AUDIT GENERAL

Document préparé par M. Harinia Cyrille Rabenilaina

Professeur d’enseignement Supérieur

CHAPITRE I : Contrôle interne

Le contrôle interne d’une entreprise est l’ensemble des système de contrôle, établis par les
dirigeants pour conduire l’activité de l’entreprise d’une manière ordonnée, pour assurer le
maintien et l’intégrité des actifs, et fiabiliser, autant que possible, les flux d’information. Le
concept de contrôle interne comprend les matières comptables et financières ainsi que la
sauvegarde des actifs de l’entreprise, mais il inclut également les contrôles destinés à
améliorer l’efficience opérationnelle et à renforcer l’adhésion à la politique stratégique de
l’entreprise.

Section 1 : Le contrôle interne est-t-il indispensable ?

Le contrôle interne a un triple rôle. Il permet de s’assurer que les décisions prises sont
correctement appliquées, ceci constitue l’aspect transmission de l’information. Il assure un
niveau minimum de qualité à la prestation effectuée ou au produit fabriqué ; ceci constitue le
contrôle direct ou indirect du produit. Il permet de déceler les principales anomalies de
fonctionnement, c’est-à-dire qu’il contribue au fonctionnement harmonieux du système.

1.1. Les décisions prises sont correctement appliquées

Les dirigeants prennent des décisions pour assurer la pérennité et le développement de
l’entreprise. Les salariés exécutent des tâches, coordonnent des activités ou des services,
supervisent d’autres activités. Le contrôle interne permet de s’assurer que les salariés, qui
représentent l’entreprise vis-à-vis de l’extérieur, agissent dans l’intérêt de l’entreprise. Il
permet de vérifier que la coordination hiérarchique, formelle et informelle, fonctionne
correctement et assurer une coordination efficace entre les individus. Il garantit que les
décisions prises par les dirigeants sont mises en œuvre par l’ensemble des salariés.

1.2. Le contrôle interne garantit un niveau minimum de qualité à la prestation effectuée ou

au produit fabriqué

Pour garantir un certain niveau de qualité, le contrôle le plus simple consiste à observer le
produit réalisé pour s’assurer qu’il couvre les besoins préalablement identifiés. Pour définir la
qualité, il est nécessaire au préalable d’identifier les besoins à satisfaire. La qualité est une
notion à relativiser en fonction du besoin qu’on cherche à satisfaire et une qualité dans un
environnement donné peut s’avérer une non qualité dans un environnement distinct. La
qualité est donc une composante du produit. Les procédures de contrôle interne ont pour objet
de prévenir les imperfections ou, à défaut, de les détecter suffisamment tôt pour éviter que
l’entreprise ne continue à incorporer de la valeur ajoutée à des produits non conformes.

La traçabilité est un concept qui vise à pouvoir remonter, à partir d’un produit fini, à son
origine de production en détaillant les différentes opérations ayant affecté le produit. Pour les
documents comptables, la traçabilité doit permettre, à partir d’un solde de compte figurant au
bilan ou au compte de résultat, de retrouver l’ensemble des informations élémentaires
expliquant les chiffres mentionnés. Ainsi les dépense de publicité figurant au compte de
résultat d’une entreprise doivent être identifiables parmi les comptes de la balance générale.
La traçabilité consiste également, à oartir d’une information comptable élémentaire (une
facture, un règlement), à retrouver es comptes de résultat ou de bilan ayant été mouvementés.
CE concept est fondamental dans les entreprises industrielles mais également dans les
entreprises financières. La lutte contre le blanchiment de l’argent de la drogue suppose que les
mouvements de fonds puissent être identifiés

1.3. Le contrôle interne décèle les anomalies de fonctionnement

Une anomalie de fonctionnement est un facteur qui ne remplit plus le rôle qu’il doit remplir.
Exemple : un employé qui n’effectue plus les tâches qui lui incombent. Le contrôle interne
doit permettre de déceler le plus tôt possible ces anomalies de fonctionnement, qu’elles soient
occasionnelles (lors de la saisie d’une écriture comptable, le système de base refuse
d’enregistrer l’écriture tant qu’il n’y a pas une égalité débit = crédit.) ou systématiques
(inadaptation d’un employé à une tâche spécifique.

Section II : qui est concerné par le contrôle interne ?

Les dirigeants sont nommés par les actionnaires, ou par leurs représentants, pour gérer
l’entreprise. Ils sont également responsables de l’enregistrement des informations comptables
et de la présentation des états financiers annuels. Les dirigeants exercent leur responsabilité en
instituant des contrôles pour s’assurer que le travail est effectué correctement. Ils peuvent
ainsi s’appuyer sur le système de contrôle interne pour garantir la fiabilité de la production
des comptes annuels et des informations de gestion, et pour prévenir les risques d’erreur ou de
fraude ainsi que les risques de disparition d’éléments de l’actif de l’entreprise.

Section III Les principes généraux du contrôle interne

Le contrôle interne est l’ensemble des procédures, des règles, des formalités et des contrôles
qui assure à l’entreprise la sauvegarde de son patrimoine et l’efficience de la mise en œuvre
de sa politique. Le contrôle interne prend appui sur des principes généraux, recommandés par
des organisations professionnelles reconnues, dont découlent ensuite des techniques
particulières. Les principes généraux conduisent toutes entreprises d’une certaine taille à
utiliser un nombre minimum de techniques ; certaines techniques deviennent alors si
courantes et si fondamentales qu’elles en viennent, dans la pratique, à être érigées elles-
mêmes en principes généraux.

Les organisations professionnelles retiennent huit principes généraux du contrôle interne, à

savoir :
- le principe d’organisation,
- le principe d’intégration (autocontrôle),
- le principe de permanence,
- le principe d’universalité,
- le principe d’indépendance,
- le principe d’information,
- le principe d’harmonie,
- le principe de la qualité su personnel.

3.1. Le principe d’organisation

On ne contrôle que ce qui est organisé. Il n’y a pas de vie sans un minimum
d’organisation. L’organisation est un instrument qui permet à l’entreprise de fonctionner.
Toute entreprise, quelles que soient sa taille, et sa branche d’activité, doit être organisée
 rationnellement. Ses structures doivent être décrites dans un organigramme, ses
procédures doivent être écrites et rassemblées dans un manuel. Plus l’entreprise est grande
et plus l’existence d’un manuel écrit s’avère nécessaire. Il permet de définir les tâches, les
responsabilités, les pouvoirs et de décrire les procédures de transmission de l’information.
L’organigramme doit mettre en évidence les diverses tâches de services et des membres
du personnel : l’organigramme décrit l’architecture de l’entreprise, il indique sa structure
et les diverses liaisons qui existent entre les services et les membres qui la composent.

Le conseil supérieur de l’Ordre des Experts comptables estime que l’organisation doit être
préalable, adaptée et adaptable, vérifiable, formalisée et comporter une séparation
convenable des fonctions.

La séparation des fonctions est difficile à respecter dans la petite entreprise qui n’emploie
qu’un ou deux comptables, mais cette réalité est sans conséquence sur la sauvegarde du
patrimoine si le gérant est la seule personne qui dispose de la signature sociale. En effet,
dans cette situation, le gérant est à même contrôler les chèques qu’il signe ou qu’il
endosse avec tout justificatif nécessaire, ou de vérifier que toutes les sommes que
l’entreprise devrait recevoir ont réellement été encaissées.

