Fasc. 70-19 : JUGEMENT.

– Contentieux fiscal
JurisClasseur Justice administrative
Première publication : 1er février 2023
Dernière mise à jour : 1er janvier 2024
Bastien Lignereux
Maître des requêtes au Conseil d’État
✔
Accès direct aux sections mises à jour

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 16 Règles du CJA spécifiques aux impositions ou à certaines d'entre elles

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 28 Rectifier une erreur ou obtenir un droit : deux types de réclamations

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 29 Le contribuable et/ou le redevable

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 37 Le cas de l'absence de mention du délai dans le titre d'imposition envoyé au contribuable et la jurisprudence sur le délai
raisonnable

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 46 Une procédure contradictoire

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 48 Moyens d’ordre public

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 49 La substitution de motif ou de base légale

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 52 Litiges susceptibles d'appel et litiges soumis à la cassation directe

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 70 Exception : les actes détachables de la procédure d'imposition

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 71 Actes d’établissement de l’impôt

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 90 Documents d’information

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 94 Actes de portée générale

Mise à jour du 01 janvier 2024 - § 95 La question du point de départ du délai de 2 mois

Points-clés

Le contentieux fiscal, au sens strict, recouvre les litiges de plein contentieux par lesquels un contribuable conteste l'établissement ou le recouvrement de
l'impôt mis à sa charge. Il obéit à des règles de procédure spéciales qui s'appliquent à l'ensemble des impositions de toute nature, qu'elles soient ou non
instituées par le CGI (V. n° 4 à 19 ). Il comprend deux composantes. Le contentieux de l'établissement de l'impôt (V. n° 20 à 57 ), aussi dénommé
contentieux d'assiette, est le plus souvent porté devant le juge administratif, le LPF lui donnant compétence pour statuer sur la majorité des impositions
(V. n° 22 à 26 ). Il débute nécessairement par la présentation d'une réclamation préalable auprès de l'Administration (V. n° 27 à 41 ) puis se poursuit le
cas échéant devant le tribunal administratif jusqu'en cassation (V. n° 42 à 57 ). Le contentieux du recouvrement (V. n° 58 à 68 ), pour lequel la répartition
des compétences entre juridictions administrative et judiciaire est plus complexe, suppose lui aussi une réclamation administrative préalable (V. n° 60 à
64 ) puis permet de contester l'obligation de payer devant le juge administratif de l'impôt (V. n° 65 à 68 ).

Au sens large, le contentieux fiscal recouvre deux autres types de litiges nés de l'application des textes fiscaux : les demandes d'annulation d'actes
administratifs liés à l'application de la loi fiscale et les demandes d'indemnisation des préjudices causés par l'action des services fiscaux. Ces
contentieux présentent tous deux un caractère subsidiaire, au sens où ils ne permettent de contester que ce qui ne peut pas l'être utilement dans le
cadre du plein contentieux fiscal (sans quoi le juge oppose l'exception de recours parallèle). Les recours d'excès de pouvoir (V. n° 69 à 97 ) permettent
de contester tout acte, individuel ou de portée générale, jugé détachable de la procédure d'imposition (V. n° 69 à 90 ) ; ils sont toujours portés devant la
juridiction administrative, quel que soit l'impôt en cause, et supposent notamment que le requérant ait un intérêt à agir direct, actuel et certain (V. n° 91 à
97 ). L’action en responsabilité (V. n° 98 à 105 ) permet de demander réparation des préjudices distincts de celui ayant consisté dans le paiement de
l'impôt ; elle est portée devant le juge administratif lorsqu'elle porte sur un impôt qui relève de sa compétence en plein contentieux fiscal.

Quelle que soit la branche du contentieux fiscal qu'il emprunte, le justiciable est susceptible de mobiliser des arguments variés au soutien de ses
prétentions (V. n° 106 à 132 ), tirés de la méconnaissance de la loi et des règlements pris pour son application (V. n° 106 à 110 ), de la violation des
normes supérieures telles que les conventions fiscales, le droit de l'UE primaire ou dérivé ou encore les principes constitutionnels, en présentant une
QPC à l'encontre de la loi fiscale qui lui a été appliquée (V. n° 111 à 127 ) et, enfin, de manière propre au plein contentieux fiscal, de l'opposabilité de la
doctrine publiée par l'Administration (V. n° 128 à 132 ).

Introduction

§ 1 Les contentieux fiscaux : diversité de procédures et de demandes

Le contentieux fiscal, entendu au sens large, recouvre l'ensemble des litiges nés de l'application des textes fiscaux. Il s'agit d'abord, bien sûr, des procédures par
lesquelles les contribuables (ou redevables solidaires) contestent l'établissement ou le recouvrement de l'impôt qui leur est réclamé. À cet égard, l'ensemble des
impositions de toute nature - qu'elles soient ou non instituées par le CGI - relève de la procédure propre au plein contentieux fiscal. Mais il s'agit, aussi, des
procédures par lesquelles toute personne, même tierce à celle qui est assujettie à l'impôt, demande l'annulation d'actes administratifs liés à l'application de la loi
fiscale (décrets d'application, instructions fiscales, rescrits, etc.), ou sollicite l'indemnisation d'un préjudice causé par l'action des services fiscaux.
§ 2 Plan du fascicule
Le présent fascicule présente successivement l'ensemble de ces branches : (i) plein contentieux fiscal, en distinguant contentieux de l'établissement de l'impôt -
plus souvent dénommé contentieux d'assiette - et contentieux du recouvrement ; (ii) contentieux d'excès de pouvoir et (iii) contentieux de la responsabilité. Enfin,
dans un quatrième temps, il évoque de manière synthétique les arguments mobilisables par les justiciables dans ces litiges, qu'ils soient tirés de la
méconnaissance de la loi et des règlements, de textes supérieurs tels que les conventions fiscales, le droit de l'Union européenne ou les principes
constitutionnels (le plus souvent via la présentation d'une question prioritaire de constitutionnalité, sauf absence d'écran législatif), ou encore de l'invocation de la
doctrine opposable à l'Administration.

§ 3 Limitation de l'étude à la juridiction administrative

Les développements qui suivent ne traitent que des litiges portés devant la juridiction administrative : la procédure applicable devant le juge judiciaire de l'impôt
(concernant les différentes impositions, notamment indirectes, relevant de sa compétence) et devant le juge pénal (s'agissant du délit de fraude fiscale et des
actes non détachables de la procédure pénale - ainsi, par ex., de la décision de l'Administration de saisir la commission des infractions fiscales et de l'avis
favorable rendu par celle-ci, qui constituent des actes non détachables de la mise en mouvement de l'action publique, si bien qu'il appartient exclusivement au
juge judiciaire d'en connaître, T. confl., 19 déc. 1988, n° 2548, Rey : ils ne peuvent être déférés pour excès de pouvoir devant le juge administratif. - CE, 9e et 7e
ss-sect., 26 juill. 1991, n° 79837, Homsy , concl. Ph. Martin) n'est pas analysée ici. Par ailleurs, l'étude se concentre sur les spécificités du contentieux fiscal, sans
s'attarder sur les règles générales du contentieux administratif (déroulement du contradictoire, office du juge de cassation, etc.) qui, en l'absence de dérogation,
s'appliquent notamment aux affaires portées devant le juge administratif de l'impôt, le juge de l'excès de pouvoir ou le juge administratif de plein contentieux
indemnitaire. Enfin, les procédures de référé, fréquentes en matière fiscale pour obtenir le sursis de paiement de l'impôt dont le contribuable conteste le bien-
fondé, font l'objet d'un fascicule distinct (JCl. Justice administrative, fasc. 56) du présent JurisClasseur et ne seront donc pas traitées ici même si elles peuvent
être portées devant le juge administratif.
I. Le plein contentieux fiscal
A. Champ et sources
1° Champ : les frontières du plein du contentieux fiscal

§ 4 Importance de la question du champ du contentieux fiscal

La délimitation des frontières du plein contentieux fiscal est importante car elle permet de savoir si une demande de décharge ou de restitution d'une somme doit
obéir aux règles spécifiques de ce contentieux. Il obéit en effet à certaines règles propres, qui seront examinées en détail ci-dessous (office du juge de plein
contentieux, obligation de réclamation préalable devant l'Administration, délais, etc.). Si le prélèvement financier dont l'assujetti demande le remboursement a le
caractère d'une imposition, alors sa contestation devra suivre ces règles.
a) Toutes les impositions...

§ 5 Universalisme du contentieux fiscal

La contestation de l'ensemble des impositions est soumise aux règles du plein contentieux fiscal : ceci vaut donc pour tous les impôts, qu'ils soient institués par le
CGI ou par un autre texte, et qu'ils soient recouvrés par l'administration fiscale ou par une autre Administration. L'identification du caractère fiscal d'un
prélèvement emporte ainsi, pour le contentieux relatif à ce prélèvement, l'application des règles du contentieux fiscal.

§ 6 Historique
Le Conseil d’État a, par un grand arrêt de 1985 (CE, ass., 20 déc. 1985, n° 31927, SA Ets Outters, concl. Ph. Martin. - V. aussi CE, 7e et 9e ss-sect., 28 janv.
1987, n° 55213 , L’oeuvre générale de Craponne, concl. B. Martin-Laprade. - Et CE, 7e et 8e ss-sect., 2 oct. 1989, n° 65620, Sté Sociel , concl. M.-D. Hagelsteen)
, posé le principe selon lequel la contestation de tout impôt relève du plein contentieux fiscal, ce qui entraîne l'exigence d'une réclamation préalable et rend
irrecevable tout recours pour excès de pouvoir dirigé contre un acte non détachable de la procédure d'imposition, tel que la décision de rejet de la réclamation
(s'agissant en l'espèce des redevances perçues par les agences financières de bassin, qualifiées d'impositions trois ans plus tôt par le Conseil constitutionnel).
Quelques exceptions à ce principe subsistaient alors encore parmi les impôts établis ou recouvrés par une Administration autre que l'administration fiscale (en
particulier s'agissant des anciennes taxes communales de riverains de droit alsacien-mosellan, qui relevaient du contentieux des travaux publics : CE, 13 mai
1988, n° 39289, Cté urbaine de Strasbourg, concl. T. Le Roy) jusqu'à ce que le décret du 7 septembre 1989 portant code des tribunaux administratifs et des
cours administratives d'appel (partie réglementaire) vienne préciser que les requêtes relatives à toutes les taxes dont le contentieux ressortit à la juridiction
administrative et autres que celles dont l'assiette ou le recouvrement est confié à l'administration fiscale sont soumises aux règles générales du plein contentieux
fiscal, et en particulier à l'obligation de réclamation préalable (art. R. 233 et R. 234 de l'ancien Code des TA et des CAA).

§ 7 Inclusion des impositions spécifiques

Au-delà des grands impôts bien connus (impôts sur le revenu, sur les sociétés, TVA, etc.), les règles du plein contentieux fiscal s'appliquent donc également aux
impositions spécifiques, telles que par exemple la contribution au service universel des télécommunications ( CE, 2e et 1re ss-sect., 18 juin 2003, n° 250608, Sté
Tiscali Télécom, concl. E. Prada Bordenave : JurisData n° 2003-065805 ) ou la contribution au service public de l'électricité (CE, sect., avis, 22 juill. 2015, n°
388853, Sté Praxair, concl. F. Aladjidi : JurisData n° 2015-017662).
b) ...mais rien que les impositions...

§ 8 Exclusion des créances non fiscales

En revanche, la jurisprudence n'étend pas les règles du plein contentieux fiscal aux créances étrangères à l'impôt, même lorsque celles-ci sont recouvrées
comme en matière de contributions directes, comme c'est le cas par exemple de certaines recettes des associations syndicales de propriétaires ( CE, 17 févr.
1971, n° 76161 , Cie d'assurances " La Nationale ", concl. A. Bernard. - Et CE, 28 avr. 1972, n° 82802, Assoc . syndicale de Saint-Julien : la contestation de ces
prélèvements n'a pas à être précédée d'une réclamation préalable) ou de certaines recettes communales non fiscales ( CE, sect., 22 oct. 1976, n° 90993 , Cie
française Thomson-Houston-Hotckiss-Brandt, concl. D. Lobry. - CE, 9e et 10e ss-sect., 28 oct. 2002, n° 214901, Cté urbaine de Strasbourg, concl. L. Vallée,
s'agissant de la " taxe de trottoirs ", qui est une participation et non une imposition : JurisData n° 2002-080227 ).
§ 9 Principales catégories de prélèvements exclus
Il en résulte notamment que n'obéit pas aux règles du plein contentieux fiscal, la contestation des redevances pour services rendus (CE, 29 oct. 1986, n° 47544,
concl. N. Chahid-Nouraï, s'agissant de la redevance d'enlèvement des ordures ménagères, jugeant qu'elle ne bénéficie pas de la dispense de ministère d'avocats
propre au contentieux fiscal), sauf bien sûr si elles ne sont pas la contrepartie d'un service rendu et constituent ainsi en réalité une imposition ( T. confl., 27 nov.
2008, n° C3687, SMTA , concl. Sarcelet : JurisData n° 2008-373100), des redevances domaniales (V. par ex. CE, 11 avr. 1986, n° 22036 , min. c/ Sté Le
domaine des Embiez, concl. N. Chahid-Nouraï), des cotisations sociales, des participations syndicales de droit privé (CE, 8 févr. 1999, n° 162074, Charbonnages
de France, concl. G. Goulard), ainsi que de tout autre versement qui n'a pas un caractère fiscal (V., pour une somme versée à une commune en exécution d'un
protocole d'accord, CE, 26 juill. 1991, n° 79847 ). Il en va ainsi de tout recours tendant à obtenir une somme d'argent qui n'est pas la restitution d'un impôt ; ainsi
par exemple des contentieux indemnitaires en matière de travaux publics (CE, sect., 6 déc. 2013, n° 344062, Cne Étampes, concl. N. Polge : JurisData n° 2013-
027907 ).

§ 10 Les critères de la qualification d'imposition : une question centrale

Il est donc essentiel, pour délimiter les frontières du contentieux fiscal, de déterminer celles de la catégorie juridique d'imposition de toutes natures au sens de
l'article 34 de la Constitution (qui réserve au législateur la compétence en cette matière). L'exposé des critères de définition d'une imposition excéderait le champ
de ce fascicule ; nous nous bornerons à rappeler que constitue une imposition tout prélèvement obligatoire sans contrepartie directe, et que la jurisprudence
identifie la nature fiscale d'un prélèvement en négatif par déduction, après avoir constaté qu'il n'entrait pas dans les autres catégories (redevances, cotisations
sociales, amendes, etc.) (pour un exposé détaillé, V. B. Lignereux, Précis de droit constitutionnel fiscal : LexisNexis, 2020, p. 29 à 48).
c) ...et les pénalités fiscales

§ 11 Contestation dans le cadre du plein contentieux de l'impôt

Il n'y a qu'un prélèvement dont la contestation relève du contentieux fiscal alors qu'il ne constitue pas par lui-même un impôt : ce sont les pénalités fiscales
(entendues comme recouvrant à la fois les intérêts de retard et les sanctions fiscales à caractère répressif), car elles sont l'accessoire de l'impôt. Leur
contestation doit être introduite par le contribuable devant le juge de l'impôt, selon les mêmes règles que celles applicables à la contestation de ce dernier,
lorsqu'il souhaite contester leur bien-fondé ou la régularité de leur procédure d'établissement ; il n'est d'ailleurs pas nécessaire d'introduire de réclamation
distincte de celle visant les droits au principal ( CE, 8 déc. 1971, n° 80206, concl . Mehl). Il en résulte par exemple que les documents d'information remis par
l'administration fiscale préalablement à la mise en recouvrement de la sanction fiscale, qui ne sont pas considérés comme détachables de la procédure
d'imposition, ne peuvent pas faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir : leur régularité ne peut être contestée que dans le cadre d'un contentieux fiscal
engagé par le contribuable (CE, 4 déc. 1985, n° 62141, concl. Latournerie. - CE, 9e et 8e ss-sect., 9 déc. 1992, n° 115994, concl. Ph. Martin. - CE, 9e ss-sect., 30
juin 1995, n° 119848, concl . F. Loloum).

§ 12 À condition que la sanction réprime effectivement la méconnaissance d'une obligation fiscale

Cela ne vaut toutefois que pour les pénalités qui sont effectivement l'accessoire de l'impôt, c'est-à-dire qui visent à réprimer la méconnaissance par le
contribuable de ses obligations fiscales (majorations assortissant un redressement, amendes pour non-respect d'obligations permettant d'assurer le contrôle d'un
impôt, etc.). Certaines sanctions, pourtant instituées par le CGI, n'ont pas pour but de réprimer le non-respect de l'obligation de déclarer et de payer l'impôt, mais
celui d'obligations de nature non fiscale ; dans ce cas, leur contestation ne relève pas du plein contentieux fiscal, mais du droit commun des recours de plein
contentieux contre les sanctions que l'Administration inflige à un administré ( CE, 9e et 10e ch., 27 févr. 2019, n° 408264, CEPIDF , concl. E. Bokdam-Tognetti,
s'agissant des dispositions, alors applicables, du I de l'article 1739 du CGI, qui prévoient des sanctions ayant pour objet de réprimer les cas d'inobservation, par
les établissements de crédit, de prescriptions relatives non pas à leurs obligations fiscales, mais aux modalités de gestion de certains produits d'épargne :
JurisData n° 2019-002760).
2° Sources des règles régissant le plein contentieux fiscal

§ 13 Des sources éclatées

Même si les règles du plein contentieux fiscal ont été codifiées dans le LPF, dont le titre III est consacré au " contentieux de l'impôt ", les sources de ce
contentieux restent multiples : des dispositions du Code de justice administrative, des règles éparses propres à chaque impôt, ainsi que des principes généraux
de nature jurisprudentielle, trouvent également à s'appliquer. Les différents impôts ne se " répartissent " pas entre ces quatre sources : au contraire, un même
impôt peut être à la fois soumis à des dispositions du LPF, du Code de justice administrative (CJA), de lois et décrets particuliers et aux principes généraux du
contentieux fiscal.
a) Le LPF

§ 14 Deux types de dispositions du LPF au point de vue du champ d'application

Le LPF contient deux types de règles contentieuses (V. concl. F. Aladjidi ss CE, sect., avis, 22 juill. 2015, n° 388853, Sté Praxair : JurisData n° 2015-017662).
D'une part, celles qui, du fait de leur formulation générale, s'appliquent à l'ensemble des impositions, y compris celles qui sont extérieures au CGI : ainsi par
exemple de son article L. 80 A sur l'invocabilité de la doctrine administrative ( CE, 18 nov. 1985, n° 34217 , Sté immobilière de la Place du Colonel Fabien, concl.
O. Fouquet. - CE, 7e et 8e ss-sect., 13 févr. 1985, n° 36919, Sté Ets Claudet , concl. Latournerie), de son article L. 199 C sur la possibilité pour le contribuable de
faire valoir tout moyen nouveau jusqu'à la clôture de l'instruction (CE, 9 nov. 1994, n° 136761, Sté Saumon Pierre Chevance, concl. J. Arrighi de Casanova) ou de
son article L. 208 sur les intérêts moratoires ( CE, 9e et 10e ss-sect., 5 mars 2012, n° 346410, Sté Ciments Calcia : JurisData n° 2012-003533 . - CE, 9e et 10e
ss-sect., 5 mars 2012, n° 331327, Sté Procter et Gamble Holding France SAS : JurisData n° 2012-006074 . - CE, 9e et 10e ss-sect., 5 mars 2012, n° 332284, Sté
Owens Corning Fiberglas France SAS : JurisData n° 2012-005923. - CE, 9e et 10e ss-sect., 5 mars 2012, n° 313304, SNCF, concl. P. Collin : JurisData n° 2012-
004137 ). Il en va de même de celles qui contiennent une règle assimilable à un principe général du contentieux fiscal : ainsi de l'obligation de former une
réclamation préalable prévue à l'article L. 190 (V. concl. Ph. Martin ss CE, ass., 20 déc. 1985, n° 31927, SA Ets Outters. - Et CE, 9e et 10e ss-sect., 17 déc. 2003,
n° 237044, min. c/ Rado, concl. L. Vallée : JurisData n° 2003-066690. Certaines règles de procédure fiscale non contentieuse prévues par le LPF " révèlent "
également un principe général : ainsi du principe selon lequel l'absence de déclaration justifie la taxation d'office. - CE, 11 mai 1973, n° 83365, Sté La Corniche
Sablaise , concl. D. Mandelkern. - CE, 7e et 9e ss-sect., 22 mars 1985, n° 48702, concl . O. Fouquet). D'autre part, quelques rares articles du titre III du LPF sont,
selon leurs termes mêmes, limités à une imposition donnée (ainsi de l'article L. 198 A sur les demandes contentieuses de remboursement de crédits de TVA).
b) Le Code de justice administrative

§ 15 Règles de procédure horizontales

Là aussi, le CJA comporte plusieurs types de règles applicables au contentieux fiscal. D'une part, sauf disposition contraire, les règles de procédure fixées par ce
code s'appliquent à l'ensemble des affaires dont la juridiction administrative a à connaître, et donc notamment à l'ensemble des litiges portant sur des impositions
relevant du juge administratif ; l' article R* 200-1 du LPF dispose d'ailleurs que " les dispositions du Code de justice administrative sont applicables aux affaires
portées devant le tribunal administratif ou devant la cour administrative d'appel, sous réserve des dispositions particulières prévues par le présent livre ". En
particulier, le LPF renvoie entièrement au CJA pour les modalités d'appel et de recours en cassation (V. LPF, art. R.* 199-2).

§ 16 Règles spécifiques aux impositions ou à certaines d'entre elles

D'autre part, comme indiqué ci-dessus, depuis un décret du 7 septembre 1989 , le code des TA et CAA, devenu CJA, comporte quelques articles régissant le
contentieux des impositions autres que celles dont l'assiette ou le recouvrement est confié à la direction générale des finances publiques (CJA, art. R. 772-1 et s.)
. Ce sont ces dispositions qui, notamment, déterminent le délai de réclamation octroyé au contribuable pour contester ces impositions (CJA, art. R. 772-2). Le
CJA comporte également quelques règles propres au contentieux fiscal mais régissant l'ensemble des impositions de toutes natures (CJA, art. R. 772-3 sur la
dispense de ministère d'avocat en première instance).

Mise à jour du 01 janvier 2024 - Note de la rédaction

§ 16 Règles du CJA spécifiques aux impositions ou à certaines d'entre elles

Dans la mesure où les modalités de contestation des impositions visées aux articles R. 772-1 et R. 772-2 du Code de justice administrative n’obéissent pas au
LPF, le Conseil d’État en a déduit que la prescription quadriennale prévue par la loi du 31 décembre 1968 leur est applicable ( CE, 9e et 10e ch., 17 oct. 2023, n°
475983, Sté Protexsur ).

c) Les dispositions spécifiques à une imposition donnée

§ 17 Règles propres, notamment, à la fiscalité de l'urbanisme

En dehors du LPF et du CJA, certains autres codes, voire des lois et décrets non codifiés, comportent parfois des dispositions relatives au contentieux de
certaines impositions particulières. C'est le cas, par exemple, pour la taxe d'aménagement ( C. urb., art. L. 331-30 à L. 331-32 ), la taxe sur les bureaux en Île-de-
France ( C. urb., art. L. 520-21 et 22 ) ou la redevance d'archéologie préventive (C. patr., art. L. 524-15). Les développements du présent fascicule ne
s'attarderont pas sur ces spécificités, mentionnées ici pour mémoire.

§ 18 Exclusion ou non des règles du LPF selon les cas

Ces dispositions spéciales peuvent être de deux types. Soit elles visent à soustraire entièrement le contentieux d'une taxe du régime de droit commun fiscal, en
prévoyant qu'un autre régime s'applique, comme celui fixé par le règlement général sur la comptabilité publique ; dans ce cas, l'application des règles du LPF est
exclue : c'est ce qu'a jugé le Conseil d’État s'agissant de la taxe de gestion et de contrôle des autorisations délivrées en matière de télécommunications ( CE, 9e
et 10e ss-sect., 29 oct. 2012, n° 334987, ARCEP , concl. C. Legras. - V. aussi, s'agissant de la taxe sur les bureaux en Île-de-France, C. urb., art. L. 520-22 ).
Soit, plus souvent, elles visent à prévoir certaines règles spéciales dérogeant à celles du LPF sur un point particulier (par exemple le délai de réclamation), sans
pour autant exclure les autres règles de droit commun auxquelles elles ne dérogent pas ; dans de cas, l'application de ces règles spéciales n'est pas exclusive de
celle du LPF ( CE, 9e et 10e ss-sect., 2 juin 2010, n° 301817, concl . C. Legras).
d) Les principes généraux du contentieux fiscal

§ 19 Des principes jurisprudentiels d'application générale

Enfin, au-delà de ces différentes sources textuelles, la jurisprudence a dégagé certains principes du contentieux fiscal qui s'appliquent même sans texte. Il s'agit
en particulier des principes qui inspirent certaines règles du LPF mais ont un champ plus large, comme l'obligation de présenter une réclamation préalable à
l'Administration. Ces principes ont donc une place particulière dans le régime contentieux des impositions non régies par le LPF. Le Conseil d’État a consacré
leur existence en jugeant, dans un litige relatif à la contribution au service public de l'électricité, que " les demandes tendant à la restitution de [cette contribution]
doivent être présentées selon les règles prévues par le Code de justice administrative, sans préjudice de l'application des principes généraux qui régissent le
contentieux fiscal " (CE, sect., avis, 22 juill. 2015, n° 388853, SA Praxair, concl. F. Aladjidi :JurisData n° 2015-017662).
B. La contestation de l'établissement de l'impôt

§ 20 Deux branches
Le plein contentieux fiscal se sépare en deux branches, selon que le contribuable conteste le montant de sa dette fiscale (contentieux de l'établissement de
l'impôt, aussi dénommé contentieux d'assiette), ou les opérations tendant au recouvrement de cette dernière (contentieux du recouvrement). Nous examinerons
successivement ces deux branches, qui obéissent à des règles distinctes.

§ 21 Une troisième branche anecdotique

Pour être complet, il faut aussi mentionner une troisième branche, plus anecdotique : la jurisprudence a ouvert aux justiciables, en plus des contentieux d'assiette
et du recouvrement, un recours fiscal de pleine juridiction dans le cas où ils ont été invités par les services de recouvrement à acquitter des impositions qu'ils ne
devaient pas et que les services d'assiette n'avaient pas établies à leur nom ( CE, sect., 1er févr. 1974, n° 82229, Huber . - CE, 8e et 3e ss-sect., 21 nov. 2007, n°
280953, SNC Carnegi, concl. L. Olléon : JurisData n° 2007-081208. - CE, 3e et 8e ch., 20 févr. 2018, n° 393219, concl. E. Cortot-Boucher : JurisData n° 2018-
002202 . - CE, 8e et 3e ch., 19 sept. 2018, n° 414447, SA Le Printemps Immobilier, concl. R. Victor : JurisData n° 2018-015835 ) ; cette situation est toutefois,
heureusement, rare.
1° Étendue de la compétence du juge administratif

§ 22 Principes
Le contentieux de l'établissement de l'impôt est réparti entre les deux ordres de juridiction, en fonction de l'imposition contestée. Le découpage, assez complexe,
conduit en pratique à attribuer plus de 90 % des litiges à la juridiction administrative. En effet, en application de l' article L. 199 du LPF , celle-ci est compétente en
principe sur tous les impôts directs, ainsi que sur les taxes sur le chiffre d'affaires (TVA notamment) et taxes assimilées. Le juge judiciaire est quant à lui
compétent en principe sur toutes les contributions indirectes et taxes assimilées (à l'exception des taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées), les droits
d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que sur un impôt direct (par dérogation au principe de compétence du juge administratif) :
l'impôt sur la fortune immobilière (et anciennement l'ISF). Il faut par ailleurs signaler que des dispositions spéciales ( CSS, art. L. 136-5 ) attribuent au juge
judiciaire deux autres impôts directs, parce qu'ils se rapprochent des cotisations sociales : les contributions sociales sur les revenus d'activité et de remplacement
(CSG, CRDS) (V. CE, 8e ss-sect., 26 mars 1999, n° 201043 (sauf s'agissant des revenus de source étrangère, pour lesquels la loi prévoit que les contributions
sociales suivent le régime contentieux de l'impôt sur le revenu. - CE, 3e et 8e ss-sect., 4 juin 2007, n° 269449, concl . E. Glaser : JurisData n° 2007-072060 ).

En revanche, les contributions sociales sur les revenus du patrimoine et produits de placement suivent le droit commun : en tant qu'impôts directs, elles relèvent
du juge administratif ( CE, 28 avr. 2000, n° 216459, concl . Savoie : JurisData n° 2000-060446 . - T. confl., 3 juill. 2000, n° 3192, concl . J. Arrighi de Casanova :
JurisData n° 2000-144772 ).

