Contrôle de gestion

semestre 2
Modèles, Gouvernance et Organisations
M1 Contrôle de gestion, Audit et Contrôle Interne
Gérald Naro
Université de Montpellier
Introduction : objectifs du cours

• En Master 1 :
• Semestre 1 :
• Tronc commun, initiation au contrôle de gestion
• Jeter les premières bases du contrôle de gestion
• Semestre 2 :
• Positionner le contrôle de gestion dans ses cadres théoriques et ses évolutions
• Développer la dimension organisationnelle du contrôle de gestion

• En Master 2 :
• Semestre 1 :
• Développer la dimension stratégique du contrôle de gestion : le contrôle de gestion face à l’incertitude
stratégique et son rôle dans la maîtrise du business model de l’entreprise
• Semestre 2 :
• Le Balanced Scorecard pour penser et aligner la stratégie
• Contrôle de gestion, RSE et soutenabilité
Introduction : Définition du champ du contrôle de
gestion
 • Contrôler = vérifier, surveiller,…
Idée d’un contrôle fondé soit
- sur des règles, des procédures,
- Comparaison objectifs/résultats assortie d’un système de
Les deux sens sanction/récompense
- Modèle de la régulation cybernétique ou contrôle thermostatique
du mot • Contrôler = maîtriser
« contrôle » - Maîtriser les évolutions, les transformations de
l’organisation
- Maîtriser sa stratégie
 Le contrôle de gestion au sein des métiers du
chiffre
• Contrôle, Audit, Reporting,…

À destination des parties prenantes À destination des managers

Ponctuel Audit externe Audit interne
Permanent Reporting externe Contrôle de gestion / Contrôle interne

• Contrôle de gestion et contrôle interne : le contrôle de gestion est orienté vers la maîtrise des performances ; le
contrôle interne, vers la maîtrise des risques.

• Reporting externe et reporting interne : le reporting externe relève de la direction financière et s’adresse aux parties
prenantes (les actionnaires tout particulièrement) ; le reporting interne, relève du contrôle de gestion et s’adresse
aux entités hiérarchiquement supérieures (le groupe, la société holding,…).

• Il existe plusieurs domaines du contrôle de gestion : contrôle de gestion commercial, contrôle de gestion financier,
contrôle de gestion industrielle ou logistique, contrôle de gestion sociale, contrôle de gestion médico-social,…
• Les outils et dispositifs de contrôle de gestion

• Plan, prévisions, programmes, budgets : le système budgétaire

• La maîtrise de la relation coûts – valeur : la comptabilité de gestion
• Les systèmes de régulation : le contrôle budgétaire par écart
• Les systèmes de mesure et de pilotage des performances : les tableaux
de bord
• Les systèmes de reddition : le reporting
 Le contrôle de gestion : définitions

q« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers s’assurent que les ressources sont
obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l ’accomplissement des buts organisationnels »
Anthony et Dearden (1965)

q« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent les autres membres de
l ’organisation pour appliquer les stratégies » Anthony (1988)

q"Il conviendra d'appeler contrôle de gestion les dispositifs et processus qui garantissent la cohérence
entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes »
Bouquin (1990)
 2014 : Nicolas Berland
« Le contrôle de gestion est l’ensemble des pratiques créatrices
d’ordre et de sens reposant sur l’exploitation de données
chiffrées financières et non financières, visant à orienter les
comportements des acteurs (prise de décision, pilotage et
coordination entre entités, rétroaction et apprentissage) »
Burchell et al. 1980
Quattrone et al.: The Maïeutic Machine
Conclusion : la définition du prof.

« Le contrôle de gestion est l’ensemble des processus et

dispositifs de mesure et de management des
performances, permettant d’éclairer la prise de décision
et d’orienter les comportements en vue de garantir la
maîtrise des évolutions stratégiques et, in fine,
l’accomplissement des buts organisationnels ».
En conclusion : le contrôle de gestion est un ensemble de processus et de
dispositifs de mesure et de management des performances, permettant :

- d’éclairer les décisions

- Chiffrages, analyses, diagnostics,…
- Conseil, expertise et co-pilotage auprès des managers
et dirigeant
- Pilotage des centres de responsabilité et des processus
- Reporting (reddition des comptes) En vue de garantir la maîtrise des
stratégies et l’accomplissement des
- et d’orienter les comportements buts organisationnels, dans des
- Responsabilisation organisations soumises au
- Création de sens
- Production de représentations partageables changement
- Coordination
- Motivation, implication,…
 Les trois dimensions du contrôle de gestion
ü Éclairer les décisions stratégiques
ü Aligner la stratégie
ü Évaluer a posteriori les stratégies

ü Structurer l’organisation en
Stratégique
centres de responsabilité ü Fournir des outils et des
ü Responsabiliser les managers systèmes d’information
ü Orienter les comportements vers permettant :
l’accomplissements des buts • de gérer de manière efficace et
organisationnels et des stratégies efficiente les ressources de
l’entreprise
• de mesurer les performances
• d’aider à la décision et au
pilotage de l’entreprise
Technico- • d’assurer les reportings
Organisationnelle
économique
Plan
• 1. L’évolution du métier de contrôleur de gestion

• 2. L’évolution des modèles de contrôle de gestion

• 3. Contrôle de gestion et gouvernance

• 4. Contrôle de gestion, structures et processus organisationnels

• 5. Contrôle organisationnel, comportements et jeux d’acteurs face au contrôle

• 6. Contrôle de gestion, compétences, changement et apprentissage organisationnel

1.1. La fonction « Contrôle de
Gestion » et le Contrôleur de
Gestion
 Direction
Générale
Direction
Générale
Direction
Financière
Direction Contrôle de
Contrôle de Financière gestion
gestion

Centres de Centres de Centres de Centres de Centres de Centres de

responsabilité responsabilité responsabilité responsabilité responsabilité responsabilité
L’organisation de la profession
• Dans les pays anglo saxon, des ordres professionnels :
• Ex. Le CIMA (Chartered Institute of Management Accounting)
• Ordre des experts comptables de gestion

• En France, pas d’ordre professionnel, mais une association

professionnelle, la DFCG (association des Directeurs Financiers et de
Contrôle de Gestion)
Le contrôleur de gestion
 Les profils de contrôleurs de
gestion
Technicien ou conseiller (Fornerino et Godener, 2006) ?

Vérificateur / Teneur Expert dans l’aide à la

de livres ?
Ou décision et Animateur
/ Conseil ?
 La fonction contrôle de gestion et son rôle
(Lambert et Sponem, 2009)

• La fonction de contrôle de gestion discrète : entreprise où le marketing constitue une fonction prioritaire. Les
contrôleurs ne doivent pas freiner l’innovation, et la créativité des opérationnels. Ils doivent savoir se faire
discrets. Le contrôleur ne requiert pas le concours des opérationnels

• La fonction de contrôle de gestion garde-fou : entreprise où les ingénieurs et, dans une moindre mesure, les
commerciaux ont la suprématie. Acception stricte du contrôle, synonyme de vérification et de surveillance.
Garde-fou, car le contrôle de gestion doit limiter les dérives de dépenses.

• La fonction contrôle de gestion partenaire : la logique dominante est marketing et financière. La prise en
compte de la fonction financière par les managers opérationnels est stratégique, mais ces derniers, accaparés
par leurs fonction, délèguent aux contrôleurs les analyses nécessaires à la prise de décision. Le client
privilégié est le management local. Les contrôleurs se perçoivent comme des copilotes.

• La fonction contrôle de gestion omnipotente : focalisation sur les coûts. La logique dominante est une logique
financière. Les contrôleurs sont d’une loyauté sans faille vis-à-vis de la direction et imposent leurs normes aux
opérationnels. Garants du reporting, des budgets, de l’analyse du « pay back ».
Les rôles de la fonction contrôle de gestion
Adapté de : Lambert et Sponem, 2009

Direction
Générale

GARDE-FOU OMNIPOTENTE

Client du
contrôleur

PARTENAIRE DES
DISCRÈTE MANAGERS
Management OPERATIONNELS
Local

Faible autorité Autorité du contrôleur Forte autorité

Leader mondial du luxe, LVMH est un écosystème de plus de 70 Maisons, 100 000 collaborateurs à travers le monde, une variété de métiers et autant
de savoir-faire.
La Maison Chaumet s'inscrit dans la division « Horlogerie & Joaillerie » à laquelle elle est rattachée au sein du groupe. Située au cœur de la Place
Vendôme, elle est un acteur majeur dans le secteur du luxe et incarne depuis 230 ans l'élégance et l'excellence joaillière parisienne, mêlant l'innovation
de ses créations à la qualité exceptionnelle de son service à travers le monde.
La Maison Chaumet recherche un(e) Contrôleur de Gestion en CDI pour son siège situé au 12 Place Vendôme. Rattaché(e) à la Direction
Administrative & Financière et sous la responsabilité du Responsable du Contrôle de Gestion, vous assumerez la responsabilité des missions
suivantes :
1 - Revoir et valider la consolidation des données financières de la Maison lors de l'émission des reportings vers le Groupe LVMH (données réelles et
budgétaires)
•S'assurer du respect des délais de reportings demandés par le Groupe
•Vérifier que les opérations de consolidation ont été correctement menées à bien
•Faire l'interface entre la cellule Consolidation du Groupe et la Maison pour toutes les questions relatives aux reportings consolidés envoyés dans l'outil
SYRUS.
2 - Contrôle Financier de la zone Chaumet Moyen-Orient
•Interface avec la filiale Moyen-Orient
•Analyse des résultats (ventes, profit, cash)
•Revue des demandes d'investissements
•Contribution à la conduite de projets transverses sur cette région
•Projets ad-hoc
3 - Reporting ventes :
•Consolidation et analyse des ventes de la Maison sur une base hebdomadaire et mensuelle pour le réalisé et les phases budgétaires.

Profil
- Diplômé Bac+5 d'une école d'ingénieur ou école de commerce
- Dynamique, rigoureux et autonome
- Force de proposition
- Bonne maîtrise d'Excel
- Maîtrise de l'anglais
- Une première expérience en audit/contrôle de gestion serait un plus.
Description

Veolia Recyclage et Valorisation des Déchets fournit à ses clients des solutions de gestion et de valorisation des déchets adaptées à leurs besoins, sur 4
territoires : la Basse-Normandie, la Haute-Normandie, la Picardie et le Nord/Pas de Calais et 10 départements.
Au sein de la Direction Financière de la Région Veolia Propreté Nord Normandie et rattaché au Responsable régional du Contrôle de Gestion, vous avez
en charge le contrôle de gestion sur une partie des métiers de la Région, avec les missions suivantes :
Validation, analyse et commentaires des résultats mensuels (écarts Réalisé vs Budget en mensuel et cumul, écarts Réalisé N / Réalisé N-1), avec
vérification de la cohérence des comptes d’exploitation par rapport aux flux opérationnels
Participation aux réunions périodiques de reporting des secteurs opérationnels et agences et agences, notamment dans le cadre des revues de
Performance Opérationnelle
Participation active à la sortie du reporting mensuel et aux diverses analyses à destination du CODIR
Participation à l’élaboration du budget et des estimés
Benchmark intra-régional et avec les autres régions de RVD France.
Création et maintenance des états de reporting de la région (logiciel R&B)
Suivi des investissements (engagement, comptabilisation, prévisions) et administration du workflow de gestion des demandes d'investissements.
Ces travaux se feront lien avec les Responsables Administratifs et Financiers et les contrôleurs de gestion opérationnels des 4 territoires de la Région.

Profil recherché - Compétences requises

De formation supérieure bac+3 à 5, avec de bonnes connaissances comptables et administratives.