Le principe de la séparation des fonctions ne se pose qu’à partir du moment où,

l’entreprise ayant grandi, il existe des délégations de pouvoir dont, en particulier, des
délégations de signature sociale. Dès lors, il est nécessaire de séparer les quatre fonctions
fondamentales suivantes et de les attribuer à à quatre personnes ou hiérarchies différentes :
- fonction de décision (ou fonction opérationnelle) ;
- fonction détention de valeurs monétaires ou biens physiques ;
- fonction comptabilisation et d’enregistrement ;
- fonction contrôle et approbation comprenant un système d’autorisations.

La fonction de décision est celle qui conduit à engager l’entreprise vis-à-vis de tiers : acheter,
vendre, embaucher, investir,… Il convient de ne pas confondre, concernant par exemple les
achats de matières :
- la personne qui est à l’origine d’un achat (l’initiateur) et qui établi une demande
d’achat,
- Le service achat qui reçoit la demande puis qui effectue divers travaux liés à son rôle
(établir un bon de commande, sélectionner les fournisseurs),
- La personne qui détient le pouvoir de décision car étant habilitée à approuver la
commande ; à chaque décideur est lié un montant maximum qu’il a le droit
d’approuver.

Dans cet exemple lié aux achats de matières, la fonction de décision consiste à approuver et à
autoriser (approbation d’une demande après contrôle de son utilité). Si cette fonction
n’existait pas, toute personne pourrait commander des matières inutiles ou en quantité
surabondante.
Le pouvoir de décision est détenu par des personnes de haut niveau, mais il peut le cas
échéant être confié à des subalternes dans des situations définies qui n’engagent la société que
pour des montants faibles.

La fonction de détention de biens physiques est principalement exercée par des magasiniers.
La fonction de détention de valeurs monétaires est exercée par toute personne qui manipule de
l’argent liquide, des chèques, des traites, ou qui, de manière générale, a sa signature autorisée
auprès d’une banque pour payer les salaires, acheter des titres en bourse ou signer tout titre de
paiement.

La fonction de comptabilisation comprend le plus souvent le contrôle simple des documents

avant leur enregistrement : vérification des additions, des multiplications…

Les opérations ne doivent être comptabilisées que si elles ont été contrôlées ; par exemple,
une facture fournisseur est contrôlée avec un bon de commande approuvé par une personne
autorisée et avec un bon de réception visé par le chef magasinier. Dans le cas contraire, le
comptable pourrait enregistrer des factures concernant des marchandises qui n’ont jamais été
commandées, ou des marchandises qui ont été commandées mais n’ont jamais été reçues.

La fonction de contrôle :
- est exercée en permanence par les supérieurs hiérarchiques et consiste en un rôle de
surveillance, d’approbation et d’autorisation,
- est exercée par une hiérarchie pour les opérations menées par une autre hiérarchie ; par
exemple : une commande client prise par un vendeur doit être approuvée par le service
crédit avant d’être exécutée (vérification de la solvabilité du client) ; le bien fondé
d’un paiement est vérifié avant de signer le titre de paiement (vérification de
l’existence d’un bon de commande, d’un bon de réception et d’une facture).

Ce double système est complété par des contrôles menés, s’ils existent, par le département
d’audit interne ou par un réviseur indépendant. Néanmoins, ces contrôles sont seulement
occasionnels et ne peuvent se substituer a des contrôles permanents basés sur la supervision
hiérarchique et les contrôles réciproques. Dans une petite SARL, un bon contrôle consiste à
réserver la signature sociale au seul gérant ; dans une grande entreprise, on ne saurait trop
recommander la constitution d’un comité d’audit, composé d’administrateur non salarié,
chargé du bon suivi des recommandations faites par le commissaire aux comptes.

L’absence de séparation des fonctions entraîne un danger bien connu : la possibilité de fraude
sans que la fraude puise être détectée par des contrôles routiniers. C’est par exemple le cas du
magasinier dont la fonction principale est la détention de marchandises, mais qui en outre
possède seul aux inventaires physiques (fonction de contrôle). C’est également le cas du
trésorier chargé de recevoir les chèques clients (fonction détention) et qui peut annuler une
créance par une écriture de perte sur créance irrécouvrable (fonction de comptabilisation. En
deçà de la fraude, dans le domaine du contrôle des décisions, on trouve couramment le cas de
l’ingénieur qui a le pouvoir de commander des investissements et de les payer au fournisseur
en dehors d’une approbation donnée par une autre hiérarchie ou en dehors d’un recoupement
avec le budget annuel des investissements.

3.2. Le principe d’intégration (d’autocontrôle)

Les procédures de contrôle interne doivent comprendre des procédures qui permettent de
déceler des anomalies par des processus routiniers. Le Conseil Supérieur de l’ordre des
Experts comptables indique : Toute vérification qui a lieu au cours du déroulement des
procédures et est prévue par elle, illustre le principe d’autocontrôle » et précise que
l’autocontrôle est mis en œuvre « par des recoupements des contrôles réciproques ou des
moyens techniques appropriés ».

Le recoupement consiste à comparer des informations qui doivent être semblables alors
qu’elles figurent dans des documents différents. Par exemple, une facture doit figurer un
 pour un même montant au journal et au grand livre. Le recoupement des information est
une nécessité absolue pour les comptabilités manuelles dans lesquelles figurent presque
obligatoirement des erreurs dues à des négligences humaines (erreurs de transcriptions,
chiffres inversés, lors de reports) ; en revanche dans une comptabilité informatisée, une
donnée ne risque pas d’être modifiée lors des diverses phases de son traitement par le
logiciel.

Le recoupement consiste également à justifier une information à partir de sources

différentes. Par exemple, une facture émanant d’un fournisseur d’immobilisation est
comparée avec un bon de commande et avec le budget des investissements avant d’être
approuvée puis enregistrée.

Le contrôle réciproque est, dans son acception la plus simple, le travail qui en prolonge un
autre tout en permettant de contrôler ce dernier : le rapprochement bancaire est établi par
une personne autre que celle qui tient le journal de banque, le solde des comptes clients est
établi par une personne autre que celles qui tiennent le journal des encaissements et celui
des ventes.

Le contrôle réciproque est également la comparaison d’une même information à partir de

son enregistrement par deux personnes différentes. Par exemples, une facture
d’acquisition d’immobilisation est enregistrée à la fois par le service comptable au journal
et par les services techniques sur un fichier des immobilisation : le contrôle réciproque est
la vérification de la similitude des montants au journal et au fichier. Une comptabilité
informatisée prévoit généralement de manière automatique cette catégorie de contrôle
réciproque, mais encore faut-il que l’information ait réellement été entrée par deux
personnes différentes sur deux programmes différents (le programme « journal » et le
programme « fichier des immobilisation »).

L’utilisation de moyens techniques appropriés a pour objet de réduire les risques d’erreurs
nées de l’intervention humaine.

3.3. Principe de permanence

On connaît le principe comptable de permanence : les méthodes d’évaluation et de

présentation des comptes annuels ne doivent pas être modifiées d’un exercice à l’autre pour
permettre leur comparaison dans le temps, toute dérogation au principe comptable de
permanence, avant une incidence significative, doit être justifiée et commentée dans l’annexe,
le rapport de gestion et le rapport du commissaire aux comptes.