§ 23 Application par le juge

Lorsqu'il est saisi d'un litige portant sur une imposition non mentionnée par cet article, le juge recherche donc si elle se rattache à la catégorie des impôts directs
ou indirects (et, dans ce second cas, si elle constitue ou non une taxe sur le chiffre d'affaires). À cet égard, le juge se fonde non pas sur le régime de l'impôt (son
mode d'établissement ou de recouvrement), mais sur sa nature : s'il vise à taxer un revenu, l'impôt sera qualifié de direct, même si la loi prévoit qu'il est recouvré
comme en matière de droits d'enregistrement (T. confl., 18 mars 1991, n° 2636, SA Banque romande, concl. B. Stirn, s'agissant du prélèvement sur les profits
immobiliers. - CGI, art. 244 bis). Ainsi, outre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés et les taxes directes locales, ont été qualifiés d'impôts directs, relevant
ainsi de la compétence du juge administratif, la taxe forfaitaire sur les objets et métaux précieux (parce qu'elle constitue une modalité particulière d'imposition de
la plus-value) ( CE, 9e et 8e ss-sect., 26 janv. 2000, n° 179492, concl . G. Goulard : JurisData n° 2000-060815) ou les taxes sur la cession de terrains devenus
constructibles, qui visent elles aussi à imposer une plus-value de cession ( T. confl., 18 nov. 2013, n° 3917, Sté Le Domaine de Flotin, concl. Batut : JurisData n°
2013-026809. - CE, 3e et 8e ch., 11 oct. 2017, n° 400766, concl. E. Cortot-Boucher : JurisData n° 2017-019681). Ont en revanche été attribués au juge judiciaire,
car ayant la nature d'impôts indirects ou de taxes assimilées, les droits de voirie perçus par une commune à raison de l'installation de panneaux publicitaires sur
le domaine public (CE, 13 mars 1987, n° 56550, SA Affichage Giraudy, concl. J.-C. Bonichot. - V. aussi, sur les taxes sur les emplacements publicitaires fixes : T.
confl., 23 juin 2003, n° 3357, concl. Duplat : JurisData n° 2003-229723), la taxe de stockage perçue au profit de l'Office national interprofessionnel des céréales (
CE, 8 août 1990, n° 97821, Sté Pieto Aliments , concl. O. Fouquet), ou encore la taxe de séjour (CE, 8e et 3e ss-sect., 21 déc. 2006, n° 284751, Hospices civils
de Lyon, concl. P. Collin : JurisData n° 2006-071207 . - T. confl., 15 avr. 2013, n° 3893, Sté Châteauform'France , concl. Batut : JurisData n° 2013-008118 ). De
même, le droit de bail perçu sur les loyers lui a été attribué, parce qu'il est qualifié de droit d'enregistrement ( T. confl., 27 févr. 1995, n° 02931, concl . Caigny).
Enfin, a été regardée comme une taxe assimilée aux taxes sur le chiffre d'affaires, relevant ainsi du juge administratif même si elle n'est pas un impôt direct, la
taxe sur les entreprises de remontées mécaniques (CE, 7e et 8e ss-sect., 27 juin 1990, n° 79934, Cne Eaux-bonnes, concl. O. Fouquet).

§ 24 Règles spéciales
Parfois, des dispositions législatives spéciales indiquent elles-mêmes à quelle catégorie l'impôt se rattache ; ainsi, s'agissant de la taxe d'aménagement, le Code
de l’urbanisme prévoit que les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables en matière d'impôts directs locaux ( C. urb., art. L.
331-31 ), ce qui conduit à la compétence du juge administratif.

§ 25 Les impositions " innommées "

Il arrive que le juge soit confronté à des impositions qui n'ont la nature ni d'impôt direct, ni d'impôt indirect, si bien que le LPF ne permet pas de déterminer l'ordre
de juridiction compétent. Dans ce cas, le Tribunal des conflits a posé le principe que le contentieux de telles impositions, dites innommées, " est compris parmi le
contentieux général des actes et des opérations de puissance publique et relève, à ce titre, de la juridiction administrative " ( T. confl., 10 juill. 1956, Sté
Bourgogne-Bois ). Ont à ce titre été attribuées au juge administratif la contribution au service public de l'électricité ( CE, 10e et 9e ss-sect., 30 mars 2007, n°
292776, RFF , concl. C. Vérot : JurisData n° 2007-071713 ) et la " redevance " pour pollution de l'eau d'origine domestique et la redevance pour modernisation
des réseaux de collecte, perçue par les agences de l'eau (T. confl., 11 oct. 2021, n° 4222, concl. Berriat).

§ 26 Rareté des questions préjudicielles

Enfin, il faut signaler que, sur les impôts relevant de la compétence judiciaire, le juge administratif reste compétent pour statuer sur les renvois préjudiciels
susceptibles de lui être transmis par le juge judiciaire lorsqu'une question relevant de sa compétence se pose. Ces questions préjudicielles sont toutefois très
rares en contentieux fiscal, du fait du principe de plénitude de juridiction du juge judiciaire de l'impôt : l'autorité judiciaire compétente pour statuer sur les
réclamations relatives à l'application des contributions indirectes l'est également pour apprécier la légalité et interpréter les actes administratifs en vertu desquels
la perception a lieu ( T. confl., 27 oct. 1931, n° 777, Sté Pannier c/ Protectorat du Tonkin). Réciproquement, le juge administratif de l'impôt a également plénitude
de compétence, par exemple pour interpréter une convention collective à laquelle la loi renvoie : il n'est pas nécessaire dans ce cas de renvoyer une question
préjudicielle au juge judiciaire ( CE, 9e et 10e ss-sect., 23 janv. 2015, n° 360396, concl . M.-A. Barmon). Ce n'est que lorsque le litige fait intervenir une question
concernant un impôt relevant de la compétence du juge administratif que le juge judiciaire se doit, en cas de difficulté sérieuse, de la renvoyer au juge
administratif : par exemple, sous l'empire de l'ancien " bouclier fiscal ", la juridiction judiciaire, compétente sur les litiges en matière d'ISF, devait saisir à titre
préjudiciel le juge administratif en cas de contestation sérieuse relative au montant de la créance de bouclier imputable sur cet impôt ( T. confl., 6 juill. 2020, n°
4192, concl . Pélissier).
2° La réclamation précontentieuse

§ 27 Un préalable obligatoire qui fait partie intégrante du contentieux

La contestation de l'impôt débute nécessairement par la présentation d'une réclamation précontentieuse auprès de l'Administration : le juge de l'impôt ne peut
être saisi sans l'introduction préalable de ce recours administratif (ces dispositions entraînent l'irrecevabilité d'une saisine du juge qui n'a pas été précédée d'une
réclamation, même lorsqu'une réclamation a été introduite ultérieurement et que le contribuable a pu produire, à la date où le juge statue, une décision de rejet
par l'Administration : CE, plén., 26 avr. 1976, n° 95585 . - LPF, art. L. 190 et R. 190-1 ). Cette phase s'inscrit pleinement dans l'instance contentieuse. Le Conseil
d’État juge d'ailleurs qu'elle doit être regardée comme faisant partie de l'instance fiscale contentieuse au sens des dispositions législatives qui se réfèrent à cette
notion (telle que la règle selon laquelle les dégrèvements prononcés à la suite d'une telle instance donnent lieu au versement d'intérêts moratoires) (CE, ass., 31
oct. 1975, n° 97234, Sté Coq France, concl. Latournerie). Cela étant, lors de la phase ultérieure devant le juge de l'impôt, ce sera la décision d'imposition qui sera
examinée, et non la décision prise sur la réclamation préalable (ce qui distingue d'ailleurs cette dernière des recours administratifs préalables obligatoires prévus
dans d'autres domaines) ; il en résulte que l'éventuelle irrégularité de l'examen de la réclamation par l'Administration demeure sans incidence sur l'issue du litige (
CE, 10 mars 1976, n° 92918, concl. D. Fabre. - CE, plén., 19 mars 1980, n° 12442, concl . D. Fabre).

§ 28 Rectifier une erreur ou obtenir un droit : deux types de réclamations

Pour contester le principe ou le montant de l'impôt mis à sa charge, le contribuable peut invoquer soit une erreur commise dans la détermination de l'assiette ou
la liquidation de l'impôt, soit le droit à un avantage fiscal (par exemple un remboursement de crédit d'impôt recherche ( CE, 9e et 10e ss-sect., 8 nov. 2010, n°
308672, Sté ICBT Madinox , concl. P. Collin : JurisData n° 2010-021012. - CE, 8e et 3e ch., 11 mai 2021, n° 441603, SA Acofi Gestion , concl. K. Ciavaldini) ou
l'option pour le report en arrière d'un déficit ( CE, 30 juin 1997, n° 178742 , min. c/ SA Sectronic, concl. J. Arrighi de Casanova. - CE, 10e et 9e ss-sect., 19 déc.
2007, n° 285588, min. c/ SA Vérimédia, concl. C. Landais : JurisData n° 2007-081243)), ou plus globalement un régime fiscal optionnel. L' article L. 190 du LPF
distingue clairement ces deux prétentions en disposant que les réclamations " tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul
des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire " Cela étant, les deux types de réclamations obéissent aux
mêmes règles procédurales, notamment de délai. À cet égard, les dispositions qui instituent un régime fiscal optionnel et prévoient que le bénéfice de ce régime
doit être demandé dans un délai déterminé n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable qui a omis d'opter dans ce délai de régulariser sa situation
dans le délai de réclamation de droit commun prévu par le LPF ; il n'en va autrement que si la loi a prévu que l'absence d'option dans le délai qu'elle prévoit
entraîne la déchéance de ce régime optionnel ou lorsque la mise en oeuvre de cette option implique nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé
(par exemple parce que la loi offre au contribuable une option entre différentes modalités d'imposition) (CE, 9e et 10e ss-sect., 11 mai 2015, n° 372924, Sté SICLI
, concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData n° 2015-011404 . - CE, 8e et 3e ch., 14 juin 2017, n° 397052, concl. B. Bohnert : JurisData n° 2017-012034. - CE, 8e et
3e ch., 26 nov. 2018, n° 417628, concl . R. Victor : JurisData n° 2018-021079 ).

Mise à jour du 01 janvier 2024 - Note de la rédaction

§ 28 Rectifier une erreur ou obtenir un droit : deux types de réclamations

Les réclamations tendant à réparer une erreur dans l’assiette ou la liquidation de l’impôt peuvent porter sur une erreur commise tant par l’Administration que par
le contribuable lui-même ( CE, 9e et 8e ss-sect., 6 mai 1996, n° 135283, Dutel ). Il en va toutefois différemment lorsqu’est en cause le deuxième alinéa de l’article
L. 190 du LPF , qui autorise le contribuable à contester, par réclamation, la rectification à la baisse par l’Administration de son déficit : ces dispositions ne
permettent pas au contribuable de demander, postérieurement à la date limite fixée pour la déclaration, la rectification d’une erreur qu’il aurait lui-même commise
dans le montant du déficit qu’il a déclaré ( CE, 8e et 3e ch., 16 nov. 2022, n° 462305, SARL Fiorim ).

a) L'auteur de la réclamation

§ 29 Le contribuable et/ou le redevable

L' article L. 190 du LPF , qui emploie une formulation impersonnelle, n'indique pas qui est recevable à introduire la réclamation. Le redevable de l'impôt, qui est
tenu de le verser, est bien sûr recevable ; lorsqu'il est une société, ceci vaut d'ailleurs même après sa dissolution (ceci vaut d'ailleurs même pour les sociétés en
participation ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, bien que n'ayant pas la personnalité morale et ne faisant pas l'objet d'une liquidation,
CE, 10e et 9e ss-sect., 28 mars 2014, n° 339119 , min. c/ SEP BCM Holdings France, concl. contraires E. Crepey : JurisData n° 2014-006314 ). Dans certains
cas, le redevable est toutefois distinct du contribuable ; la jurisprudence admet alors que le contribuable soit également recevable à contester l'impôt, si bien que
deux personnes peuvent introduire une réclamation à l'encontre d'une même imposition. Ainsi, tant le responsable du paiement d'une retenue à la source que le
bénéficiaire du revenu sont recevables à contester le prélèvement de la retenue ( CE, plén., 19 déc. 1975, n° 84774, n° 91895, concl . D. Fabre. - CE, 18 juin
1980, n° 20094, concl. B. Martin-Laprade. - CE, 9e et 10e ss-sect., 27 juill. 2015, n° 376369, Sté Aubépar , concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData n° 2015-017894
. - CE, 9e et 10e ss-sect., 30 déc. 2015, n° 378237, Bayerische Versorgungskammer, concl. F. Aladjidi : JurisData n° 2015-029418 . - CE, 8e et 3e ch., 15 nov.
2021, n° 453022, Sté Palomata, concl. K. Ciavaldini : la circonstance que la retenue à la source n'ait pas été spontanément opérée lors du versement des
revenus et que, par suite, ces derniers n'ont pas été amputés de son montant est sans incidence sur la recevabilité du bénéficiaire des revenus à la contester).
En revanche, les personnes n'ayant pas ces qualités ne sont pas recevables, quand bien même elles seraient liées au contribuable ; ainsi, une filiale n'est pas
recevable, à défaut de mandat de sa mère, à réclamer la restitution de l'imposition que cette dernière a spontanément acquittée en sa qualité de société mère
d'un groupe fiscalement intégré (V., pour les groupements TVA : CE, 8e et 3e ss-sect., 7 déc. 2015, n° 371406, Sté Holiday Autos Group Ltd , concl. N. Escaut :
JurisData n° 2015-028437. - Et, pour les groupes fiscalement intégrés en matière d'IS : CE, 9e et 10e ch., 13 déc. 2017, n° 398726, Stés HSBC Bank plc Paris
Branch et HSBC Securities , concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData n° 2017-025277). Le redevable solidaire d'un impôt a bien sûr qualité pour contester, dans la
limite des sommes dont il est redevable au titre de cette solidarité, le bien-fondé de l'impôt (CE, 8e et 3e ss-sect., 12 mars 2012, n° 342357, concl. N. Escaut. -
CE, 9e et 10e ch., 9 oct. 2019, n° 414122, Sté Printemps, concl. M.-A. Nicolazo de Barmon : JurisData n° 2019-017404 . Si, en cours d'instance, il perd sa qualité
de débiteur solidaire, sa demande de décharge présentée en son nom propre perd son objet et le juge prononce un non-lieu. - CE, 8e et 3e ss-sect., 13 janv.
2010, n° 289804, concl . N. Escaut).

Enfin, dans le cas d'une cession " Dailly " de créance fiscale, le cessionnaire, comme le cédant, peuvent initier le contentieux fiscal (CE, 9e et 10e ch., 20 sept.
2017, n° 393271, SA Monte Paschi Banque, concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData n° 2017-018069 . - CE, 3e et 8e ch., 24 juin 2022, n° 443754, Sté générale,
concl. L. Cytermann).

Mise à jour du 01 janvier 2024 - Note de la rédaction

§ 29 Le contribuable et/ou le redevable

L' article L. 190 du LPF , qui emploie une formulation impersonnelle, n'indique pas qui est recevable à introduire la réclamation. Le redevable de l'impôt, qui est
tenu de le verser, est bien sûr recevable ; lorsqu'il est une société, sa dissolution ne fait pas obstacle à l’instruction de la réclamation ( CE, 9e et 10e ch., 10 févr.
2023, n° 456829, Sté générale de textile Balsan).

§ 30 Présentation par un mandataire

Le contribuable peut confier à un tiers le soin de présenter la réclamation à condition que ce dernier justifie d'un mandat régulier ( LPF, art. R. 197-4 ). Une
réclamation présentée par une personne qui n'a ni qualité ni mandat pour le faire est irrecevable, mais ce vice de forme peut être régularisé, soit sur demande de
l'Administration dans les conditions prévues au c de l'article R. 197-3 du LPF , soit, en l'absence d'une telle demande, par le contribuable jusqu'à l'expiration du
délai qui lui est imparti pour présenter sa demande devant le tribunal administratif (CE, 8e et 3e ss-sect., 7 déc. 2015, n° 371406, Sté Holiday Autos Group Ltd,
concl. N. Escaut : JurisData n° 2015-028437. - Et CE, 9e et 10e ch., 13 déc. 2017, n° 398726, Stés HSBC Bank plc Paris Branch et HSBC Securities , concl. E.
Bokdam-Tognetti : après l'expiration de ce délai, l'irrecevabilité de la réclamation présentée à l'Administration et, par conséquent, celle de la demande
contentieuse, ne peuvent plus être régularisées, quand bien même l'Administration n'aurait pas invité le contribuable à le faire ; une telle irrecevabilité doit être
relevée d'office par le juge : JurisData n° 2017-025277). Il faut toutefois noter que le LPF ( LPF, art. R. 197-4, al. 2 ) autorise certaines personnes à réclamer sans
mandat : il en va ainsi des avocats, des personnes qui, en raison de leurs fonctions ou de leur qualité, ont le droit d'agir au nom du contribuable (par exemple le
gérant d'une SARL), ainsi que des personnes qui ont été mises personnellement en demeure d'acquitter les impositions mentionnées dans la réclamation (c'est le
cas en particulier du redevable solidaire (le redevable solidaire peut donc contester les impositions qui lui sont réclamées à la fois en son nom propre. - V. n° 29 ,
et au nom du redevable principal en application de l'article R. 197-4, sans mandat, V. CE, 8e et 3e ss-sect., 13 janv. 2010, n° 289804, concl . N. Escaut, qui
précise que, s'il a perdu sa qualité de redevable solidaire à la date à laquelle le juge statue, il doit présenter un mandat pour que sa contestation des impositions
mises à la charge du redevable principal reste recevable) ou des personnes qui s'obligent à payer les dettes fiscales du contribuable par la souscription d'un acte
de cautionnement, qui les engage à l'égard de l'administration fiscale ( CE, 8e et 3e ss-sect., 17 déc. 2014, n° 366882, SCI 22 rue du Boeuf, concl. N. Escaut :
JurisData n° 2014-031790 ).

§ 31 Réclamation individuelle en principe, collective par dérogation

Les réclamations doivent en principe être individuelles ( LPF, art. R. 197-1, al. 1er . L'irrecevabilité des réclamations collectives ne peut toutefois être opposée au
contribuable que lorsqu'il a été invité par l'Administration à présenter des réclamations distinctes et s'est abstenu de donner suite à cette invitation. - CE, 11 oct.
1978, n° 8078, concl . B. Martin-Laprade). Toutefois, en application de l' article R. 197-1 du LPF , certaines personnes peuvent présenter une réclamation
collective : contribuables imposés collectivement ; membres des sociétés de personnes qui contestent l'impôt à la charge de la société (ceci ne vaut que pour les
impositions à la charge de la société, et non pour les impositions personnelles des associés. CE, 12 nov. 1975, n° 94214, concl . Lobry) ; maires qui sollicitent au
nom de leurs administrés un dégrèvement de taxe foncière pour pertes de récoltes ; preneur et bailleur d'un bien rural présentant une demande de réduction ou
d'exonération d'impôt foncier en cas de calamité agricole ; et enfin, depuis 2018, bénéficiaires de salaires, pensions ou rentes viagères à titre gratuit qui
contestent le montant du prélèvement à la source opéré par un même débiteur (par exemple les salariés d'un même employeur). Enfin, sans étendre les
possibilités de réclamation collective, une loi du 18 novembre 2016 a introduit la possibilité, pour une association ou un syndicat, de présenter une action
collective en reconnaissance de droits devant le juge administratif pour un groupe indéterminé de personnes (CJA, art. R. 77-12-1) ; lorsque cette procédure est
utilisée pour obtenir le bénéfice d'un droit reconnu par la loi fiscale, le délai de réclamation prévu par le LPF à l'encontre des contribuables est interrompu et
recommence à courir à compter de la date de publication de la décision statuant sur cette action passée en force de chose jugée (CE, avis, 8e et 3e ch., 15 nov.
2021, n° 454125, min. c/ UFC Que Choisir, concl. K. Ciavaldini).
b) Les délais de réclamation
1) Délai de principe de 2 ans

§ 32 Expiration au 31 décembre de la deuxième année suivante

Le délai général de réclamation est fixé par l' article R. 196-1 du LPF : les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de la deuxième
année suivant celle du fait générateur de la réclamation, c'est-à-dire, selon le cas (V. n° 36 à 38 ), de la mise en recouvrement du rôle, de la notification d'un avis
de mise en recouvrement, du versement de l'impôt contesté ou de l'événement qui motive la réclamation.
2) Délais spéciaux

§ 33 Trois ans en cas de reprise ou rectification

Lorsque le contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'Administration, il dispose d'un délai égal à celui de l'Administration
pour présenter sa réclamation ( LPF, art. R. 196-3 ), c’est-à-dire, sauf exceptions ( CE, 9e et 10e ch., 22 juill. 2022, n° 451206, concl . C. Guibé), d'un délai
expirant au 31 décembre de la troisième année suivant celle de la notification de la proposition de rectification (à cet égard, la circonstance que, par de nouvelles
notifications faites au cours d'années ultérieures, l'Administration ait confirmé, sans majoration de leur montant, les redressements déjà notifiés ne saurait avoir
pour conséquence de différer le terme du délai ainsi fixé. - CE, plén., 28 nov. 1986, n° 47147, concl . Ph. Martin. - En outre, la notification postérieure de la mise
en recouvrement des impositions en cause n'a pas d'incidence sur ce délai, CE, 8e et 3e ch., 26 janv. 2021, n° 437802, SA Accor, concl. R. Victor : JurisData n°
2021-001513 ). Le contribuable bénéficie de ce délai spécial tant pour les impositions supplémentaires établies après rectification que pour l'imposition primitive (
CE, 9e et 8e ss-sect., 9 juill. 1980, n° 13629, concl. B. Martin-Laprade) ; en revanche, il n'en bénéficie pas pour des impositions distinctes (ainsi, la circonstance
qu'un redressement ait été notifié au titre de l'IS ne fait pas courir le délai spécial de l' article R. 196-3 du LPF à l'égard d'impositions distinctes telles que l'ancien
précompte mobilier. - CE, 8e et 3e ss-sect., 24 avr. 2012, n° 324919, SA Eurogram, concl. L. Olléon :JurisData n° 2012-009367. - De même, la notification à la
société mère d'un groupe fiscalement intégré de rehaussements apportés à son propre bénéfice imposable, en tant que société membre de ce groupe, ne lui
permet de se prévaloir du délai de réclamation prévu à l' article R. 196-3 du LPF que pour les impositions correspondant à ses propres résultats individuels, CE,
8e et 3e ch., 26 janv. 2021, n° 438217, SA Vicat, concl. R. Victor : JurisData n° 2021-001536 ).

§ 34 Un an en matière d'impôts directs locaux et d'impositions innommées

Par dérogation au délai général, le LPF ( LPF, art. R. 197-2 ) prévoit que les réclamations relatives aux impôts directs locaux et aux taxes annexes doivent être
présentées au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle du fait générateur de la réclamation (mise en recouvrement du rôle, avis de mise en
recouvrement, etc.). En outre, la contestation des impositions dites innommées (V. n° 25 ) est également enfermée dans un délai d'un an : l'article R. 772-2 du
CJA prévoit en effet que, sauf texte spécial, les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de l'année qui suit celle de la réception par le
contribuable du titre d'imposition ou d'un extrait de ce titre ; le Conseil d’État a précisé que ce délai est le même, que le contribuable en demande la décharge
après réception d'un titre exécutoire ou le remboursement après acquittement spontané de l'impôt (CE, avis, sect., 22 juill. 2015, n° 388853, Sté Praxair, concl. F.
Aladjidi : JurisData n° 2015-017662). Il faut toutefois noter que, lorsque la réclamation est fondée sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait
application à une règle de droit supérieure, révélée par une décision juridictionnelle, le contribuable dispose d'un délai de 2 ans à compter de la mise en
recouvrement du rôle ou de la notification de l'avis de mise en recouvrement, et ce même pour les impositions locales soumises en principe à un délai spécial
d'un an ; ceci résulte des alinéas 3 à 5 de l'art. L. 190 du LPF (V. concl. N. Escaut ss CE, sect., 30 déc. 2013, n° 350100, Sté Rallye, s'agissant des impôts locaux
: JurisData n° 2013-031620).

§ 35 Autres cas de délai d'un an

Le LPF (art. R. 196-1, al. 5 à 8) prévoit également que les réclamations doivent être présentées au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle : de la
réception d'un nouvel avis d'imposition réparant les erreurs d'expédition que contenait celui adressé précédemment ; au cours de laquelle les retenues à la
source et les prélèvements ont été opérés s'il s'agit de contestations relatives à l'application de ces retenues (par dérogation, et sans préjudice des réclamations
qui peuvent être présentées par les contribuables dans le délai général de 2 ans après la mise en recouvrement du rôle d'IR, les réclamations relatives au
prélèvement à la source de l'IR doivent être présentées par le débiteur ou le bénéficiaire des revenus au plus tard le dernier jour du mois de février de l'année
suivant celle au cours de laquelle ces revenus ont été mis à disposition ou réalisés, LPF, art. R. 196-1-1 ) ; au cours de laquelle le contribuable a eu connaissance
certaine de cotisations d'impôts directs établies à tort ou faisant double emploi. Toutefois, la jurisprudence retient que ce délai spécial présente un caractère
subsidiaire : lorsque le délai général trouve à s'appliquer, les contribuables peuvent en principe réclamer dans ce délai s'il vient à expiration après le délai spécial (
CE, 3e et 8e ss-sect., 5 juill. 2010, n° 310945, min. c/ Sté Serater, concl. E. Cortot-Boucher : JurisData n° 2010-011882. - V., toutefois, s'agissant du délai
applicable aux retenues à la source, CE, 9e et 10e ch., 2 févr. 2022, n° 441511, Sté Sofina, concl. E. Bokdam-Tognetti).

Enfin, les dégrèvements de taxe foncière pour vacance ou inexploitation d'un immeuble doivent être demandés au plus tard le 31 décembre de l'année suivant
celle au cours de laquelle la vacance ou l'inexploitation atteint la durée minimum exigée ( LPF, art. R. 196-5 ).

3) Points de départ du délai général

§ 36 Plusieurs points de départ possibles

Le délai général de réclamation est susceptible, aux termes de l' article R. 196-1 du LPF , de courir à compter de plusieurs événements. D'une part, il convient de
distinguer quatre cas. Soit l'imposition contestée est établie par voie de rôle (par exemple l'impôt sur le revenu) : dans ce cas, c'est la mise en recouvrement du
rôle qui constitue le point de départ. Soit elle est établie par avis de mise en recouvrement (par exemple la TVA ou l'IS) : c'est alors la notification de cet avis qui
fait courir le délai. Soit l'imposition contestée n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement : dans ce cas,
c'est le versement de l'impôt contesté qui est le point de départ (lorsque l'impôt donne lieu au versement d'acomptes, la détermination de la date du versement de
l'impôt au sens de l' article R. 196-1 du LPF n'est pas toujours évidente. - V., s'agissant de la taxe sur les salaires, CE, 8e et 3e ss-sect., 19 sept. 2014, n°
370173, Sté Banque Courtois, concl. N. Escaut : JurisData n° 2014-022034 ). Soit, enfin, le contribuable entend contester un redressement qui n'a donné lieu au
versement d'aucun impôt supplémentaire, parce qu'il porte sur un exercice déficitaire ou sur un excédent de TVA déductible : dans ce dernier cas, la loi ( LPF, art.
L. 190, al. 2 ) prévoit que la réclamation peut être présentée à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable, ou à compter d'un délai de
30 jours après la notification de la proposition de rectification ou, en cas de saisine de la commission des impôts directs, à compter de la notification de l'avis
rendu par cette commission ( LPF, art. L. 190, al. 2 . - V. CE, 27 juill. 2005, n° 279063, SA Mursol-Revet-Sols, concl. P. Collin :JurisData n° 2005-080815). D'autre
part, et de manière transversale, quelle que soit l'imposition contestée, le LPF prévoit que le délai commence à courir à compter de " la réalisation de l'événement
qui motive la réclamation ".

§ 37 Le cas de l'absence de mention du délai dans le titre d'imposition envoyé au contribuable et la jurisprudence sur le délai raisonnable
La mise en recouvrement du rôle ou la notification d'un avis de mise en recouvrement ne constitue toutefois le point de départ du délai de réclamation que si elle
comporte l'énoncé de ce délai et du caractère obligatoire de la réclamation : il résulte en effet de l'article R. 421-5 du CJA que l'absence de mention, sur l'avis
d'imposition que l'Administration adresse au contribuable, de l'existence et du caractère obligatoire de la réclamation, ainsi que des délais dans lesquels le
contribuable doit exercer cette réclamation, est de nature à faire obstacle à ce que les délais prévus par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du LPF soient
opposables au contribuable ( CE, 27 juin 2005, n° 259368, Dufresnes , concl. M.-H. Mitjaville). La jurisprudence est toutefois venue préciser et cantonner la
portée de cette règle. D'abord, elle n'est, par hypothèse, pas applicable lorsque le contribuable demande la restitution d'impositions versées sans qu'un titre
d'imposition ait été émis (CE, avis, sect., 22 juill. 2015, n° 388853, Sté Praxair, concl. F. Aladjidi (s'agissant de la CSPE) : JurisData n° 2015-017662. - CE, 3e et
8e ss-sect., 25 nov. 2015, n° 373128, Sté Kermadec, concl. E. Cortot-Boucher (s'agissant d'une retenue à la source) : JurisData n° 2015-026842 ). Ensuite,
l'absence de l'une de ces mentions sur un titre d'imposition ne fait obstacle à ce que les règles prévues par le LPF soient opposables au contribuable que si
l'irrecevabilité qui pourrait lui être opposée résulte de cette absence d'information : ainsi, lorsque le contribuable a seulement été informé des délais et a présenté
sa réclamation après l'écoulement de ceux-ci, la circonstance qu'il n'ait pas été informé du caractère obligatoire de la réclamation préalable est sans incidence sur
l'opposabilité des délais dans lesquels elle devait être formée ( CE, 10e et 9e ss-sect., 26 mars 2012, n° 325404 , min. c/ Sté Sonavi, concl. D. Hedary : JurisData
n° 2012-007264 ). Enfin, et surtout, le Conseil d’État juge depuis 2016 (CE, ass., 13 juill. 2016, n° 387763, Czabaj : JurisData n° 2016-013776 ) que le principe de
sécurité juridique, qui implique que ne puissent être remises en cause sans condition de délai des situations consolidées par l'effet du temps, fait obstacle à ce
que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle qui a été notifiée à son destinataire, ou dont il est établi, à défaut d'une telle
notification, que celui-ci a eu connaissance ; dès lors, si le non-respect de l'obligation d'informer l'intéressé sur les voies et les délais de recours ne permet pas
que ces délais lui soient opposés, le destinataire de la décision ne peut exercer de recours au-delà d'un délai raisonnable. Il en résulte que, lorsqu'un titre
d'imposition a été notifié au contribuable sans mention des voies et délais de réclamation, le délai de réclamation court à compter de l'année au cours de laquelle
il est établi que le contribuable a eu connaissance de l'existence de l'imposition, et la réclamation doit être introduite dans le délai prévu par les articles R. 196-1
et R. 196-2 du LPF , prolongé, sauf circonstances particulières dont se prévaudrait le contribuable, d'un délai raisonnable d'un an ( CE, sect., 31 mars 2017, n°
389842 , min. c/ Amar, concl. B. Bohnert).

