DROIT FISCAL

de Nesra
Le droit fiscal est une discipline qui souffre d’une image négative tant chez les contribuables que
chez les étudiants. Le contribuable y voit la main de l’État, expropriateur des richesses dûment
acquises et les étudiants y voit une matière aride et technique. Bien que le droit fiscal souffre de
ses préjugés, il demeure une matière riche qui touche à la fois la matière politique, économique,
juridique et sociologique (on va s’intéresser dans ce cours à la relation qu’il entretient avec le
pouvoir et la sociologie).

❖ Relation entre le droit fiscal et la politique

Fiscalité et Pouvoir entretiennent une relation approfondie qui se matérialise à travers le

consentement à l’impôt. Le consentement et l’impôt sont des attributs intimement liés car sans
impôts, le consentement n’existe pas. Le consentement à l’impôt exprime l’idée que le peuple
souverain autorise la levée de l’impôt, soit directement, soit indirectement par l’intermédiaire de
ses représentants, c’est-à-dire, le Parlement.

De par son caractère consenti, l’impôt se distingue des tributs et des dimas. Les tributs versés
par le vaincu (romain) au vainqueur (germain) alors que les dimas ont un caractère religieux et
moral, par exemple, le don de l’aumône. Toutefois, à partir du XIIIe siècle, les Monarques ont
commencé à provoquer l’adhésion du contribuable à la levée d’impôts. L’objectif était aux
Monarques d’expliquer leur politique et surtout de démontrer que le prélèvement était
indispensable.

❖ Fiscalité et Solidarité (justice fiscale)

Cette question renvoie à la notion de justice fiscale. Pour Gaston Jèse, dire que l’impôt doit être
juste est une formule énigmatique. Pour lui, l’idée de justice n’a pas de valeur absolue. Pourtant,
l’idée que l’impôt doit être juste est une idée qui a exercé et qui continue d’exercer une influence
considérable. Il existe différentes manières de représenter la justice fiscale.

D’abord, la justice est commutative, c’est-à-dire que chacun doit payer la même somme.
Ensuite, la justice est distributive, c’est-à-dire que les richesses doivent être réparties en
fonction du mérite de chacun et donc, le citoyen contribuable doit être taxé selon ses profits.
Enfin, la justice est redistributive puisqu’elle tend à associer justice fiscale et justice sociale.
Elle vise une redistribution des richesses via l’impôt. Ici, l’impôt tiendra compte de la faculté
contributive de chacun. C’est cette vision de la justice fiscale et donc, de la solidarité qui a
dominé la période keynésienne.

CHAPITRE I : NOTION D’IMPÔTS

L’impôt se définit comme étant un prélèvement obligatoire auquel sont soumis les contribuables
mais cette définition rencontre une limite puisque tous les prélèvements ne sont pas obligatoires.
Il y va ainsi de préciser cette définition afin de distinguer l’impôt des autres formes de
prélèvements non fiscaux pour ensuite opposer les différentes formes d’impôt.

SECTION I : NATURE DE L’IMPÔT

PARAGRAPHE I : NATURE DE L’IMPÔT SELON LA DOCTRINE

A. Critères de l’impôt

Selon Gaston Jèse, l’impôt se définit comme étant « une prestation pécuniaire (1) requise des
particuliers par voie d’autorité (2) à titre définitif (3) et sans contrepartie (4) en vue de la
couverture des charges publiques ».

NB : Mais aujourd’hui, l’impôt est considéré comme un levier de relance de l’économie

nationale.

1. Impôt comme prélèvement pécuniaire

Le caractère pécuniaire peut être apprécié d’un point de vue de l’assiette (détermination de la
matière imposable), de la liquidation (évaluation de la matière imposable) et de recouvrement
(perception et prélèvement pécuniaire de l’impôt).

✓ Assiette :

L’assiette constitue l’élément matériel ou monétaire. L’impôt est prélevé sur une certaine somme
d’argent ou sur une certaine valeur convertie en terme monétaire.

✓ Liquidation :

La liquidation est un taux d’impôts portant sur un pourcentage arithmétique.

La liquidation est un taux d’impôts portant sur un pourcentage arithmétique.

✓ Recouvrement :

C’est à ce stade que le caractère pécuniaire de l’impôt prend toute sa définition, sa signification,
c’est-à-dire, l’impôt est perçu en argent.

2. Impôt comme prélèvement obligatoire effectué par voie d’autorité :

L’autorité est reconnue pour l’administration fiscale qui agit sur le fondement des prérogatives de
puissance publique. Le contribuable ne peut se soustraire de sa dette fiscale et ne peut engager
de négociation sur le manquement de sa dette. Le contribuable récalcitrant se voit prélever par
voie de procédure d’exécution forcée.
À travers ce prélèvement par voie d’autorité, on aperçoit que le principe de l’égalité de l’impôt
est clairement respecté. Ainsi, « nul citoyen ne peut se dispenser de l’honorable obligation de
contribuer aux charges publiques », art. 101 de la Constitution.

3. Impôt comme prélèvement effectué à titre définitif :

La somme perçue au titre de l’impôt ne peut être restituée contrairement à l’emprunt. Toutefois,
la restitution de l’impôt est valable si l’impôt est irrégulièrement perçu ou encore si son
remboursement est expressément prédit dans le cadre de la politique économique.

4. Impôt comme prélèvement sans contrepartie immédiate servant à couvrir les charges
publiques :

Trois observations en résultent : d’abord, le paiement d’un impôt n’est pas une condition de
l’accès au service public. L’impôt n’est pas un prix payé par le contribuable pour le service
proposé par les collectivités publiques qui en bénéficient. Qu’il paie l’impôt ou qu’il ne paie pas
l’impôt, tout citoyen doit accéder au service public. Cette observation rejoint le principe de
l’égalité de tous devant le service public. Ensuite, les conditions dans lesquelles le produit
d’impôts est utilisé ne peuvent être contestées devant le juge de l’impôt. Enfin, l’impôt est une
recette sans affectation spéciale. C’est parce qu’il est prélevé sans contrepartie qu’il n’a pas une
affectation spéciale.

