irréaliste). Il peut s’agir ensuite de la mise en œuvre des actions
d’amélioration visant :
 Soit à infléchir le résultat envisagé (c’est dans le cas du contrôle dit anticipé où les
résultats sont prédits et l’action corrective est mise en œuvre avant que l’opération ne
s’achève) ;
 Soit à influencer les réalisations ultérieures (cas du contrôle dit à postériori où
l’action corrective ne peut porter que sur le déroulement d’une nouvelle tâche)37.
Pour élaborer une action appropriée, il est donc essentiel de cerner, dès la mise en
évidence de l’écart, les causes qui lui sont associées.

Tableau N°09: Exemples d’actions correctives adaptées au type de causes.

Causes d’écarts Types d’actions correctives
Défaut de prévision. Nouvelle action : lancement d’une compagne
Exemple : croissance du marché surévaluée. commerciale agressive.
Ou
Nouvelle stratégie : concurrence par
différenciation du produit et non par les prix.
Modification définitive de l’environnement. Révision des standards : coût horaire
Exemple : loi sur la réduction du temps de standard en hausse.
travail.
Erreur humaine. Erreur accidentelle non intentionnelle :
Exemple : défaut de réglage d’une machine. aucune correction.
Erreur liée à l’incompétence d’un salarié
nouvellement recruté : formation de ce
salarié.
Erreur matérielle. Changement de fournisseurs.
Exemple : important taux de rebuts lié au
manque de qualité des matières.
Source : [Link]. B et GOUJET. C, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance »,
3éme édition, Dunod, Paris, 2007, P206

 Caractéristiques d’une bonne action corrective

Une action corrective efficace doit être rapide et adaptée.38

37
GERVAIS.M, « Contrôle de gestion, stratégie de l’entreprise », 4éme édition ; Economica, Paris, 1991, P451.
38
Idem .

66
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

 Rapide
La vitesse de mise en œuvre de l’action (une fois l’écart est apparu) est un élément
fondamental de l’efficacité du contrôle, car une action corrective trop tardive risque d’avoir
un effet contraire sur le système sous contrôle. Cependant, la détection et l’interprétation de
l’information rapide, des délais apparaissent.
Il est donc essentiel de connaître et de rechercher à traduire la période de temps
acceptable entre l’apparition d’un dérèglement et sa correction.
 Adaptée
L’action corrective doit porter sur le déterminant qui exerce l’influence la plus grande
sur les résultats.
Il est nécessaire aussi d’utiliser une force adéquate de correction, sous peine d’aboutir
à des résultats opposés et/ou indésirables, la correction ne doit être ni trop forte, ni trop faible.
[Link] Les limites du contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire n’est pas que synonyme de maîtrise du budget, c’est aussi un
véritable outil de vérification. Il permet de vérifier la performance des différents centres de
responsabilité, mais il présente les limites suivantes39 :
 C’est un contrôle effectué à postériori qui peut être trop tardif dans un contexte qui
exige de la réactivité ;
 Il fournit une expression financière de la performance, qui met de côté les
performances qualitatives telles que la qualité, la réactivité, le climat social. En outre,
cette expression financière n’a pas toujours des sens pour les acteurs.
Le contrôle budgétaire peut alors être perçu par les acteurs comme une obligation procédurale
sans intérêt pour l’amélioration de leur performance ;
 Il peut être source de pesanteur dans la mesure où le système d’information permet
le calcul d’un nombre important d’écarts. En conséquence, seuls les écarts estimés
significatifs donnent lieu à une recherche d’explications avec les responsables
opérationnels ;
 Il peut être source de démotivation dès lors que la performance est mal évaluée
(modèle de calcul de coûts générant des subventionnements) ou si des acteurs sont
rendus responsables des écarts défavorables sur lesquels ils ne peuvent pas agir ;

39
DORIATH. B et GOUJET.C, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance », 3éme édition, Dunod,
Paris, 2007,P 203/204.

67
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

 Le centre de responsabilité doit disposer d’une réelle autonomie dans ses décisions, il
doit être un lieu de pouvoir de décisions car un responsable d’un centre n’aura pas de
responsabilité si ce dernier n’a aucune maîtrise dans la fixation de son budget;
 La mise en place du contrôle budgétaire est souvent mal vécue car il est perçu
comme une sanction par le personnel de l’entreprise ;
 Le contrôle budgétaire est vu comme une étape complexe et longue puisqu’il
n’assure pas toujours une bonne réactivité de l’entreprise. Ainsi face à un
environnement de plus en plus turbulent, d’autres outils sont mis en place notamment
les tableaux de bord ;
 La réactivité du contrôle budgétaire dépend de l’efficacité du système d’information
comptable.

Conclusion
La gestion de l’entreprise exige un minimum d’organisation et donc des prévisions. En
effet, quel que soit le secteur, il convient de prévoir l’activité à venir et pour laquelle il est
nécessaire de réunir des moyens humains et techniques.
la gestion budgétaire est une démarche importante pour l’entreprise du fait qu’elle
permet de comparer les prévisions aux réalisations et de porter un jugement sur l’atteinte des
objectifs fixés afin de mettre en œuvre des actions correctives pour corriger les écarts et
guider l’entreprise vers la performance.

Section 2 : La planification budgétaire et la performance de l’entreprise

La gestion budgétaire a un rôle important dans l’amélioration de la performance.
L’objet de cette section est de faire apparaitre la relation entre ces deux notions et d’expliquer
comment la gestion budgétaire influence sur la performance.
Afin de monter la place et le rôle de la planification budgétaire comme étant un
élément de pilotage de la performance, de suivi des réalisations et d’atteinte d’objectifs de
l’organisation, nous allons étudier l’impact de la mise en place d’un faible système de
contrôle budgétaire puis faire montrer les changement et les avantages de la mise en place
d’un système de contrôle budgétaire fort et pertinent, cette comparaison va nous aider à faire
apparaitre la place réelle de contrôle budgétaire ainsi que son utilité et son indispensabilité
dans l’organisation.

68
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

2.1 L’impact de la mise en place d’un faible système de contrôle budgétaire

L’entreprise est considérée comme un ensemble organisé composé de différentes
fonctions, services et individus en permanente interaction ayant tous des objectifs pouvant
être contradictoires dont la seule finalité c’est d’améliorer la performance de la firme.
En tant que système, l’entreprise est ouverte sur son environnement externe, source de
menaces à appréhender mais aussi opportunités à subir. L’entreprise doit s’y adapter en
permanence pour sa survie et son développement.
Pour améliorer sa performance et pour faire face aux enjeux liés à l’instabilité de son
environnement, l’entreprise doit s’assurer que les ressources sont employées de manière
efficace et contribuer à leur optimisation, elle doit aussi faire des analyses pour constater et
mesurer l’ensemble des activités afin d’identifier rapidement les faiblesses et faire en sorte de
proposer des actions correctrices, elle doit aussi faire des prévisions pour permettre
d’anticiper les résultats futurs et de les optimiser, et cela ne se fait que par l’élaboration d’un
système de contrôle budgétaire .
Cependant l’absence de contrôle budgétaire ou la mise en place d’un faible système de
planification budgétaire, mets l’entreprise devant un certains nombre de risques :
 Les risques financiers : dans le cas ou les ressources ne sont pas employées d’une
manière optimale. L’élimination des risques financiers implique l'examen des
opérations financières quotidiennes, et la mise en place d’un programme de
planification et de budgétisation, cela aide à allouer le capital et les ressources de
façon plus efficace et d'anticiper ce qui pourrait mal tourner, , dans le pire des cas,
d'empêcher un désastre ou une grave perte financière.
 Les risques stratégiques : ce sont des risque à long terme, pour faire face à ce genre
de risque l’entreprise doit faire des prévisions, l’établissement d’un budget en
entreprise se veut donc un outil d’aide à la prise de décisions capable de suggérer aux
gestionnaires les meilleures stratégies à prendre pour atteindre leurs objectifs dans un
tel contexte.
 Perte de compétitivité : Maintenir sa compétitivité suppose d’anticiper au maximum
ses besoins et d’éviter les pertes financières pour rester en tête de la course.
2.2 L’impact de la mise en place d’un système de contrôle budgétaire fort et pertinent
Il est nécessaire pour l’entreprise de mettre en place des outils de gestion
prévisionnelle efficaces pour une anticipation et un suivi de sa gestion au quotidien (pilotage à
court terme) mais aussi de son niveau de rentabilité en évitant des augmentations non

69
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

maîtrisées de charges, de son niveau de trésorerie et de sa structure de financement pour

conserver une autonomie financière par rapport aux banques.
Les budgets sont la traduction financière de la planification qui résulte de la stratégie
définie par les responsables de l’entreprise. La gestion budgétaire s’inscrit donc dans un cadre
plus large : la gestion prévisionnelle
Puisque les budgets sont considérés comme des plans d’action, d’analyse des
performances et des courroies de liaison, ils sont considérés comme des facteurs de
performance et de cohérence par rapport à la stratégie. L’objectif ultime de la gestion
budgétaire et du contrôle budgétaire est l’amélioration de la performance économique de
l’entreprise, en effet la mise en place d’un système de contrôle budgétaire fort et pertinent est
une indispensabilité pour toute les entreprises car :
 le contrôle budgétaire permet aux responsables d’agir plus vite et mieux sur les
variables contrôlables.
 Le contrôle budgétaire permet de gérer à l’avance et par anticipation les écarts
constatés, et de comprendre comment les résultats sont-ils générés.
 Le budget est alors considéré comme instrument de coordination et de
communication.
 la mise en œuvre du contrôle de gestion (et plus particulièrement le contrôle
budgétaire) suppose une structuration de l’organisation, une délimitation des
responsabilités et surtout de repérer et distinguer entre systèmes de contrôle et
systèmes contrôlés;
 de faire vivre le processus de contrôle comme une pratique utile, acceptable et
compréhensible par tous.
À priori, les entreprises évoluent dans un environnement de vive concurrence, en
perpétuels changements et aux conditions économiques variables
Partant de ce fait, plus l’avenir est incertain, plus l’exercice budgétaire prend de la
valeur.
Essentiellement, chacune des étapes de budgétisation amène son lot d’avantages pour
l’entreprise
2.2.1 Planifier les activités de l’entreprise
 indique combien et quand elle aura besoin d’argent pour mener à bien ses activités
(besoins de fonds)
 fournit un plan pour l’obtention de son financement et/ou l’apport d’investisseurs