Mise à jour du 01 janvier 2024 - Note de la rédaction

§ 37 Le cas de l'absence de mention du délai dans le titre d'imposition envoyé au contribuable et la jurisprudence sur le délai raisonnable

Le Conseil d’État a apporté un complément à sa jurisprudence Czabaj (CE, ass., 13 juill. 2016, n° 387763 : JurisData n° 2016-013776 ), selon laquelle le principe
de sécurité juridique fait obstacle à ce que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle qui a été notifiée à son destinataire, dont il a
déjà déduit que, lorsqu'un titre d'imposition a été notifié au contribuable sans mention des voies et délais de réclamation, le délai de réclamation court à compter
de l'année au cours de laquelle il est établi que le contribuable a eu connaissance de l'existence de l'imposition, et la réclamation doit être introduite dans le délai
prévu par les articles R. 196-1 et R. 196-2 du LPF , prolongé, sauf circonstances particulières dont se prévaudrait le contribuable, d'un délai raisonnable d'un an (
CE, sect., 31 mars 2017, n° 389842 , min. c/ Amar, concl. B. Bohnert : JurisData n° 2017-006149 ). Par une décision du 12 juillet 2023 , il a ainsi précisé que la
présentation, dans le délai raisonnable, d’un recours administratif, gracieux ou hiérarchique a pour effet d’interrompre ce délai ( CE, avis, 8e et 3e ch., 12 juill.
2023, n° 474865) .

§ 38 La notion d'événement motivant la réclamation

La notion d'événement susceptible de rouvrir de délai de réclamation est entendue strictement. Elle recouvre en pratique surtout la réception, par un débiteur
solidaire, d'une lettre l'invitant à payer une imposition ( CE, 24 nov. 1971, n° 77372, concl . Dufour. - CE, 8e et 9e ss-sect., 11 oct. 1995, n° 146994, concl. G.
Bachelier) ou d'une décision juridictionnelle le déclarant débiteur solidaire (CE, 3e et 8e ch., 30 déc. 2021, n° 442804, concl. M.-G. Merloz). En effet, la
jurisprudence retient qu'en ce qui concerne les contribuables qui ont été avertis des impositions mises à leur charge par voie de rôle, seuls doivent être regardés
comme tels les événements de nature à exercer une influence sur le bien-fondé de l'imposition, soit dans son principe, soit dans son montant ( CE, 30 janv. 1976,
n° 96173, concl . Schmeltz). Tel est le cas de la mise en recouvrement d'un redressement des bénéfices imposables d'une société, qui rouvre au contribuable un
délai de réclamation pour demander l'imputation, sur ces bénéfices rectifiés, de déficits subis au titre d'un autre exercice (CE, 9e et 10e ch., 19 juill. 2016, n°
385768, Sté Technogram, concl. R. Victor : JurisData n° 2016-014145 ). Tel n'est pas le cas, en revanche, d'une décision juridictionnelle relative à la situation du
contribuable en matière de sécurité sociale (sans incidence sur un litige portant sur son impôt sur le revenu) ( CE, 30 janv. 1976, n° 96173, concl . Schmeltz),
d'une mutation cadastrale en matière de taxe foncière ( CE, plén., 9 mars 2016, n° 371463 , Sté Résidences Services Gestion, concl. E. Bokdam-Tognetti :
JurisData n° 2016-004344 ), ou encore d'un jugement déchargeant une société d'un impôt local dans les rôles d'une autre commune ( CE, plén., 9 mars 2016, n°
371463 , Sté Résidences Services Gestion, concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData n° 2016-004344 ). Tel n'est pas non plus le cas des décisions juridictionnelles
et avis contentieux révélant la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure : l' article R. 196-1 du LPF ainsi que
son article L. 190 ( LPF, art. L. 190, al. 3 à 5 ) ont été modifiés en 2013 pour disposer explicitement que ces décisions ne constituent pas un événement (sur l'état
du droit antérieur, V. not. CE, avis, 9e et 10e ss-sect., 23 mai 2011, n° 344678, Sté Santander Asset Management SGIIC SA : JurisData n° 2011-010501 . - CE,
sect., 30 déc. 2013, n° 350100, Sté Rallye, concl. N. Escaut : JurisData n° 2013-031620. - CE, 3e et 8e ss-sect., 6 mars 2015, n° 373038, Sté Teksid, concl. V.
Daumas : JurisData n° 2015-004449 ). Toutefois, s'agissant des décisions du Conseil constitutionnel, même si en principe elles ne constituent pas un événement,
il a la possibilité de prévoir que sa décision rouvre le délai de réclamation : en effet, il appartient au seul Conseil constitutionnel, lorsqu'il déclare une disposition
législative contraire à la Constitution, de prévoir si et dans quelles conditions les effets que la disposition a produits avant l'intervention de cette déclaration sont
remis en cause, au regard des règles, notamment de recevabilité, applicables à la date de sa décision (CE, avis, 9e et 10e ch., 11 janv. 2019, n° 424819, SCI
Maximoise de création et SAS AEGIR : JurisData n° 2019-000006. - CE, avis, 8e et 3e ch., 6 févr. 2019, n° 425509, SAS Bourgogne Primeurs , concl. K.
Ciavaldini : JurisData n° 2019-001417).

c) Les formes et le contenu de la réclamation

§ 39 Un formalisme réduit
La présentation de la réclamation n'est pas soumise à un formalisme poussé ; elle peut être présentée sous forme d'une lettre simple. L' article R. 197-3 du LPF
prévoit seulement qu'elle doit mentionner l'imposition contestée, contenir l'exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie, porter la signature
manuscrite de son auteur (à défaut l'Administration invite par lettre recommandée avec accusé de réception le contribuable à signer la réclamation dans un délai
de 30 jours) et être accompagnée soit de l'avis d'imposition, de mise en recouvrement, soit, à défaut, d'une pièce justifiant le montant de la retenue (s'agissant
des retenues à la source, le contribuable peut satisfaire aux prescriptions de l' article R. 197-3 du LPF en produisant toutes pièces établissant l'application de
cette retenue, pour peu qu'elles précisent la date à laquelle elle a été opérée et l'identité de l'établissement payeur, CE, 8e et 3e ch., 26 janv. 2018, n° 408561,
concl . R. Victor) ou du versement (la réclamation peut être régularisée à tout moment par la production de l'une de ces pièces) (la jurisprudence a même admis
la régularisation d'une réclamation prématurée, présentée à une date où l'imposition contestée n'avait pas encore été établie : il revient au contribuable de
produire une copie de l'avis d'imposition à l'Administration ou même devant le juge si la mise en recouvrement intervient après la saisine de ce dernier, CE, sect.,
4 janv. 1974, n° 87418, concl . Latournerie). Il faut en outre noter que, en matière d'impôts directs locaux, une réclamation distincte doit être présentée par
commune, en vertu de l' article R. 197-2 du LPF (le non-respect de cette règle ne rend la réclamation irrecevable que si le contribuable a été invité à la
régulariser, CE, 25 juin 1986, n° 68326 , min. c/ SA Compagnie française de raffinage, concl. Ph. Martin) ; sous cette réserve, le contribuable peut contester dans
une même réclamation différentes impositions mises à sa charge.
d) Le destinataire et l'instruction de la réclamation

§ 40 Destinataire de la réclamation
Le contribuable doit adresser sa réclamation au service territorial de la direction générale des finances publiques (ou de la direction générale des douanes et
droits indirects le cas échéant) dont dépend le lieu de l'imposition ( LPF, art. R. 190-1, al. 1er . - Toutefois, en matière de droits d'enregistrement ou de taxe de
publicité foncière, les réclamations relatives à la valeur vénale réelle d'immeubles, de fonds de commerce et des marchandises neuves qui en dépendent, de
clientèles, de droits à un bail ou au bénéfice d'une promesse de bail portant sur tout ou partie d'un immeuble, de navires et de bateaux, sont adressées au service
du lieu de situation des biens ou d'immatriculation des navires et bateaux, LPF, art. R. 190-1, al. 2 ). Toutefois, lorsque l'imposition contestée a été établie à
l'initiative d'une direction départementale ou régionale des finances publiques (ou d'une direction des services déconcentrés de la direction générale des douanes
et droits indirects) autre que celle dont dépend le lieu de l'imposition, d'une direction spécialisée ou d'un service à compétence nationale, la réclamation est
adressée au directeur chargé de cette direction ou de ce service ( LPF, art. R. 190-1, al. 4 ). Enfin, s'agissant des impositions innomées, la réclamation doit être
adressée à la personne morale qui a établi la taxe (CJA, art. R. 772-2), c’est-à-dire à celle qui est habilitée à émettre un état exécutoire en vue de son
recouvrement (V., s'agissant de la CSPE, CE, avis, sect., 22 juill. 2015, n° 388853, Sté Praxair, concl. F. Aladjidi : JurisData n° 2015-017662).
§ 41 Instruction par l'Administration
Les réclamations font tout d'abord l'objet d'un récépissé adressé au contribuable ( LPF, art. R. 190-1, al. 6 ). L’Administration dispose ensuite d'un délai de 6 mois
pour y répondre ; si elle n'est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l'expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai
complémentaire qu'elle estime nécessaire pour prendre sa décision, qui ne peut excéder 3 mois ( LPF, art. R. 198-10 ). En cas de rejet total ou partiel de la
réclamation, la décision doit être motivée. Toutefois, comme indiqué ci-dessus (V. n° 27 ), l’éventuelle irrégularité de l'examen de la réclamation par
l'Administration demeure sans incidence sur la décision d'imposition qui sera le cas échéant contestée devant le juge de l'impôt (CE, 10 mars 1976, n° 92918,
concl. D. Fabre. - CE, plén., 19 mars 1980, n° 12442, concl . D. Fabre. - CE, 9e et 10e ss-sect., 8 nov. 2010, n° 308672, Sté ICBT Madinox , concl. P. Collin :
JurisData n° 2010-021012). Ainsi, le non-respect du délai de 6 mois ou de l'obligation de motivation a seulement pour effet d'empêcher le délai de recours de
courir : l'insuffisance de motivation empêche le délai de courir à l'encontre de la décision de rejet ( CE, sect., 9 févr. 1979, n° 05060, Beudet , concl. Lobry. - CE,
8e et 9e ss-sect., 26 mai 1993, n° 87404, concl . J. Arrighi de Casanova) ; le dépassement du délai de 6 mois fait quant à lui naître une décision implicite de rejet,
qui permet au contribuable de saisir le juge, sans qu'aucun délai de forclusion ne puisse lui être opposé tant qu'une décision expresse ne lui a pas été
régulièrement notifiée ( CE, sect., 29 juin 1962, n° 53090 , Sté des aciéries de Pompey). La jurisprudence sur le délai raisonnable dégagée par le Conseil d’État
en 2016 (V. n° 37 ) n’a pas d'incidence à cet égard ( CE, 8e et 3e ch., 7 déc. 2016, n° 384309, EURL Cortansa , concl. B. Bohnert : JurisData n° 2016-025980 . -
CE, 9e et 10e ch., 8 févr. 2019, n° 406555, SARL Nick Danese Applied Research, concl. M.-G. Merloz : JurisData n° 2019-001833 . - Puis surtout CE, 8e et 3e
ch., 21 oct. 2020, n° 443327, Sté Marken Trading, concl. R. Victor. - Le contentieux fiscal se distingue en cela du contentieux général, pour lequel la
jurisprudence sur le délai raisonnable a été étendu aux décisions implicites, CE, 5e et 6e ch., 18 mars 2019, n° 417270) (cette jurisprudence a seulement pour
conséquence que, si l'Administration a notifié au contribuable une décision expresse de rejet de sa réclamation sans mentionner les voies et délais de recours, il
revient alors au contribuable de saisir le juge de l'impôt dans un délai ne pouvant, sauf circonstance exceptionnelle, excéder un an à compter de la date à laquelle
il a eu connaissance de la décision (CE, 8e et 3e ch., 21 oct. 2020, n° 443327, Sté Marken Trading, concl. R. Victor : JurisData n° 2020-017086 ). Il faut d'ailleurs
noter que, devant le juge, il incombera à l'Administration, si elle oppose une fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de l'action introduite devant le tribunal,
d'établir que le contribuable a reçu notification régulière de la décision prise sur sa réclamation (CE, plén., 23 juin 1986, n° 53052, concl. Latournerie).
3° L'instance devant le juge administratif de l'impôt
a) La procédure devant le tribunal administratif
1) La saisine du tribunal

§ 42 Le délai de saisine du tribunal

Si le contribuable n'obtient pas entièrement satisfaction au stade de la réclamation préalable, il peut saisir le tribunal administratif du litige dans un délai de 2 mois
à compter du jour de réception de la notification de la décision prise sur sa réclamation ( LPF, art. R. 199-1 ). Si aucune décision n'a été prise par l'Administration
dans le délai de 6 mois qui lui est imparti, il peut saisir le tribunal à tout moment : le délai de recours ne commence à courir qu'à réception d'une décision
expresse (sur le cas où la décision expresse ne mentionne pas les voies et délais de recours, V. n° 41 ). La jurisprudence a même admis la recevabilité de
demandes prématurées, présentées avant que n'intervienne une décision expresse ou l'expiration du délai de 6 mois, à condition qu'une décision expresse ou
implicite de rejet intervienne avant le jugement de l'affaire par le tribunal (et que l'introduction de la réclamation soit antérieure à la saisine du juge) ( CE, sect., 4
janv. 1974, n° 87418, concl . Latournerie (solution reprise en contentieux général par CE, 1re et 4e ch., 16 juin 2021, n° 440064, concl. M. Sirinelli)). La
jurisprudence admet également la recevabilité des demandes présentées à la suite de réclamations successives contre une même imposition : si le contribuable
laisse passer le délai de 2 mois après le rejet explicite d'une première réclamation, il conserve la possibilité, si les délais de réclamation ne sont pas expirés, d'en
présenter une seconde, et pourra alors déférer au tribunal administratif le rejet de cette dernière ( CE, sect., 12 juill. 1974, n° 87076, concl . D. Mandelkern. - CE,
8e et 9e ss-sect., 5 avr. 1993, n° 92705, SCI Résidence de la Falaise, concl. O. Fouquet. La seconde décision de rejet n'est pas regardée comme confirmative de
la première).

§ 43 L'étendue de la saisine du tribunal : le principe de liaison du contentieux

Devant le tribunal administratif, le contribuable ne peut contester que des impositions visées dans sa réclamation préalable ( LPF, art. R. 200-2 ) : cette règle dite
de liaison du contentieux est le corollaire logique du caractère obligatoire de la réclamation préalable. Elle trouve toutefois un tempérament : la jurisprudence
considère en effet qu'en contestant une imposition mise à sa charge, le contribuable doit être regardé comme contestant nécessairement les pénalités calculées
en proportion de cette imposition ( CE, plén., 23 avr. 1971, n° 77344, concl . Schmeltz. - CE, 8 déc. 1971, n° 80206, concl . Mehl). Sous cette réserve, le
périmètre de la réclamation encadre donc ensuite la contestation du contribuable devant le juge, ainsi d'ailleurs que les éventuelles conclusions
reconventionnelles de l'Administration : en effet, le LPF ( LPF, art. R. 200-15 ) permet à l'Administration, au cours de l'instance, de présenter des conclusions
reconventionnelles tendant à l'annulation ou à la réformation de la décision prise sur la réclamation (ne constituent des conclusions reconventionnelles que celles
qui tendent au rétablissement d'une imposition dont le dégrèvement a été accordé au contribuable dans la décision attaquée par ce dernier devant le tribunal, et
non celles qui tendent au rétablissement d'une imposition dont le dégrèvement a été prononcé après l'introduction de la demande : CE, 8e et 9e ss-sect., 25 févr.
1981, n° 10964, Sté Viel et Noton , concl. Verny), et ce tant que les impositions en cause ne sont pas prescrites (V. sur ce point CE, 3e et 8e ss-sect., 28 mai
2001, n° 208142, Fedida , concl. S. Austry n° JurisData n° 2001-062282). Si cette disposition lui permet de demander au juge d'annuler ou de réduire un
dégrèvement qu'elle aurait accordé à tort lorsqu'elle a statué sur la réclamation, elle ne l'autorise pas en revanche, en l'absence de toute décision de
dégrèvement, à demander au juge de majorer le montant des droits pour rectifier des omissions ou insuffisances, même révélées par l'instruction de la
réclamation ( CE, 7e et 8e ss-sect., 24 oct. 1973, n° 81133 , min. c/ Sté Elis-Pesage, concl. Delmas-Marsalet).

§ 44 Dispense de ministère d'avocat

Les requêtes en matière fiscale sont, en première instance, dispensées de ministère d'avocat (CJA, art. R. 772-3). En outre, le requérant peut se faire représenter
par un mandataire qui n'a pas la qualité d'avocat pour introduire sa demande devant le tribunal administratif ( LPF, art. R. 200-2 ) ; toutefois, les communications
de mémoires et les différents actes de procédure, y compris l'envoi de l'avis d'audience, ne peuvent alors être accomplis qu'à l'égard du requérant, et non à
l'égard d'un tel mandataire ( CE, 8e et 3e ss-sect., 15 oct. 2014, n° 366429, SCI Chateaudun , concl. B. Bohnert : JurisData n° 2014-024715 ).

§ 45 Les requêtes collectives

Si les réclamations préalables devant l'Administration doivent en principe être individuelles (V. n° 31 ), il n'en va pas de même des demandes au tribunal : une
requête émanant de plusieurs contribuables distincts est recevable si les conclusions qu'elle comporte présentent entre elles un lien suffisant ( CE, 9e et 10e ch.,
1er avr. 2022, n° 450320 , Sté Clinique St-Roch, concl. C. Guibé, qui revient sur la jurisprudence antérieure en sens contraire, CE, 3 déc. 1956, Vuillermet , en
appliquant au contentieux fiscal les principes déjà applicables en contentieux général, CE, sect., 30 mars 1973, n° 80717, David).
2) L'examen de la demande par le tribunal et le jugement

§ 46 Une procédure contradictoire

L'instruction de l'affaire suit les règles du contentieux administratif : l'Administration soumet un mémoire en défense, auquel le requérant peut répliquer. Une
expertise peut être ordonnée (V. LPF, art. R. 200-9 à R. 200-12 ). En outre, les interventions à l'instance devant le juge de l'impôt sont recevables, lorsqu'elles
émanent d'une personne qui justifie d'un intérêt suffisant eu égard à la nature et à l'objet du litige (V. CE, 9e et 10e ss-sect., 23 nov. 2015, n° 377390, SARL Sara
résidences de tourisme, concl. F. Aladjidi, s'agissant en l'espèce d'un syndicat professionnel :JurisData n° 2015-026844. - CE, 9e et 10e ch., 30 sept. 2022, n°
455364, Sté Euro Dépôt Immobilier , concl. E. Bokdam-Tognetti, s'agissant d'une collectivité territoriale en matière d'impôts locaux).

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§ 46 Une procédure contradictoire

Les interventions à l'instance devant le juge de l'impôt sont recevables, lorsqu'elles émanent d'une personne qui justifie d'un intérêt suffisant eu égard à la nature
et à l'objet du litige. Il en va ainsi, par exemple, en matière de taxe d’enlèvement des ordures ménagères, de l’EPCI ayant adopté la délibération fixant le taux de
la taxe (V. CE, 8e et 3e ch., 18 sept. 2023, n° 466461 , min. c/ ASL de la Toison d’Or, concl. R. Victor).

§ 47 Les moyens nouveaux

À tout moment de la procédure, jusqu'à la clôture de l'instruction, le requérant - tout comme l'Administration - peut soulever un moyen nouveau devant le tribunal (
LPF, art. L. 199 C ), dans la limite de sa demande cristallisée au stade de la réclamation préalable (V. n° 43 ). Il en résulte que, alors même que le contribuable
n'aurait initialement soulevé que des moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition, il lui est loisible d'enrichir ultérieurement son argumentation par
des moyens contestant le bien-fondé de l'impôt : la distinction des causes juridiques n'a pas de portée au plan de la procédure contentieuse fiscale (avant
l'introduction de l' article L. 199 C du LPF en 1987, les moyens nouveaux n'étaient pas recevables s'ils se rattachaient à une cause juridique distincte de celles
invoquées avant l'expiration du délai de recours, CE, sect., 14 juin 1974, n° 89865 , Sté immobilière et mobilière de Basse-Bretagne, concl. Latournerie).

§ 48 Les moyens d'ordre public

Le juge de l'impôt a l'obligation de soulever d'office certains moyens, dits d'ordre public. Il s'agit en particulier des moyens tirés du champ d'application de la loi
fiscale, qu'il s'agisse de l'applicabilité ratione temporis (ainsi par exemple de l'inapplicabilité d'une loi qui n'est plus en vigueur ( CE, 26 juill. 1991, n° 115494 ,
SARL Double V - Miss D, concl. O. Fouquet) ou de l'application rétroactive d'une loi nouvelle plus douce en matière de pénalité fiscale (CE, avis, 5 avr. 1996, n°
176611, concl. J. Arrighi de Casanova. - CE, 23 avr. 2008, n° 308865, min. c/ Sté Bisico France, concl. L. Vallée : JurisData n° 2008-081331. - CE, sect., 7 oct.
2022, n° 443476, Sté KF3 Plus, concl. C. Guibé) ou ratione materiae (ainsi de l'inapplicabilité de la garantie prévue à l'article L. 80 A du LPF au cas du
contribuable ( CE, 31 mars 1993, n° 115511, SA Clinique Lafourcade , concl. J. Gaeremynck. - CE, 23 nov. 2007, n° 268210, SA Arcelor France, concl. L. Vallée :
JurisData n° 2007-081231 ), de l'inapplicabilité de pénalités fiscales (CE, 10 oct. 1979, n° 10041, concl. B. Martin-Laprade), ou encore du moyen tiré de ce qu'un
commerçant imposé sous le régime du forfait relevait du régime réel d'imposition ( CE, 11 janv. 1995, n° 130659, concl . J. Arrighi de Casanova). Il en va de
même du champ d'application des conventions fiscales (CE, ass., 28 juin 2002, n° 232276, min. c/ Sté Schneider Electric, concl. S. Austry : JurisData n° 2002-
080182. - V. n° 111 ).

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§ 48 Moyens d’ordre public

Est d’ordre public le moyen tiré du champ d'application du TFUE ( CE, 9e et 10e ch., 9 déc. 2022, n° 448108 , min. c/ Sté Les Sablières de l’Atlantique, concl. C.
Guibé, s’agissant du moyen tiré de ce qu’une taxe n’entre pas dans le champ de l’ article 107 du TFUE sur les aides d’État).

§ 49 La substitution de motif ou de base légale

À tout moment de la procédure, l'Administration est en droit de procéder à une substitution de motif ou de base légale, c'est-à-dire de fonder l'impôt contesté sur
un motif de droit ou une disposition distincte de ceux qu'elle a jusqu'alors invoqués. En effet, le principe anglo-saxon de l'estoppel, selon lequel il est interdit à une
partie de se contredire au détriment d'autrui, n'existe pas en contentieux fiscal ( CE, avis, 9e et 10e ss-sect., 1er avr. 2010, n° 334465, SAS Marsadis , concl. P.
Collin : JurisData n° 2010-003067). Une telle substitution n'est toutefois possible que si elle ne prive pas le contribuable d'une garantie de procédure dont il aurait
bénéficié sur le fondement de la disposition substituée (par exemple la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs ( CE, 20 juin 2007,
n° 290554 , min. c/ SA Ferette, concl. S. Verclytte : JurisData n° 2007-081156. - Et CE, 8e et 3e ch., 26 janv. 2021, n° 439976, concl. R. Victor : JurisData n°
2021-001540)). En matière de pénalités fiscales, une seconde condition doit être respectée : les faits invoqués par l'Administration doivent être les mêmes que
ceux retenus pour infliger la pénalité initialement appliquée (CE, sect., 1er oct. 1999, n° 170598, ass. pour l'unification du christianisme mondial, concl. G.
Bachelier). En tout cas, la substitution ne peut intervenir qu'à l'initiative de l'Administration : il n'appartient pas au juge de l'impôt de substituer d'office un autre
fondement sur lequel serait justifié le maintien de l'imposition contestée (CE, sect., 21 mars 1975, n° 85496, concl. D. Fabre).

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§ 49 La substitution de motif ou de base légale

Le Conseil d’État vient rappeler que, en matière de pénalités fiscales, la substitution de base légale n’est possible que si les faits invoqués par l'Administration
sont les mêmes que ceux retenus pour infliger la pénalité initialement appliquée ( CE, 10e et 9e ch., 16 juin 2023, n° 454258, Sté Finrec ).
§ 50 Les devoirs d'un juge de plein contentieux
Les litiges fiscaux relèvent, par nature, du plein contentieux ( CE, sect., 29 juin 1962, n° 53090, Sté aciéries de Pompey . - CE, sect., 12 janv. 1973, n° 72098,
Anselmo , concl. Mehl). Il en résulte que le juge de l'impôt ne peut se limiter à annuler la décision d'imposition contestée ; si l'argumentation du contribuable est
fondée, il doit fixer lui-même le montant des droits qui demeurent le cas échéant mis à sa charge, sans quoi il méconnaît son office ( CE, 9e et 10e ss-sect., 19
mai 2004, n° 253375 , min. c/ SA Luchaire Défense, concl. G. Goulard).

§ 51 Le jugement
Le tribunal se prononce sur le litige par un jugement notifié aux parties. Il a la faculté de joindre plusieurs affaires dans un même jugement : dans l'intérêt d'une
bonne administration de la justice, le juge administratif dispose de cette faculté de jonction, sans jamais y être tenu, y compris lorsque les affaires concernent des
contribuables, ou des impositions, distincts ( CE, sect., 23 oct. 2015, n° 370251 , min. c/ Chehboun, concl. E. Crepey : JurisData n° 2015-023715 , revenant sur
CE, plén., 14 juin 1989, n° 61229, SA Moulin Jacquot). Son appréciation des faits n'est liée que par l'autorité de chose jugée appartenant aux décisions définitives
du juge pénal, qui s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement et qui sont le support nécessaire de son dispositif (sur la portée de
cette autorité, V. CE, 27 juin 1979, n° 09529, concl . B. Martin-Laprade. - CE, plén., 9 avr. 1986, n° 22691, Sté Grandes Distilleries Les fils d'Auguste Perreux,
concl. O. Fouquet. - CE, 9 déc. 1987, n° 47765, concl. N. Chahid-Nouraï. - CE, 9e et 10e ss-sect., 14 oct. 2015, n° 360426, concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData
n° 2015-023296) (étant précisé que les motifs d'un jugement de relaxe tirés de ce que les faits reprochés ne sont pas établis ou de ce qu'un doute subsiste sur
leur réalité n'ont pas l'autorité de chose jugée ( CE, sect., 16 févr. 2018, n° 395371, Thomas , concl. E. Crepey : JurisData n° 2018-002682 )). Le moyen tiré de la
méconnaissance de cette autorité, qui présente un caractère absolu, est d'ordre public ( CE, sect., 16 févr. 2018, n° 395371, Thomas , concl. E. Crepey :
JurisData n° 2018-002682 ).
b) L'appel et la cassation
1) L'appel

§ 52 Litiges susceptibles d'appel et litiges soumis à la cassation directe

Le contribuable, ou l'Administration lorsque le jugement lui est défavorable, peuvent en principe faire appel, devant la cour administrative d’appel dans le ressort
de laquelle le tribunal ayant rendu le jugement a son siège. Par dérogation, certains litiges fiscaux ne sont toutefois pas susceptibles d'appel : le jugement ne peut
alors faire l'objet que d'un recours en cassation. En effet, aux termes de l'article R. 811-1, 4°, du CJA, le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort
sur les litiges relatifs aux impôts locaux et à la contribution à l'audiovisuel public, à l'exception des litiges relatifs à la contribution économique territoriale (CET).
Ceci inclut notamment les taxes foncières (sauf si le tribunal a statué par un seul jugement, d'une part, sur des conclusions relatives à la taxe foncière et, d'autre
part, à la demande du même contribuable pour la même année et pour la même commune, sur des conclusions relatives à la contribution économique territoriale,
CE, 8e et 3e ss-sect., 27 juill. 2005, n° 280560, Sté Lepicard , concl. P. Collin : JurisData n° 2005-080817), la taxe d'habitation, et les autres impôts affectés aux
collectivités territoriales hors CET (tel est le cas par exemple de la contribution exigée, sur le fondement de l'article L. 1331-8 du Code de la santé publique, d'un
propriétaire qui n'a pas effectué les travaux nécessaires au raccordement de son immeuble au réseau d'assainissement : CE, 8e et 3e ss-sect., 5 févr. 2009, n°
306045, SMATUV , concl. N. Escaut : JurisData n° 2009-074878). En revanche, ne sauraient être regardés comme des impôts locaux au sens de l'article R. 811-
1 du CJA : la taxe annuelle sur les bureaux en Île-de-France, qui est perçue au profit de l'État (CE, 8e et 3e ss-sect., 9 nov. 2005, n° 275163, Sté Cliniques
Chirurgicales SA, concl. L. Olléon : JurisData n° 2005-080790 ), la taxe sur les logements vacants, qui est affectée à l'Agence nationale pour l'amélioration de
l'habitat (CE, 9e et 10e ss-sect., 6 mars 2006, n° 263504, min. c/ région Île-de-France, concl. S. Verclytte : JurisData n° 2006-080852 ), la redevance
d'archéologie préventive, dont l'affectation est mixte (CE, 9e et 10e ss-sect., 23 déc. 2010, n° 307984, min. c/ SCI des Vernes, concl. C. Legras : JurisData n°
2010-026174 ), ou encore l'impôt foncier sur les propriétés bâties institué par la loi du pays en Polynésie française, qui n'est pas qualifié d'impôt local par la loi
organique portant statut de cette collectivité, alors même qu'il est perçu au profit d'une collectivité territoriale ( CE, 10e et 9e ss-sect., 9 juill. 2012, n° 331842, GIE
Bora Bora Bail , concl. D. Hedary : JurisData n° 2012-016634 ) ; les litiges qui y sont relatifs sont donc susceptibles d'appel. De même, un litige tendant à la
restitution d'impositions indûment perçues (V. n° 21 sur ces litiges dits " Dame Huber ") n'est pas au nombre de ceux sur lesquels le tribunal administratif statue
en premier et dernier ressort (CE, 3e et 8e ch., 20 févr. 2018, n° 393219, concl. E. Cortot-Boucher : JurisData n° 2018-002202 ).

