ÉD 20

IT 19
IO
N
ARPEC
Analyse des risques
de la profession d’expertise comptable

LUTTE CONTRE LE BLANCHIMENT DE CAPITAUX

ET LE FINANCEMENT DU TERRORISME
2
 Table des matières
AVANT-PROPOS .............................................................................................................................................................. 7

PARTIE 1 - OBJECTIFS ET METHODOLOGIE ......................................................................................... 8

1. Pourquoi l’ARPEC ? .................................................................................................................................................. 8

2. Objectifs de l’ARPEC ............................................................................................................................................... 8
3. L’ARPEC, un outil pour les cabinets ....................................................................................................................... 9
4. La méthodologie d’établissement de l’ARPEC .................................................................................................... 10

PARTIE 2 - EXPOSITION DES EXPERTS-COMPTABLES AUX RISQUES BC/FT .............................11

1. Exposition perçue par les organismes agissant dans la LBC/FT ...................................................................... 11

1.1. Exposition perçue par le GAFI selon les lignes directrices applicables à la profession comptable ...................11
1.2. Exposition perçue par le COLB dans l’ANR .................................................................................................................11
2. Infractions primaires les plus fréquemment rencontrées par les experts-comptables ...................................12
2.1. Fraude fiscale .................................................................................................................................................................. 12
2.2. Fraude sociale .................................................................................................................................................................. 13
2.3. Abus de bien sociaux....................................................................................................................................................... 13
2.4. Fausse facturation.......................................................................................................................................................... 14
3. Flux BC/FT .............................................................................................................................................................. 14

PARTIE 3 - CRITERES D’ANALYSE DES RISQUES ............................................................................... 15

1. Les caractéristiques des clients ........................................................................................................................... 15

1.1. Les structures associatives ........................................................................................................................................... 16
1.2. Les sociétés en difficulté................................................................................................................................................ 17
1.3. Les superpositions complexes d’entités juridiques ................................................................................................... 18
1.4. Les sociétés ayant leur siège social dans une société de domiciliation ................................................................. 19
1.5. Les personnes exposées à des risques particuliers (dites personnes politiquement exposées ou « PPE »)... 20
1.6. Les partis politiques........................................................................................................................................................ 21
2. L’activité des clients .............................................................................................................................................. 22
2.1. Les secteurs permettant une circulation importante d’espèces ............................................................................ 23
2.1.1. Bâtiment et travaux publics .................................................................................................................................... 23
2.1.2. Vente de véhicules d’occasion ................................................................................................................................. 24
2.1.3. Activités liées aux jeux de hasard et d’argent ...................................................................................................... 25
2.1.4. Autres activités encaissant des recettes en espèces .......................................................................................... 26
2.2. Les secteurs permettant d’investir des fonds issus d’activités illicites ................................................................. 27
2.2.1. L’immobilier ................................................................................................................................................................ 27
2.2.2. Les antiquaires, brocanteurs et galeries d’art..................................................................................................... 28
2.2.3. Le secteur de la bijouterie, des métaux précieux, des pierres précieuses et de l’horlogerie ......................... 29
2.3. Les secteurs du e-commerce ....................................................................................................................................... 30
2.4. Les secteurs d’activité peu présents parmi les clients des experts-comptables ................................................. 32
3. La localisation des clients, prenant en compte également le territoire d’origine ou de destination
des fonds ................................................................................................................................................................. 32
3.1. Pays/territoires à risque concernés par ce critère ....................................................................................................33
3.1.1. Pays/territoires à risque........................................................................................................................................... 33
3.1.2. Autres pays/territoires devant faire l’objet d’une attention particulière ........................................................ 34
3.2. La localisation du client et/ou du bénéficiaire effectif ............................................................................................35
3.3. La localisation des transactions ...................................................................................................................................36

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 3

 4. Les missions proposées par la structure ............................................................................................................. 36
4.1. Les principales activités des structures d’exercice professionnel d’expertise comptable ................................ 38
4.1.1. Tenue de comptabilité, établissement des comptes et des déclarations fiscales connexes ....................... 38
4.1.2. Paie et établissement des déclarations sociales connexes ................................................................................ 39
4.1.3. Déclarations fiscales personnelles des dirigeants et des principaux associés/bénéficiaires effectifs ...... 40
4.2. Conseil et assistance ..................................................................................................................................................... 40
4.2.1. Création et reprise d’entité à vocation économique ou financière .................................................................. 40
4.2.2. Evolutions juridiques et capitalistiques des sociétés ........................................................................................... 41
4.2.3. Conseil et montages fiscaux.................................................................................................................................... 42
4.2.4. Conseil en gestion de patrimoine............................................................................................................................ 43
4.2.5. Conseil en recherche de financement ou gestion de trésorerie......................................................................... 43
4.3. Autres activités............................................................................................................................................................... 44
4.3.1. Mandat de paiement des dettes et recouvrement amiable des créances ......................................................44
4.3.2. Comptes de campagne ............................................................................................................................................45

PARTIE 4 - LES RISQUES LIES AUX OPERATIONS ATYPIQUES ..................................................... 46

1. Expositions aux menaces ...................................................................................................................................... 46

1.1. Les opérations sans justification économique ou dont la justification économique est peu probante ......... 46
1.2. Les opérations particulièrement complexes ..............................................................................................................47
1.3. Les opérations qui ne semblent pas avoir d’objet licite ...........................................................................................47
1.4. Les opérations inhabituelles..........................................................................................................................................47
1.5. Les opérations liées à l’économie virtuelle favorisant l’anonymat........................................................................ 48
2. Vulnérabilités .......................................................................................................................................................... 48

CONCLUSION ................................................................................................................................................................. 49

4 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Abréviations
ACPR Autorité de contrôle prudentiel et de résolution

ANR Analyse nationale des risques

ARPEC Analyse des risques de la profession d’expertise comptable

BC/FT Blanchiment de capitaux et financement du terrorisme

BE Bénéficiaire effectif

CMF Code monétaire et financier

CNCCFP Commission Nationale des Comptes de Campagne et des Financements Politiques

Comité de lutte antiblanchiment au sens de l’article 234-1 du règlement intérieur de

Comité LAB l’Ordre des experts-comptables

Conseil d’orientation de la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du

COLB
terrorisme

CSOEC Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

Direction générale de la Concurrence, de la Consommation et de la Répression des

DGCCRF
Fraudes

DROM-COM Départements et régions d’outre-mer et collectivités d’outre-mer

GAFI Groupe d’action financière

Lutte anti-blanchiment, définition qui doit être comprise dans une acception plus large de
LAB
lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme

LBC/FT Lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme

Norme professionnelle relative aux obligations de la profession d’expertise comptable en

NPLAB
matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme

OEC Ordre des experts-comptables

ONU Organisation des Nations unies

PPE Personne exposée à des risques particuliers dite personne politiquement exposée

UE Union européenne

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 5

 Organisations agissant dans le cadre
de la LBC/FT
GAFI : Groupe d’action financière

Le GAFI a été créé en 1989 lors d’un sommet du G7. Il compte actuellement 38 membres directs, représentant 56
nations dont les 15 premières puissances mondiales. C’est cette organisation internationale qui, par ses
recommandations LAB, est à l’origine de la plupart des évolutions réglementaires européennes et donc françaises.

Le GAFI évalue aussi régulièrement la mise en œuvre de ses recommandations par ses membres et mesure son
efficacité. Ces évaluations sont l’occasion pour les Etats adhérents de se mettre en conformité.

COLB : Conseil d’orientation de la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme

Le COLB a pour objet de :

Assurer une meilleure coordination des services de l'Etat et autorités de contrôle concernés par la lutte contre le
blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, afin de renforcer l'efficacité de celle-ci ;
Favoriser la concertation avec les professions mentionnées à l'article L. 561-2 du code monétaire et financier
(CMF) en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, afin d'améliorer
leur participation à celle-ci ;
Proposer des améliorations au dispositif national de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du
terrorisme ;
Suivre l'élaboration et la mise à jour régulière d'un document de synthèse sur la menace de blanchiment de
capitaux et de financement du terrorisme.

Le COLB comprend 23 membres, dont certains services d’Etat (Trésor, DGFiP, douanes, Tracfin…) et les autorités de
contrôles (Autorité de contrôle prudentiel et de résolution, Autorité des marchés financiers, OEC…).

TRACFIN :

Tracfin est la cellule française de renseignement financier placée sous l'autorité du ministère de l'Action et des
Comptes publics. Il lutte contre les circuits financiers clandestins, le blanchiment d’argent et le financement du
terrorisme. Le service est chargé de recueillir, analyser et enrichir les déclarations de soupçons que les professionnels
assujettis sont tenus, par la loi, de lui adresser.

6 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Avant-propos
Les experts-comptables membres de l’Ordre des experts-comptables, les salariés autorisés à exercer la profession
d’expertise comptable aux termes des articles 83 ter ou 83 quater de l’ordonnance n°45-2138 du 19 septembre 19451
sont assujettis à la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme (LBC/FT) en vertu du 12°
de l’article L.561-2 du CMF. Le sont également, en vertu du dernier alinéa de ce même article, les sociétés d’expertise
comptable, les associations de gestion et de comptabilité, les succursales d’expertise comptable et les sociétés
pluriprofessionnelles d’exercice 2.

La règlementation internationale et nationale prise en matière de LBC/FT fait obligation aux assujettis de mettre en
place un dispositif d’identification et d’évaluation des risques.

Pour les aider dans cette tâche, l’Ordre des experts-comptables, en sa qualité d’autorité de contrôle du respect par
ses membres des obligations LBC/FT, met à leur disposition l’Analyse des risques de la profession d’expertise
comptable (ARPEC). Cette dernière a été rédigée par le Comité LAB du Conseil supérieur de l’ordre des experts-
comptables. Elle ne reprend pas l’ensemble des risques évoqués dans l’analyse nationale des risques de blanchiment
de capitaux et de financement du terrorisme en France publiée par le COLB en septembre 2019. Elle se veut une
déclinaison sectorielle de cette analyse nationale des risques et ne retient donc pas une approche macroéconomique.

L’ARPEC a vocation à couvrir l’ensemble des activités d’expertise comptable, quels que soient le mode d’exercice, la
taille et la localisation de la structure d’exercice. De ce fait, chacun des points développés ne s’appliquera pas
nécessairement à l’ensemble des structures d’exercice.

Elle ne retient, sauf exception mentionnée, que les risques considérés comme élevés au niveau de la profession
d’expertise comptable. Ce n’est pas parce qu’une typologie de clients, une activité, une localisation, une mission ou une
opération serait classée à risque élevé dans l’ARPEC, qu’une structure d’exercice professionnel ne pourrait pas investir
ce champ et fournir des prestations.

L’ARPEC n’a pas un caractère obligatoire pour les structures d’exercice. Ainsi, chaque structure d’exercice
professionnel peut utiliser, ou non, l’ARPEC lorsqu’elle conduit l’analyse de sa propre exposition aux risques de
blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme (« BC/FT ») et met en place ses procédures internes en la
matière. La structure d’exercice pourra considérer qu’un risque évalué comme élevé dans l’ARPEC ne s’applique pas à
elle en raison de certaines mesures d’atténuation qu’elle aura identifiées ou mises en œuvre. En revanche, elle pourra
considérer qu’un risque non repris dans l’ARPEC, par exemple en raison de sa rareté au niveau de la profession,
constitue pour elle un risque élevé.

Pour rappel, l’identification et l’évaluation des risques de la structure d’exercice doivent être conduites par le
responsable du contrôle interne ; les résultats de cette identification et de cette évaluation doivent figurer dans le
manuel des procédures.

Après de brefs développements sur les objectifs et la méthodologie adoptée pour l’ARPEC et un rappel sur l’exposition
des experts-comptables aux risques BC/FT, quatre critères d’analyse des risques seront étudiés, à savoir les
caractéristiques des clients, l’activité des clients, la localisation, les missions proposées par la structure. Les opérations
atypiques feront également l’objet d’une analyse spécifique.

L’ARPEC analyse les menaces en matière de BC/FT représentant des situations qui peuvent conduire à des faits de
blanchiment ou de financement du terrorisme ainsi que les vulnérabilités qui sont les points de fragilité intrinsèque à
la profession d’expertise comptable sur ces situations. Pour une meilleure compréhension des risques, elle se réfère
souvent aux infractions dites primaires et non à l’infraction de conséquence qu’est leur blanchiment.

Ce document est à jour au 1er décembre 2019 sauf cas spécifié.

1
Pour un confort de lecture, sous l’appellation « experts-comptables », seront visés les experts-comptables membres de l’Ordre et les
salariés autorisés à exercer la profession d’expertise comptable aux termes des articles 83 ter ou 83 quater de l’ordonnance n°45-2138
du 19 septembre 1945.
2
Pour un confort de lecture, sous l’appellation « structure d’exercice » ou « structure d’exercice professionnel » seront visés les sociétés
d’expertise comptable, les associations de gestion et de comptabilité, les succursales d’expertise comptable et les sociétés
pluriprofessionnelles d’exercice, ainsi que les cabinets individuels.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 7

 Objectifs et Méthodologie
PARTIE 1

1. POURQUOI L’ARPEC ?

La première des 40 recommandations publiées par le GAFI prévoit que « les pays devraient identifier, évaluer et
comprendre les risques de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme auxquels ils sont exposés […] obliger
les institutions financières et les entreprises et professions non financières désignées à identifier et évaluer leurs risques
de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme et à prendre des mesures efficaces pour les atténuer. »

Cette recommandation a été traduite dans la rédaction de la 4ème directive européenne LBC/FT (2015/849 du 20 mai
2015) en posant trois niveaux d’identification et d’évaluation des risques :

Un niveau européen à la charge de la Commission (article 6) ;

Un niveau national à la charge de chaque État (article 7) ;
Un niveau local à la charge de chaque assujetti (article 8).

Ces dispositions européennes ont été transposées en droit français par la création de l’article L.561-4-1 du CMF : « Les
personnes mentionnées à l'article L.561-2 […] définissent et mettent en place des dispositifs d'identification et
d'évaluation des risques de blanchiment des capitaux et de financement du terrorisme auxquels elles sont exposées ainsi
qu'une politique adaptée à ces risques. […] Pour l'identification et l'évaluation des risques de blanchiment des capitaux
et de financement du terrorisme auxquels elles sont exposées, les personnes mentionnées ci-dessus tiennent compte des
facteurs inhérents aux clients, aux produits, services, transactions et canaux de distribution, ainsi qu'aux facteurs
géographiques, précisés par arrêté du ministre chargé de l'économie, ainsi que des recommandations de la Commission
européenne issues du rapport prévu par l'article 6 de la directive 2015/849 du Parlement européen et du Conseil du 20
mai 2015 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux ou du
financement du terrorisme, ainsi que de l'analyse des risques effectuée au plan national dans des conditions fixées par
décret. ». L’article 8 de la 4ème directive LBC/FT précise en outre que ces dispositifs doivent être « proportionnés à la
nature et à la taille des entités assujetties. »

Le 4° de l’article 29 du décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable fixe
comme obligation au CSOEC de « définir, pour l’application du e de l’article R.561-38-9 du code monétaire et financier,
sur la base d’une classification des risques présentés par les activités des professionnels, les procédures et mesures de
contrôle interne. »

Enfin, en prévision de l’évaluation de la France par le GAFI en 2020, le COLB a demandé à toutes les autorités de
contrôle de produire une analyse sectorielle des risques BC/FT auxquels sont exposées les activités et les professions
qu’elles sont chargées de surveiller.

C’est dans ce cadre que le Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables a produit son Analyse des risques de la
profession d’expertise comptable (ARPEC).

2. OBJECTIFS DE L’ARPEC

L’ARPEC a pour objectif d’identifier les principales menaces et vulnérabilités auxquelles les experts-comptables et leurs
structures d’exercice professionnel peuvent être exposés en matière de BC/FT.

La méthodologie de l’ARPEC suit les principes définis par le GAFI, en particulier la nécessité de croiser menaces et
vulnérabilités, afin d’en déduire le niveau de risque associé. Au sens de cette ARPEC, les menaces en matière de BC/FT
représentent des situations qui peuvent conduire à des faits de blanchiment de capitaux ou de financement du
terrorisme. Les vulnérabilités, quant à elles, sont les points de fragilité intrinsèque à la profession d’expertise
comptable sur ces situations.

L’ARPEC vise aussi à renforcer la compréhension de ces risques par les experts-comptables. Elle pourra ainsi servir de
base à l’analyse des risques devant être conduite par chacune des structures d’exercice professionnel, sous leur propre
responsabilité.

Enfin, l’ARPEC servira de fondement à une surveillance de la profession selon une approche par les risques.

8 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

3. L’ARPEC, UN OUTIL POUR LES CABINETS

L’ARPEC recense une liste non exhaustive de menaces et vulnérabilités considérées comme pouvant conduire à un

PARTIE 1
niveau de risque élevé pour l’activité d’expertise comptable. Par construction, celles considérées comme pouvant
conduire à un niveau de risque faible ou modéré (moyen dans la classification de la NPLAB) ne sont pas abordées dans
ce document, à l’exception du critère missions (voir partie 3 > 4.).

L’ARPEC s’insère dans le schéma directeur de l’identification et de l’évaluation des risques BC/FT présenté ci-dessous.
Elle est la déclinaison sectorielle pour l’activité d’expertise comptable de l’Analyse Nationale des Risques de BC/FT en
France (ANR) produite par le COLB, dont la première version a été publiée en septembre 2019 3.

Schéma directeur de l’identification et de l’évaluation des risques BC/FT

Analyse supranationale des risques

par la Commission européenne *

Analyse nationale des risques BC/FT

en France : ANR

Analyse sectorielle des risques

par l'OEC : ARPEC

Analyse des risques au niveau de

chaque structure d'exercice

Analyse des risques au niveau de

chaque client et de chaque mission

* Disponible sur [Link], session 3

Les experts-comptables pourront utiliser l’ARPEC pour l’identification et l’évaluation des risques de leur structure
d’exercice professionnel en tenant compte notamment de la nature, du volume et de la complexité de leurs activités
(NPLAB §7). Si l’ARPEC n’a pas vocation à se substituer à l’analyse des risques qui est à conduire au niveau de chaque
structure d’exercice professionnel, les plus petites structures sont toutefois autorisées, ne disposant pas d’un
portefeuille suffisamment étoffé pour en tirer des enseignements, à s’abstenir de réaliser une identification et une
évaluation au niveau de l’entité et à faire leurs les analyses développées dans l’ARPEC. Les experts-comptables de ces
petites structures devront alors être d’autant plus attentifs au moment d’identifier et d’évaluer les risques au niveau
de chaque client et de chaque mission.

Par ailleurs, ce n’est pas parce qu’une typologie de clients, une activité, une localisation, une mission ou une opération
serait classée à risque élevé dans l’ARPEC, qu’une structure d’exercice professionnel ne pourrait pas investir ce champ
et fournir des prestations. Dans la même logique, une structure d’exercice professionnel pourra lors de sa propre
identification et évaluation des risques BC/FT, moduler à la baisse un risque jugé élevé dans l’ARPEC. Seules les
structures d’exercice, et non l’OEC, sont à même de mettre en œuvre ces mesures d’atténuation.

Enfin, une structure d’exercice professionnel pourra, lors de sa propre identification et évaluation des risques BC/FT,
attribuer un niveau de risque élevé à un facteur non retenu dans l’ARPEC comme tel. En effet, le comité LAB a pu
estimer qu’au niveau de la profession ledit facteur était trop rarement rencontré par les experts-comptables et leurs
structures d’exercice professionnel pour figurer dans l’ARPEC (par exemple les trusts et les fiducies) ou qu’il n’était
pas en mesure d’en apprécier le niveau (par exemple, certaines zones locales à forte criminalité).