Première expérience de 3 ans minimum dans un poste orienté contrôle de gestion -reporting.
Qualités requises : rigueur, curiosité, ténacité, capacité à relayer les informations et directives, disponibilité, goût pour l’optimisation du traitement des
données et des reportings.
Aptitude à l’utilisation des outils informatiques, avec notamment la maîtrise d’Excel . La connaissance des logiciels CODA (comptabilité) et R&B
(reporting gestion) serait un plus.
Contrôleur de gestion - Business Analyst H/F
Description du poste
Directement rattaché au responsable contrôle de gestion, vous serez l'interlocuteur privilégié d'une partie des départements opérationnels.
Véritable business partner, voici les différentes missions qui vous attendent :
- Assister les départements opérationnels dans l'évaluation financière des projets clés de la filiale France :
En lien direct avec les différents directeurs, vous serez amené à gérer l'évaluation financière des projets clés de la filiale et serez ainsi la personne référente sur ce
sujet auprès des différentes directions de la filiale.
Vous assisterez les directeurs dans l'identification des coûts et bénéfices et pourrez être amené à formuler des remarques et des préconisations sur les comptes et
documents vérifiés.
Egalement, vous conseillerez et challengerez les directeurs sur des problématiques de gestion financière et de budgets ainsi que sur l'analyse de l'activité.
- Contrôle de gestion de Lyreco France : vous serez en charge du pilotage du process budgétaire, de l'alimentation et de la diffusion du reporting de la filiale.
- Projets et études transverses :
Vous suivrez les projets transverses de l'entreprise, prévalidez leur rentabilité ainsi que leur pertinence. Vous êtes le référent Finance sur des études et des
réflexions de fond au niveau de l'entreprise. Doté d'un esprit critique, vous êtes force de proposition pour optimiser l'organisation et les flux de l'entreprise.

Critères du poste
Bac +5 avec spécialisation en finance de préférence audit/comptabilité.
Une première expérience de 4-5 ans en cabinet d'audit ou dans une fonction de la finance est exigée.
Faculté à conduire des audits dans un environnement challengeant, bonne connaissance des mécanismes financiers. Excellente communication (orale et écrite).
Faculté à mener des discussions avec le Top Management.
Sens de la confidentialité, objectivité, esprit critique, proactivité et ouverture d'esprit sont des qualités indispensables pour réussir sur ce poste.
Vous êtes à l'aise en anglais, à l'écrit comme à l'oral.
Un nouveau challenge vous attend…c’est le moment de postuler !
Notre division Aéronautique Défense et Energie recrute pour son activité de fabrication de machine à souder par faisceau d’électron son : Contrôleur de Gestion H/F

Reportant directement au Contrôleur de Gestion de Division et en lien fonctionnel direct avec les opérationnels pour le contrôle de rentabilité des projets et le pilotage financier des
opérations, vous serez chargé des missions suivantes :
- Piloter le processus budgétaire : budget annuel mensualisé, prévisions mensuelles,
- Respecter le planning des reportings mensuels et budgétaires établis par le groupe tout en appliquant les règles d’analyse et de contrôle définies en collaboration avec le Service financier
et informatique,
- Etre force de proposition auprès des opérationnels dans l’analyse des écarts, la mise en place d’indicateurs de performance et d’actions correctives,
- Analyser, développer et documenter les méthodes de valorisation des coûts de production en respectant les règles comptables et les normes de Groupe,
- Participer aux phases de conceptions et de validation des coûts de production,
- Maintenir, documenter les créations et modifications des éléments ayant une influence sur les coûts de revient dans le Progiciel intégré (Navision),
- Participer à l’optimisation des systèmes d’informations : Navision, Reporting groupe (Hypérion)
- Participer à la mise en place de nouveaux processus de reporting groupe et s’assurer de la cohérence globale avec Navision,
- Préparer la mise en place du budget en rolling forecast trimestriel,

Vous aurez pour mission principale, non seulement de prendre en charge l’ensemble des responsabilités propres aux domaines du Contrôle de Gestion et de la Comptabilité Analytique, mais
également d’aider les différents Responsables Opérationnels à prendre en compte dans leur quotidien les éléments de gestion inhérents à leur fonction.
Vous fournirez les éléments de gestion nécessaires et participerez au reporting (normes IFRS). Vous êtes garant du respect des normes Groupe dans le cadre de procédures appropriées
(Authority Matrix).

De formation supérieure de type Ecole de Commerce avec une option Finances et Comptabilité, 3ème cycle de gestion ou DECF, vous possédez une expérience de 10 ans minimum sur une
fonction similaire acquise dans le secteur industriel et notamment dans les activités « manufacturing ».

Expérience impérative en : contrôle de gestion, comptabilité analytique, reporting Anglo-Saxon de type IFRS. Vous maitrisez idéalement Hypérion.

En lien direct avec les équipes financières basées à l’étranger, vous devez impérativement maitriser la langue anglaise (lu, parlé, écrit).

Rigoureux dans le suivi de vos données et excellent pédagogue, vos disposez également d’un excellent sens de la communication afin d’apporter l’aide nécessaire aux opérationnels dans la
compréhension et l’application du suivi budgétaire.

Ouverture d’esprit, adaptabilité, sens de l’analyse et esprit de synthèse sont des atouts indispensables qui vous permettront d’acquérir en toute autonomie une vision globale des dossiers
qui vous seront confiés et ainsi d’intégrer efficacement les process techniques et industriels liés à notre métier.

Votre fort potentiel et votre leadership vous permettront à moyen terme de vous imposer et de faire évoluer vos responsabilités.
2. L’évolution des modèles et
problématiques de contrôle de
gestion
Introduction : changements de paradigmes

Trois grands paradigmes structurent les modèles conceptuels de contrôle de

gestion :

ü Le paradigme de la régulation cybernétique

ü Le paradigme de l’agence
ü Le paradigme de l’apprentissage organisationnel

Paradigmes Métaphore dominante Cadre conceptuel Représentation du contrôle

La régulation cybernétique Le thermostat Théorie des systèmes Vision mécaniste
La relation d’agence Le contrat Théorie de l’agence Vision contractuelle/financière
L’apprentissage organisationnel Le cerveau/les savoirs RBV, Apprentissage,… Vision cognitive/stratégique
• Une approche contractuelle : La théorie de l’agence
(Jensen et Meckling, 1976)

« Nous définissons une relation d’agence comme un contrat par lequel une
ou plusieurs personnes (le principal) engage une autre personne (l’agent)
pour exécuter en son nom une tâche quelconque qui implique une
délégation d’un certain pouvoir de décision à l’agent » Jensen et
Meckling (1976).

Le principal

L’agent
Mickaël C. Jensen

Problème de l’asymétrie d’information

Sélection adverse
Risque d’opportunisme de l’agent
Hasard moral
Rationalité limitée
• La théorie de l’agence
(Jensen et Meckling, 1976)

- La relation d’agence
- Ses hypothèses fondamentales
- Rationalité limitée
- Asymétrie d’information
- Opportunisme de l’agent
- Les conséquences comportementales
- La sélection adverse
- Le hasard moral
• Une approche mécaniste : la régulation cybernétique

• Essentials of a control system

Anthony et Dearden (1965)

Dispositif (2) Comparaison

de contrôle Avec un standard
(selector)
(1) Information
sur les évènements (3) Changer les comportements
(detector) si nécessaire
(effector)
Entité sous
contrôle
Standards

Inputs Process Ouputs

 Conditions et limites

Hofstede, 1978 :

1)Existence d’un standard d’efficacité et d’efficience

2)Les résultats sont mesurables
3)Possibilité de boucle de feedback en cas d’écarts
• Une approche cognitive : Les théories de l’apprentissage

L’apprentissage en double boucle (Argyris et Schön, 1978)

Stratégies Résultat
Théorie d’action
d’action atteint
Valeurs directrices
Paradigmes de base
Apprentissage en simple boucle

Apprentissage en double boucle

Vers un dépassement : les nouvelles frontières L’intelligence (inter)
organisationnelle

du contrôle de gestion (Les apprentissages et

savoirs collectifs)

Le centre de responsabilité Le processus Le réseau

(Les DAS) (La chaîne de valeur) (Coopération/Coopetition)
Approche cognitive et
interactive

L’innovation
(Le Business Model)

Approche contractuelle Approche collaborative Approche inter-

et verticale et transversale organisationnelle,
collaborative et transversale

Approche stratégique
et entrepreneuriale
Évolutions des modèles conceptuels de contrôle

• 2.1. La décentralisation avec contrôle coordonné : le modèle Sloan-Brown (Début du

20ème siècle)
• 2.2. Le modèle de la planification stratégique : (Robert Anthony, années 1960)
• 2.3. Déconstruction et reconstruction du contrôle de gestion : la « relevance lost » et
les innovations des années 1980

• 2.4. Le modèle stratégico-opérationnel ou « bottom-up empowerment » (Kaplan,

Lorino, années 1980/1990)
• 2.5. Le contrôle financier ou « Value Based Control » (années 1990)
• 2.6. Le modèle des leviers de contrôle de Robert Simons (années 2000 à nos jours)
• 2.7. Au-delà du modèle de Simons…
L’évolution des modèles de contrôle de gestion du début du 20ème siècle à nos jours
(1) La planification stratégique
(3) Le contrôle ou pilotage
stratégique
(2) Le contrôle financier

Le modèle Le modèle La « Bottom-up

« Sloan-Brown » ou de la planification « relevance lost » empowerment » « Value Based Control » Le modèle des leviers de
« Dupont de Nemours » stratégique ou la constatation d’un (Johnson) contrôle de Simons et ses
La (Anthony) ou la divorce entre contrôle et et pilotage prolongements
« décentralisation hiérarchisation des stratégie stratégico-opérationnel
avec niveaux de contrôle (Kaplan, Cooper, (Lorino) « Enabling control »
contrôle coordonné » Johnson,…)
Ambidextrie et
« Packages » de contrôle

ABC/ABM/ABB
Développement de la Lean Management EVA/MVA
ROI gestion budgétaire, Target Costing EBITDA BSC 3ème génération
En France : méthode des Contrôle par écarts, Rolling Forecasts (avec cartes stratégiques)
Apparition de modèles
sections homogènes BBZ,… Multidimensionnels de Reportings mensuels Beyond Budgeting
ERP Sustainbiltity Balanced
performance et non
strictement financiers : Scorecards
BSC, Navigator,… Business Intelligence

Début du Années Années Années Années

20ème siècle 1960/1970 1980 1980/1990 2000/2010
2.1. La décentralisation avec contrôle
coordonné : le modèle Sloan-Brown
ou Dupont de Nemours

« La structure suit la stratégie »

Alfred Chandler (1962)
 Alfred Pritchard Sloan Donaldson Brown
(1875-1966) (1885-1965)

La naissance du contrôle de gestion « moderne » au début

du 20ème siècle : La « décentralisation avec contrôle
coordonné » ou modèle « Sloan-Brown » (ou « Dupont de
Nemours »)
 La séquence classique :
Stratégie-Structure-Contrôle
(d’après A. Chandler)

Du Pont de Nemours General Motors

Stratégie de Stratégie
diversification de croissance externe

Structure en divisions

Décentralisation
T. Coleman Du Pont
(1863 – 1930)
Alfred P. Sloan
1875 - 1966

Alfred Du Pont
(1864 – 1935 Contrôle William Durant
1861 - 1947

Pierre S. Du Pont
(1870 – 1954) Systèmes de gestion
 La structure en divisions

Direction Générale
Niveau « Corporate »
Sommet stratégique
R.O.I.

R.O.I. R.O.I. R.O.I. R.O.I. R.O.I.

Division 1 Division 2 Division 3 Divisions ... Division n

Domaines d’Activités Stratégiques (DAS)

Couples « Business Units »
produits-marchés (Divisions, filiales,
Succursales,
Zones
géographiques centres de profits,
etc. Etc.)
 La pyramide du R.O.I. de Donaldson Brown
(encore appelé « Modèle Dupont de Nemours »)

Bénéfice /Actifs
Donaldson Brown
(1885-1965)

Bénéfice/C.A. X C.A./Actifs

Bénéfice C.A. Actifs

L’évolution du modèle « Sloan-Brown »
• Modèle qui a perduré au cours du temps et qui est considéré comme LE modèle
« classique » de contrôle de gestion des groupes
• Né au début du 20ème siècle, cette représentation du contrôle s’est développée
durant les décennies qui suivent avec la direction par objectifs
• Le modèle se poursuit également parallèlement aux stratégies de diversification et
à la structure multi-divisionnelle (années 1950-1960), et trouve son prolongement
naturel dans le modèle de la planification (Anthony)
• Á partir des années 1980/1990 : critique du ROI, stratégies de recentrage
• Vers le milieu et la fin des années 1990, financiarisation de l’économie, le modèle
est revisité : L’EVA se substitue au ROI
2.2. Le modèle de la planification stratégique
(Robert Anthony, années 1960)
Le modèle de la planification stratégique : un modèle cybernétique

- Aux États-Unis (années 1960) : modèle de Robert Anthony

- Fondements stratégiques : la planification stratégique (I. Ansoff)

- Fondements organisationnels : La régulation cybernétique

Le modèle de Robert Anthony (1965)

Planification stratégique

Contrôle de gestion

Contrôle d’exécution
 La régulation cybernétique :

Essentials of a control system

Anthony et Dearden (1976)

Dispositif (2) Comparaison

de contrôle Avec un standard
(selector)
(1) Information
sur les évènements (3) Changer les comportements
(detector) si nécessaire
(effector)
Entité sous
contrôle
 La planification stratégique

« La planification stratégique est le processus de décision

des buts de l ’organisation et des stratégies pour les atteindre ».