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§ 52 Litiges susceptibles d'appel et litiges soumis à la cassation directe

Les litiges autres que de plein contentieux fiscal ne sont pas au nombre de ceux sur lesquels le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort sur le
fondement du 4° de l’article R. 811-1 du Code de justice administrative, même lorsqu’ils portent sur un impôt local : il en va ainsi, par exemple, des litiges initiés
par les collectivités territoriales tendant au versement par l’État d’une allocation pour compenser les pertes de recettes fiscales ( CE, 10e ch., 4 août 2023, n°
465169, Cté de cnes de Petite-Terre : JurisData n° 2023-014014 ).

§ 53 La saisine du juge d'appel

L'appel doit être formé dans un délai de 2 mois à compter de la notification du jugement ; toutefois, le délai de 2 mois imparti au ministre pour faire appel débute
soit à la date d'expiration du délai de 2 mois imparti au directeur du service qui lui transmettre le jugement, soit à la date de signification du jugement qui lui est
faite le cas échéant par le contribuable ( LPF, art. R. 200-18 ). La requête d'appel doit être présentée par un avocat (CJA, art. R. 811-7) ; l’État est toutefois
dispensé de ministère d'avocat (CJA, art. R. 811-10). Comme devant le tribunal (V. n° 47 ), le contribuable peut faire valoir tout moyen nouveau, et ce jusqu'à la
clôture de l'instruction, dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités ( LPF, art. L. 199 C ).

§ 54 L'appel incident
Un appel incident de l'autre partie est recevable, sans condition de délai, s'il ne soumet pas au juge de l'impôt un litige distinct de celui soulevé par l'appel
principal, portant notamment sur des années d'imposition différentes (CE, sect., 4 nov. 1991, n° 64165, concl. N. Chahid-Nouraï. - CE, plén., 4 juill. 2014, n°
361316, CARPA Rhône-Alpes, concl. B. Bohnert : JurisData n° 2014-016171 ).
2) La cassation
§ 55 La saisine du Conseil d’État
L'arrêt rendu en appel, ou le jugement du tribunal lorsque ce dernier statue en premier et dernier ressort (V. n° 52 ), peuvent faire l'objet d'un pourvoi en cassation
devant le Conseil d’État. Le pourvoi doit être introduit dans un délai de 2 mois à compter de la notification de l'arrêt ou du jugement attaqué (CJA, art. R. 821-1).
Le contribuable doit se faire représenter par un avocat au Conseil d’État. Qu'il émane du contribuable ou du ministre, le pourvoi fait l'objet d'une procédure
d'admission préalable en cassation.

§ 56 Le contrôle du juge de cassation

Outre le contrôle de la régularité de l'arrêt attaqué (notamment de sa suffisante motivation) et de l'éventuelle erreur de droit commise par les juges du fond (étant
précisé que le juge de cassation peut substituer au motif erroné retenu par les juges du fond un autre motif s'il est exclusif de toute appréciation de fait et s'il est
d'ordre public ou était soulevé devant eux. - V. par ex. CE, 31 mars 1993, n° 115511, SA Clinique Lafourcade . - CE, 9e et 10e ss-sect., 24 juin 2015, n° 368443,
Sté financière Vespucci SCA, concl. M.-A. Nicolazzo de Barmon : JurisData n° 2015-015419 ), le juge de cassation contrôle la qualification juridique qu'ils ont
retenue de certaines circonstances de fait ; les autres éléments de fait sont laissés à l'appréciation souveraine des juges du fond, sauf dénaturation. Seul un
examen de la jurisprudence du Conseil d’État permet de déterminer si une appréciation relève d'un contrôle de qualification ou de dénaturation. À titre d'exemple,
les juges du fond portent une appréciation souveraine sur le point de savoir si des droits constituent une source régulière de profits, dotés d'une pérennité
suffisante et susceptibles de faire l'objet d'une cession, en vue de déterminer si ces droits suivent le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé de
l'entreprise ( CE, 9e et 10e ch., 15 juin 2016, n° 375446 , SARL D Distribution, concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData n° 2016-012437). En revanche, le juge de
cassation exerce un contrôle de qualification juridique sur la notion de bénéficiaire effectif de redevances pour l'application d'une convention fiscale bilatérale (
CE, 10e et 9e ch., 5 févr. 2021, n° 430594, Sté Performing Rights Society Ltd , concl. L. Domingo : JurisData n° 2021-001574 ), sur la notion de pièce comptable,
dont l'examen doit être soumis à un débat oral et contradictoire avec l'entreprise vérifiée (CE, 3e et 8e ss-sect., 12 févr. 2016, n° 380459, concl. V. Daumas :
JurisData n° 2016-003516 ), ou encore sur la notion de loyer au sens de l'article 1647 B sexies du CGI (CE, 9e et 10e ss-sect., 30 déc. 2015, n° 371436, Sté
Photomaton, concl. F. Aladjidi : JurisData n° 2015-029383). Parfois, le découpage entre les deux contrôles est subtil pour l'application d'une même disposition :
ainsi, pour l'application du 3 de l'article 119 ter du CGI , les juges du fond apprécient souverainement si une société justifie de ce que la création d'une autre
société répond principalement à un objectif de gestion patrimonial, mais le juge de cassation exerce un contrôle de qualification juridique sur le point de savoir si,
compte tenu de telles appréciations, le montage revêt un caractère artificiel (CE, 8e et 3e ch., 23 nov. 2016, n° 383838, SAS Eurotrade Juice, concl. B. Bohnert :
JurisData n° 2016-025434). De même, si le juge de cassation laisse à l'appréciation souveraine des juges du fond la preuve de l'existence d'un avantage consenti
par une entreprise établie en France à une entreprise établie hors de France, il exerce un contrôle de qualification juridique sur l'existence d'un transfert indirect
de bénéfices devant être réintégré aux résultats de l'entreprise établie en France sur le fondement de l'article 57 du CGI (CE, 9e et 10e ch., 23 nov. 2020, n°
425577, Sté Ferragamo France, concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData n° 2020-019181).

§ 57 Les moyens inopérants en cassation

Certains moyens sont inopérants devant le juge de cassation, au regard de son office. Il s'agit d'abord des moyens nouveaux, qui n'ont pas été soumis aux juges
du fond, à moins qu'il s'agisse de moyens d'ordre public (V. par ex. CE, 16 janv. 1995, n° 112746, SARL CIPA, concl. Ph. Martin. - Cette règle vaut également
pour les moyens soulevés par le défendeur, CE, sect., 6 déc. 1974, n° 95428 , min. c/ Rondot) ou nés de l'arrêt attaqué (CE, 8e et 3e ss-sect., 3 déc. 2014, n°
367822, concl. N. Escaut : JurisData n° 2014-029917 ) : le juge de cassation est juge de l'arrêt attaqué, et non du litige fiscal au fond. Il s'agit également des
moyens dirigés contre un motif surabondant de l'arrêt attaqué.
C. La contestation du recouvrement de l'impôt
1° Le contentieux du recouvrement relevant du juge administratif
a) Objet du contentieux du recouvrement

§ 58 Distinction entre contentieux d'assiette et contentieux du recouvrement

Une fois que l'Administration a établi l'impôt, par un titre exécutoire (rôle ou avis de mise en recouvrement) que le contribuable peut contester dans le cadre du
contentieux d'assiette examiné au [sect] B ci-dessus, s'engage la phase de recouvrement de l'impôt, qui peut nécessiter l'intervention de nouveaux actes
administratifs si le redevable ne paie pas. Ces actes sont susceptibles d'être contestés dans le cadre du contentieux du recouvrement, qui regroupe deux types
d'actions en justice (LPF, art. L. 281) : celles relatives à l'obligation de payer - il s'agit de contester l'exigibilité de la dette fiscale (y compris des éventuels intérêts
moratoires, qui ont pour objet de réparer le préjudice subi par l'Administration du fait du retard avec lequel le contribuable s'est acquitté des impositions pour
lesquelles il a bénéficié d'un sursis de paiement, et constituent des créances de nature fiscale, CE, 9e et 10e ss-sect., 10 août 2005, n° 259741, Sarteur, concl. L.
Vallée. - En revanche, les règles du contentieux du recouvrement fiscal ne s'étendent pas aux créances non fiscales : les principes rappelés au [sect] A ci-dessus
valent tant s'agissant du contentieux d'assiette que du contentieux du recouvrement) (par exemple en invoquant la prescription du recouvrement, ou en
contestant une solidarité de paiement) ou son montant, compte tenu des paiements déjà effectués - et celles relatives à la " régularité en la forme " de l'acte de
poursuites. La distinction entre ces deux branches du contentieux fiscal est parfois délicate ; par exemple, lorsqu'un contribuable, à l'encontre duquel le
comptable public a poursuivi le recouvrement d'impositions, soutient qu'il n'en est pas le redevable légal, sa contestation relève du contentieux de l'assiette, et
non d'une demande de décharge de l'obligation de payer (V. par ex. CE, plén., 15 avr. 1983, n° 24391, concl . Léger. - CE, 9e et 10e ss-sect., 12 janv. 2004, n°
249938, Comité interprofessionnel du logement Solendi , concl. G. Goulard : JurisData n° 2004-080482 ).
b) Compétence du juge administratif

§ 59 Dualité juridictionnelle
Le contentieux du recouvrement est réparti entre les deux ordres de juridiction selon un découpage complexe (LPF, art. L. 281, dernier al.). Le contentieux de la
régularité en la forme des actes (il s'agit par exemple de contester la suffisance de la motivation des actes tel qu'un avis à tiers détenteur, CE, 10e et 9e ss-sect.,
4 févr. 2013, n° 336402, concl. D. Hedary : JurisData n° 2013-001891 . - La compétence du comptable pour mandater un huissier aux fins de signifier l'acte, CE,
8e et 3e ss-sect., 17 mars 2010, n° 315715, concl. N. Escaut. - Ou l'absence de la mise en demeure qui doit précéder l'engagement des poursuites ou d'une lettre
rappel, CE, 9e et 10e ss-sect., 16 janv. 2006, n° 229317, Sté Force , concl. L. Vallée : JurisData n° 2006-080836. - Et CE, 9e et 10e ss-sect., 16 janv. 2006, n°
252398, concl. L. Vallée : JurisData n° 2006-080831) est toujours porté devant le juge judiciaire, et plus précisément devant le juge de l'exécution. Le contentieux
de l'obligation de payer est porté devant le juge de l'impôt, i.e. le juge administratif ou le juge judiciaire selon l'impôt en cause, selon la même répartition que celle,
fixée par l' article L. 199 du LPF , en matière de contentieux d'assiette (V. n° 22 et s. ). En outre, il faut noter que les contestations relatives à l'existence et à la
portée du privilège du Trésor, y compris lorsque sont en cause des actes pris par le comptable public pour le recouvrement d'impositions directes, ne peuvent
être portées que devant le juge judiciaire (CE, 8e et 3e ss-sect., 21 mars 2008, n° 293828, min. c/ Sté SEMCHA, concl. N. Escaut : JurisData n° 2008-081293. -
CE, plén., 22 févr. 2017, n° 394647, SCI Les Roches, concl. R. Victor : JurisData n° 2017-003637 ). La compétence du juge administratif se limite donc au
contentieux de l'obligation de payer des impositions dont il a à connaître en contentieux d'assiette. Cela étant, la compétence du juge administratif s'étend à
l'ensemble des contestations de l'obligation de payer de telles impositions, même lorsque sont en cause des créances fiscales dont le comptable public a obtenu
l'admission dans le cadre d'une procédure de redressement judiciaire ( T. confl., 13 avr. 2015, n° 3988, concl . B. Dacosta ; JurisData n° 2015-009525 . - V. aussi
CE, 8e et 3e ss-sect., 25 nov. 2009, n° 299672, concl. N. Escaut). Il faut toutefois noter que les litiges nés de la mise en oeuvre de l'assistance, prévue par une
convention fiscale, pour assurer le recouvrement d'impôts étrangers n'entrent pas dans le champ de la compétence attribuée au juge administratif (T. confl., 6 juill.
2011, n° C3802, Keeser, concl. M. Guyomar).
2° Procédure
a) La réclamation administrative préalable

§ 60 La contestation de l'acte de poursuites devant l'Administration

La contestation d'un acte de recouvrement débute nécessairement par la présentation d'une demande préalable (LPF, art. L. 281), devant le chef de
l'Administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites, c'est-à-dire en général le directeur départemental ou régional des finances publiques du
département dans lequel a été prise la décision d'engager la poursuite ( LPF, art. R. 281-1 . - Cela étant, toute réclamation concernant le recouvrement d'une
imposition directe, adressée au service de l'assiette, est transmise par celui-ci au service du recouvrement, LPF, art. R. 190-2 . - Au demeurant, s'applique la
règle prévue par l' article L. 114-2 du Code des relations entre le public et l'administration , selon laquelle lorsqu'une demande est adressée à une administration
incompétente, cette dernière la transmet à l'Administration compétente et en avise l'intéressé). À défaut, la requête adressée au juge est irrecevable (CE, 18 mai
1984, n° 39050, concl. N. Chahid-Nouraï). La demande doit contenir un ou plusieurs moyens de recouvrement visés à l'article L. 281 du LPF, sans quoi la requête
ultérieure est également irrecevable (CE, 29 nov. 1991, n° 68591, concl. N. Chahid-Nouraï. - CE, 8e et 3e ss-sect., 10 avr. 2015, n° 367957, concl. B. Bohnert :
JurisData n° 2015-009527 ).

§ 61 L'auteur de la réclamation
La contestation peut être introduite par le redevable lui-même ou par la personne tenue solidairement au paiement de l'impôt ( LPF, art. R. 281-1 ). Ainsi, un
héritier, dès lors qu'il est tenu de contribuer au paiement des impôts mis à la charge du défunt, a, en tant que codébiteur partiel de ces impôts, qualité pour
contester les actes de poursuite effectués à l'encontre du conjoint survivant, codébiteur solidaire des mêmes impôts (CE, 3e et 8e ss-sect., 25 juin 2003, n°
240817, Correia, concl. S. Austry : JurisData n° 2003-080379).

§ 62 Un délai bref
La réclamation doit être présentée, sous peine d'irrecevabilité, dans un délai de 2 mois à partir de la notification de l'acte de poursuite ( LPF, art. R. 281-3-1 ).
Plus précisément, lorsqu'elle vise à contester l'exigibilité de la somme réclamée (par exemple en invoquant la prescription de l'action en recouvrement), elle doit
être présentée dans les 2 mois suivant le premier acte de poursuite (CE, 9e et 10e ch., 2 avr. 2021, n° 433989, min. c/ Rado, concl. C. Guibé. Lorsqu'une
réclamation a été présentée à l'encontre du premier acte de poursuite sans invoquer la prescription de l'action en recouvrement, le contribuable, s'il conteste
devant le juge le rejet de cette réclamation, peut néanmoins l'invoquer devant le juge, eu égard au premier alinéa de l'article R. 281-5 du LPF , à la condition
qu'elle n'implique l'appréciation d'aucune autre pièce justificative ou circonstance de fait que celles qu'il a produites ou exposées dans sa réclamation) ; lorsqu'en
revanche le motif invoqué porte sur l'obligation au paiement ou sur le montant de la dette, elle peut être présentée dans les 2 mois suivant tout acte de poursuites
(ainsi, lorsque la contestation n'a pas été présentée contre le premier acte, elle pourra l'être contre un acte ultérieur). Cela étant, ce délai n'est opposable qu'à la
condition d'avoir été mentionné, avec le caractère obligatoire de la réclamation, dans la notification de l'acte de poursuites (CJA, art. R. 421-5. - CE, 8e et 3e ss-
sect., 25 mai 2007, n° 285747, Maucolin, concl. L. Olléon : JurisData n° 2007-081162 . - CE, 9e et 10e ss-sect., 27 juill. 2012, n° 331748, Manseau , concl. F.
Aladjidi : JurisData n° 2012-019023 ), étant précisé que la règle jurisprudentielle du délai raisonnable (V. n° 37 ) s’applique toutefois : si la notification de l'acte ne
comporte pas les mentions prévues par l'article R. 421-5 du CJA ou si la preuve de la notification n'est pas établie, le contribuable doit adresser sa réclamation
dans un délai raisonnable à compter de la date à laquelle l'acte de poursuite lui a été notifié ou de celle à laquelle il est établi qu'il en a eu connaissance ; sauf
circonstances particulières dont se prévaudrait le contribuable, ce délai ne peut excéder un an ( CE, sect., 31 mars 2017, n° 389842, Amar , concl. B. Bohnert).

§ 63 Absence de formalisme
Le LPF ( LPF, art. R. 281-1 ) se borne à exiger que la demande soit appuyée de toutes les justifications utiles. Elle n'est pas soumise à un formalisme particulier ;
il peut s'agir d'un simple écrit. Peu importent les circonstances de l'envoi du courrier ; par exemple, le juge accepte de regarder comme une réclamation de
recouvrement le courrier par lequel le mandataire liquidateur d'une société conteste la créance fiscale déclarée par le comptable alors même qu'il s'inscrit dans le
cadre d'une procédure de liquidation judiciaire (CE, 10e et 9e ch., 22 déc. 2020, n° 428890, concl. L. Domingo : JurisData n° 2020-020811 ). Cela étant, il importe
d'accorder une attention particulière à l'exposé des faits et à la complétude des justifications apportées, dès lors que le LPF ( LPF, art. R. 281-5 ) prévoit que le
juge se prononce exclusivement au vu des justifications qui ont été présentées à l'Administration, et que les redevables qui l'ont saisie ne peuvent ni lui soumettre
des pièces justificatives autres que celles qu'ils ont déjà produites à l'appui de leurs mémoires, ni invoquer des faits autres que ceux exposés dans ces mémoires.

§ 64 Instruction de la demande par l'Administration

L'Administration accuse réception de la demande et se prononce dans un délai de 2 mois à partir de son dépôt ( LPF, art. R. 281-4 ). Comme en contentieux
d'assiette, les irrégularités qui peuvent entacher la décision prise par l'Administration sont sans incidence sur la procédure ultérieure devant le juge ( CE, 8e et 9e
ss-sect., 20 janv. 1989, n° 69963, Cahn , concl. M. de Saint-Pulgent). La décision de rejet de l'Administration doit mentionner les délais de recours et préciser, au
regard de l'impôt concerné, si le juge judiciaire ou le juge administratif est compétent ; à défaut, le délai de recours prévu par le LPF n'est pas opposable (CE, 8e
et 3e ss-sect., 10 avr. 2015, n° 367957, concl. B. Bohnert : JurisData n° 2015-009527 ).
b) La contestation devant le juge de l'impôt

§ 65 Délai de saisine du tribunal

Le tribunal administratif peut être saisi dans les 2 mois suivant la notification de la décision prise sur la réclamation ou, en l'absence de réponse, suivant
l'expiration du délai de 2 mois imparti à l'Administration ( LPF, art. R. 281-4 ). L’éventuel recours gracieux formé contre la décision de rejet de la réclamation ne
saurait conserver le délai de recours contentieux ( CE, 8e et 3e ss-sect., 21 nov. 2011, n° 334185, Sté Silco International , concl. L. Olléon : JurisData n° 2011-
026306. À la différence du contentieux d'assiette, les réclamations successives ne sont pas possibles, au regard du délai de 2 mois imparti pour introduire la
réclamation). En cas de décision implicite, le délai n'est pas rouvert par l'intervention ultérieure d'une décision de rejet explicite, qui n'est que confirmative ( CE,
sect., 4 févr. 1972, n° 81099 ). En outre, l' article R. 281-4 du LPF prévoit expressément qu'un recours introduit avant la notification du rejet de la réclamation ou
l'expiration du délai octroyé à l'Administration est irrecevable (V. CE, 8e et 9e ss-sect., 12 févr. 1990, n° 57658, Sarboni, concl. P.-F. Racine. À la différence du
contentieux d'assiette. - V. n° 42 , l’intervention ultérieure d'une décision de l'Administration ne régularise pas la requête). Toutefois, lorsque le tribunal a été saisi
prématurément, le redevable peut réitérer sa requête dans les délais prévus par cet article, pourvu que le juge n'ait pas déjà constaté l'irrecevabilité de la
demande (CE, 9e et 10e ss-sect., 26 nov. 2014, n° 359085, SCI Résidence du Lac, concl. F. Aladjidi :JurisData n° 2014-029615). Il faut enfin préciser que, si le
non-respect par l'Administration de l'obligation d'informer l'intéressé sur les voies et les délais de recours ne permet pas que lui soient opposés les délais de
recours fixés par le LPF (V. n° 64 ), le destinataire de la décision ne peut toutefois exercer de recours juridictionnel au-delà d'un délai raisonnable, qui sauf
circonstances particulières ne saurait excéder un an ; cette règle du délai raisonnable est applicable à la contestation d'une décision implicite rejetant la
réclamation relative au recouvrement ( CE, 10e et 9e ch., 13 nov. 2020, n° 427275, Sté Ets Salvi , concl. L. Domingo : JurisData n° 2020-018101).

§ 66 Moyens
À condition que la demande contienne un ou plusieurs moyens de recouvrement visés à l'article L. 281 du LPF (CE, 29 nov. 1991, n° 68591, concl. N. Chahid-
Nouraï. - CE, 8e et 3e ss-sect., 10 avr. 2015, n° 367957, concl. B. Bohnert : JurisData n° 2015-009527 ), son auteur est recevable à soulever des moyens de droit
nouveaux ; il ne peut en revanche présenter des conclusions nouvelles, dirigées contre des actes qu'il n'a pas contestés jusque-là ( CE, plén., 27 juin 1969, n°
61520 ). Ainsi, même si l' article L. 199 C du LPF , qui permet au contribuable de soulever tout moyen nouveau, n'est pas applicable aux contestations relatives
au recouvrement, la jurisprudence retient qu'aucune disposition du LPF ne fait obstacle à ce que le contribuable soulève devant le tribunal administratif ou devant
la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction, des moyens de droit nouveaux qui, tels que la prescription du recouvrement, n'impliquent pas
l'appréciation de pièces justificatives ou de circonstances de fait qu'il lui eût appartenu, en application de l' article R. 281-5 du LPF , de produire ou d'exposer dans
sa réclamation ( CE, 9e et 8e ss-sect., 17 mars 1999, n° 163929, Gouet , concl. G. Goulard. - CE, 9e et 10e ss-sect., 28 mars 2007, n° 289613, Sté Hallumeca ,
concl. S. Verclytte : JurisData n° 2007-081108 ). En outre, si le contribuable ne peut pas, en principe, se prévaloir devant le juge d'éléments de fait qui ne
figuraient pas dans sa réclamation, il demeure toutefois recevable à invoquer devant lui des éléments de fait nouveaux postérieurs à la décision de
l'Administration statuant sur sa réclamation et dont il ne pouvait, dès lors, faire état dans cette dernière ( CE, 10e et 9e ch., 28 déc. 2018, n° 410912, Sté Immo
Lorrain et a. , concl. A. Iljic). Enfin, seuls peuvent bien sûr être soulevés les moyens touchant à l'existence de l'obligation de payer, au montant de la dette ou
l'exigibilité de la somme réclamée, mais non ceux remettant en cause l'assiette et le calcul de l'impôt (V. par ex. CE, 9e et 10e ss-sect., 12 janv. 2004, n° 249938,
Comité interprofessionnel du logement Solendi , concl. G. Goulard : le moyen par lequel un contribuable à l'encontre duquel le comptable public a poursuivi le
recouvrement d'impositions soutient qu'il n'est pas le redevable légal de ces impositions est relatif au contentieux de l'assiette et ne peut donc être présenté à
l'appui d'une demande de décharge de l'obligation de payer : JurisData n° 2004-080482 ).

§ 67 Non-lieu en cas de décharge

Si les litiges d'assiette et de recouvrement sont en principe indépendants, il y a toutefois un cas où le contentieux d'assiette a une conséquence directe sur celui
du recouvrement : lorsque l'imposition contestée a été dégrevée à la suite du contentieux d'assiette, la jurisprudence estime qu'il n'y a plus lieu de statuer sur le
litige de recouvrement ( CE, 10e et 9e ss-sect., 27 juill. 2015, n° 359368 , Pilat, concl. E. Crepey : JurisData n° 2015-017895 ). De même, lorsque l'Administration
a usé de la faculté de compensation prévue par le LPF pour le paiement de sommes ayant fait l'objet d'un acte de poursuite, celles-ci ne sont, à hauteur du
montant ayant fait l'objet de la compensation, plus exigibles, et il appartient alors au juge saisi de la contestation de l'obligation de payer résultant de cet acte de
poursuite de constater qu'il n'y a plus lieu d'y statuer (ou qu'elle est irrecevable, selon que la compensation est intervenue en cours d'instance ou avant
l'enregistrement de la requête) (CE, 9e et 10e ch., 8 févr. 2019, n° 410213, Sté Beauté nutrition et succès, concl. M.-G. Merloz : JurisData n° 2019-001842).

§ 68 Voies de recours
Les jugements rendus par les tribunaux administratifs en matière de recouvrement sont en principe susceptibles d'appel, devant les cours administratives d'appel
; toutefois, la règle selon laquelle le tribunal statue en premier et dernier ressort sur les litiges relatifs aux impôts locaux autres que la contribution économique
territoriale (CJA, art. R. 811-1. - V. n° 52 ) s’applique aux litiges relatifs au recouvrement de ces impôts ( CE, 8e et 3e ss-sect., 9 nov. 2005, n° 269670,
Danglehant , concl. L. Olléon : JurisData n° 2005-080789). Les moyens nouveaux sont recevables, comme exposé au paragraphe 66. Les arrêts des cours
administratives d'appel, ainsi que les jugements rendus par les tribunaux en premier et dernier ressort, peuvent être contestés en cassation devant le Conseil
d'État.
II. Les contentieux subsidiaires
A. Le contentieux d'excès de pouvoir
1° Un contentieux subsidiaire
a) Le principe de l'exception de recours parallèle

§ 69 Irrecevabilité en principe du REP

Dès lors que le contribuable dispose de la possibilité de contester l'impôt en introduisant un recours de plein contentieux fiscal, la voie du recours pour excès de
pouvoir (REP) est en principe fermée à l'égard des différents actes pris par l'administration fiscale tout au long de la procédure d'imposition. C'est là une
application classique de l'exception de recours parallèle : pour que le recours soit recevable, il ne suffit pas que l'acte attaqué fasse grief au requérant ; encore
faut-il qu'une autre voie de droit ne lui permette pas de le contester utilement. Ce principe vaut tant à l'égard des actes d'établissement de l'impôt que des actes
de recouvrement ( CE, 8e et 9e ss-sect., 14 avr. 1970, n° 69088, concl . Delmas-Marsalet. - CE, 8e et 9e ss-sect., 15 nov. 1978, n° 01961, Gaudissart, concl.
Rivière) : la procédure fiscale est regardée comme un tout indivisible. Il vaut tant à l'égard des impositions régies par le LPF que des impositions innomées (V.,
pour ces dernières, CE, ass., 20 déc. 1985, n° 31927, SA Établissements Outters, concl. Ph. Martin. - Et CE, 10e et 9e ss-sect., 13 mars 2006, n° 255333, Sté
Eurodif, concl. C. Vérot : JurisData n° 2006-080894. - CE, 10e et 9e ss-sect., 13 mars 2006, n° 265582, RFF et SNCF , concl. C. Vérot : JurisData n° 2006-
069823 ). Le REP n'est en principe recevable que pour contester le paiement de certaines sommes qui n'ont pas le caractère d'impositions, telle qu'une
participation aux dépenses d'équipement public (CE, 8e et 9e ss-sect., 8 oct. 1993, n° 61621, District urbain de l'agglomération alençonnaise, concl. O. Fouquet).
§ 70 Exception : les actes détachables de la procédure d'imposition
Par exception, la jurisprudence permet au contribuable de demander l'annulation pour excès de pouvoir de certains actes (alors même d'ailleurs qu'il aurait
parallèlement engagé un recours de plein contentieux fiscal (CE, 8e et 3e ss-sect., 25 nov. 2009, n° 323334, Lachmann, concl. N. Escaut. - CE, 8e et 3e ss-sect.,
13 janv. 2010, n° 321416, Nemo, concl. N. Escaut)). Il s'agit bien sûr des actes de portée générale (actes réglementaires, notamment d'application de la loi ;
instructions fiscales), mais aussi des actes individuels qui sont jugés détachables de la procédure d'imposition. Durant les années récentes, la jurisprudence a eu
tendance à élargir le champ de cette notion, pour parvenir à l'équilibre décrit ci-dessous. À l'égard de ces actes, peu importe que l'imposition concernée relève,
s'agissant de leur plein contentieux fiscal, du juge administratif ou du juge judiciaire : dans les deux cas, le REP peut être introduit devant le juge administratif et
lui seul.