70
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

 aide à planifier ses investissements adéquatement

 justifie de tester différents scénarios et de prévoir des plans d’urgences (dans le cas
par exemple où la réalité s’éloignerait considérablement de ses prévisions)
 permet de réfléchir aux implications des activités prévues et de repenser à ses
programmes d’actions (s’il y a lieu)
2.2.2 Fixer des objectifs
 permet de définir clairement des objectifs et de s’assurer qu’ils sont compris et
acceptés par ses gestionnaires
 permet de motiver ses gestionnaires à atteindre ces objectifs
 fournit un cadre de référence cohérent pour mesurer l’atteinte de ces objectifs
 constitue une base à la responsabilité et à la transparence financière
2.2.3 Mesurer et contrôler le rendement
 permet de mesurer et de contrôler ses revenus et ses dépenses au fur et à mesure
 met en relief les écarts importants qui méritent une attention particulière
 permet de se comparer à l’industrie et à tendre vers les ratios de l’industrie
(comparaisons avec les données des années passées, les données actuelles et les
objectifs à long terme de l’entreprise)
 permet de réagir promptement à tout problème grâce aux scénarios testés en phase de
planification
2.2.4. Analyser, comprendre et corriger les prévisions
 supporte l’analyse des données passées de l’entreprise, dans le but de comprendre les
liens de causes à effets entre les différentes variables de son modèle d’affaires
 permet d’identifier les variables les plus sensibles de son modèle d’affaires
 aide à optimiser son modèle d’affaires grâce à ces nouvelles connaissances
 permet de vérifier les tendances
 permet de raffiner son modèle de prévisions en conséquence
2.3 L’importance des écarts dans le suivi des activités de l’entreprise et l’amélioration de
sa performance
Le contrôle budgétaire permet de vérifier si les budgets ont été respectés par les
centres de responsabilités. Il achève la démarche budgétaire.
Le contrôle budgétaire est une procédure qui compare a posteriori les réalisations avec
les prévisions du budget d’un centre de responsabilité. Il s’agit donc dans un premier temps de
calculer les écarts entre les marges et les couts réels et les marges et les couts préétablis et

71
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

ensuite de les analyser. Une fois ces analyses établies il est nécessaire de mettre en œuvre des
mesures correctives.
L’analyse des écarts est un outil pratique qui permet de dresser une première
évaluation grossière sur la situation de l’entreprise, elle permet d’identifier rapidement les
points faibles et d’introduire les contre-mesures nécessaires.
En soit l’analyse des écarts sur des éléments passés ne permet pas de récupérer une
situation donnée mais de mieux anticiper ce qui peut se passer par la suite. De fait au travers
d’une analyse minutieuse des écarts entre les hypothèses et le réel, des corrélations vont se
révéler.
La mise en œuvre du budget permet d’assurer le déroulement des activités afin
d’atteindre les objectifs de l’entreprise. Il convient donc de suivre les réalisations pratiques
afin de confirmer ou non les hypothèses et les prévisions. L’objectif étant de maîtriser
l’entreprise et d’empêcher des déviations qui peuvent avoir des conséquences défavorables.
Le contrôle budgétaire permet de détecter les décalages et d’apporter des
réajustements sur les périodes à venir. Il s’opère au fur et à la mesure de l’exécution du
budget. Son but est de détecter les écarts entre prévisions et réalisations. Il s’agit, donc, de
mettre en œuvre des actions tendant à corriger les effets des écarts constatés et à éviter qu’il
ait des conséquences sur le reste de l’exercice. Sur ce point SELMER affirme que le contrôle
budgétaire repose sur l’analyse des écarts et doit obéir à quelques principes bien établis40 :
- On ne contrôlera que les écarts significatifs en termes de montant, de tolérance….
- On aurait tort de délaisser certains écarts apparaissant négligeables, mais qui se
révèlent être la somme des écarts plus important qui se compensent. On prendra soin
de vérifier leurs causes en différenciant notamment les écarts de volume et les écarts
des prix.
- Le calcul d’écarts n’est pas une fin en soi, une analyse des causes doit déboucher sur
une action correctrice.
- Il faudra s’assurer de la fiabilité et de la cohérence des informations concernant les
réalisations et les prévisions. Il est noté que les écarts peuvent aussi bien provenir des
réalisations (éloignées des objectifs prévisionnels), que les éléments prévisionnels
(budget ou coût standards irréalistes).
- Il est primordial de savoir également que certains écarts sont dus à des événements
non maitrisable (grèves, mauvais temps, etc.).

40
HENOT.C et HEMICI.F, «Contrôle de gestion », édition Bréal, 2007, p 71.

72
 Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

Pour conclure le budget est un outil vivant qu’il convient d’adapter en permanence à la
réalité. Chaque modification constitue un nouvel acte de gestion et de décision. Le suivi est
donc tout au temps primordial que l’établissement du budget et contribue pleinement à la
qualité de la gestion de l’entreprise.
La gestion budgétaire est donc un moyen de pilotage de performance, du fait qu’elle
permet de faire des prévisions pour permettre d’anticiper les résultats futurs et de les
optimiser, et aussi de faire des analyses pour constater et mesurer l’ensemble des activités afin
d’identifier rapidement les faiblesses et faire en sorte de proposer des actions correctrices.
La gestion budgétaire se révèle donc comme un outil indispensable pour chaque
entreprise dont l’objectif est l’amélioration de la performance de l’entreprise.

Conclusion du chapitre
En guise de conclusion, nous pouvons dire que le contrôle budgétaire vise à mesurer la
performance mais aussi à l’améliorer en permanence. Pour assurer sa pérennité, l’entreprise
doit bâtir de solides critères de performance, intégrant toutes ses dimensions. Elle doit aussi
mettre en place des outils et méthodes lui permettant de la mesurer, la piloter, pour ensuite
l’améliorer, en vue de satisfaire l’ensemble de ses partenaires et préserver ainsi, voire même
renforcer sa position concurrentielle.
La planification budgétaire permet a l’entreprise d’atteindre ces objectifs et d’affronter
les difficultés qu’elle rencontrera dans l’avenir. Elle met en évidence une démarche qui
consiste en la prévision, la budgétisation et le contrôle, La gestion prévisionnelle permet de
traduire les objectifs tracés par l’entreprise à des programmes à l’aide de différentes
techniques de prévision. Ces programmes sont ensuite chiffrés et présentées sous forme de
budgets. Ces derniers sont à la fois des instruments de prévision et de coordination entre les
unités décentralisées, leur établissement implique des choix, puis le respect de ceux-ci lors de
l’exécution.
Par ailleurs, pour mieux comprendre les enjeux de la gestion budgétaire et sa capacité
de contribuer à l’amélioration des performances, notre prochain chapitre, qui constitue un cas
pratique réalisé au sein de l’entreprise Novo Nordisk de Tizi Ouzou, permettra d’éclaircir au
mieux ces deux notions : la gestion budgétaire et la performance.

73
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Dans les chapitres précédents nous avons essayé de faire le tour de toutes les notions
théoriques de notre thème de recherche à savoir; la gestion budgétaire, la performance de
l’entreprise et sa mesure. Dans le présent chapitre, nous allons procéder à une application de
terrain grâce au stage pratique que nous avons effectué au sein de l’entreprise Novo Nordisk –
Tizi-Ouzou
Il s’agit, précisément de comprendre la démarche de la gestion budgétaire et comment
contribue-t-elle à l’amélioration de la performance de l’entreprise Novo Nordisk.
Ce chapitre est divisé en deux sections; la première section est réservée à la
présentation de l’organisme d’accueil, elle décrit et analyse aussi la gestion budgétaire au sein
de l’entreprise et la deuxième section traite le rôle de la gestion budgétaire dans la
performance de l’entreprise Novo Nordisk

Section 1 : Présentation de l’organisme d’accueil et l’élaboration des budgets au sein de

l’entreprise Novo Nordisk
1.1 Présentation de l’organisme d’accueil
1.1.1 Présentation générale de l’entreprise
Novo Nordisk est une entreprise pharmaceutique danoise. Elle est spécialisée dans les
traitements contre le diabète mais aussi dans l’hémostase, l'hormone de croissance, les
traitements hormonaux et l'obésité.
En 2014, elle était la 16e plus grande entreprise pharmaceutique du monde en termes de
chiffre d'affaires.
1.1.2 Logo de l’entreprise

Le logo de Novo Nordisk depuis la fondation de l'entreprise est le taureau Apis , un

des animaux sacrés de l’Egypte ancienne. Apis est la réincarnation de Ptah , le créateur de
l'univers, de la cité sacrée de Memphis et le patron des artisans. Le logo est une reproduction
stylisée d'une statuette égyptienne datée de 664 à 323 avant notre ère. Elle est richement

75
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

décorée de symboles représentant notamment l'éternelle dualité de la vie, la nuit et le jour, la

vie et la mort. Le choix de ce symbole suit la vieille tradition européenne d'identifier les sujets
pharmaceutiques de symboles animaliers.
1.1.3 Histoire de l’entreprise
La réussite que connaît aujourd'hui le groupe est l'aboutissement d'une histoire
passionnante qui commença voilà plus de 80 ans. C'est l'histoire de deux petites sociétés
danoises fondées à Copenhague dans les années vingt - Nordisk Insulinlaboratorium et Novo
Terapeutisk Laboratorium - qui se lancèrent dans la production d'une nouvelle préparation
pharmaceutique révolutionnaire, l'insuline, hormone que venaient tout juste de découvrir deux
savants canadiens. Se livrant à une compétition farouche, les deux sociétés concurrentes
figurèrent bientôt parmi les meilleures dans leur domaine. En 1989, elles finirent par conclure
une trêve et fusionnèrent pour créer l'un des plus puissants groupes de biotechnologie au
monde - lequel a encore connu depuis une rapide expansion.
La fusion s'opère en douceur, ce qui peut paraître étonnant. Bien qu'il s'agisse de
réunir des sociétés concurrentes représentant à elles-deux un effectif de plusieurs milliers de
personnes, Novo et Nordisk ne tardent pas à former une seule et même entreprise, poursuivant
les mêmes buts et partageant une culture commune.
En quelque point du globe que se trouvent les collaborateurs de Novo Nordisk au
quartier général à Bagsvaerd au Danemark, comme en Caroline du Nord aux Etats Unis, à
Curitiba au Brésil, ou n'importe où ailleurs, ils accomplissent leur tâche dans le respect des
mêmes valeurs : responsabilité, engagement, générosité et intégrité. Novo Nordisk est une
entreprise animée d'un état d'esprit original - une façon de penser et d'agir qui lui est propre
qui imprègne toutes ses activités. Expansion et nouveaux produits Grâce à la fusion, Novo
Nordisk est en excellente forme pour affronter les années quatre vingt-dix.
Elle augmente ou conserve ses parts de marché - aux Etats Unis comme au Japon, ce
dernier offrant les meilleurs débouchés pour la gamme des spécialités pharmaceutiques de la
société. Parallèlement, Novo Nordisk lance sur le marché de nouveaux produits.
La fusion permet également la réalisation de projets d'investissements considérables,
notamment dans la recherche et le développement. Ainsi sont jetées des bases solides qui ne
peuvent que favoriser l'expansion à venir.