BUTS

OBJECTIFS STRATEGIQUES

OBJECTIFS OPERATIONNELS
 Le contrôle de gestion interface entre la
stratégie et le contrôle des tâches

+ « La planification stratégique est le processus de

décision des buts de l ’organisation et des
stratégies pour les atteindre ».
Planification
stratégique

« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers

Contrôle de s ’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité
gestion et efficience dans l ’accomplissement des buts organisationnels »
Orientation
externe
Contrôle
des tâches « Le contrôle des tâches est le processus consistant à s ’assurer
que les tâches spécifiques sont exécutées avec efficacité et efficience »
Horizon temporel
+
De la planification stratégique
au contrôle budgétaire

Stratégie
Siège social

Plan stratégique
Division X Division Y Division Z

Plans opérationnels

Plans d ’action annuels

Budgets

Contrôle budgétaire
 qProcessus descendant (« Top-down »)

Les limites de la planification stratégique

La stratégie est décidée au sommet de la hiérarchie et se décline de haut en bas à travers
l’organisation

qProcessus rationnel
Règne de la rationalité instrumentale

qProcessus linéaire
Processus linéaire dans le temps où sont décomposés les moments de conception de la stratégie et
les moments de mise en œuvre, le temps de la réflexion et le temps de l’action

qProcessus formalisé
Processus qui fait l’objet d’une formalisation à travers notamment un ensemble de procédures (plan
stratégique, budgets,…)

qProcessus déterministe et normatif

La stratégie et le contrôle s’imposent aux acteurs
Robert Kaplan Thomas Johnson Robin Cooper

2.3. La « relevance lost » et les innovations

des années 1980-1990
 La « relevance lost » (début des années 1980)
• Aux Etats-Unis, à Harvard : remise en cause des modèles traditionnels de contrôle de
gestion

• Ouvrages et notamment articles dans la « Harvard Business Review » :

• « The hidden factory » ; « le contrôle de gestion ne répond plus » ; « l’obsolescence des
systèmes de calcul de coût »…
• Kaplan, Cooper, Johnson,…

• Constat d’un divorce entre stratégie et comptabilité/contrôle : transformation du contexte

industriel, du fordisme au toyotisme (ohnisme)

• Attaque principale portée contre les systèmes de comptabilité de gestion

Les innovations des années 1980/1990
• Ittner et Larcker (2010) : Observent des innovations en contrôle de gestion :
• Vers des modèles multidimensionnels et intégrés de performance
• Vers des modèles non uniquement financiers de performance

• Développement de l’ABC, puis ABM, ABB,… Kaplan, Cooper, Johnson,…

• Parallèlement en gestion de production : juste à temps, qualité totale,… bientôt dans les années 1990, le
Lean Management

• Donc instruments de gestion fondés sur les activités et les processus, qui puisent leur fondements dans le
modèle de la chaîne de valeur de Porter

• Années 1990 : apparition du Value Based Management ; développement du Balanced Scorecard (Kaplan et
Norton)

• Fin des années 1990 : intégration des immatériels (le Navigator de Skandia)
2.4. Le contrôle stratégico-opérationnel ou le
modèle du bottom-up empowerment
 le contrôle « stratégico-opérationnel »
ou bottom-up empowerment :
un modèle fondé sur le pilotage des processus et
l’autocontrôle
• En France, travaux de Philippe Lorino
• Aux Etats-Unis (Année 1980/90) fait suite au mouvement de la « relevance lost »
(Kaplan, Johnson, …) ;
• Fondements stratégiques : la chaîne de valeur (Porter) ; la maîtrise de la relation coût-
valeur au sein de la chaîne est la clé de l’avantage concurrentiel
• Fondements organisationnels : les théories de l’apprentissage organisationnel (Argyris,
March,...)
• Á partir des années 1980 : vers des modèles multidimensionnels qui mettent en avant
les performances non financières (Ittner et Larker, 1998)
 Le modèle de Philippe Lorino (2001) :
Le pilotage « stratégico-opérationnel »

Logique financière Logique stratégico-opérationnelle

Interdépendances limitées entre centres de responsabilité Interdépendances potentiellement importantes entre centres
de responsabilité
Culture de gestion dominée par les approches financières Culture de gestion orientée vers l’opérationnel et le stratégique

Culture orientée vers l’autonomie de fortes personnalités Culture orientée vers le travail d’équipe et les résultats collectifs
« entrepreneurship »
Environnement stratégique et technologique relativement Fortes incertitudes stratégiques, dynamiques de changement
stable, possibilité de relier simplement résultats de court terme rapides, besoin de réactivité et d’éventuels redéploiements
et de long terme rapides
Métiers et marchés bien connus, maîtrisés et cloisonnés Métiers et marchés en évolution et très imbriqués
Délimitation stricte et précise des responsabilités Existence d’objectifs partagés entre plusieurs responsables

Architecture de reporting financier et comptable performante Construction pragmatique d’indicateurs ciblés et jetables
et stable
Contrôle de gestion à dominante comptable indépendant des Contrôle de gestion fortement intégré aux fonctions
structures de management opérationnel opérationnelles
Pilotage hiérarchique Introduction de formes de pilotage transversales
Le bottom-up empowerment

• « From remote control to bottom-up empowerment » (Thomas Johnson, 1992)

• Lorino (1990) : Autonomie cognitive et politique de l’acteur dans le pilotage

• Développement de formes d’autocontrôle, notamment dans les process industriels

(en lien avec les nouvelles formes d’organisation du travail et de la production,
groupes autonomes, juste à temps, qualité totale,…)

• Mise en avant du rôle des coordinations verticales et horizontales comme source de

performance
2.5. Le contrôle financier ou Value Based
Control » (années 1990)
 Le contrôle financier ou Value Based Control : un
modèle contractuel
Joël Stern

ü Extension du modèle Dupont de Nemours ou « Sloan-Brown » (début du 20ème siècle)

ü Modèle qui s’impose durant les années 1990 avec la financiarisation de l’économie

ü Modèle orienté vers la shareholder value

ü L’EVA : indicateur emblématique, développé par J. Stern et le Cabinet Stern & Stewart

ü Fondements stratégiques : les modèles de portefeuille

ü Fondements organisationnels : la théorie de l’agence

Le contrôle financier ou « Value Based Control »

Actionnaires
MVA EVA
ROCE ROI
Titre du diagramme

Siège social

Division X Division Y Division Z

Renforcement du reporting
Déclinaison des objectifs financiers
Systèmes d’évaluation-rémunération
des directeurs de centres de profit…
 Indicateurs de performance
du contrôle financier
EVA : Economic Value Added ou Valeur ajoutée économique

EVA = % RONA - % WACC

Ou EVA = NOPAT (NA – WACC)

Où RONA = Return on Net Assets (Retour sur Actif Net)

RONA = NOPAT / NA
NOPAT = Net Operating Profit After Taxes (Résultat opérationnel après impôt)
NA = Net Assets (Actif net
WACC = Weight Average Cost of Capital (Coût Moyen Pondéré du Capital)

Ou encore : % ROCE - % WACC

EBITDA : Earnings Before Interest Taxes Depreciation and Amortization

(encore appelé Opérating Profit)

MVA = Market Value Added (Valeur de Marché Ajoutée)

Valeur de marché – Valeur comptable
Les indicateurs de performance du contrôle financier
L’arbre de valeur
(Source : Michel Gervais, 2005)

Produits
Résultat d’exploitation
après impôt
Charges
RO

Valeur Actifs immobilisés

Économique Capital investi
Créée Actifs circulants
AN
Emprunts d’Etat

Capitaux propres Prime de risque

Degré de risque
Coût moyen pondéré recherché
du capital
CMPC
Taux d’intérêt
Dettes financières
Taux d’imposition
2.6. Le modèle des leviers de contrôle de
Robert Simons (1995)
 Le modèle de R. Simons (1995) :
Les leviers de contrôle

qRenversement de la relation stratégie – contrôle : le contrôle peut intervenir dans la formation de la stratégie

q Management control : « […] the formal, information-based routines and procedures managers use to maintain
or alter patterns in organizational activities » (Simons, 1995, p. 5).

qApproche en termes de processus stratégiques « strategizing and controling» : rôle du contrôle de gestion dans
les processus de formation et de mise en œuvre de la stratégie

qQuels leviers de contrôle ?

- Pour saisir les nouvelles opportunités, favoriser l’apprentissage organisationnel, maintenir l’aptitude au changement,
identifier et former les stratégies émergentes ?
- Pour maîtriser l’amélioration continue des variables critiques de performance sur des activités stables, contrôler la
mise en œuvre des stratégies délibérées ?
 Représentation traditionnelle
Formation de
la stratégie Planification

Mise en œuvre
Contrôle
de la stratégie

Représentation revisitée
Formation de
la stratégie Contrôle

Mise en œuvre
de la stratégie Planification

Inversion de la relation stratégie-contrôle

Simons (1995)
The Simon’s Framework : the levers of control (1995)
Strategy as Strategy as
« Perpective » « Position »

Obtaining Commitment Staking Out the

to the Grand Purpose Territory
BELIEFS BOUNDARY
SYSTEMS SYSTEMS

Core Risks to
Values Be Avoided

Business
Strategy
Critical
Strategic
Performance
Uncertainties
Variables

INTERACTIVE DIAGNOSTIC
CONTROL CONTROL
Strategy as Strategy as
SYSTEMS SYSTEMS
« Patterns in Action » « Plan »

Positioning for Tomorrow Getting the Job Done

 Les 4 leviers de contrôle (Simons, 1995)

Freins Solutions Leviers

Objectifs
organisationnels Managériales de contrôle

Communiquer les Systèmes

Contribuer Incertitude sur les finalités
valeurs et la mission de croyances

Faire ce qui Spécifier ou renforcer Systèmes de

Pression ou tentations
est demandé les règles du jeu limites

Définir et motiver
Atteindre les Manque de sens ou de Contrôle
des objectifs
objectifs ressources diagnostic
clairs
Dialogue
Absence d’opportunités, peur organisationnel ouvert Contrôle
Créer, innover
du risque pour encourager interactif
l’apprentissage
 Stratégie

Objectifs

Inputs Process Ouputs

Système de contrôle de type « diagnostique »

Simons (1995)
Le contrôle interactif et les stratégies émergentes
Stratégies

Apprentissage

Simons (1995)

Tactiques

Actions
2.7. Au-delà du modèle de Simons : vers des
packages de contrôle…
Le modèle de Malmi et Brown (2008) : les packages de contrôle

Cultural Controls

Clans Values Symbols

Planning Cybernetic Controls

Long Financial Non Financial Hybrid Reward and
Action
Range planning Budgets Measurement Measurement Measurement Compensation
planning Systems Systems Systems

Administrative Controls
Governance Structure Organization Structure Policies and Procedures

Management control systems package (Malmi & Brown, 2008)

The Performance Management Systems Framework by Ferreira and Otley (2009)
Performance
Contextual Management
factors Systems Culture
(PMSs)

Strength
PMSs
Vision and Mission (Q1) and
Change
Coherence
(Q11)
(Q12)

Key Success Factors (Q2)

Organizational Structure (Q3) Strategy and Plans (Q4)

Key Performance Measures (Q5)

Target Setting (Q6) Information

PMSs Flows,
Use Systems, and
(Q10) Performance Evaluation (Q7) Networks
(Q9)

Reward Systems (Q8)