B. Limites contemporaines de cette définition

Les formes et les fonctions de l’impôt ont évolué depuis le XXe siècle. Les nouveaux concepts
ont fait leur apparition, par exemple, les capacités contributives, la redistribution et la
progressivité. Tous ces éléments ont fait que l’impôt ne remplisse pas une seule fonction de
financement des charges publiques mais il remplit également d’autres fonctions de politiques
économique et sociale. La fiscalité devient ainsi un véritable outil de la politique économique.

PARAGRAPHE II : NATURE DE L’IMPÔT SELON LE DROIT POSITIF

A. Notion d’imposition de toute nature

La notion d’imposition de toute nature telle que énoncée par l’article 34 de la Constitution
permet de faire une distinction entre le prélèvement obligatoire de nature fiscale et le
prélèvement obligatoire de nature non fiscale. Selon le Conseil Constitutionnel, sont constitués
d’impôts les prélèvements obligatoires qui ne sont ni des taxes parafiscales ni les cotisations
sociales ni les redevances. Autrement dit, les prélèvements obligatoires sont des impôts en
dehors des taxes parafiscales, des cotisations sociales et des redevances.

❖ Ici on se réfère à la définition donnée par Gaston Jèse

Mais une telle définition de nature juridique de l’impôt peut ne pas paraître satisfaisante dès lors
qu’elle ne repose sur un aucun critère propre à l’impôt. Toutefois, les juges constitutionnels
interprètent la notion d’imposition de toute nature d’une manière pragmatique qui les conduit à
qualifier le prélèvement fiscal tous ceux qui n’entrent pas dans la catégorie de prélèvement
obligatoire non fiscal. De ce fait, l’impôt et la taxe sont considérés comme des impositions de
toute nature.

❖ Taxe

La taxe est une prestation pécuniaire requise des particuliers à l’occasion d’un service rendu, par
exemple, l’utilisation des services publics ou ouvrages publics. On retrouve dans cette définition
l’idée des services rendus et la contrepartie. Ces deux caractères rapprochent la taxe de la
redevance et l’écarte de l’impôt.

1. Taxe et impôt :

Par son caractère obligatoire, la taxe se rapproche de l’impôt mais par la présence d’une
contrepartie, elle s’en écarte.
 2. Taxe et redevance :

De prime abord, la contrepartie en question peut n’être que potentielle : il n’est pas nécessaire
qu’elle ait été effectivement rendue, contrairement à la redevance. En effet, le caractère fiscal de
la taxe implique une obligation de paiement pour un service offert même si le contribuable ne
l’utilise pas et donc, il y a impossibilité de restitution en raison d’un non-usage.

Ensuite, le montant de la taxe n’obéit pas au critère de l’équivalence. En effet, il n’y a pas
d’équivalence (financière) réelle en terme monétaire entre le montant de la taxe et la valeur du
service rendu étant donné que le tarif au titre de taxe peut être fixé indépendamment du coût
réel du service et ainsi, la taxe se différencie une fois de plus de la redevance.

Enfin, la différence entre l’impôt et la taxe en termes de régime juridique est nulle puisque le
législateur intervient pour la créer et pour en autoriser le recouvrement. La notion d’impôt
s’élargit et se trouble.

B. Prélèvements de nature non fiscale

❖ Redevance ou rémunération de services rendus

1. Redevance et impôt :

La redevance encore appelée rémunération de services rendus, à la différence de l’impôt, a une

contrepartie directe puisque c’est à l’occasion d’un service rendu qu’elle est perçue. En effet, la
redevance se définit comme étant une somme versée par l’usager d’un service public ou d’un
ouvrage public et qui trouve sa contrepartie directe et immédiate dans les prestations fournies
par les services publics ou dans l’utilisation de l’ouvrage public, par exemple, la redevance pour
enlèvements des ordures ménagères.

2. Redevance et taxe :

Contrairement à la taxe, la redevance est d’abord subordonnée à l’existence d’une contrepartie

réelle. Autrement dit, il faut que la redevance soit la contrepartie effective de l’utilisation
effective. Cela implique alors la possibilité de restitution en raison d’un non-usage.

Ensuite, la redevance obéit au critère d’équivalence puisque le montant de la redevance et le

service rendu doivent être équivalents ou proportionnels.
❖ Taxes parafiscales

Cette catégorie de prélèvement a été créée par l’ordonnance du 2 janvier 1959 qui en précise la
définition ainsi que le régime juridique. La loi organique sur les lois de finances du 1er août 2001
prévoit en son article 63 et elles seront remplacées par des impositions de toutes natures.

La définition des taxes parafiscales repose sur deux critères énoncés par l’article 4 de
l’ordonnance.

1. Premier critère de définition :

Il s’agit tout d’abord d’un prélèvement perçu « dans un intérêt économique ou social » ce qui
l’oppose à l’impôt perçu on le sait dans un intérêt financier.

2. Second critère de définition :

En second lieu, la taxe parafiscale se caractérise par ses bénéficiaires qui sont énoncés de
manière énigmatique par l’ordonnance du 2 janvier 1959 puisqu’il s’agit : « d'une personne
morale de droit public ou privé autre que l'Etat, les collectivités territoriales et leurs
établissements publics administratifs ».

Les taxes parafiscales sont créées par décret en Conseil d'Etat, pris sur le rapport du ministre
des Finances et du ministre intéressé. Le législateur n’intervient donc qu’une seule fois pour
autoriser le recouvrement et non pas pour la création.

❖ Cotisations sociales

Les cotisations sociales sont des prélèvements obligatoires perçus par des organismes de droit
public ou privé dans le seul intérêt social. Ce sont des prélèvements obligatoires aux profits des
organismes de sécurité sociale versés par les assurés et les employeurs.