3
Disponible sur [Link], session 3

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 9

 Pour rappel, l’identification et l’évaluation des risques de la structure d’exercice doivent être conduites par
le responsable du contrôle interne tel que défini par la NPLAB (§14 & §15), qui doit donc être désigné
préalablement. Les résultats de cette identification et de cette évaluation doivent figurer dans le manuel
PARTIE 1

des procédures.

L’ARPEC peut être également utile, au-delà de la LBC/FT, afin d’apprécier ses risques et d’en tirer les conséquences
en matière de maintien de la mission conformément aux exigences de la norme professionnelle de maîtrise de la
qualité.

4. LA METHODOLOGIE D’ETABLISSEMENT DE L’ARPEC

Dans une première étape, les rédacteurs de l’ARPEC 4 ont analysé de nombreuses publications traitant des risques
BC/FT, tels que :

Les analyses supranationales des risques réalisées par la Commission européenne (2017 et 2019) ;
Les projets successifs de l’ANR ainsi que sa version finale (septembre 2019) ;
Les lignes directrices du GAFI pour la profession, publiées en juin 2019 « FATF Guidance for a Risk-Based Approach
for the Accounting Profession » 5 ;
Les rapports annuels de Tracfin ;
Des mémoires d’expertise comptable récents portant notamment sur l’évaluation des risques.

Ces rédacteurs ont également pris en compte les risques déjà identifiés par le comité LAB et servant de support au
contrôle de qualité.

A la suite de ces lectures, ils ont dressé des listes des principaux risques BC/FT auxquels étaient potentiellement
exposés les experts-comptables et leurs structures d’exercice professionnel.

Dans une seconde étape, ces listes ont été soumises par le comité LAB du CSOEC à environ 80 experts-comptables,
exerçant dans des cabinets de toutes tailles dans différentes régions françaises (y compris des départements et
collectivités d’Outre-Mer), lors de 7 réunions en 2019. L’objectif de ces réunions était de confronter ces listes aux
expériences vécues par les professionnels sur le terrain, de s’assurer de leur pertinence et d’identifier de nouveaux
risques BC/FT.

Dans une ultime étape, une synthèse des risques BC/FT élevés a été élaborée et validée par le comité LAB. Il s’agit de
l’ARPEC.

4
Le comité LAB a désigné parmi ses membres les rédacteurs de l’ARPEC et leur a associé les services d’un expert-comptable ayant
rédigé un mémoire sur la LBC/FT.
5
Disponible en anglais dans la session 3 sur [Link]

10 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Exposition des experts-comptables
aux risques BC/FT

1. EXPOSITION PERÇUE PAR LES ORGANISMES AGISSANT

DANS LA LBC/FT

1.1. Exposition perçue par le GAFI selon les lignes directrices applicables à la
profession comptable

Ce paragraphe est issu d’une traduction libre des lignes directrices applicables à la profession comptable, telles que

PARTIE 2
publiées par le GAFI 6. Son analyse est effectuée sur la base d’une appréciation multi-pays qui ne correspond pas
nécessairement, dans tous ses détails, à la situation en France.

Les experts-comptables peuvent fournir une très large gamme de services à des clients très divers.

Quelques-unes des fonctions remplies par les experts-comptables figurent parmi les plus sensibles pour les potentiels
blanchisseurs. En voici quelques exemples :

Le conseil financier et fiscal - les criminels peuvent se faire passer pour un individu qui espère minimiser ses impôts
dus ou qui souhaite mettre des actifs à l’abri pour éviter des obligations futures ;
La création de sociétés - les criminels peuvent tenter de confondre ou de masquer les liens entre les produits d’un
crime et l’auteur, par la création d’entreprises ou d’autres constructions juridiques légales complexes ;
L’exécution de transactions financières - les criminels peuvent utiliser des professionnels comptables pour effectuer
diverses opérations financières pour leur compte (par exemple des dépôts d’espèces ou des retraits sur des comptes,
des opérations de change de détail, l’émission et l'encaissement de chèques, l’achat et la vente d’actions, l’envoi et
la réception de transferts internationaux de fonds, etc.).

Les mesures d’atténuation appropriées dépendront également du rôle de l’expert-comptable et de son implication.

En raison de leur rôle crucial en donnant un aperçu de la santé financière et des opérations d’une entreprise, les experts-
comptables devraient être particulièrement attentifs aux risques de BC/FT auxquels les services qu’ils fournissent les
exposent pour éviter qu’ils ne puissent volontairement ou involontairement commettre ou devenir un accessoire à la
perpétration d’une infraction significative en matière de BC/FT. Les experts-comptables doivent se protéger contre une
utilisation abusive de leurs services.

1.2. Exposition perçue par le COLB dans l’ANR

Ce paragraphe est issu de l’ANR publiée par le COLB en septembre 2019.

Les experts-comptables sont confrontés à la menace de blanchiment sous divers aspects :

Ils sont au premier chef confrontés à la menace de fraudes d’ampleur variée ;

Ils peuvent être en présence de menaces de criminalité financière, telles que les abus de biens sociaux ou les
escroqueries, notamment lors des procédures liées à la restructuration et au traitement de l’insolvabilité d’une
société ;
Ils sont confrontés à des menaces tenant à leur contact fréquent avec des petites et moyennes entreprises (PME) de
secteurs caractérisés par une forte utilisation d’espèces.

En matière de blanchiment de capitaux, l’exposition à la menace est donc modérée.

L’évaluation de la menace et des risques en matière de financement du terrorisme n’est pas caractérisée pour les
[experts-comptables] : il n’existe en effet pas de typologies mettant en lumière une forte menace pour ce secteur, le

6
Les lignes directrices du GAFI pour la profession comptable, publiées en juin 2019 « FATF Guidance for a Risk-Based Approach for
the Accounting Profession ». Voir note 5.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 11

 recours à un [expert-comptable] étant dans la grande majorité des cas superflu pour les montages de financement du
terrorisme.

Les vulnérabilités des experts-comptables tiennent d’abord à la nature de la relation d’affaires que certains peuvent
entretenir avec leurs clients. Celle-ci est couverte par le secret professionnel et est dans certains cas caractérisée par une
grande proximité, qui peut parfois être exploitée à des fins de blanchiment, en particulier lorsque le client est ou agit pour
le compte d’une personne politiquement exposée (PPE).

Les vulnérabilités sont également liées aux missions de conseil juridique et fiscal qui peuvent conduire les experts-
comptables à être instrumentalisés pour la mise en place de montages complexes, ou à des fins de fraude fiscale et de
blanchiment de ce délit. Elles sont aussi liées à l’intervention de certains experts-comptables dans des opérations
particulièrement exposées aux risques de blanchiment.

Les vulnérabilités concernent par ailleurs l’usage de faux. Les experts-comptables peuvent être confrontés à des fausses
factures, faux contrats de biens ou à des logiciels de double caisse facilitant les schémas de blanchiment.

Enfin, les vulnérabilités tiennent à l’activité de gestion de compte que les professionnels peuvent exercer, soit en vertu
d’une obligation légale, soit à titre facultatif. En effet, ils voient transiter ou gèrent à cette occasion des sommes parfois
importantes dont une partie peut être d’origine frauduleuse.
PARTIE 2

Dans ces conditions, les vulnérabilités intrinsèques présentées par les experts-comptables peuvent être considérées
comme élevées en ce qui concerne le blanchiment de capitaux.

Néanmoins, compte tenu des mesures d’atténuation (profession réglementée, profession assujettie à la LBC/FT, actions
du CSOEC…), la vulnérabilité résiduelle de la profession d’expertise comptable est modérée.

2. INFRACTIONS PRIMAIRES LES PLUS FREQUEMMENT

RENCONTREES PAR LES EXPERTS-COMPTABLES

Le blanchiment de capitaux est un délit de conséquence, c’est-à-dire qu’il est consécutif à une première infraction (dite
infraction primaire) qui a permis d’acquérir illégalement des biens ou des revenus. Il est donc caractérisé par une origine
des fonds irrégulièrement acquis.

Certes, la lutte contre le blanchiment de capitaux est limitée aux opérations portant sur des sommes dont les assujettis
savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent d'une infraction passible d'une
peine privative de liberté supérieure à un an. Mais, le droit français regorge de telles infractions.

Identifier les principales menaces requiert de comprendre les différentes infractions susceptibles de donner lieu à
blanchiment de capitaux ou blanchiment de fraude fiscale et auxquelles l’expert-comptable peut être confronté.

Les experts-comptables sont surtout confrontés à la fraude fiscale, la fraude sociale, les abus de biens sociaux et la
fausse facturation.

2.1. Fraude fiscale

Le délit de fraude fiscale est défini par l’article 1741 du Code général des impôts : « quiconque s’est frauduleusement
soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel des impôts […] ».

Ce délit implique donc d’enfreindre sciemment la réglementation et ne saurait se confondre avec la simple
optimisation fiscale.

Les moyens pour se soustraire à l’impôt sont multiples et se conjuguent parfois avec d’autres infractions comme
l’escroquerie. L’article D.561-32-1 du CMF fournit 16 critères permettant d’appréhender la fraude fiscale, parmi lesquels
peuvent être cités :

La réalisation d'opérations financières incohérentes au regard des activités habituelles de l'entreprise ou

d'opérations suspectes dans des secteurs sensibles aux fraudes à la TVA de type carrousel, tels que les secteurs
de l'informatique, de la téléphonie, du matériel électronique, du matériel électroménager, de la hi-fi et de la vidéo ;
La constatation d'anomalies dans les factures ou les bons de commande lorsqu'ils sont présentés comme
justification des opérations financières, telles que l'absence du numéro d'immatriculation au registre du
commerce et des sociétés, du numéro SIREN, du numéro de TVA, de numéro de facture, d'adresse ou de dates ;

12 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Le recours inexpliqué à des comptes utilisés comme des comptes de passage ou par lesquels transitent de
multiples opérations tant au débit qu'au crédit, alors que les soldes des comptes sont souvent proches de zéro ;
Le retrait fréquent d'espèces d'un compte professionnel ou leur dépôt sur un tel compte non justifié par le niveau
ou la nature de l'activité économique ;
Le refus du client de produire des pièces justificatives quant à la provenance des fonds reçus ou quant aux motifs
avancés des paiements, ou l'impossibilité de produire ces pièces ;
Le dépôt par un particulier de fonds sans rapport avec son activité ou sa situation patrimoniale connues.

L’ANR recense deux principaux types de fraudes fiscales :

« La fraude fiscale peut d’abord être liée aux fraudes des sociétés commerciales, principalement centrées sur la TVA,
l’impôt sur les sociétés et l’impôt sur les plus-values. Les secteurs automobile, financier et assurantiel, de la
construction et les activités spécialisées, scientifiques et techniques 7 sont particulièrement concernés par la fraude
fiscale. La fraude des sociétés commerciales est particulièrement liée à la problématique des prix de transferts
(manipulation des prix des transactions intra-groupes pour transférer clandestinement des profits d’un pays à un
autre). Par ailleurs, la dématérialisation croissante de certaines activités et le développement rapide de l’économie
numérique facilitent les pratiques de fraude fiscale.
La fraude fiscale peut également être réalisée par des particuliers – elle porte alors principalement sur l’impôt sur le
revenu, l’impôt sur la fortune immobilière ainsi que sur les droits de succession ou de mutation. La fraude fiscale

PARTIE 2
impliquant la dissimulation d’avoirs à l’étranger concerne plus particulièrement les patrimoines très élevés (bien que
le niveau moyen de ce patrimoine tende à diminuer) ... »

Les sommes provenant de l’infraction de fraude fiscale sont en outre généralement liquides, ce qui favorise leur
blanchiment.

La règlementation française LBC/FT ne fixe aucun seuil pour établir une déclaration de soupçon d’un délit de
blanchiment de fraude fiscale. Le délit primaire de fraude fiscale doit néanmoins correspondre à l’un des 16 critères
visés à l’article D.561-32-1 du CMF. Toutefois, l’article L.228 du livre des procédures fiscales dispose que l’administration
est tenue d’informer le procureur de la République dès lors que la fraude porte sur des droits d’un montant supérieur
à 100 000 euros et que les majorations d’au moins 40 % ont été appliquées. Lorsque le montant est inférieur à
100 000 euros, la plainte ne pourra être déposée qu’après avis favorable de la commission des infractions fiscales.

Cette approche de l’Etat français rejoint en fait les pratiques d’autres Etats de l’UE, comme par exemple la Belgique
et le Luxembourg qui ont introduit la fraude fiscale grave ou la fraude fiscale aggravée. Ainsi cette dernière vise au
Luxembourg celui qui se sera frauduleusement soustrait ou aura tenté de se soustraire au paiement total ou partiel
des impôts, droits et taxes pour un montant supérieur au quart de l’impôt annuel effectivement dû (sans être inférieur
à 10 000 euros), ou pour un montant supérieur à 200 000 euros.

2.2. Fraude sociale

La fraude sociale désigne tous les comportements et actions de fraude à la Sécurité sociale, ce qui recouvre deux
notions : la fraude aux cotisations sociales, qui correspond principalement au travail illégal (défini par l’article L. 8211-
1 du code du travail) et la fraude aux prestations sociales (perception indue de prestations sociales).

Selon l’ANR, « la fraude aux cotisations sociales consiste pour un employeur ou un travailleur libéral à ne pas s’acquitter
du versement des cotisations sociales par divers moyens (fausses déclarations ou omissions, travail dissimulé,
détournement de cotisations sociales...). La fraude aux prestations sociales concerne les prestations maladie, les
prestations familiales et les prestations retraites. Elle peut être le fait des assurés, via des fausses déclarations, des
déclarations frauduleuses, de la fraude documentaire ou de la dissimulation de ressources, mais également des
professionnels de santé dans le cas des fraudes aux prestations maladie par le biais de facturations fictives ou de fraudes
à la nomenclature (facturation des actes sans prescription médicale).… La fraude aux prestations sociales constitue donc
un enjeu faible en termes de blanchiment des capitaux, d’autant plus que le produit de la fraude est généralement
directement dépensé par les fraudeurs, elle peut cependant présenter l’une des modalités de micro-financement du
terrorisme. »

2.3. Abus de bien sociaux

L’abus de biens sociaux est défini aux articles L.241-3 et L.242-6 du code de commerce, comme le fait, pour les
dirigeants, de faire, de mauvaise foi, des biens ou du crédit de la société, un usage qu'ils savent contraire à l'intérêt de

7
INSEE-code APE 7490B

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 13

 celle-ci, à des fins personnelles ou pour favoriser une autre société ou entreprise dans laquelle ils sont intéressés
directement ou indirectement.

Les experts-comptables peuvent être en présence de menaces d’abus de biens sociaux, notamment lors des procédures
liées à la restructuration et au traitement de l’insolvabilité d’une société.

Les critères d’alerte peuvent être aussi l’existence de comptes courants débiteurs des dirigeants de certaines sociétés
commerciales, la dissimulation d’actifs à l’étranger pendant une procédure de sauvegarde, ou des avances consenties
entre sociétés sœurs en cours de procédure collective, contraires à l’intérêt social de celles-ci.

2.4. Fausse facturation

L’émission de fausses factures est sanctionnée par le délit pénal de faux (article 441-1 du code pénal).

Elle constitue un moyen d’éluder l’impôt (TVA, impôt sur les bénéfices, droits de douane…) et peut alors tomber sous
le coup de l'article 1743 du code général des impôts (délit comptable qui consiste à passer des écritures inexactes ou
fictives). Elle permet aussi la justification mensongère de l'origine de revenus, en constatant des produits fictifs qui
supportent de fait l’impôt.
PARTIE 2

3. FLUX BC/FT

Les flux relatifs au blanchiment de capitaux et au financement du terrorisme peuvent être représentés par ce schéma
emprunté à l’Ordre des experts-comptables du Luxembourg 8.

Selon les termes de l’article 1er § 2 de la directive 2005/60/CE du 26 octobre 2005 :

1. Placement : l’acquisition, la détention ou l’utilisation de biens en sachant, au moment de la réception de ces biens,
qu’ils proviennent d’une activité criminelle ou d’une participation à une telle activité, la participation à l’un des actes
visés aux points précédents, l’association pour commettre ledit acte, les tentatives de le perpétrer, le fait d’aider,
d’inciter ou de conseiller quelqu’un en vue de le commettre ou le fait d’en faciliter l’exécution,
2. Dissimulation : la dissimulation ou le déguisement de la nature, de l’origine, de l’emplacement, de la disposition, du
mouvement ou de la propriété réels de biens ou des droits y relatifs dont l’auteur sait qu’ils proviennent d’une activité
criminelle ou d’une participation à une telle activité,
3. Conversion : la conversion ou le transfert de biens, dont celui qui s’y livre sait qu’ils proviennent d’une activité
criminelle ou d’une participation à une telle activité, dans le but de dissimuler ou de déguiser l’origine illicite des dits
biens ou d’aider toute personne qui est impliquée dans cette activité à échapper aux conséquences juridiques de ses
actes.

8
Guide pratique relatif à la LBC/FT – édition 2018

14 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Critères d’analyse des risques
Les critères d’évaluation d’analyse des risques peuvent être classés ainsi :

Blanchiment de capitaux ou financement du terrorisme ?

Approche Approche
Approche métier
économique géographique

- Localisation du client
- Caractéristiques /Bénéficiaire effectif Mission de l'expert-
du client
- Pays d'origine ou de comptable
- Activité du client
destination des fonds

1. LES CARACTERISTIQUES DES CLIENTS

PARTIE 3
Le client est la personne physique ou morale avec laquelle la structure professionnelle envisage de signer ou a signé
une lettre de mission.

Ce critère « caractéristiques des clients » permet d’évaluer les risques inhérents au client et le cas échéant, aux
personnes agissant pour son compte ainsi qu’au bénéficiaire effectif, compte tenu de leurs caractéristiques
intrinsèques.

Les caractéristiques du client correspondront à sa structure juridique mais aussi aux critères propres à la nature ou
l’identité du client, tels que les personnes politiquement exposées (PPE).

Tableau synoptique des menaces et des vulnérabilités

Clients à risque élevé Principales menaces Principales vulnérabilités

Structures associatives - Origine des fonds - Non prise en compte de critères

- Détournement de fonds publics, d’alerte
corruption - Faiblesse des honoraires
- Collecte de fonds pour financer le
terrorisme
Sociétés en difficulté - Abus de biens sociaux - Familiarité
- Escroquerie - Absence de prise en compte de
- Détournement de gage critères d’alerte de risque
- Banqueroute - Réduction des interventions de la
- Fraude fiscale et sociale par les structure d’exercice
sociétés éphémères
Superpositions complexes d’entités - Identification du bénéficiaire - Difficulté à comprendre la finalité
juridiques (verticales ou effectif économique du montage ou des
horizontales) - Opacification de l’origine des transactions internes
fonds
Sociétés ayant leur siège social dans - Recherche de l’anonymat - Détection des sociétés éphémères
une société de domiciliation - Opacité plus ou moins élevée - Absence de raison économique
selon les missions de la société de
domiciliation

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 15

 Personnes politiquement exposées - Corruption - Incapacité à identifier les PPE ou
- Détournement de fonds publics leurs proches
- Fraude fiscale - Familiarité idéologique et
proximité du pouvoir politique
- Pression politique ou économique
Partis politiques - Origine illicite des fonds prêtés - Absence d’analyse de l’origine des
- Fausses factures fonds prêtés
- Absence de contrôle de cohérence
des dépenses
- Familiarité idéologique et
proximité du pouvoir politique
- Pression politique ou économique

1.1. Les structures associatives

Les structures associatives recouvrent d’une part les associations, et d’autre part les fondations. Ces deux types de
structures sont dédiés à la réalisation d’un intérêt général à but non lucratif.