Contextual
Culture factors
2.8. Conclusion
 Modèles classiques Modèles rénovés
La planification Le Le
Paramètres stratégique Contrôle financier Contrôle (Pilotage) stratégique
La planification Le modèle Sloan-Brown Value Based Le pilotage stratégico- Les leviers
stratégique ou Dupont de Nemours Control opérationnel de contrôle
R. Anthony A. Sloan et D. Brown J. Stern R. Cooper, T. Johnson, R. R. Simons
Auteurs représentatifs
Kaplan, Ph. Lorino
Paradigmes
La régulation cybernétique La théorie de l’agence L’apprentissage organisationnel
organisationnels
The strategy as a
The Strategy as a portfolio The strategy as a The strategy as a pattern
Visions de la stratégie The strategy as a plan pattern of
management of assets position in action
diversification
Modèles stratégiques La planification stratégique « La structure suit la Matrices de portefeuille Modèle de Porter : la RBV, Capacités
sous-jacents (I. Ansoff), Modèle LCAG stratégie » (Chandler) chaîne de valeur dynamiques
Interactivité,
DPO, décentralisation Bottom-up
Modèles de DPO, Management by Management des
DPO ou DPPO avec contrôle empowerment and lean
management numbers connaissances,
coordonné management
management de projet
Les processus et les L’intelligence
Périmètres du contrôle Les centres de responsabilité réseaux organisationnelle et les
business models

Les croyances, les

L’efficacité et l’efficience de
limites, les variables
la gestion des ressources, Le Return on La maîtrise de la relation
Objets du contrôle L’Economic Value Added critiques de
dans l’accomplissement des Investment coûts/valeur
performance, les
buts organisationnels
incertitudes stratégiques
Aujourd’hui ?
ü Persistance d’un contrôle de gestion à dominante financière : reporting omniprésent, normes comptables
internationales, indicateurs financiers,…

ü Crise de légitimité du contrôle de gestion (Berland, 2014)

ü Élargissement à de nouveaux modèles : multidimensionnels, « ambidextres », « packages de contrôle »,…

ü Changement de paradigme : de la régulation cybernétique à l’apprentissage

ü Nouvelle frontières du contrôle de gestion : processus, réseaux, intelligence organisationnelle, business

models,…

ü Vers un renversement de la relation stratégie – contrôle

ü L’élargissement des parties prenantes : des stockeholders aux stakeholders… vers la performance globale

ü La question du contrôle de gestion face à la transition écologique et à la transformation numérique

 Les nouveaux défis du contrôle de gestion
pour le 21 siècle
ème

üLa nécessité pour le contrôle de gestion de construire une identité et asseoir sa légitimité
üUn contrôle de gestion adapté aux logiques entrepreneuriales et innovantes
üLa digitalisation du contrôle de gestion
üLa question des immatériels et intangibles
üLa performance globale et les questions relatives à la RSE
üLes questions éthiques : vers un contrôle de gestion responsable
üLes nouvelles frontières du contrôle de gestion
Les nouvelles frontières L’intelligence (inter)
organisationnelle

du contrôle de gestion (Les apprentissages et

savoirs collectifs)

Le centre de responsabilité Le processus Le réseau

(Les DAS) (La chaîne de valeur) (Coopération/Coopetition)
Approche cognitive et
interactive

L’innovation
(Le Business Model)

Approche contractuelle Approche collaborative Approche inter-

et verticale et transversale organisationnelle,
collaborative et transversale

Approche stratégique
et entrepreneuriale
3. Contrôle de gestion et
gouvernance
La gouvernance : définitions…

• Rapport Cadbury : « la corporate governance est le système par lequel les sociétés sont dirigées et
contrôlées ».

• Gérard Charreaux : « le gouvernement des entreprises recouvre l'ensemble des mécanismes

organisationnels qui ont pour effet de délimiter les pouvoirs et d'influencer les décisions des dirigeants,
autrement dit, qui "gouvernent" leur espace discrétionnaire ».

• Roland Pérez : « l'ensemble du dispositif institutionnel et comportemental concernant les dirigeants,

depuis la structuration de leurs missions et leurs nominations, jusqu'au contrôle de leurs actions et aux
décisions de régulation les concernant, au point que l'on a pu définir la gouvernance comme le
management du management ».

• Shleifer et Vishny : « La gouvernance recouvre l’ensemble des mécanismes qui garantissent aux
différents bailleurs de fonds un retour sur investissement, en évitant une appropriation de valeur
excessive par le dirigeant et les actionnaires dominants ».
• Principes de gouvernance

•Responsabilité et reddition (Accountibility)

•Transparence
•État de droit
•Participation
•Inclusion (parité, diversité, etc.)
 Une typologie des modes de gouvernance

ü Gouvernance familiale : concentration du pouvoir entre les mains d’un groupe

d’individus membres d’une ou plusieurs familles associées et qui ont une partie
importante de leur fortune dans l’affaire.

ü Gouvernance technocratique ou managériale : le pouvoir est concentré entre les mains

de managers salariés notamment lorsque l’actionnariat est dispersé.

ü Gouvernance actionnariale : lorsque la priorité est donnée aux actionnaires. Très liée à
la financiarisation de l’économie et à l’entrée de fonds d’investissement dans le capital
des sociétés.

ü Gouvernance mutualiste ou coopérative : la priorité est donnée aux sociétaires ou

coopérateurs, dans le respect de valeurs démocratiques, de solidarité, d’éthique et de
responsabilité
Quels modèles ? La typologie de Gérard
Charreaux

ü Gouvernance contractuelle ou juridique et financière

ü Gouvernance partenariale

ü Gouvernance cognitive
Deux cadres juridiques renforçant la problématique
de la gouvernance
ü Aux États-Unis, la loi de 2002 sur la réforme de la comptabilité des sociétés cotées et la protection des
investisseurs est une loi fédérale, votée par le congrès, imposant de nouvelles règles sur la comptabilité et la
transparence financière. Elle fait suite aux différents scandales financiers révélés dans le pays aux débuts des années
2000, tels ceux d'Enron et de Worldcom. Le texte est couramment appelé « loi Sarbanes-Oxley », du nom de ses
promoteurs : le sénateur Paul Sarbanes et le député Mike Oxley. Ce nom peut être abrégé en « SOX », « Sarbox », ou
« SOA ».
Cette loi a pour objectif d'accroître la responsabilité des entreprises, de rendre la communication de l'information financière
plus fiable et de lutter contre les comportements déviants et frauduleux des entreprises.

ü En France, La loi de sécurité financière (LSF), adoptée par le Parlement français le 17 juillet 2003 afin de renforcer les
dispositions légales en matière de gouvernance d'entreprise. La LSF est parue au JO no 177 du 2 août 2003 (no 2003-706
du 1er août 2003).
Cette nouvelle loi s'applique à toutes les sociétés anonymes ainsi qu'aux sociétés faisant appel à l'épargne publique ; ces
dispositions sont applicables pour les exercices comptables ouverts à partir du 1er janvier 2003.
Comme la loi américaine Sarbanes-Oxley, la loi de sécurité financière repose principalement sur:
•Une responsabilité accrue des dirigeants
•Un renforcement du contrôle interne
•Une réduction des sources de conflits d'intérêt
En France récemment (2019) : La loi PACTE (LOI n° 2019-486
du 22 mai 2019 relative à la croissance et
la transformation des entreprises ;
publiée le 23 mai au J.O.) Article 169.

• Article 1833 du Code Civil

• Modifié par LOI n°2019-486 du 22 mai
2019 - art. 169
• La société est gérée dans son intérêt social,
en prenant en considération les enjeux
sociaux et environnementaux de son
activité.
• Article 1835, les statuts d’une entreprise,
quel que soit la forme de celle-ci, pourront
définir une raison d’être « constituée des
principes dont la société se dote et pour le
respect desquels elle entend affecter des
moyens dans la réalisation de son
activité. »
• Vers une entreprise « à mission »

Plan d’Action pour la Croissance et la Transformation des

Entreprises
La gouvernance contractuelle ou juridico-financière
ü La firme vue comme un « nœud de contrats »

ü Fondements théorique : la théorie de l’agence

ü La valeur actionnariale (stockholder ou shareholder theory)

ü L’actionnaire assume le risque résiduel (stakeholder as the residual claimant)

ü Née de l’observation de la séparation entre propriété et pouvoir

- Travaux de Berle et Means années 1930
- Courant managérial en théorie de la firme (années 1960/1970)
- La « main visible » des managers (Alfred Chandler)

ü La financiarisation et « le retour de l’actionnaire » dans les années 1990

 La théorie de l’agence

« Nous définissons une relation d’agence comme un contrat par lequel une ou
plusieurs personnes (le principal) engage une autre personne (l’agent) pour
exécuter en son nom une tâche quelconque qui implique une délégation d’un
certain pouvoir de décision à l’agent » Jensen et Meckling.

Le principal

L’agent
Asymétrie d’information
Sélection adverse
Opportunisme de l’agent
Hasard moral
Rationalité limitée
Contrôle
Architecture organisationnelle Incitations
La gouvernance partenariale
ü La firme vue comme un « nœud de contrats » entre de multiples parties prenantes

ü Les relations ne se limitent pas aux seuls actionnaires et dirigeants

ü La valeur partenariale ou la stakeholder value

ü Les actionnaires ne sont pas les seules parties prenantes à assumer les risques

ü Les actionnaires ont-ils réellement un droit de propriété sur l’entreprise ?

ü Fondements théorique : la théorie des parties prenantes ou stakeholder theory

ü Question de la Responsabilité Sociale de l’Entreprise (RSE)

 Les stakeholders ou parties prenantes

ü « Les groupes sans l’apport desquels l’entreprise cesserait d’exister » (Freeman,

1984)

ü « Les groupes ou individus qui peuvent affecter ou être affectés par

l’accomplissement des buts de l’organisation ». (Sternberg, 1999)
 Employés

Sécurité
Minorités
Rémunération
Cadres Satisfaction dans
Emploi équitable
Non discrimination
le travail
Rémunération
Prestige
Pouvoir
Emploi Communauté
Environnement
Pouvoirs
Valeur
Impôts
publics Emploi Intérêts
Sécurité
Stabilité du capital
des paiements Dividendes Créanciers
Pérennité Croissance du capital
de l’activité Sécurité de
l’investissement

Fournisseurs Qualité
des produits
Service
Valeur
Actionnaires

Clients
D ’après Peter Doyle (1994)
La Responsabilité Sociale de l’Entreprise

ü Concept dans lequel les entreprises intègrent les préoccupations

sociales, environnementales, et économiques dans leurs
activités et dans leurs interactions avec leurs parties prenantes
sur une base volontaire (Commission européenne).

ü Contribution des entreprises aux enjeux du DD

ü Vision micro économique du DD

La performance globale ou triple bottom line
(TBL) ou People Planet Profits (PPP)

Économie

Equitable Viable
Durable

Société Vivable Écologie

La RSE et le contrôle de gestion

ü Des instruments de contrôle de gestion existent

§ Normes ISO 26000,
§ Reporting environnemental et sociétal (GRI)
§ Integrated Reporting (IIRC)
§ Sustainability Balanced Scorecards
§ Etc.

ü Mais, est-ce que cela entre dans les missions du contrôleur de gestion ?
Le découplage du contrôle de gestion
ü L’organisation est « encastrée » dans la société, dans ses valeurs, son idéologie, sa
culture…

ü Les dirigeants mettent en œuvre des stratégies en conformité avec ces valeurs afin
d’assurer la légitimité de l’entreprise.