Économiquement, les cotisations sociales sont des taxes parafiscales mais juridiquement, la loi
du 25 juillet 1953 les a exclues explicitement de la catégorie, ce qui a pour effet de les soumettre
à un régime juridique particulier.

Les cotisations sociales ne sont pas assimilées à l’impôt parce qu’elles comportent une
contrepartie réelle en raison de l’existence d’une prestation sociale, par exemple, la sécurité
sociale.

NB : Les cotisations sociales constituent la plus grande partie du budget national. La part des
contribuables représente seulement 8% des cotisations sociales et l’État y intervient pour les
combler.

SECTION II : CLASSIFICATION DES IMPÔTS

PARAGRAPHE I : CLASSIFICATION ADMINISTRATIVE

C’est une classification utilisée par la comptabilité publique. Elle consiste à classer les impôts
selon la collectivité bénéficiaire, par exemple, impôts de l’État et impôts des collectivités
territoriales.

PARAGRAPHE II : CLASSIFICATION ÉCONOMIQUE

A. En fonction des facteurs ou acteurs économiques

Cette classification oppose les impôts pesant sur les ménages (impôts sur les revenus IR), les
impôts pesant sur les entreprises (impôts sur la société/bénéfices IS) et les impôts greffant les
produits (TVA).

B. En fonction des éléments économiques taxés

On distingue traditionnellement :

1. l’imposition des revenus IR qui frappe les revenus des personnes physiques et morales,
par exemple, impôts sur les revenus ou impôts sur les sociétés.

2. l’imposition sur les dépenses qui taxent les dépenses des consommations, par exemple, la
TVA et droits indirects.

3. l’imposition du capital ou du patrimoine qui frappe les biens immobiliers ou mobiliers du

contribuable

NB : Anciennement de 1.5%, les droits de mutation s’élèvent, aujourd’hui, à 2.5%.

PARAGRAPHE III : CLASSIFICATION TECHNIQUE DE L’IMPÔT

A. Impôts directs / indirects

Les impôts directs sont ceux qui frappent les biens ou revenus d’une personne du seul fait que
cette personne possède ces biens ou dispose de ces revenus.

En revanche, les impôts indirects touchent les contribuables d’une manière indirecte notamment
à l’occasion de l’emploi de ses ressources (dépenses). Ces impôts indirects sont donc assis sur
des faits ou opérations de production ou d’échange.

Les critères de distinction entre les impôts directs et indirects portent avant tout sur l’autorité
qui recouvre. Les impôts directs sont recouvrés par l’Administration de contribution directe et les
impôts indirects sont recouvrés par l’Administration de contribution indirecte.

Le deuxième critère de distinction entre impôts directs et impôts indirects porte sur le mode de
recouvrement. Les impôts directs sont recouvrés par voie de rôle nominatif, c’est-à-dire, un titre
exécutoire préalablement établi par l’Administration fiscale. Les impôts indirects sont, en
revanche, prélevés au moment où se réalisent les opérations.

B. Impôts réels / personnels

L’impôt réel est celui qui frappe une opération, un bien, une somme d’argent uniquement dans sa
nature, sa valeur monétaire ou sa qualité. Ici, on fait abstraction de la personne du contribuable.
Aux impôts assis sur les biens, on opposait autrefois les impôts assis sur la personne (capit), la
capitation. L’impôt de capitation est vite abandonné parce que la personne du contribuable ne
peut pas être considérée comme une matière imposable. L’impôt est uniquement assis sur les
revenus, sur les activités, sur les opérations ou les biens.

Par ailleurs, dans les systèmes fiscaux modernes, on entend parler d’impôts personnels mais
avec une autre signification. L’impôt est dit personnel lorsqu’il est aménagé de façon à assurer
une adaptation individuelle de la charge fiscale à la situation particulière du contribuable.

NB : L’impôt est, par définition, réel et ne prend pas en compte la qualité de la personne.

SECTION III : IMPOSITION

PARAGRAPHE I : ASSIETTE DE L’IMPÔT

L’assiette se définit comme étant un ensemble d’opérations administratives effectuées en vue de

déterminer et d’évaluer la matière imposable (capital; revenus; dépenses).

A. Détermination de la matière imposable

1. Détermination relative au contenu :

La matière imposable peut être les revenus, la dépense ou le capital.

2. Détermination par rapport au moment :

Ici, on évoque le fait générateur d’imposition, c’est-à-dire, l’évènement qui crée la dette fiscale.
En matière de TVA, la dette fiscale naît à la date de l’achat ou de l’encaissement du prix et en
matière de droits de mutation lors de la vente de l’immeuble. Le fait générateur est la
présentation de l’acte de vente à la formalité de l’enregistrement.

B. Détermination du redevable de l’impôt

1. Redevable de l’impôt :

Il s’agit d’une catégorie de personnes physiques ou morales tenues sous peine de sanctions de
s’acquitter des prélèvements fiscaux, par exemple, le titulaire de revenus imposables au titre de
l’impôt sur les revenus.

PARAGRAPHE II : LIQUIDATION DE L’IMPÔT ET RECOUVREMENT DE L’IMPÔT

Une fois que la matière imposable est déterminée, il convient de calculer le montant exact de
l’impôt puis sa perception (recouvrement).

A. Liquidation de l’impôt

❖ Liquider l’impôt

c’est de calculer la dette fiscale du contribuable en appliquant un tarif à la base imposable, c’est-
à-dire, la matière imposable. Il existe plusieurs méthodes d’évaluation mais la plus courante est
la déclaration contrôlée.

❖ Tarif et Taux

Le tarif se définit comme un ensemble de règles déterminant les opérations qu’il faut effectuer
sur la matière imposable pour enfin obtenir le montant de l’impôt. En revanche, le taux est un
pourcentage du prélèvement opéré par le fisc sur la matière imposable.