Le principe de permanence est, en matière de contrôle interne, fort semblable : les procédures
utilisées par l’entreprise doit être pérennes. Le principe est fort logique car toute organisation
nécessite une stabilité de ses structures de manière à ne pas perdre de temps à l’adaptation du
personnel et des machines aux nouvelles procédures mises en place. Naturellement, le respect
du principe de permanence ne doit pas conduire à la création d’une règle de rigidité qui
interdisait toute adaptation des procédures à l’évolution de l’environnement ou des techniques
de travail.

La procédure doit non seulement être appliquée lorsqu’elle est créée, mais elle doit en outre
être respectée en permanence. Le principe de permanence conduit à distinguer :
 - les faiblesses de contrôle interne : la procédure est peu fiable ou peu efficiente
- le non respect du contrôle interne : la procédure est bonne mais n’est pas respectée.

3.4. Principe d’universalité

Ce principe signifie que le contrôle concerne toutes les personnes dans l’entreprise, en tout
temps et en tout lieu. C’est-à-dire qu’il ne doit pas y avoir de personnes exclues du contrôle
par privilège, ni de domaines réservés ou d’établissements mis en dehors du contrôle interne.
Il n’y a pas de domaines réservés, il n’y a pas de personnes privilégiées, il n’y a pas de
moment ou les procédures ne sont plus appliquées (voir également principe de permanence),
il n’y a pas non plus d’établissements ou d’activités exclus.

Le principe d’universalité est probablement le principe le plus souvent bafoué, soit au nom de
la confidentialité, soit au nom du manque de temps, soit par crainte des pouvoirs d’une
baronnie propre à l’entreprise. Dans certaines sociétés, la violation du principe d’universalité
est une nécessité pour assouplir des procédures si rigides que leur stricte application génerait
toute activité. Par exemple, un haut responsable décidera d’utiliser pour acquérir une
immobilisation une somme budgétairement allouée à un achat, aucune procédure ne lui
permettant d’obtenir à temps l’argent nécessaire pour l’acquisition de cette immobilisation.
On voit ainsi que le principe d’universalité est indissociable du principe d’harmonie dont
l’objet est d’adapter les procédures aux réalités de l’entreprise.

3.5. Principe d’indépendance

Ce principe de contrôle interne n’es pas lié, malgré la similitude des noms, au principe
comptable d’indépendance des exercices qui implique le rattachement des charges et des
produits à l’exercice auquel ils se rapportent.

Le principe d’indépendance implique que les objectifs du contrôle interne sont à atteindre
indépendamment des méthodes, procédés et moyens de l’entreprise. Quels que soient les
moyens employés pour conclure des contrats, tenir la comptabilité (tenue manuelle, tenue sur
informatique), ou archiver les information (papier, disque compact), les objectifs de
sauvegarde du patrimoine et d’efficience des opérations doivent être atteints.

C’est généralement à l’occasion d’une modification des méthodes de travail, par exemple due
à l’introduction de nouveaux programmes informatiques que le principe d’indépendance n’est
plus respecté pendant un certains temps.

3.6. Principe d’information

L’information qui chemine dans les circuits d’un contrôle interne doit, selon le Conseil
supérieur des Experts Comptables, être pertinente, utile, objective, communicable et
vérifiable.

Une information pertinente est une information adaptée à son objet et à son utilisation. Elle
doit être indispensable et accessible dans les temps et les lieux voulus. Très simplement, sur
les bons de réception confiés au magasinier les chiffres figurent en kg ou en litres, et en ariary
sur les factures remises aux comptables. Plus l’information devient complexe, c’est-à-dire
faisant la synthèse de plusieurs informations primaires, plus la pertinence est un objectif
difficile à atteindre : par exemple tel responsable a besoin de savoir que 1000 articles de
couleur bleue et 800 de couleur vert ont été vendus, alors que tel autre n’a besoin que du
chiffre global de 1800 articles vendus. La pertinence rejoint la signification (l’utilité) qu’elle a
pour son destinataire.

Dans le fonds et la forme, l’information communicable est celle dont le destinataire peut tirer
clairement, sans ambiguïté, les renseignements dont il a besoin. Suffisamment explicite, elle
révèle les faits significatifs en fonction des besoins des utilisateurs. L’’’analyse financière ou
le contrôle de gestion fourmillent d’exemples qui conduisent à s’interroger sur le principe de
communicabilité : quels ratios retenir ? en les calculant sur quelle durée ? Quels sont les
indicateurs utiles ? à qui faut-il remettre les tableaux de bord ? Selon quelle périodicité ? Le
principe de communicabilité est, à l’évidence, un idéal qu’il convient d’approcher mais qu’il
est probablement impossible d’atteindre.

3.7. Principe d’harmonie

Le principe d’harmonie est probablement le principe le plus méconnu, ou le moins bien

compris, du contrôle interne : le contrôle interne n’implique en aucun cas une multiplication
aussi inutile que coûteuse de procédures lourdes ou redondantes ; il doit, bien au contraire,
être adapté à l’entreprise et à son environnement en fonction de l’importance des risques qu’il
évite et du coût de sa mise en œuvre.

On trouve ici la notion d’efficience et sa différence avec l’efficacité. L’efficacité correspond

au degré de réalisation d’un objectif, c’est le fait d’atteindre un but : par exemple, un
médicament est efficace s’il guérit ; L’efficience tient compte des moyens mis en œuvre : un
médicament est plus efficient qu’un autre si, aboutissant au même résultat, le premier est
moins cher ou requiert moins de temps que le second. Un contrôle interne qui empêcherait de
manière parfaite toute fraude ou toute erreur serait efficace, mais n’en serait pas pour autant
efficient et si son prix est prohibitif et s’il multiplie des contrôles redondants au détriment de
la rapidité de l’information.

Le principe d’harmonie conduit à toujours prendre en considération le coût de la procédure

par rapport au coût entraîné par la survenance de la faiblesse.

3.8. Principe de la qualité du personnel

Tout système de contrôle interne est, sans un personnel compétent, voué à l’échec. La
compétence du personnel peut être améliorée par une politique de recrutement, par la
formation permanente, par la formation sur le terrain dispensé par les supérieurs
hiérarchiques, et par la motivation (rémunération, fixation d’objectifs).

Section IV : L’évaluation du contrôle interne et les travaux de révision

Le système de contrôle interne est né du besoin des entreprises d’assurer la protection de leur
patrimoine et de leurs ressources, et la qualité des informations produites. L’étude du contrôle
interne constitue le premier travail sur le terrain des réviseurs comptables. Elle est en général
effectuée durant le deuxième semestre de l’exercice en cours. Elle établit les bases
indispensables au bon déroulement de la mission. Cet examen périodique est devenu un
élément essentiel des diligences de l’expert comptable ou du commissaire aux comptes, dont
la tâche est rendue plus difficile par la complexité des demandes.

4.1. L’étude du contrôle interne et les missions du réviseur comptable

1. Définition
La définition proposée par l’Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés
(OECCA) est la suivante : le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la
maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer :
- la protection et la sauvegarde du patrimoine ;
- la qualité des instructions de la direction ;
- l’application des instructions de la direction ;
- l’amélioration des performances.

Il se manifeste par l’organisation, mes méthodes et procédures de chacune des activités de

l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci. Pour l’entreprise, le contrôle interne
consiste à adopter des supports (documents, livres comptables, …) et des procédures de
traitement (méthodes et moyens utilisés par l’entreprise) afin d’effectuer les opérations dans
les meilleures conditions d’efficacité.