Mise à jour du 01 janvier 2024 - Note de la rédaction

§ 70 Exception : les actes détachables de la procédure d'imposition

Le Tribunal des conflits vient confirmer que, à l’égard des actes détachables de la procédure d’imposition, peu importe que l'imposition concernée relève,
s'agissant de son plein contentieux fiscal, du juge administratif ou du juge judiciaire : dans les deux cas, le REP peut être introduit devant le juge administratif et
lui seul ( Trib. confl., 15 mai 2023, n° 4270 , s’agissant des recours contre les prises de position de l’Administration sous forme de rescrit fiscal).

b) Les actes non détachables de la procédure d'imposition

§ 71 Actes d'établissement de l'impôt

Il en résulte que le contribuable ne peut contester par la voie de l'excès de pouvoir le titre d'établissement de l'impôt (rôle, avis de mise en recouvrement, etc.), ni
la décision de rejet de sa réclamation d'assiette (CE, ass., 20 déc. 1985, n° 31927, SA Établissements Outters, concl. Ph. Martin). Il en va de même d'une mise
en demeure de souscrire une déclaration fiscale (CE, 10e et 9e ss-sect., 13 mars 2006, n° 255333, Sté Eurodif, concl. C. Vérot : JurisData n° 2006-080894), des
avis ( CE, 7e et 8e ss-sect., 2 juill. 1986, n° 66690, concl . O. Fouquet) et décisions ( CE, 7e et 8e ss-sect., 9 févr. 1983, n° 31084, Andriot , concl. Léger,
s'agissant de la décision de classement d'une exploitation agricole, pour la fixation du bénéfice agricole forfaitaire taxable) de la commission départementale des
impôts, des actes pris dans le cadre du contrôle fiscal (CE, 8e et 9e ss-sect., 28 oct. 1985, n° 42931, Lambert, concl. N. Chahid-Nouraï, s'agissant d'une lettre par
laquelle le directeur des services fiscaux informe un contribuable de ce que l'opération dont il est l'objet constitue une vérification approfondie de sa situation
fiscale d'ensemble. - CE, 9e et 8e ss-sect., 24 juill. 1981, n° 28959, Assoc. SOS Défense , concl. Verny, s'agissant d'une lettre du directeur des services fiscaux
confirmant l'invitation faite au requérant de produire les déclarations et pièces annexes nécessaires à l'examen de sa situation fiscale), d'une lettre confirmant
l'assujettissement du contribuable à l'impôt ( CE, 28 janv. 1987, n° 55213 et 55214 , L'oeuvre générale de Craponne, concl. B. Martin-Laprade), d'une décision
par laquelle l'administration des postes et télécommunications refuse de modifier la valeur de l'avantage en nature constitué par un logement de fonction telle
qu'elle avait été déclarée par cette administration aux services fiscaux ( CE, 2e et 6e ss-sect., 15 avr. 1988 , n° 63896, Vincent, concl. C. Vigouroux), d'une
décision par laquelle le maire demande à un hôpital de collecter la taxe de séjour auprès des personnes hébergées en son sein (CE, 8e et 3e ss-sect., 21 déc.
2006, n° 284751, Hospices civils de Lyon, concl. P. Collin : JurisData n° 2006-071207 ) ou encore du titre exécutoire, émis à l'encontre d'un hôtelier, portant
taxation d'office à la taxe de séjour ( T. confl., 15 avr. 2013, n° 3893, Sté Châteauform'France , concl. Batut : JurisData n° 2013-008118 ).

Mise à jour du 01 janvier 2024 - Note de la rédaction

§ 71 Actes d’établissement de l’impôt

Est jugée non détachable de la procédure d’imposition la décision du DDFiP arrêtant le montant de l’abattement sur le produit brut des jeux auquel a droit le
redevable ( CE, 3e et 8e ch., 3 mai 2023, n° 452696 , Sté des hôtels et casinos de Deauville, concl. M.-G. Merloz).

§ 72 Actes d'établissement de pénalités fiscales

La décision d'assujettir le contribuable à une pénalité fiscale ( CE, 10e et 9e ss-sect., 13 mars 2006, n° 265582, RFF et SNCF , concl. C. Vérot : JurisData n°
2006-069823 ), de même que la notification d'une telle pénalité (CE, 7e et 8e ss-sect., 4 déc. 1985, n° 62141, Di Rollo Millereau Rocca, concl. Latournerie) et la
lettre de motivation de l'Administration (CE, 8e et 9e ss-sect., 3 juin 1991, n° 66814, Sté générale immobilière de placement, concl. N. Chahid-Nouraï), ne
peuvent faire l'objet d'un REP.

§ 73 Mesures de recouvrement
Il en va de même des mesures de recouvrement, telles qu'une invitation à payer et une sommation sans frais envoyées par le comptable public ( CE, 8e et 9e ss-
sect., 14 avr. 1970, n° 69088, concl . Delmas-Marsalet).
2° Cas d'application : les actes détachables de la procédure d'imposition

§ 74 Différentes hypothèses de détachabilité

La jurisprudence considère détachables de la procédure d'imposition non seulement les décisions de portée générale, mais aussi certaines décisions
individuelles, soit lorsque le requérant n'aurait pas la possibilité de les contester dans le cadre d'un recours de plein contentieux fiscal - il n'y a alors aucune
atteinte à l'exception de recours parallèle -, soit même lorsque la décision a sur le contribuable des effets tels qu'il ne serait pas adapté d'attendre qu'un litige de
plein contentieux fiscal se noue.
a) Décisions individuelles
1) Décisions que le requérant ne peut pas contester en plein contentieux fiscal

§ 75 Rejets de demandes de remise gracieuse

Les recours du contribuable contre les décisions gracieuses
La loi ( LPF, art. L. 247 ) permet à l'Administration d'accorder, sur demande du contribuable, des remises totales ou partielles de pénalités, voire d'impôts directs
en cas de gêne ou d'indigence. En cas de refus de l'Administration, le contribuable est recevable à contester la décision devant le juge de l'excès de pouvoir ( CE,
sect., 12 juin 1936, n° 47785 , dame de Crozals-Roch. - V. aussi, s'agissant des procédures gracieuses en matière de contributions sociales, CE, 4 nov. 1992, n°
133856, concl. Le Chatelier. - La compétence du juge de l'excès de pouvoir vaut à l'égard de tout refus de mesures gracieuses, même lorsque l'obligation de
payer résulte d'une décision du juge pénal, CE, 9e et 10e ss-sect., 3 nov. 2006, n° 268919, concl. S. Verclytte : JurisData n° 2006-081034) : c'est la seule voie de
recours ouverte à l'encontre de rejets de demande gracieuse. Elle est ouverte contre tout refus de remise gracieuse opposé au contribuable ou au redevable
solidaire, même lorsque la solidarité de paiement résulte d'une décision du juge pénal (CE, 9e et 10e ss-sect., 3 nov. 2006, n° 268919, concl. S. Verclytte :
JurisData n° 2006-081034. - Il faut toutefois noter que, dans le cas particulier où la remise est accordée dans le cadre d'un plan de règlement du passif d'une
entreprise, le juge judiciaire est compétent, T. confl., 8 juill. 2013, n° 3912, Sté Absis , concl. B. Dacosta : JurisData n° 2013-014607 ). L'office du juge se limite
donc à annuler le cas échéant le refus, sans accorder lui-même de remise : il n'est pas juge de plein contentieux. Le juge administratif contrôle alors que le refus
n'est pas pris par un auteur incompétent ou fondé sur un motif de droit erroné, une erreur sur la matérialité des faits, un détournement de pouvoir, mais aussi sur
une erreur manifeste d'appréciation concernant la situation financière du demandeur (CE, 7e et 8e ss-sect., 6 janv. 1984, n° 36373, min. c/ Papon, concl. O.
Fouquet. - CE, 8e et 9e ss-sect., 12 janv. 1990, n° 67745, Vanel , concl. P.-F. Racine. - CE, 9e et 10e ch., 20 sept. 2017, n° 394564, Sté Turbo's Hoët Parts
France, concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData n° 2017-018071. - CE, 8e et 3e ch., 7 mars 2019, n° 419907, concl. R. Victor : JurisData n° 2019-003143).

§ 76 Rejets de demandes de transaction

La loi ( LPF, art. L. 247, 3° ) permet également à l'Administration de conclure une transaction avec le contribuable comprenant l'atténuation de pénalités fiscales.
Les demandes de transactions constituent des demandes gracieuses, et le refus de conclure une transaction peut être contesté par la voie du recours pour excès
de pouvoir (CE, 17 nov. 1982, n° 30587. - CE, 3e et 8e ss-sect., 10 févr. 2014, n° 361424, Deloison, concl. V. Daumas : JurisData n° 2014-002459 ). En
revanche, la décision par laquelle l'administration fiscale propose au contribuable les termes d'une transaction constitue un acte préparatoire qui n'est, par suite,
pas susceptible de faire l'objet d'un REP (CE, 8e et 3e ss-sect., 4 mars 2009, n° 295288, Sté RPS, concl. L. Olléon : JurisData n° 2009-081449).

§ 77 Rejets de demandes en décharge de responsabilité solidaire

Le LPF (art. L. 247, al. 7) permet enfin à l'Administration de décharger de leur responsabilité, à titre gracieux, les personnes tenues au paiement d'impositions
dues par un tiers, tels que les époux. Le refus de l'Administration peut être contesté par la voie du recours pour excès de pouvoir ( CE, 7e et 8e ss-sect., 22 juin
1983, n° 30300, Jolou , concl. P. Rivière. - CE, 7e et 8e ss-sect., 6 janv. 1984, n° 36373, Papon, concl. O. Fouquet).

§ 78 Indépendance des procédures

Le recours pour excès de pouvoir est la seule voie permettant de contester les rejets de demandes gracieuses. Ainsi, le contribuable ne peut utilement invoquer
devant le juge de l'impôt les éventuelles irrégularités commises dans la procédure de remise gracieuse ou de transaction à l'appui de ses conclusions en
décharge des impositions en litige (V., s'agissant d'une transaction, CE, 9e et 10e ch., 18 janv. 2017, n° 386434, SARL MRB, concl. E. Bokdam-Tognetti :
JurisData n° 2017-000524). Réciproquement d'ailleurs, il ne peut contester utilement, à l'appui du REP dirigé contre un rejet de demande gracieuse, le bien-fondé
des impositions et pénalités mises à sa charge (CE, 8e ss-sect., 19 déc. 1994, n° 135005, concl. J. Arrighi de Casanova. - CE, 9e et 10e ss-sect., 10 août 2005,
n° 259362, Iotti, concl. L. Vallée : JurisData n° 2005-080768 ) : de tels moyens de droit relèvent exclusivement de la juridiction contentieuse, portée devant le juge
de l'impôt.

Les recours du contribuable contre les autres actes qu'il ne peut contester par la voie du plein contentieux fiscal

§ 79 Réponses adressées à un contribuable qui n'est pas imposable

Si les prises de position de l'Administration en réponse aux demandes du contribuable sur sa situation fiscale ne peuvent, en principe, être contestées par le
contribuable en dehors de la voie du plein contentieux fiscal (V. n° 84 ), il en va bien sûr différemment dans l'hypothèse, rare, où cette voie n'est de fait pas
ouverte au contribuable, faute d'avoir été imposé. Ainsi, les contribuables peuvent introduire un REP contre les décisions fixant leur revenu professionnel et
servant d'assiette à diverses prestations de sécurité sociale lorsqu'ils ne sont pas assujettis à l'impôt à raison de ce revenu ( CE, sect., 8 mai 1991, n° 17929,
Marquiset , concl. Schricke. - Et CE, 9e et 8e ss-sect., 8 févr. 1999, n° 144784, concl. G. Goulard). De même, une association peut contester par la voie du REP
la réponse par laquelle l'Administration lui indique qu'elle n'est pas assujettie à la TVA, ce qui l'empêche d'exercer le droit à déduction ( CE, plén., 20 juill. 1990,
n° 84846, Assoc . pour l'action sociale en Charente-Maritime, concl. P.-F. Racine, qui ouvre la voie du REP " à défaut d'autre voie de recours juridictionnel
permettant à l'association de faire valoir ses prétentions en ce qui concerne cette taxe ". Même si l'association aurait la possibilité d'introduire une réclamation
tendant au bénéfice du droit à déduction, en se considérant assujettie, cela supposerait qu'elle facture en contrepartie une TVA d'aval).

§ 80 Refus de communication de documents des services fiscaux

Les décisions prises par l'administration fiscale sur des demandes de communication de documents administratifs présentées sur le fondement de la loi du 17
juillet 1978 ne sont pas des actes de la procédure d'imposition. Dès lors, même lorsqu'elles émanent du contribuable auteur du recours, les refus opposés à de
telles demandes peuvent faire l'objet d'un REP ( CE, 12 juill. 1995, n° 161815, concl . F. Loloum. - CE, 10e et 9e ss-sect., 26 mai 2010, n° 304621, concl . J.
Boucher : JurisData n° 2010-007465).

Les recours de tiers contre les décisions fiscales produisant des effets sur eux

§ 81 Lettres de l'Administration concernant le régime fiscal d'un tiers à leur destinataire

De longue date, la jurisprudence admet de regarder comme recevable le REP formé par la personne destinataire d'une réponse de l'Administration qui, prenant
position sur la situation fiscale d'un tiers, produit des effets sur elle. Ainsi du recours d'une commune contre le courrier de l'Administration lui indiquant qu'elle
n'assujettira pas l'un de ses résidents aux impôts locaux ( CE, 13 oct. 1967, n° 68259 , ville Puteaux, concl. N. Questiaux. - CE, 17 oct. 1984, n° 39066, Ville
Talant, concl. Bissara. - CE, plén., 4 juill. 1986, n° 50789-50847 , min. c/ ville Brest, concl. P.-F. Racine. - CE, 18 mars 1994, n° 138474, Cne Arcueil , concl. Ph.
Martin. - CE, 8e et 3e ss-sect., 28 mai 2003, n° 238255 , min. c/ Cne Saint-Martin-d’Hères, concl. G. Bachelier : JurisData n° 2003-080369) ou qu'elle refuse de
rehausser les bases de ces impôts (CE, 8e et 3e ss-sect., 27 avr. 2009, n° 296920, Cne Valdoie, concl. N. Escaut : JurisData n° 2009-081476 . - CE, 8e et 3e ss-
sect., 13 janv. 2010, n° 319713, Cne Mantes-la-Ville , concl. N. Escaut : JurisData n° 2010-081601), du recours d'une association contre la lettre lui faisant savoir
que les dons effectués à son profit ne pourront pas ouvrir droit, pour leurs auteurs, à réduction d'impôt ( CE, 3 juill. 2002, n° 214393, Assoc . des contribuables
associés, concl. J. Courtial : JurisData n° 2002-080188 ), ou encore du recours d'un particulier contre une réponse de l'Administration lui indiquant que les travaux
qu'il envisage de réaliser ne permettent pas au prestataire de les facturer avec un taux de TVA réduit ( CE, 9e et 10e ss-sect., 19 févr. 2014, n° 358719, concl . C.
Legras : JurisData n° 2014-002971).

§ 82 Autres décisions de l'administration fiscale qui ne concernent pas l'imposition de leur destinataire
Au-delà des réponses défavorables à une demande d'une personne concernant la situation fiscale d'un tiers, l'ensemble des décisions prises par l'administration
fiscale, y compris lorsqu'elles n'ont pas été sollicitées par leur destinataire, peuvent faire l'objet d'un REP lorsqu'elles ne concernent pas l'impôt dû par ce dernier,
si bien que la voie du contentieux fiscal ne lui est pas ouverte. Ainsi, la personne autre que le contribuable auprès de laquelle l'Administration prend la décision de
faire usage de son droit de communication est recevable à contester cette décision par la voie de l'excès de pouvoir (CE, 8e et 3e ss-sect., 7 nov. 2008, n°
305609, Chambre départementale des notaires de Seine-et-Marne, concl. L. Olléon : JurisData n° 2008-081397 (la jurisprudence antérieure était en sens
contraire : CE, 9e et 8e ss-sect., 5 janv. 1994, n° 136667, Assoc. SOS Défense, concl. Ph. Martin)).
2) Décisions dont les effets sur le contribuable justifient de ne pas attendre un litige de plein contentieux fiscal

§ 83 Refus et retraits d'agréments fiscaux

De nombreuses dispositions permettent au contribuable de bénéficier d'un régime fiscal dérogatoire sur agrément. La jurisprudence considère l'agrément comme
détachable de la procédure d'imposition, si bien que le refus de l'Administration de l'accorder ( CE, sect., 26 janv. 1968, n° 69765, Sté Genestal , concl. Bertrand.
- T. confl., 17 oct. 1988, n° 02523 , Sté " Compagnie méridionale de navigation ", concl. Dontenwille. - CE, 7 déc. 1988, n° 84073, concl. B. Martin-Laprade. - Le
refus partiel d'agrément peut également être attaqué, en tant qu'il ne fait que partiellement droit à la demande, CE, 10e et 9e ch., 10 juin 2021, n° 443838, FISER,
concl. L. Domingo) (le cas échéant refus implicite ( CE, 8e et 3e ch., 28 nov. 2018, n° 417173, Sté Ypso France SAS , concl. K. Ciavaldini : JurisData n° 2018-
021170 ), comme son retrait ultérieur ( CE, sect., 10 mars 1967, n° 64509 , min. c/ Sté Samat et Cie, concl. Galmot. - CE, 8 janv. 1993, n° 95940, SA Siegel ,
concl. Ph. Martin. - CE, 8e et 3e ss-sect., 16 avr. 2010, n° 322260, SNC Les trois Salazes : JurisData n° 2010-004219), peuvent être contestés par la voie du
recours en excès de pouvoir.

Pour autant, si le contribuable n'attaque pas la décision de l'Administration dans le délai de recours, il reste recevable à en invoquer l'illégalité dans le cadre d'un
contentieux fiscal, à l'appui de sa demande en décharge des impositions mises à sa charge (V., pour un refus d'agrément, CE, 26 avr. 1989, n° 58218, min. c/ Sté
Frantel, concl. Ph. Martin et, pour le retrait d'agrément, CE, 28 oct. 1987, n° 35232, Sté industrielle d'entretien des textiles, concl. Le Roy. Cela étant, le moyen
tiré de l'illégalité du refus d'agrément est inopérant lorsque l'agrément relève d'une appréciation discrétionnaire de l'Administration, puisque la constatation de
cette illégalité n'entraînerait pas nécessairement, pour le contribuable, le droit à l'agrément demandé ( CE, 25 oct. 1989, n° 65680 , Sté de commercialisation
aliments, bétail et viande, concl. M. Liébert-Champagne. - CE, 9e et 8e ss-sect., 21 juill. 1995, n° 134783, SA Tanneries de Puy, concl. Ph. Martin)).

En tout état de cause, le REP ne concerne que les agréments auxquels le bénéfice du régime fiscal est subordonné à titre obligatoire par la loi (à cet égard a été
assimilé à un agrément, le " certificat " qui était nécessaire pour l'obtention du régime spécial de la presse en matière de TV, CE, sect., 18 mai 1979, n° 13803) :
si un contribuable demande à bénéficier d'un avantage fiscal que la loi ne soumet pas à agrément, l'éventuelle réponse défavorable de l'Administration ne peut en
principe faire l'objet d'un REP (T. confl., 28 avr. 1980, n° 02146, SCI Domaine de Ternay, concl. Galabert. - CE, 26 juill. 1991, n° 80430, min. c/ SA Cie des
entrepôts et gares frigorifiques, concl. Ph. Martin), sauf dans les conditions exposées ci-après au [sect] 84.

§ 84 Décisions en matière de rescrits

Le LPF (LPF, art. L. 80, B et L. 80 C) permet au contribuable de demander à l'Administration de prendre formellement position sur sa situation de fait au regard
d'un texte fiscal. Les prises de position de l'Administration en réponse à ces demandes présentent, eu égard aux effets qu'elles sont susceptibles d'avoir pour le
contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère de décisions. En principe, ces décisions ne peuvent pas, compte tenu de la possibilité d'un
recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt, être contestées par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir (sous la réserve exposée
au [sect] 79 concernant les contribuables non imposés) (Bien sûr, lorsque les décisions de rescrits sont intégrées dans la base BOFIP, pour porter à la
connaissance générale l'interprétation de la loi fiscale retenue, elles sont attaquables dans les mêmes conditions qu'une instruction fiscale ( CE, 9e et 10e ss-
sect., 20 mars 2013, n° 347633, Sté Études et Productions Schlumberger , concl. C. Legras : JurisData n° 2013-005595 )).

Toutefois, après avoir opposé systématiquement l'exception de recours parallèle ( CE, 3e et 8e ss-sect., 26 mars 2008, n° 278858, Assoc . Pro-Musica, concl. F.
Séners : JurisData n° 2008-081298), la jurisprudence a ouvert depuis 2016 la voie du REP lorsque la prise de position de l'Administration, à supposer que le
contribuable s'y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu'ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne lui
permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent ; il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l'Administration aurait pour
effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à
un projet important pour lui ou de l'amener à modifier substantiellement un tel projet (CE, sect., 2 déc. 2016, n° 387613, Sté Export press, concl. E. Cortot-
Boucher, qui ajoute que les prises de position défavorables sur des demandes des contribuables relevant des 2° à 6° ou du 8° de l'article L. 80 B et de l'article L.
80 C du LPF sont, eu égard aux enjeux économiques qui motivent ces demandes, réputées remplir les conditions leur permettant d'être contestées par la voie du
recours pour excès de pouvoir : JurisData n° 2016-026268 ).

§ 85 Autres réponses de l'Administration à des demandes de contribuables

Au-delà des rescrits fiscaux proprement dits, ces principes s'appliquent également aux réponses de l'Administration à certaines demandes de contribuables
présentées sur le fondement de dispositions du CGI, telles que les refus de révision du classement d'une parcelle cadastrale déterminant sa valeur locative pour
l'établissement de la taxe foncière ( CGI, art. 150 ) : lorsque ces refus présentent des effets notables autres que fiscaux (en l'espèce, des conséquences sur les
droits à retraite et les aides européennes susceptibles d'être accordées au contribuable), ils sont jugés détachables de la procédure d'imposition (CE, 9e et 10e
ch., 6 déc. 2021, n° 438209, concl. C. Guibé. - La jurisprudence antérieure considérait ces refus comme non détachables de la procédure d'imposition, CE, 4 oct.
1989, n° 59244, concl. M. de Saint-Pulgent). De même, la jurisprudence retient que le refus opposé par l'Administration à une demande de bénéfice du régime de
l'intégration fiscale des groupes de sociétés (CGI, art. 223 A et s.) peut être contesté par la voie du recours pour excès de pouvoir compte tenu des enjeux
économiques qui motivent l'option pour l'intégration fiscale et des effets notables autres que fiscaux qui sont susceptibles de résulter du refus opposé par
l'Administration pour les sociétés concernées (CE, 8e et 3e ch., 1er juill. 2019, n° 421460, SELAS Biomnis, concl. R. Victor : JurisData n° 2019-011501).
b) Les instructions fiscales et autres actes de portée générale

§ 86 Actes réglementaires en matière fiscale

Comme pour toute décision réglementaire, le contribuable est recevable à attaquer pour excès de pouvoir les actes pris par le pouvoir réglementaire en matière
fiscale. Il s'agit le plus souvent de règlements d'application de la loi, qu'ils soient adoptés par le Gouvernement (décrets, arrêtés) ou par les collectivités
territoriales (ainsi par exemple d'une délibération du conseil municipal instituant la taxe de séjour (CE, 8e et 3e ss-sect., 21 déc. 2006, n° 284751, Hospices civils
de Lyon, concl. P. Collin : JurisData n° 2006-071207 . - T. confl., 15 avr. 2013, n° 3893, Sté Châteauform'France , concl. Batut : JurisData n° 2013-008118 . - CE,
3e et 8e ch., 26 janv. 2021, n° 431187, Cté de cnes Oriente, concl. L. Cytermann : JurisData n° 2021-001499)) ou d'une délibération d'un conseil général fixant le
tarif de la taxe différentielle sur les véhicules à moteur ( CE, sect., 20 mars 1992, n° 108088, concl . M.-D. Hagelsteen), voire par des autorités indépendantes
(telles que l'ARCEP s'agissant des contributions des opérateurs de télécommunication ( CE, 2e et 7e ss-sect., 25 avr. 2007, n° 282138, Bouygues Télécom,
concl. E. Prada-Bordenave : la décision par laquelle l'ARCEP fixe les contributions provisionnelles des opérateurs au coût du service universel, qui constituent
des impôts et ne sont par suite contestables que devant le juge de l'impôt après recours préalable devant l'autorité ayant déterminé le montant de chaque
contribution, est susceptible d'être contestée par la voie du recours pour excès de pouvoir en tant seulement qu'elle révèle la décision de l'ARCEP de répartir
entre les opérateurs le coût net du service universel : JurisData n° 2007-071792)). Il peut s'agir plus rarement de règlements autonomes, en matière de procédure
fiscale, ainsi bien sûr que des actes réglementaires pris par les collectivités d'outre-mer ayant compétence en matière fiscale (par exemple, les lois du pays de
Polynésie française). Enfin, les ordonnances prises sur le fondement de l'article 38 de la Constitution, qui sont susceptibles de contenir des dispositions fiscales,
peuvent également faire l'objet d'un REP ( CE, 1re et 4e ss-sect., 4 nov. 1996, n° 177162, Assoc. défense des sociétés de course des hippodromes de province,
concl. Ch. Maugüé. - CE, ass., 28 mars 1997, n° 179049, Sté Baxter ).

§ 87 Instructions fiscales
Les instructions fiscales publiées par le ministre des Finances pour commenter la loi fiscale (tout comme le refus de les abroger) sont, à l'instar de toute circulaire (
CE, sect., 18 déc. 2002, n° 233618, Duvignères, concl. P. Fombeur puis, étendant la recevabilité aux circulaires susceptibles d'avoir des effets notables sur les
droits ou la situation d'autres personnes que les agents chargés, le cas échéant, de les mettre en oeuvre : CE, sect., 12 juin 2020, n° 418142, GISTI, concl. G.
Odinet : JurisData n° 2020-007983), susceptibles d'être attaquées pour excès de pouvoir lorsqu'elles présentent un caractère impératif ou, plus généralement,
sont susceptibles d'avoir des effets notables sur les droits ou la situation d'autres personnes que les agents chargés de les mettre en oeuvre (CE, 8e et 3e ss-
sect., 19 févr. 2003, n° 235697, Sté Auberge Ferme des Genêts, concl. P. Collin : JurisData n° 2003-080302 . - Puis, tirant les conséquences de la jurisprudence
GISTI en matière fiscale : CE, 8e et 3e ch., 23 oct. 2020, n° 442224, Sté Schneider Electric et a. , concl. K. Ciavaldini : JurisData n° 2020-017620. - Et CE, 9e et
10e ch., 24 févr. 2021, n° 437277, Assoc. Canopée et assoc. Les amis de la Terre, concl. C. Guibé : JurisData n° 2021-003182 ). Même une instruction qui se
borne à résumer les modifications apportées par le législateur à un dispositif fiscal est susceptible d'être déférée au juge de l'excès de pouvoir dès lors qu'elle
présente un caractère impératif (CE, 9e et 10e ss-sect., 6 mars 2006, n° 262982, Synd. national des enseignants et artistes, concl. S. Verclytte : JurisData n°
2006-069774 . - Et CE, 3e et 8e ss-sect., 2 juin 2006, n° 275416, Chauderlot, concl. E. Glaser : JurisData n° 2006-080908 , revenant sur CE, 8e et 3e ss-sect., 4
févr. 2004, n° 248647, Office public d'habitations à loyer modéré de Seine-et-Marne, concl. G. Bachelier : JurisData n° 2004-067181). À titre d'exemple, une
instruction prescrivant aux services l'application d'un taux réduit de TVA à certaines ventes de biens présente un caractère impératif et est donc susceptible de
faire l'objet d'un REP (CE, 8e et 3e ss-sect., 26 nov. 2007, n° 300828, Sté Arezzo, concl. N. Escaut : JurisData n° 2007-081224 ).

Le recours formé à l'encontre de telles instructions doit être accueilli si ces dispositions fixent, dans le silence des textes, une règle nouvelle entachée
d'incompétence ou si, alors même qu'elles ont été compétemment prises, il est soutenu à bon droit qu'elles sont illégales pour d'autres motifs ; il en va de même
s'il est soutenu à bon droit que l'interprétation qu'elles prescrivent d'adopter, soit méconnaît le sens ou la portée des dispositions législatives ou réglementaires
qu'elle entendait expliciter, soit réitère une règle contraire à une norme juridique supérieure (CE, 9e et 10e ss-sect., 6 mars 2006, n° 262982, Synd. national des
enseignants et artistes, concl. S. Verclytte : JurisData n° 2006-069774 ).