❖ Modalités de la progressivité

Il existe plusieurs modalités de progressivité mais pour des raisons pratiques, on évoquera trois
types de progressivité.

1. Progressivité directe :

La progressivité directe qui est en système où le taux de l’impôt s’élève de manière continue
avec la base imposable jusqu’à un seuil fixé par le législateur.

2. Progressivité par classe :

La progressivité par classe, dans ce cas, la base imposable est répartie en classe en fonction de
son importance. Pour chaque classe, un taux unique est appliqué. Ce système peut paraître
injuste parce que pour un seul franc de plus, le contribuable peut basculer dans la classe
supérieure.

3. Progressivité par tranche :

Dans ce mode, la base imposable est de décomposer en tranches auxquelles s’applique un taux
de plus en plus élevé au fur et à mesure que l’on passe d’une tranche à l’autre.

B. Recouvrement de l’impôt

Recouvrer l’impôt, c’est le percevoir. Cette opération est conduite par un comptable public. Le
versement est fait soit spontanément par le contribuable (TVA), soit à la réception d’un avis
d’imposition.
CHAPITRE II : SOURCES DU DROIT FISCAL

Le droit fiscal est une branche du système juridique et s’inspire de deux sources internationales
et internes.

SECTION I : SOURCES INTERNATIONALES DU DROIT FISCAL

PARAGRAPHE I : CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

A. Contenu des conventions fiscales

Les conventions internationales sont pour l’essentiel destinées pour éviter les doubles
impositions. Ces conventions se sont développées à partir de 1950 notamment dans le cadre de
l’OCDE qui a élaboré un model de ces conventions. Ces conventions visent tous les impôts de
revenus des personnes physiques, les impôts sur les bénéfices des entreprises et parfois les
droits de mutation et l’impôt sur la fortune.

Toutefois, le TVA échappe à des conventions car en matière de TVA, les États appliquent un
standard non écrit (principe coutumier) du droit international qui selon la marchandise exportée
quitte hors taxe l’État d’exportation et traverse l’État de transit sans être imposée et la
marchandise subit l’impôt sur la consommation dans le pays destinataire.

B. Objectifs des conventions internationales

Les conventions internationales visent à éviter à la fois la double imposition et la non-imposition.

❖ Éviter la double imposition

Les conventions internationales visent à éviter les phénomènes doublant l’imposition. Il s’agit en
effet d’éviter une application simultanée de deux législations nationales. Par exemple, en matière
d’impôts sur les revenus, si chaque État entend imposer l’ensemble des revenus des résidents et
de ses nationaux expatriés, le contribuable frontalier verra ses revenus imposés doublement.

❖ Éviter les phénomènes de non-imposition

Les conventions internationales visent également, à éviter, les phénomènes de non-imposition. Il

s’agit en effet de prémunir le contribuable qui souhaite alléger ou se soustraire des impôts.

PARAGRAPHE II : DROIT COMMUNAUTAIRE

A. Perspective douanière

L’article 23-1 du Traité instituant la Communauté Européenne TCE dispose que « la communauté
est fondée sur une union douanière qui s’étend à l’ensemble des échanges des marchandises et
qui comporte l’interdiction entre les États membres des droits de douane à l’importation et à
l’exportation et de toute taxe d’effet équivalent ainsi que l’adoption d’un tarif douanier commun
dans les relations avec les pays tiers ».

Les expressions comme « Union douanière » méritent une attention. L’Union Européenne UE est
construite sur l’intérêt économique dans lequel le droit de douane est neutralisé en interne et
harmonisé dans les rapports avec les États tiers (la suppression des taxes en interne et la
fixation d’un même tarif douanier pour les produits d’un État tiers).

Lorsque la commission européenne constate les manquements à ces obligations (art.23-1), elle
met en demeure les États concernés par la violation. Si les États persistent, la commission peut
engager la procédure en manquement devant la Cour de Justice de la Communauté Européenne
CJCE.

B. Traité instituant la Communauté Européenne TCE de 1957

Le Traité instituant la Communauté Européenne TCE prévoit des dispositions spécifiquement

fiscales de l’article 90 à l’article 93. L’article 93 du TCE prévoit une harmonisation pour les
impôts indirects, la priorité est accordée pour l’harmonisation des impôts indirects parce que la
principale entrave à l’établissement du marché intérieur viennent des impôts directs.

En d’autres termes, les impôts indirects et leur harmonisation entraînent moins de problèmes
que les impôts directs. Mais l’article 94 du TCE prévoit des impôts directs dans un cadre plus
vaste de rapprochement de législations des États membres.

PARAGRAPHE III : Cour Européenne des Droits de l’Homme CEDH de 1959

La CEDH est devenue source du droit fiscal à partir de 1981 avec l’acceptation du droit de
recours individuel. Ce droit permet au citoyen de saisir la Cour. Ainsi, le droit fiscal s’est vu
développer grâce au procès fiscal. Les exigences du procès équitable posé par l’article 6
paragraphe 1 s’est vu appliqué au procès fiscal, par exemple, la Cour a considéré que les
sanctions fiscales imposées pour mauvaise foi du contribuable présentent un caractère pénal.

SECTION II : SOURCES INTERNES DU DROIT FISCAL

PARAGRAPHE I : SOURCES CONSTITUTIONNELLES

Le bloc de constitutionnalité comporte trois dispositions nourricières du droit fiscal.

A. Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen DDHC de 1789

Le premier acte important adopté par l’Assemblée constituante fut l’article 14 qui
institutionnalise le pouvoir de consentir à l’impôt. Le consentement à l’impôt est formalisé à
l’article 14 de la DDHC. L’article 13 de la DDHC pose deux principes du droit fiscal :

1. Principe de la nécessité de l’impôt :

En tant qu’instrument de financement des charges publiques.