Une association est une convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun d’une façon
permanente leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que celui de partager des bénéfices. La liberté
d’association est organisée par la loi Waldeck-Rousseau du 1er juillet 1901. Le mode de fonctionnement des
associations repose sur la collecte de cotisations et de dons provenant de personnes physiques et de personnes
morales, ou de subventions publiques. L’origine des fonds privés peut s’avérer opaque.

La fondation désigne, à la fois, l’acte par lequel des personnes physiques ou morales décident de l’affectation de biens,
droits ou ressources à la réalisation d’une œuvre d’intérêt général et à but non lucratif, ainsi que la personne morale
qui résulte de cet acte. Elle est régie par les lois du 23 juillet 1987 et du 4 juillet 1990.

Expositions aux menaces

PARTIE 3

Il existe plus de 1,3 million d’associations actives en France 9. Seules les associations déclarées en Préfecture font en
pratique appel aux experts-comptables, en particulier les 16 % d’associations employeurs. Les associations ne sont pas
toutes soumises au contrôle externe d’un commissaire aux comptes ou de la Cour des comptes en fonction de seuils,
d’activité ou de modes de financement. Les associations autorisées à recevoir des dons de la part du public font l’objet
d’un contrôle de la Cour des comptes. Les associations recevant plus de 153 000 euros de subventions ou plus de
153 000 euros de dons ouvrant droit à une réduction d'impôt doivent, chaque année, faire certifier leurs comptes par
un commissaire aux comptes. Les associations sans activité économique échappent aussi, dans les faits, au contrôle
de l’administration fiscale.

L’exposition au risque de blanchiment des capitaux ou de financement du terrorisme des associations dépend donc en
premier lieu de leur capacité à recevoir des fonds sans être soumises à un contrôle externe qui pourrait en vérifier
l’origine et la destination. Sont principalement visées les petites associations.

Des associations plus importantes peuvent également présenter des risques, notamment en matière de détournement
de fonds publics. Les associations les plus exposées sont celles qui :

Entretiennent des relations avec des collectivités locales et plus particulièrement où peuvent intervenir des
personnes politiquement exposées ;
Ont une part importante de leur budget composée de subventions publiques, locales ou nationales.

Par exemple, une association peut avoir été créée pour blanchir des fonds illicites obtenus par un entrepreneur via une
fraude fiscale et fournir en contrepartie des avantages particuliers à cet entrepreneur (mise à disposition d’un
logement à bas prix par exemple). Elles peuvent aussi obtenir des fonds publics aux fins de les reverser indirectement
à une personne ayant participé à la décision d’attribution.

Par exemple, Monsieur Y est maire d’une commune. Il préside par ailleurs une association culturelle. Alerté du train de
vie élevé du maire, Tracfin a établi que Monsieur Y avait touché près de 300 K€ en trois ans, sous forme de chèques et
d’espèces, en plus de ses revenus officiels. Les fonds étaient prélevés sur le budget de l’association. Cette association
était financée soit sur fonds publics, soit par des entreprises attributaires de marchés publics passés par la ville dont
Monsieur Y est l’élu.

9
Source [Link]

16 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

Les associations peuvent enfin, sur le fondement d’une activité, intervenir en finançant le terrorisme directement ou
par le biais d’organismes locaux susceptibles de soutenir des organisations terroristes. L’exposition au risque de
financement du terrorisme est élevée pour certaines catégories d’associations, telles par exemple les associations à
vocation humanitaire, notamment si elles agissent directement ou indirectement dans certains pays étrangers.

Par ailleurs, les associations à objet culturel, cultuel ou socio-éducatif, implantées en périphérie de grandes
agglomérations et recevant des fonds de l’étranger présentent un risque élevé en matière de financement
d’organisations liées à la radicalisation religieuse.

Extrait de l’ANR : Utilisation du secteur associatif

Certaines associations établies en France peuvent être utilisées à des fins de collecte de fonds susceptibles de financer des mouvements
radicaux, voire des organisations terroristes. Le mode de financement repose sur des dons provenant de particuliers et sur des subventions
publiques accordées dans le cadre de l’activité officielle de l’association. L’association peut également, plus ponctuellement, bénéficier de
financements provenant de l’étranger. L’utilisation des fonds par ces associations est souvent opacifiée. Celles-ci procèdent également à des
retraits importants d’espèces, justifiés notamment par l’absence de systèmes bancaires fiables dans les zones d’action.
Le risque de financement du terrorisme est concentré sur un type précis d’associations, répondant à des caractéristiques connues : les
associations à vocation humanitaire opérant dans des zones déshéritées ou en conflit (dont l’action officielle consiste à envoyer des
marchandises, des sommes d’argent ou du personnel - médecins, infirmiers, humanitaires - sur place), les associations culturelles (notamment
celles ayant pour action l’achat de livres, l’organisation de conférences, la mise en place de cours de langues ou de soutien scolaire) et les
associations cultuelles dont l’objet déclaré est la construction ou la gestion de lieux de culte ou l’enseignement religieux. Les associations
soupçonnées de financer des mouvements radicaux, voire le cas échéant, des réseaux terroristes, sont essentiellement localisées en région
parisienne, mais également en région PACA, en région Rhône-Alpes et dans l’est de la France.

Vulnérabilités

Un professionnel candide aurait tort de penser qu’en raison de son absence de but lucratif ou de l’action bénévole de
ses membres, l’association échappe aux affres du monde lucratif. La vigilance s’impose tout autant, voire plus dans
certaines circonstances.

Autre vulnérabilité pour l’expert-comptable, la faiblesse potentielle de son budget d’honoraires. Si tel est le cas, il
pourrait être tenté de réduire l’étendue de ses diligences, et pourrait ainsi ne pas détecter une opération douteuse.

PARTIE 3
Par ailleurs, un expert-comptable amplifierait sa vulnérabilité s’il n’élevait pas son niveau de vigilance en présence des
critères suivants :

Critères d’alerte blanchiment des capitaux Critères d’alerte financement du terrorisme

- Objet humanitaire
- Montant du budget de l’association disproportionné - Champ d’action et flux financiers dirigés vers les
par rapport à l’objet zones de conflit ou déshéritées
- Nature des dépenses sans lien avec l’objet - Création récente
- Intervention d’une personne politiquement exposée - Faible structuration interne
- Achat de prestations à des sociétés proches des - Aucun contrôle externe
dirigeants ou à des personnes ayant décidé le - Recours à la collecte de dons en ligne ou par
versement de subventions publiques. téléphone mobile
- Opère dans plusieurs pays

Si tous les clients constitués sous forme d’association ne sauraient être classés à risque élevé par les experts-
comptables, une analyse détaillée du contexte doit être menée avant d’attribuer un niveau de risque. Le professionnel
pourra utiliser les critères présentés ci-dessus pour évaluer l’environnement et donc le niveau de risque.

1.2. Les sociétés en difficulté

Expositions aux menaces

Les sociétés en difficulté sont plus enclines que la moyenne à commettre des délits, tels que l’abus de biens sociaux,
l’escroquerie (cavalerie par exemple), le détournement de gage ou la banqueroute, afin d’éviter une situation de
redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire. Et par conséquent, à pratiquer le blanchiment de ces délits.

Les administrateurs judiciaires et mandataires judiciaires découvrant a posteriori de tels faits procéderont à une
déclaration de soupçon.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 17

 Extrait de l’ANR
Les mandataires de justice - administrateurs judiciaires et mandataires judiciaires - constatent des cas de détournements d’actifs pénalement
qualifiables d’abus de biens sociaux et/ou de banqueroute. Les critères d’alerte peuvent être l’existence de comptes courants débiteurs chez
les gérants de sociétés, la dissimulation d’actifs à l’étranger pendant une procédure de sauvegarde, ou des avances consenties entre sociétés
sœurs en cours de procédure collective, contraires à l’intérêt social de celles-ci.

Les sociétés éphémères dont l’objectif est de clôturer leur activité avant les premiers contrôles sociaux ou fiscaux
constituent aussi un terreau fertile pour les délits (et par conséquent leur blanchiment) évoqués ci-dessus. Cette
technique de la société éphémère vise à échapper au paiement de l’impôt (carrousel de TVA notamment) et des
cotisations sociales.

Vulnérabilités

Les experts-comptables sont susceptibles d’être confrontés à des abus de biens sociaux, des détournements de gage
ou des banqueroutes de la part de dirigeants soucieux de se ménager un avenir ou de sauver une partie de leurs apports
personnels, et donc au blanchiment potentiel de ces infractions. L’existence de liens de familiarité étroits entre l’expert-
comptable et son client, nécessairement renforcés en raison de cette période tourmentée, peut altérer son jugement
professionnel.

L’expert-comptable aura d’autant plus de difficultés à découvrir des opérations douteuses qu’il réduit généralement
ses interventions au cours de cette période, du fait d’un arriéré fréquent d’honoraires.

Or, un expert-comptable amplifierait sa vulnérabilité s’il n’élevait pas son niveau de vigilance en présence des critères
suivants, étant entendu que la plupart de ces critères pris séparément ne suffisent pas à caractériser un risque élevé :

Activité (source ANR) Client ou bénéficiaire effectif Ancienneté de la société

- BTP - Dirigeant/Bénéficiaire effectif - Moins de 18 mois
- Téléphonie ressortissants de pays ou territoires à
- Informatique risque
- Formation - Même bénéficiaire effectif que l’un ou
PARTIE 3

- Gardiennage plusieurs partenaires commerciaux

- Dirigeant de paille
- Interdiction de gérer

1.3. Les superpositions complexes d’entités juridiques

Si nous sortons de la stricte définition française de l’article L.233-3 du code de commerce, un groupe de sociétés est
un montage juridique comprenant une superposition d’entités juridiques. Ce groupe peut être plus ou moins complexe
à analyser.

Expositions aux menaces

La menace principale relative à une superposition complexe d’entités juridiques est l’opacification qu’elle permet en
termes d’identification du bénéficiaire effectif (BE) ou de l’origine des fonds. L’impossibilité d’identifier le véritable
bénéficiaire effectif d’un groupe de sociétés complique l’analyse des flux pouvant masquer des détournements, l’usage
de fausses factures et autres délits ainsi que leurs blanchiments.

La présence d’une fiducie ou d’un trust dans une chaine de détention doit alerter le professionnel. Les trust et fiducies
peuvent être utilisés dans le cadre de montages complexes et transnationaux visant à opacifier l’identité du
bénéficiaire effectif d’une opération, notamment dans un but de blanchiment de fraude fiscale à grande échelle. Les
fiducies sont en 2017 au nombre d’environ 300 en France, les trusts sont nécessairement de droit étranger.

Extrait de l’ANR
Les sociétés permettent dans certains cas de préserver l’anonymat de leurs associés
- C’est notamment le cas des sociétés de personnes, et surtout des SCI, qui lorsqu’elles sont à capital variable peuvent permettre des
mouvements de capital non déclarés et aux nouveaux associés de rester anonymes.
- S’agissant des sociétés de capitaux, l’identification précise des actionnaires peut parfois être difficile à appréhender. En effet, aucune
publicité n’est requise pour les cessions d’actions et la modification des statuts n’est pas nécessaire en cas de changement dans la
répartition du capital.

18 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

Certains montages permettent en outre de compliquer l’identification du bénéficiaire effectif :
- Le montage des « fiducies en chaîne », légal en France, pourrait théoriquement compliquer le travail des enquêteurs d’identification du
bénéficiaire final ; les trusts étrangers clients d’un établissement financier français présentent des vulnérabilités accrues : la dissociation
du droit de propriété peut être utilisée afin d’occulter l’identité du bénéficiaire effectif. Des chaînes de détentions internationales peuvent
aggraver ces vulnérabilités.
- La chaîne de détention de certaines sociétés peut également rendre une société vulnérable aux menaces internationales : la construction
de chaînes de détention internationales utilisant des structures juridiques de droit étranger immatriculées dans des pays et territoires
non-coopératifs peut dans certains cas permettre d’occulter l’identité du bénéficiaire effectif.

Ainsi, la superposition complexe d’entités juridiques expose une société à des menaces de blanchiment de capitaux,
d’autant plus si le schéma derrière cet empilage de structures ne peut être justifié par un motif économique.

De même, la multiplication d’entités détenues par une même personne sans qu’une structure de groupe ait été mise
en place, lesquelles entités entretiennent des liens économiques entre elles, est susceptible d’opacifier la surface
économique du bénéficiaire effectif et des opérations inter-sociétés.

Vulnérabilités

La vulnérabilité pour un expert-comptable est le risque qu’il n’arrive pas, en raison de la complexité du groupe, à
identifier le véritable bénéficiaire effectif ou qu’il n’arrive pas à comprendre la finalité économique de certaines
opérations transnationales réalisées au sein du groupe complexe.

La vulnérabilité s’accroît en présence de certains critères dont :

L’immatriculation d’une des entités dans un pays étranger. Il sera plus difficile d’identifier le bénéficiaire effectif
réel d’une société établie dans un pays étranger, en particulier si ce pays est référencé comme un pays à
risque (Partie 3 > 3.1.1) ;
Plus le nombre de strates d’un groupe est élevé, plus la recherche du bénéficiaire effectif se complexifie ;
L’intervention d’une PPE dans la chaine d’actionnariat (Partie 3 > 1.5) ;
Un groupe de sociétés, composé de sociétés dont l’activité s’inscrit dans un environnement juridique complexe
(présence de normes ou contrats internationaux) et/ou dont les activités ont des particularités fiscales, peut

PARTIE 3
rendre difficile la compréhension économique de certains flux voire opacifier les opérations.

1.4. Les sociétés ayant leur siège social dans une société de domiciliation

Une société de domiciliation est un type d’entité proposant une adresse juridique et fiscale permettant à une entreprise
ne disposant pas de locaux une domiciliation en France. Celle-ci permet en pratique l’accès à la personnalité juridique
via l’immatriculation au registre du commerce et des sociétés (qui permet notamment d’ouvrir un compte bancaire).
La France compte environ 3 000 sociétés de domiciliation.

Les sociétés de domiciliation sont assujetties au dispositif LBC/FT.

Expositions aux menaces

Les sociétés françaises qui emploient des salariés et qui domicilient leur siège social dans une société de domiciliation
peuvent rechercher un certain anonymat, voire favoriser l’existence d’une société éphémère. Il en sera de même pour
les sociétés étrangères qui domicilient leur succursale en France (sans salarié) dans une société de domiciliation.

La décision de domicilier une société dans une société de domiciliation peut ne pas répondre à un impératif économique
mais relever du simple choix d‘une domiciliation fiscale, du choix d’un service des impôts des entreprises par rapport à
un autre. Un contre-exemple pourrait être les sociétés du secteur de la mode ou du luxe où une adresse « de prestige »,
particulièrement à Paris, peut être recherchée.

Si de surcroit les mandats sociaux, le secrétariat juridique de cette société voire la comptabilité, sont assurés par la
société de domiciliation ou l’une de ses filiales, l’opacité s’accroit.

Vulnérabilités

L’expert-comptable peut se trouver confronté à des sociétés éphémères qui auraient pour objectif de se soustraire à
tout ou partie de leurs obligations fiscales ou sociales.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 19

 L’existence d’une incohérence entre le principe d’une domiciliation et l’activité de la société domiciliée (notamment
pour des activités de BTP, de téléphonie, d’informatique, de formation et de gardiennage), des changements
statutaires successifs sans justification ou encore des situations de multi-gérance, doivent alerter le professionnel du
risque de société éphémère.

L’expert-comptable classera donc à risque élevé une société ou une succursale qui a recours à une domiciliation sans
raison économique sous-jacente.

1.5. Les personnes exposées à des risques particuliers (dites personnes

politiquement exposées ou « PPE »)

Le code monétaire et financier définit en pratique les personnes exposées à des risques particuliers comme étant celles
qui exercent ou ont exercé, au cours de l’année précédant une entrée en relation d’affaires, des fonctions politiques,
juridictionnelles ou administratives pour le compte d’un État ou d’un organisme selon une liste de fonctions fournie par
le CMF (art. R561-18).

Les PPE peuvent être de nationalité française ou étrangère et exercer ou avoir exercé ces fonctions en France ou à
l’étranger.

Les textes demandent aux assujettis d’accroitre leur vigilance non seulement en présence d’une personne répondant
à cette définition, mais également en présence de l’un de ses proches, qu’ils aient avec cette PPE :

des relations familiales (II de l’article R. 561-18 du CMF : conjoints, partenaires, parents, enfants, etc.) ;
des relations économiques (III de l’article R. 561-18 du CMF : personnes associées ou entretenant des liens
d’affaires étroits, notamment).

Expositions aux menaces

Outre le fait que les PPE sont pour la plupart investies de missions publiques, elles sont souvent des personnes avec
PARTIE 3

d’importants moyens relationnels et financiers. Des PPE peuvent être tentées d’exercer des pressions politiques ou
économiques.

Ainsi, les dispositions à prendre en cas d’entrée en relation d’affaires avec une PPE ou l’un de ses proches visent
principalement à lutter contre la corruption, le trafic d’influence, le détournement de fonds publics, la fraude fiscale et
donc leurs blanchiments.

Par exemple, une PPE d’Europe centrale est soupçonnée dans son pays d’origine du délit de corruption passive et de
détournement de fonds publics. Elle crée une SCI en France et acquiert à travers elle des biens immobiliers sur la Côte
d’Azur. En investissant en France, cette PPE espère blanchir ses fonds ayant une origine illicite.

Vulnérabilités

La principale vulnérabilité des experts-comptables est, à défaut d’une liste officielle, de ne pas identifier une PPE, et
surtout ses proches. Cette identification est d’autant plus difficile que les bases de données sont notoirement
incomplètes et que leur coût est élevé.

On notera l’absence des maires et des présidents des métropoles/communautés de communes dans la liste des PPE
du CMF. On peut toutefois raisonnablement penser qu’une attention particulière doit être portée à ces personnes
lorsqu’elles ont une fonction dans des agglomérations de taille significative.

L’expert-comptable peut également pécher par familiarité idéologique ou être grisé par la proximité du pouvoir
politique, deux facteurs susceptibles d’altérer son jugement.

20 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

1.6. Les partis politiques

Bien que la notion de parti politique soit ancrée dans la Constitution de 1958, il aura fallu attendre la loi du 11 mars
1988 pour cerner le parti politique au sens financier. Seuls les partis politiques relevant de cette loi sont donc autorisés
à financer un candidat à une élection.

Les partis politiques doivent respecter certaines obligations comptables, à savoir :

Tenir une comptabilité selon un règlement établi par l’Autorité des normes comptables ;
Arrêter leurs comptes chaque année ;
Faire certifier leurs comptes par un commissaire aux comptes ou deux en cas de dépassement du seuil des
230 000 euros de ressources annuelles ;
Déposer leurs comptes durant le premier semestre suivant la date de clôture de l’exercice à la Commission
nationale des comptes de campagne et des financements politiques (CNCCFP) qui les publiera au Journal
Officiel ;
Communiquer à la CNCCFP la liste des personnes donatrices et les montants perçus ;
Communiquer à la CNCCFP la liste des contrats de prêt consentis par des personnes physiques.

Expositions aux menaces

Les partis politiques peuvent bénéficier de deux types de financement :

Le premier est un financement d’ordre privé regroupant les cotisations des adhérents, les dons et prêts de
personnes physiques, d’établissements de crédits ou de sociétés de financement ;
Le second moyen de financement est un financement d’ordre public. Celui-ci concerne les aides publiques prévues
dans la loi et réparties par décret.