76
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

1.1.4 Novo Nordisk aujourd'hui

Aujourd'hui, la stratégie générale adoptée par Novo Nordisk vise l'expansion et la
rentabilisation de quatre secteurs d'activité : le traitement du diabète, les maladies de la
femme, les troubles de la croissance et les enzymes industrielles. En ce qui concerne le
traitement du diabète, Novo Nordisk entend développer la production d'insuline dans le
dessein d'offrir une large gamme de produits et de services permettant un traitement efficace
du diabète.
La société a pour objectif de s'imposer comme le partenaire privilégié du diabétique et
de son médecin dans le monde entier. Novo Nordisk a également l'intention de renforcer sa
position sur le marché de l'hormone de croissance, de créer de nouveaux débouchés et de
mettre au point de nouveaux produits dans le cadre de l'hormonothérapie. En même temps,
Novo Nordisk cherchera à consolider sa position de premier fabricant mondial d'enzymes
industrielles. Novo Nordisk - fort d'une longue tradition de recherche et d'une histoire riche en
événements - est en route vers de nouveaux objectifs.
1.1.5 Novo Nordisk Algérie
En Algérie, Novo Nordisk est partenaire historique depuis 85 ans !
Depuis Novo Nordisk Algérie a toujours été à l’avant-garde de la gestion de cette
pathologie en Algérie en œuvrant en tant que partenaire de confiance aux côtés de tous les
acteurs de la santé en Algérie :
 À ouvrir de nouvelles possibilités et à créer un écosystème de soin complet allant des
nouvelles thérapies et solutions innovantes combinées à des programmes d’accès de
sensibilisation et d’éducation.
 Au-delà des offres de solutions de santé innovantes, Novo Nordisk œuvre à améliorer
les résultats pour les patients, en encourageant notamment les essais cliniques pour
l’insuline pour générer de nouvelles connaissances pouvant aider à mieux comprendre
la vie réelle des patients et à améliorer ainsi la gestion de leur santé.
 Novo Nordisk travaille en tant que partenaire de confiance avec les sociétés
scientifiques, les professionnels de la santé et les autorités sanitaires pour soutenir la
prévention et l’éducation et relever les défis de santé publique en Algérie à travers des
partenariats innovants, forts et durables notamment :
La clinique mobile « Changing Diabetes »
1er partenariat public privé avec le MSRH, qui fête ces 10 ans et qui vise à améliorer
l’accès aux soins, le dépistage précoce et à encourager la prévention contre le diabète.

77
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Les centres baromètres (31 centres spécialisés dans le diabète répartis sur 25 wilayas)
Qui visent à améliorer entre autres l’accès aux soins gratuits et de qualité.
 Novo Nordisk est engagé dans la formation continue des Professionnels de santé et
elle a développé différents programmes scientifiques ciblés traitant des sujets
d’actualité dans la prise en charge du diabète.
 L’engagement historique de Novo Nordisk en Algérie se traduit aussi via une présence
industrielle de plus de 15 ans. L’entreprise possède 2 sites de productions à Tizi
Ouzou et à Boufarik (qui font partie des 10 seuls sites de production en dehors du
Danemark), Novo Nordisk participe activement au transfert de technologie et au
développement du savoir-faire local industriel. Le but de l’entreprise : une production
de qualité et disponible pour tous.
Plus de 600 hommes et femmes
 Novo Nordisk Algérie est forte de ces 600 hommes et femmes dont le travail
d’aujourd’hui s’inspire de la quête menée durant ces 100 ans dernières années pour
améliorer la vie de millions de personnes atteintes de diabète et d’autres maladies
chroniques afin que le siècle à venir soit couronné de succès ; cette quête fait
progresser les traitements, dynamise la prévention et, enfin, vise à guérir le diabète.
 Novo Nordisk a été un leader en la matière et continuera de l’être en Algérie
également en poursuivant la recherche et développement dans le diabète, en favorisant
les essais cliniques, en renforçant ses partenariats et son emprunte industrielle.
1.1.6 Novo Nordisk Tizi Ouzou
L'entreprise Novo Nordisk dispose d'un site de production en Algérie, à Tizi Ouzou
LMTO, depuis 2006. Celui-ci produit de la forme sèche "NovoFormine" et de la
"NovoNorme" en 2020.
Ce site est réalisé effectivement en 28-05-2006 à Oued Aïssi, dans la wilaya de Tizi
Ouzou, à quelque 100 km à l’est d’Alger. La production actuelle de cette usine (30 millions de
boites/an) couvre 70% des besoins du marché national en ce médicament. Il emploie 234
personnes sur un effectif total de plus de 600 employés à l’échelle nationale.
Avec le site de Tizi-Ouzou et celui de Boufarik (Blida), destiné à la production de
l’insuline sous forme de stylo injectable pré-rempli, en se basant sur les plus innovants
produits, l’Algérie est "le seul pays au monde à disposer d’un outil industriel aussi
solide″

78
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Novo Nordisk compte conquérir le marché africain des médicaments de sa

spécialisation, puisque son usine de Oued Aissi de droit algérien ALDAPH-SPA
d'importation, de production, de distribution et de promotion des médicaments, certifiée ISO,
va exporter, après satisfaction des besoins du marché national, vers l'Afrique.
Novo Nordisk -Tizi Ouzou- se compose des départements suivant :
 Département production :
Son rôle consiste en la fabrication des produits Novoformine conformément aux
dossiers de fabrication et aux priorités afin de respecter les exigences de production ainsi que
la gestion des déchets de fabrication.
5 Facteurs clés d'un plan de production
1. Prévision des attentes du marché Pour élaborer un plan efficace ; estimer les ventes
potentielles avec une certaine justesse.
2. Contrôle des stocks.
3. Disponibilité de l'équipement et des ressources humaines.
4. Étapes et temps standardisés.
5. Facteurs de risque.

 Département qualité :
La démarche qualité a pour objectif d'améliorer le fonctionnement et le savoir-faire de
l'entreprise. Elle oriente la stratégie (organisation et production) en fonction des attentes du
client et permet aux salariés de travailler dans de meilleures conditions.
Cet outil stratégique est soutenu par la direction et implique tous les collaborateurs car
sa mise en place requiert l’adhésion de toute l’entreprise.
L’objectif final des responsables de département qualité est :
 Une maîtrise optimale des processus de l’entreprise, qu’ils concernent la fabrication,
le support, la gestion ou les ressources, avec la possibilité d’identifier rapidement les
opportunités et les risques. Tout ceci en prenant en compte les besoins et les attentes
des clients. ;
 Atteindre les objectifs et normes définis lors de l’étape de la conception ;
 Prendre les mesures nécessaires pour s’assurer que les objectifs sont atteints ;
 Continuer à respecter les principes pour maintenir la fiabilité et l’intégrité ;
 Continuer à améliorer les produits et services, ainsi que les méthodes.

79
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

 Département approvisionnement :
Le responsable approvisionnement – ou responsable achats et approvisionnement – a
la mission principale d'organiser, gérer et coordonner les flux et les stocks des matières
premières au sein de l’entreprise, en s'appuyant sur les prévisions de production.
 Département maintenance :
La maintenance regroupe les actions de dépannage et de réparation, de réglage, de
révision, de contrôle et de vérification des équipements matériels (machines, véhicules,
objets manufacturés , etc.) ou même immatériels ( logiciels ).
Le service de maintenance peut également être amené à participer à des études
d'amélioration du processus industriel, et doit, comme d'autres services de l'entreprise,
prendre en considération de nombreuses contraintes comme la qualité, la sécurité,
l'environnement, le coût, etc.
 Département Finance et controlling :
Ce département a deux fonctions :
La fonction financière a deux objectifs principaux : Assurer la solvabilité de
l'entreprise. Rechercher de la rentabilité de l'entreprise.
La fonction contrôle qui est un poste clé pour l'entreprise, car elle sert à analyser son
modèle économique, à anticiper sa rentabilité et à mener les bonnes actions pour optimiser ses
performances globales.
 Département RH :
Le service des ressources humaines est rattaché à la direction des ressources humaines.
Il gère les dossiers administratifs du personnel, élabore des plans d'action en vue d'améliorer
les conditions de travail.
Les activités RH sont multiples. Elles regroupent plusieurs domaines qui sont :
 La rémunération : salaires, primes, indemnités, notes de frais, participation,
intéressement, avantages en nature.
 Les absences et congés du personnel :
- congés payés ;
- congé sans solde ;
- congé sabbatique ;
- congés création d'entreprise ;
- congé pour formation ;
- congé enfant malade ;

80
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

- congé maternité ;
- absence injustifiée ;
- absence pour événement tel que naissance d'un enfant, mariage du salarié, décès d'un
proche, absence syndicale.
Le service RH assure la gestion du personnel grâce à des outils et des méthodes performants,
notamment dans les domaines suivants :
 recrutement ;
 évaluation du personnel ;
 gestion des carrières ;
 temps de travail ;
 formation ;
 problèmes :
- Accident de travail ;
- Sanctions disciplinaires ;
- Licenciement.
- Institution représentative :
- Election des représentants du personnel ;
- CSE (comité social et économique).

 Département gestion des projets :

La gestion de projet ou management de projet est l'ensemble des activités visant à
organiser le bon déroulement d’un projet et à en atteindre les objectifs. Elle consiste à
appliquer les méthodes, techniques, et outils de gestion spécifiques aux différentes étapes du
projet, de l'évaluation de l'opportunité jusqu'à l'achèvement du projet.
Le gestionnaire de projets est un catalyseur. Il mène les projets à bon port et
coordonne tous les acteurs concernés par le projet, que ce soit par sa réalisation ou ses
livrables. Il gère les impacts du projet, à la fois pendant sa réalisation et après sa finalisation.
Ses différents départements sont résumés dans l’organigramme qui suit :

81
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Figure N°06 : Organigramme de l’entreprise Novo Nordisk Tizi-Ouzou.

Direction

Production Qualité Approvisionnement Maintenance

Finance et RH Gestion des

controlling projets

Source : données interne de l’entreprise Novo Nordisk de tizi ouzou, novembre 2021.