2. Principe de l’obligation de repartir les charges de façon équitable

B. Constitution française du 04 octobre 1958

L’article 34 al.2 de la Constitution dispose que « la loi fixe les règles (…) concernant l’assiette,
le taux et les modalités de recouvrement de l’imposition de toute nature ». Cet article pose la
base légale en matière d’impôts.

PARAGRAPHE II : SOURCES LÉGISLATIVES ET RÈGLEMENTAIRES

Les dispositions fiscales peuvent figurer aussi bien dans les lois de finance que dans les lois
ordinaires. Toutefois, malgré l’affirmation de l’article 34 de la Constitution, le Parlement a perdu
l’essentiel de ses prérogatives fiscales au profit des normes communautaires car un grand
nombre des lois fiscales ne sont que des transpositions des normes communautaires.

Ensuite, le Parlement qui n’a pas les moyens techniques pour exercer pleinement ses
compétences fiscales a laissé ses prérogatives fiscales aux autorités réglementaires (pouvoir
exécutif notamment le Gouvernement). Autrement dit, la loi va poser l’ossature de l’imposition et
laisser au pouvoir réglementaire les soins de préciser le régime applicable. Les principales
dispositions du droit fiscal sont codifiées dans le Code général des impôts CGI qui comprend
une partie législative et une partie réglementaire.

PARAGRAPHE III : DOCTRINE ADMINISTRATIVE

C’est le produit de l’interprétation des textes fiscaux par l’Administration. Il s’agit des mesures
d’ordre intérieur au regard de la jurisprudence du Conseil d’Etat. Elles s’imposent en vertu du
principe hiérarchique aux agents de l’administration fiscale. En revanche, elles n’ont pas de
caractère contraignant pour les contribuables. Toutefois en pratique, elles ont une portée
considérable car elles viennent remplacer la norme fiscale. Différents cas de figures peuvent en
effet se présenter.

1. Premier cas de figure :

La doctrine illégale est plus contraignante que la loi pour le contribuable. Dans ce cas le Conseil
d’Etat fera prévaloir la loi.

2. Deuxième cas de figure :

En revanche, si la doctrine illégale est plus douce que la loi. L’Administration peut alors décider
de modifier sa doctrine de façon rétroactive sans que le contribuable puisse se prévaloir de quoi
que ce soit en vertu du principe de l’absence des droits acquis en matière fiscale.

Cette position du juge est dure et le législateur a voulu tempérer les conséquences de cette
vision. Ainsi, l’article L 180 A du Livre de procédure fiscale (LPF) interdit à l’Administration de
sanctionner le contribuable qui appliquait de bonne foi une doctrine formellement admise dans le
passé par l’administration. L’article L 180 B (LPF) accorde ces mêmes droits au contribuable
lorsque l’administration avait pris position sur l’appréciation d’une situation de fait par rapport à
un texte fiscal.

Il y a cependant un problème de compatibilité de ces articles par rapport à l'article 34 de la

Constitution qui donne compétence exclusive au législateur en matière d’impôt. On ne voit donc
pas très bien comment des articles du Code général des impôts peuvent conférer une valeur
juridique quelconque à la doctrine administrative.
CHAPITRE III : GRANDS PRINCIPES DU DROIT FISCAL

SECTION I : PRINCIPES À VALEUR CONSTITUTIONNELLE

La théorie fiscale permet d’identifier quatre principes importants, largement solidaires les uns
des autres. Les règles de l'impôt sont fixées par la loi et donc votées au Parlement (principe de
légalité art. 34 de la DDHC ). Le Parlement doit donner chaque année au Gouvernement
l'autorisation de percevoir l'impôt (principe d'annualité). L'impôt n'est légitime que s'il est
indispensable pour couvrir des besoins publics (principe de nécessité art. 14 de la DDHC). La
contribution commune est également répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés
(principe d'égalité art. 13 de la DDHC).

La légalité fiscale est la traduction concrète de l’idée de consentement à l’impôt. L’annualité lui
donne son sens, puisque l’exécutif ne peut s’affranchir de venir annuellement devant la
représentation parlementaire pour solliciter le droit de lever les impôts. L’égalité fiscale recouvre
une dimension politique et juridique. Ce principe a une importance pratique considérable.

PARAGRAPHE I : PRINCIPE DE LÉGALITÉ DE L’IMPÔT

Le principe de légalité de l’impôt tire son origine du consentement à l’impôt (dont il est le
corollaire) tel qu’énoncé à l’article 14 de la DDHC. La levée de l’impôt doit s’effectuer au moyen
d’une loi préalablement votée au Parlement. Ce principe est réaffirmé par l’article 34 de la
Constitution qui accorde au Parlement les compétences générales en matière fiscale.

À travers les lois des finances, le Parlement est le seul organe qui autorise, modifie ou supprime
les impôts tout en définissant l’assiette, les calculs et le recouvrement des impôts. Ce pouvoir en
matière fiscale ne peut être délégué ou abandonné au profit du pouvoir réglementaire. Ceci est
confirmé par le Conseil Constitutionnel.

En clair, les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des
« impositions de toutes natures » sont fixées par la loi, et sont donc nécessairement et
obligatoirement votées par le Parlement.

PARAGRAPHE II : PRINCIPE D’ÉGALITÉ DEVANT L’IMPÔT

Ce principe est posé par l’article 13 de la DDHC et peut se définir de trois manières.
❖ Égalité devant la loi fiscale

Tout d’abord, l’égalité des contribuables devant la loi fiscale découlant des articles 1 et 6 de la
DDHC, signifie que la loi fiscale doit être appliquée de la même manière sans distinction ou
discrimination fondée sur l’origine, la race ou la religion. Un même régime fiscal doit alors
s’appliquer à tous les contribuables placés dans la même situation.