La nature des recettes privées peut être multiple, et notamment provenir de prêts de personnes physiques. Dans
l’hypothèse d’un prêt de fonds d’origine illicite, son remboursement, grâce au financement public reçu par le parti,
permettra de blanchir ces fonds. Des donateurs peuvent être tentés de financer un parti politique en en attendant une

PARTIE 3
faveur en contrepartie de leur don ou prêt, une fois l’élection passée. Les fonds d’origine illicite auront ainsi été recyclés
en opportunité commerciale pour le donneur (ou son cercle) par exemple.

Certains de ces financements non publics, et plus particulièrement les prêts, peuvent donc relever d’opérations de
blanchiment de capitaux voire de blanchiment de corruption.

Les partis politiques peuvent également être tentés par la comptabilisation de fausses factures correspondant à des
dépenses qui devraient figurer dans les comptes de campagne d’un candidat et non dans ceux du parti. Ceci pourrait
permettre à un candidat du parti de ne pas dépasser les dépenses autorisées et d’être ainsi remboursé de ses frais de
campagne.

Enfin, un parti politique peut être tenté d’exercer des pressions politiques ou économiques sur l’expert-comptable
(menace sur une investiture de l’expert-comptable aux élections, montant d’honoraires liés au parti important pour
l’expert-comptable…)

Vulnérabilités

L’expert-comptable peut pécher par familiarité idéologique ou être grisé par la proximité du pouvoir politique, deux
facteurs susceptibles d’altérer son jugement.

La vulnérabilité d’un expert-comptable repose aussi sur le fait qu’en l’absence de contrôles de cohérence suffisants, il
pourrait établir les comptes d’un parti politique alors que ce dernier bénéficierait de fonds d’origine illicite ou
comptabiliserait des fausses factures dans ses comptes.

S’il n’est pas du ressort de l’expert-comptable de vérifier la provenance des cotisations ou des dons de personnes
physiques dans les limites fixées par la loi, il devrait analyser l’origine des fonds des prêts significatifs, ainsi que leur
montant en fonction de l’activité habituelle du parti concerné. La provenance des fonds et les moyens de paiement
utilisés devront attirer son attention et être notamment analysés en corrélation avec la qualité du prêteur 10.

10
Voir article 11-4 le la loi n° 88-227 du 11 mars 1988 relative à la transparence financière de la vie politique (modifié en 2017)

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 21

 S’il n’est pas non plus du ressort de l’expert-comptable de vérifier le bien-fondé des factures comptabilisées, il devrait
analyser la cohérence pluriannuelle des achats et examiner les procédures de contrôle interne relatives aux achats du
parti.

2. L’ACTIVITE DES CLIENTS

Le secteur d’activité est un critère de poids concernant l’évaluation de la menace que peut présenter un client en
termes d’exposition au blanchiment de capitaux ou au financement du terrorisme.

On peut identifier quatre catégories principales de secteurs à risque élevé :

Les secteurs permettant une circulation importante d’espèces ;

Les secteurs permettant d’investir (et donc de blanchir) les fonds issus d’activités illicites ;
Les secteurs du e-commerce ;
Les secteurs peu présents parmi les clients des experts-comptables mais pouvant présenter néanmoins des
menaces et vulnérabilités.

Tableau synoptique des menaces et des vulnérabilités

Activités à risque élevé Principales menaces Principales vulnérabilités

- Fraude fiscale (recettes en espèces,
construction personnelle)
- Travail dissimulé
- Absence de prise en compte des
Bâtiment et travaux publics - Emploi illégal de main d’œuvre
critères de risque
étrangère
- Corruption
- Fausses factures
- Mauvais suivi des obligations fiscales
- Fraude à la TVA et aux taxes - Complexité des législations fiscales
PARTIE 3

Vente de véhicules douanières - Justificatifs en langue étrangère

d’occasion - Achats/reventes en espèces avec - Méconnaissance du passé du client
l’étranger en matière de contrôle fiscal ou
douanier
Activités liées aux jeux de - Impossible connaissance des clients
- Négoce des tickets gagnants
hasard et d’argent de son client buraliste ou cafetier
Autres activités encaissant
des recettes en espèces
- Fraude fiscale (recettes en espèces) - Recettes éludées qui par nature ne
(hôtels-cafés-restaurants,
- Recettes fictives sont pas comptabilisées
commerces de proximité ou
- Travail dissimulé - Absence de prise en compte des
sur un marché, casses
- Financement du terrorisme critères de risque
automobiles, taxis,
ferrailleurs…)
- Origine des fonds
Immobilier (investissement - Absence de prise en compte des
- Sous-évaluation des montants des
immobilier critères de risque, d’autant plus qu’ils
transactions
et promotion immobilière) sont particulièrement nombreux
- Fraude fiscale
- Conversion d’espèces en objets d’art
- Absence de vérification du respect
- Financement du terrorisme (recyclage
de ses obligations légales par le
Antiquaires, brocanteurs et de fonds issus de pillages de sites
client
galeries d’art archéologiques)
- Absence de prise en compte des
- Ventes sur internet ou
critères de risque
transfrontalières
- Difficultés à identifier les vrais BE de
Secteur de la bijouterie, des
- Conversion d’espèces en objets ces commerces
métaux précieux, des
précieux - Absence de procédures LBC/FT par
pierres précieuses et de
- Financement du terrorisme ces commerçants lorsqu’ils y sont
l’horlogerie
assujettis

22 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Activités à risque élevé Principales menaces Principales vulnérabilités
- Fraude fiscale (TVA, recettes
encaissées à l’étranger)
- Revente d’objets volés - Connaissance insuffisante du
Secteurs du e-commerce
- Opacification de l’origine des fonds business model du client
- Financement du terrorisme (utilisation
de moyens de paiement opaques)
Secteurs d’activité peu
présents parmi les clients
des experts-comptables
(pour mémoire)

2.1. Les secteurs permettant une circulation importante d’espèces

2.1.1. Bâtiment et travaux publics

Le secteur du Bâtiment et Travaux Publics (BTP) représente près de 150 milliards d’euros de chiffre d’affaires annuels
en France (105 milliards d’euros pour le bâtiment et 45 milliards d’euros pour les travaux publics).

Les principaux acteurs de ce marché sont quatre grandes compagnies mais le secteur compte aussi plus de 300 000
artisans, auto-entrepreneurs et TPE/PME.

Expositions aux menaces

Le secteur du BTP est souvent présenté dans les enquêtes menées par Tracfin comme un secteur sensible à la fraude.
Les principales menaces sont :

Du chiffre d’affaires encaissé en espèces et non déclaré à l’administration fiscale ;

PARTIE 3
Le délit de travail dissimulé (personnes sans autorisation de travail, ou sans bulletin de paie, sans déclaration à
l’URSSAF, etc.) et les employés pouvant éventuellement être payés en espèces provenant du chiffre d’affaires non
déclaré ;
Le délit de corruption active afin de remporter un appel d’offres sur un marché de travaux publics, et ce y compris
vis-à-vis de représentants de collectivités publiques. Cette corruption peut se matérialiser par un versement indu
de commissions ou un avantage particulier (travaux dans des habitations personnelles…) ;
La construction ou l’aménagement de biens immobiliers en utilisant la main d’œuvre, les matières premières et le
matériel fournis par l’entreprise sans en supporter le coût.

Extrait de l’ANR
Exemple de poursuite pour des faits de corruption active et passive, de trafic d’influence, et de blanchiment.
Le maire d’une commune a été mis en examen début 2018 pour des faits de « corruption active et passive », « trafic d’influence », « abus de
confiance », « faux et usage de faux », « abus de biens sociaux », « recel d’abus de biens sociaux » et « blanchiment de capitaux ». Il est
soupçonné d’avoir demandé aux entreprises une commission en échange de l’attribution de marchés publics dans sa ville. Selon les autorités
d’enquête et de poursuite, les entreprises souhaitant être sélectionnées à l’issue d’une procédure de marchés publics devaient ainsi verser une
commission à une association dirigée par le maire. Celui-ci aurait utilisé une partie de ces sommes pour financer son addiction aux paris
hippiques : sur une période de sept ans, les enquêteurs ont recensé 45 000 prises de jeu, pour un montant total de 900 000 €.

Malgré le fort taux de chômage en France, de très nombreuses entreprises du BTP éprouvent des difficultés à
embaucher. Ces difficultés peuvent les pousser à rechercher de la main d’œuvre étrangère, sensible au risque de travail
dissimulé. Les entreprises peuvent recourir à un autre moyen que les paiements en espèces pour rémunérer le travail
dissimulé. Leurs « salariés dissimulés » produisent des fausses factures, non soumises à l’impôt, qu’ils se font payer par
chèque par leur « employeur ».

Il a également été constaté que de nombreuses sociétés de ce secteur ont une faible durée de vie (sociétés éphémères).
Elles sont parfois contrôlées par des membres d’une même communauté ou multiplient l’usage de dirigeants de paille.
Ceci permettant d’éluder plus facilement leurs obligations fiscales voire sociales.

Ainsi, le secteur du BTP est exposé au risque de fraudes fiscale et sociale ainsi qu’à la corruption et à leurs blanchiments
respectifs. Malgré tout, la taille de l’entité, son niveau de chiffre d’affaires, la nature de ses clients, l’ancienneté dans
le métier du dirigeant sont des éléments à prendre en compte pour apprécier le risque.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 23

 Les secteurs les plus sensibles au travail dissimulé, hormis le BTP, sont selon l’ANR l’agriculture et le transport
routier, auxquels on peut ajouter les services aux entreprises : sécurité privée, gardiennage, nettoyage.

Vulnérabilités

Un expert-comptable amplifierait sa vulnérabilité s’il n’élevait pas son niveau de vigilance en présence des critères
suivants :

Ratios de l’entreprise pas en accord avec le benchmark de la profession, sans explication, variation dans le temps
non expliquée, masse salariale/chiffre d’affaires incohérente, résultat net/chiffre d’affaires incohérent, marge
analytique de chantiers incohérente, caisse présentant un solde ou des mouvements excessifs, mouvements du
compte de l’exploitant et du compte courant du dirigeant injustifiés, commissions versées dont la justification
économique n’apparait pas évidente ;
Bénéficiaire effectif ayant déjà connu des faillites ou des interdictions de gérer ;
Société créée récemment avec un dirigeant n’ayant pas d’expérience dans le secteur d’activité faisant craindre
l’existence d’un dirigeant de paille ou une potentielle société éphémère ;
Importance du flux de chèques émis. Un nombre important de chèques émis en fonction de l’activité peut alerter
sur d’éventuelles fraudes à la fausse facture ;
Société acquise par une société étrangère. Certains schémas ont permis ces dernières années de mettre en
évidence des transmissions universelles de patrimoine (TUP) dans ce secteur rendant plus difficile le respect de
certaines obligations légales.

Néanmoins, l’analyse de la variation des ratios est complexifiée par le recours variable, d’une année à l’autre, à la sous-
traitance et à l’intérim, deux facteurs qui modifient structurellement le calcul des ratios.

2.1.2. Vente de véhicules d’occasion

PARTIE 3

Avec 5,6 millions de véhicules vendus 11 en 2018, le marché de l’automobile d’occasion est en pleine expansion. Le
« Dieselgate » y a contribué.

Expositions aux menaces

Le secteur de l’achat/vente des véhicules et en particulier des véhicules d’occasion est régulièrement cité dans les
rapports de Tracfin comme générateur de déclarations de soupçon.

Ce secteur est sensible à la fraude fiscale (particulièrement la fraude à la TVA sur la marge ou les carrousels de TVA)
mais aussi à la fraude douanière pour des importations de véhicules provenant d’un pays hors UE.

Des opérations répétées d’achat/revente avec l’étranger permettent aussi de blanchir des fonds illicites en acquérant
un produit facilement revendable dans les nombreux pays où le marché des véhicules d’occasion s’est développé et où
le contrôle de l’origine des fonds est faible. Les particuliers non-résidents en France peuvent payer en espèces un achat
de véhicule jusqu’à 10 000 euros. La présence d’un collecteur étranger payant pour plusieurs particuliers non-résidents
aggrave la menace de blanchiment de capitaux.

Vulnérabilités

La principale vulnérabilité de l’expert-comptable est liée à un mauvais suivi des obligations fiscales du client.

La législation spécifique aux véhicules d’occasion et des documents rédigés dans une langue étrangère aux
formulations parfois volontairement ambigües (certificat d’immatriculation, factures notamment) rendent difficiles
les contrôles de l’application des dispositions en matière de TVA par l’expert-comptable français.

Un historique de redressements fiscaux ou douaniers défavorables pour le client, en particulier en matière de TVA,
constituera un indice de classement en risque élevé. Cependant, c’est une partie du curriculum vitae que le client cache
usuellement à son expert-comptable.

11
Source : [Link]

24 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

2.1.3. Activités liées aux jeux de hasard et d’argent

Les activités liées aux jeux de hasard et d’argent sont régies par des contrôles spécifiques en fonction de la catégorie
d’opérateurs à laquelle elles appartiennent :

Les casinos et clubs de jeux avec plus de 200 casinos en France sont contrôlés de concert par le ministère de
l’Economie et des Finances et le ministère de l’Intérieur ;
La Française des jeux (FDJ) avec 30 000 points de vente en France et un site internet dédié avec 15 milliards
d’euros de mises collectées en 2017. Une gouvernance spécifique et une nouvelle régulation seront mises en place
après la privatisation ;
Le Pari mutuel urbain (PMU) avec 13 000 points de vente et un site internet avec 10 milliards d’euros de mises en
2017 est contrôlé de concert par le ministère de l’Economie et des Finances, le ministère de l’Intérieur mais
également le ministère de l’Agriculture pour les courses hippiques ;
Les 14 sociétés privées de jeux en ligne exerçant dans les paris sportifs, paris hippiques et cercles de jeux sont
contrôlées et agréées par l’Autorité de régulation des jeux en ligne (ARJEL).

Expositions aux menaces

L’importance des organismes de contrôle dans ces activités permet de limiter les menaces mais pas de les faire
disparaitre.

Extrait de l’ANR
Le défi majeur de tout délinquant est de convertir ses profits illicites, le plus souvent des espèces, tout en cherchant à échapper aux contrôles
et à la traçabilité des fonds. Comparativement à d’autres secteurs d’activité économique, le secteur des jeux se caractérise par un usage
préférentiel d'espèces le rendant particulièrement attractif et l’exposant au risque de voir des criminels échanger des sommes importantes
en numéraire, soit contre des jetons ou des tickets dans les casinos ou les clubs qui peuvent être joués ou ré-échangés, soit contre des récépissés
de jeux de la FDJ ou du PMU, soit directement sans jouer, en rachetant des tickets gagnants, afin de produire des gains dont le mode de
paiement peut permettre de blanchir ces fonds.

La multitude de points de vente physiques permet de rendre cette technique accessible à tous via l’achat en espèces

PARTIE 3
de tickets gagnants à un prix un peu supérieur au gain. Parmi les points de vente se trouvent les cafés/bars-
PMU/buralistes qui distribuent souvent les jeux de la FDJ et les paris PMU.

Extrait de l’ANR
Pratique qui ne requiert pas d’expertise de la part du blanchisseur mais nécessite le plus souvent une complicité de l’exploitant d’un point de
vente. Ce dernier va recueillir les tickets gagnants de joueurs qu’il va payer en espèces grâce à une caisse noire. Il n’encaisse pas ces tickets
pour pouvoir les revendre à des malfaiteurs qui eux sont en possession de fortes sommes en espèces provenant de leur activité criminelle. Ces
malfaiteurs vont alors racheter ces tickets pour les encaisser officiellement comme s’ils étaient les vrais gagnants. Ce type de blanchiment
présente l’avantage de pouvoir convertir l’intégralité des espèces sales en monnaie scripturale moins une éventuelle commission. Il est le fait
du grand banditisme mais aussi de certaines communautés disposant de cash et souhaitant pouvoir justifier de son origine.

La menace du blanchiment des capitaux est donc bien présente mais celle liée au financement du terrorisme est, quant
à elle, plutôt limitée.

Vulnérabilités

Les vulnérabilités des experts-comptables liées au secteur des jeux tiennent principalement à l’impossible connaissance
des clients de son propre client. Outre la facilité de contournement des seuils de paiement en espèces, d’autres
méthodes permettent également d’opacifier les transactions telles que la revente de tickets gagnants FDJ ou PMU.
Ainsi, un point de vente multipliant les paiements de tickets gagnants sur une même période d’un même montant
pourra être un critère d’alerte.

De même, une augmentation soudaine des recettes liées aux jeux FDJ et aux paris du PMU dans un établissement
devrait attirer l’attention de l’expert-comptable, d’autant plus si cette augmentation provient d’un seul joueur ou d’un
très petit nombre de joueurs.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 25

 2.1.4. Autres activités encaissant des recettes en espèces

Expositions aux menaces

Grâce à sa nature intraçable, la monnaie fiduciaire est utilisée dans le cadre de fraudes fiscales car elle permet de
dissimuler des recettes. Les activités génératrices de recettes en espèces ont donc un degré d’exposition élevé aux
menaces de blanchiment de fraude fiscale.

Le délit de fraude fiscale peut aussi s’accompagner du délit de travail dissimulé (paiement en espèces de tout ou partie
du salaire).

A contrario, des recettes fictives en espèces déposées sur les comptes bancaires de l’entreprise peuvent aussi
permettre de blanchir des fonds provenant de divers délits dont le trafic de stupéfiants.

Certains commerces tenus par un membre d’une même communauté peuvent également utiliser ces recettes
dissimulées en espèces pour financer des associations radicales voire directement des combattants impliqués dans
des organisations terroristes (partie 3 > 1.1).

Malgré le plafonnement des paiements en espèces et l’obligation d’utiliser une caisse homologuée, l’accessibilité,
l’anonymisation et l’opacification qu’offrent les transactions en espèces rendent l’usage de la monnaie fiduciaire
particulièrement exposé au risque de blanchiment de capitaux mais également au financement du terrorisme, surtout
lorsqu’il s’agit d’une activité permettant de transférer les fonds vers l’étranger.

Les principaux risques macroéconomiques du secteur concernent les secteurs d’activité suivants qui reçoivent des
recettes en espèces :

Les casses automobiles ;

Les ferrailleurs ;
Les buralistes notamment ceux ayant une activité significative de jeux de hasard ;
Les établissements de nuit.
PARTIE 3

D'autres activités sont identifiées par l’ANR et par Tracfin comme présentant un risque :

Les hôtels-cafés-restaurants ;
Les commerces de proximité ;
Le commerce de détail sur les marchés ;
Les taxis et les VTC (hors recettes encaissées via une plateforme).

Malgré tout, la taille de l’entité, son niveau de chiffre d’affaires, la nature des clients de l’entité, l’ancienneté dans le
métier du dirigeant, l’ancienneté du client dans la structure d’exercice, la connaissance sectorielle de la structure
d’exercice sont des éléments à prendre en compte pour apprécier le risque. L’expert-comptable s’interrogera
également à cette occasion sur le montant de la fraude potentielle et en tirera les conséquences sur le niveau de risque
pour sa structure d’exercice.

Vulnérabilités

Par nature, les recettes en espèces qui ne transitent pas par la comptabilité ne sont pas connues des experts-
comptables.