1.2 Présentation de service contrôle de gestion et les missions de contrôleur de gestion

au sein de l’entreprise « Novo Nordisk »
Le service de contrôle de gestion au sein de l’entreprise "Novo Nordisk" est assuré par
un contrôleur de gestion, Il occupe une place primordiale du fait qu’il permet une gestion
rigoureuse et une capacité de réaction très rapide. Il est l’animateur de tout le processus de
gestion, il permet de suivre, analyser et vérifier en permanence son activité, c’est un système
de motivation qui incite les responsables à mettre en cause leurs actions afin de perfectionner
leurs décisions.
Les missions et tâches opérationnelles du contrôleur de gestion, de manière non
exhaustive, peuvent se décliner ainsi :
 Mesurer, contrôler et prévoir les résultats opérationnels de l'entreprise ;
 Calculs et pilotage des coûts (le contrôleur de gestion garanti la bonne gestion de
l'entreprise et principalement la gestion économique car, le plus souvent, et au-delà des
calculs de coûts, il assure une gestion stratégique de ces coûts et prend les décisions
d'organisation qui en découlent) ;

82
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

 Élaborer des prévisions puis assurer un contrôle budgétaire en analysant notamment les
écarts avec les prévisions afin de prendre des mesures correctives, en effectuant un suivi
du budget de trésorerie, etc. ;
 Prévoir et maîtriser les risques liés à l'activité opérationnelle mais aussi les incidences
financières de ces risques ;
 Coordonner les activités ;
 Élaborer ou participer à l'élaboration de rapports de gestion.
 A la fin de chaque mois, le contrôleur de gestion soumet le rapport d’exécution
budgétaire à la direction.
1.3 La relation du contrôle de gestion avec les autres services de l’entreprise
Le service contrôle de gestion au sein de l’entreprise Novo Nordisk doit entretenir, de
nombreux contacts avec les autres structures fonctionnelles qui sont considérées comme des
sources d’information pour le contrôle de gestion, tel que :
1.3.1 La direction finance et comptabilité
Cette direction se définit par l’enregistrement quotidien des opérations réalisées par
l’entreprise et cela à partir des pièces justificatives en provenance des différentes directions et
le calcul des couts, Cette direction est très sollicitée par le reste de l’entreprise, elle a des
relations avec, pratiquement, tous les autres services et en particulier le service contrôle de
gestion. Son rôle est de concevoir et mener une gestion financière portant sur l’accès et
l’emploi des ressources financières en fonction des objectifs de l’entreprise.
1.3.2 Le département approvisionnement
 Ce service s’occupe des achats locaux et étrangers, il établie les fiches de cout d’achat
de matières premières locales et importées. Et il assure la gestion des stocks et
l’application des procédures. Ce service fournit au contrôleur de gestion à la fin du mois
les documents suivants :
 La balance des stocks : permet de connaitre les mouvements des stocks (stock initial,
les entrées en stock, les sorties de stock) ;
 La consommation par référence : permet de connaitre les quantités, et les valeurs de
matières premières sorties du stock vers l’atelier de production pour déterminer le coût
d’achat ;
 L’inventaire physique des stocks en cours : sont les matières premières non utilisables
qui restent dans l’atelier de production.

83
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

1.3.3 La direction commerciale

Cette direction s’occupe de la facturation, de la gestion de stocks de produits finis.
Chaque fin de mois, le responsable commerciale fournit au contrôleur de gestion les
documents suivants :
 les taux de réalisations des objectifs de ventes : il indique les ventes réalisées par mois,
pour les comparer aux objectifs fixés par la direction générale ;
 l’inventaire physique des produits finis : montre les mouvements de stock des produits
finis ;
 le coût de transport : il indique par qui est faite la prestation de transport.
1.3.4 Le département production
Ce département communique toutes les informations concernant la production, il
fournit aussi comme tous les services précédents au contrôle de gestion à chaque fin du mois,
les documents suivants :
 état des consommations des matières premières à base d’une fiche de préparation ;
 État des consommations des matières incorporables (les quantités utilisées pour la
production d’un certain produit).
 état des consommations des sur emballages et autres à base d’une fiche de sur
emballage ;
 les réalisations : indique les quantités produites prêtes à être conditionnées, et les
quantités produites palettisées et par quel équipement sont-elle conditionnées ;
 taux de réalisation des objectifs de production actualisés : le contrôleur de la production
passe à la comparaison des quantités produites avec les quantités prévues pour dégager
le taux.

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 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Section 2 : Cas pratique d’élaboration des budgets au sein de l’entreprise Novo Nordisk
et son impact sur la performance
Au sein de l’entreprise «Novo Nordisk » la gestion budgétaire est considérée comme
un mode de gestion prévisionnelle consistant en la traduction d’objectifs en un ensemble de
programmes et de budgets. Ces programmes permettant d’établir les prévisions exprimées en
quantités : nombre de produits fabriqués, quantités vendues, alors que les budgets concrétisant
la valorisation en unités monétaires d’un programme grâce a une prévision des prix et des
couts.
2.1 Procédure et méthode d’élaboration des budgets
2.1.1 Procédure d’élaboration des budgets
A Novo Nordisk, le processus de préparation du budget pour l’exercice suivant
commence au mois de juin de l’exercice en cours.
Pour avoir les prévisions budgétaires, le contrôleur de gestion prépare une note de
préparation du budget, il l’adresse à tous les départements, en leur demandant d’élaborer leurs
propositions de budget (recense leurs besoins). Chaque responsable élabore son pré-budget, et
le remet au contrôleur de gestion, qui à son tour construit les budgets détaillés pour les
remettre à la direction générale. Par la suite, le contrôleur de gestion donne des orientations et
des recommandations et on en déduit un document unique appelé « budget prévisionnel ».
2.1.2 Méthode d’élaboration des budgets
A- Elaboration du budget d’exploitation
Le budget d’exploitation est lié au cycle d’exploitation de l’entreprise, il comprend le
budget commercial (budget de vente), le budget de production, et le budget des
approvisionnements.
L’objectif principal de l’activité exploitation est la maitrise de l’équilibre des diverses
ressources.
 Budget des charges d’exploitations
Les charges de l’entreprise « Novo Nordisk » sont constituées par :
- Les achats consommés (matières premières et fournitures : fournitures de bureau,
fournitures informatique, carburant …);
- Les services extérieurs (Etudes et recherches, entretien réparation et maintenance) ;
- Les frais financiers;
- Les dotations aux amortissements, prévisions et pertes de valeurs;
- Les charges liées à l’impôt (TAP) ;

85
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

- Les autres services extérieurs (déplacements missions et réceptions, transports de biens

et transport collectif du personnel, publicité publications et relations publiques,
rémunération d’intermédiaires et honoraires, personnel extérieur à l’entreprise.) ;
- Toutes les charges liés aux personnel (salaires, frais de formation, charges sociales :
frais de transport, contribution des œuvres sociales, cotisations sociales …).
La comparaison entre prévisions et réalisations se fait par la formule suivante :
 Réalisés - Prévus = Ecarts.
De même, les pourcentages des écarts sont calculés de la manière suivante :
𝑹é𝒂𝒍𝒊𝒔𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏𝒔 − 𝑷𝒓é𝒗𝒊𝒔𝒊𝒐𝒏𝒔
𝑬𝒄𝒂𝒓𝒕 𝒆𝒏 % = × 𝟏𝟎𝟎
𝑷𝒓é𝒗𝒊𝒔𝒊𝒐𝒏𝒔
Tableau N10: Rapprochement entre prévisions et réalisations des charges de 2019 en 102 DA
2019
Désignations Montants Ecarts
Prévus Réalisés En valeur En %
Rémunération du personnel 385 806,8 409 992,8 24 186 6%
Cotisation aux organismes
69 730 68 056,49 -1 673,51 2,39%
sociaux
Déplacement, missions et
5 700 5 771 71 1%
réceptions
Frais de formation, frais de
7 716,33 8 716,33 1000 13%
recrutement
Commission commercial 9 500 9 050 -450 5%
Matière première 8 445 157,1 10 985 054,4 2 539 897,3 30%
Fournitures consommables 42 232,63 41 345,74 -887 2%
Achats d’immobilisations de
8 037 7 538,7 -498,3 6%
faible valeur
Achats non stockés de matière et
36 328 35 439 -889 2%
fournitures
Services extérieurs 176 700 170 234 -6 466 4%
Autres services extérieurs 74 252 74 252 0 0
Impôts, taxes et versements
47 728 46 723,42 -1 004,6 2%
assimilés
Autres charges opérationnelles 1 900 1 862 -38 2%
Charges financières 144 020 152 661,2 8 641,20 6%
Dotation aux amortissements 202 534 197 344 -5 190 3%
Impôts sur les résultats et
240 217 257 814 ,75 17 597,75 7%
assimilés
Rabais, remises, ristournes
0 0 0 0
accordés
Total 9 897 558,5 12 471 855,8 2 574 297 26%
Source : Elaboré par nous-mêmes à partir de l’évaluation de l’exercice 2019.

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 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Les charges en 2019 ont connu un écart défavorable de 26% car les charges réalisées
sont supérieures à celles prévus a savoir (1 247 185 580 DA > 989 755 850 DA) et comme on
le constate dans le tableau cet écart provient principalement de l'augmentation du coût de la
matière première sur le marché qui a causé un écart de (253 989 730) ,et de poste Frais de
formation, frais de recrutement qui est comptabilisé à 871 633DA, avant qu’il était prévu à
771 633 et qui s’explique par la réalisation du plan de recrutement de l’exercice 2019 on
enregistrant un écart de (100 000 DA) .L’écart est lié notamment à l’augmentation des impôts
par rapport aux prévisions de 1 759 775DA qui est dû principalement à la hausse de la TAP
proportionnellement avec l'augmentation du chiffre d'affaires.
Il est aussi lié aux charges financières augmentées de 864 120DA par rapport aux
prévisions de clôture correspondant aux intérêts sur les emprunts bancaires.

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 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Tableau N°11 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des charges 2020

En𝟏𝟎𝟐 DA

2020
Désignations Montants Ecarts
Prévus Réalisés En valeur En %
Rémunération du personnel 401 249,23 395 261,73 -5 987,50 1,5%
Cotisation aux organismes
73 495,44 63 495,44 -10 000 13%
sociaux
Déplacement, missions et
0 0 0 0%
réceptions
Frais de formation, frais de
8 040,41 8 000 -40,41 0,5%
recrutement
Commission commercial 9 804 9 200 -60 4 6%
Matière première 8 884 305 8 000 000 -884,305 9%
Fournitures consommables 42 697 46 989 4292 10%
Achats d’immobilisations de
8 366,51 8 283,85 -82,66 1%
faible valeur
Achats non stockés de matière
38 689,32 42 220 3 530,68 9%
et fournitures
Services extérieurs 186 418,50 175 739,42 -10 679 6%
Autres services extérieurs 76 850,82 76 850,82 0 0%
Impôts, taxes et versements
48 300,73 41 334,72 -6 966 14%
assimilés
Autres charges
0 0 0 0%
opérationnelles
Charges financières 152 661 162 661 10 000 6,5%
Dotation aux amortissements 218 736,7 218 736,7 0 0%
Impôts sur les résultats et
245 021,25 265 419,55 20 398,30 8%
assimilés
Rabais, remises, ristournes
0 0 0 0%
accordés
Total 10 394 636 9 514 192,23 -880 443,77 8,%
Source : Elaboré par nous-mêmes à partir de l’évaluation de l’exercice 2020.

Les charges en 2020 ont connu un écart favorable de 88 044 377DA soit 8% car les
charges réalisées sont inférieur à celles prévus a savoir (951 419 223DA<1 039 463 600DA)
et ses résultats satisfaisants et les prévisions qui sont proches de la réalité c’est grâce au
nouveau contrôleur de gestion que l’entreprise Novo Nordisk a recruté grâce a ses
compétences il a réussi a réduire les charges par rapport à l’année 2019. L’entreprise a
dépensé ce qu’il fallait dépenser normalement.

88
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Figure N07: Rapprochement entre prévisions et réalisations des charges de 2019 et 2020.

Raprpchement entre réalisations et prévisions des charges 2019 -2020

1,400,000,000
Montants des réalisations et prévisions

1,200,000,000
1,000,000,000
800,000,000
en DA

600,000,000 prévu

400,000,000 réalisé

200,000,000
0
2019 2020
Années

Source : Elaboré par nous-mêmes sur base des données des tableaux.