2. Périodicité
Le contrôle interne assurant la fiabilité des informations et la sécurité des décisions, il doit
être revu et évalué par un réviseur indépendant à chaque mission. Il intéresse directement
la société et le réviseur. La société doit s’assurer que la sécurité et les objectifs sont
toujours les mêmes que ceux de l’époque de la mise en place du contrôle interne (principe
de permanence des méthodes). Le réviseur doit s’assurer de la sincérité et de la fiabilité
des informations retranscrites dans les états financiers. Il apprécie la force probante des
documents et des comptes. En effet, un contrôle interne bien conçu et bien appliqué
constitue une présomption de fiabilité des comptes. C’est la raison pour la quelle
l’auditeur externe commence, avant tout travail de détail, par étudier le système de
contrôle interne et par s’assurer de sa correcte application.

3. Importance du dossier de contrôle interne

Le réviseur comptable s’appuie sur ses conclusions pour déterminer l’étendue des travaux
de révision. Le dossier de contrôle interne canalise les travaux et justifie l’étendue des
sondages réalisés et la démarche adoptée tout au long de la mission, car il met en évidence
les points sensibles ou les zones de risque sur lesquels l’auditeur devra porter l’essentiel
de ses efforts. Le dossier de contrôle interne dénote ainsi un travail rigoureux et raisonné
et prouve la bonne exécution de la mission. L’étude générale des dossiers de révision sera
abordée ultérieurement.

4. La révision externe dans une entreprise dotée d’un service d’audit externe
L’intérêt que portent les entreprises au contrôle interne entraîne la croissance des services
d’audit interne. Nous pouvons alors nous demander si le développement d ces services ne
réduit pas considérablement l’intérêt de la mission préliminaire du contrôle interne. Nous
répondons par la négative. Si une société possède un service d’audit interne, aussi développé
soit-il, la contribution d’un réviseur externe indépendant est indispensable. Le travail des
auditeurs internes peut modifier la nature et l’étendue des contrôles de procédures effectués
par les auditeurs externes. Une répartition des tâches peut être définie entre les deux équipes,
à charge, pour les auditeurs externes, de superviser les dossiers des auditeurs internes. Une
bonne coordination améliore l’efficacité du réviseur externe, tout en évitant la duplication des
contrôles.

4.2. Evaluation du contrôle interne

Cette phase, parfois appelée phase préliminaire car elle intervient au cours de l’exercice, est
indispensable. Elle permet de canaliser les travaux de l’auditeur. En effet, lors de la phase
finale, celui-ci ne pourra pas vérifier la totalité de transactions et des comptes. Il lui faudra
donc faire des sondages. Mais pour effectuer ses tests et formuler une opinion, il doit
s’appuyer sur divers documents internes à la société. Il doit donc s’assurer au préalable que :

- les procédures sont fiables et permettent de s’assurer de l’exhaustivité des

enregistrements (des sondages seront alors possibles) ;
- les pièces comptables sur lesquelles il appuiera ses contrôles et conclusions reflètent
fidèlement l’activité de n’entreprise.
L’approche utilisée pour évaluer le contrôle interne est généralement la suivante. Examinons
les différentes étapes de cette étude intérimaire que constitue l’évaluation du contrôle interne.

1. Phase préliminaire DESCRIPTION DU SYSTEME

2. Tests de conformité SUIVI DE QUELQUES TRANSACTIONS afin

De s’assurer de la bonne compréhension du système

5. Mise en évidence des FORCES DU SYSTEME FAIBLESSES non

forces et des faiblesses OU CONTROLE CLES compensées par
des forces

6. Etablissement du programme
détaillé de révision

7. Tests de permanence Test pour s’assurer de la bonne

Application des procédures

EVALUATION DU CI

BONNE MAUVAISE
L’équipe de révision s’appuiera Ces zones de risques feront l’objet d’une
Sur les contrôle clés pour alléger certaines attention particulière de la part des réviseurs
vérifications qui renforceront leurs contrôles. L’étendue
des sondages prévue dans le plan d’approche
sera élargie. Des réserves sur les comptes
pourront être émises

8. Emission de la lettre de recommandation

9. Mise à jour du programme détaillé de révision

Examinons les différentes étapes de cette étude intérimaire que constitue l’évaluation du CI

a) Phase préliminaire :
Différentes approches sont utilisées pour cette phase. Nous pouvons les scinder en trois
groupes : approche narrative (décrit les responsabilité et les tâches et les circuits des
documents), approche graphique (flow-charts : permet de visualiser rapidement le circuit
des documents et la localisation des points de contrôle), approche utilisant un guide ou un
questionnaire de CI (permet de structurer la démarche du réviseur et de couvrir l’ensemble
des activités comptables de la société. Il existe nombreux guide, plus ou moins détaillés,
exemple ; l’encyclopédie des contrôles comptable.

b) Tests de conformité
Ces tests sont effectués afin de s’assurer de la bonne compréhension du système. Par
exemple, pour le circuit d’exploitation : vente clients sortie de stocks, nous pouvons
prendre quelques bons de commandes et les suivre jusqu’à leur classement, leur saisie, ou
leur envoi à un tiers extérieur à l’entreprise. Toutes les personnes intervenant dans le
circuit sont identifiées. Ces teste contrôlent ainsi les opérations, de leur naissance à leur
règlement définitif.

c) Mise en évidence des forces et des faiblesses

L’étude des documents de l’entreprise met en évidence des contrôles clés. Cette mise en
évidence permet d’apprécier la force probante des documents et finalement des comptes.
Ces forces seront mises en évidence lorsque certains principes comptables seront
respectés. L’Ordre des Experts Comptables définit sept principes :
- Séparations des fonctions : elle nécessite une organisation préalable, adaptée et
vérifiable. Elle doit être formalisée grâce à des procédures écrites. La séparation des
tâches signifie qu’une personne ne doit pas maîtriser l’ensemble d’un circuit (par
exemple, réception des chèques, encaissement, comptabilisation et rapprochement
bancaire) car, par un manque de séparation des fonctions (fonction opérationnelle,
détention des pièces bancaires, information comptable, contrôle), l’entreprise court des
risques pour la sauvegarde de son patrimoine
- Intégration aux procédures et à la structure de l’entreprise : toutes décision doit être
préparée et autorisée avant être exécutée
- Permanence : les procédures de CI doivent être appliquées de manière permanente
- Universalité Le CI doit être appliqué dans toutes les procédures et doit être applicable
à tous les membres de l’entreprise.
- Indépendance : les contrôles doivent être effectués par des personnes indépendantes
des personnes exécutant les tâches.
- Information : les techniques de contrôle interne doivent assurer l’obtention d’une
information pertinente, utile, objective et véritable
- Harmonie : le CI doit être adapté aux caractéristiques de l’entreprise. Il doit être
efficace, sans pour autant engendrer un coût trop élevé pour l’entreprise qui devra
mesurer le rapport coûts/risques.

d) Tests de permanences : ces tests permettent de s’assurer que les points forts ou
contrôle clés, mis en évidence lors de l’examen des procédures, sont efficacement et
continuellement appliqués. Si ces contrôles sont effectifs, l’équipe de révision pourra
alléger les contrôles portant sur les comptes concernés. Des contrôles seront tout de
même effectués lors des travaux de révision, car l’auditeur n’a acquis qu’une
présomption de régularité et de sincérité des comptes qu’il doit certifier. Les tests de
permanence ne portent pas sur l’ensemble d’un circuit, mais sur des étapes
déterminées ou un contrôle –clés existe. Par exemple : sélection de 20 factures
fournisseurs et vérification : des approbations pour paiement par les personnes
habilités ; des bons de réception attachés à la facture ; de l’annulation de la facture au
moment du paiement afin d’éviter un double paiement.