Pour déterminer une disposition d'une instruction fiscale présente ou non un caractère impératif, le juge prend en compte ses destinataires ( CE, 1re et 6e ss-
sect., 30 janv. 2015, n° 371415, n° 371730 et n° 373356, Dépt Hauts-de-Seine et autres, concl. M. Vialettes : JurisData n° 2015-001104 ) : ainsi, des énonciations
d'une instruction fiscale qui sont destinées à informer les agents de l'administration fiscale sur l'assiette et les taux d'une contribution sociale ne revêtent aucun
caractère impératif, ses destinataires ne détenant pas de pouvoir en matière d'établissement, de recouvrement ou de contrôle de cette contribution (CE, 8e et 3e
ss-sect., 21 oct. 2015, n° 374927, concl. N. Escaut : JurisData n° 2015-023894). De même, le Conseil d’État a jugé que l'information donnée sous l'intitulé d'"
actualité " sur le portail internet de la DGFiP, ayant pour seul objet d'informer les contribuables de modifications intervenues dans des commentaires
administratifs publiés au BOFiP-impôts, dont les références sont indiquées et qui sont rendues accessibles au moyen d'un lien hypertexte, ne contient, par elle-
même, aucune disposition impérative à caractère général et n'est pas susceptible de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir ( CE, 8e et 3e ch., 26 avr.
2018, n° 417809, concl . R. Victor : JurisData n° 2018-006946 ). En outre, il faut noter que, lorsque plusieurs dispositions d'une instruction fiscale forment un
ensemble indivisible, le contribuable ne peut se limiter à en contester une partie : sa demande est alors irrecevable ( CE, 8e et 3e ss-sect., 29 oct. 2003, n°
233706, concl . G. Bachelier : JurisData n° 2003-066047. - CE, 8e et 3e ch., 29 mars 2017, n° 399506, Sté Layher, concl. R. Victor : JurisData n° 2017-008502 . -
CE, 8e ch., 29 juill. 2020, n° 440591, Synd. national de chirurgie plastique reconstructrice et esthétique). De même, le contribuable ne peut demander l'annulation
d'une instruction en tant qu'elle ne prend pas position sur tel ou tel point : son silence ne fait pas grief ( CE, 6e et 1re ss-sect., 21 sept. 2015, n° 391323, concl . X.
de Lesquen : JurisData n° 2015-021088. - CE, 8e et 3e ss-sect., 27 juin 2018, n° 419030, Sté CERP Rhin Rhône Méditerranée, concl. R. Victor : JurisData n°
2018-011129. - CE, 8e et 3e ch., 22 nov. 2019, n° 432986, Weelen , concl. K. Ciavaldini. - CE, sect., 13 mars 2020, n° 435634, Sté Hasbro European Trading BV
, concl. K. Ciavaldini : JurisData n° 2020-004023 . - Par exception, lorsqu'une instruction omet de reprendre une réserve d'interprétation émise par le Conseil
constitutionnel sur la loi commentée, cette omission fait grief : CE, 10e et 9e ch., 8 juin 2016, n° 383259, AFEP : JurisData n° 2016-011796). S'agissant des
conditions de recevabilité liées aux délais de saisine et à l'intérêt à agir du requérant, V. n° 93 à 95 .
§ 88 Réponses ministérielles
Les réponses faites par les ministres aux questions écrites des parlementaires ne constituent pas en principe des actes susceptibles de faire l'objet d'un recours
contentieux. Toutefois, il en va autrement lorsque la réponse comporte une interprétation par l'administration de la loi fiscale pouvant lui être opposée par un
contribuable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du LPF (CE, sect., 16 déc. 2005, n° 272618, Sté Friadent France, concl. L. Olléon : JurisData n°
2005-069384 ). La jurisprudence admet donc le REP contre ces prises de positions ministérielles, mais avec des conditions de recevabilité plus strictes que pour
les instructions : pour que la réponse fasse grief, il ne suffit pas qu'elle ait un caractère impératif ; il faut qu'elle ajoute à la loi (V. par ex. CE, 8e et 3e ch., 27 sept.
2019, n° 432067, concl . R. Victor : JurisData n° 2019-017557 ).

§ 89 Décisions de délimitation des secteurs de valeurs locatives

Les contribuables peuvent également attaquer pour excès de pouvoir les décisions, non réglementaires (CE, avis, 1er déc. 1993, n° 151495, Cne Saint-Denis,
concl. J. Arrighi de Casanova), de délimitation des secteurs d'évaluation et de fixation des tarifs par mètre carré en matière de valeurs locatives servant de base
aux impôts directs locaux, qui sont prises par différentes commissions locales (Commissions départementales des valeurs locatives des locaux professionnels,
commissions communales ou intercommunales des impôts directs et, le cas échéant, commission départementale des impôts directs locaux). En effet, le
législateur ( L. 29 déc. 2010, art. 34, XIV et XV, de finances rectificative pour 2010. - Puis CGI, art. 1518 F. - Et LPF, art. L. 201 D issus de la L. 28 déc. 2017 , de
finances rectificative pour 2017) a aménagé le régime contentieux de ces décisions, en privilégiant les recours directement formés contre elles, devant être jugés
dans de brefs délais, et en faisant obstacle à ce que leur légalité puisse être contestée à l'occasion de litiges de plein contentieux fiscal relatifs à la valeur locative
d'une propriété, afin de limiter les risques d'insécurité juridique susceptibles de résulter de la remise en cause de la stabilité des bases sur lesquelles sont
fondées de très nombreuses impositions. Seul le REP permet donc de contester la légalité de ces décisions. Cela étant, ultérieurement, il est loisible aux
personnes intéressées de former un recours pour excès de pouvoir contre les décisions de mise à jour annuelle des tarifs par mètre carré à partir de l'évolution
constatée des loyers ( CE, 8e et 3e ch., 27 mars 2019, n° 427758, SARL Gestion Epinal Mont-Saint-Aignan , concl. K. Ciavaldini). Enfin, il est aussi loisible aux
administrés, s'ils estiment que les décisions en cause sont devenues illégales en raison de changements dans des circonstances de droit ou de fait postérieurs à
leur édiction, après avoir vainement saisi l'autorité compétente, de former un recours devant le juge de l'excès de pouvoir tendant à l'annulation du refus qui leur
aurait été opposé de modifier ces décisions.

§ 90 Documents d'information, insusceptibles de recours

Les divers documents publiés par l'administration fiscale à des fins d'information du contribuable, qui ne constituent pas des instructions aux services et ne
comportent pas de prise de position de l'Administration susceptible de lui être opposée sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF, ne peuvent faire l'objet d'un
REP. C'est le cas, par exemple, du " précis de fiscalité " édité par le ministère des Finances (CE, 9e et 10e ss-sect., 1er mars 2004, n° 254081, Synd. national
des professionnels du tourisme CGC, concl. G. Goulard : JurisData n° 2004-066574), d'une " foire aux questions " disponible en ligne sur le dispositif de
régularisation des avoirs détenus à l'étranger ( CE, 8e et 3e ch., 17 mai 2017, n° 404270, concl . B. Bohnert : JurisData n° 2017-009453 ), ou encore de la " carte
des pratiques et montages abusifs " ( CE, 8e et 3e ch., 12 juill. 2017, n° 401997, concl . R. Victor : JurisData n° 2017-016190). C'est aussi le cas des courriers de
réponse à une demande d'information, tels qu'un courriel de la DNVSF en réponse à une question de l'Institut des avocats conseils fiscaux, décidant de substituer
à l'amende proportionnelle de 5 % prévue par le deuxième alinéa du 2 du IV de l'article 1736 du CGI , censurée par le Conseil constitutionnel, l'amende fixe
prévue au premier alinéa du 2 du IV de ce même article ( CE, 9e et 10e ch., 7 févr. 2018, n° 402034, concl . Y. Bénard : JurisData n° 2018-001312).

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§ 90 Documents d’information

Depuis la décision GISTI de 2020 (CE, sect., 12 juin 2020, n° 418142, GISTI, concl. G. Odinet : JurisData n° 2020-007983), la jurisprudence se montre plus
ouverte s’agissant de la possibilité d’un recours pour excès de pouvoir à l’encontre de simples documents d’information : ainsi, une prise de position de l’
Administration dans une " foire aux questions " mise en ligne sur le site internet du ministère de l'Économie et des Finances a été jugée, eu égard à sa teneur,
constituer une décision susceptible de faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir, même si elle ne s’adresse pas aux services ( CE, 9e et 10e ch., 3 févr.
2023, n° 451052 ).

3° Procédure
a) Juridiction compétente

§ 91 Compétence du juge administratif quel que soit l'impôt

Les recours pour excès de pouvoir contre des décisions intervenues en matière fiscale sont toujours portés devant le juge administratif, même lorsqu'elles sont
relatives à un impôt dont le contentieux relève du juge judiciaire ( CE, sect., 26 janv. 1968, n° 69765 , Sté Maison Genestal, concl. Bernard. - T. confl., 17 oct.
1988, n° 2523, Cie méridionale de navigation (s'agissant d'un refus d'agrément en matière de droits de mutation)). La répartition entre les deux ordres de
juridiction prévue par l' article L. 199 du LPF (V. n° 22 à 26 ) n’a en effet de portée que s'agissant du plein contentieux fiscal.

§ 92 Juridiction compétente en première instance

La demande d'annulation doit être portée, en première instance, soit devant le tribunal administratif (compétence de principe), soit même directement devant le
Conseil d’État en premier et dernier ressort (recours contre les ordonnances, décrets, actes réglementaires des ministres et des autres autorités à compétence
nationale et contre leurs circulaires et instructions de portée générale - notamment les instructions fiscales) ( CJA, art. R. 311-1 ).
b) Intérêt à agir

§ 93 Décisions individuelles
Conformément aux principes généraux du contentieux administratif, la demande d'annulation pour excès de pouvoir d'une décision n'est recevable que si elle
émane d'une personne justifiant d'un intérêt à agir direct, actuel et certain. S'agissant des décisions individuelles, c'est le cas essentiellement du contribuable
concerné, qui a qualité pour agir contre les refus opposés par l'Administration à ses demandes gracieuses, à ses demandes d'agrément, à ses demandes de
prise de position sur sa situation fiscale, etc. (V. n° 75, 76, 83 à 85 ). C'est aussi le cas de la personne destinataire d'une réponse de l'Administration qui, prenant
position sur la situation fiscale d'un tiers, produit des effets sur elle (V. n° 81 et 82 ). En revanche, l'intérêt à agir des tiers à la décision individuelle qu'ils
contestent n'est admis que lorsque cette décision a un effet direct sur eux. C'est le cas des collectivités territoriales dont les recettes sont affectées par les
décisions en matière d'impôts locaux ; elles peuvent ainsi introduire un REP à l'encontre de l'octroi des agréments relatifs aux impôts directs locaux ( CE, 9e et
10e ss-sect., 5 déc. 2003, n° 237731, Dépt Charente , concl. G. Goulard : JurisData n° 2002-080471 ) ou d'une décision de refus de soumettre l'un de leurs
résidents à ces impôts (V. n° 81 ). En revanche, l'époux redevable solidaire de l'impôt sur le revenu n'a pas un intérêt à agir suffisant pour contester une décision
de décharge gracieuse de son ex-conjoint, puisqu'elle ne modifie pas la qualité de redevable de la totalité des cotisations de l'autre membre du foyer (CE, 9e et
10e ss-sect., 1er déc. 2008, n° 299200, concl. C. Legras).

§ 94 Actes de portée générale

L'intérêt à agir est apprécié de façon plus large dans le cadre des recours pour excès de pouvoir contre les actes réglementaires, les instructions et autres actes
de portée générale. Bien sûr, un contribuable est recevable à contester un acte réglementaire qui lui est applicable ou une instruction commentant des textes
fiscaux qui lui ont été appliqués (cette condition s'apprécie largement : la jurisprudence admet l'intérêt à agir d'un contribuable contre une instruction qui n'existait
pas à la date du fait générateur de l'imposition ou d'une sanction, mais qui, édictée postérieurement, contient une interprétation du texte fiscal qui lui a été
appliqué, CE, 8e et 3e ch., 21 oct. 2020, n° 441126, SARL Froid assistance routier, concl. R. Victor : JurisData n° 2020-017087. - Cela étant, le contribuable
dispose seulement d'un intérêt à attaquer la version de commentaires administratifs contemporaine de l'année ou des années auxquelles son intérêt à agir, sur le
fond, se rattache, CE, 8e et 3e ch., 22 nov. 2019, n° 431867, Zwirn, concl. K. Ciavaldini : JurisData n° 2019-020454. - Et ce seulement en tant qu'ils concernent
les dispositions législatives qui leur ont été appliquées, CE, 8e et 3e ch., 16 avr. 2019, n° 428401, concl . R. Victor. - Enfin, lorsqu'est en cause une situation
transfrontalière, le contribuable n'est recevable à demander l'annulation d'une instruction qu'en tant qu'elle concerne les États ou territoires en lien avec son
imposition, CE, 8e et 3e ch., 21 nov. 2011, n° 329439, de Beaumont, concl. L. Olléon).

Mais le champ de l'intérêt à agir va au-delà. Ainsi, la jurisprudence admet la recevabilité des recours dits " de jalousie " : un contribuable peut attaquer une
instruction qui ne lui est pas applicable mais qui ouvre un avantage fiscal au bénéfice de personnes tierces qui appartiennent au même cercle d'intérêt que lui
(ceci vaut à la fois lorsque l'instruction crée un avantage fiscal dont le requérant ne bénéficie pas, CE, sect., 4 mai 1990, n° 55124 et 55137, Assoc. freudienne,
concl. P.-F. Racine. - Et lorsqu'elle étend à d'autres un avantage qui était légalement réservé au requérant, CE, 8 août 1990, n° 68387, CCI de Dunkerque, concl.
P.-F. Racine) (personnes exerçant la même activité que le requérant, etc. - cet élargissement n'est toutefois pas infini, puisqu'il ne s'étend pas aux personnes
appartenant à une catégorie distincte (V. par ex. CE, plén., 9 mai 2012, n° 342221, Sté GBL Energy , concl. L. Olléon, s'agissant des sociétés ne remplissant pas
les conditions de bénéfice du régime mère-fille. - V. aussi CE, 9e et 10e ch., 10 mai 2017, n° 394826, concl. M.-A. Nicolazo de Barmon. - Et CE, 8e et 3e ch., 11
mars 2022, n° 456321 , confédération nationale des buralistes de France, concl. R. Victor. - Il en résulte notamment qu'un contribuable auquel la loi fiscale a été
appliquée à l'occasion purement interne française n'a pas intérêt à demander l'annulation d'une instruction en tant qu'elle concerne les situations transfrontalières,
CE, 8e et 3e ch., 20 déc. 2017, n° 414935, concl. B. Bohnert : JurisData n° 2017-025995). En outre, une instruction fiscale susceptible de nuire à l'attractivité de
contrats commercialisés par une entreprise peut être attaquée par cette dernière (CE, 8e et 3e ss-sect., 20 déc. 2013, n° 371157, SA AXA France Vie, concl. N.
Escaut). Il a même été jugé que, alors même que le requérant ne serait pas personnellement assujetti à l'impôt local dont la loi du pays de Polynésie française
qu'il attaque suspend la perception, sa qualité de contribuable local suffit à lui conférer un intérêt à agir contre cette décision qui, en suspendant la perception
d'un impôt, réduit les recettes de la collectivité territoriale ( CE, 10e et 9e ss-sect., 1er juill. 2009, n° 324206, concl . J. Boucher : JurisData n° 2009-005139 ).
S'agissant des fédérations professionnelles, elles sont recevables à attaquer les instructions portant sur le traitement fiscal de leurs adhérents (V. par ex. CE, 9
févr. 2000, n° 203415, Synd . des producteurs indépendants, concl. J. Arrighi de Casanova : JurisData n° 2000-159749. - CE, 8e et 3e ch., 11 mars 2015, n°
382483, Union de la bijouterie horlogerie, concl. B. Bohnert). En revanche, une organisation ayant pour objet statutaire la défense des intérêts de la profession
d'avocat conseil fiscal n'a pas intérêt à agir contre un texte réglementaire dont les dispositions ne concernent pas, en tant que tels, les membres de cette
profession et ce alors même qu'elles peuvent affecter la situation fiscale de certains clients de ces membres (CE, 9e et 10e ss-sect., 23 mars 2005, n° 264997,
IACF, concl. L. Vallée : JurisData n° 2005-080660. - V. aussi, pour la requête d'un avocat fiscaliste contre une instruction relative au délit de fraude fiscale, CE, 8e
et 3e ch., 11 oct. 2017, n° 412442, concl. R. Victor) ; de même d'une association d'assistance aux contribuables attaquant une instruction relative aux trusts, vu
l'objet très général de ses statuts ( CE, 8e et 3e ch., 13 oct. 2016, n° 402318, Assoc . des contribuables repentis, concl. R. Victor : JurisData n° 2016-022086 ).

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§ 94 Actes de portée générale

Lorsque les rappels d’impôt qui donnaient au contribuable intérêt à contester une instruction fiscale ont été dégrevés avant l’introduction du recours, son intérêt a
disparu et son recours est irrecevable, même si le dégrèvement n’a été porté à sa connaissance qu’après la saisine du juge ( CE, 8e et 3e ch., 14 avr. 2023, n°
467067, concl . R. Victor).

c) Délais de recours

§ 95 La question du point de départ du délai de 2 mois

Le recours doit être exercé dans les 2 mois à partir de la notification ou de la publication de la décision attaquée ( CJA, art. R. 421-1 ). La détermination du point
de départ du délai ne pose généralement pas de difficulté s'agissant des décisions individuelles et des textes réglementaires. S'agissant des instructions et autres
documents de l'administration fiscale comportant une interprétation de la loi publiés au Bulletin officiel des finances publiques, si pendant longtemps la
jurisprudence retenait que le délai ne courait pas faute de publication au Journal officiel ( CE, plén., 29 juill. 1983, n° 31761, concl . P. Rivière. - CE, 8e et 3e ss-
sect., 13 janv. 2010, n° 321416, Nemo, concl. N. Escaut), elle a toutefois connu une évolution récente ( CE, sect., 13 mars 2020, n° 435634, Sté Hasbro
European Trading BV , concl. K. Ciavaldini : JurisData n° 2020-004023 ) : le délai commence à courir au jour de la mise en ligne sur le site " [Link] "
. Cela étant, passé les 2 mois suivant cette mise en ligne, les personnes ayant intérêt à agir disposent de la possibilité d'attaquer un refus explicite ou implicite qui
aura été opposé à leur demande d'abrogation d'une instruction fiscale.

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§ 95 La question du point de départ du délai de 2 mois

Le Conseil d’État confirme, à la suite du revirement de jurisprudence de 2020 sur le point de départ du délai de recours pour excès de pouvoir contre les
instructions fiscales ( CE, sect., 13 mars 2020, n° 435634, Sté Hasbro European Trading BV , concl. K. Ciavaldini : JurisData n° 2020-004023 ), que, passé les 2
mois suivant la mise en ligne de l’instruction, les personnes ayant intérêt à agir disposent de la possibilité d'attaquer un refus explicite ou implicite qui a été
opposé à leur demande d'abrogation d'une instruction fiscale ( CE, 8e et 3e ch., 29 sept. 2023, n° 473972, concl . K. Ciavaldini).

d) Incidents en cours d'instruction

§ 96 L'hypothèse du non-lieu du fait d'événements intervenus en cours d'instance

Certains événements intervenant en cours d'instance sont susceptibles d'avoir une incidence sur son issue. Ainsi, si l'Administration accorde au contribuable
l'agrément demandé ou rapporte le retrait contesté, le recours devient sans objet et le juge constate un non-lieu à statuer ( CE, 9e et 8e ss-sect., 1er déc. 1993,
n° 133836, SA Decoflock Clara Lander , concl. Ph. Martin. - CE, 14 févr. 1994, n° 138619, Sté Gama, concl. Ph. Martin). En revanche, l'abrogation de la loi
commentée par une instruction fiscale, pas davantage que le retrait de cette dernière, n'ont pour effet de priver d'objet le recours pour excès de pouvoir contre
ces commentaires dès lors qu'il demeure des impositions établies en application de cette loi n'ayant pas acquis un caractère définitif ( CE, 8e et 3e ch., 23 oct.
2020, n° 442224, Sté Schneider Electric et a. , concl. K. Ciavaldini : JurisData n° 2020-017620).
e) Voies de recours

§ 97 Appel et cassation
Dans les cas où la demande de première instance est soumise au tribunal administratif, et non au Conseil d’État en premier et dernier ressort (V. n° 92 ), le litige
est en principe susceptible d'appel devant la cour administrative d’appel, puis d'un recours en cassation devant le Conseil d’État. Par dérogation, le CJA (CJA, art.
R. 811-1, 5°) dispose que le tribunal statue en premier et dernier ressort sur les requêtes contestant les décisions prises en matière fiscale sur des demandes de
remise gracieuse : ces litiges ne sont donc pas susceptibles d'appel (par ex. CE, 3e et 8e ss-sect., 10 févr. 2014, n° 361424, concl. V. Daumas : JurisData n°
2014-002459 ). En revanche, la règle selon laquelle les tribunaux administratifs statuent en premier et dernier ressort sur les litiges en matière d'impôts locaux (V.
n° 52 ) ne concerne que le plein contentieux fiscal : ainsi, les jugements rendus par les tribunaux sur des REP contestant des décisions de l'administration fiscale
en matière d'impositions locales sont susceptibles d'appel (CE, 8e et 3e ss-sect., 5 mai 2006, n° 270502, Cne Coupvray, concl. P. Collin : JurisData n° 2006-
080926).
B. Le contentieux de la responsabilité
1° Champ

§ 98 Principe : demande recevable si objet différent du plein contentieux fiscal

Comme le contentieux de l'excès de pouvoir, le contentieux de la responsabilité des services fiscaux est un contentieux subsidiaire : l'action en responsabilité
n'est recevable que si elle n'a pas le même objet qu'une demande en restitution de l'impôt, sans quoi elle se heurte à l'exception de recours parallèle (CE, ass.,
30 oct. 1996, n° 141043, SA Dangeville, concl. G. Goulard). Le préjudice dont l'indemnisation est demandée doit donc être distinct de celui ayant consisté dans le
paiement de l'impôt (CE, 5 juill. 1996, n° 150398, SCI Saint-Michel, concl. Ph. Martin. - CE, ass., 30 oct. 1996, n° 141043, SA Dangeville, concl. G. Goulard. - CE,
9e et 10e ss-sect., 10 nov. 2000, n° 186301, Sté SGAP Expansion, concl. G. Goulard : JurisData n° 2000-061218 ). De même, les personnes auxquelles des
impositions ont été réclamées à tort alors qu'elles ne sont pas contribuables disposent, outre du recours de plein contentieux en restitution des sommes ainsi
prélevées (recours dit " Dame Huber ", V. n° 21 ), d'un recours indemnitaire à condition que le préjudice invoqué soit distinct de celui correspondant au paiement
à tort de ces sommes (CE, 3e et 8e ch., 20 févr. 2018, n° 393219, concl. E. Cortot-Boucher : JurisData n° 2018-002202 ).

§ 99 De la faute lourde à la faute simple

L'auteur de l'action en responsabilité des services fiscaux doit apporter la preuve de trois éléments : la faute de l'Administration, un préjudice indemnisable et le
lien de causalité direct et certain entre les deux. Ce contentieux est marqué par une évolution de la jurisprudence qui, après avoir exigé une faute lourde commise
par les services, admet dorénavant la faute simple : toute faute commise par l'Administration lors de l'exécution d'opérations se rattachant aux procédures
d'établissement et de recouvrement de l'impôt est de nature à engager la responsabilité de l'État à l'égard du contribuable ou de toute autre personne si elle leur
a directement causé un préjudice (CE, sect., 21 mars 2011, n° 306225, Krupa, concl. C. Legras : JurisData n° 2011-004653 ). Il peut s'agir, par exemple, d'un
établissement erroné de l'impôt alors que l'Administration disposait de tous les éléments nécessaires pour porter une appréciation correcte sur la situation du
contribuable (CE, 8e et 3e ss-sect., 12 mars 2014, n° 359643, min. c/ Favreau, concl. B. Bohnert : JurisData n° 2014-004863), d'erreurs commises dans la saisie
et le traitement informatisé des déclarations et dans l'exécution automatique des prélèvements mensuels ( CE, sect., 27 juill. 1990, n° 44676, Bourgeois , concl.
N. Chahid-Nouraï), ou du retard mis par l'administration fiscale à exécuter une décision par laquelle le juge de l'impôt a déchargé le contribuable de sommes qui
lui étaient réclamées ( CE, 9e et 10e ss-sect., 11 avr. 2014, n° 352593, Sté Patrichasles , concl. F. Aladjidi).

§ 100 Les préjudices du contribuable

Si le préjudice dont le contribuable demande l'indemnisation doit être distinct du seul paiement de l'impôt, il peut en revanche être constitué par les conséquences
matérielles des décisions prises par l'Administration et, le cas échéant, des troubles dans ses conditions d'existence (CE, sect., 21 mars 2011, n° 306225, Krupa,
concl. C. Legras : JurisData n° 2011-004653 ). De tels troubles peuvent par exemple résulter de la vente de l'habitation principale du contribuable afin d'apurer le
passif de son entreprise aggravé par sa dette fiscale et de l'atteinte à sa réputation auprès des banques ou clients auxquels ont été adressés les avis à tiers
détenteurs (CE, sect., 21 mars 2011, n° 306225, Krupa, concl. C. Legras : JurisData n° 2011-004653 ). Des préjudices de type commercial et financier sont ainsi
indemnisables (V. CE, 5 juill. 1996, n° 150398, SCI Saint-Michel, concl. Ph. Martin). En revanche, le préjudice subi par des contribuables tenant aux intérêts
d'emprunt et aux frais de dossier supportés pour acquitter des suppléments d'impôt indûment mis à leur charge est indemnisé par le versement des intérêts
moratoires qui accompagne la restitution de ces impositions ; l'État ne peut donc pas être condamné à leur verser une indemnité en réparation de ce préjudice (
CE, 9e et 10e ch., 10 déc. 2021, n° 437412, concl . E. Bokdam-Tognetti).

§ 101 Les préjudices des tiers

Au-delà du contribuable, l'action en responsabilité peut être engagée par toute personne à qui l'action de l'Administration a causé directement un préjudice. Ainsi,
le dirigeant d'une société mise en liquidation à la suite d'un redressement fautif peut prétendre à l'indemnisation du préjudice moral et des troubles de toute nature
dans les conditions d'existence subis en lien direct avec cette faute, tels que l'atteinte grave portée à sa réputation professionnelle, la disparition d'une société à
laquelle il avait consacré une part importante de sa vie professionnelle et la perturbation grave et durable de la fin de sa carrière professionnelle en raison des
multiples procédures qu'il a dû engager pour faire reconnaître ses droits (CE, 8e et 3e ss-sect., 12 mars 2014, n° 359643, min. c/ Favreau, concl. B. Bohnert :
JurisData n° 2014-004863. - V. aussi CE, 16 juin 1999, n° 177075, Tripot, concl. J. Courtial). Plus fréquemment, les collectivités territoriales demandent, dans le
cadre d'un contentieux triangulaire, l'indemnisation de la perte de recettes fiscales subie du fait d'erreurs conduisant à l'absence de perception d'impôts locaux qui
auraient dû être mis en recouvrement (CE, 9e et 10e ss-sect., 16 nov. 2011, n° 344621, Cne Cherbourg-Octeville, concl. F. Aladjidi). Ainsi, une faute commise
par l'Administration lors de l'évaluation de la valeur locative d'un bien pour le calcul de la cotisation foncière des entreprises ou de la taxe foncière est de nature à
engager la responsabilité de l'État à l'égard de la commune sur le territoire de laquelle ce bien est situé (CE, 8e et 3e ss-sect., 24 avr. 2012, n° 337802, Cne
Valdoie, concl. L. Olléon. - CE, 9e et 10e ss-sect., 16 juill. 2014, n° 361570, Cne Cherbourg-Octeville, concl. C. Legras). Le montant du préjudice doit être calculé
en tenant compte, le cas échéant, des impositions qui ont pu être perçues à tort par la même collectivité lorsque cette perception a un lien direct avec la faute (
CE, 9e et 10e ch., 15 oct. 2020, n° 420040, Cté urbaine de Dunkerque, concl. C. Guibé, jugeant en l'espèce que la surévaluation des bases locatives d'autres
sociétés n'a pas de lien direct avec la faute résultant de l'inexacte imposition du contribuable à la TP, et ne peut donc pas être prise en compte), ainsi que des
sommes perçues par la collectivité territoriale au titre d'un mécanisme de compensation par l'État des pertes de recettes locales, qui aurait été mis en oeuvre à
tort (CE, 9e et 10e ch., 22 déc. 2017, n° 385864, Cté de cnes du Pays de l'Or, concl. Y. Bénard, s'agissant d'un mécanisme de compensation des baisses de
recettes de taxe professionnelle : JurisData n° 2017-025989).

§ 102 Le lien de causalité

Le préjudice invoqué doit trouver sa cause directe et certaine dans la faute de l'administration fiscale (V. par ex. CE, 9e et 10e ch., 5 juin 2020, n° 424036, Sté
Alcyom , concl. E. Bokdam-Tognetti). Ce n'est pas le cas, par exemple, lorsque celle-ci établit qu'elle aurait pris la même décision d'imposition si elle avait
respecté les formalités prescrites ou fait reposer son appréciation sur les éléments qu'elle avait omis de prendre en compte, ou si elle établit qu'une autre base
légale que celle initialement retenue justifie l'imposition (CE, sect., 21 mars 2011, n° 306225, Krupa, concl. C. Legras : JurisData n° 2011-004653 ). Lorsque la
faute de l'administration fiscale a contribué en partie à la faillite du contribuable, mais n'en est pas l'unique cause, seule la part du préjudice regardée comme
imputable à l'administration donne lieu à réparation ( CE, 8e et 9e ss-sect., 13 oct. 1999, n° 181539, concl . J. Arrighi de Casanova. - CE, 8e et 3e ss-sect., 12
mars 2014, n° 359645, min. c/ Sté MJA, concl. B. Bohnert : JurisData n° 2014-004864).