D’après ce graphique, nous constatons que pour l’année 2019 les prévisions de
charges sont en dessous des réalisations, soient 989 755 850DA inferieur à 1 247 185 580DA,
contrairement à l’année 2020 ou les préversions sont en dessus des réalisations soit 1 039 463
600 DA supérieur à 951 419 223DA.
L’entreprise a enregistré des écarts sur charges positifs (défavorable) dans l’année
2019 soit 26%, cela peut être expliqué par la sous-estimation mauvaise fixation des objectifs
lors de l’élaboration du budget des prévisions, et des écarts sur charges négatifs (favorable)
dans l’année 2020 soit 8% qui peut être expliquer par la bonne prévision des charges qui sont
proche des réalisations, mais ça reste toujours à améliorer.

 Budget des produits d’exploitations

Comme Novo Nordisk est une entreprise pharmaceutique spécialisée dans les
traitements contre le diabète ses produits proviennent de la vente de ces derniers.
Les tableaux suivants présentent l’évaluation des produits durant les années 2019, 2020.

89
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Tableau N°12: Rapprochement entre prévisions et réalisations des produits vendus 2019 en
quantités.
2019
Désignations Montants Ecarts
Prévus Réalisés En quantité En %
Novoformine 1 4 752 952 6 852 952 2 100 000 44%
Novoformine 2 19 308 867 19 243 000 -65 867 0 ,34%
Novoformine 3 5 644 130 6 677 213 1 033 083 18%
Chiffre d’affaire 29 705 949 32 773 165 3 067 216 10%
Source : Elaboré par nous-mêmes à partir de l’évaluation de l’exercice 2019.

Sachant que les prix unitaires des 3 produits sont :

80 DA pour le produit Novoformine 1
85 DA pour le produit Novoformine 2
90 DA pour Novoformine 3

Tableau N°13 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des produits vendus 2019 en
valeurs.
2019
Désignations Montants Ecarts
Prévus Réalisés En valeur En %
Novoformine 1 380 236 160 548 236 160 168 000 000 44%
Novoformine 2 1 641 253 695 1 635 655 000 -5 598 695 1%
Novoformine 3 507 971 700 600 949 170 92 977 470 18%
Chiffre d’affaire 2 529 461 555 2 784 840 330 255 378 775 10%
Source : Elaboré par nous-mêmes à partir de l’évaluation de l’exercice 2019.

Les produits en 2019 ont connu un écart favorable de 10% car l’entreprise a réalisé un
chiffre d’affaire de 2 784 840 330 DA supérieur au chiffre d’affaire qui était prévu de 2 529
461 555 DA et cela est dû principalement à l’augmentation de quantité vendues de
Novoformine et non pas a une variation de prix, et cela peut être confirmé par le nombre
important de personnel que l’entreprise a recruté pour qu’elle puisse répondre à la demande
de l’entreprise phare qui est le seul client de la filiale Novo Nordisk.

90
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Tableau N°14: Rapprochement entre prévisions et réalisations des produits vendus 2020 en
quantités.
2020
Désignations Montants Ecarts
prévus Réalisés En quantité En %
Novoformine 1 6 140 752 6 144 543 3 791 0.06%
Novoformine 2 24 884 305 25 765 423 881 118 3,54%
Novoformine 3 7 104 643 7 543 986 439 343 6,18%
Chiffre d’affaire 38 129 700 39 453 952 1 324 252 3,47%
Source : Elaboré par nous-mêmes à partir de l’évaluation de l’exercice 2020.

Sachant que les prix unitaires des 3 produits sont :

80 DA pour le produit Novoformine 1
85 DA pour le produit Novoformine 2
90 DA pour Novoformine 3

Tableau N°15 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des produits vendus 2020 en
valeurs.
2020
Désignations Montants Ecarts
prévus Réalisés En valeur En %
Novoformine 1 491 260 160 491 563 440 303 280 0.06%
Novoformine 2 2 115 165 925 2 190 060 955 74 895 030 3,54%
Novoformine 3 639 417 870 678 958 740 39 540 870 6,18%
Chiffre d’affaire 3 245 843 955 3 360 583 135 114 739 180 3,47%
Source : Elaboré par nous-mêmes à partir de l’évaluation de l’exercice 2020.

Pour l’année 2020, les produits ont connu encore une fois un écart favorable de
114 739 180 DA, soit 3,47% du fait que l’entreprise a réalisé un chiffre d’affaire de 3 360 583
135DA qui dépasse le chiffre d’affaire prévu, et cela revient de même à l’augmentation des
quantités vendues à la centrale.

91
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Figure N°08 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des produits de 2019 et 2020

rapprochement entre réalisations et prévisions des produits 2019-

2020
4,000,000,000
montants des réalisations et prévisions

3,500,000,000
3,000,000,000
2,500,000,000
2,000,000,000
prevu
en DA

1,500,000,000
1,000,000,000 réalisé
500,000,000
0
2019 2020
Années

Source : Elaboré par nous-mêmes sur base des données des tableaux

L’analyse de ce graphique nous fait remarquer que durant les deux années les
réalisations sont supérieures aux prévisions soit respectivement de 2 784 840 330 DA , 3 360
583 135DA de réalisations contre 2 529 461 555DA , 3 245 843 955DA de pré[Link]
écarts sur chiffres d’affaires sont positifs pour les deux années 2019-2020 cela signifie que
l’entreprise a réalisé ses objectifs fixés au début.

B-Elaboration du budget d’investissement :

Pour prévoir le budget d’investissement, tous les départements recensent leurs besoins
en acquisition d’immobilisations (Bâtiments, terrains, matériel de transport, équipements
informatiques, équipements de production, matériel de bureau…).
Les tableaux qui suivent représentent l’évaluation des investissements pendant la période
2019-2020

92
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Tableau N°16: Rapprochement entre prévisions et réalisations d’investissement de 2019

En 102

2019
Désignations Montants Ecarts
Prévus Réalisés En valeur En %
Bâtiments 0 0 0 0
Terrain 0 0 0 0
Equipement de production 1 234 000 1 534 000 300 000 24%
Matériel de production 9 567 100 11 576 200 2 009 100 21%
Matériel de transport 546 870 623 210 76 340 13,95%
Outillage 5 763 430 5 680 000 -83 430 -1,44%
Equipement informatique 11 000 000 14 200 000 3 200 000 -29%%
Equipement laboratoire 11 760 000 12 000 000 240 000 2,04%
Matériel de bureaux 1 000 000 900 000 -100 000 -10%
Matériel de reprographie 0 0 0 0
Total 40 871 400 46 513 410 5 642 010 13,80%
Source : Elaboré par nous-mêmes à partir de l’évaluation de l’exercice 2019.

Durant cette année, l’entreprise a enregistré un écart positif de 13,80%, car les
réalisations ont dépassés largement les prévisions, soit ( 4 651 341 000 > 4 087 140 000).
Cet écart positif provient de certains postes sur lesquels l’entreprise a investi plus que
prévu à savoir : équipement de production, matériel de production et matériel de transport.
De ce fait on peut dire que l’entreprise a mal prévu ses investissements.

Tableau N°17 : Rapprochement entre prévisions et réalisations d’investissement de 2020.

En 102 DA
2020
Désignation Montants Ecarts
Prévus Réalisés En valeur En%
Bâtiments 0 0 0 0
Terrain 0 0 0 0
Equipement de production 200 000 200 000 0 0%
Matériel de production 2 000 000 1 000 000 -1 000 000 8%
Matériel de transport 34 500 000 32 500 000 -2 000 000 5,79%
Outillage 0 0 0 0%
Equipement informatique 8 300 9 000 700 8,44%
Equipement laboratoire 8 900 000 9 000 000 100 000 1,12%
Matériel de bureaux 432 870 443 590 10 720 2,47%
Matériel de reprographie 5 600 000 5 999 000 399 000 2,55%
Total 51 639 170 49 151 590 -2 498 580 -2,72%
Source : Elaboré par nous-mêmes à partir de l’évaluation de l’exercice 2015

93
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

En 2020, l’entreprise a amélioré ses prévisions et a bien fixé ses objectifs, malgré que
l’écart est défavorable de 2,72 % mais les réalisations sont proches des prévisions
De ce fait on peut dire que l’entreprise a investi ce qu’il était prévu grâces aux actions
correctives qu’elle a mise en place.

Figure N°09: Rapprochement entre prévisions et réalisations des investissements de 2019 et

2020.

rapprochement entre prévisions et réalisations 2019 -2020

60,000,000
Montants des prévisions et réalisation en 102

50,000,000

40,000,000
MDA

30,000,000
prevu

20,000,000 réalisé

10,000,000

0
2019 2020
Année

Source : Elaboré par nous-mêmes sur base des données des tableaux.

En observant le graphique, on remarque que les prévisions de l’investissement sont

inférieures aux réalisations en 2019, contrairement à 2020 ou les prévisions dépassent
légèrement les réalisations (presque égaux).
Comme on peut observer aussi que les réalisations ont augmenté en 2020 par rapport à
2019, et cela pour avoir les moyens nécessaires dans sa production ou pour son personnel qui
permet à l’entreprise d’évoluer le niveau de sa productivité.

2.1.3 La performance et le rôle de la gestion budgétaire dans le cas de Novo Nordisk

Comme nous l’avons précédemment définie, la performance de l’entreprise est
l’atteinte des objectifs fixés. De nos jours, réaliser la performance devient un paramètre
important dans la vie des entreprises puisque le plus grand souhait de ces dernières c’est
l’atteinte de leurs objectifs.