e) Emission du rapport : A l’issue de la phase intérimaire, un rapport, appelé lettre de

recommandation est remis à la société. Cette lettre a pour but d’aider la société à
améliorer ses procédures de contrôle interne et ainsi à améliorer ses performances.

f) Evaluation du CI et établissement du programme de révision : les conclusions sur

l’évaluation du CI vont « soit entériner les étapes du programme de révision prévues
dans le plan d’approche, soit modifier l’étendue des travaux. Le chef de mission va
alors pouvoir établir un programme de travail détaillé qui tiendra compte du
programme général de contrôle, du planning établi dans le plan d’approche et des
évaluations du contrôle interne.
Section V : Les travaux de Révision

Ces travaux de révision sur les soldes et les sommes de clôture, ont pour objet de rassembler
un certain nombre d’éléments d’appréciation « en vue d’exprimer une opinion motivée sur la
régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultat d’une entreprise déterminée » et,
bien entendu, sur leur image fidèle. Ce travail recouvre la mission légale du commissaire aux
comptes et la révision contractuelle.

1. Etendue des travaux

S’il ne s’agit pas de mission légale, l’étendue des travaux est déterminée en accord avec
l’entreprise. Les programmes de travail peuvent porter sur des situations périodiques ou
prévisionnelles ou sur des budgets et des documents spécifiques (comptes consolidés, …).
Le travail peut porter sur des établissements malgaches ou étrangers.

2. Démarche de l’auditeur : du général au particulier

La démarche de l’auditeur est d’aller systématiquement du général ou particulier. Grâce à
cette approche, le réviseur connaît le caractère significatif des comptes révisés, ainsi que
le caractère exhaustif des états financiers.

Prenons, par exemple, les comptes clients en ariary:

Clients Clients étrangers Total
malgaches
Montant au bilan 850 000
Montant à la balance 850 000
Montant au grand-livre 700 000 150 000 850 000

Le réviseur pourra alors travailler sur le grand-livre et effectuer des sondages. Il s’assurera
que les montants des créances reconnues par les clients circularisés sont en accord avec
les comptes auxiliaires et que le total de ces comptes est correctement reporté sur le grand-
livre. Si les résultats de la circularisation sont satisfaisants, le réviseur pourra conclure
que, sur la base des sondages effectués, le compte « client » inscrit au bilan est exhaustif
et justifié. Ainsi, tout en faisant des travaux de détail (exploitation de la circularisation par
exemple), le réviseur garde à l’esprit le cadre plus large au sein duquel ils s’inscrivent.

3. Les objectifs de travail

Les étapes de travail doivent correspondre à des objectifs d’audit. Le réviseur doit définir les
travaux à effectuer en fonction des objectifs qu’il veut atteindre et des caractéristiques de
l’entreprise. L’identification des objectifs et des contrôles à effectuer pourrait être la suivante
pour les comptes clients :
- s’assurer de l’exhaustivité du compte clients : vérifier la concordance des comptes
entre le bilan, la balance et le grand-livre
- s’assurer que les créances sont réelle et recouvrables : circulariser des comptes clients
et analyser la balance clients décomposant les soldes par ancienneté
- s’assurer que les provisions sont justifiées et suffisantes : vérifier le détail des
provisions et le comparer à une balance clients décomposant les soldes par antériorité,
et aux correspondances échangées avec les clients, les avocats, …
- s’assurer que la coupure des exercices a été respectée : sélectionner les ventes
comptabilisées les derniers jours de l’exercice et les premiers jours de l’exercice
suivant et vérifier les dates de livraison figurant sur les bons de livraison ; sélectionner
les bons de livraison des derniers jours de l’exercice et des premiers jours de
l’exercice suivant et vérifier les dates de comptabilisation des ventes correspondantes.
- S’assurer que les avoirs accordés sur l’exercice N+1 et vérifier que ceux qui
concernent une annulation de ventes de l’exercice N ont été correctement provisionné
- Etc.

4. Les programmes de travail

Les travaux de révision seront menés conformément à des programmes de travail qui sont
adaptés à la société révisée et à la nature de la mission. Le programme de travail doit tenir
compte de la forme juridique de l’entreprise, de la nature de ses activités ainsi que du
contrôle exercé par l’autorité publique. Il décrit les diligences estimées nécessaires au
cours de l’exercice compte tenu des prescriptions légales et des pratiques usuelles.
Bien entendu, le programme de travail est nécessaire lors des missions contractuelles, ne
serait-ce que pour pouvoir répartir les tâches et ensuite contrôler le travail effectué. Enfin,
quelle que soit la mission, la présence d’un programme de travail est indispensable car il
représente le fil conducteur, la maîtrise de la mission, et permet de s’assurer que toutes les
étapes sont couvertes par l’équipe de révision. La rédaction d’un programme type de
travail sera étudiée ultérieurement (inspection physiques).

5. Les papiers e travail

L’opinion sur les états financiers est émise en fonction des travaux effectués. Ceux-ci
reposent sur les papiers travail qui représentent la preuve du bon accomplissement des
diligences. L’organisation des dossiers et des papiers de travail sera détaillée plus tard.

6. Les conclusions écrites

Chaque section étudiée doit contenir une conclusion écrite, préparée par l’auditeur
responsable de la mission. La conclusion doit être claire, argumentée et référenciée aux
papiers de travail qui la justifient.

La conclusion peut couvrir les points suivants :

- chiffres clé de la section étudiée ;
- qualité de contrôle interne ;
- bref rappel de l’objectif recherché et du travail effectué ;
- récapitulation des faiblesses notées ;
- récapitulation des erreurs constatées ;
- conclusion par rapport à l’objectif recherché.

Section VI : Les rapports et lettre échangés

Dès les premières prises de contact avec l’entreprise, des lettres ou rapports doivent être
échangés. Les principaux documents sont les suivants :
- la lettre de mission ;
- la lettre de recommandation ;
- le rapport de révision ;
- Le rapport général ;
- La lettre de représentation (ou « lettre d’attestation » ou « lettre d’affirmation »

1. LA LETTRE DE MISSION
L’expert comptable établit, avant le début de la mission, en accord avec le client, une
lettre définissant la mission dont il est chargé. Celle-ci décrit l’étendue des engagements
réciproques. Elle est destinée aux clients nouveaux comme aux clients anciens.

a) Intérêt de la lettre de mission : la lettre de mission est à la fois un instrument juridique

et un moyen de communication avec client.
- instrument juridique : la lettre de mission est un contrat rédigé par l’expert comptable
et signé pour approbation par le client, qui accepte ainsi sa part de responsabilité dans
le déroulement de la mission.
- Moyen de communication : même si l’objet de la mission est clairement délimité,
celle-ci n’est pas toujours bien comprise par les entreprises et ce manque de
compréhension peut amener les sociétés à être mécontentes des prestations fournies.
L’existence d’un écrit permet de fixer les conditions assurant un bon déroulement de
la mission. L’expert comptable expose la démarche qu’il adoptera et le client s’engage
à faciliter le travail, en communiquant toutes les pièces nécessaires à la révision.

b) Contenu de la lettre de mission : La lettre de mission précise :

- l’objet de la mission (tenue ou surveillance de la comptabilité en vue de
l’établissement des comptes annuels, participation à l’établissement des comptes
prévisionnels, mais aussi assistance et conseil dans divers domaines) ;
- la période couverte par la mission ‘en général, celle-ci a un caractère annuel) ;
- les obligations à la charge des parties :
 pour l’expert comptable : moyens et diligences à mettre en œuvre
conformément à la loi, aux règles définies par la profession et aux usages en vigueur ;
 pour l’entreprise : information et coopération (mise à disposition des
documents nécessaires) ;
- le calendrier prévu pour les travaux ;
- les honoraires et leur échéancier.