§ Notion d’Isomorphisme : coercitif, normatif, mimétique ; rituels et cérémonials

§ Découplage (ou couplage lâche) entre recherche de légitimité externe et recherche

d’efficacité interne

§ Le contrôle de gestion est découplé de la stratégie vis-à-vis du développement durable

La gouvernance cognitive

ü La firme vue comme une collection de ressources

ü Fondements théorique : L’approche basée sur les ressources en stratégie (RBV) ; la

théorie de l’apprentissage organisationnel

ü Aider à la construction de la vision et de la stratégie, favoriser l’apprentissage

organisationnel

ü Les administrateurs apportent leurs compétences aux dirigeants et l’accompagnent

dans la définition de la stratégie

ü Cela représente un capital immatériel

Gouvernance et contrôle de gestion

ü Contrôle orienté vers la valeur actionnariale dans la gouvernance juridico-financière

§ Importance des indicateurs financiers
§ Importance du reporting

ü Contrôle orienté vers la performance globale dans la gouvernance partenariale

§ Potentialités du Balanced Scorecard ou des Sustainability Balanced Scorecard
§ Reporting environnemental et sociétal (GRI, IIRC,…)

ü Contrôle orienté vers l’apprentissage et le capital intellectuel dans la gouvernance cognitive

§ Potentialités d’un contrôle interactif ouvert aux administrateurs
§ Potentialités d’un pilotage et d’un reporting du capital intellectuel
Relations entre contrôle de gestion et
contrôle interne
ü L’un (le contrôle interne) s’intéresse à la maîtrise des risques ; l’autre (le contrôle
de gestion) à la maîtrise des performances

ü Ce qui les réunit, c’est la maîtrise des incertitudes stratégiques

ü Importance des reportings

Gouvernance et contrôle

Gouvernance

RISQUES PERFORMANCES

Contrôle de
Contrôle interne
gestion
COSO Reporting
Cartographie des risques Pilotage stratégique et opérationnel
 Le contrôle de gestion dans a logique du COSO
Reporting

Plans stratégiques
Cartes stratégiques

Pilotage des performances

Cartographie des risques et contrôle de gestion

üIdentifier des indicateurs de

risque

üConstruire des tableaux de

bord de pilotage incorporant
la notion de risque
Contrôle de gestion et contrôle interne :
l’importance des soft controls
• C’est un point commun entre CG et CI : le contrôle formel (hard control)
aujourd’hui ne suffit pas pour mettre une organisation sous contrôle et
garantir la maîtrise des risques (CI) ou des performances (CG).
• Attention ! À vouloir tout contrôler (tout auditer) on ne contrôle (audite)
plus rien du tout : l’illusion du contrôle dans la société de l’audit (Power,
2007)
• Importance de l’informel : éthique, valeurs partagées, déontologie, etc.
• D’où l’importance de la formation, de l’acculturation des jeunes recrues
dans les métiers du contrôle et de l’audit
• Contrôle des croyances et des limites dans le modèle de Simons (1995)
Soft controls: quelques règles que doit intégrer tout
candidat aux métiers du contrôle et de l’audit
üToujours appuyer ses analyses, arguments, recommandations, sur des
méthodes rigoureuses, si possible sur des données factuelles,…
üNe jamais prendre les choses comme « allant de soi » toujours demander à
voir, vérifier, remonter à la source,…
üSe méfier de ses préjugés, premières impressions,…
üToujours partir de l’hypothèse que, dans les organisations, les acteurs sont
intelligents et vont être stratèges par rapport à vos systèmes de contrôle ou
d’audit
üNe jamais mentir
üRésister aux pressions
ü…Mais en même temps, savoir laisser jouer, s’efforcer de trouver des
solutions, pour faciliter la vie des managers : le contrôle doit être capacitant
4. Contrôle de gestion, structures
et processus organisationnels
2.1.1 Formes de départementalisation et contrôle

qLes trois structures de base :

-La structure fonctionnelle

-La structure en divisions
-La structure matricielle

qÉvolution des structures :

-L’internationalisation des structures
-Les structures par projet
-Les structures en réseaux
-L’organisation transversale
-Les structures hybrides ou ambidextres
La structure fonctionnelle en soleil : premier stade

Leader
Pas de lien direct
entre A et B

B
La structure fonctionnelle simple : deuxième stade

Centre de profit

Centre de coût Centre de CA

La structure fonctionnelle évoluée : troisième stade

Centre de profit
Centres de coûts
Direction Générale
discrétionnaires
Recherche Contrôle de gestion

Marketing Gestion des Ressources Humaines

Finance

Production Commercial

Achats Etudes
Export Ventes Administration des ventes

Fabrication
Zone A Zone B
Centres de coûts Centres de CA
Usine A Usine B de production

Atelier 1 Atelier 2
 La structure en division
Centres de
Direction Générale Coûts
discrétionnaires

Direction de la planification
Direction Financière groupe
et de la stratégie

Centres Direction du Contrôle de

Direction Marketing groupe
Gestion groupe
de profit

Direction de la Recherche Direction des Ressources

& Développement Humaines groupe

Division A Division B Division C

 La structure matricielle Centres de
Coûts
Centres discrétionnaires
de profit

Direction Générale

Fonctions
Finances Marketing Production R&D RH
Projets

Projet 1

Projet 2

Projet 3
 Évolution des structures

qLa mondialisation des structures

qLes structures par projet

qLes structures en réseaux

qL’organisation transversale

qLes structures hybrides ou ambidextres

La norme AFNOR, 2005, X50-105 : définit le projet comme « une
démarche spécifique qui permet de structurer méthodiquement une
réalité à venir. Un projet est défini et mis en œuvre pour élaborer la
réponse au besoin d’un utilisateur, d’un client, ou d’une clientèle et il
implique un objectif et des actions à entreprendre avec des ressources
données.
(Source : Burlaud et Al. : DSCG 3, 2008)

Midler (1996) :

üLe projet constitue une activité temporaire, spécifique, singulière et non

répétitive

üIl répond à un besoin exprimé d’un utilisateur ou d’un client

üIl est soumis à l’incertitude et à des variables exogènes

üIl se caractérise par une activité combinatoire et pluridisciplinaire

 L’organisation en projets (Source : Burlaud et al., DSCG 3, 2008)

Type A Type B Type C Type D

Entreprise Projet

Type A : L’entreprise est impliquée dans quelques très gros projets vitaux
pour sa survie et détient la responsabilité principale.
Type B : Un projet fédère un ensemble d’entreprises autour de sa réalisation.
Ex. BTP
Type C : L’entreprise gère un nombre élevé de « petits » projets au sein d’un
portefeuille de projets.
Type D : Le projet et l’entreprise sont confondus
Ex. : les start-up
 Type A
• Pb de la spécificité et de l’autonomie du projet par rapport à
la structure de l’entreprise. Contrôle de gestion par projets ou
contrôle de gestion des projets ?

Type B
• Les entreprises rendent compte à un maître d’œuvre. Problème
de la coordination et du contrôle inter-organisationnel. Problème
de la confiance dans le contrôle

Type C
• L’entreprise est confronté à la gestion de son portefeuille de
Projets. Contrôle du portefeuille, avec cycles de vie des projets
différents.

Type D
• Cas des entreprises entrepreneuriales comment créer des
systèmes de contrôle stimulants et non contraignants, favorisant
la créativité, la réactivité, la flexibilité,…
Les outils de la gestion de projet
• 1°) Modèle d’ordonnancement-Planning (Gantt ; PERT, Rétroplanning,
etc.)
• 2°) Business Plans
• 3°) Budgets par projets
• 4°) Calcul écarts réalisé/programmé (budgété)
• 5°) Calcul de coûts par activité / cycle de vie
• 6°) Tableaux de bord de suivi des projets
• Etc.
De l’organisation hiérerchique à l’organisation en réseau
Le champ de l’organisation ambidextre (O’Reilly et Tushman, 1997)

Unités exploitantes Unités exploratrices

Intention stratégique Coûts, profits Innovation, croissance

Activités critiques Opérations, efficience, Adaptabilité, nouveaux

innovations produits, innovations
incrémentales radicales
Compétences Opérationnelles Entrepreneuriales

Structures Formelles, mécanistes Adaptatives, lâches

Contrôles, Marges, productivité Faits marquants,

récompenses croissance
Culture Efficience, aversion au Prise de risque,
risque, qualité, clients réactivité, flexibilité,
expérimentation
Style de management Autoritaire, top-down Visionnaire, participatif
2.1.2 Configurations organisationnelles et contrôle
(H. Mintzberg, 1982)

Les éléments de base de l’organisation

Sommet stratégique

Te
c hn rt
o
os
tru Ligne u pp ique
c S ist
tu hiérarchique g
re Lo

Centre opérationnel
Les mécanismes de coordination

1. Ajustement mutuel

2. Supervision directe

3. Standardisation
3. Des procédés
4. Des résultats
5. Des qualifications
6. Des normes (valeurs)
La structure simple ou organisation entrepreneuriale
QUEL CONTRÔLE DE GESTION POUR L’ENTEREPRENEUR ?
COMMENT PILOTER L’ÉMERGENCE DE NOUVELLES STRATÉGIES ?

§Élément de base : sommet stratégique

§Mécanisme de coordination/contrôle : Supervision directe
§Enjeux du contrôle : Pilotage stratégique du dirigeant
Pilotage des stratégies émergentes
L’organisation ou bureaucratie mécaniste

COMMENT ÉVITER L’EXCÈS DE BUREAUCRATIE DANS LE CONTRÔLE ?

§Élément de base : Technostructure

§Mécanisme de coordination/contrôle : Standardisation des procédés
§Enjeux du contrôle : Éviter les pièges d’un contrôle bureaucratique
 L’organisation en divisions
QUEL CONTRÔLE DE GESTION POUR CONJUGUER COORDINATION ET AUTONOMIE ?
QUEL CONTRÔLE DE GESTION POUR CONJUGUER PERTINENCE ET COHÉRENCE ?

§Élément de base : Ligne hiérarchique

§Mécanisme de coordination/contrôle : Standardisation des résultats
§Enjeux du contrôle : arbitrages entre autonomie et coordination ; pertinence et cohérence
 L’organisation (ou bureaucratie) professionnelle

COMMENT CONJUGUER LES ORIENTATIONS MANAGÉRIALES ET LES ORIENTATIONS PROFESSIONNELLES ?

COMMENT AMENER LES PROFESSIONNELS À COOPÉRER AU CONTRÔLE ?
COMMENT CRÉER UN CONTRÔLE CAPACITANT POUR LES PROFESSIONNELS ?

Contrôle professionnel

Autocontrôle

§Élément de base : Professionnels du centre opérationnel

§Mécanisme de coordination/contrôle : Standardisation des qualifications
Contrôle professionnel
§Enjeux du contrôle : cohésion entre logiques amanagériales et logiques professionnelles
Le cas de l’hôpital : saving money, saving lives

Logiques
administratives, Logiques
Sphère administrative Sphère clinique
managériales et Professionnelles
économiques
 Le cas de l’hôpital :
Le Balanced Scorecard appliqué à une
bureaucratie professionnelle:
l’université Montpellier 1
(2008-2013)
 Le contexte
- La loi LRU et le passage aux RCE
- La logique de la LOLF appliquée aux universités
- Contexte de réformes du secteur public inspirées de la doctrine du New Public Management

Une nouvelle gouvernance dans le cadre des RCE :

- En contrepartie de l’autonomie budgétaire, nécessité :

- d’une responsabilisation ;
- de plus de transparence ;
- d’une reddition des comptes ;
- d’un dialogue de gestion.

- D’où la mise en place de systèmes de contrôle de gestion et de pilotage à

l’Université Montpellier I sous l’impulsion d’un nouveau Président
- Choix du Balanced Scorecard ou Tableau de Bord Prospectif (Kaplan et Norton)
comme fer de lance de la mise en œuvre du contrôle de gestion
Quelques lignes directrices…
• 1°) Entrer « par le haut », partir de la stratégie, de la vision, des missions et valeurs
de l’université
• 2°) Mobiliser les compétences internes de l’université : 3 chargés de mission
enseignants-chercheurs + Personnel de la Direction du Pilotage
• 3°) Un système collaboratif qui s’inscrive dans un projet collectif et partagé par
l’ensemble des acteurs de l’université
• 4°) Un dispositif « sur mesure » qui tienne compte des spécificités et des valeurs
du service public et de l’Université
• 5°) Un dispositif permettant
• de traduire la stratégie en actions
• d’évaluer la stratégie et de réfléchir régulièrement à ses évolutions
La démarche globale
• 1° Réflexion en amont, en gouvernement de l’université, sur la méthode
• Partir de la stratégie et de la rédaction du plan quadriennal
• Choix d’un tableau de bord stratégique : le Balanced Scorecard
• 2° Séances de formation sur le contrôle de gestion
• 3° Organisation d’un séminaire stratégique « hors les murs » réunissant plus de 60
personnes
• Réflexion sur vision, missions, valeurs
• Définition de 6 axes stratégiques prioritaires
• 4° Travail collaboratif en ateliers
• Définition du modèle et des axes
• Conception des cartes stratégiques
• 5° Conception de la maquette du BSC
• Maquette sous Excel
• Définition d’un code visuel
• Système hypertexte
Les objectifs à terme …

• Un tableau de bord stratégique pour le Président de l’Université

• Qui se décline en tableaux de bord stratégiques pour chaque VP responsable
d’un axe stratégique prioritaire
• Qui se décline en tableaux de bord pour les directeurs de composantes
d’enseignements et les directeurs de laboratoire
• Qui se décline en tableaux de bord opérationnels pour les responsables
administratifs
• Un tableau de bord stratégique permettant
• L’alignement stratégique : traduire la stratégie en actions
• La réflexion et le pilotage stratégique, à partir d’un séminaire stratégique
annuel
• De communiquer la stratégie en interne comme en externe (HCERES)
Le point de départ : les 6 axes stratégiques
prioritaires du plan quadriennal
Rendre
l’étudiant
acteur de son
parcours et de
sa réussite
Développer
Accroître une
l’ouverture recherche
de ambitieuse
l’université forte de ses
spécificités

Vision et
stratégie
Optimiser Etre un acteur
déterminant
les atouts pour
de l’université
l’autonomie unique

Affirmer la
responsabilité
sociétale de
l’université
 Le modèle général… …Adapté à l’université
Pour réussir sur le plan financier, comment
devons-nous apparaître à nos actionnaires ?