94
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Pour cela, la gestion budgétaire peut avoir un rôle important dans la mesure et
l’amélioration de la performance des entreprises car elle permet grâce à l’élaboration des
budgets d’assurer la cohérence, la coopération et surtout la communication entres les centres
de responsabilité. En outre la gestion budgétaire ne s’exerce que dans le cadre de la
décentralisation et de la délégation du pouvoir comme a Novo Nordisk, en accordant une
certaine autonomie aux responsables des centres de responsabilité, ce qui a un rôle important
dans la motivation de ces derniers du fait qu’ils peuvent prendre des décisions qui concernent
leur division contrairement aux organisations centralisées où les responsables ne font
qu’exécuter et appliquer les décisions de la hiérarchie.
En effet la prévision permet de préparer l’avenir en profitant des atouts et pour faire
face aux menaces de façon à atteindre les objectifs en dégageant des écarts favorables. Pour la
phase de contrôle, celle-ci vient après l’action, et elle a pour objectif de mesurer le degré de
réalisation des objectifs de l’entreprise et détecter les anomalies et les causes du
dysfonctionnement pour les corriger et améliorer la performance pour les exercices à venir.
A ce titre, dans ce point, nous allons essayer de présenter l’apport que peut avoir la
gestion budgétaire plus précisément celle des ventes dans l’amélioration de la performance
financière de notre cas d’étude Novo Nordik. Pour ce faire, nous allons nous référer aux
Indicateurs de la performance financière, déjà vus dans le cadre théorique, en suivant leur
évolution puisque l’entreprise ne peut être performante si elle n’arrive pas à améliorer sa
situation financière.
En raison de manque de données, nous ne pourrons pas calculer certains indicateurs
Comme, Résultats brut d’exploitation, le taux de rentabilité financière les indicateurs
d’équilibre financiers, mais nous estimons que l’évolution du chiffre d’affaires et le résultat
net comptable sont déjà suffisants pour nous permettre de conclure sur la performance
financière vu que nous l’avons déjà mesurée grâce au contrôle budgétaire. Le calcul de ces
indicateurs doit donc porter sur les trois années (de 2018 à 2020) auxquelles nous avons
appliqué le contrôle budgétaire.
[Link] Calcul de l’évolution du chiffre d’affaires (CA)
L’évolution du chiffre d’affaires est déterminée par le calcul du taux d’évolution suivant la
formule suivante :
𝒄𝒉𝒊𝒇𝒇𝒓𝒆 𝒅′ 𝒂𝒇𝒇𝒂𝒊𝒓𝒆𝒅𝒆 𝑵−𝒄𝒉𝒊𝒇𝒇𝒓𝒆 𝒅′ 𝒂𝒇𝒇𝒂𝒊𝒓𝒆𝒅𝒆 𝑵−𝟏
×100
𝒄𝒉𝒊𝒇𝒇𝒓𝒆 𝒅′ 𝒂𝒇𝒇𝒂𝒊𝒓𝒆𝒅𝒆 𝑵−𝟏

95
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Le taux d’évolution du chiffre d’affaires pour la période 2018 – 2020 est représenté dans le
tableau suivant :

Tableau N°18: Taux d’évolution du chiffre d’affaires global de Novo Nordisk entre 2018 et
2020
Années Le taux d’évolutions

𝟐 𝟕𝟖𝟒 𝟖𝟒𝟎 𝟑𝟑𝟎−𝟐 𝟖𝟗𝟎 𝟗𝟓𝟒 𝟎𝟎𝟎

Entre 2018 et 2019 ×100 = - 3,67%
𝟐 𝟖𝟗𝟎 𝟗𝟓𝟒 𝟎𝟎𝟎

𝟑 𝟑𝟔𝟎 𝟓𝟖𝟑 𝟏𝟑𝟓−𝟐 𝟕𝟖𝟒 𝟖𝟒𝟎 𝟑𝟑𝟎

×100 = 20,67%
Entre 2019 et 2020 𝟐 𝟕𝟖𝟒 𝟖𝟒𝟎 𝟑𝟑𝟎

Source : Elaboré par nous-mêmes à partir des chiffres d’affaires.

Nous remarquons par ces calculs que le taux d’évolution entre 2018 et 2019 est de –
3,67% ce qui signifie que le chiffre d’affaires global de Novo Nordisk a connu une baisse de -
3,67% entre ces deux exercices, et qu’entre 2019 et 2020 le taux est de 20,67 % ceci signifie
que le chiffre d’affaires a connu une augmentation de 20,67%, ce qui est bénéfique pour
l’entreprise.

Afin de mieux faire ressortir cette évolution, nous illustrons ces résultats par la figure N°10
suivant :

Représentation graphique de l'evolution du chiffre d'affaire entre

2018 et 2020
4,000,000,000
3,500,000,000
3,000,000,000
2,500,000,000
2,000,000,000
1,500,000,000
1,000,000,000
500,000,000
0
2018 2019 2020

Chiffre d'affaire

Source : Elaboré par nous-mêmes sur base des données des tableaux.

96
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

[Link] Le calcul du résultat net comptable pour les deux éxercices 2019-2020
Le résultat net comptable se calcul de la façon suivante :

Résultat net comptable = produits - charges

Tableau N°19 : Les résultats net comptables pour les deux exercices 2019-2020 :
Désignation 2019 2020

Résultats 1 537 654 750 2 409 163 912

Source : Elaboré par nous-mêmes sur la base des tableaux précédents

D’après ce tableau on remarque que l’entreprise a enregistré des résultats positifs pour
les deux années 2019-2020, car les produits réalisés ont dépassé les charges exploitées, ce qui
signifie que l’entreprise a réalisé un profit. On constate aussi que le résultat a évolué au cours
des exercices, en passant de 1 537 654 750DA à 2 409 163 912 DA.
Pour une meilleure comparaison nous illustrons ces résultats par la figure N°11 suivant :

Présentation graphique de l'évolution du résultat pour

2019-2020
3,000,000,000
Montants des résultats en DA

2,500,000,000

2,000,000,000

1,500,000,000

1,000,000,000 Résultats

500,000,000

0
2019 2020
Années

Source : Elaboré par nous-mêmes sur base des données des tableaux.

Les indicateurs calculés montrent que l’entreprise Novo Nordisk a une performance
financière puisque le chiffre d’affaire est positif tout au long des trois exercices, malgré la
baisse de 3,67% qu’il a connu en 2019, l’entreprise a réussit a amélioré son chiffre d’affaire
en passant à 20,67 % en 2020.

97
 Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

Aussi, nous avons vu que Novo Nordisk a réalisé des résultats positifs surtout en 2020.
Par ailleurs, en comparant les résultats du contrôle budgétaire (les écarts) aux résultats
obtenus par les indicateurs financiers, nous pouvons bien remarquer que les deux outils
montrent que l’entreprise a une bonne situation financière.
En 2019, le résultat enregistré est de 1 537 654 750DA, soit (2 784 840 330DA-1 247
185 580DA) cela signifie que l’entreprise à atteint ses objectifs d’un point de vu financier,
mais si on veut approfondir notre analyse et bien comprendre la cause de ce résultat on se
réfère aux écarts calculés sur produits et sur charge :
L’écart favorable de 10% sur produits est dû principalement à une augmentation de la
demande des produits Novoformine au cours de l’année 2019, cela signifie que cet écart est
causé principalement par un imprévu qui est l’augmentation de la demande.
l’écarts sur charges qui est un écart défavorable de 20%, est causé aussi par
l’augmentation de la demande inattendue, ce qui a nécessité un recrutement d’un nombre
important de nouveaux employés pour répondre à la demande de l’entreprise phare, ce qui a
fait augmenté les charges prévues. Comme on peut noter aussi l’augmentation du prix de la
matière première sur le marché. De ce fait on peut déduire que l’entreprise a mal prévu ses
besoins.
En 2020, le résultat a évolué et il a est atteint 2 409 163 912DA d’où une différence de
87 1509 162DApar rapport à l’année précédente, cette évolution revient principalement aux
actions correctives qu’elle a mené Novo Nordisk et une meilleure fixation d’objectifs d’où
elle a essayer de rapprocher les prévisions à la réalité, ce qu’on peut remarquer dans l’écart
favorable sur produit qui est très proche des prévisions soit 3,47% car l’entreprise a pris en
considération l’augmentation de la demande constatée en [Link] l’écart favorable de 8% sur
charges qui a connu une grande amélioration mais qui reste toujours a revoir car ça reste un
manque a gagner pour l’entreprise qu’elle doit investir.
Pour conclure cette section, nous pouvons noter donc que la gestion budgétaire est
utilisée au sein de Novo Nordisk comme, un outil de prévision, de mesure, de contrôle et
d’amélioration de la performance financière puisque :
 Elle permet l’aboutissement à court terme des objectifs qu’elle fixe sur le long terme
grâce à la phase de prévision ;
 Elle assure la communication et la cohérence des actions entres toutes ses divisions
grâce aux budgets qui sont interdépendants ;

98
Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance
au sein de l’entreprise NOVO NORDISK

 Elle permet de mesurer le degré d’atteinte des objectifs et de détecter les erreurs dans
les actions des centres de responsabilité et de mettre en œuvre des actions correctives
grâce au contrôle budgétaire dans le but d’améliorer la situation financière des années à
venir.

99
 Conclusion générale

L’objet de la présente étude était d’établir une synthèse empirique afin de vérifier
l’application du contrôle de gestion et plus précisément le contrôle budgétaire dans les
entreprises et son rôle dans l’amélioration de la performance, et la création de la richesse.
De nos jours, les entreprises évoluent dans un environnement instable et turbulent ce
qui rend l’activité des entreprises difficile en raison :
 Du rythme des innovations technologiques ;
 De l’évolution des goûts des consommateurs ;
 Du développement de la concurrence nationale et internationale.
Dans ce contexte, la veille de l’entreprise doit être constante afin d’adapter les
programmes d’action et de prévision à ces changements, et c’est pour cette raison que les
entreprises ne peuvent s’en passer de la gestion budgétaire qui d’ailleurs prend, de plus en
plus, sa place dans la gestion des entreprises et dans l’amélioration de leurs performance.
Dans ce cadre, nous avons essayé à partir de ce travail de recherche d’apporter des
éléments de réponses, que nous jugeons essentiels, à la question suivante :
Est-ce que la prévision et l’élaboration des budgets permettent à l’entreprise
l’amélioration de sa performance ?
Pour argumenter notre travail avec un cas réel, nous nous sommes intéressés à
l’entreprise Novo Nordisk Tizi-Ouzou, une entreprise pharmaceutique danoise connu
mondialement pour ses produits et ses résultats qualifiés d’exemplaires.
Pour réaliser notre étude nous avons structuré notre travail en trois chapitres. Dans les
deux premiers chapitres, nous avons concentré notre étude, dans un premier temps sur les
concepts théoriques ayant trait à la performance et au contrôle de gestion plus précisément la
gestion budgétaire. Par ailleurs, nous nous sommes focalisés sur les différents aspects relatifs
à la gestion budgétaire tout en s’intéressant aux différentes phases de la démarche budgétaire.
Enfin nous avons mis l’accent sur l’importance de la gestion budgétaire dans l’entreprise et
son rôle dans le pilotage de la performance.
Dans le troisième chapitre, nous nous sommes intéressés à la place de la gestion
budgétaire dans la performance de l’entreprise Novo Nordisk qui constitue notre lieu de stage,
nous avons essayé dans un premier temps de faire une présentation de l’entreprise, puis nous
avons décrit la démarche budgétaire au sein de cette entreprise et enfin nous avons essayer de
montrer la place qu’occupe la gestion budgétaire dans l’entreprise Novo Nordisk et comment
elle aide cette dernière à améliorer sa performance.
A travers nos différentes lectures, il ressort que la gestion budgétaire constitue un outil
permettant à l’entreprise d’atteindre les objectifs qu’elle s’est fixés dans la phase de prévision.