❖ Égalité devant l’impôt

Ensuite, l’égalité devant l’impôt signifie que la contribution promue doit être répartie entre tous
les citoyens en fonction de leur capacité contributive. Ce principe a d’abord conduit à l’adoption
d’impôt proportionnel pour ensuite instituer l’impôt progressif.

❖ Égalité par l’impôt

L’égalité par l’impôt qui est développée dans certains pays ne trouve pas encore son effectivité
ou son applicabilité en France. Il s’agit ici davantage d’une égalité par l’impôt utilisée comme
outil de redistribution que d’une stricte égalité devant l’impôt.

PARAGRAPHE III : PRINCIPE DE LIBERTÉ DE L’IMPÔT

Le principe de liberté de l’impôt est en contradiction avec le caractère contraignant de l’impôt

jusque-là évoqué. Mais ce principe de liberté est affirmé à plusieurs reprises par la DDHC pour
ce qui est des individus et entreprises. Ce principe constitue le fondement d’une société libérale
contemporaine.

A. Portée du principe de liberté de l’impôt au regard des libertés individuelles

Lors de l’examen de l’article 89 de la loi des finances de 1984, le Conseil Constitutionnel a

clairement défini les contours du principe de liberté de l’impôt. La disposition en cause avait
pour objet d’autoriser dans certaines conditions les agents de l’Administration fiscale à procéder
à des perquisitions ou des saisies au domicile du contribuable, c’est-à-dire que l’article reconnaît
à l’Administration fiscale de perquisitionner les personnels rébellion voire saisir leurs biens.

Cette disposition a quand posé des limites, c’est-à-dire, l’effectivité de la disposition a été
limitée car elle se heurte aux libertés individuelles. Mais le Conseil Constitutionnel a jugé
insuffisantes les limites posées pour atténuer les effets du principe de liberté de l’impôt pour
éventuellement préserver les droits et libertés individuels tout en mettant en balance la lutte
contre la fraude fiscale et les libertés individuelles. Le Conseil Constitutionnel a précisé que
l’exercice des libertés individuelles ne saurait en rien excuser la fraude fiscale ni entraver la
légitime répression. Les dispositions de l’article 89 ne peuvent pas être crédibles.

B. Portée du principe de liberté de l’impôt au regard de la liberté du commerce et de

l’industrie

Le droit fiscal ne doit pas porter atteinte à la libre gestion des entreprises et c’est qui est affirmé
tant par la doctrine que le Conseil d’État. Cependant, les limites entre gestion habile et fraude
fiscale ne sont pas toujours claires.

NB : la gestion de l’entreprise est habile lorsqu’elle est bien gérée et elle est dite défectueuse
lorsqu’elle est mal gérée.

❖ Abus de droit

Tant que le contribuable reste dans les normes, les griefs ne doivent pas lui être reprochés. Les
choses vont autrement si les actes qu’il passe au nom de la gestion sont discutables ou encore
si ses réalisations n’entrent pas dans l’intérêt de l’entreprise (dans ce cas, il n’échappe pas à la
vigilance du fisc) : on parle donc d’abus de droit et de l’acte anormal de gestion. L’abus de droit
est constitué par un montage juridique réalisé dans le seul but de se soustraire en partie ou en
totalité de l’impôt.

NB : La partie bâtie est frappée par l’impôt sur l’habitation et la partie non bâtie est frappée
par l’impôt foncier. Le balcon est compris dans la partie bâtie donc soumis à l’impôt sur
l’habitation et échappe à l’impôt foncier.

❖ Acte anormal de gestion

L’acte anormal est une construction jurisprudentielle. C’est une opération qui met une
dépendance ou une partie des charges de l’entreprise ou qui prive cette dernière d’une recette
sans que l’acte soit justifié par l’intérêt d’exploitation commerciale, par exemple, la renonciation
par l’entreprise d’une partie des recettes.

NB : L’entreprise réalise un montage juridique ou un montage financier pour échapper au fisc.

PARAGRAPHE IV : PRINCIPE DE LA NÉCESSITÉ DE L’IMPÔT

Le principe est confirmé par les articles 13 et 14 de la DDHC de 1789. Il impliquait que l’impôt
doit être indispensable à l’organisation de la vie sociale et au bon fonctionnement de l’appareil
étatique. Cette nécessité absolue justifie la mise en place des mesures coercitives destinées à
assurer le recouvrement de l’État et à éviter la fraude fiscale. Ces mesures coercitives peuvent
parfois porter atteinte aux libertés individuelles mais le Conseil Constitutionnel a estimé lors de
l’examen de l’article 89 que la protection des libertés individuelles ne peut excuser la fraude
fiscale.

PARAGRAPHE V : PRINCIPE D’ANNUALITÉ

Ce principe confère aux lois fiscales un caractère temporaire. La perception ou le recouvrement

de l’impôt se fait aux moyens d’une autorisation parlementaire accordée pour une année. Dans
certaines conditions, le recouvrement ou la perception de l’impôt peut aller au-delà de l’année
fiscale dès lors que la perception a été autorisée préalablement par la loi des finances.

NB : 5 agrégats économiques tels que la consommation (pouvoir d’achat), la balance

commerciale, la balance de paiement, l’investissement.

PARAGRAPHE VI : PRINCIPE DE PROGRESSIVITÉ DE L’IMPÔT

Ce principe est à la fois le corollaire du principe d’égalité devant la charge publique et du

principe d’imposition en raison des facultés contributives.

PARAGRAPHE VII : PRINCIPE DU RESPECT DU DROIT DE LA DÉFENSE

Le droit de la défense implique que la sanction ne peut être infligée au contribuable sans que ce
dernier prenne connaissance des faits qui lui sont reprochés ni sans qu’il dispose la possibilité
de se défendre.