Pour satisfaire AXE

nos clients et nos ACTIONNAIRE
actionnaires dans
quels processus Pour réaliser notre vision
devons-nous comment devons-nous
exceller ? apparaître à nos clients ?

Vision
AXE Missions
PROCESSUS Valeurs
INTERNES AXE CLIENT
Stratégie

AXE
APPRENTISSAGE
INNOVATION
(ou CROISSANCE)

Pour réaliser notre vision

comment allons nous maintenir
notre aptitude au changement ?
 AXE 1 : RENDRE L’ETUDIANT ACTEUR ET PARTENAIRE DE SON PARCOURS ET DE SA REUSSITE
REPONDRE AUX ATTENTES DES ACTEURS ET DES PARTENAIRES
Permettre à l'étudiant Faciliter l'insertion Inciter et Valoriser Répondre aux Promouvoir une Former les acteurs
de donner du sens à professionnelle l'engagement de enjeux nationaux offre de formation de la société de
son parcours l'étudiant dans la vie lisible, attractive et demain
et de réussir universitaire reconnue

S’INSCRIRE DANS UNE DEMARCHE QUALITE

Renforcer les Exploiter le Renforcer et Harmoniser les Renforcer le Impliquer les Favoriser
dispositifs d'aide à processus de adapter procédures dialogue entre acteurs socio- l'initiative et la
Un la réussite et à
l'insertion
certification
professionnelle
l'information et la
sensibilisation
l'université et
l'ensemble de
économiques
dans la
participation à la
vie universitaire
Associer les
exemple de professionnelle pour optimiser
notre offre de
des futurs
étudiants et de étudiants à
l'évaluation des
ses partenaires formation de
nos étudiants Sensibiliser
Améliorer la prise formation nos étudiants à les étudiants
carte en compte des
étudiants à statut
tous les stades de
leur cursus
formations et des
dispositifs d'aide
à la différence

stratégique spécifique

STIMULER L’INNOVATION ET LA VALORISATION

Innover dans des Développer des Optimiser les Développer les Mettre en place un Développer un Développer la
méthodes instances de veille dispositifs passerelles schéma directeur du système fondation
pédagogiques et pédagogique et garantissant la système d'évaluation des
d'accompagnement professionnelle fiabilité, le Renforcer les d’information enseignements Déployer la plate
favorisant traitement liens entre la forme
l'autonomie et la Développer les exhaustif, la recherche et d'insertion
responsabilisation certifications remontée efficace l'enseignement professionnelle
des données.

MOBILISER EFFICACEMENT NOS RESSOURCES

Mobiliser des ressources en vue Mettre à disposition de Inciter les étudiants à Création d'une cellule "indicateurs"
de valoriser l'engagement et nouvelles ressources s'approprier les ressources chargée du recensement et de la gestion
l'excellence pédagogiques et scientifiques mises à disposition des données et indicateurs.
 Principales observations

ü Le BSC, de par ses vertus pédagogiques et structurantes, a favorisé un processus de

construction collective de la stratégie

- Un séminaire de réflexion stratégique a permis de :

- Clarifier collectivement des notions telles que : la vision, les valeurs, la mission, le métier, etc.
- Définir 6 axes stratégiques prioritaires en vue d’un prochain quadriennal

- Des travaux en ateliers ont permis de concevoir collectivement des cartes stratégiques
- Définition et appropriation d’une vision commune sur la stratégie et un modèle de performance
- Production et appropriation de représentations partageables au sein de la communauté universitaire

ü Mais la mise en œuvre du projet n’a pas dépassé la phase de la conception

- Arrêt de l’implémentation pour différentes raisons :

- Nécessité de disposer d’un système d’information permettant de recueillir des indicateurs nombreux et variés
(entrepôt de données, notamment)
- Fusion des universités Montpellier 1 et 2 : changement de cap stratégique, autres priorités,…
 Quels apports du BSC ?

ü Un prolongement du BSC : les Contrats d’Objectifs et de Moyens

- Déclinaison des axes stratégiques vers les composantes et les directions et services centraux

ü Un séminaire stratégique annuel : lieu d’échange et de réflexion

- Partage d’informations
- Cohésion des équipes et de la communauté universitaire
Quelles leçons peut-on en retirer pour les organisations
professionnelles et le management public ?
üUn dispositif favorisant :

§ La réflexion et l’alignement stratégique

§ La conduite du changement
§ La construction d’un modèle collectif et partagé de performance adapté aux valeurs du service public

üUn dispositif qui exige cependant que des conditions de succès soient réunies :

§ Partir de la stratégie, de la vision, des missions, des valeurs…

§ Se doter d’un système d’information : entrepôts de données, business intelligence,…
§ Depuis la conception, jusqu’à la mise en œuvre et au pilotage : développer un système collaboratif
§ Faire du sur-mesure !
 L’organisation innovatrice ou adhocratie
COMMENT CONTRÔLER EXPLORATION ET EXPLOITATION ?
COMMENT CONTRÔLER TOUT EN FAVORISANT L’INNOVATION ET LA CRÉATIVITÉ ?

Autocontrôle

Autocontrôle
Ajustement mutuel

§Élément de base : Support logistique

§Mécanisme de coordination/contrôle : Ajustement mutuel
§Enjeux du contrôle : Arbitrage formalisation/ajustement mutuel
Favoriser l’innovation et la créativité
Exemple du contrôle de gestion dans les start-ups

• D’un côté : nécessité de rendre compte aux apporteurs

de capitaux

• De l’autre : innover, créer, prendre des risques…

entreprendre

• Vers un contrôle ambidextre (diagnostic et interactif ;

coercitif et capacitant)
 qOrganisations missionnaires
§Élément de base : Idéologie
§Mécanisme de coordination/contrôle : Standardisation des valeurs
Contrôle par des mécanismes
de socialisation
§Enjeux du contrôle : Maintien des valeurs et croyances fondamentales
Conjugué à un souci d’efficience

qOrganisations politiques

§Pathologies organisationnelles
Problème du contrôle face à des finalités multiples et floues,
des préférences incertaines et des conflits de buts entre les différentes parties prenantes
5. Contrôle organisationnel,
comportements et jeux
d’acteurs face au contrôle
 Environnement économique et social

Structures organisationnelles
et stratégies de contrôle

Groupes
et contrôle

Besoins
individuels

LA FONCTION DE CONTRÔLE
et attitudes

Le contexte social du
contrôle
Hopwood [1974]
Le contrôle organisationnel

— Ensemble des mécanismes et dispositifs qui permettent à

une organisation de s’assurer que les comportements et les
décisions de ses membres demeurent conformes à ses buts
fondamentaux
LES FORMES DE CONTRÔLE

Introduction

Le contrôle par les règles

Le contrôle par les résultats

Les contrôles sociaux

 Les mécanismes de contrôle organisationnel
Hopwood (1974)

Contrôles
administratifs

Anthony Hopwood

Contrôle
de
l’entreprise

Contrôles Auto
sociaux contrôles
 Trois modes de contrôle organisationnel

Hopwood (1974) Ouchi (1979) Merchant (1985)

Contrôle des comportements Contrôle des

ou par des règles actions

Contrôles administratifs
Contrôle des résultats Contrôle des
ou des outputs résultats

Contrôle par des

Contrôles sociaux Contrôle
mécanismes de socialisation
Autocontrôles du personnel
ou contrôle « clanique »
Le contrôle par les règles

ü Contrôle par la standardisation des procédés (Mintzberg)

ü Contrôle par des règles, des procédures,…

ü Mode de contrôle typique des bureaucraties

 ü Dysfonctionnements et limites :

§ Les effets pervers ou « cercles vicieux bureaucratiques »

§ Jeux politiques, ambiguïté et rationalité des décisions

 Les cercles vicieux bureaucratiques

Règles impersonnelles Isolement

Règles Rigidité des
des catégories
conduites
Centralisation

Protestations
Privilèges Pouvoirs Conflits avec
contre
abusifs informels les clients
l’arbitraire
CROZIER MERTON

Motivation Supervision Délégation Règles

basse étroite

Tensions Conflits
Règles interpersonnelles de buts

GOULDNER SELZNICK
Le contrôle des résultats
üCaractéristiques :
§Contrôle par la standardisation des résultats

§Style de management : la DPO ou DPPO

§Pratique budgétaire, reporting, évaluation des CR,…

§Fondements : Théories de la motivation et du leadership

§Représentation cybernétique du contrôle

§Modèle culturel anglo-saxon

üDysfonctionnements et limites :

§Pression sur l’atteinte des résultats : Stress, tensions au travail,…

§Tendance au court-termisme

§Manipulation (« gestion ») des résultats

§Tendance au « slack budgétaire »

§Accentuation des conflits de but liés à la départementalisation

§Tendance à se focaliser sur ce qui est mesurable (auditable)

Les différents « jeux organisationnels » (organizational gaming)

ü Etroitesse de vue : Lorsque un manager fait face à beaucoup de cibles différentes, tendance à choisir celle qui est le
plus facile à mesurer et ignorer le reste.
ü Sous-optimisation : quand les managers privilégient leurs objectifs locaux au détriment des objectifs (stratégiques)
globaux
ü Myopie : Lorsque les managers concentrent leur effort sur des cibles à court terme au détriment des objectifs
(stratégiques) à long terme
ü Fixation sur la mesure : quand les résultats sont difficiles de mesurer, tendance naturelle à utiliser des indicateurs
basés sur des données mesurables. On se focalise plus sur l’indicateur (fin en soi) que sur l’objectif.
ü Déformation, manipulation : forme de fraude quand les données sont mal reportées ou déformées pour créer une
bonne impression
ü Interprétation erronée : Imprécision des données, flou volontaire…
ü Jeu : quand un manager excessivement (volontairement) prudent sous - réalise délibérément au cours d’une période
pour garantir l’atteinte de résultats suffisants lors de la période suivante
ü Ossification : se produit lorsqu’ un indicateur a progressivement perdu de son sens, mais personne ne prend
conscience, ou ne désire le changer.
ü Slack budgétaire : Tendance à jouer sur les chiffres en vue de faciliter l’atteinte des objectifs ou d’obtenir un marge
discrétionnaire supplémentaire dans son enveloppe budgétaire (« matelas budgétaire »).
ü Le Slack Budgétaire :
ØApproche par la théorie de l’agence
« Pression budgétaire »
Fournit la motivation au « slack »
« Participation budgétaire » « SLACK »
Offre l’opportunité de créer du « slack »

«Asymétrie d’information »
Indice de l’acuité du « slack »

ØApproche « béhavioriste »
La participation budgétaire -
La pression budgétaire +
Rémunération aux résultats + « SLACK »
Les effets de réputation
- -
L’implication
La confiance
-
 Les contrôles sociaux

üCaractéristiques :

• Contrôles par la standardisation des normes sociales (contrôle « clanique ») ou des

qualifications (contrôle professionnel)

• Contrôles plus ou moins informels

• Contrôles plus ou moins intentionnels

• Les contrôlés en sont plus ou moins conscients

• Contrôles basés sur la gestion des ressources humaines et les relations sociales
üFormes et mécanismes

üContrôle par des mécanismes de socialisation

•Rôle de la culture : mythes, rituels, symboles,…

üAccent sur des variables de GRH et de management

•Sélection, recrutement, formation,…
•Management participatif, implication,…

üContrôle professionnel (de nature externe)

•par une communauté professionnelle de pairs
•Standardisation des qualifications et des normes sociales
üDysfonctionnements et limites :

§ Risques de manipulation des individus

§ Résistances au changement

§ Syndrome de la caverne de Platon

§ Présence de sous-cultures et conflits de valeurs possibles

Ex. : Professionnels/Administratifs dans une bureaucratie professionnelle
 Types de Mécanismes Contexte Organisations Risques
contrôle
Contrôle des Supervision Résultats Organisations Cercles vicieux
comportements directe mesurables ou non bureaucratiques, bureaucratiques
Standardisation Décisions tayloriennes,…
des procédés programmables
Objectifs clairs
(Règles,
procédures,…)
Contrôle des Standardisation Résultats Organisations Court termisme
résultats des résultats mesurables multidivisionnelles, Manipulation des
Décisions décentralisées,… résultats
programmables ou Slack
non Organizational
Objectifs clairs Gaming
Contrôles Mécanismes de Résultats non Organisations Corporatisme
sociaux socialisation mesurables professionnelles, Inertie
(rituels, sélection, Tâches non missionnaires, … Syndrome de la
formation,… programmables caverne de Platon
standardisation Objectifs ambigües
des
qualifications,…
La contingence des formes de contrôle

Connaissance des processus de transformation

Parfaite Imparfaite

Contrôle des comportements

Bonne et des résultats
Contrôle des résultats

Aptitude
à mesurer
les résultats
Contrôle par des mécanismes
Contrôle des comportements de socialisation
Mauvaise «Clan»
Jeux d’acteurs, pouvoir et ambiguïté dans le contrôle
Le contrôle de gestion à l’épreuve des jeux de pouvoir et des
stratégies d’acteurs : l’approche stratégique de Crozier-Friedberg

Crozier et Friedberg (1977) :

« Il n’y a pas de systèmes sociaux
entièrement régulés et contrôlés »
Le pouvoir dans les organisations : définitions et
problématiques

ü Le pouvoir est la capacité d’influencer le comportement d’autrui.