101
 Conclusion générale

Cette phase de prévision aide l’entreprise à préparer ses actions et à élaborer ses différents
budgets. Ces derniers sont considérés comme le point de départ de toute la construction
budgétaire, et qui permet aussi, grâce au contrôle budgétaire:
 De mesurer le degré d’atteinte de ses objectifs en termes de chiffre d’affaires et de
marge ;
 D’analyser les écarts pour comprendre les causes des dysfonctionnements ;
 De mettre en œuvre des actions correctives qui vont permettre d’améliorer sa
performance.
Ainsi, la gestion budgétaire contribue à l’amélioration de la performance de
l’entreprise en lui permettant la correction des erreurs et la révision de ses plans d’actions.
Ceci se fait par, l’utilisation des outils de la gestion budgétaire, en particulier, le contrôle
budgétaire.
En se référant à l’étude du cas de l’Entreprise Novo Nordisk nous pouvons aisément
comprendre que le degré d’application des outils de la gestion budgétaire est important.
En effet, par l’étude de ce cas, nous avons constaté que la méthode utilisée pour les
prévisions n’est pas une méthode qualitative et que la gestion budgétaire est appliquée
correctement au sein de l’entreprise puisque nous avons constaté qu’il y a une délégation de
pouvoir, il y a donc une décentralisation qui permet de motiver les responsables des divisions
pour atteindre les résultats fixés.
Par ailleurs, on peut dire que nous affirmons les trois hypothèses posées dans
l’introduction de ce présent travail, à savoir que :
 Une bonne planification budgétaire constitue un outil d’aide et de prise de
décision et par conséquent un outil de pilotage de la performance, ce qui confirme
la première hypothèse.
 Comme toute entreprise « Novo Nordisk » cherche à améliorer sa performance
globale, afin d’assurer sa pérennité, pour se faire, elle met en œuvre des outils de
planification budgétaire lui permettant le contrôle permanent de ses activités et de
ses résultats, ce qui confirme la deuxième hypothèse.
 Les contrôleurs de gestion calculent les écarts existants entre les données
prévisionnelles des budgets et les données réelles. Ces écarts éclairent les
décisions et renseignent les managers sur la performance, ce qui confirme aussi la
troisième hypothèse.
Pour conclure, Novo Nordisk est l’entreprise numéro1 dans le marché du diabète, elle
enregistre chaque année des bénéfices record et son chiffre d’affaire ne cesse d’augmenter.

102
 Conclusion générale

Plusieurs facteurs sont à l’origine de ces résultats qu’on peut qualifier d’exemplaires : ces
produits de qualité, son matériel , ses installations et son personnel efficace… En revanche
ces facteurs ne peuvent être efficaces son la mise en place d’un système de contrôle de gestion
de haute qualité dont dispose l’entreprise.
Le service de contrôle de gestion au sein de cette entreprise est la pierre angulaire
entre les services opérationnels et fonctionnels. Durant notre stage nous avons constaté que
les cadres de cette société sont suffisamment formés sur le contrôle de gestion, car ils ont tous
bénéficié de plusieurs formations sur le thème en question, ainsi le contrôleur de gestion a une
parfaite connaissance des différents métiers et processus de l’entreprise, c’est un bon
communiquant et fait preuve d’un fort relationnel.
Nous ne saurions terminer sans affirmer que notre analyse est loin d’être exhaustive
cela est dû :
- A la durée du stage que nous jugions insuffisante, au sein de l’entreprise Novo
Nordisk, qui a retardé l’aboutissement aux résultats souhaités ;
- A la crise sanitaire (COVID-19) qui ne nous a pas permet de bien faire notre
étude et de ne pas retourner à l’entreprise pour avoir un travail complet ;
- Au manque de données lié à la situation financière (bilans, compte de résultat,
tableau des flux de trésorerie ) qui nous permettra de faire une bonne analyse
financière ;
- A la rétention de l’information sous prétexte de la confidentialité des documents.

103
 Bibliographie
 Ouvrages

1. ALAZARD.C et SEPARI.S,«Contrôle de gestion : manuel et application», 4ème

édition, Dunod, Paris, 2001.
2. ALAZARD.C, SEPARI.S, «Contrôle de gestion : manuel et application», 2ème édition,
Dunod, Paris, 2010.
3. ANTHONY.R, cité in : Le Duff R ; cliquet G ; Valhen C-A, « Encyclopédie de gestion
et de management », Dalloz, Paris, 1999.

4. BENOIT.P, « Reporting et contrôle budgétaire de la délégation à la responsabilité »,

2éme édition.
5. BESCOS.P et MENDOZA.C,«Le management de la performance», édition Comptable
Malesherbes, Paris, 1994.
6. BOUQUIN.H « le contrôle de gestion », Paris, 2006.
7. BOURGUIGNON.A, «Peut-on définir la performance?», Revue Française De
Comptabilité, N° 269.
8. CABANE.P « l’essentiel de la finance à l’usage des managers »,2éme édition
d’Organisation, paris, 2004.
9. CORBEL. J-C, «Management de projets fondamentaux, méthodes, outils» édition
d’Organisation, Paris, 2003
10. DAYAN Armand, « Manuel de gestion », 2éme édition, Ellipses, 2004.
11. DORIATH.B et GOUJET.C, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance »,
3éme édition, Dunod, Paris, 2007.
12. DORIATH.B et GOUJET.C, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance, 26
situations professionnelles, 80 exercices », DUNOD, Paris, 2002.
13. DORIATH.B, « Contrôle de gestion en 20 fiches », édition, Dunod, Paris, 2008.

14. FIEVEZ. J, « La méthode des unités de valeur ajoutée », Paris, Dunod, 1999.
15. FORGET.J, « gestion budgétaire : prévoir et Contrôler les activités de l’entreprise »,
édition d’Organisation, Paris, 2005.
16. GAUTIER.F et PEZET.A, «Contrôle de gestion », édition Pearson, Paris, 2006.

17. GERVAIS.M, « Contrôle de gestion »,7éme édition Economica ; 2000.

18. GIRAUD.F, « contrôle de gestion et pilotage de la performance », 2éme édition,

Gualino, 2005
19. HAMINI. A, « gestion budgétaire et comptabilité prévisionnelle», édition Berti, Alger,
Algérie, 2001.
20. HEMICI Farouk et BOUNAB Mira, «Techniques de gestion, cours et applications »
4éme édition, Dunod, 2016.

21. HENOT.C et HEMICI.F, «Contrôle de gestion », édition Bréal, 2007

22. HERVE.A ; « Le contrôle de gestion » édition Liaisons 2001.
23. HUTIN.H, « Toute la finance d’entreprise »,2éme édition d’Organisation, France, 2002
24. KHEMAKHEM. A, «La dynamique du contrôle de gestion», édition Dunod, Paris,
1992
25. LANGLOIS. G, «Contrôle de gestion et gestion budgétaire»,3éme édition Pearson
Eduction,
26. LANGLOIS.G, BONNIER.C et BRINGER.M, « contrôle de gestion», édition
Foucher, 2004
27. LAUZEL.P et TELLER.R, « Contrôle de gestion et budget », 7ème édition Dalloz,
Paris, 1994.

28. Löning H., Malleret V., Meric J., Pesqueux Y., Chiapello E., Michel D., Sole A., «Le
contrôle de gestion, organisation, outils et pratiques », 3éme édition,Dunod, Paris,
2008.
29. LORINO. P, «Méthodes et pratiques de la performance», 3éme édition d’Organisation,
Paris, 2003.
30. LOUCHARD.J, « la gestion budgétaire : Outil de pilotage des managers », édition
d’Organisation, Paris 1998
31. MELYON Gérard, « gestion financière » 4éme édition Bréal, France, 2007.
32. MENDOZA.C,pierre-laurent bescos «Le management de la performance», édition
ECM, Paris, 1994.
33. Mikita P, Tussinski J, « Comptabilité analytique », 2éme édition Foucher, 1996.
34. MOTTIS. N, «Contrôle de gestion», 2éme édition EMS, France, 2007.
35. PEROCHON.C et LEURION.J, «Analyse comptable-Gestion prévisionnelle»,édition
Foucher, Paris, 1982.
36. Pierre LAUZEL, Robert TELLER, « Contrôle de gestion et budget », édition Dalloz,
7ème édition, Paris, 1994.

37. SELMER.C, « Construire et défendre son budget » 2éme édition Dunod ; Paris, 2009.
 Cours

1. Abdenacer KHERRI, cours : « Gestion budgétaire », école supérieure de commerce,

2011-2012.
2. Boubekeur Saliha, Cours de L3 « Contrôle de gestion », UMMTO, 2018-2019.
3. GRANDE Jean-Pierre, Cours : « Processus d’élaboration des budgets », ESCP
EUROPE : Contrôle de gestion, 2014.

 Sites internet
1. [Link] consulté le 01/06/2021 à 14h05min
2. [Link] consulté le 04/06/2021 à 11h37min
3. [Link] consulté le 22/07/2021 à12h30min
4. [Link] consulté le 02/06/2021 à 12h30min
5. [Link] consulté le 14/10/2021 à 14h55min
 Liste des tableaux

Tableau N°01 : Les caractéristiques de la performance interne et externe ................................ 10

Tableau N°02 : les principaux ratios de structure financière ..................................................... 21

Tableau N°03 : Les principaux ratios de liquidité .................................................................... 22

Tableau N°04: les principaux ratios de rentabilité .................................................................... 23

Tableau N°05 : Les différents niveaux du contrôle................................................................... 31

Tableau N°06 : Moyennes mobiles sur 3 périodes (Moyennes mobiles d’ordre 3) .................... 44

Tableau N°07 : Moyennes mobiles centrées sur 3 périodes (Moyennes mobiles centrées
d’ordre 3) ................................................................................................................................. 45

Tableau N°08 : Moyennes mobiles et moyennes mobiles centrées sur 4 périodes (Moyennes
mobiles et moyennes mobiles centrées d’ordre 4) ..................................................................... 45

Tableau N°09 : Exemples d’actions correctives adaptées au type de causes ............................. 65

Tableau N°10 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des charges de 2019 en 102
DA ........................................................................................................................................... 85

Tableau N°11 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des charges 2020 en DA ......... 87

Tableau N°12 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des produits 2019 en quantités 89

Tableau N°13 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des produits 2019 en valeurs .. 89

Tableau N°14 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des produits 2020 en quantités 90

Tableau N°15 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des produits 2020 en valeurs .. 90

Tableau N°16 : Rapprochement entre prévisions et réalisations d’investissement de 2019 En

102 ........................................................................................................................................... 92

Tableau N°17 : Rapprochement entre prévisions et réalisations d’investissement de 2020 ....... 92

Tableau N°18 : Taux d’évolution du chiffre d’affaires global de Novo Nordisk entre 2018 et
2020 ......................................................................................................................................... 95

Tableau N°19 : Les résultats net comptables pour les deux exercices 2019-2020 ..................... 96
 Liste des figures

Figure N° 01: Le triangle du contrôle de gestion ...................................................................... 26

Figure N°02 : Le contrôle, un processus en double boucle ....................................................... 29

Figure N°03 : Gestion budgétaire ............................................................................................. 38

Figure N°04 : Représentation graphique d’une tendance linéaire .............................................. 41

Figure N°05 : La représentation graphique de la méthode des points extrêmes ......................... 43

Figure N°06 : Organigramme de l’entreprise Novo Nordisk -Tizi Ouzou- ................................ 81

Figure N°07 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des charges de 2019 et 2020 ..... 88

Figure N°08 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des produits de 2019 et 2020 ..... 91

Figure N°09 : Rapprochement entre prévisions et réalisations des investissements de 2019 et

2020 ......................................................................................................................................... 93

Figure N°10 : Représentation graphique de l’évolution du chiffre d’affaire entre 2018 et 2020 95