Un expert-comptable amplifierait néanmoins sa vulnérabilité s’il n’élevait pas son niveau de vigilance en présence des
critères suivants :

Variation non expliquée de la marge, du résultat d’un exercice à l’autre ;

Ratios de marge ou de rentabilité non cohérents avec les benchmarks 12 du secteur, sans explication ;
Absence de logiciel de caisse certifié ;
Ratio salaires/chiffres d’affaires non cohérent avec les benchmarks du secteur, sans explication ;
Mouvements très significatifs dans le compte de caisse ou solde très élevé, sans explication ;
Mouvements non expliqués dans le compte de l’exploitant ou le compte courant du dirigeant ;
Bénéficiaire effectif ayant déjà connu des faillites ou des interdictions de gérer ;
Société créée récemment avec un dirigeant n’ayant pas d’expérience dans le secteur d’activité faisant craindre
l’existence d’un dirigeant de paille ou une potentielle société éphémère ;

12
De nombreuses analyses sectorielles éditées par le CSOEC sont disponibles sur [Link]

26 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Train de vie du dirigeant non compatible avec les résultats de l’entreprise, sans explication ;
Localisation dans un secteur notoirement connu pour sa forte criminalité.

2.2. Les secteurs permettant d’investir des fonds issus d’activités illicites

2.2.1. L’immobilier

Le secteur d’activité de l’immobilier se compose de plusieurs métiers, chacun ayant ses propres niveaux de menaces et
vulnérabilités. Les principaux métiers sont :

L’investissement immobilier : achats et ventes, marchands de biens notamment

La promotion immobilière
Le logement social
La gestion immobilière, administrateurs de biens notamment

Expositions aux menaces

L’investissement immobilier et la promotion immobilière sont les deux métiers les plus exposés aux risques de
blanchiment.

Rappelons que l’ensemble des ventes immobilières réalisées sur des biens situés en France doit être constaté par acte
authentique d’un notaire, profession assujettie au dispositif LBC/FT.

L’investissement immobilier permet de placer de fortes sommes d’argent de manière relativement sécurisée en
particulier dans certaines zones géographiques où la demande ne cesse de progresser. Le secteur de l’immobilier
d’investissement est exposé aux risques de blanchiment de capitaux en particulier par des fonds issus de trafics divers
(armes, stupéfiants par exemple) mais aussi de la corruption, du détournement de fonds publics (biens mal acquis…),
d’escroqueries ou de fraudes fiscales commises en France mais également à l’étranger.

PARTIE 3
Les marchands de biens, quant à eux, sont susceptibles de percevoir une partie du paiement des transactions en
espèces autrement appelé dessous-de-table. Ce risque sera d’autant plus élevé lorsque la société qui est marchand de
biens a un dirigeant qui est par ailleurs le bénéficiaire effectif unique de cette société. Le 16ème critère de l’article D.561-
32-1 du CMF qui permet de qualifier le blanchiment d’une fraude fiscale devant faire l’objet d’une déclaration de
soupçon vise la réalisation d'une transaction immobilière à un prix manifestement sous-évalué.

Le métier de la promotion immobilière est principalement exposé au risque de blanchiment de fraude fiscale, la fiscalité
des opérations de construction/rénovation étant complexe.

L’attrait du secteur de l’immobilier pour certains délinquants « en col blanc » est tel que la 4ème directive européenne a
assujetti les intermédiaires de ce secteur aux obligations de vigilance en matière de LBC/FT.

Vulnérabilités

La vulnérabilité de l’expert-comptable face au risque de blanchiment de capitaux dans l’immobilier dépendra de

plusieurs caractéristiques :

Le type de client ;
Les caractéristiques du bien ;
Les caractéristiques de l’opération ;
Les modalités de financement de l’acquisition.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 27

 Un expert-comptable amplifierait néanmoins sa vulnérabilité s’il n’élevait pas son niveau de vigilance face à une société
d’investissement immobilier en présence des critères suivants :

Modalités de
Type de clients Caractéristiques du bien Caractéristiques de l’opération financement de
l’acquisition
- Le client ou le - Nature du bien : Les - Détention via une cascade - Prêts de non-associés
bénéficiaire effectif n’a plus exposés sont les de véhicules étrangers non n’ayant pas un intérêt
pas de revenu ou de biens de luxe et de régulés ou via un Fonds économique direct
patrimoine déclaré qui prestige dont le prix d’Investissement Alternatif apparent dans
soit en adéquation avec est souvent difficile à (au sens de la directive l’opération
son apport évaluer mais aussi les AIFM) ne permettant pas - Fonds transitant par
personnel ou sa locaux commerciaux facilement de tracer les une banque hors UE
capacité à rembourser - Secteur investisseurs ultimes (sauf banque d’un
l’emprunt ; en d’implantation : Les - Utilisation d’une SCI. Les pays présentant une
particulier s’ils exercent plus exposés sont cessions de parts d’une SCI législation équivalente
dans un secteur Paris, la Côte d’Azur, ne requérant pas d’acte à celle de l’UE en
générateur d’espèces certains DROM-COM authentique, elle permet matière de LBC/FT) à
- Le client ou le (Saint-Barthélemy, l’anonymisation du réel l’acquisition ou lors
bénéficiaire effectif Saint-Martin…) mais il propriétaire. Toutefois, la d’un refinancement
sont ressortissants d’un existe des cession d’un bien situé en - Remboursement
pays figurant sur les micromarchés du luxe France doit prendre la forme anticipé d’une quote-
listes du Gafi ou de l’UE dans de nombreuses d’un acte authentique, le part de l’emprunt
(voir [Link]) métropoles françaises notaire s’assurera alors des bancaire, refinancé
- Le client ou le - Bien nécessitant de véritables associés de la SCI par un apport du
bénéficiaire effectif lourds travaux de si ceux-ci n’ont pas été bénéficiaire effectif
détiennent les fonds rénovation dont les déclarés au Greffe à la suite - Intervention de
investis depuis peu, en fonds pour cette d’une session de parts (*) plateformes de
provenance de pays rénovation ne - Annulation subite de financement
notoirement connus passeront pas par un l’acquisition impliquant la participatifs ou start-
pour leur pratique de notaire lors de restitution des indemnités up
corruption ou l’étendue l’acquisition d’immobilisation dont les - Commissions versées
PARTIE 3

des activités criminelles - Biens soumis à une fonds trouveront alors une à des sociétés
- Client ou bénéficiaire saisie judiciaire justification légale étrangères, en
effectif PPE aux - Société créée récemment et particulier offshore
revenus importants, en clause de substitution dans
particulier les PPE la promesse ne permettant
étrangères pas de connaître l’acquéreur
- Acquéreur et vendeur réel avant la signature de
entretenant des liens l’acte de vente final. Ce
étroits familiaux ou critère est à nuancer dans
personnels ou les fonds d’investissement
appartenant à un immobiliers, où les véhicules
même groupe, en dédiés sont souvent créés à
particulier en cas de la dernière minute
cession réciproque de - Fréquence des transactions
biens sur un même bien
(*) On peut noter que depuis le 1er novembre 2011, les cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière détenant
des immeubles en France et réalisées à l’étranger, doivent être constatées par acte notarié quelle que soit la nationalité
des parties.

Si tous les clients du secteur immobilier ne sauraient être classés à risque élevé par les experts-comptables, une analyse
détaillée du contexte doit être menée avant d’attribuer un niveau de risque. Le professionnel pourra utiliser les critères
présentés ci-dessus pour évaluer l’environnement et donc le niveau de risque.

2.2.2. Les antiquaires, brocanteurs et galeries d’art

Le marché de l’art emprunte en France deux canaux de vente principaux :

Les ventes non réglementées (déclaration en préfecture) : antiquaires, brocanteurs et galeries d’art.
Les ventes règlementées : via des sociétés de ventes volontaires et de commissaires-priseurs judiciaires. Peu
d’experts-comptables ont de telles sociétés parmi leurs clients.

28 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

Les ventes entre particuliers se développent également via des sites C2C (consumer to consumer - voir partie 3 > 2.3)
mais pour des objets de moindre valeur. Ce canal de vente est invisible pour les experts-comptables.

Expositions aux menaces

La menace se profile en matière de financement du terrorisme et surtout en matière de blanchiment des capitaux.

La menace de blanchiment de capitaux s’exprime dans la conversion d’espèces dans un objet d’art qui ne se dévaluera
pas et qui pourra être transporté, voire échangé. Il est donc aisé d’imaginer le placement de fonds issus d’activités
illicites dans une œuvre d’art.

Les antiquaires, brocanteurs et galeries d’art ont également une partie importante de leurs recettes en espèces.

La menace de financement du terrorisme s’exprime principalement dans le risque de recyclage de fonds issus de
pillages de sites archéologiques ou de musées dans certaines zones en conflit ayant un passé historique riche telles
que l’Irak ou la Syrie. Un marché de l’art souterrain des antiquités permet de financer les activités de groupes
terroristes.

La vulnérabilité macroéconomique du secteur des acteurs du marché de l’art se présente sous trois axes :

Les espèces : l’importance des flux d’espèces accentuera le risque d’investissement de fonds illicites ;
Les ventes transfrontalières : le transfert de biens à l’étranger et notamment vers des ports francs hors de France
permettra d’offrir à l’acquéreur anonymat et opacification de la traçabilité du bien ;
La vente sur internet : les ventes via des sites internet peuvent anonymiser les transactions en particulier si celles-
ci se déroulent sur le darkweb.

Extrait de l’ANR
Les propriétés intrinsèques aux produits de l’art, tels que la volatilité parfois forte de leurs prix, peuvent également constituer une vulnérabilité
importante. En effet, elle permet des manipulations de prix facilitées par d’éventuelles complicités entre vendeurs et acheteurs. L’adjudication
d’œuvres d’art à des estimations très différentes de celles contenues dans les catalogues de vente doit constituer un signal d’alerte pour les
opérateurs de ventes volontaires.
Par ailleurs, d’autres complicités peuvent exister entre les vendeurs et les experts afin de masquer l’origine frauduleuse d’un objet culturel

PARTIE 3
vendu

Vulnérabilités

Les vulnérabilités de l’expert-comptable sur le marché des antiquaires, brocanteurs et galeries d’art relèvent plutôt
de l’absence de vérification du respect des obligations légales par ses clients.

Si l’expert-comptable n’a pas pour obligation de rechercher l’origine des fonds investis par les clients de ses clients ni
de rechercher les transactions occultes (par nature absentes de la comptabilité), il amplifierait néanmoins sa
vulnérabilité s’il n’élevait pas son niveau de vigilance en présence des critères suivants :

L’absence de mise en place de procédures LBC/FT pour les clients se livrant habituellement au commerce
d'antiquités et d'œuvres d'art demandera un classement en risque élevé ;
L’absence de tenue des registres obligatoires des objets mobiliers (ROM) ;
Une part significative des ventes réalisée vers des ports francs hors de France.

2.2.3. Le secteur de la bijouterie, des métaux précieux, des pierres précieuses et de

l’horlogerie

Le secteur de l’horlogerie, la bijouterie, la joaillerie et l’orfèvrerie a engendré 5,5 milliards d’euros de chiffre d’affaires
TTC en 2018 en France.

Ce marché compte trois types de distributeurs :

Les bijouteries de centre-ville : principalement des bijoutiers indépendants proposant des produits de luxe, ayant
une part de marché avoisinant les 50% mais en déclin relatif ;
Les bijouteries de centres commerciaux : chaines d’une marque ou franchisés ;
Les e-commerçants : e-shops de revendeurs, sites en propre des marques ou autres e-commerçants. Ce canal de
distribution représente 8,4% des ventes du secteur montres et 5,8 % pour celui du bijou en or 13.

13
Études FRANCELAT

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 29

 L’or, quant à lui, est commercialisé via trois canaux de distribution :

Les bureaux de change et de numismatique ;

Les courtiers ;
Certaines banques malgré l’arrêt de la cotation en bourse de l’or en France depuis 2004.

Expositions aux menaces

Tout comme les objets d’art, les bijoux et montres de luxe mais surtout les métaux et pierres précieux sont des valeurs
refuges permettant d’investir dans un bien transmissible de façon quasi imperceptible par l’Etat.

La facilité d’accès à ces objets et leur caractère transportable permettent de convertir des fonds illicites en un actif
tangible et revendable permettant ainsi un blanchiment de capitaux.

L’or peut également être transféré dans des zones de conflit ou des pays connus pour financer le terrorisme et servir
de monnaie de transactions dans ces pays afin de financer le terrorisme. Rappelons que depuis 2011, la vente d'or en
espèces est interdite d'un particulier à un professionnel.

Extrait de l’ANR
Cas de contrebande d’or
Une procédure était diligentée, à la suite de nouveaux faits révélés dans une affaire distincte, visant un réseau de blanchiment de trafic de
stupéfiants dirigé par un ressortissant asiatique, associé dans plusieurs sociétés basées à l’étranger, sur lesquelles il s’appuyait pour générer
factures fictives, bons de commandes et virements bancaires internationaux.
L’argent collecté était acheminé, plusieurs fois par semaine, en train ou par la route, en Europe du Nord où il était pour partie changé en or
auprès d’un complice local négociant en métaux précieux, susceptible de fournir des justificatifs de complaisance conférant aux transports
réalisés une apparence de licéité. L’or et les espèces étaient ensuite transportés par des passeurs sur des vols réguliers au Moyen-Orient. Une
fois sur place, les espèces faisaient l’objet d’opérations de change ou étaient directement réinvesties, dans les deux cas au bénéfice de
trafiquants de stupéfiants qui récupéraient ainsi leurs gains. L’or était revendu en contrebande, soit sur place, soit à des acheteurs asiatiques.
L’enquête a mis en évidence que les blanchisseurs utilisaient parfois le flux d’argent issu du trafic de stupéfiants comme une véritable
matière première (transformation de l’or en bijoux, par exemple) afin de générer de nouveaux profits.
En 2014, une vaste opération déclenchée simultanément en plusieurs points du territoire européen a abouti à l’interpellation de 17
personnes. Espèces, or et bijoux ont été saisis pour un montant global de 3 M euros. L’analyse des comptabilités occultes a permis d’établir
PARTIE 3

que l’ensemble du réseau avait blanchi plus de 230 M d’euros entre 2010 et 2014. En 2017, 26 prévenus ont été condamnés à des peines
d’emprisonnement allant jusqu’à 10 ans, ainsi qu’à plus de 19 M euros d’amendes cumulées.

Les vulnérabilités macroéconomiques du secteur se résument en deux critères :

Le paiement en espèces : ce moyen de paiement, fréquent, est difficilement traçable ;

La facilité de transfert : pouvant traverser les frontières facilement, les métaux/pierres précieux et bijoux peuvent
permettre le financement du terrorisme comme le stockage de recettes issues de fraudes.

Une disproportion soudaine de l’activité négoce au regard de l’activité artisanale pour un artisan, doit également
attirer l’attention de l’expert-comptable.

Vulnérabilités

La vulnérabilité des experts-comptables réside dans le fait de ne pas correctement identifier les bénéficiaires effectifs
de ces commerces.

Si des clients, et en particulier des commerçants indépendants ou des sites de e-commerce non liés à une marque,
n’ont pas mis en place de procédures LBC/FT alors qu’ils y sont assujettis, un classement en risque élevé doit être
envisagé.

2.3. Les secteurs du e-commerce

Le e-business est défini par toutes formes d’affaires effectuées à l’aide de techniques de l’information et de la
communication et notamment par les techniques de l’internet. Le e-commerce est une sous-activité du e-business qui
peut se définir par la vente de biens ou de services au client final via ces mêmes moyens.

Le e-commerce peut revêtir 3 formes :

Le B2C (business to consumer) : transactions entre entreprise et consommateur ;

Le B2B (business to business) : transactions inter-entreprises ;
Le C2C (consumer to consumer) : transactions de particulier (consommateur) à particulier.

30 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

Le développement du e-business de ces dernières années s’est lui-même accompagné d’un fort développement des
acteurs numériques. De nouveaux prestataires de service de paiement et de monnaie électronique (PSP/ME)
proposent des services de paiement en ligne tant aux entreprises qu’aux particuliers. Parmi ces services on peut citer
Paypal, les cagnottes en ligne, les cartes prépayées et les cryptomonnaies (par exemple le bitcoin).

Expositions aux menaces

La menace existe tant en termes de blanchiment des capitaux qu’en termes de financement du terrorisme. Elle peut
se révéler sous deux aspects : la nature même du e-commerce, d’une part, et les moyens de paiements utilisés, d’autre
part.

Les plateformes, et plus particulièrement les C2C, permettent d’écouler des marchandises volées sans véritable
contrôle de l’identité des acheteurs ou des vendeurs mais également de mettre en ligne des articles contrefaits. Les
plateformes sont également exposées au risque de fraude fiscale : fraude à la TVA sur les ventes, ventes par internet
à l’étranger sans rapatriement des flux financiers qui ainsi ne sont jamais soumis à l’impôt en France.

La multiplication des moyens de paiement en ligne complexifie l’analyse et peut permettre d’opacifier l’origine des flux
financiers du e-commerce :

Une carte prépayée est un compte matérialisé par un support qui peut être alimenté par une carte bancaire mais
aussi par des espèces. L’origine des fonds qui l’approvisionnent peut donc être opaque et relever des flux d’origine
illicite ;
Une cagnotte en ligne peut être alimentée par de multiples personnes en provenance de divers pays. Le montant
de certaines cagnottes peut être utilisé pour le règlement d’un achat en ligne et, ainsi, perdre trace de l’origine des
fonds et donc des véritables bénéficiaires de la transaction ;
L’utilisation d’une cryptomonnaie permet de passer les frontières de façon anonyme et sans frais de change.

Ainsi, Tracfin a déjà pu mettre en évidence le schéma de blanchiment de fraude fiscale suivant : un particulier reçoit
sur son compte bancaire des montants élevés en provenance d’une plateforme de change, le plus souvent étrangère.
Il peut s’agir d’un résident français qui explique que ces fonds proviennent d’un investissement heureux dans des
crypto-actifs sans en justifier la provenance. Mais il peut également s’agir d’un non-résident qui souhaite faire transiter

PARTIE 3
par la France ou y employer des revenus dissimulés à son pays de résidence.

Extrait de l’ANR
Blanchiment du produit d’un trafic de stupéfiants via l’achat de monnaie virtuelle
Grâce à une plateforme proposant sur internet la mise en relation d’acheteurs et de revendeurs de monnaie virtuelle, un individu, connu par
les services judiciaires pour trafic de stupéfiants, récolte en qualité d’intermédiaire des fonds provenant du trafic de stupéfiants pour un
montant cumulé supérieur à 200 000 euros. Les fonds sont centralisés sur un compte bancaire ouvert à l’étranger puis virés vers une
plateforme de change qui permet d’acquérir de la monnaie virtuelle contre de la monnaie réelle. L’intermédiaire reverse alors les montants en
monnaie virtuelle sur les portefeuilles de ses clients gérés par la plateforme initiale. Il se rémunère par le prélèvement d’une commission. Une
fois que les fonds sont convertis en bitcoin, la traçabilité des flux financiers devient très limitée. Les individus peuvent disposer de leurs fonds
soit en les retirant en espèces, soit en les utilisant directement en ligne, soit en transférant leurs actifs numériques sur le portefeuille
électronique d’un grossiste qui centralise les fonds issus du trafic de stupéfiants.

Les risques macroéconomiques de ce secteur d’activité concernent principalement 3 éléments :

Les ventes à l’étranger ;

Les moyens de paiement : la tendance actuelle va vers la banalisation des cartes prépayée et des crypto-
monnaies ;
L’émergence des darknets auxquels les experts-comptables sont peu confrontés.

Vulnérabilités

La vulnérabilité de l’expert-comptable tiendra à une connaissance insuffisante du business model de son client, lequel
business model peut induire les risques macroéconomiques décrits ci-dessus.

L’expert-comptable pourra donc classer en risque élevé les clients proposant des sites où les paiements peuvent être
réalisés en cartes prépayées ou crypto-monnaies ou bien ceux qui sont présents sur les darknets ainsi que ceux qui ont
une forte activité de vente à l’étranger, en particulier vers des pays à risque (partie 3 > 3.1.1).