ü Robert Dahl : un individu A a du pouvoir sur un individu B, si A peut

faire faire à B quelque chose que B ne ferait pas de lui-même.

ü Le pouvoir est un phénomène social, il caractérise des interactions

entre personnes ou entre groupes de personnes, entre organisations…

ü Il n’est jamais absolu et immuable : c’est un rapport dynamique qui se

modifie lorsque les situations et les individus changent.
qDifférent de la notion d’autorité :

l’autorité est le pouvoir légitimé par le fait :

ü 1°) qu’il est officiellement octroyé par l’organisation ;

ü 2°) qu’il est accepté par les employés qui l’estiment juste et adéquat.
Le pouvoir pour Crozier et Friedberg

qC’est un rapport de force, dont l’un des protagonistes peut retirer

davantage que l’autre, mais où, également, l’un n’est jamais totalement démuni face à l’autre

qA a du pouvoir sur B, si A à la capacité d’obtenir que dans sa négociation avec B, les termes de l’échange lui
soient favorables

qLe pouvoir réside dans la marge de liberté dont dispose chacun des protagonistes engagés dans une
relation de pouvoir, c’est-à-dire dans sa possibilité plus ou moins grande de refuser ce que l’autre lui demande

qLe pouvoir est fonction de la maîtrise d’une zone d’incertitude pertinente

4 sources de pouvoir :

ü Le pouvoir découlant de la maîtrise d’une compétence particulière

Pouvoir de « l’expert »

ü Le pouvoir qui découle de l’existence de règles organisationnelles

Pouvoir « hiérarchique »

ü Le pouvoir qui découle de la maîtrise de la communication et des

informations
Pouvoir de « l’aiguilleur »

ü Le pouvoir qui découle des relations entre l’organisation et son

environnement
Pouvoir du « marginal-sécant »
 Secteur (A) (service, atelier, bureau, unité...) Contrôle de gestion industrielle

Quel est le principal enjeu du Quelles sont les ressources

secteur (A) observé ? de (A) pour faire prévaloir C I
son pouvoir ?
Maîtrise de la mesure et du management R M.S.
Des performances
Quels sont les autres Quel est le principal enjeu Quelles sont les ressources Relations
secteurs avec lesquels (A) de chacun de ces secteurs ? de chaque secteur pour faire avec (A)
est en relation ? prévaloir son pouvoir sur (A)?
Alliance +
C I R M.S. Opposition -
Secteurs Enjeux
Négociation =
B Comptabilité Maîtrise de la comptabilité
analytique
Maîtrise des systèmes
C Informatique d’information.

D Qualité Maîtrise du contrôle qualité

Contrôler les unités décentralisées

E Direction Disposer d’un éclairage stratégique

F D.A.F. Maîtrise du système budgétaire

G Chefs d’atelier Autorité sur les équipes

autonomes
 Nature du pouvoir
Acteurs Règle Compétence Information M.S.
Av Ap Av Ap Av Ap Av Ap
CG industrielle
Comptables

D.A.F

Resp. Qualité

Chefs d’atelier
Informatique

Etc.
 Le contrôle de gestion dans les
processus décisionnels :
la rationalité instrumentale au risque
de l’incertitude et de l’ambiguïté
Les processus de prise de décisions

Le modèle I.M.C. d’Herbert Simon (1960)

Intelligence Quel est le problème ?

Modélisation Quelles sont les solutions

(ou conception) possibles ?

Choix Quelle est la meilleure ?

 Les types de décision
Décisions programmables vs décisions non programmables
(H. Simon, 1960)

Programmables :
ülorsque peut être formulé, a priori, l’ensemble des prescriptions
ou stratégies qui définiront la séquence des réponses

üdécisions routinières, répétitives, pour lesquelles on dispose d’une

procédure prédéfinie.

Non programmables :
üdécisions nouvelles, non structurées, dépendantes des circonstances
qui les nécessitent
 La rationalité des décisions

Rationalité substantive Rationalité limitée

1°) Le décideur ne dispose pas

1°) Le décideur dispose d’une d’une information complète
information complète
2°) Ses capacités cognitives sont
2°) Le décideur dispose d’une limitées
connaissance parfaite des
possibilités de choix 3°) Il ne peut traiter tout le champ
des possibles
3°) Toutes les conséquences de ces
possibilités de choix sont connues 4°) Au terme d’un processus
séquentiel, il stoppe son processus
4°) Le décideur dispose d’un ordre décisionnel
de valeur pour tous les ensembles dès qu’il trouve une solution
possibles de conséquences satisfaisante ou suffisante
et non pas optimale
Rationalité substantive Rationalité procédurale
« un comportement est « un comportement
substantivement rationnel est procéduralement rationnel
lorsqu’il est approprié à lorsqu’il est le résultat d’une
l’accomplissement de buts délibération appropriée.
donnés dans les limites Cette rationalité procédurale
imposées par des dépend du raisonnement qui
conditions l’engendre ».
et des contraintes
données »

Les conditions de les conditions de choix, les

choix sont données objectifs et les moyens, ne
à l’avance, il suffit sont pas donnés
d’appliquer un a priori au décideur, ils font
critère d’évaluation l’objet d’une recherche,
donné à une d’un cheminement…
ensemble de
solutions possibles
également données
à l’avance
Les organisations comme coalitions d’individus aux buts divergents
(Cyert et March, 1963)

ü Les organisations n’ont pas de buts, seuls les individus en ont

ü Elles formes des coalitions d’individus aux buts disparates

ü Les buts qui en résultent sont le fruit de négociations et de marchandages

ü Notion de « slack organisationnel »

ü Poursuite d’objectifs sous-optimaux

Décisions et ambiguïté :
Le modèle de la poubelle dans les anarchies
organisées (Cohen, March et Olsen, 1988)

Anarchies organisées :

- Préférences incertaines

- Technologies floues

- Participation fluctuante des membres de l’organisation

« Ces organisations sont des collections de choix générateurs de
problèmes, de questions et de sentiments en attente de solutions
décisionnelles où ils pourront s’exprimer, de solutions à la recherche
de problèmes auxquelles elles pourraient répondre, de décideurs en
quête de quelque chose à faire ».

Oc
ca
So

si
lu

on
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s
ob ns

de
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ch
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Décideurs

oi
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DECISION
Le problème de la clarté optimale (March, 1978)

La précision dans l’énoncé des objectifs et la mesure des résultats est

souvent à double tranchant :

-mauvaise représentation des objectifs ;

-Manque d’interprétation créatrice de ces objectifs ;

-Concentration des efforts sur la réalisation d’un bon score sans se

préoccuper des objectifs sous-jacents.
 March (1976) :
Les technologies de la déraison
technologies of foolishness »

Pour March (1976), les théories de la décision et, d’une manière plus générale, les
représentations managériales, sont basées sur trois postulats étroitement
complémentaires :

üla préexistence d’un but avant toute action ou décision. Le comportement est alors perçu
comme intelligent ou rationnel en référence à cet objectif ;
üla nécessité d’une cohérence, d’une logique. Les comportements, actions, décisions se
doivent d’être cohérents par rapport aux buts et valeurs de l’organisation ; les actions
entreprises dans les diverses activités et par différents individus doivent être connectées les
unes aux autres de manière cohérente ;
üla primauté de la rationalité qui consiste en un processus par lequel on décide ce qu’est un
comportement correct en reliant systématiquement ses conséquences aux objectifs définis
au départ.
Pour les modèles normatifs de management, il est impératif :

üque les théories précédent l’action ;

üque l’action doive servir un objectif ;
üque les objectifs soient définis en termes d’un ensemble cohérents de buts préexistants ;
üque les choix soient basés sur une théorie des relations entre l’action et ses conséquences.

Pour March, si cette approche normative de la décision a considérablement enrichi les

sciences et la pratique du management, elle rencontre ses limites en situations d’ambiguïté.
 Propositions :

• S’affranchir des dogmes des modèles normatifs et du

postulat de la préexistence des buts :
• Relâcher ses interdits vis-à-vis de
• l’imitation
• la coercition
• la rationalisation a posteriori
• Suspendre les restrictions vis-à-vis de la logique :
• introduire du jeu dans les comportements
• S’exonérer délibérément et temporairement des règles en
vue d’explorer des règles et valeurs alternatives
« supposons que nous concevions l’action comme un moyen de créer des buts intéressants et
que dans le même temps, nous envisagions les buts comme un moyen de justifier l’action » (…)
Dans certaines circonstances, « les individus ont besoin de faire des choses sans de bonnes
raisons. Pas toujours. Pas habituellement. Mais parfois. Ils ont besoin d’agir avant de penser »
(March, 1976).

5 idées :
ü Concevoir les buts comme des hypothèses
ü Considérer l’intuition comme réelle
ü Traiter l’hypocrisie comme une transition
üTraiter la mémoire comme une ennemie
üConcevoir l’expérience comme une théorie
 Conclusions intéressantes pour la pratique du contrôle de gestion dans des
contextes organisationnels complexes marqués, par l’ambiguïté, l’incertitude, le
changement…

ü En situation d’incertitude et d’ambiguïté les modèles mécanistes et normatifs de prise de

décision, rencontrent leurs limites et cèdent la place aux jeux politiques.

ü D’un autre côté, l’ambiguïté et la « déraison », présentent des vertus managériales dans des
contexte complexes, changeants et incertains.

ü Effets inattendus du contrôle de gestion : rationalisation a posteriori, moments privilégiés

d’interactivité et d’apprentissage.

ü Nécessité de « laisser du jeu » dans le contrôle et des marges de « slack ».

ü Importance des leviers de contrôle interactif (Simons)

 Conclusions intéressantes pour la pratique du contrôle de gestion dans des
contextes organisationnels complexes marqués, par l’ambiguïté, l’incertitude, le
changement…

ü En situation d’incertitude et d’ambiguïté les modèles mécanistes et normatifs de prise de

décision, rencontrent leurs limites et cèdent la place aux jeux politiques.

ü D’un autre côté, l’ambiguïté et la « déraison », présentent des vertus managériales dans des
contexte complexes, changeants et incertains.

ü Effets inattendus du contrôle de gestion : rationalisation a posteriori, moments privilégiés

d’interactivité et d’apprentissage.

ü Nécessité de « laisser du jeu » dans le contrôle et des marges de « slack ».

ü Importance des leviers de contrôle interactif (Simons)

6. Contrôle de gestion,
compétences, changement et
apprentissage organisationnels
6.1. Compétences et organisation
Qu’est-ce qu’une compétence ?

Savoir mobiliser
Compétence : Des ressources
Savoir combiner (connaissances, capacités
Savoir-faire ou savoir agir validé individuelles et collectives)
Savoir transposer

Le Boterf (2002)
Compétences formelles (hard skills) et compétences
informelles (soft skills)

• Compétences formelles ou hard skills : compétences métiers, savoirs et savoir-faire en situation,

techniques, cognitifs, relationnels, etc.