Figure N°11 : Représentation graphique de l’évolution du résultat pour 2019-2020 ................. 96

 Table des matières

Remerciements
Dédicaces
Sommaire
Liste des abréviations

Introduction générale ............................................................................................................. 1

Chapitre I : Notions de base sur la performance de l’entreprise

Introduction ........................................................................................................................... 5

Section 1 : Mesure de la performance de l’entreprise ........................................................... 5

Définition de la performance .................................................................................................... 5
Les critères d’appréciation de la performance ........................................................................... 8
Les objectifs de la performance ................................................................................................ 8
Types et dimensions de la performance..................................................................................... 9
1.4.1 Les types de performance ................................................................................................ 9
[Link] La performance interne ................................................................................................ 9
[Link] La performance interne ................................................................................................. 9
1.4.2 Les dimensions de la performance .................................................................................. 10
1.5 Les indicateurs de performance ........................................................................................... 12
1.5.1 Définition d’indicateur de performance ........................................................................... 13
1.5.2 Les qualités d’un bon indicateur ...................................................................................... 13
1.5.3 La classification des indicateurs de performance ............................................................. 13
[Link] Indicateurs non financiers ............................................................................................ 13
[Link] Indicateurs financiers ................................................................................................... 14
1.6 Les méthodes de mesures de la performance ...................................................................... 17
1.6.1 Les indicateurs de l’équilibre financier ............................................................................ 17
[Link] Le Fonds de Roulement Net ......................................................................................... 17
[Link] Le besoin en fonds de roulement .................................................................................. 18
[Link] La trésorerie nette ........................................................................................................ 18
1.6.2 Les indicateurs du tableau des comptes de résultats .......................................................... 19
[Link] La marge commerciale (MC) ........................................................................................ 19
[Link] La production de l’exercice (PE) .................................................................................. 19
[Link] La valeur ajoutée produite (VA) .................................................................................... 19
[Link] L’excédent brut d’exploitation (EBE) ........................................................................... 19
[Link] Le résultat d’exploitation (RE) ..................................................................................... 20
[Link] Le résultat courant avant impôts (RCAI) ...................................................................... 20
[Link] Le résultat exceptionnel ................................................................................................ 20
[Link] Le résultat de l’exercice ............................................................................................... 20
[Link] Le résultat sur cessions d’éléments d’actif immobilisé .................................................. 20
1.6.3 L’appréciation de la performance de l’entreprise par l’analyse des ratios ........................ 21
[Link] Les ratios de la structure financière .............................................................................. 21
[Link] Les ratios de liquidité ................................................................................................... 22
[Link] Les ratios de rentabilité ................................................................................................ 22
Section 2 : Le pilotage de la performance par le contrôle de gestion ................................... 24
2.1 Définition de contrôle de gestion ....................................................................................... 24
2.1.1 Définition du concept contrôle / gestion .......................................................................... 24
2.1.2 Définition du contrôle de gestion .................................................................................... 24
2.2 Objectifs et missions du contrôle de gestion ....................................................................... 25
2.2.1 Objectifs du contrôle de gestion ...................................................................................... 25
2.2.2 Missions du contrôle de gestion ...................................................................................... 26
2.3 Le processus du contrôle de gestion ................................................................................... 27
2.3.1 Définition d’un processu .................................................................................................. 27
2.3.2 Les phases du processus de contrôle de gestion ................................................................ 27
2.4 Les différents niveaux du contrôle de gestion ...................................................................... 29
2.4.1 Le contrôle stratégique ..................................................................................................... 29
2.4.2 Le contrôle de gestion ...................................................................................................... 30
2.4.3 Le contrôle opérationnel .................................................................................................. 30
2.5 La place du contrôle de gestion comme étant un outil de pilotage de la performance ........... 31
2.5.1 Principaux instruments du contrôle de gestion pour le pilotage de la performance ............ 31
2.5.2 Réponses du contrôle de gestion au pilotage de la performance ........................................ 32
2.6 Les limites du contrôle de gestion ....................................................................................... 35
Conclusion .............................................................................................................................. 5

Chapitre II : Le budget et la planification budgétaire

Introduction ........................................................................................................................... 37
Section1 : La gestion budgétaire comme outil de contrôle de gestion .................................. 37
Définition de la gestion budgétaire .......................................................................................... 37
Importance de la gestion budgétaire ......................................................................................... 39
Rôles de la gestion budgétaire .................................................................................................. 39
La démarche de la gestion budgétaire ...................................................................................... 39
1.4.1 Première phase « la prévision » ...................................................................................... 39
[Link] La fixation des objectifs de l’entreprise ......................................................................... 40
[Link] Les techniques de prévisions ......................................................................................... 40
[Link].1 Prévisions des ventes.................................................................................................. 40
[Link].2 Prévision de production .............................................................................................. 46
1.4.2 Deuxième phase : Budgétisation ...................................................................................... 49
[Link] Définition du budget ..................................................................................................... 49
[Link] Rôle du budget ............................................................................................................. 50
[Link] Le processus d’élaboration des budgets ......................................................................... 50
[Link] Les conditions d’établissement du budget ..................................................................... 52
[Link] Typologie des budgets .................................................................................................. 53
[Link].1. Les budgets opérationnels ......................................................................................... 53
[Link].2. Les budgets financiers ............................................................................................... 54
[Link].3. Le budget des frais généraux ..................................................................................... 56
1.4.3 Troisième phase : Contrôle budgétaire ............................................................................. 56
[Link] Définition et objectifs du contrôle budgétaire ................................................................ 56
[Link].1 Définition du contrôle budgétaire ............................................................................... 56
[Link].2 Objectifs du contrôle budgétaire ................................................................................. 56
[Link] Les étapes du contrôle budgétaire .................................................................................. 57
[Link].1 Le contrôle avant l’action (à priori) ............................................................................ 57
[Link].2 Le contrôle pendant l’action ....................................................................................... 57
[Link].3 Le contrôle après l’action (à posteriori) ...................................................................... 57
[Link] Calcule et analyse des écarts ......................................................................................... 58
[Link].1 Analyse des écarts ...................................................................................................... 58
[Link].2 Définition d’écart global ............................................................................................ 58
[Link].3 Les principes d’élaboration des écarts ........................................................................ 58
[Link].4 Types d’écart ............................................................................................................. 59
[Link].5 Interprétation des écarts............................................................................................. 63
[Link].6 Les cause des écarts ................................................................................................... 64
[Link].7 Les actions correctives ............................................................................................... 64
[Link] Les limites du contrôle budgétaire ................................................................................. 66
Section 2 : La planification budgétaire et la performance de l’entreprise ........................... 67
2.1 L’impact de la mise en place d’un faible système de contrôle budgétaire ............................ 68
2.2 L’impact de la mise en place d’un système de contrôle budgétaire fort et pertinent ............. 68
2.2.1 Planifier les activités de l’entreprise ................................................................................. 69
2.2.2 Fixer des objectifs ........................................................................................................................ 70
2.2.3 Mesurer et contrôler le rendement .................................................................................... 70
2.2.4. Analyser, comprendre et corriger les prévisions .............................................................. 70
2.3 L’importance des écarts dans le suivi des activités de l’entreprise et l’amélioration de sa
performance .................................................................................................................. 70
Conclusion .............................................................................................................................. 72

Chapitre III : La planification budgétaire et la mesure de la performance au sein de

l’entreprise Novo Nordisk

Introduction ............................................................................................................................ 74
Section1 : Présentation de l’organisme d’accueil et l’élaboration des budgets au sein de
l’entreprise Novo Nordisk ........................................................................................... 74
1.1 Présentation de l’organisme d’accueil ................................................................................. 74
1.1.1 Présentation générale de l’entreprise ................................................................................ 74
1.1.2 Logo de l’entreprise ......................................................................................................... 74
1.1.3 Histoire de l’entreprise ..................................................................................................... 75
1.1.4 Novo Nordisk aujourd'hui ................................................................................................ 76
1.1.5 Novo Nordisk Algérie ...................................................................................................... 76
1.1.6 Novo Nordisk Tizi Ouzou ................................................................................................ 77
1.2 Présentation de service contrôle de gestion et les missions de contrôleur de gestion au sein
de l’entreprise « Novonordisk »..................................................................................... 81
1.3 La relation du contrôle de gestion avec les autres services de l’entreprise ........................... 82
1.3.1 La direction finance et comptabilité ................................................................................. 82
1.3.2 Le département approvisionnement .................................................................................. 82
1.3.3 La direction commerciale ................................................................................................. 83
1.3.4 Le département production............................................................................................... 83
Section 2 : Cas pratique d’élaboration des budgets au sein de l’entreprise Novo Nordisk
et son impact sur la performance ............................................................................... 84
2.1 Procédure et méthode d’élaboration des budgets ................................................................. 84
2.1.1 Procédure d’élaboration des budgets ................................................................................ 84
2.1.2 Méthode d’élaboration des budgets .................................................................................. 84
2.1.3 La performance et le rôle de la gestion budgétaire dans le cas de Novo Nordisk ............... 93
2.1.3.1Calcul de l’évolution du chiffre d’affaires (CA) ............................................................. 94
[Link] Le calcul du résultat net comptable pour les deux exercices 2019-2020 ......................... 96
Conclusion générale ................................................................................................................ 101

Bibliographie
Annexes
Liste des tableaux
Liste des figures
Résumé
 Résumé
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisé avec efficacité et efficience conformément aux objectifs de
l’organisation et que les actions en cours vont bien dans le sens de la stratégie définie. Ce
processus intervient par le biais de divers outils qui sont indispensables tel que : la
comptabilité analytique, le tableau de bord ainsi que la gestion budgétaire qui est un outil
privilégié du contrôle de gestion.
La gestion budgétaire est un outil de contrôle de gestion important dans la mesure de
l’accomplissement des objectifs stratégiques qui sont traduits en objectifs à court terme grâce
aux budgets. Ces budgets sont utilisés, dans un premier lieu, comme référentiels pour guider
les actions de l’entreprise, et en second lieu, pour faire une étude comparative avec les
réalisations dans le but de dégager les écarts qui vont mener les responsables des entreprises à
mettre en place les actions correctives adoptées aux erreurs dégagées après l’analyses de ces
écarts dans le but d’améliorer la performance de leurs entreprises.

Mots clés : gestion budgétaire, budget, construction budgétaire, écart budgétaire,

performance.

Abstract
The management control is a process by which managers ensure that the resources
are obtained and used effectively and in relevance that in accordance with the organization
objectives and the actions go on the sens of the defined strategy, this latter by deferent
instruments (tools) intervene. That is proving to be an indispensable like (such as) cost
accounting, the dashboard and budget management, which is the privileged mean of this
process.

Budget management is an important management control tool in achieving strategic

objectives that are translated into short-term objectives through budgets. These budgets are
used, in a first place, as references to guide the actions of the company, and second, to make a
comparative study with the achievements in order to identify the gaps that will lead business
leaders to set up corrective actions adopted to the detected errors after analysing these
deviations in order to improve the performance of their companies.

Key words: budget management, budget, budget construction, budget gap, performance.