§ 103 L'hypothèse de l'atténuation de responsabilité

L'administration fiscale peut invoquer le fait du contribuable ou, s'il n'est pas le contribuable, du demandeur, comme cause d'atténuation ou d'exonération de sa
responsabilité (CE, sect., 21 mars 2011, n° 306225, Krupa, concl. C. Legras : JurisData n° 2011-004653 ) (manoeuvres dilatoires, rétention d'informations,
attitude pendant le contrôle, etc.).
2° Procédure

§ 104 Compétence juridictionnelle

Le juge compétent pour statuer sur les contestations relatives à un impôt est en principe également compétent pour connaître des actions en responsabilité
relatives à cet impôt (T. confl., 15 oct. 2012, n° 3869, Palusci, concl. N. Escaut. - T. confl., 19 mai 2014, n° 3938, Cne Raincy , concl. B. Dacosta : JurisData n°
2014-012287 ). À la différence de l'excès de pouvoir, le contentieux indemnitaire fiscal ne relève donc pas de la compétence exclusive du juge administratif (la
compétence exclusive du juge administratif se limite aux actions en responsabilité résultant des actes et opérations détachables de l'établissement et du
recouvrement de l'impôt. V. par ex. CE, 9e et 10e ss-sect., 31 mai 2000, n° 192006, Sté Pantochim, concl. J. Courtial). Cela vaut pour les préjudices résultant
d'une faute commise tant dans l'établissement de l'impôt que dans son recouvrement : l'ordre de juridiction compétent, en application des dispositions de l'article
L. 281 du LPF (V. n° 59 ), pour connaître d'une action en décharge de l'obligation de payer procédant d'un acte de recouvrement l'est également pour connaître
de l'action en responsabilité résultant du caractère éventuellement fautif de cet acte (CE, 6 janv. 1986, n° 47111, concl. O. Fouquet. - CE, 8 juin 1990, n° 69235,
SARL Renucci Distribution, concl. N. Chahid-Nouraï. - CE, 9e et 10e ss-sect., 11 avr. 2014, n° 352593, Sté Patrichasles , concl. F. Aladjidi). Il faut noter que,
lorsque le préjudice résulte d'un refus d'agrément, c'est toujours la juridiction administrative qui est compétente pour statuer sur l'action en responsabilité, même
lorsque l'impôt concerné relève, pour son contentieux, du juge judiciaire ( CE, sect., 26 janv. 1968, n° 69765 , Sté Maison Genestal, concl. Bertrand). À noter
également que, dans le cas où la faute imputée à l'administration fiscale a pour origine l'engagement de l'action en recouvrement forcé d'un impôt sur le revenu
en déclarant prématurément une créance au passif d'un redevable en redressement judiciaire, le juge administratif est compétent, la contestation n'étant pas née
de la procédure collective ni soumise à son influence juridique (T. confl., 15 oct. 2012, n° 3869, Palusci, concl. N. Escaut).

§ 105 Introduction de l'instance et voies de recours

L'exercice de l'action en responsabilité devant le juge administratif suit les règles du plein contentieux indemnitaire (réclamation indemnitaire préalable, ministère
d'avocat obligatoire, etc.). S'agissant des voies de recours, l'appel est ouvert dès lors que les conditions posées par le CJA en matière de contentieux
indemnitaire sont réunies (i.e. lorsque les indemnités demandées excèdent un montant de 10 000 euro(s)), même lorsque le litige porte sur une faute commise
par l'Administration dans l'établissement d'un impôt local ( CE, 8e et 3e ch., 11 mars 2022, n° 460623, Cne Saclay , concl. R. Victor) : en effet la règle selon
laquelle le tribunal statue en premier et dernier ressort en matière d'impôts locaux (V. n° 52 ) ne s'applique qu'au plein contentieux fiscal.
III. L'argumentation du contribuable
A. L'invocation des lois, règlements et principes jurisprudentiels

§ 106 Lois et règlements

Pour obtenir le succès de ses prétentions, le contribuable peut d'abord, bien entendu, invoquer toutes dispositions législatives ou réglementaires que
l'Administration aurait méconnues. En particulier, en contentieux d'assiette, il s'agit de contester soit le bien-fondé de l'impôt au regard des règles déterminant le
montant de l'impôt dû (assiette et taux), soit la régularité de la procédure (étant toutefois précisé qu'une irrégularité de procédure demeure sans conséquence sur
le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune garantie, elle n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de redressement,
CE, sect., 16 avr. 2012, n° 320912, Meyer, concl. D. Hédary : JurisData n° 2012-009300) au regard des règles régissant le contrôle, le recouvrement ou encore le
prononcé de sanctions fiscales. Le contribuable peut aussi saisir le juge de l'impôt d'une exception d'illégalité de l'acte réglementaire sur la base duquel a été
prise une décision individuelle d'imposition (V. CE, 8e et 3e ch., 4 oct. 2021, n° 448651, SA Ceetrus France, concl. K. Ciavaldini). En matière d'excès de pouvoir,
il s'agit de contester la légalité de la règle posée par l'acte attaqué, ou de l'interprétation qu'en retient l'Administration.
§ 107 Principes généraux du droit
Au-delà des lois et règlements, et de leur interprétation par la jurisprudence, le contribuable peut aussi invoquer tout principe général du droit qu'aurait méconnu
l'Administration dans l'établissement de l'impôt, ou le pouvoir réglementaire dans les dispositions qu'il a édictées. Ainsi, en matière d'établissement des
impositions directes locales ou d'autres impositions qui n'entrent pas dans le champ de la procédure de rectification contradictoire prévue par le LPF, le
contribuable peut invoquer le principe des droits de la défense pour contester la régularité d'une procédure de rectification qui ne lui a pas permis de faire valoir
ses observations (CE, sect., 7 déc. 2001, n° 206145, SA Ferme de Rumont, concl. F. Séners :JurisData n° 2001-063324. - CE, 9e et 10e ss-sect., 5 juin 2002, n°
219840, Simoëns , concl. J. Courtial : JurisData n° 2002-197633). Le Conseil d’État a également jugé, dans le cas particulier des impositions de Polynésie
française perçues sur le fondement d'actes réglementaires, que le règlement ne saurait, sans méconnaître le principe de sécurité juridique, instituer au profit de
l'administration fiscale un droit de reprise excluant l'application de tout délai de prescription, si bien que le contribuable peut utilement exciper de l'illégalité de
telles dispositions ( CE, 9e et 10e ss-sect., 23 juin 2014, n° 355801, concl . F. Aladjidi : JurisData n° 2014-014741). Un contribuable peut aussi utilement invoquer
la force majeure pour justifier le retard avec lequel il a souscrit une déclaration, alors même que la loi ne réserve pas le cas de la force majeure ( CE, 9e et 10e
ch., 21 sept. 2016, n° 386250, concl . E. Bokdam-Tognetti : JurisData n° 2016-020088).

§ 108 Cas d'inopérance

Dans certains cas, l'invocation par le contribuable de dispositions législatives et réglementaires ou de principes jurisprudentiels est inopérante. En effet, au regard
de l'indépendance des procédures, ne peuvent être utilement soulevés des moyens qui relèvent d'une autre procédure contentieuse. Ainsi, ne peuvent être
utilement invoqués devant le juge de l'impôt des moyens qui, tel celui tiré de ce que l'engagement par l'Administration d'une procédure de visite domiciliaire et de
saisie aurait reposé sur un détournement de procédure, ne peuvent être examinés que dans le cadre d'un recours particulier porté devant le juge judiciaire ( CE,
10e et 9e ss-sect., 27 juill. 2015, n° 367151, Sté Francesco Smalto et Cie, concl. E. Crepey : JurisData n° 2015-017897 ). De même, comme indiqué ci-dessus
(V. n° 78 ), le contribuable ne peut utilement contester, à l'appui d'un REP dirigé contre un rejet de demande gracieuse, le bien-fondé des impositions et pénalités
mises à sa charge et, réciproquement, ne peut invoquer devant le juge de l'impôt les irrégularités commises dans la procédure de remise gracieuse. En matière
de contentieux du recouvrement, seuls peuvent être soulevés les moyens touchant à l'existence de l'obligation de payer, au montant de la dette ou à l'exigibilité
de la somme réclamée, mais non ceux remettant en cause l'assiette et le calcul de l'impôt, qui relèvent du contentieux d'assiette (V. n° 66 ) ; réciproquement, un
moyen tiré de l'incompétence du comptable public, dès lors qu'il est relatif au contentieux du recouvrement, ne peut être utilement invoqué dans le cadre d'un
contentieux d'assiette ( CE, 9e et 10e ch., 27 oct. 2016, n° 392171, Sté Cora , concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData n° 2016-022770 . - V. aussi CE, 8e et 3e ss-
sect., 17 déc. 2014, n° 366882 , SCI 22 rue du Boeuf, concl. N. Escaut : le moyen par lequel une société conteste la validité de l'acte de cautionnement en vertu
duquel des droits et pénalités lui sont réclamés, mettant en cause l'existence de l'obligation de payer au sens des dispositions de l'article L. 281 du LPF relatives
au contentieux du recouvrement de l'impôt, ne peut être utilement présenté dans le cadre d'un litige portant sur l'assiette des impositions supplémentaires mises à
la charge d'une autre société et réclamées à la société requérante en sa qualité de caution : JurisData n° 2014-031790 ).

§ 109 Charge de la preuve

Un exposé général et exhaustif des règles régissant la charge et l'administration de la preuve en contentieux fiscal (s'agissant des règles de preuve en matière de
contentieux de la responsabilité de l'administration fiscale, V. CE, 9e et 10e ch., 7 juin 2017, n° 383048, Cne Gouvieux, concl. E. Bokdam-Tognetti : JurisData n°
2017-011198) excéderait de loin l'objet du présent fascicule (pour une présentation détaillée, V. JCl. Procédures fiscales, fasc. 380). Ces règles dépendent d'une
part de la procédure d'imposition suivie - en particulier, la charge de la preuve incombe au contribuable en cas de taxation d'office et en l'absence de comptabilité (
LPF, art. L. 292 et L. 293 . - V. CE, 9e et 10e ss-sect., 14 oct. 2015, n° 360426, concl. E. Bokdam-Tognetti, qui juge que le dernier alinéa de l'article L. 192 du LPF
, en vertu duquel la charge de la preuve incombe au contribuable à défaut de comptabilité et en cas de taxation d'office, est applicable que la commission
départementale des impôts (CDI) ait été ou non saisie : JurisData n° 2015-023296) et lorsqu'il plaide contre ses propres déclarations ou une rectification contre
laquelle il n'a pas formulé d'observations ( LPF, art. R. 194-1 ) - et d'autre part de l'objet du débat contentieux.

Nous nous limiterons sur ce point à quelques questions fréquemment rencontrées. S'agissant des dépenses déductibles du bénéfice net imposable en vertu de l'
article 39 du CGI, il appartient au contribuable de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire que
du principe même de leur déductibilité : c'est une conséquence des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif,
applicables sauf loi contraire, selon lesquelles s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de
preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ( CE, sect., 20 juin 2003, n° 232832, Sté Ets Lebreton , concl. P.
Collin : JurisData n° 2003-235092. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la
charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il
incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de
contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive). Il en va ainsi pour
l'application de règles de déduction spécifiques, par exemple lorsqu'une société entend obtenir le bénéfice de la déduction d'un déficit antérieur reportable ( CE,
9e et 10e ch., 31 déc. 2020, n° 428297, SCI Calme , concl. C. Guibé : JurisData n° 2020-021597), ou pour faire échec à l'application de règles de limitation de
déduction, par exemple lorsqu'une société entend déduire des intérêts d'un emprunt souscrit auprès d'une entreprise associée à un taux plus élevé que le plafond
fixé par l'article 212 du CGI ( CE, 9e et 10e ch., 18 mars 2019, n° 411189, SNC Ciblu , concl. M.-G. Merloz : JurisData n° 2019-004188 . - CE, 8e et 3e ch., 10
juill. 2019, n° 429426, SAS Wheelabrator Group : l'entreprise emprunteuse, à qui incombe la charge de justifier du taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements
ou d'organismes financiers indépendants pour un prêt consenti dans des conditions analogues (pour faire échec à l'application du taux pratiqué par les
établissements de crédit, prescrite par l'article 212 du CGI), a la faculté d'apporter cette preuve par tout moyen : JurisData n° 2019-012279 ). En revanche, il
appartient, en règle générale, à l'Administration d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer le caractère anormal d'un acte de gestion (CE, 9e et 10e
ss-sect., 26 févr. 2003, n° 223092, Sté Pierre de Reynal et cie, concl. G. Goulard : JurisData n° 2003-080285 . - CE, plén., 21 déc. 2018, n° 402006, Sté Croë
Suisse , concl. A. Bretonneau : JurisData n° 2018-023298. - CE, 8e et 3e ch., 4 juin 2019, n° 418357, Sté d'investissements maritimes et fonciers, concl. R. Victor
: JurisData n° 2019-009239 ). La charge de la preuve incombe aussi à l'Administration s'agissant du caractère privilégié d'un régime fiscal étranger, pour
l'application des différentes dispositions visant à lutter contre l'évasion fiscale internationale (CE, 3e et 8e ch., 24 avr. 2019, n° 413129, SAS Control Union
Inspections France, concl. L. Cytermann : JurisData n° 2019-006399. - CE, 8e et 3e ch., 29 juin 2020, n° 433937, SARL Bernys, concl. R. Victor : JurisData n°
2020-008964 ), ou encore lorsqu'elle remet en cause le montant des revenus déclarés par un contribuable et que celui-ci conteste cette remise en cause dans le
délai qui lui est imparti ( CE, 3e et 8e ch., 20 mai 2016, n° 387479, concl . E. Cortot-Boucher : JurisData n° 2016-012434 , qui juge que l'administration fiscale, qui
supporte la charge de la preuve lorsqu'elle remet en cause le montant des revenus déclarés par un contribuable et que celui-ci conteste cette remise en cause
dans le délai qui lui est imparti, doit être regardée comme apportant une telle preuve, dans l'hypothèse où elle se fonde sur les montants mentionnés sur une
déclaration annuelle des salaires versés souscrite par l'employeur du contribuable, par la production de ce document. Toutefois, si le contribuable fait état
d'éléments sérieux de nature à faire apparaître que cette déclaration annuelle des salaires comporte des inexactitudes ou, d'une manière générale, a pu inclure
des sommes dont l'intéressé n'aurait pas disposé au cours de l'année d'imposition, il incombe à l'Administration d'établir par tout autre moyen complémentaire la
perception effective des revenus en cause au cours de l'année d'imposition) (par exemple, lorsqu'il s'agit d'établir que des sommes réintégrées, en dehors de
toute procédure de taxation d'office, dans les bénéfices non commerciaux imposables du contribuable, constituent des revenus) (CE, 3e et 8e ch., 13 juin 2016,
n° 391552, concl. V. Daumas : JurisData n° 2016-012486, il incombe au juge de l'impôt d'apprécier si l'Administration établit la nature de revenus des sommes en
cause, compte tenu des éléments de preuve qu'elle présente et, le cas échéant, des éléments que lui soumet le contribuable qui soutient que les sommes en
litige ne présentent pas la nature de revenus ou relèvent d'une autre catégorie d'imposition et de ceux que l'Administration lui oppose alors en vue d'établir, par
tout autre moyen complémentaire, le bien-fondé de l'imposition).

Enfin, dans certains cas, le juge de l'impôt applique un régime de preuve objective, se prononçant au vu de l'instruction sans qu'il y ait matière à dévolution de la
charge de la preuve (V. par ex. CE, 18 mai 1998, n° 159846, min. c/ SA Yves Saint Laurent, concl. F. Loloum).

§ 110 Absence de règle d'estoppel

Il faut noter que, au cours de l'argumentation que le contribuable et l'Administration développent lors du litige, rien n'interdit qu'ils se contredisent : il n'existe pas,
en contentieux fiscal, une règle générale de procédure en vertu de laquelle une partie ne pourrait, après avoir adopté une position claire ou un comportement non
ambigu sur sa future conduite à l'égard de l'autre partie, modifier ultérieurement cette position ou ce comportement d'une façon qui affecte les rapports de droit
entre les parties et conduise l'autre partie à modifier à son tour sa position ou son comportement (règle relevant dans certains systèmes juridiques du principe dit
de l'estoppel, issu à l'origine du droit anglais) ( CE, 9e et 10e ss-sect., 1er avr. 2010, n° 334465, SAS Marsadis , concl. P. Collin : JurisData n° 2010-003067).
B. L'invocation des normes supérieures
1° L'invocation des conventions internationales
a) Les conventions fiscales bilatérales

§ 111 En plein contentieux fiscal, principe de subsidiarité des conventions bilatérales

Pour faire échec à l'imposition qui lui est réclamée sur le fondement de la loi nationale, le contribuable peut également invoquer, à l'appui de son contentieux
d'assiette, les stipulations de toute convention fiscale liant la France à un autre État et qui attribuerait le droit d'imposer à ce dernier. Le juge administratif de
l'impôt examine cette contestation selon la méthode dite de " subsidiarité " des conventions fiscales : il lui incombe de se placer d'abord au regard de la loi fiscale
nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification, puis il lui
appartient, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou
même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale (CE, ass., 28 juin
2002, n° 232276, Sté Schneider Electric, concl. S. Austry : JurisData n° 2002-080182. - CE, 3e et 8e ss-sect., 13 juill. 2007, n° 290266 , min. c/ SARL Pacific
Piano Bar, concl. F. Séners : JurisData n° 2007-081167 ). À titre d'exemple, l'application des conventions fiscales bilatérales peut conduire à faire obstacle, en
totalité ou en partie, à l'imposition par la France de revenus de source française perçus par des résidents de l'autre État (V. par ex., CE, 9e et 7e ss-sect., 26 nov.
1975, n° 93187, concl. Latournerie, s'agissant du prélèvement sur les profits immobiliers réalisés en France), notamment par le biais d'une retenue à la source (V.
par ex., CE, 9e et 7e ss-sect., 27 juill. 1984, n° 16649, SA Patrex . - CE, 8e et 3e ss-sect., 19 nov. 2014, n° 362800, Sté Thollon Diffusion : JurisData n° 2014-
028378), à s'opposer au prélèvement de taxes telles que la cotisation foncière des entreprises ou la taxe d'habitation sur certains résidents de l'autre État (V. par
ex., CE, plén., 24 nov. 2014, n° 368935 , min. c/ Sté Lufthansa AG : JurisData n° 2014-029145), ou encore à donner au contribuable résident le droit d'imputer sur
l'impôt français la retenue à la source qu'il a subie à l'étranger (V. par ex., CE, 9e et 7e ss-sect., 19 mars 1980, n° 10708. - CE, 7e et 8e ss-sect., 26 févr. 1992, n°
82141). Enfin, leurs clauses de non-discrimination peuvent s'opposer au prélèvement d'un impôt qui ne serait pas dû par un résident français placé dans la même
situation que le résident de l'autre État (V. par ex., CE, 8e et 9e ss-sect., 17 janv. 1996, n° 120646, Sté Nike. - CE, 8e et 9e ss-sect., 30 déc. 1996, n° 128611. -
CE, 3e et 8e ss-sect., 5 juill. 2010, n° 309693 , Pinacothèque d'Athènes : JurisData n° 2010-011942).

§ 112 Inopérance à l'appui d'un REP contre un acte réglementaire

En revanche, eu égard à l'objet des conventions fiscales bilatérales, un moyen tiré de la méconnaissance de leurs stipulations par des dispositions législatives de
portée générale ne saurait être utilement invoqué à l'appui d'un recours pour excès de pouvoir contre des dispositions réglementaires prises pour l'application de
telles dispositions (CE, 8e et 3e ss-sect., 12 juill. 2013, n° 359314, Gibier, concl. B. Bohnert : JurisData n° 2013-015010). En effet, une convention bilatérale n'est
susceptible de faire obstacle à l'application d'une règle fiscale générale, par hypothèse, qu'en tant qu'elle concerne l'État en cause.
b) Les autres conventions internationales

§ 113 Convention européenne des droits de l'homme

Au-delà des conventions spécifiquement fiscales, certains traités énoncent des principes généraux qui peuvent être utilement invoqués dans les contentieux
fiscaux. Il s'agit en particulier de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH), dont certaines
stipulations ont une incidence soit sur les règles de procédure fiscale - exigences résultant du droit au procès équitable défini à l'article 6 de la convention en
matière de sanctions fiscales (V. par ex., CE, 8e et 3e ss-sect., 27 févr. 2006, n° 257964, concl. L. Olléon, s'agissant de la validation rétroactive de majorations
pour mauvaise foi : JurisData n° 2006-080865 . - CE, 9e et 10e ss-sect., 26 déc. 2008, n° 282995, concl. P. Collin : JurisData n° 2008-081428 . - Et CE, 10e et 9e
ch., 4 déc. 2017, n° 379685, Sté Edenred France, concl. E. Crepey, s'agissant de l'absence de possibilité de modulation par le juge d'une sanction fiscale :
JurisData n° 2017-024989. - Le contribuable ne peut en revanche utilement se prévaloir d'une incompatibilité entre, d'une part, les règles d'assiette de l'impôt, CE,
9e et 8e ss-sect., 26 nov. 1999, n° 184474, concl . J. Courtial ou les règles de procédure autres que relatives aux sanctions fiscales, CE, 9e et 10e ss-sect., 29
déc. 2000, n° 200902, SCI Daumesnil-Diderot , concl. J. Courtial : JurisData n° 2000-061430 et l'article 6 de la CEDH dès lors que cet article ne vise que les
procès portant sur des droits ou obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale) - soit à la fois sur les règles de procédure et sur les
règles d'assiette ou de taux - article 1er du Protocole additionnel consacrant le droit au respect des biens (V. CE, 8e et 3e ch., 10 mars 2020, n° 437122, SCPI
Primopierre, concl. R. Victor, qui juge disproportionné le taux d'une sanction fiscale et par suite contraire au droit au respect des biens : JurisData n° 2020-003012
), dont découle la protection de l'espérance légitime (V. par ex., CE, 8e et 3e ss-sect., 19 nov. 2008, n° 292948, Sté Getecom, en matière d'impôt sur les sociétés
: JurisData n° 2008-081403. - CE, plén., 9 mai 2012, n° 308996, Sté EPI , concl. J. Boucher, s'agissant de la suppression d'un crédit d'impôt incitatif à durée
déterminée : JurisData n° 2012-011300 . - CE, plén., 25 oct. 2017, n° 403320, Sté Vivendi, concl. E. Crepey, s'agissant de la suppression du régime du bénéfice
mondial consolidé en cours de validité d'un agrément : JurisData n° 2017-020886 . - CE, 3e et 8e ch., 6 juin 2018, n° 414482, Sté Dekra France, concl. V.
Daumas, s'agissant de l'exclusion de certains contribuables du bénéfice d'un crédit d'impôt incitatif à durée déterminée : JurisData n° 2018-010017), principe de
non-discrimination résultant de cet article combiné avec l'article 14 de la convention (qui peut être utilement invoqué pour contester une discrimination entre
contribuables instaurée par la loi fiscale) (en revanche, les différenciations instaurées dans les rapports entre la puissance publique et un contribuable pour
l'établissement et le recouvrement de l'impôt ne peuvent pas être utilement contestées sur ce fondement : V. CE, ass., avis, 12 avr. 2002, n° 239693, SA
Financière Labeyrie, concl. F. Séners : JurisData n° 2002-063750 ).

§ 114 Autres accords internationaux

Les accords diplomatiques, tels que les conventions consulaires ( CE, 7e et 9e ss-sect., 1er févr. 1978, n° 8853 et n° 8854, concl . Rivière, s'agissant de la
convention consulaire franco-mauritanienne prévoyant des immunités fiscales au bénéfice des personnes attachées aux postes consulaires des deux États) ou
les conventions relatives à une organisation internationale (ONU, OCDE, UNESCO, UE, Conseil de l'Europe, etc.) (V. CE, 7e et 8e ss-sect., 24 nov. 1976, n°
96284. - Et CE, 9e et 10e ss-sect., 17 déc. 2003, n° 239677, s’agissant de la convention passée entre la France et l'UNESCO qui exonère les traitements des
fonctionnaires de cette organisation : JurisData n° 2003-080511. - CE, 8e et 9e ss-sect., 6 mai 1996, n° 132330 . - Et CE, 8e et 3e ss-sect., 8 oct. 2010, n° 325285
, s’agissant de la convention du 13 février 1946 sur les privilèges et immunités des Nations unies qui exonère les traitements des fonctionnaires de l'ONU :
JurisData n° 2010-018694. - CE, ass., 6 juin 1997, n° 148683, s'agissant du statut de la Cour internationale de justice. - CE, 3e et 8e ss-sect., 21 mai 2007, n°
286157, s’agissant de l'Accord sur les privilèges et immunités du 2 septembre 1949 du Conseil de l'Europe et du protocole du 28 avril 1965 sur les privilèges et
immunités des Communautés européennes : JurisData n° 2007-081132. - CE, 10e et 9e ch., 12 nov. 2018, n° 422205, s'agissant de l'accord entre la France et
l'OCDE signé le 24 septembre 1991 : JurisData n° 2018-020558. - CE, 8e et 3e ch., 29 juin 2020, n° 435282, SA Europropulsion, s'agissant de la convention
relative à l'Agence spatiale européenne, qui l'exonère d'impôts directs : JurisData n° 2020-008926 ), garantissent certains droits ou immunités fiscales à
l'organisation et à leurs agents qui peuvent faire obstacle à l'application de prélèvements sur leurs rémunérations. Les accords relatifs à certains projets
d'infrastructure (V. concernant l'incidence sur la patente de l'accord franco-italien du 7 février 1967 pour l'exploitation du tunnel routier sous le Mont-Blanc, CE, 7e
et 8e ss-sect., 19 mai 1976, n° 96452 et, concernant l'incidence en matière fiscale de la convention franco-suisse du 4 juillet 1949 relative à la construction et à
l'exploitation de l'aéroport de Bâle-Mulhouse à Blotzheim, CE, 9e et 10e ss-sect., 3 sept. 2008, n° 304375 : JurisData n° 2008-081376) peuvent par ailleurs
comporter des clauses relatives à l'imposition des acteurs intervenant pour leur accomplissement.
2° L'invocation du droit de l'UE

§ 115 L'invocabilité du droit de l'UE dans les litiges fiscaux

Il est loisible au contribuable, pour faire échec à l'application de la loi qui lui a été opposée par l'administration fiscale, de se prévaloir du droit de l'UE (traités et
directives) : en cas d'incompatibilité entre la première et le second, le juge est tenu d'écarter la première, même lorsqu'elle est postérieure à l'acte de droit de l'UE
en cause ( CE, ass., 20 oct. 1989, n° 108243, Nicolo , concl. P. Frydman). En cas de doute sérieux, le juge administratif interroge la CJUE à titre préjudiciel (il
s'agit là d'une obligation pour le Conseil d’État et d'une faculté pour les TA et CAA (TFUE, art. 267)). Le prélèvement d'une imposition sur le fondement d'une loi
contraire au droit de l'UE est en outre de nature à engager la responsabilité de l'État (CE, 8e et 3e ss-sect., 3 août 2011, n° 307164, min. c/ Sté Dirland, concl. N.
Escaut : JurisData n° 2011-018600 ).
a) Le droit primaire : les traités

§ 116 Principes
Le contribuable peut d'abord invoquer la méconnaissance des principes issus des traités européens. Si ceux-ci comportent peu de stipulations spécifiques à
l'impôt, certaines de leurs stipulations transversales sont loin d'être sans incidence sur la fiscalité et conduisent régulièrement à écarter l'application de la loi
fiscale nationale (il faut noter que certaines stipulations des traités, telles que la prohibition des discriminations en raison de la nationalité, ne s'appliquent que
dans le champ d'application du droit de l'Union et sont ainsi sans incidence s'agissant des impôts directs, CE, 9e et 10e ss-sect., 27 juill. 2005, n° 244671, concl.
L. Vallée. - D'autres, comme les grandes libertés du marché intérieur, s'imposent aux États membres dans l'exercice de leur compétence fiscale, y compris en
matière d'impôts directs (même décision)) (il en va de même des principes généraux du droit de l'UE, qui ont la même valeur juridique que celle des traités) ( CE,
1re et 2e ss-sect., 3 déc. 2001, n° 226514, Synd. national de l'industrie pharmaceutique , concl. P. Fombeur, s'agissant du principe de confiance légitime et du
principe de sécurité juridique, applicables aux situations régies par le droit de l'Union : JurisData n° 2001-063346 ). Ils peuvent également conduire, d'ailleurs, à
écarter l'application de stipulations d'une convention fiscale bilatérale conclue entre la France et un autre État membre : le juge administratif de l'impôt est
compétent pour contrôler la compatibilité d'une telle convention avec, en particulier, les grandes libertés de circulation protégées par le traité (CE, 9e et 10e ss-
sect., 27 juill. 2012, n° 337656, min. c/ Regazzacci, concl. F. Aladjidi : JurisData n° 2012-019035).