• Ex. pour un contrôleur de gestion, être capable de mobiliser des méthodes de prévision des ventes pour
élaborer un budget
• Ex. pour un auditeur ou contrôleur interne : être capable de mobiliser des méthodes d’échantillonnage dans
un audit, être capable de concevoir une cartographie des risques,…

• Compétences informelles ou soft skills : savoirs immatériels, etc.

• Ex. pour une contrôleur de gestion : aptitudes à la négociation et à la diplomatie lors de réunions budgétaires,
intelligence des chiffres,…
• Ex. pour un auditeur ou contrôleur interne être apte à un comportement éthique dans la pratique de l’audit…
La gestion prévisionnelle des emplois et des compétences
Contrôle de gestion sociale
Plan stratégique Pyramide des âges, projection des
effectifs, référentiels de compétences,
gestion des carrières, etc.

Projection des besoins en RH Projection des ressources

- En termes quantitatifs : effectifs - En termes quantitatifs : effectifs
- En termes qualitatifs : compétences - En termes qualitatifs : compétences

Comparaison

Politiques et plans d’action RH Budgétisation de la

Recrutement, formation, licenciement,
masse salariale
promotions, etc.
Compétences individuelles, compétences collectives,
compétences organisationnelles… Stratégie

Apprentissage stratégique

Compétences organisationnelles

Apprentissage organisationnel

Compétences collectives

Interactions, communication intersubjective, apprentissages collectifs,

Partage de représentations, création commune de sens,…

Compétences
individuelles
La gestion des compétences

• Les compétences font l’objet d’une évaluation

• Elles s’inscrivent dans un référentiel où elles sont classées par niveau dans le
cadre d’emplois types
• Elles peuvent servir de base à la rémunération, à la formation, à la gestion des
carrières, à l’organisation du travail, etc.
• L’organisation du travail en elle-même peut-être un facteur d’acquisition des
compétences, on parle d’organisation qualifiante ou apprenante.
• Par exemple : en mettant des équipes en autonomie et en responsabilité, cela favorise
l’apprentissage par l’expérience
Compétences, valeur et performance

Autonomie
Implication

Avantage
Coûts concurrentiel

Valeur
-
Coût
Délais Qualité
Coordination Compétences
Coopération Apprentissages
 Management des performances
et organisation qualifiante
Maîtrise de la
Performance
Valeur-Coût

le client final,
toute autre
Implication Indicateurs Facteurs COÛTS
l'unité aval,
Organisation de Clés DELAIS Pour unité utilisatrice
Compétences performance de QUALITE du produit/service
Succès en interne

(Ex. : équipe, atelier, activité, service,

Projet ...)
 Management des performances
et organisations qualifiantes
Maîtrise de la
L’UNITE ELEMENTAIRE performance
(Equipe, atelier, activité, projet, etc.) Max[Valeur - Coûts]

GRH CONTROLE
- le client final,
DE GESTION - l'unité
Emploi Implication Coûts
Formation Coordination Indicateurs aval,
Délais Pour
Rémunération Organisation de Qualité - ou toute
Communication Compétence performance unité
Organisation Animation utilisatrice
etc. etc. en interne

Amélioration Juste à
continue temps

Qualité
totale
 Organisation transversale et qualifiante

Fournisseurs Clients
 QUALITE

LES UNITES ELEMENTAIRES

DE TRAVAIL
(U.E.T.)

L’U.E.T. est le moyen de

L’U.E.T. est au concrétiser sur le terrain
la démarche Qualité
cœur du progrès
Totale de l’entreprise

COÛTS DELAIS
 Gestion des compétences Plan d’animation structuré
Nom Matricule Polyvalence Polyfonctionnalité Professionnalisation
Le....... de.......à..........
REUNION U.E.T Lieu :..........................
Pare-brise Lunette-arrière .... Ordre du jour :.........
Décisions :................
ENTRETIENS Réalisés du mois :.....
18652306 FBO INDIVIDUELS Réalisés/entretiens total

Responsable Délai
19636504 filière 2 PLAN D’ACTION ..................... ........
ENGAGE ..................... ........

Exemple : UET Renault

Chef d’unité

CONTRAT

CONTRAT
FOURNISSEUR CLIENT

U.E.T.
Tableau de bord 20 personnes maximum
SECURITÉ
BUDGET
Objectif
Objectif
Partenaires de l’U.E.T.
Nom Tel. type d’intervention

CONSOMMABLES
JF M AMJ JF M AMJ maintenance

FLUIDES
OUTILS
REFUS QUALITÉ
TEMPS PASSÉ qualité
méthodes
logistique
JF M AMJ 0 2 4 6 8 10
personnel
 GESTION DES COMPETENCES
Nom Matricule Polyvalence
pare-brise lunette arrière ........
Polyfonctionnalité Professionalisation

18652306

Martin

19636504
Jacques

Formé au poste REFERENTIEL

DE
Pratique du poste COMPETENCES

Pratique du poste + qualité

Pratique du poste + qualité + tenue de cadence

Pratique du poste + qualité + tenue de cadence + formateur

Pratique du poste + qualité + tenue de cadence + formateur + résolution de problèmes

6.2. Changement et apprentissage
organisationnels
 changement sera à moduler en fonction de son importance continuité, évolution, rupture et de
Les types de changement et le contrôle de gestion
sa vitesse lente, rapide . La figure ci-dessous illustre les différents types de changements possibles
[2] :

PROGRESSIF
Changement prescrit Changement construit
(moyen terme) (long terme)
Ex : exigences réglementaires Ex : évolution de l'entreprise
BRUTAL

Changement de crise Changement adaptatif

(court terme) (court à moyen terme)
Ex : suite à problème Ex : nouvelle pratiques de travail

IMPOSÉ VOLONTAIRE
Autissier et Moutot (2003)
Figure 2 : Les typologies des changements
Autres considérations
• Changement incrémental / changement radical
• Le changement comme capacité dynamique de l’entreprise :
l’entreprise fait du changement et de l’innovation un facteur
d’avantage concurrentiel
• L’axe « apprentissage innovation » ou « apprentissage croissance » du
Balanced Scorecard : capacité de l’entreprise à maintenir son aptitude au
changement
• L’entreprise construit, organise et met en scène (enactment) le changement
sur son marché
• Importance de la flexibilité, de l’agilité dans la configuration organisationnelle
Organizational learning (Argyris & Schön, 1978)

Ch. Argyris
Governing variables Action Strategy Consequences

Mismatch ?
Le contrôle de gestion vecteur de changement
organisationnel
ü Le contrôle de gestion peut être considéré comme un puissant vecteur du changement

ü Le contrôle de gestion a pour mission l’alignement stratégique et organisationnel

ü En définissant des objectifs et des orientations générales, en les traduisant en indicateurs de performance, il est créateur
de sens et crée des représentations partageables

ü Finalement le contrôle de gestion dit ce qui est performant et ce qui ne l’est pas

ü Il peut participer à un changement culturel

ü Par exemple, beaucoup d’organisations publiques ont fait du contrôle de gestion le fer de lance de la mise œuvre des
réformes de modernisation du secteur public

ü Le contrôle de gestion oriente les comportements et les représentations des acteurs, leur façon de se représenter le
monde

ü Il est un instrument d’apprentissage organisationnel

 Théorie d’action Stratégies
Valeurs directrices d’action
Résultats
Paradigmes de base Objectifs et cibles Mesure et interprétation
LES SCORECARDS
LA CARTE STRATÉGIQUE
Objectifs, cibles, mesures ACTIONNAIRE

Le Business Model
Accroître la rentabilité

PROCESSUS INTERNES
CLIENT

VISION
ET
STRATÉGIE

Augmenter le C.A. Maîtriser les coûts

Fidéliser APPRENTISSAGE/INNOVATION

les clients

Objectifs Mesures Cibles Initiatives

La
Satisfaire les
clients

Garantir la ponctualité
et la conformité
des livraisons
Apprentissage en simple boucle
Boucle de correction
Maîtriser la qualité Diminuer la durée Augmenter la
des produits des cycles Productivité

Impliquer
les salariés
Développer les
compétences
Apprentissage en double boucle
Boucle de (re)modélisation
Développer une GRH favorable

EXEMPLE : LE BALANCED SCORECARD ET L’APPRENTISSAGE ORGANISATIONNEL

6.3. Le contrôleur de gestion et son
rôle de traducteur dans le
changement organisationnel
 - cas d’un contrôleur de gestion chargé de mettre en place un système budgétaire et de pilotage des
performances dans une organisation culturelle

- cas d’un contrôleur chargé de la mise en place de la mesure et du pilotage des performances des pôles à
l’hôpital

- cas d’un contrôleur de gestion chargé d’accompagner la mise en œuvre d’un nouveau plan stratégique dans le
contexte d’une fusion

ü Le traducteur est un “constructeur de faits”

ü Pour Latour (1987), la traduction fait reference à “l’interprétation donnée, par ceux qui construisent les
faits, de leurs intérêts et de ceux des gens qu’ils enrôlent” (Latour, 1987, p. 260).

ü Elle s’inscrit dans un processus d’intéressement qui implique de créer des convergences et des
homologies afin de rendre équivalentes des choses qui demeuraient jusque-là différentes (Callon, 1980, p.
2011).
Les étapes de la traduction

1°) La problématisation: Le “constructeur de faits” identifie un ensemble d’acteurs dont il

s’attache à démontrer qu’ils doivent, pour atteindre les objectifs ou suivre les inclinaisons
qui sont les leurs (Callon, 1982, p. 181), passer obligatoirement par la formulation du
problème ou des questions qu’il entend imposer.
La problématisation vise ainsi à se rendre indispensable en définissant un point de
passage obligé.
2°) L’intéressement intervient dès lors que le traducteur s’efforce d’imposer et de
stabiliser l’identité des autres acteurs définis lors de la problématisation (Callon, 1982,
p.185).
3°) L’enrôlement, qui est un “intéressement réussi” (Callon, 1982, p. 189), désigne le
mécanisme par lequel un rôle est défini et attribué à un acteur qui l’accepte: “décrire
l’enrôlement, c’est donc décrire l’ensemble des négociations multilatérales, des coups de force
ou des ruses qui accompagnent l’intéressement et lui permettent d’aboutir” (Callon, 1982, p.
1980).

4°) Cela conduira à la mobilisation progressive d’acteurs qui vont s’allier et faire masse pour
rendre crédible et indiscutable la proposition défendue par celui qui construit les faits, ce
dernier s’imposant alors comme un ultime porte-parole.

Au terme du processus de traduction, les faits sont institutionnalisés, ils deviennent

incontestables, mis en boîte noire… les controverses sont closes, jusqu’à une prochaine
épreuve de force.
Les actants humains et non humains
Le contrôleur de gestion doit tenir compte de plusieurs types d’actants :

Ø Des actants humains : l’ensemble des acteurs aux intérêts parfois divergents et aux représentations différenciées

Ø Des actants non humains : les dispositifs, les instruments, les outils de gestion, les normes et règles, etc.

ü Dans certains cas, ces derniers pourront être mobilisés par le contrôleur de gestion pour « créer » et figer une réalité (exemple un
graphique, une figure, etc.), on parle alors d’inscriptions.

ü Dans certains cas, ils joueront le rôle d’objets-frontières en conjuguant deux propriétés :

v Des objets suffisamment robustes conceptuellement pour garder leur identité dans plusieurs contextes et utilisations possibles
v Des objets qui bénéficient d’une flexibilité interprétative

ü Dans certains cas, ils deviennent des alliés que l’on va enrôler et mobiliser

ü Dans d’autres cas, ils deviennent des adversaires

Ø Les objets peuvent, par leur usage répété, créer la réalité telle qu’elle est perçue par les acteurs humains, ils peuvent changer leurs
représentations
En conclusion…

Le contrôle de gestion et le contrôleur peuvent jouer un rôle moteur dans la gestion du changement :

- Un rôle de créateur de sens

- Un rôle d’éclairage sur les différentes hypothèses à prendre en compte, sur l’étude de scénarios, etc.
- Plus que jamais, un rôle de business partner

Mais cela implique un nouveau type de contrôle de gestion :

- Développer un contrôle de gestion capacitant et interactif dans la mesure où le contrôle de gestion doit ménager
des espaces d’autonomie et de créativité, mais aussi favoriser la réflexion sur les incertitudes stratégiques
- Ménager du slack (organisationnel et budgétaire) : pour pouvoir faire face à des changements brutaux (ex. crise du
COVID-19), il faut pouvoir bénéficier de marges de manœuvre et d’un slack de ressources.