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 31

 2.4. Les secteurs d’activité peu présents parmi les clients des experts-comptables

Certains secteurs d’activité peuvent présenter des menaces et des vulnérabilités en matière de LBC/FT, tant au niveau
macroéconomique qu’à celui des experts-comptables, mais ne concernent qu’un nombre limité d’acteurs ou ont
rarement recours aux services des experts-comptables. Il n’y a donc que peu d’experts-comptables potentiellement
exposés sur ces secteurs d’activité.

Ces secteurs ne font donc pas l’objet de développements détaillés dans l’ARPEC car ils sont considérés comme non
significatifs au niveau de l’activité d’expertise comptable. Ils pourront toutefois représenter un risque élevé au niveau
d’une structure d’exercice. Cette dernière pourra, lors de sa propre analyse de l’évaluation des risques, se référer à
l’ANR, aux rapports de Tracfin, aux lignes directrices du GAFI pour la profession, aux lignes directrices avec Tracfin
d’autres professions assujetties à la LBC/FT, etc.

A titre d’exemples et sans que cette liste soit exhaustive, on peut citer :

Les services bancaires et financiers ;

Les services d’assurance (par exception de nombreux agents d’assurance et courtiers sont clients des experts-
comptables. Cette profession est exposée à la menace de blanchiment d’escroquerie via le détournement de
primes dues aux compagnies d’assurance) ;
Les changeurs manuels ou prestataires de transmission de fonds en espèces (par exception, les changeurs
manuels seront des clients particulièrement sensibles dans les DROM-COM car exposés au risque de blanchiment
de capitaux issus du trafic de stupéfiants, notamment en Guyane et à Saint-Martin) ;
Les plateformes de financement participatif (ou crowdfunding) ;
Les opérateurs de réseau mobile virtuel ;
Les casinos, cercles de jeux et opérateurs de paris ou de jeux en ligne ;
La réparation et l’entretien des bateaux de luxe ;
Les transferts dans le sport professionnel ;
Les activités liées à la défense nationale, au commerce des armes ou de matériel sensible ;
L’import/export : textile, articles de mode, aménagement de la maison, agroalimentaire ;
Le négoce de matières premières.
PARTIE 3

3. LA LOCALISATION DES CLIENTS, PRENANT EN COMPTE

EGALEMENT LE TERRITOIRE D’ORIGINE OU DE DESTINATION
DES FONDS

Une personne ou une activité, établie dans un pays/territoire identifié par des sources crédibles soit comme présentant
des niveaux significatifs de corruption ou d'autres activités criminelles, soit pour financer le terrorisme ou soutenir
les activités terroristes (dits « pays/territoires à risque » ou « zones à risque »), exposent à un risque de blanchiment
de capitaux et de financement du terrorisme considéré comme élevé.

Le GAFI entend par « sources crédibles » les informations produites par des organisations internationales réputées et
universellement reconnues, ainsi que par d'autres organismes qui rendent ces informations publiques et largement
accessibles. Outre le GAFI et les organismes régionaux du type GAFI, ces sources peuvent inclure, sans toutefois s'y
limiter, des organismes supranationaux ou internationaux tels que le Fonds monétaire international, la Banque
mondiale et le groupe Egmont. 14

Il ne relève pas du comité LAB de dresser une liste de ces zones à risque.

14
FATF Guidance for a Risk-Based Approach for the Accounting Profession, juin 2019. Voir note 5.

32 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Tableau synoptique des menaces et des vulnérabilités

Localisations à risque élevé Principales menaces Principales vulnérabilités

Pays/territoires à risque
- Pays figurant sur la liste de l’UE car présentant des
carences stratégiques dans leurs régimes LBC/FT - Récolte insuffisante des
- Pays figurant sur la liste noire du GAFI caractéristiques du client et du
bénéficiaire effectif à
- Pays sous surveillance du GAFI
l’acceptation de la mission
Autres pays/territoires devant faire l’objet d’une - Absence de détection d’une
- Origine illicite des
attention particulière transaction en provenance ou
fonds
- Etats et territoires non coopératifs en matière - Financement du vers un pays/territoire à risque
fiscale en application de la règlementation terrorisme - Rareté de ce type de
française - Fraude fiscale transaction dans de nombreux
- Pays et territoires non coopératifs à des fins - Activités fictives dossiers
fiscales figurant sur les listes noires et grises de l’UE - Difficulté à apprécier l’origine
- Pays permettant d’héberger une entité licite des fonds
extraterritoriale (ou offshore)
- Familiarité avec le client ou le
- Pays figurant sur les listes de sanctions
bénéficiaire effectif
économiques ou d’embargos de l’ONU et de l’UE
- Zones connues pour des trafics et des activités
criminelles (pour mémoire)

3.1. Pays/territoires à risque concernés par ce critère

3.1.1. Pays/territoires à risque

Il n’existe pas de liste unique des pays/territoires à risque, ni au niveau français ni au niveau international. Le lecteur

PARTIE 3
pourra se référer aux listes suivantes qui devraient être retenues dans la transposition de la directive 2018/843 du 30
mai 2018 dite 5ème directive LAB :

La liste de l’UE des pays tiers à haut risque présentant des carences stratégiques dans leurs régimes de LBC/FT
(prise en application de l’article 9 de la 4ème directive LAB) ;
La liste « noire » du GAFI des pays à haut risque ainsi que la liste des pays sous surveillance du GAFI.

L’Union européenne et le GAFI ont chacun leur propre définition politique des pays à risque devant faire l’objet d’une
attention particulière de l’expert-comptable au cours de la mission. Pour l’Union européenne il s’agira de pays tiers
présentant des carences stratégiques dans leurs régimes LBC/FT tandis que le GAFI définit ces juridictions à haut
risque comme des pays non coopératifs en termes de lutte anti-blanchiment ou présentant des déficiences
stratégiques en matière de LBC/FT.

Au 16 janvier 2020, les pays à haut risque portés sur les listes de ces deux organisations sont :

Pays tiers à carences stratégiques de l’UE : Afghanistan, Bosnie-Herzégovine, Corée du Nord, Ethiopie, Guyana,
Irak, Iran, Laos, Ouganda, Pakistan, Sri Lanka, Syrie, Trinité-et-Tobago, Tunisie, Vanuatu, Yémen ;
Liste noire du GAFI : Corée du nord, Iran ;
Pays sous surveillance du GAFI : Bahamas, Botswana, Cambodge, Ghana, Islande, Mongolie, Panama, Pakistan,
Syrie, Trinité-et-Tobago, Yémen, Zimbabwe.

Ces listes sont régulièrement actualisées et peuvent être consultées sur les sites suivants :

Union européenne :
[Link] 15

GAFI : [Link]

Tous les pays/territoires visés ci-dessus doivent être considérés comme présentant un risque élevé en matière de
BC/FT.

15
Le règlement délégué (UE) 2016/1675 de la Commission du 14 juillet 2016 est régulièrement mis à jour (Au 20 janvier 2020 : règlements
délégués 2018/105, 2018/212, 2018/1467). Il n’existe pas de liste consolidée.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 33

 3.1.2. Autres pays/territoires devant faire l’objet d’une attention particulière

Les pays/territoires visés ci-dessous ne seront pas automatiquement classés en pays à risque par le CMF mais doivent
faire l’objet d’une attention particulière des experts-comptables en raison d’un risque plus élevé que la moyenne en
termes de fraude fiscale ou de criminalité et donc de blanchiment potentiellement associé.

La France publie une liste des Etats et territoires non coopératifs en matière fiscale par référence à l’article
238-0 A du code général des impôts. La liste comprend :

- Le Panama 16
- A compter du 1er avril 2020 : Anguilla, Bahamas, Iles vierges britanniques, Panama, Seychelles, Vanuatu, Fidji,
Guam, Iles vierges américaines, Oman, Samoa américaines, Samoa, Trinité-et-Tobago 17.

L’UE établit des listes des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales. Au 16 janvier 2020, la liste
comprend :

- Liste « noire » de l’UE des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales (annexe I) : Fidji, Guam, Iles
vierges américaines, Oman, Samoa, Samoa américaines, Trinité-et-Tobago, Vanuatu ;
- Liste « grise » de l’UE des pays et territoires non coopératifs ayant pris des engagements pour mettre en
œuvre les principes de bonne gouvernance fiscale (annexe II) : Anguilla, Antigua & Barbuda, Arménie, Australie,
Bahamas, Barbade, Belize, Bermudes, Bosnie-Herzégovine, Botswana, Cap-Vert, Curaçao, Eswatini, Iles
Caïman, Iles Cook, Iles vierges britanniques, Iles Marshall, Jordanie, Maldives, Maroc, Mongolie, Monténégro,
Namibie, Nauru, Niue, Palaos, Saint-Christophe-et-Niévès, Sainte-Lucie, Seychelles, Thaïlande, Turquie, Viêt
Nam.
Ces listes sont régulièrement actualisées et peuvent être consultées sur le site suivant :
[Link]

De façon concrète et s’il n’existe pas de définition juridique complète, les entités (sociétés, partnership, trusts…)
extraterritoriales ou offshore sont créées dans un pays autre que celui où l’activité est exercée, ayant des taux
d’impôt sur les sociétés très bas voire nuls. Ce type de juridictions permet souvent d’avoir recours à des
actionnaires ou dirigeants agissant pour compte et plus ou moins masqués (« nominee »). Fréquemment associées
PARTIE 3

aux paradis fiscaux, elles ont souvent fait l'actualité lors des informations apportées par le différents « papers ».
Pour autant, l’existence d’une entité offshore ne signifie pas mécaniquement évasion fiscale. Une analyse doit être
effectuée au cas par cas.

Si les pays hébergeant des entités extraterritoriales ne se confondent pas avec la liste des juridictions non
coopératives à des fins fiscales de l’Union européenne, les doublons sont nombreux.

Parmi les pays permettant d’héberger une entité extraterritoriale et qui ne figurent pas sur les listes de la France
ou de l’UE, on peut citer : Andorre, Chypre, Delaware (États-Unis), Dubaï, Hong Kong, Gibraltar, Guernesey, Île de
Man, Île Maurice, Irlande, Jersey, Liechtenstein, Madère, Malte, Monaco, Singapour, Suisse.

L'ONU, le Conseil de l'Union européenne et l’Etat français peuvent adopter des mesures restrictives financières
ou commerciales à l'encontre de personnes physiques, morales ou d'entités. Ces mesures prennent la forme
d'interdictions et de restrictions au commerce de biens, de technologies ou de services ciblés avec certains pays
(autrement dit des embargos) mais également de mesures de gel des fonds et ressources économiques (dites gels
des avoirs).

Si en fonction des termes de l’embargo, toutes les transactions ne sont pas nécessairement interdites, toute
transaction effectuée avec ces zones sous embargo sera naturellement considérée à risque élevé.

La Direction Générale du Trésor fournit sur son site un outil pour identifier les zones sous sanctions
économiques ainsi que les personnes soumises à un gel des avoirs.
[Link]

Parmi les pays soumis à sanctions économiques en France au 16 janvier 2020 on peut citer : Liban, République
centrafricaine, République démocratique du Congo, Russie, Ukraine (Crimée et Sebastopol).

16
Arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l'article 238-0 A du code général des impôts modifié
par l’arrêté du 8 avril 2016
17
Arrêté du 6 janvier 2020 (Legifrance NOR : ECOE1932159A)

34 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Attention : gel des avoirs
Si les gels des avoirs peuvent être décidés par l’ONU, l’Union européenne ou l’Etat français, seuls ceux
ordonnés par un règlement UE 18 s’appliquent aux experts-comptables exerçant en France et à leurs
structures d’exercice, et ce pour l’ensemble de leurs missions.
Quant aux sanctions économiques, qu’elles soient décidées par l’Union Européenne ou l’Etat français, elles
s’appliquent à tous, quelle que soit la mission.

La localisation ne se limite pas aux pays mais peut relever d’un simple territoire, partie d’un pays (y compris d’un
pays bien noté par le GAFI). Ainsi, certaines zones géographiques dans lesquelles il est de notoriété publique qu’il
puisse exister des trafics ou activités criminelles doivent également faire l’objet d’une analyse au cas par cas. Il ne
revient pas au comité LAB de dresser de telles listes.

Extrait de l’ANR
Les zones frontalières, et en particulier les zones proches de l’Espagne et des Pays-Bas (pour le cannabis) ainsi que les Antilles françaises et la
Guyane (pour la cocaïne), sont particulièrement exploitées par les trafiquants de stupéfiants par tous les vecteurs possibles […]

3.2. La localisation du client et/ou du bénéficiaire effectif

Expositions aux menaces

La proximité d’un client, de son dirigeant, de son bénéficiaire effectif avec une zone géographique précitée où les
activités illicites se sont développées de façon significative, accroît ses possibilités de blanchir des fonds.

Lorsque ces mêmes personnes agissent dans des zones connues pour financer le terrorisme ou soutenir des
organisations radicales, le financement du terrorisme peut s’en trouver facilité.

Cette menace de BC/FT sera renforcée lorsque :

PARTIE 3
La nationalité (ou siège social) du client est différente de celle du bénéficiaire effectif pour les pays/territoires à
risque ;
L’origine des fonds investis provient d’un de ces pays/territoires à risque ;
La structure créée en France par un dirigeant/bénéficiaire effectif originaire de l’un de ces pays/territoires à
risque, est peu active ou sa stratégie commerciale paraît peu claire, faisant peser une suspicion d’utilisation de
cette structure à des fins de blanchiment ;
L’activité de la structure créée en France n’implique pas de flux contrôlables ;
La structure créée est hébergée par une société de domiciliation.

La localisation du client, du dirigeant personne physique du client ou du bénéficiaire effectif, ou plus exactement leurs
lieux de résidence actuels ou passés ainsi que leurs nationalités, sont des critères à prendre en compte pour l’évaluation
du niveau de risque. Le risque face au blanchiment des capitaux et au financement du terrorisme est élevé en présence
d’une localisation du client ou du bénéficiaire effectif dans un pays/territoire à risque.

Ce risque sera d’autant plus élevé en fonction de :

La complexité de la structure du groupe ;

La localisation du siège social et des principaux établissements ;
La nationalité et le pays de résidence du bénéficiaire effectif.

Vulnérabilités

La vulnérabilité de l’expert-comptable sera liée à une récolte insuffisante par le professionnel des caractéristiques du
client et du bénéficiaire effectif lors de l’acceptation de la mission.

18
Consultable via [Link] ou
[Link]
entites-sanctionnees, trier sur les décisions prises par les règlements européens.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 35

 3.3. La localisation des transactions

Expositions aux menaces

Des transferts de fonds de et vers l’étranger, s’effectuant de ou vers des pays connus pour ne pas avoir un dispositif
efficient de LBC/FT (soit les pays visés en partie 3 > 3.1.1) sont susceptibles de masquer une activité plus ou moins
fictive et de participer au blanchiment de capitaux.

Même si cela n’est pas limité aux pays à risque, les sociétés « taxi » peuvent permettre d’organiser du blanchiment de
capitaux en utilisant une activité plus ou moins fictive et des transferts de fonds internationaux dans des pays qui
surveillent peu la provenance des fonds et leur réalité économique. Les sociétés opérationnelles de tels schémas
travaillent en général en France dans des secteurs d’activité brassant des espèces. L’organisation criminelle pourra
verser des espèces acquises frauduleusement dans les sociétés opérationnelles, soit pour qu’elles les intègrent dans
leur chiffre d’affaires (activité fictive) soit pour qu’elles puissent rémunérer leurs salariés non déclarés (travail
dissimulé). En contrepartie, ces sociétés règleront, via des virements bancaires, des factures potentiellement fictives
établies par la société « taxi ».

Les transferts de fonds internationaux ne transitant pas par une banque de l’Union européenne ou assujettie à un
dispositif LBC/FT équivalent, présentent une exposition au risque de LBC/FT élevée. Par ailleurs, les transactions avec
certains pays non coopératifs à des fins fiscales ou à fiscalité privilégiée (voir partie 3 > 3.1.2) sont susceptibles de
favoriser la fraude fiscale et un éventuel blanchiment de cette fraude fiscale.

Les transferts de fonds vers des zones de guerre à haute ou basse intensité, quand bien même le pays ne fait pas
partie de ceux visés dans la partie 3 > 3.1.1, sont susceptibles de participer au ravitaillement de certains combattants
et directement ou indirectement au financement du terrorisme. Etablir une liste des pays qui financent ou soutiennent
des activités terroristes ou sur le territoire desquels opèrent des organisations terroristes ne relève pas du comité LAB.

L’exposition aux menaces BC/FT est donc élevée dans le cadre de transactions avec certains pays/territoires. Son
niveau dépendra cependant :
PARTIE 3

Des caractéristiques du bénéficiaire effectif de la transaction ;

De l’importance et du caractère récurrent des opérations ;
De la complexité de la structure de l’éventuel groupe de sociétés.

Vulnérabilités

La vulnérabilité sera liée à une absence de détection de la transaction avec les pays/territoires à risque et dans
des relations étroites avec le client qui pourraient amener le professionnel à ne pas interroger celui-ci sur des
opérations inhabituelles.
La vulnérabilité est amplifiée par la rareté de ce type de transaction dans de nombreux dossiers et par la difficulté
à apprécier l’origine licite des fonds.

4. LES MISSIONS PROPOSEES PAR LA STRUCTURE

Bien que la réglementation française interdise aux experts-comptables français de nombreuses missions autorisées à
leurs homologues étrangers, ils peuvent fournir une large gamme de services en complément de leurs prérogatives
exclusives d’exercice.

Ces services exposent plus ou moins, selon leur nature, les professionnels français au risque de blanchiment de
capitaux, alors que l’exposition au risque de financement du terrorisme est faible.

36 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Tableau synoptique des menaces et des vulnérabilités

(Ce tableau ne reprend pas l’ensemble des missions qui peuvent être réalisées par les structures d’exercice
professionnel)

Niveau
Missions Principales menaces Principales vulnérabilités
de risque
Tenue de comptabilité, Moyen - Masquage de fraude fiscale - Méconnaissance du
établissement des comptes et des ou d’opérations illicites dispositif LBC/FT par les
déclarations fiscales connexes collaborateurs
- Niveau de vigilance
inadapté au regard des
risques : caractéristiques
client, activité et
localisation
- Nombre élevé de flux
- Excès de confiance
Paie et établissement des Faible - Travail dissimulé - Difficulté à détecter le
déclarations sociales connexes - Emploi fictif travail dissimulé, par
- Fraude sociale essence caché
- Absence de maîtrise de la
législation sur l’emploi de
main d’œuvre étrangère
Déclarations fiscales personnelles Moyen - Fraude fiscale par - Non connaissance des
des dirigeants et des principaux minoration des revenus et revenus et du patrimoine
associés/bénéficiaires effectifs des bases - Absence de maîtrise de la
fiscalité internationale
Création et reprise d’entité à Élevé - Difficulté à apprécier la
vocation économique ou financière - Origine illicite des fonds licéité des fonds apportés
(apports en capital ou en ou prêtés
Evolutions juridiques et Élevé comptes courants, prêts…) - Difficulté à apprécier la

PARTIE 3
capitalistiques des sociétés - Caractéristiques du BE licéité des fonds apportés
(opération portant directement ou - Opacification de l’identité du ou prêtés
indirectement sur le capital) vrai BE - Familiarité avec le client/le
BE
Conseil et montages fiscaux Élevé - Fraude fiscale - Difficile démarcation entre
l’optimisation fiscale et la
fraude fiscale
- Absence de maîtrise des
rouages de la fiscalité
internationale
Conseil en gestion de patrimoine Élevé - Fraude fiscale - Importance du client pour
- Origine des fonds placés l’expert-comptable
- Placement favorisant - Familiarité avec le client/le
l’anonymat BE
- Complexité des montages
Conseil en recherche de Élevé - Origine des fonds - Client occasionnel
financement ou gestion de - Importance des honoraires
trésorerie complémentaires aux
honoraires de diligences
(dits honoraires de succès)
Mandat de paiement des dettes et Élevé - Instrumentalisation dans - Nouvelle mission de
recouvrement amiable des une opération de BC lors l’expert-comptable
créances d’un paiement - Changement de paradigme
- Payer ou encaisser une de l’expert-comptable par
opération de BC/FT soumise rapport à la LBC/FT
à gel d’avoirs UE ou - Gestion des cas de gel des
sanctions économiques avoirs UE et sanctions
économiques
Comptes de campagne Élevé - Origine des fonds - Réglementation
- Fausses factures pointilleuse, mais imprécise
- Délais courts et budget
d’honoraires serré.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 37

 4.1. Les principales activités des structures d’exercice professionnel d’expertise
comptable

Les trois principales activités des structures d’exercice professionnel d’expertise comptable ne sont pas des outils ou
des véhicules usuels du blanchiment de capitaux ou du financement du terrorisme, à savoir :

la tenue de comptabilité (totale ou partielle), l’établissement des comptes annuels (que cet établissement ait été
ou non précédé d’une mission de tenue) et des déclarations fiscales connexes ;
L’établissement des paies et des déclarations sociales connexes ;
L’établissement des déclarations fiscales personnelles des dirigeants et des principaux associés/bénéficiaires
effectifs.