§ 117 Les libertés du marché intérieur

C'est d'abord le cas des libertés du marché intérieur - liberté d'établissement, liberté de circulation des personnes et des capitaux et libre prestation de services -
qui encadrent strictement, en particulier en matière d'impôts directs, toute différence de traitement entre résidents français et d'un autre État membre (voire de
pays tiers s'agissant de la libre circulation des capitaux). À titre d'exemple, en matière d'impôt sur le revenu, le premier dispositif d'exit tax institué en 1999 a été
jugé contraire à la liberté d'établissement (CE, ass., 14 déc. 2001, n° 211341, concl. G. Goulard : JurisData n° 2004-067611. - CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02,
H. de Lasteyrie du Saillant. - Et CE, 9e et 10e ss-sect., 10 nov. 2004, n° 211341 : JurisData n° 2004-067611. - V. aussi CE, 8e et 3e ss-sect., 1er févr. 2012, n°
330006) ; a été jugée contraire à la libre circulation des capitaux l'application d'une retenue à la source aux dividendes perçus par des fonds de pension
européens alors qu'ils auraient bénéficié, s'ils étaient établis en France, d'une exonération d'IS (CE, 3e et 8e ss-sect., 13 févr. 2009, n° 298108, Stichting Unilever
Pensioensfonds Progress, concl. F. Séners : JurisData n° 2009-081442 . - V. aussi CE, 9e et 10e ss-sect., 30 déc. 2014, n° 361842, Versorgungswerk der
Zahnärztekammer aus Berlin, concl. F. Aladjidi : JurisData n° 2014-033350). Ces libertés sont également susceptibles d'encadrer les dispositifs de contrôle fiscal,
tels que l'obligation de déclarer les comptes à l'étranger ( CE, 3e et 8e ss-sect., 17 déc. 2010, n° 330666, concl . E. Cortot-Boucher, qui admet cette obligation au
regard de la libre circulation des capitaux dès lors qu'elle est proportionnée : JurisData n° 2010-025901 ). Ces libertés sont invocables à l'appui tant d'un
contentieux fiscal que d'un recours pour excès de pouvoir : lorsque la loi fiscale est jugée contraire à l'une d'elles, ses textes réglementaires d'application (CE, 9e
et 10e ss-sect., 10 nov. 2004, n° 211341, concl. S. Verclytte : JurisData n° 2004-067611), de même que les instructions fiscales qui réitèrent les termes de la loi (
CE, 3e et 8e ss-sect., 2 juin 2006, n° 275416, Chauderlot, concl. E. Glaser : JurisData n° 2006-080908 . - CE, 8e et 3e ss-sect., 26 déc. 2013, n° 368540,
Deutsche Bahn, concl. B. Bohnert : JurisData n° 2013-031063 . - V. n° 87 ), encourent l'annulation par voie de conséquence, en tant qu'ils s'appliquent à des
résidents de l'Union européenne (situations transfrontalières). De même, lorsqu'une ordonnance crée, sur habilitation de la loi, des impositions nouvelles, elle
encourt, si elle crée une différence de traitement contraire à ces libertés, l'annulation par le juge de l'excès de pouvoir tant qu'elle n'est pas ratifiée ( CE, 1re et 4e
ss-sect., 15 oct. 1999, n° 179049, Sté Baxter , concl. J.-C. Bonichot).

§ 118 Les règles de concurrence (aides d'État, etc.)

Les stipulations du traité en matière de droit de la concurrence sont également susceptibles d'être invoquées par le contribuable, notamment l'encadrement des
aides d'État. En effet, d'une part les avantages fiscaux accordés à certaines entreprises constituent une aide d'État et doivent donc respecter les décisions
adoptées par la Commission dans cette matière (V. par ex., CE, 8e et 3e ss-sect., 30 mars 2011, n° 335551, SAS Syft Holding, concl. N. Escaut, s'agissant des
exonérations des entreprises en difficulté. La décision juge que, si une décision d'incompatibilité de la Commission européenne emporte l'obligation pour les
autorités nationales de supprimer l'exonération constitutive d'une aide d'État, elle n'a en revanche pas pour effet de soumettre à l'IS les entreprises qui en étaient
irrégulièrement exonérées : JurisData n° 2011-005245. - V. aussi CE, 8e et 3e ss-sect., 13 avr. 2016, n° 368330, concl. N. Escaut, s'agissant de la réduction
d'impôt en faveur des investissements outre-mer : JurisData n° 2016-007588) ; d'autre part, les impositions sont susceptibles de faire partie intégrante d'un
régime d'aide d'État lorsque leur produit détermine le montant de l'aide (V. CE, sect., avis, 22 juill. 2015, n° 388853, Sté Praxair, concl. F. Aladjidi, s'agissant de la
contribution au service public de l'électricité : JurisData n° 2015-017662), auquel cas, en cas d'irrégularité de l'aide, les redevables ont droit à la restitution des
sommes acquittées, sauf enrichissement sans cause (CE, 9e et 10e ss-sect., 15 juill. 2004, n° 264494, Sté Gemo, concl. G. Goulard : JurisData n° 2004-067172 .
- CE, 8e et 3e ss-sect., 21 déc. 2006, n° 288562, min. c/ Sté Auchan, concl. P. Collin : JurisData n° 2006-081060). Enfin, la prohibition des taxes d'effet
équivalent à un droit de douane (V. CE, 10e et 7e ss-sect., 5 mai 1995, n° 154362, min. c/ SARL Der, concl. Scanvic. - CE, 8e et 9e ss-sect., 21 juin 1996, n°
150555, ANEEFEL, concl. G. Bachelier) ainsi que celle des mesures d'effet équivalent à des restrictions quantitatives à l'importation (V. CE, 9e et 10e ss-sect., 7
avr. 2006, n° 257110, Sté Phytoservice , concl. S. Verclytte, s'agissant d'un taux réduit de TVA : JurisData n° 2006-080881), qui visent à garantir le respect de la
libre circulation des marchandises, sont également susceptibles d'être invoquées à l'encontre de la loi fiscale.
b) Le droit dérivé : directives et règlements

§ 119 Les directives européennes fiscales

Il est loisible au contribuable, pour faire échec à l'application de la loi fiscale, d'invoquer les nombreuses directives que l'UE a compétence pour adopter en
matière d'harmonisation des impôts indirects ou, s'agissant des autres impôts, de rapprochement des législations (adoptées respectivement sur le fondement des
articles 113 et 115 du TFUE). Il s'agit en particulier, en matière de fiscalité indirecte, des directives d'harmonisation de la TVA ou des accises et, s'agissant de la
fiscalité directe, des directives " mère-fille ", " fusions " et " intérêts et redevances " applicables aux situations présentant un caractère transfrontalier au sein de
l'UE (de manière plus anecdotique, certaines directives sectorielles peuvent avoir une incidence en matière fiscale : ainsi par exemple de la directive 2003/87/CE
du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre 2003 établissant un système d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de serre : V. CE, 8e et 3e ch., 10
mars 2020, n° 431804 et s., min. c/ EDF, Sté Total Petrochemicals France et a., concl. R. Victor). Ont ainsi été écartées des dispositions législatives non
conformes à la sixième directive TVA en tant qu'elles subordonnaient une exonération à certaines conditions non prévues par la directive ( CE, ass., 30 oct. 1996,
n° 45126, SA Cabinet Revert et Badelon, concl. G. Goulard) ou en tant qu'elles n'établissaient pas une exonération prévue par la directive (CE, 8e et 3e ss-sect.,
10 avr. 2002, n° 219715, Sté IMI, concl. E. Mignon : JurisData n° 2002-080122 ), des dispositions réglementaires limitant le droit à déduction de certains
redevables de la TVA en contrariété avec cette même directive ( CE, 8e et 9e ss-sect., 23 oct. 1998, n° 181049, concl . J. Arrighi de Casanova) ou encore des
dispositions réglementaires contraires à la directive relative aux accises énergétiques en tant qu'elles restreignaient le champ d'une exonération ( CE, 8e et 3e ss-
sect., 4 juin 2008, n° 292102, Synd. national des professionnels des activités nautiques, concl. N. Escaut. - V. aussi CE, 9e et 10e ch., 3 déc. 2018, n° 399115,
Sté Messer France , s'agissant de l'incompatibilité de la CSPE avec les directives relatives aux accises : JurisData n° 2018-022332). En cas de doute sérieux sur
l'interprétation à retenir de la directive, la question est renvoyée à la Cour de justice de l’Union européenne (V. par ex., CE, 10e et 9e ss-sect., 17 janv. 2007, n°
262967, Banque fédérative du Crédit mutuel , concl. C. Vérot, s'agissant de la directive mère-fille : JurisData n° 2007-081068 . - CE, plén., 11 juill. 2011, n°
301849, Sté Le Crédit Lyonnais, concl. C. Legras, s'agissant de la directive TVA : JurisData n° 2011-018533). Les règlements européens sont, en matière fiscale,
beaucoup plus rares.

§ 120 Interprétation de la loi à la lumière de la directive

Le contribuable peut également, à l'appui du contentieux qu'il engage, faire valoir que la loi fiscale prise pour la transposition d'une directive doit être interprétée à
la lumière des dispositions de cette dernière, ainsi que l'a jugé le Conseil d’État s'agissant des dispositions du CGI transposant la sixième directive TVA (CE,
sect., 22 déc. 1989, n° 86113, min. c/ Cercle militaire mixte de la caserne Mortier, concl. M.-D. Hagelsteen). Ceci vaut y compris pour les dispositions antérieures
à une directive mais regardées comme assurant leur transposition, comme c'est le cas du régime " mère-fille " (CE, 10e et 9e ss-sect., 15 déc. 2014, n° 380942,
SA Technicolor, concl. E. Crepey :JurisData n° 2014-031791).
3° L'invocation des principes constitutionnels

§ 121 Les procédures de contestation de la constitutionnalité de la règle fiscale

Le contribuable dispose de la faculté de contester, à l'appui d'un litige, la constitutionnalité de la règle fiscale qui lui est applicable. Cette contestation obéit à deux
procédures distinctes selon la nature de la règle contestée (V. B. Lignereux, Précis de droit constitutionnel fiscal : LexisNexis, 2020, n° 1159 et s. et 1168 et s.) :
lorsqu'il s'agit de la loi fiscale, il lui revient de soulever une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) à l'appui de son litige. L'invocation de questions
prioritaires de constitutionnalité est très fréquente en matière fiscale ; cette procédure a conduit à une trentaine de censures de la loi fiscale depuis son entrée en
vigueur en 2010. Lorsque la règle qu'il conteste ne résulte pas de la loi, mais d'un règlement, le contribuable peut soulever directement, devant le juge
administratif, le moyen tiré de son inconstitutionnalité.
a) L'invocation des principes constitutionnels à l'encontre de règlements
§ 122 Moyen opérant tant devant le juge de l'impôt qu'à l'appui d'un REP
Le juge administratif peut être amené de deux manières à examiner la constitutionnalité d'actes administratifs intervenus en matière fiscale. Il peut d'abord être
saisi de recours pour excès de pouvoir dirigés contre les actes réglementaires, y compris lorsqu'il s'agit d'ordonnances non ratifiées (leur constitutionnalité peut
être contestée devant le Conseil d’État ; toutefois celle de leurs dispositions relevant du domaine de la loi ne peuvent l'être que jusqu'à l'expiration du délai
d'habilitation, V. par ex. CE, 3e et 8e ch., 12 mai 2022, n° 444994, concl . M.-G. Merloz). Il peut également avoir à se prononcer sur une exception d'illégalité,
visant un texte réglementaire qui a été appliqué au contribuable, soulevée lors d'un litige fiscal devant le juge de l'impôt (V. par ex. CE, 10e et 9e ss-sect., 16 oct.
2009, n° 305986, Président du gouvernement de la Nouvelle-Calédonie, concl. J. Burguburu, s'agissant d'une délibération fiscale de l'assemblée territoriale de la
Nouvelle-Calédonie). Le contribuable peut ainsi faire valoir, par exemple, que l'impôt a été perçu sur le fondement de dispositions réglementaires qui empiètent
sur la compétence exclusive que le législateur tient de l'article 34 de la Constitution en matière fiscale et sont entachées d'incompétence ( CE, 8e et 3e ch., 26
janv. 2021, n° 439582, SELAS Biomnis , concl. R. Victor).

§ 123 La loi-écran...
Le juge administratif n'est toutefois pas compétent pour examiner la constitutionnalité des dispositions réglementaires qui se bornent à tirer les conséquences de
la loi : dans la mesure où un constat d'inconstitutionnalité reviendrait à mettre en cause la constitutionnalité de la règle légale elle-même, la loi fait alors " écran ".
Une telle contestation est inopérante et seule la procédure de QPC permet alors de contester utilement la constitutionnalité de la règle appliquée au contribuable.
À titre d'exemple, le taux des taxes locales fixé par une délibération d'un conseil municipal ne peut être utilement contesté au regard du principe d'égalité lorsqu'il
a été fixé dans les limites imparties par le législateur en fonction de moyennes départementales ou nationales (CE, 8e et 9e ss-sect., 9 avr. 1999, n° 124604,
concl. J. Arrighi de Casanova).

§ 124 ...et l'écran transparent

Dans le cas où, en revanche, l'habilitation législative a laissé une marge d'appréciation au pouvoir réglementaire, si bien que la règle contestée ne résulte pas de
la loi, l'écran est " transparent " et le juge administratif contrôle directement la constitutionnalité du règlement. Ainsi, le Conseil d’État a annulé pour excès de
pouvoir un décret qui, pour définir le périmètre d'une zone franche urbaine bénéficiant d'exonérations fiscales, n'a inclus qu'une partie seulement des commerces
d'un quartier, ayant pour effet d'induire, au sein de ce quartier homogène, entre des entreprises qui exercent des activités identiques à l'intérieur d'une même
zone de chalandise, une discrimination sans rapport avec les objectifs de la loi ( CE, 9e et 8e ss-sect., 19 mai 1999, n° 185765, concl . J. Courtial) : la rupture
d'égalité en cause ne résultait pas de la loi, mais de l'exercice par le pouvoir réglementaire de la marge d'appréciation que le législateur lui a confiée. Le Conseil d’
État a également contrôlé, au regard de la liberté contractuelle et de la liberté d'entreprendre, un décret, pris en application d'une loi plafonnant les frais prélevés
par les intermédiaires immobiliers lorsque l'acquéreur du logement demande le bénéfice de la réduction d'impôt " Pinel ", qui exigeait que l'acquéreur indique
expressément son intention de demander ou non le bénéfice de cette réduction lors de la signature du contrat de vente (CE, 9e et 10e ch., 2 mars 2022, n°
438805, FNAIM et a., [sect] 16). Il est aussi loisible au justiciable de contester à l'appui de son recours, au regard de l'objectif de valeur constitutionnel
d'accessibilité et d'intelligibilité de la norme, le caractère suffisamment précis des notions employées par le décret d'application de la loi fiscale, si elles ne
découlent pas de cette dernière (V. par ex. CE, 10e et 9e ch., 22 juill. 2022, n° 451653, Assoc. La Quadrature du Net, [sect] 20, s'agissant du décret de mise en
oeuvre de la collecte et de l'exploitation de données sur les réseaux sociaux par l'administration fiscale).
b) La QPC

§ 125 La possibilité de contester toute loi et son interprétation jurisprudentielle

La QPC permet de contester toute disposition législative, même antérieure à 1958 (V. CE, 3e et 8e ss-sect., 15 juill. 2010, n° 322419 , Cie agricole de la Crau. -
Et Cons. const., 14 oct. 2010, n° 2010-52 QPC, Cie agricole de la Crau : JurisData n° 2010-030761), qui est ou a été applicable. La circonstance que la loi
contestée ait été abrogée ou modifiée, faisant disparaître son inconstitutionnalité, ne fait pas obstacle au succès de la QPC : le contribuable conserve la
possibilité de contester l'inconstitutionnalité passée d'une loi fiscale qui lui a été appliquée (Cons. const., 23 juill. 2010, n° 2010-16 QPC, M. Philippe E., cons. 2 :
JurisData n° 2010-030714 . - Cons. const., 10 févr. 2012, n° 2011-129 QPC, M. Patrick E., cons. 4). Outre le texte de la disposition législative, c'est aussi
l'interprétation qu'en retiennent les juridictions que la procédure de la QPC permet aux justiciables de contester (Cons. const., 6 oct. 2010, n° 2010-39 QPC,
Isabelle D. et Isabelle B., cons. 2. - V., quelques jours plus tard en matière fiscale, Cons. const., 14 oct. 2010, n° 2010-52 QPC, Cie agricole de la Crau, cons. 4 :
JurisData n° 2010-030761). Cela étant, seule une " interprétation jurisprudentielle constante " est prise en compte à ce titre, ce qui semble exclure les arrêts
rendus par les juges du fond (V. Cons. const., 8 avr. 2011, n° 2011-120 QPC, M. Ismaël A., cons. 9 : JurisData n° 2011-015899), et a fortiori bien sûr
l'interprétation de la loi par l'Administration (par ex. par le biais d'instructions fiscales) (V. CE, 8e et 3e ss-sect., 9 juill. 2010, n° 340142, SARL Veneur, concl. L.
Olléon. - Et CE, 8e ch., 22 juill. 2020, n° 438849 , qui jugent que le contribuable " ne peut utilement se prévaloir, pour contester leur conformité à la Constitution,
de l'application qui serait faite de ces dispositions par l'administration fiscale ". La méconnaissance d'une exigence constitutionnelle par l'Administration dans
l'application de dispositions législatives n'a pas en elle-même pour effet d'entacher ces dispositions d'inconstitutionnalité, Cons. const., 30 juill. 2010, n° 2010-14
/22 QPC, M. Daniel W. et a., cons. 20 : JurisData n° 2010-030610. - Cass. 2e civ., 8 févr. 2018, n° 17-24.264, Sté A3TP c/ URSSAF d'Aquitaine , s'agissant d'une
différence de traitement, dans l'application de l'exonération des heures supplémentaires, résultant non de la loi mais de l'instruction qui la commente : JurisData
n° 2018-001536 ), mais n'exclut pas l'interprétation retenue par le juge du filtre pour la première fois dans la décision de renvoi de la QPC en cause ( Cons.
const., 21 oct. 2011, n° 2011-185 QPC, M. Jean-Louis C. : JurisData n° 2011-022783).

§ 126 Une question née d'un litige

La QPC doit être soulevée " à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction " (art. 61-1 de la Constitution), et donc à l'appui d'un litige. Il peut bien sûr
s'agir d'un litige concret devant le juge de l'impôt (en première instance, en appel ou en cassation) : le contribuable conteste alors la loi fiscale qui lui a été
appliquée (elle peut en outre être soulevée tant par le requérant que par le défendeur : le contribuable dont les prétentions ont été, dans un premier temps,
accueillies par le juge de l'impôt, conserve la possibilité de soulever une QPC en défense en cas d'appel ou de pourvoi en cassation du ministre. - V. par ex. CE,
3e et 8e ch., 22 déc. 2017, n° 409358 : JurisData n° 2017-027835). Mais le contribuable peut également, sans attendre qu'un litige de plein contentieux fiscal soit
noué, contester un acte réglementaire pris pour l'application de la loi, ou une instruction fiscale qui la commente (dans ce cas, si la QPC est renvoyée au Conseil
constitutionnel et que celui-ci prononce l'abrogation de la loi contestée, l'instruction fiscale ne devient pas caduque ; le recours pour excès de pouvoir présenté
contre l'instruction conserve donc son objet et le requérant est fondé à se prévaloir de la déclaration d'inconstitutionnalité à compter de sa date d'effet, ou d'un
moyen d'inconventionnalité avant cette date, CE, 8e et 3e ch., 29 mars 2017, n° 399506, Sté Layher, concl. R. Victor : JurisData n° 2017-008502 ), et soulever
une QPC à l'appui du recours pour excès de pouvoir dirigé contre de tels actes, voire contre le refus de les abroger (il peut s'agir d'un refus explicite, CE, 1re et
4e ch., 15 mai 2019, n° 428206, Sté Autolille , concl. C. Touboul : JurisData n° 2019-007827. - Ou implicite CE, 10e et 9e ch., 18 déc. 2019, n° 434746, SFOIP ,
concl. A. Iljic : JurisData n° 2019-023455 ). (à condition bien sûr qu'il ait intérêt à agir dans cette instance principale) (V. CE, 10e et 9e ss-sect., 27 mai 2015, n°
388705, Synd. magistrature, concl. A. Bretonneau : JurisData n° 2015-012827. - Si le juge administratif n'est pas tenu de statuer au préalable sur la recevabilité
de la requête lorsqu'il se prononce sur une QPC, CE, 9e et 10e ss-sect., 21 nov. 2014, n° 384353, Sté mutuelle des transports assurance, concl. F. Aladjidi, cette
règle vise seulement à lui permettre de transmettre une question posée dans une requête apparemment recevable en l'état de l'instruction : JurisData n° 2014-
028120 ). La QPC peut d'ailleurs constituer l'unique moyen soulevé à l'appui d'un tel recours, ainsi que l'a admis le Conseil d’État (CE, 8e et 3e ss-sect., 9 juill.
2010, n° 339081, concl. L. Olléon : JurisData n° 2010-011950 ).

§ 127 Conditions de recevabilité et de renvoi de la QPC

La loi organique soumet à un formalisme particulier la présentation des QPC. Elle doit en effet, à peine d'irrecevabilité, être présentée dans un écrit distinct et
motivé (Ord. n° 58-1067, 7 nov. 1958, art. 23-1) : le moyen d'inconstitutionnalité de la loi ne peut être soulevé dans la requête ou dans un simple mémoire en
réplique. Ce mémoire doit désigner clairement la disposition législative critiquée et les droits ou libertés invoqués, sans quoi le requérant s'expose à une non-
transmission de sa question ou, si elle est transmise, à ce que le Conseil constitutionnel prononce un non-lieu à statuer (Cons. const., 26 juill. 2013, n° 2013-334
/335 QPC, Sté Somaf et a., s'agissant de la contestation de la loi relative à l'octroi de mer au regard de l'ensemble du préambule de la Constitution et de nombre
de ses articles : JurisData n° 2013-016267). L'examen de la QPC répond à un double filtre avant l'éventuel renvoi au Conseil constitutionnel : lorsque la QPC est
soulevée en première instance ou en appel, le juge administratif doit statuer sur la transmission de la question au Conseil d’État et doit procéder à cette
transmission, " sans délai ", lorsque trois conditions cumulatives sont remplies : la disposition contestée est applicable au litige ; elle n'a pas déjà été déclarée
conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; la question " n'est pas
dépourvue de caractère sérieux " (Ord. org., art. 23-2. - Sur l'application de ces conditions, V. B. Lignereux, Précis de droit constitutionnel fiscal : LexisNexis,
2020, n° 1178 et s.). Lorsque la question est transmise, il revient au Conseil d’État de se prononcer dans un délai de 3 mois sur son renvoi au Conseil
constitutionnel. Il procède à ce renvoi si, outre les deux premières conditions énoncées ci-dessus, la question " est nouvelle ou présente un caractère sérieux "
(Ord. org., art. 23-4). Lorsque le juge de première instance ou d'appel décide de ne pas transmettre la question au Conseil d’État, ce refus peut être contesté à
l'occasion d'un recours contre son arrêt réglant le litige (et seulement à l'occasion d'un tel recours) (Ord. org., art. 23-2, dernier al. - L'auteur de la QPC que les
juges du fond ont refusé de transmettre ne peut pas la présenter à nouveau devant le Conseil d’État, CE, 8e et 3e ss-sect., 1er févr. 2011, n° 342536, SARL
Prototech, concl. L. Olléon : JurisData n° 2011-001062. - Il peut en revanche contester la même loi au regard de moyens d'inconstitutionnalité différents, CE, 3e
et 8e ss-sect., 1er févr. 2012, n° 351795, Région Centre, concl. V. Daumas : JurisData n° 2012-001700, à moins que la non-transmission ait été fondée sur
l'absence d'applicabilité au litige. - CE, 1re et 6e ch., 28 déc. 2016, n° 401464, concl . R. Decout-Paolini : JurisData n° 2016-028194. - Le caractère identique des
moyens d'inconstitutionnalité s'apprécie au regard de la garantie ou de la règle constitutionnelle invoquée, CE, 8e ch., 9 juin 2020, n° 436588 : un contribuable qui
a invoqué, dans sa QPC présentée devant les juges du fond, l'égalité devant la loi résultant de l' article 6 de la DDHC , ne peut invoquer dans une nouvelle QPC
présentée en cassation le " principe d'égalité devant la procédure "), dans le délai de recours (délai d'appel ou de pourvoi en cassation) et par un mémoire distinct.
C. L'invocation de la doctrine administrative

§ 128 Les demandes contentieuses fondées sur l'opposabilité de la doctrine

La loi (LPF, art. L. 80 A) permet au contribuable d'opposer à l'Administration l'interprétation d'un texte fiscal qu'elle a formellement admise dans sa doctrine. Cette
garantie s'applique également lorsque l'Administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (rescrit
fiscal, LPF, art. L. 80 B ) ; cette seconde garantie constitue d'ailleurs un terrain distinct de celui tiré de la méconnaissance de la loi fiscale : ainsi, lorsqu'un
contribuable n'invoque que l' article L. 80 B du LPF devant les juges du fond, à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge ou à la réduction d'une
imposition, sans invoquer la méconnaissance du texte fiscal lui-même, la juridiction n'est pas tenue d'examiner également le bien-fondé de la demande par
rapport audit texte (CE, 3e et 8e ch., 22 juin 2016, n° 391748, Sté Crusta C, concl. E. Cortot-Boucher : JurisData n° 2016-012534). Il en va différemment
s'agissant de la garantie de l'article L. 80 A : lorsqu'un contribuable conteste une imposition en se bornant à invoquer, sur le fondement de cet article,
l'interprétation du texte fiscal qui résulterait d'une instruction, il appartient au juge de l'impôt, au préalable, d'examiner si cette imposition trouve son fondement
dans les dispositions de la loi fiscale dont l'Administration a entendu faire application à ce contribuable (CE, 13 mai 1991, n° 68969, Trogler, concl. J.
Gaeremynck. - CE, 9e et 8e ss-sect., 14 juin 1996, n° 148696, concl . F. Loloum).

§ 129 Seulement dans le cadre du plein contentieux fiscal

Le contribuable ne peut utilement invoquer cette garantie du LPF qu'à l'appui d'une demande relevant du plein contentieux fiscal (ainsi, cette garantie ne
s'applique qu'aux impositions, à l'exclusion des prélèvements d'autre nature, CE, sect., 25 juill. 1980, n° 93760 , Sté de construction et d'exploitation de matériels
et moteurs, concl. P. Rivière). Ainsi, en particulier, elle n'est pas opérante en contentieux de l'excès de pouvoir : le justiciable ne peut se prévaloir de la doctrine à
l'appui de sa demande d'annulation d'un acte administratif (CE, 8e et 3e ss-sect., 14 avr. 2008, n° 298777, Sté T2S et a., concl. N. Escaut : JurisData n° 2008-
081322).

§ 130 Une garantie applicable tant en matière d'assiette que de recouvrement

Alors que cette garantie se limitait initialement au contentieux d'assiette, depuis le 1er janvier 2009, les instructions relatives au recouvrement de l'impôt sont
opposables à l'Administration (LPF, art. L. 80 A, dernier al.). Le contribuable doit s'en prévaloir dans sa réclamation préalable au chef de service dirigée contre
l'acte de poursuites qu'il conteste (CE, 8e et 3e ss-sect., 27 févr. 2013, n° 354004, min. c/ Perez, concl. N. Escaut : JurisData n° 2013-003981). Toutefois, ceci ne
vaut pas pour la garantie prévue par l' article L. 80 B du LPF (cet article se réfère en effet à la garantie prévue par le premier alinéa de l'article L. 80 A et non par
son dernier alinéa).

§ 131 Opposabilité même après annulation contentieuse de la doctrine invoquée

Eu égard à l'objectif de sécurité juridique poursuivi par l'article L. 80 A du LPF, le Conseil d’État a jugé que ces dispositions permettent à un redevable de se
prévaloir à l'encontre de l'administration de l'interprétation qui était formellement admise par cette dernière, alors même que serait ultérieurement intervenue
l'annulation par le juge de l'acte, quel qu'il soit, par lequel cette interprétation avait été exprimée, et ce en dépit de l'effet rétroactif qui s'attache normalement à
l'annulation pour excès de pouvoir (CE, avis, sect., 8 mars 2013, n° 353782, Monzani : JurisData n° 2013-003980 ). En revanche, s'agissant d'une imposition dont
le fait générateur est postérieur à la date de l'annulation, cette dernière a pour effet de priver le redevable de la possibilité de se prévaloir de cet acte au titre de la
garantie que donne l'article L. 80 A du LPF.

§ 132 Conditions d'invocabilité de la doctrine

Il résulte des dispositions de l'article L. 80 A que la doctrine administrative n'est invocable par le contribuable qu'à plusieurs conditions tenant, d'une part, à
l'interprétation invoquée - qui doit notamment porter sur un " texte fiscal " et présenter un caractère " formel " - et, d'autre part, au contribuable qui l'invoque - qui
doit avoir spontanément appliqué la doctrine ou avoir fait l'objet d'un rehaussement (sur ces conditions, V. JCl. Procédures fiscales, fasc. 170).
Bibliographie
Revues

M. Collet et P. Collin
Procédures fiscales : PUF, Thémis Droit, 2020

T. Lambert
Procédures fiscales : LGDJ, 2022

B. Lignereux
Précis de droit constitutionnel fiscal : 2020

Ch. de la Mardière
La preuve en droit fiscal : LexisNexis, 2009

F. Roemer
Contentieux fiscal : Bruxelles, Bruylant, 2021

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