2. LA LETTRE DE RECOMMANDATION
a) Intérêt du rapport : Les commissaires aux comptes portent à la connaissance du
conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance selon le cas :
- les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédés et les différents sondages
auxquels ils se sont livrés ;
- les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications
leur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur les
méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces documents ;
- les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;
- les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur
les résultats de l’exercice comparés à ceux du précédent exercice.
b) Contenu du rapport (en matière de contrôle interne)
Le rédacteur doit non seulement décrire les faiblesses constatées, mais encore en indiquer
les conséquences possibles et inciter la direction à appliquer les contrôles recommandés
dans la lettre.
 3. LE RAPPORT DE REVISION
Dans le cadre de la mission contractuelle, le rapport de révision constitue l’aboutissement
de la mission du réviseur. Il y rend compte de l’exécution de ses travaux et émet son
opinion sur les états financiers. Le contenu du rapport doit être défini avant le début de la
mission.

On distingue en général deux types de rapports :

- un rapport court comprenant le rapport avec les états financiers annexés ;
- un rapport long, comprenant en outre des informations supplémentaires qui ne
modifient pas l’interprétation de la situation financière, mais qui fournissent des
détails complémentaires utiles à la direction de l’entreprise ;

Le rapport doit contenir les informations suivantes :

- identifications des documents comptables sur lesquels a porté la révision ;
- nature de l’examen effectué ;
- principes comptables appliqués ;
- modifications intervenues dans les méthodes d’évaluation ou de présentation ;
- opinion personnelle du réviseur, sur régularité, la sincérité et l’image fidèle des
documents

L’opinion peut comporter des réserves en raison de circonstances telles que :

- un changement dans l’application des principes comptables généralement admis ;
- un événement dans l’application des principes comptables généralement admis ;
- un événement futur pouvant altérer la sincérité des états financiers, mais non chiffrable
à la date du rapport de révision ;
- le non respect d’un principe comptable

Le rapport de révision peut être :

- sans réserve ;
- avec une ou plusieurs réserves ;
- avec refus de certification ou impossibilité de certifier

Exercice d’entraînement : Société Fenosoa

Sujet : Rapport de révision contractuel
A l’issue de la mission de révision des comptes de la société Fenosoa, vous établissez le
rapport de révision. Vous avez noté au cours de votre mission :
- une erreur dans l’évaluation des provisions pour créances douteuses, sous-estimées de
Ar50 000 000 ;
- un changement de valorisation des stocks, surestimant les valeurs d’exploitation de Ar
70 000 000 (valorisation des sorties de stocks, au coût unitaire moyen pondéré au 31 12
N-1, et selon la méthode « premier entré, premier sorti », au 31 12 N) ;
- un contrôle fiscal portant sur les exercices 19N -4 à 19N est en cours, la notification
contestée par la société (Ar 150 000 000) n’a pas été provisionnée.
 L’ORGANISATION D’UNE MISSION D’AUDIT

Demande d’audit, pourquoi ?

Trois facteurs principaux expliquent l’existence d’une demande d’audit. La première

raison est de s’assurer que le produit audité est conforme aux normes. Les normes interne
sont fixées par l’entreprise en fonction des objectifs stratégiques qu’elle s’est définie. En
règle générale, plus une norme est sévère plus la qualité sera forte mais plus les coûts
seront élevé. Les normes contractuelles résultent des conventions conclues entre
l’entreprise et son client. Et les normes réglementaires sont édictées par les organes
législatifs des pays où se trouve implantée la société. La demande d’audit constitue une
demande de certification du produit.

La seconde raison est de vérifier que le contrôle interne est adapté et efficient. La
demande d’audit ne porte plus sur le produit mais sur le processus de contrôle, qui
détermine lui-même la qualité du produit. L’audit assure de l’existence d’un contrôle
interne, de son application et de son utilité. Un contrôle interne utile pour l’entreprise
suppose trois conditions : qu’il soit défini, qu’il soit pratiqué et qu’il soit efficient.
L’objectif de l’audit est de répondre à ces trois questions.

La troisième raison est d’instituer un contrôle périodique des procédures de contrôle de

l’entreprise, pour s’assurer qu’elles sont adaptées à l’activité et qu’elles couvrent la
totalité de la chaine de production. Le contrôle interne doit être adapté simultanément à la
structure organisationnelle de l’entreprise et à son activité. (Adéquation entre contrôle
interne/structure organisationnelle).

Qui répond à cette demande d’audit ?

Pour assurer aux actionnaires et aux tiers une certification du produit audité, les auditeurs
doivent être membres d’un cabinet d’audit externe à l’entreprise. Le cabinet d’audit est un
prestataire de services ayant un contrôle interne renforcé se traduisant par une structure
formelle très hiérarchisée, afin de garantir la qualité de l’opinion portée sur le produit
audité. A l’inverse ; l’audit interne a pour vocation d’assurer un meilleur contrôle de
l’entreprise mais il ne constitue pas une garantie formelle pour les tiers.

I. L’EQUIPE D’AUDIT
1. L’organisation hiérarchique
Les travaux d’audit sont très souvent organisés autour d’une équipe. Au reste, la Loi précise
que « pour l’accomplissement de leurs contrôles, les commissaires aux comptes peuvent, sous
leur responsabilité, se faire assurer ou représenter par tels experts ou collaborateurs de leur
choix, qu’ils font connaître nommément à la société ». On constate souvent qu’il existe trois
niveaux hiérarchiques dans les cabinets d’audit :
- le signataire du dossier ;
- le chef e mission ;
- les réviseurs (principaux et assistants).

a) Le signataire du dossier : il s’agit d’un associé du cabinet, expert comptable et/ou

commissaire aux comptes. Il engage sa responsabilité sur l’opinion émise sur les états
 financiers et donc sous les travaux effectués par ses subordonnés pour chaque mission.
Dans l’ordre chronologique d’une mission, le travail du signataire se situe aussi bien
en début qu’en fin de mission et consiste à :
- prendre contact avec le client et suivre toute la correspondance échangée avec ce
dernier (proposition de budget,…)
- conduire la mission sur un plan général en choisissant l’équipe d’audit, le planning
d’intervention ;
- superviser les travaux effectués par le chef de mission et les réviseurs ;
- prendre les décisions finales importantes concernant le dossier.
b) Le chef de mission : le chef de mission dirige le dossier au niveau opérationnel,
élabore les programmes d’intervention, et supervise les travaux accomplis par les
assistants.
c) Les réviseurs : ils (principaux ou assistants) sont principalement chargés d’exécuter le
programme de travail en intervenant chez le client, le réviseur principal ayant en plus
la charge d’aider et de contrôler le réviseur assistant pour les tâches détaillées qui lui
ont été confiées.