Ces services ne peuvent donc pas être considérés à risque élevé, à la condition toutefois que les experts-comptables :

Aient, tout comme leurs collaborateurs, une bonne connaissance des dispositifs de lutte contre le blanchiment de
capitaux ;
Appliquent les mesures de vigilance adaptées aux situations et aux autres facteurs de risque (caractéristiques du
client, activité du client, localisation mais aussi examen des opérations atypiques).

En effet, ils pourraient être instrumentalisés par des personnes malhonnêtes voulant donner l’apparence de la légalité
à des opérations de blanchiment.

Alors que l’ARPEC ne décrit en principe que les situations à risque élevé, des développements sont tout de même
consacrés à ces trois principales activités évaluées à risque modéré (moyen dans la terminologie de la NPLAB) ou
faible, d’une part car il s’agit du cœur du métier, et d’autre part car elles permettent de découvrir ou suspecter des
infractions primaires et surtout des opérations de blanchiment à déclarer.

4.1.1. Tenue de comptabilité, établissement des comptes19 et des déclarations fiscales

connexes
PARTIE 3

Expositions aux menaces

Si une entité blanchit des capitaux ou finance le terrorisme, dès lors que la comptabilité retrace tous les flux de cette
entité, la menace est protéiforme. Malgré tout, elle se matérialise principalement par :

Une comptabilité d’une activité fictive au sein de la comptabilité de l’entité ;

Des apports en compte courant (ou en compte de l’exploitant) dont l’origine des fonds n’est pas justifiée ;
Un financement reçu qui ne provient pas d’un établissement de crédit ou d’un associé, dont l’intérêt pour le prêteur
et/ou l’origine des fonds ne sont pas justifiés ;
Une fraude à la TVA ;
Une fausse facturation ;
Un abus de bien social (compte courant débiteur, achat ou vente de biens à un bénéficiaire effectif), ou une
escroquerie, notamment lors des opérations de restructuration ou en période d’insolvabilité… ;
L’utilisation de montages complexes dans le seul but d’éviter une imposition en France ;
Des prix de transfert sur ou sous-évalués.

Extrait de l’ANR
L’utilisation de logiciels de double-comptabilité ou de double caisse
Les experts-comptables doivent rester vigilants face à une fraude en développement chez les commerçants, consistant à mettre en place deux
terminaux de paiement électronique (TPE) différents, afin d’éluder une partie des recettes. Le premier TPE, régulier, est relié au compte
bancaire français du commerce, en vertu d’un contrat de domiciliation avec sa banque. Le second TPE, frauduleux, est relié à un compte de
cantonnement, d’où les recettes perçues sont régulièrement transférées vers des comptes bancaires non déclarés à l’étranger. Ces comptes à
l’étranger sont ouverts au nom ou au bénéfice du commerçant français, et une carte bancaire y est adossée.

19
L’établissement des comptes et des déclarations fiscales peut être consécutif à une mission de tenue assurée par l’expert-comptable
ou réalisé sur la base de la comptabilité saisie par le client.

38 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Vulnérabilités

La principale vulnérabilité de l’expert-comptable repose sur l’application d’un niveau de vigilance inadapté aux risques
caractéristiques client, activité et localisation.

Le nombre important de flux dans une comptabilité rend difficile la détection de mouvements de fonds illicites, noyés
dans la masse. C’est cependant plus aisé en présence d’opérations particulièrement complexes ou d’un montant
inhabituellement élevé.

Par ailleurs, un excès de confiance de l’expert-comptable, ou de ses collaborateurs, vis-à-vis du client, des dirigeants,
voire des bénéficiaires effectifs, peut affaiblir leur vigilance et leur esprit critique.

La minoration de recettes est aussi fréquemment avancée comme origine du blanchiment de capitaux, mais elle est
difficilement détectable car aucun flux ne transite par la comptabilité de l’entité.

Enfin, la multiplication des lois et des règlements peut empêcher la prise de recul posée, sereine et nécessaire à
l’analyse des situations et des faits.

4.1.2. Paie et établissement des déclarations sociales connexes

Les structures d’exercice professionnel de l’expertise comptables établissent plusieurs millions de bulletins de paie par
mois pour un peu moins d’un million d’entreprises, entraînant la production d’autant de déclarations sociales
nominatives (DSN).

Exposition aux menaces

Les menaces sont au regard des quantités traitées particulièrement marginales, ce qui n’exclut pas une attention
particulière à certains risques :

PARTIE 3
Le travail dissimulé dans des secteurs plus particulièrement coutumiers de cette infraction ;
La rémunération d’un emploi fictif ;
La fausse déclaration sociale en vue d’obtenir des avantages sociaux ;
Les travaux réalisés pour des entreprises qui sont dirigées par des personnes ayant fait des « faillites » successives
et qui sont donc susceptibles d’être des entreprises éphémères montées aux seules fins d’offrir des prestations
sociales à des salariés plus ou moins fictifs après la faillite de la société éphémère, et ce en évitant de payer les
cotisations sociales à cause de la « faillite » ;
Le conseil sur la structuration de la rémunération du dirigeant qui peut avoir pour objet une fraude sur les bases
sociales et fiscales (par exemple : salary split 20 sans réalité du travail dans les différents pays).

Les structures d’exercice professionnel d’expertise comptable établissent les paies et les déclarations sociales
principalement de petites entreprises, ce qui atténue notoirement l’ampleur du risque. Cette mission est, sauf
exception, considérée comme à risque faible.

Vulnérabilités

Le travail dissimulé et l’emploi fictif sont par nature difficilement détectables, l’employeur fraudeur prenant un soin
particulier à les cacher.

S’ajoute dans certains cas le recours à la main d’œuvre étrangère. La petite entreprise n’est pas toujours consciente
des contraintes réglementaires et se laisse abuser par les intermédiaires. Le traitement social du recours à cette main
d’œuvre exige des connaissances et des compétences spécifiques, que les structures d’exercice professionnel doivent
acquérir pour distinguer les fraudeurs des employeurs abusés, et mettre en garde ces derniers.

20
Le salary split est un système de fractionnement de la rémunération basé sur l’application des conventions internationales
préventives de la double imposition

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 39

 4.1.3. Déclarations fiscales personnelles des dirigeants et des principaux
associés/bénéficiaires effectifs

Les déclarations visées sont la déclaration des revenus et la déclaration d’impôt sur la fortune immobilière (IFI).

Exposition aux menaces

Au-delà de la déclaration des revenus produite par le contribuable, la plupart de ses revenus sont communiqués par
ailleurs à l’administration par ceux qui les versent (employeur, banques et sociétés de gestion, sociétés pour les
dividendes et intérêts…). Ils transitent de surcroît par des comptes bancaires. Les menaces sont donc réduites. Les
menaces résiduelles portent essentiellement sur :

L’absence de déclaration de l’ensemble des revenus fonciers ;

L’absence de déclaration de revenus de source étrangère, même si les coopérations internationales s’intensifient
en la matière ;
L’absence de déclaration de certaines opérations d’achats/reventes de biens meubles voire immeubles lorsqu’ils
sont détenus via des sociétés étrangères ;
Les bases de l’IFI.

En revanche, l’établissement de la déclaration de revenus d’un dirigeant ou d’un associé/bénéficiaire effectif permet à
l’expert-comptable, s’il assure simultanément et depuis plusieurs années une mission d’établissement des comptes
annuels de l’entité ou des entités qu’ils dirigent ou contrôlent, d’apprécier la cohérence des revenus tirés de l’activité
avec leur patrimoine.

Vulnérabilités

Si le contribuable ne retire aucun revenu de certains patrimoines, il n’en informe pas nécessairement son expert-
comptable ; encore moins s’ils ont été acquis au moyen de fonds illicites.
PARTIE 3

La perception de revenus dans plusieurs pays étrangers permet parfois d’échapper en tout ou partie à l’impôt dû en
France, surtout si le contribuable s’attache volontairement les services d’un professionnel ne maîtrisant pas les
rouages de la fiscalité internationale.

4.2. Conseil et assistance

Parmi les missions les plus sensibles pour les potentiels blanchisseurs, figurent le conseil et l’assistance apportés aux
clients dans la préparation ou la réalisation de :

Création et reprise d’entité ;

Evolutions juridiques et capitalistiques ;
Conseil fiscal ;
Conseil patrimonial ;
Conseil en recherche de financement ou gestion de trésorerie.

La complexité des montages juridiques et fiscaux peut avoir des objectifs sous-jacents moins respectueux de la légalité
que les objectifs affichés, et ainsi masquer l’origine des fonds.

Ces missions sont considérées à risque élevé en matière de blanchiment de capitaux.

4.2.1. Création et reprise d’entité à vocation économique ou financière

Sous cette rubrique sont regroupées la création d’entreprise ex-nihilo, la reprise d’entreprise (rachat de fonds ou de
titres), la création de sociétés pour acquérir ou gérer un ou plusieurs biens meubles (fonds, titres, avoirs financiers…)
ou immeubles.

40 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Exposition aux menaces

La principale menace tient à l’origine des fonds, qu’un fraudeur tenterait de blanchir en investissant dans l’économie
légale, soit sous forme d’apport en capital, soit sous forme de prêts directs ou indirects. Le recours à un prête-nom
permet également de masquer aux tiers le réel bénéficiaire effectif.

Les porteurs de projet à la recherche de financement peuvent aussi accepter des prêts auprès de personnes ayant des
fonds à blanchir, avec des taux plus ou moins élevés selon la fiabilité du projet (mais en général en décalage avec les
taux du marché).

L’exposition aux menaces de blanchiment de capitaux s’aggrave en présence de certains critères :

Bénéficiaire effectif ayant qualité de personne politiquement exposée ;

Bénéficiaire effectif localisé dans un pays ou territoire à risque ;
Contrat de prêt octroyé par des tiers n’ayant pas le statut d’établissement financier ;
Pacte d’actionnaires destiné à masquer le réel bénéficiaire effectif.

Vulnérabilités

L’origine illicite des fonds est d’autant plus difficile à détecter que l’on se trouve généralement dans la 3e phase de
blanchiment de capitaux, à savoir l’intégration (ou conversion). Le stade du placement ou de l’empilage (ou
dissimulation) est déjà dépassé.

Le recours à un expert-comptable lors de cette phase crédibilise aussi le projet et apporte un gage d’honorabilité.

4.2.2. Evolutions juridiques et capitalistiques des sociétés

Sous cette rubrique sont regroupées toutes les opérations portant directement ou indirectement sur le capital, qui
interviennent en cours de vie d’une société (augmentation de capital, scission, apport partiel d’actifs, réduction de

PARTIE 3
capital) et plus généralement toutes les opérations de restructuration juridique et/ou financière, y compris lors de la
transmission de l’entreprise.

Exposition aux menaces

Les menaces sont du même ordre que celles auxquelles sont exposées la création et la reprise d’entités à vocation
économique ou financière.

Ces opérations de restructuration juridique peuvent enregistrer l’entrée directe (apport en capital) ou indirecte (prêt,
qui peut se traduire à terme par une augmentation de capital par compensation de créances) d’un nouveau
bénéficiaire effectif, et ainsi renforcer l’opacification de l’origine illégale des fonds par la mise en œuvre de montages
juridiques complexes (empilement de sociétés, création de société dans des pays ou territoires à risque…).

La rédaction d’un acte de cession de titres qui ne doit pas faire l’objet d’une modification statutaire ou d’une
publication au greffe, permet d’opacifier le nouveau bénéficiaire effectif si le registre des bénéficiaires effectifs n’est
pas actualisé.

Un contrat de prêt permet de blanchir des fonds d’origine illicite. La rédaction d’un contrat de prêt doit amener le
professionnel à s’interroger sur l’origine des fonds prêtés.

Quant aux sociétés en difficulté, bien souvent abandonnées par leurs partenaires bancaires, elles peuvent devenir
rapidement la proie de prêteurs douteux, y compris via des plateformes de crowdfunding. D’autres organisent au
contraire leur insolvabilité pour échapper au paiement de leurs dettes fiscales et sociales, notamment par la mise en
œuvre d’une TUP transnationale.

Les opérations de transmission d’entreprise sont exposées aux risques de fraude fiscale, avec par exemple les
donations non déclarées déguisées, la sous-évaluation des actifs transmis…

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 41

 Vulnérabilités

Elles sont identiques à celles relevées au point précédent.

Le recours à un expert-comptable pour assister, conseiller et/ou piloter ces opérations, alors qu’il n’assurait pas
précédemment une mission comptable récurrente, ne permettra pas nécessairement de repérer les contreparties
anormales.

La fragilité des entreprises en difficulté peut conduire leurs dirigeants à s’engager dans des pratiques illégales, que ce
soit pour sauver une partie de leur patrimoine personnel ou pour sauver leur outil de travail. L’expert-comptable,
soucieux d’accompagner un client ancien, pourrait ne pas l’en dissuader, ou tout au moins pas suffisamment.

4.2.3. Conseil et montages fiscaux

Le conseil fiscal a pour but d’optimiser les impôts à payer dans le respect de la règlementation fiscale. Les montages
et les solutions préconisés ne doivent pas avoir pour seul but de détourner la loi.

Exposition aux menaces

Les compétences de l’expert-comptable peuvent être instrumentalisées à des fins de fraude fiscale et de blanchiment
des fonds issus du délit primaire. L’expert-comptable pourrait être confronté à des montages fiscaux considérés
comme contraires à la loi par l’administration fiscale 21. A titre d’exemples :

Délocalisation de profits suite à une restructuration ;

Versement non justifié de commissions ;
Non-application de la retenue à la source sur les dividendes ;
Schéma de contournement des règles de déduction du mali de fusion ;
Charges financières déduites en France non imposées chez le prêteur à l’étranger ;
Utilisation abusive d’un PEA ;
PARTIE 3

Dissimulation d’avoirs à l’étranger…

La menace est aggravée en présence de certains facteurs :

Refus du client de fournir des justificatifs ou de la documentation de conformité fiscale ;

Groupe de sociétés complexe versus une entité indépendante ;
Groupe international complexe, plus particulièrement lorsque les contreparties aux transactions sont situées dans
les pays ou les territoires à risque ou sont des entités extraterritoriales ;
Les interlocuteurs dans les pays étrangers sont peu présents ou la communication avec l’expert-comptable est
difficile en raison de la langue ;
Perception par un contribuable de revenus dans plusieurs pays…

A compter du 1er juillet 2020, l’obligation faite aux intermédiaires (y compris les experts-comptables) ou aux
contribuables de déclarer aux autorités fiscales certains montages fiscaux transfrontières atténuera le risque. 22

Vulnérabilités

La ligne de démarcation entre l’optimisation fiscale et la fraude fiscale n’est pas nette, poussant les contribuables et
leurs conseils à repousser leurs montages à la limite de la légalité.

Par ailleurs, un fraudeur averti pourrait être tenté de recourir volontairement au service d’un expert-comptable ne
maîtrisant pas les rouages de la fiscalité internationale et de l’instrumentaliser à dessein. L’expert-comptable pourrait
même être rassuré par la présence d’un autre conseil fiscal.

21
Une cartographie de montages abusifs est proposée sur le site du Minefi : [Link]
pratiques-et-montages-abusifs
22
Ordonnance n° 2019-1068 du 21 octobre 2019 relative à l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal
en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration. Cette ordonnance porte transposition de la
directive 2018/822 du 25 mai 2018 dite DAC 6.

42 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

4.2.4. Conseil en gestion de patrimoine

Si l’expert-comptable ne vend pas de produits patrimoniaux, il peut conseiller ses clients en matière de gestion de
patrimoine.

Exposition aux menaces

L’expert-comptable peut se rendre complice de blanchiment de capitaux s’il ne s’assure pas de l’origine des fonds dont
il préconise le placement, surtout s’ils ne correspondent pas à la connaissance qu’il a de la situation patrimoniale et
des revenus du client.

Des préconisations de placements favorisant l’anonymat ou à destination de pays non coopératifs à des fins fiscales
caractérisent également un risque élevé, tout comme la complexité des produits suggérés qui peuvent être aussi des
vecteurs d’opacification.

Ces missions peuvent contenir la mise en place de montages juridiques, plus ou moins sophistiqués, qui pourraient être
considérés comme à but exclusivement fiscal.

Le profil du client (grosse fortune, PPE…) expose particulièrement l’expert-comptable à des menaces liées aux
infractions de corruption ou de fraude fiscale de grande ampleur, et donc de blanchiment de ces infractions.

Vulnérabilité

L’importance du client pour l’expert-comptable (honoraires élevés, personnalité publique…) ou des liens familiers ou
amicaux pourraient altérer son jugement professionnel.

4.2.5. Conseil en recherche de financement ou gestion de trésorerie

PARTIE 3
L’expert-comptable peut assister son client habituel, mais aussi un client occasionnel, dans la recherche d’un
financement ou la gestion de sa trésorerie.

Exposition aux menaces

La recherche de financement peut exposer à des risques élevés lorsque les financements proviennent de structures
hors des canaux bancaires usuels (via par exemple le crowdfunding, les business angels) et qu’ils ne permettent pas
toujours de s’assurer de l’origine des fonds des prêteurs. Même si l’expert-comptable n’a pas l’obligation, dans le cadre
de cette mission, de s’assurer de l’origine des fonds prêtés, en conseillant une sélection de prêteurs, l’expert-comptable
peut se trouver instrumentalisé dans une opération de blanchiment de capitaux.

Un financement en provenance d’une banque hors Union européenne (sauf avec une banque d’un pays offrant des
conditions équivalentes à celles de l’UE en matière de LBC/FT), et en particulier d’une banque d’un pays ou territoire
à risque, comporte également une part de risque élevé.

Des préconisations de placements de la trésorerie favorisant l’anonymat ou à destination de pays ou territoires à

risque caractérisent aussi un risque élevé, tout comme la complexité des produits suggérés qui peuvent être aussi des
vecteurs d’opacification.

Tout lien d’ordre économique ou familial entre le prêteur et l’emprunteur constitue une menace dans la mesure où il
peut favoriser une collusion aux fins de blanchir des fonds d’origine illicite.