SECTION II : PRINCIPES À VALEUR INFRACONSTITUTIONNELLE

PARAGRAPHE I : PRINCIPE DE TERRITORIALITÉ

Pour appliquer un système fiscal, il faut avant tout un support territorial, un espace géographique
d’application pour l’exercice de la souveraineté. La loi fiscale s’applique sur l’ensemble du
territoire et néanmoins, certaines parties du territoire peuvent bénéficier d’un statut particulier
de dérogations, par exemple, en Zone Franche (certaines sociétés internationales ne paient pas
d’impôts).

NB : Une zone franche est un territoire bénéficiant d'une politique dérogatoire en matière
d'économie et plus particulièrement de fiscalité. Concrètement, les entreprises qui s'installent
dans une zone franche peuvent bénéficier de réductions douanières, d'avantages fiscaux ou
encore de simplifications administratives.

La loi du 21 décembre 1996 précise qu’il existe deux catégories de contribuables : le

contribuable domicilié et le contribuable non domicilié. Les contribuables domiciliés sont
imposés dans les mêmes conditions du droit commun et c’est en fonction de leurs revenus qu’ils
soient source française ou étrangère.

En revanche, les contribuables non domiciliés ne sont imposés que sur leurs revenus de source
nationale (revenus générés sur le territoire). La loi considère comme domicilié toute personne
ayant leur foyer fiscal ou le lieu de leur séjour principal (familles etc.) ou encore les personnes
qui exercent leurs activités principales.

PARAGRAPHE II : PRINCIPE DE NON-RETROACTIVITÉ DE LA LOI FISCALE

Selon l’article 2 du Code civil :« la loi ne dispose que pour l’avenir et elle n’a pas d’effets
rétroactifs ». En matière pénale, la non-rétroactivité est posée par l’article 8 de la DDHC de
1789. En matière administrative, le Conseil d’État considère que le principe de non-rétroactivité
est classé comme un principe général du droit. La non-rétroactivité est perçue comme une
sécurité juridique. Mais en droit fiscal, son applicable n’est pas systématique. Concernant la
relation entre le droit budgétaire et le droit fiscal, la loi fiscale est nécessairement rétroactive
pour les impôts directs parce que les impôts indirects sont regis par le principe de spontanéité.

C’est la loi des finances initiale qui fixe le taux d’imposition applicable à des mesures acquises au
cours de l’année écoulée. Cependant, bien que le principe de non-rétroactivité n’ait pas une
valeur constitutionnelle, le Conseil Constitutionnel a posé un certain nombre de limites à la
rétroactivité de la loi fiscale et retient que la rétroactivité de la loi fiscale ne doit pas préjudicier
le contribuable dont les droits ont été reconnus par une décision de justice.

PARAGRAPHE III : PRINCIPE DU CONTRADICTOIRE

Le caractère contradictoire des procédures juridictionnelles s’applique en droit fiscal comme
dans les autres branches du droit. Ce principe est le corollaire du principe du respect des droits
de la défense. On retrouve ce principe dans toute la phase de la procédure administrative fiscale.
Ce principe constitue une garantie importante au contribuable redressé qui doit à tout moment
se défendre et dialoguer avec l’agent chargé du contrôle s’il le souhaite par un conseiller de son
choix. Le manquement à cette obligation du contradictoire est sanctionné par l’irrégularité de la
procédure de redressement (annulation de la procédure).

CHAPITRE IV : CONTRÔLE FISCAL

Le contrôle fiscal est souvent redouté par le contribuable même si en pratique peu de gens le
subissent. Le contrôle constitue la contrepartie exacte imposée au contribuable de faire une
déclaration exacte et sincère de la matière imposable. Dans l’hypothèse où l’Administration
fiscale constate une irrégularité dans les déclarations, elle pourra procéder au redressement du
contribuable.

SECTION I : CONTRÔLE FISCAL AU SENS STRICT

PARAGRAPHE I : OUTILS DE RECUEIL DE L’INFORMATION

A. Demande d’informations et d’éclaircissements

La demande d’informations est une simple lettre adressée au contribuable par l’Administration
fiscale dans laquelle elle demande des informations ou renseignements.

NB : Faire la distinction entre la demande d’informations et la demande d’éclaircissements.

L’absence de réponse de la part du contribuable à la demande d’informations n’entraîne aucune

conséquence juridique ou financière. En revanche, la demande d’éclaircissements n’est adressée
au contribuable que si ses déclarations présentent des contradictions avec les autres pièces du
dossier.

Contrairement à la demande d’informations, la demande d’éclaircissements fait l’objet d’une

procédure bien encadrée : d’abord, le contribuable est tenu de répondre (obligation de répondre)
avec précision dans le délai légal imparti qui est souvent de 2 mois.
➢ Dans l’hypothèse où le contribuable ne répond pas à la demande

L’Administration fiscale pourrait mettre en œuvre une procédure de redressement d’imposition

par voie de taxation d’office.

➢ Dans l’hypothèse où le contribuable répond mais que sa réponse est jugée insuffisante

L’Administration fiscale le met en demeure de compléter sa réponse dans un délai de 30 jours.

B. Droit de communication

Le droit de communication permet à l’Administration fiscale de recueillir les informations auprès

des tierces personnes afin de s’assurer de la sécurité de la déclaration du contribuable. Ces
tierces personnes peuvent être le fournisseur d’une entreprise, par exemple, la banque, la
compagnie d’assurance etc.

Ce droit de communication est directement encadré et limité uniquement à la recherche de

renseignements et par conséquent, il ne peut être une analyse critique de la comptabilité d’une
entreprise. Dans le cas contraire, la procédure est viciée et donc irrégulière. Le plus souvent, le
droit de communication se heurte au secret personnel mais dans la procédure du contrôle fiscal,
les secrets professionnels ne peuvent être opposés à l’Administration fiscale sauf s’il s’agit d’un
secret professionnel absolu comme le secret médical.