2. Le contrôle de qualité

De la même manière qu’il existe un contrôle de qualité dans une société industrielle ou de
service (ce contrôle pouvant être effectué par un auditeur interne par exemple), les cabinets
d’audit externe mettent en place des procédures pour conserver et améliorer la qualité de leurs
travaux. Il s’agit par exemple d’établir une politique de recrutement et de formation ou encore
de vérifier la bonne tenue des dossiers de travail

II. LES DOSSIERS D’AUDIT

Les travaux de révision justifient l’utilisation de plusieurs dossiers que l’on peut distinguer de
la manière suivante :
- les dossiers à caractère permanent (référentiel : description de procédure, la
correspondance échangée avec le client,…);
- les dossiers annuels (états financiers, plan d’approche, rapport général, rapport de
révision, lettre d’attestation, les dossiers annuels par module : fonction production,
commerciale finance, administration…)
Ces dossiers prouvent la bonne exécution de la mission et justifient les conclusions émises
dans le rapport de certification.

III. LA STRUCTURE D’UN CABINET D’AUDIT ET SERVICE D’AUDIT INTERNE

La certification émise par le cabinet d’audit (audit externe) repose sur des procédures très
fortes de supervision des collaborateurs par les associés.

1) Les associés
L’activité d’audit n’est pratiquement plus exercée sous forme individuelle. En société, les
propriétaires du cabinet d’audit sont les associés. Ce sont eux qui signent les rapports d’audit
au nom du cabinet/ Ce sont eux également qui assurent le respect des normes d’audit dans la
réalisation des dossiers de travail établis par les collaborateurs. Ce sont eux qui sont
responsables des missions d’audit.

2) Les collaborateurs
Les collaborateurs sont les salariés qui exécutent les tâches liées à la mission d’audit. Sous la
direction d’un associé qui planifie la mission et règle les rapports avec le client, les
collaborateurs établissent les dossiers de contrôle, réalisent les tests et formalisent les
résultats.

Associés

Managers

Chef de mission

Assistants

Au sein des collaborateurs, il existe une forte hiérarchie liée à la nécessité de formaliser les
travaux réalisé, de contrôler la rigueur avec laquelle ils ont été faits et de faciliter la remantée
des informations. L’associé est responsable de l’opinion émise sur les comptes. Pour la
gestion de la mission d’audit, il délègue une partie de ses fonctions au manager qui planifie et
oriente la mission. Le manager prévoit les dates d’intervention, les collaborateurs
intervenant ; et il donne l’orientation générale de la mission. A l’issue des contrôles, il revoit
entièrement le dossier de travail.

Le chef de mission est responsable du bon déroulement de la mission d’audit chez le client. Il
anime l’équipe d’assistants, les guide et les corrige, il contribue aux travaux de contrôle les
plus difficiles. Au cours de la mission, il établit les synthèses des travaux effectués et des
anomalies relevées. Il gère les rapports quotidiens, avec les cadres et les employés de
l’entreprise cliente. Les assistants réalisent les tests et le contrôle des procédures et des
comptes sous la supervision directe du chef de mission.

La lettre de mission est le document dans lequel le cabinet précise au client les conditions
d’intervention : durée, ode de rémunération de la prestation, rapports émis, les objectifs
poursuivis, les moyens à mettre à la disposition des collaborateurs. Cette lettre doit être signée
par le client et retournée au cabinet d’audit, elle constitue la base de l’engagement contractuel.

IV. Audit externe et interne

Le service d’audit interne a pour principale fonction d’exercer pour le copte des dirigeant un
meilleur contrôle de l’entreprise et de fiabiliser les procédures de contrôle interne. Il est
composé de salariés de l’entreprise dépendant hiérarchiquement des dirigeants et assurant
l’application des procédures à l’ensemble des sociétés membres du groupe. Un service d’audit
est un service fonctionnel, qui exerce pleinement ses fonctions quant il est rattaché à un
comité d’audit composé d’administrateurs externes à l’entreprise.

1) La constitution du service d’audit interne

Un service d’audit interne est un service composé principalement de salariés de niveau cadre,
dont la fonction est d’effectuer des missions d’audit au sein de l’entreprise pour le compte de
la direction générale. Ce service est habituellement rattaché soit à la direction financière, soit
à la direction générale. Les personnes recrutées pour exercer ces fonctions ont une formation
similaire à celle des collaborateurs de cabinets d’audit et ils en sont souvent issus. La
constitution d’un service d’audit interne se justifie pour les grandes entreprises disposant de
nombreuses filiales nationales ou internationales. Ce service permet de s’assurer que toutes
les sociétés, membres du groupe, mettent en place les procédures définies par la société mère
et que la transmission des informations s’effectue correctement.

2) Le comité d’audit
Le comité d’audit est une émanation du conseil d’administration. Il regroupe des
administrateurs choisis pour leur compétence particulière ou pour leur indépendance. Il a pour
objet de s’assurer du bon fonctionnement de l’organisation et du respect des normes de
contrôle interne. Un des instruments d’action privilégiés du comité d’audit est le service
d’audit interne. Il est souhaitable que, dans les entreprise où ces deux organes existent
simultanément, le service d’audit interne doit soit rattaché directement au comité d’audit.
Dans le cas contraire, le comité d’audit n’a qu’un rôle relativement formel puisqu’il ne
dispose d’aucun moyen pur s’assurer de la mise en place et de l’application de ses
recommandations.
Etablissement d’un flow chart

Votre collaborateur a établi une description narrative et un flow-chart sur la procédure de

réception de chèques clients de la société Le marchand (cf. annexe 1 et 2). Vous êtes chargé
de proposer des améliorations et de les visualiser par un nouveau flow-chart.

Annexe 1 :
1) Le courrier est reçu et ouvert par le service courrier qui transmet au caissier toutes les
lettres contenant les chèques.
2) Le caissier endosse le chèque.
3) Le caissier prépare un « avis de recette » dans le cas où :
- le client n’aurait pas retourné le formulaire d’avis de recette détachable que la société
envoie à ses clients avec le relevé des opérations de fin de mois ;
- le chèque ne serait pas accompagné d’une lettre ou de tout autre document pouvant
être utilisé comme avis de recette
4) Le caissier dresse la liste des chèques et la liste des avis de recette, établit à l’aide de
sa machine à bande le total de tous les avis de recette et de tous les chèques, compare
les deux totaux, puis classe la liste des chèques.
5) Il prépare et totalise les bordereaux de remise en banque des chèques qu’il remet au
coursier pour être déposés dans chaque banque.
6) En fin de journée, il transmet tous les avis de recette avec la liste à la comptabilité
clients. Celle-ci passe les écritures sur les comptes individuels clients à partir des avis
de recette qui sont ensuite classés par ordre alphabétique.
7) Il prépare en même temps la fiche journal récapitulative des remises en banque, qu’il
transmet à la comptabilité générale comme support des écriture au grand-livre : débit
banque, crédit caisse.
8) La comptabilité clients prépare à partir de la liste des avis, la fiche journal
récapitulative des écritures passées au crédit des comptes individuels clients et la
transmets à la comptabilité générale comme support des écritures au grand-livre : débit
caisse, crédits clients, ce qui lui permet de vérifier la contrepartie des écritures de
recettes fournies par le caissier.