Vulnérabilité

L’exécution de ces missions pour des clients occasionnels accroit le risque dans la mesure où l’expert-comptable
connaît moins bien l’environnement du client.

La possibilité de facturer des honoraires complémentaires, d’un montant significatif, aux honoraires de diligences
pourrait aussi altérer le jugement professionnel de l’expert-comptable.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 43

 4.3. Autres activités

4.3.1. Mandat de paiement des dettes et recouvrement amiable des créances

La loi Pacte (n° 2019-486 du 22 mai 2019) autorise les experts-comptables à procéder par le compte bancaire de leur
client au recouvrement amiable de leurs créances et au paiement de leurs dettes, pour lesquels un mandat leur a été
confié dans des conditions fixées par décret 23.

Exposition aux menaces

Le maniement des fonds est considéré par le GAFI comme une mission fortement exposée au risque de blanchiment
de capitaux.

Le paiement de dettes pour le compte d’un client, directement effectué par l’expert-comptable, l’expose à un risque
élevé de se trouver instrumentalisé dans une opération de blanchiment de capitaux : paiement de fausses factures,
paiement à une organisation criminelle, participation à une fraude fiscale.

Le recouvrement amiable des créances d’un client, effectué par l’expert-comptable, quand bien même s’opère-t-il
directement sur le compte bancaire du client, l’expose à un risque direct de blanchiment de capitaux en encaissant des
flux provenant d’activités illicites (créances fictives, fausses factures, ventes ou services sous embargo…) avant de les
réintroduire dans l’activité licite de la société du client.

Extrait de l’ANR
Les vulnérabilités des professionnels du chiffre et du droit tiennent en premier lieu à l’activité de gestion de compte ou de séquestre qu’ils
peuvent exercer, soit en vertu d’une obligation légale, soit à titre facultatif. En effet, ils voient transiter ou gèrent à cette occasion des sommes
parfois importantes dont une partie peut être d’origine frauduleuse.

Certains facteurs aggravent la menace :

PARTIE 3

L’exécution de transactions atypiques ;

L’exécution de paiements ou de recouvrement amiable pour des clients situés dans des secteurs d’activité à risque
élevé ;
L’exécution de paiements à destination de pays ou territoires à risque ;
La gestion des encaissements en provenance de pays ou territoires à risque ;
L’exécution de paiements via un établissement de paiements hors Union européenne (sauf un établissement d’un
pays offrant une législation de niveau équivalent à celle de l’UE en matière de LBC/FT).

Les missions de mandat de paiement des dettes ou de recouvrement amiable des créances sont à risque élevé.

Vulnérabilités

Il s’agit d’une nouvelle pratique pour l’expert-comptable, qui nécessitera un rodage des processus de contrôle interne,
d’autant plus que la mise en œuvre des paiements et des encaissements sera souvent déléguée à des collaborateurs,
moins sensibles à la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme qu’un professionnel inscrit
à l’Ordre.

En outre, cette pratique impose à l’expert-comptable un changement de paradigme. Jusqu’alors, ses activités le
plaçaient en situation de constat d’un acte passé. Avec ces nouvelles missions, il est désormais impliqué dans
l’exécution de flux financiers. Il devra le cas échéant mettre en œuvre les dispositions des articles L. 561-16 et L. 561-24
du CMF, c’est-à-dire s’interdire d’effectuer toute opération portant sur des sommes dont il sait, soupçonne ou a de
bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent d'une infraction passible d'une peine privative de liberté supérieure
à un an ou sont liées au financement du terrorisme, jusqu'à ce qu’il ait fait une déclaration de soupçon. Tracfin peut
s’opposer pendant dix jours ouvrables à l’exécution d’une opération non encore réalisée dont il a eu connaissance à
l’occasion des informations qui lui ont été communiquées notamment dans le cadre de cette déclaration de soupçon.

23
Décret n° 2019-1193 du 19 novembre 2019 modifiant le décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l'exercice de l'activité d'expertise
comptable

44 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

4.3.2. Comptes de campagne

Issue de l’article L52-12 du Code électoral, la mission de présentation des comptes de campagne consiste à mettre les
comptes en état d’examen et s’assurer de la présence des pièces justificatives requises avant le dépôt des comptes
par le candidat à la CNCCFP. Sous certaines conditions, le candidat peut se voir rembourser, à l’issue de sa campagne,
le montant arrêté par la CNCCFP, dans les limites légales.

Exposition aux menaces

La mission de présentation des comptes de campagne est exposée au risque de blanchiment de capitaux et en
particulier au blanchiment de financement illégal de campagne électorale. En effet, plusieurs schémas générant in fine
des remboursements de frais par les fonds publics peuvent être imaginés tels que des factures surévaluées ou des
fausses factures qui pourraient être blanchies lors du remboursement accepté par la CNCCFP, des emprunts souscrits
par le candidat générant des intérêts excessifs, ou souscrits auprès de personnes pour lesquelles l’origine des fonds
prêtés ne peut être clairement établie…

Dans le cadre d’une mission de présentation des comptes de campagne, les risques pour l’expert-comptable se
situeront principalement sur deux critères :

La cohérence des prestations facturées au candidat avec le budget, la campagne publique (meetings, etc.) ainsi
que leur caractère raisonnable, pour autant que cela puisse être déterminé ;
L’origine géographique des fonds pour les prêts pour la campagne. Sont-ils en accord avec la loi du 11 mars 1988
relative à la transparence financière de la vie politique ?

Cette mission est parfois rendue au bénéfice de PPE.

Vulnérabilités

La principale vulnérabilité pour le professionnel tient à une règlementation pointilleuse mais pas toujours

PARTIE 3
suffisamment précise sur les dépenses pouvant donner lieu à remboursement par l’Etat mais aussi aux délais courts
dans lesquels les comptes de campagne (et les pièces justificatives) doivent être déposés, ne laissant pas toujours au
professionnel la possibilité de prendre le recul suffisant.

Une autre vulnérabilité tient souvent à la faiblesse des honoraires pratiqués, qui ne permettent pas toujours de réaliser
les diligences standards.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 45

 Les risques liés
aux opérations atypiques
Conformément à l’article L.561-10-2 du CMF, l’expert-comptable doit effectuer « un examen renforcé de toute
opération particulièrement complexe ou d'un montant inhabituellement élevé ou ne paraissant pas avoir de justification
économique ou d'objet licite. Dans ce cas, ces personnes se renseignent auprès du client sur l'origine des fonds et la
destination de ces sommes ainsi que sur l'objet de l'opération et l'identité de la personne qui en bénéficie ».

L’OCDE 24 définit les opérations inhabituelles, autrement dit atypiques, comme : « Une opération qui diffère des normes
en vigueur dans un secteur particulier ou qui s'écarte des habitudes d'un individu, compte tenu de son profil, de ses
activités normales ou de ses revenus déclarés. Tout écart par rapport à une conduite normale ou attendue peut être
révélateur d'un risque. Plus l'écart de comportement est important et plus les situations inhabituelles se multiplient, plus
le risque de blanchiment ou de financement du terrorisme est grand. Il est donc indispensable de procéder ensuite à une
évaluation plus détaillée. »

La notion de montant « inhabituellement élevé » n’a pas encore été définie et ne le sera probablement jamais. Il est de
la responsabilité du professionnel d’établir ce seuil en fonction des montants habituellement constatés dans le cadre
de l’activité du client et du secteur dans lequel il évolue. Le « montant » peut faire référence à des factures de vente
ou d’achat qui pourraient avoir été surévaluées, mais aussi à des flux bancaires de type apport en compte courant/en
compte de l’exploitant ou emprunt.

1. EXPOSITIONS AUX MENACES

Les « opérations atypiques » sont à définir au cas par cas par le professionnel qui fera appel à son jugement
professionnel, toujours en fonction de sa connaissance du client, du secteur d’activité du client et de l’activité de celui-
ci. La liste d’opérations atypiques donnée ci-dessous est nécessairement indicative et ne saurait donc être exhaustive.

Par mesure de simplification pour le lecteur, il est possible de classer les opérations atypiques en plusieurs groupes. Ce
classement génère nécessairement quelques redondances.

1.1. Les opérations sans justification économique ou dont la justification

économique est peu probante

Opérations commerciales sans matérialité évidente : présentation de fausses factures accompagnées de faux
contrats de vente de biens ou de prestations de services (y compris sous/sur-facturation, facturation multiple
d’un même bien/service sans justification économique, etc.), absence de justification économique du nombre ou
du montant des opérations réalisées par l’entreprise ;
Opérations semblant aller à l’encontre des pratiques courantes du secteur d’activité, ou ne semblant pas viables
pour le client sur le plan économique (ventes à perte, opérations non rentables…) ;
Opération(s) d’un montant significatif, inhabituelle(s) au regard de l’activité habituelle de l’entreprise ;
Activité épisodique de l’entreprise, sans raison économique ;
Taux de marge de l'entreprise ne correspondant pas à celui du secteur d'activité ou forte variation du taux de
marge, sans explication probante et lorsque des comparables existent ;
Facturation significative à des clients inconnus (identité non avérée, surface financière invérifiable) ;
Prestations immatérielles apparemment non justifiées et délocalisées (par exemple commissions
d’intermédiation, honoraires de conseil) ;
Flux financiers disproportionnés en regard de l’activité ;
Apports financiers sans nécessité ;
Financement à des conditions apparemment anormales ;
PARTIE 4

Multiplication des comptes et des circuits bancaires ;

Transferts de fonds inhabituellement élevés à destination ou en provenance de pays hors UE, et en particulier des
pays visés dans la partie 3 > 3.1.1. ;

Manuel de sensibilisation au blanchiment de capitaux et au financement du terrorisme à l'intention des contrôleurs des impôts ©
24

OCDE 2019

46 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Utilisation massive d’espèces sans rapport avec l’activité de l’entreprise ;
Espèces en caisse paraissant excessives pour les besoins de l’entreprise ;
Achat ou vente des parts d'une société à un prix largement supérieur ou inférieur à leur valeur estimée ;
Achat ou vente d'actifs de grande valeur (notamment un bien immobilier) à un prix manifestement nettement
supérieur ou inférieur à leur valeur de marché ;
Achat d’actifs tels que bateau, automobile, cryptomonnaie par une personne ayant de faibles revenus ou n'ayant
pas contracté un crédit ;
Acquisition ou création d’une société domiciliée dans un pays hors UE sans justification économique (risque de
société écran).

1.2. Les opérations particulièrement complexes

Opération inhabituellement complexe par rapport au but visé (par exemple restructuration au sein d’un groupe
sans motif clair, transmission universelle de patrimoine transnationale inexpliquée, empilage de structures
notamment transnationales sans justification claire) ;
Personne morale à existence éphémère ;
Opérations avec des tiers situés dans des pays ou territoires visés dans la partie 3 > 3.1.1. ;
Paiements à destination ou en provenance de comptes ou d’entités extraterritoriales sans lien avec l'entreprise ;
Utilisation du compte bancaire de la société comme compte de passage ;
Présence d’associés ou d'administrateurs enregistrés à une adresse correspondant à celle d'un prestataire
étranger de services aux sociétés.

1.3. Les opérations qui ne semblent pas avoir d’objet licite

Opérations portant sur des biens ou des services qui ne correspondent pas au profil d’activité de l'entreprise et ne
semblent par conséquent pas avoir d’objet licite ;
Discordance entre activité déclarée et activité réelle ;
Opérations dont le caractère licite fait l’objet de commentaires défavorables dans de nombreux médias (articles
de presse, réseaux sociaux, etc.) ;
Transferts de fonds vers des zones de conflit ou connues pour abriter des organisations terroristes ;
Opérations de compensations financières avec des tiers (clients/fournisseurs, créances/dettes) hors contrats
d’échanges marchandises ;
Gains inexplicables des personnes physiques, inexpliqués ou qui ne sont étayés par aucune pièce justificative,
réalisés au jeu ou à la loterie. Ces gains peuvent être réintégrés dans une entreprise ;
Fonds provenant d’héritage inexplicable pour une personne physique, inexpliqué ou qui n'est étayé par aucune
pièce justificative ou qui provient d’une famille connue pour ses activités criminelles. Cet héritage supposé peut
être réintroduit dans le financement d’une entreprise ;
Existence supposée de prête-noms.

1.4. Les opérations inhabituelles

Transaction utilisant des moyens de paiement inhabituels pour l’entité ou le secteur d’activité ; utilisation de
modes de financement favorisant l'anonymat (prestataires de services de paiement, cartes prépayées, cagnottes
en ligne…) ;
Recours, pour des montants significatifs, aux plateformes de financement participatif (ou crowdfunding) ;
Opération en espèces dont le montant est inhabituel par rapport au montant des opérations antérieures ;
Opération ne correspondant pas à l’apparente situation financière du client ou à ses activités habituelles, par
exemple des investissements disproportionnés ;
Opérations montrant des liens entre des entreprises qui n’ont normalement pas de lien économique ou
capitalistique avec le client (par exemple un importateur d’aliments effectuant des opérations avec un
exportateur de pièces automobiles) ;
Paiements à destination ou en provenance de tiers qui ne sont pas impliqués dans l’activité, en particulier si cela
touche des pays visés dans la partie 3 > 3.1.1. ;
PARTIE 4

Changements fréquents et inexpliqués chez le client de conseils (experts-comptables notamment), banques,

dirigeants ou directeur administratif et financier ;
Changement d’expert-comptable sans raison claire, d’autant plus si cela s’accompagne d’honoraires élevés pour
l’expert-comptable par rapport aux pratiques du marché et que la demande d’intervention laisse peu de temps au
professionnel ;
Entités se soustrayant volontairement à l’obligation de désignation d’un commissaire aux comptes.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable - 2019 | 47

 Extrait de l’ANR
Les plateformes de financement participatif sont potentiellement exposées à une grande diversité de menaces : elles peuvent être utilisées
en matière d’escroquerie et de blanchiment de celle-ci ou d’autres infractions (comme par exemple le trafic de drogue). L’utilisation la plus
simple des plateformes aux fins de blanchiment consiste pour un individu à contribuer sur la plateforme à des projets dont il est lui-
même porteur. Des « crowdfunders equity » sont également susceptibles d’entrer au capital de petites et moyennes entreprises, certains
projets pouvant ainsi être utilisés pour financer des entreprises pratiquant de la fraude à la TVA (activités dans BTP, recrutement, etc.).

1.5. Les opérations liées à l’économie virtuelle favorisant l’anonymat

Crypto-monnaies et crypto-actifs ;
ICO (initial coin offering) dont les offres de jetons de titres.

Les actifs numériques peuvent être détournés et utilisés pour des pratiques de blanchiment ou de financement
du terrorisme. On peut recourir à des actifs numériques pour transférer des fonds ou acquérir des biens de
manière anonyme ; cela peut notamment être le cas en matière de blanchiment du produit d’un trafic de
stupéfiants ou de blanchiment de fraude fiscale. Les activités de conversion des actifs numériques en monnaie
ayant cours légal sont ainsi particulièrement vulnérables aux menaces de blanchiment. Le financement du
terrorisme peut être effectué au moyen d’actifs numériques puisque ceux-ci permettent un financement ou des
achats anonymes.

La méconnaissance par l’expert-comptable des mécanismes de ces transactions constitue une vulnérabilité.

Extrait de l’ANR
Les actifs numériques offrent la possibilité de contourner les acteurs régulés du système financier. En effet, ils présentent plusieurs avantages
pour les malfaiteurs :
- Tout d’abord, ils favorisent l’anonymat : si la grande majorité des blockchains se limitent au pseudonymat, quelques-unes ont été
développées spécifiquement pour protéger l’anonymat et la non-traçabilité des transactions en recourant à des techniques
cryptographiques complexes.
- Cet anonymat peut également être exploité dans certains cas dans le cadre des ICO, puisqu’il peut permettre à l’émetteur de
contourner une sanction internationale (comme dans le cas du Venezuela et de sa crypto-monnaie « Petro »). […]
- Enfin, l’utilisation des actifs numériques peut également faciliter le contournement des règles de contrôle de capitaux et de changes,
puisqu’elle permet de transférer des sommes en dehors des systèmes de paiement traditionnels ; la vulnérabilité à la dimension
transfrontalière est donc particulièrement élevée.

2. VULNERABILITES

Chaque entité cliente de l’expert-comptable, quelles que soient ses caractéristiques, son activité ou sa localisation,
peut réaliser, un jour, une opération entrant dans les critères énoncés par l’article L. 561-10-2 du CMF.

La menace ne concerne donc pas uniquement les relations d’affaires classées à risque élevé (demandant alors une
vigilance renforcée) mais l’ensemble des clients.

La vulnérabilité peut provenir d’un collaborateur, ayant un niveau technique trop faible ou une expérience
professionnelle insuffisante, qui n’aura pas détecté l’opération atypique.
PARTIE 4

48 | Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables

 Conclusion
Dans l’absolu, le risque en matière de BC/FT peut venir de partout. Aucune structure d’exercice, aucun expert-
comptable ne peuvent garantir que même les clients connus pour leur intégrité et leur honnêteté ne seront pas exposés,
un jour ou l’autre, à un risque de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme. Mais il n’est pas possible
de douter de tout et en permanence, surtout quand la relation avec son client est fondée sur la confiance. D’ailleurs, il
n’est pas exigé de l’expert-comptable de conduire des investigations spécifiques dans le seul but de découvrir des
opérations de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme.

Pour autant, des comportements, des opérations, des activités présentent intrinsèquement des risques élevés. Une
structure d’exercice professionnel, un expert-comptable atténueront d’autant plus les risques BC/FT qu’ils répondront
aux exigences suivantes :

Accepter le principe même de l’existence de risques BC/FT

Le risque BC/FT ne se rencontre pas uniquement dans les banques, dans les plus grands cabinets ou chez des confrères
peu scrupuleux. Nier l’existence même d’un risque potentiel de BC/FT dans son portefeuille est intellectuellement
inapproprié et expose la structure à une instrumentalisation de ses services à son corps défendant et donc in fine à
des risques pénaux.

Identifier les risques

Au-delà de la contrainte légale, chercher à savoir d’où vient le danger, c’est se donner le moyen de le prévenir et de
l’atténuer ; tant au niveau de la structure qu’au niveau du dossier, et pas uniquement en matière de LBC/FT.
S’épargner cette étape dans le but de gagner du temps à court terme peut exposer à des ennuis futurs.

Adapter le niveau de vigilance au risque

Il revient au responsable de la mission d’adopter ce sage précepte pour chaque dossier et pour chaque mission. Sinon,
par ignorance, ses collaborateurs n’intensifieront pas leurs contrôles lorsque la situation le requerra.

Faire preuve d’esprit critique

C’est dans l’ADN de l’expert-comptable. Mais le fait de négliger ce principe, que ce soit par manque de temps, par
laxisme ou par familiarité, a toujours fini par le placer dans une position délicate. Il n’y a aucune raison que ce ne soit
pas avéré en matière de LBC/FT.

Exercer son esprit critique dans le cadre de la LBC/FT permettra d’apprécier la finalité économique des opérations et
leur cohérence avec les capacités de son promoteur et l’intérêt pour son initiateur.

Former et informer ses collaborateurs

La structure d’exercice professionnel sera vulnérable si elle ne forme ni n’informe régulièrement ses collaborateurs. Ils
sont ses vigies, ceux qui sont en situation de détecter une opération atypique. Mais ils ne pourront l’alerter s’ils
demeurent dans l’ignorance des risques.

ARPEC - Analyse des risques de la profession d’expertise comptable -2019 | 49

 Dans la même collection :

• Norme professionnelle LAB relative aux obligations de la profession d’expertise

comptable en matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement
du terrorisme (NPLAB) - édition 2019

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