C. Droit de visite et de saisie de documents

C’est une procédure exceptionnelle qui porte sur la recherche de renseignements notamment la
recherche de fraude spécifique. La fraude en question peut être la délivrance de fausses
factures, l’omission d’écriture ou une écriture inexacte ou fictive.

Cette procédure est également encadrée encadrée :

Elle est avant tout subordonnée à l’autorisation préalable du président du tribunal de grande
instance. C’est le TGI du lieu du visiteur qui est compétent. Le juge examine le bien-fondé de la
demande de l’Administration fiscale.

Un officier de police judiciaire est chargé d’assister à l’opération des visites. Les agents qui vont
mener l’opération doivent avoir les grades d’inspecteur et être expressément désignés par le
directeur général. La perquisition doit se dérouler entre 6h du matin et 21h du soir.

D. Droit d’enquête

Le droit d’enquête permet à l’Administration de rechercher le manquement ou la violation des

règles de facturation auxquelles sont soumis les contribuables.

NB : le droit d’enquête est utilisé pour les impôts indirects (TVA)

Dans une première hypothèse, l’enquête se déroule de façon inopinée dans les locaux de
l’entreprise ou dans les bureaux du contrôleur de l’impôt.

Dans une deuxième hypothèse, le contrôle n’est pas inopiné et un avis d’enquête est adressé au
contribuable. À l’issu de l’enquête, un procès verbal lui est transmis.

NB : Le contrôle inopiné représente 10% des contrôles fiscaux car le contribuable est
généralement averti.

PARAGRAPHE II : FORMES DE CONTRÔLE FISCAL

A. Contrôle fiscal interne

Dans le cadre du contrôle fiscal interne, les opérations sont menées au sein même de
l’Administration. Le contrôle fiscal interne peut être effectué selon deux modalités :

1. Contrôle formel de déclaration :

Il consiste à repérer, à l’aide d’outils (systèmes) informatiques, les erreurs matérielles les plus
simples et plus évidents.

NB : Des erreurs qui, financièrement, ne sont pas conséquentes.

2. Contrôle sur pièces :

Il a pour but de faire un examen approfondi de déclaration pour éventuellement détecter les
grandes anomalies financièrement conséquentes. Ce contrôle permet de confronter les
informations indiquées dans la déclaration avec celles d’autres documents détenus par
l’Administration fiscale.

B. Contrôle fiscal externe

Le contrôle fiscal externe est le plus connu du grand public. Il s’exerce aussi dans deux cas :

1. Contrôle (vérification) des comptabilités :

Cette vérification ne concerne que les entreprises industrielles, commerciales et artisanales. Il a

pour but de contrôler l’exactitude des résultats déclarés à partir de l’étude approfondie des
documents comptables et les pièces justificatives annexées. Ce contrôle est strictement encadré
pour garantir un certain nombre de droits aux contribuables contrôlés. Ce contrôle se déroule
comme suit :

❖ Avis de vérification (lettre recommandée avec accusé de réception)

Les entreprises sont contrôlées, c’est-à-dire, les contribuables, doivent être informés de
l’intention de l’Administration de procéder à la vérification de sa comptabilité. Une lettre
recommandée avec accusé de réception (dont le constat est relevé à la signature) est envoyée
au contribuable. Elle précise l’objet et la modalité de la vérification (le déroulement de la
vérification). Cette lettre est accompagnée par une charte qui précise les droits inhérents à sa
qualité du contribuable ainsi que ses garanties.

❖ Déroulement de la vérification

Le déroulement de la vérification est effectué sur place (face à face) pour permettre un débat
oral et contradictoire avec le contrôlé, c’est-à-dire, le contribuable. Le contrôleur ne doit pas
prendre le document de la comptabilité sauf dans les cas très limités qui portent sur une
anomalie grave.

Le délai est également inscrit dans le temps. Le délai de vérification varie selon la taille de
l’entreprise et est de trois mois pour les petites entreprises. Il n’y a pas de délai pour les grandes
entreprises en raison de leurs comptabilités importantes.

La période de contrôle est librement déterminée par l’Administration fiscale mais en pratique, elle
n’excède pas 3 ans d’exercice.
NB : L’Administration fiscale ne peut pas contrôler chaque année la même entreprise mais
une fois, tous les trois ans.

❖ Conclusion de vérification

La conclusion doit faire l’objet d’une procédure écrite pour permettre au contribuable de prendre
connaissance des éléments de la vérification. La vérification donne lieu soit à une procédure de
redressement soit l’absence de redressement.

Dans l’hypothèse d’absence de redressement, l’Administration fiscale adresse un avis d’absence

de redressement. En revanche, en cas de redressement, le contribuable est informé et dispose
d’un délai de trois mois pour présenter ses observations, c’est-à-dire, ses contre-vérités.

On dit que le rapport est instruit à charge et à décharge. Si le contribuable ne répond pas dans le
délai imparti, le redressement est considéré comme étant implicitement accepté. Mais si le
contribuable répond en présentant ses observations dans le délai imparti, l’Administration fiscale
analyse et répond au contribuable aux moyens de conclusion définitive. Cette conclusion
définitive est envoyée au contribuable sous l’appellation « réponse aux observations du
contribuable ».

NB : Vérification = Faits + Constats + Conclusion de la vérification

2. Examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle :

Cette vérification ne concerne que le contribuable soumis à l’impôt sur le revenu (Impôts sur le
Revenu des Personnes Physiques IRPP). Elle peut porter sur l’ensemble de revenu du foyer fiscal.
Elle a pour but de contrôler la cohérence entre les revenus déclarés et la réalité du patrimoine.
Cette procédure est la même que la vérification des comptabilités sauf sur deux points :

✓ il n’y a pas de vérification sur place car l’Administration dispose déjà le document comprenant
les données, c’est-à-dire, le revenu du contribuable.

✓ la durée de vérification est d’une année conformément au principe de l’annualité de la loi

fiscale.

SECTION II : REDRESSEMENT