Annexe 2
 Exercice sur le contrôle interne

Société Lucas
Thème : Ventes, clients, sorties de stocks

Le président du conseil d’administration de la société Lucas SA, M. Bob vous appelle en

consultation. Il vient de recevoir le rapport de son commissaire aux comptes qui émet des
réserves sur les comptes clients, ventes et stocks. Les écarts d’inventaire sont en effet très
importants et inexpliqués par la société. Il existe un grand nombre d’avoirs à émettre pour
livraisons non-conformes à la commande et d’avoirs à émettre pour retours de marchandises.

M. Bob, qui jusqu’à présent n’était pas au courant de ces problèmes, souhaiterait rétablir la
situation le plus rapidement possible. Au cours du premier entretien que vous avez eu avec M.
Bob, il vous est exposé ce qui suit :
- La société Lucas SA distribue des produits aux petites, moyennes et grandes surfaces
commerciales (jouets, produits cosmétiques, …).
La société détenue en majorité par P. Bob et sa famille, est très dynamique. Le CA ne cesse de
croître depuis cinq ans et M. Bob pense diversifier encore plus les gammes de produits.
M. Bob vous demande d’analyser le circuit d’exploitation : ventes, client, sorties de stocks.
A la suite de vos investigations, vous notez les points suivants :
1. Activité de l’entreprise : la société a pour unique activité le négoce de produits très divers
(1500 références d’articles), destinés aux petites moyennes et grandes surfaces commerciales.
Les produits sont achetés à Madagascar ou à l’étranger et sont revendus sur tout le territoire
malgache. Il n’existe qu’un seul lieu de stockage : à Tana.

2. Procédures administratives et comptables

A) commandes
a) Réception des commandes : les commandes des clients sont recueillies par les
représentants. Les bons de commande sont pré numérotés et établis en trois
exemplaires : un exemplaire pour le client, deux exemplaires pour le service
commercial.
b) Le service commercial : le service commercial saisit les bons de commande sur
ordinateur. Ce dernier émet une étiquette autocollante mentionnant le nom, le numéro,
et l’adresse du client.
Le service commercial vérifie aussi que les articles commandés sont bien en stocks et
décide des réapprovisionnements lorsque le seuil des stocks minimum fixé est atteint.
Le service commercial transmet ensuite deus exemplaires des bons de commande et
l’étiquette autocollante au chef magasinier.

B) Sortie de stocks
a) Magasin : sortie physique
M. Rivo, chef magasinier, reçoit chaque matin les bons de commande et fait préparer les
sorties de stocks. Les différents articles commandés par un client X sont alors sortis du
stock et rangés dans une boîte destinée à ce client, sur laquelle a été fixée l’étiquette
autocollante mentionnant les références du destinataire :
- les boîtes en plastique circulent sur un tapis roulant avec leur bon de commande.
Chaque magasinier, qui est chargé de la sortie d’un certain nombre d’articles, a un
poste fixe ;
- il lit le bon de commande, range dans la boîte les articles commandés pour lesquels il
est responsable et coche les articles correspondants sur le bon de commande ;
- à la fin de la chaîne, la boîte est refermée et un exemplaire du bon de commande est
laissé sur la boîte. M. Rivo vérifie que tous les éléments du bon de commande sont
cochés.
b) Saisie comptable : le deuxième exemplaire du bon de commande est remis au service
commercial qui, par la validation des bons de commande, édite les bons de livraison et les
factures, et met à jour le stock comptable. Lorsqu’une rupture de stock est constatée
physiquement au magasin et non sur le stock comptable, le service commercial remet à
jour le stock comptable aux fournisseur les références correspondantes. Cette situation
arrive régulièrement.

C) Livraison
Les bons de commande reçus le matin au magasin sont traités dans la matinée. Les
marchandises sont expédiées dans l’après midi. Les livraisons sont assurées par des
transporteurs indépendants. Ceux-ci livrent les colis et remettent un des deux exemplaires
du bon de livraison au client. Ils rendent parfois le deuxième exemplaire à la société Lucas
SA.

D) Retour des marchandises

E) – Réception des marchandises retournées par les clients. Les retours, qui arrivent
fréquemment, sont reçus par le service commercial qui, à la fin de chaque mois :
- Procède à l’inventaire de ces stocks reçus ;
- Etablis les bons de commande ;
- Emet les avoirs qu’il envoie aux clients ;
- Remet les marchandises au chef magasinier ;
- Remet un double des avoirs au service clients qui ajuste les comptes clients et constate
une charge en compte « charges diverses de gestion courante »
F) Emission d’avoirs pour marchandises facturées et non livrées
Les avoirs sont émis par le service commercial lorsqu’il reçoit des réclamations
téléphoniques ou écrites. Etant donné le grand nombre de réclamations, le service
commercial a un important retard dans l’émission des avoirs et n’est plus en mesure de
contrôler le bien fondé des réclamations des clients.
G) Editions informatiques
A Chaque fin de journée, le service commercial reçoit le listing des factures éditées,
listing des bons de livraison et le listing des bons de commande transmis le matin même
au magasin et revenus pour facturation au service commercial. Ces listings classent les
documents commerciaux par ordre numérique.
Le service commercial range ces états informatiques qui ne servent que lorsque les clients
ne pas avoir reçu leur commande, ou lorsque le service clients demande des précisions.
H) Le service client
Le service client est chargé de tenir à jour la comptabilité client et d’assurer le suivi des
impayés.
a) suivi des clients : ce service dispose à cet effet de listings informatiques énumérant par
client tous les mouvements (ventes et encaissements). Le suivi des clients est un
travail pesant car la société a environ 6000 clients
b) Relance des impayés : lorsqu’un client a dépassé l’échéance de 30 jours, le service
clients envoie une lettre de rappel. Cette procédure est en réalité peu utilisée car il y a
beaucoup de clients à analyser et, étant donné le retard de la société dans l’émission
des avoirs, les clients mécontents bloquent délibérément les paiements où se déduisent
d’office les avoirs.
 c) Réception des chèques : les chèques reçus parviennent au service courrier qui les
transmet au service client pour comptabilisation. Lorsque les chèques ne peuvent pas
être imputés sur des comptes individuels clients précis (le nom n’étant pas répertorié
par la société), ceux-ci sont comptabilisés en compte « client collectifs ». L’analyse de
ce compte montre que de nombreux chèques reçus y figurent.
d) Réception des lettre de change : les lettres de change acceptées par les clients sont
classées dans un portefeuille par échéance, qui est conservé par le service clients.
e) Retour d’effets impayés : les traites revenues impayées sont comptabilisées par le
service clients qui annuel le comptes effets à recevoir et émet une autre lettre de
change à échéance de 60 jours fin de mois.

3. Analyses de fin d’année en vue d’établir le bilan

f) Détermination des clients douteux : le responsable du service clients (Mme Rondro)

dresse la liste de tous les clients qu’elle considère douteux et la transmet à M. Bolo
(directeur financier).
g) Détermination de la provision : Le directeur financier provisionne forfaitairement 50%
de la créance des clients considérés douteux par Mme Rondro. Etant donné le grand
nombre de clients, M. Bolo pense qu’un travail de détail est impossible.
h) Utilisation des analyses comptables : le directeur financier centralise toutes les
informations utiles pour la rédaction des états financiers et conserve toutes les
analyses comptables.

Société Melo
Thème : Etude du contrôle interne sur le cycle achats – entrées en stocks - fournisseurs