Au fil du temps, l’amélioration continue et le maintien d’une qualité élevée des états
financiers sont restés des préoccupations majeures, tant pour la direction des entreprises que
pour l’ensemble des parties prenantes. Conscients de cet enjeu crucial, les organismes de
réglementation ont entrepris des efforts constants afin d’adapter les normes comptables aux
évolutions économiques et aux réalités contemporaines, garantissant ainsi une transparence
accrue et une meilleure fiabilité des informations financières.
L’objectif fondamental des états financiers est d’offrir aux utilisateurs une information
pertinente et fiable, exempte de toute manipulation, et capable de refléter fidèlement la
situation économique d’une entreprise. En théorie, cet idéal semble atteignable : il s’agit de
produire des rapports de haute qualité, permettant aux investisseurs, analystes et autres parties
prenantes de prendre des décisions éclairées. Toutefois, une interrogation demeure : quels
sont les obstacles qui entravent réellement l’atteinte de cet objectif ? La réponse réside dans
l’observation des dynamiques économiques récentes et des défis auxquels le monde de la a été
confronté.
Les conditions macroéconomiques constituent l’un des principaux facteurs de risque.
L’exemple de la crise financière de 2008-2009 illustre bien l’ampleur des répercussions
économiques qui peuvent découler d’une instabilité prolongée. En période de turbulences
économiques, les incitations à manipuler les chiffres et à altérer la qualité des rapports
financiers se multiplient. Plusieurs motivations peuvent expliquer ces dérives : dissimuler des
contre-performances, maximiser la rémunération des personnelles, influencer artificiellement
le cours de l’action, entre autres. Bien que ces pratiques ne soient pas exclusives aux périodes
de crise, il est indéniable que la pression s’intensifie lors de ces phases critiques.
Dès lors, une question essentielle se pose : par quels mécanismes les dirigeants peuvent-ils
altérer l’image fidèle que doivent refléter les états financiers ? Parmi les différentes
techniques possibles, les estimations comptables se distinguent par leur impact significatif sur
les résultats financiers et par la flexibilité qu’elles offrent en matière de manipulation. Ces
estimations, au cœur de notre analyse, se caractérisent par une forte composante subjective,
combinant des hypothèses parfois arbitraires, une incertitude de mesure et un besoin
important de jugement professionnel. Ce cadre constitue un terrain propice à la gestion
opportuniste du résultat, soulevant ainsi des préoccupations quant à la fiabilité des états
financiers. C’est pourquoi les estimations comptables sont considérées comme un enjeu
majeur et une problématique récurrente dans le domaine de l’audit.
Face à ces défis, les instances réglementaires ont redoublé d’efforts ces dernières années pour
renforcer les normes d’audit encadrant les estimations comptables (IAASB, 2017 ; PCAOB,
2018 ; PCAOB, 2019). Conscients du poids que ces éléments font peser sur les auditeurs, ces
organismes poursuivent un travail d’ajustement constant afin de fournir des directives plus
précises et un soutien adapté aux professionnels du secteur. En témoigne, par exemple, la
publication récente par l’IFAC d’un outil d’accompagnement pour l’application de la norme
ISA 540 révisée (IFAC, 2022). Par ailleurs, le PCAOB a engagé une consultation visant à
évaluer l’impact initial des nouvelles exigences relatives à l’audit des estimations comptables
et au recours aux experts, afin de déterminer si des clarifications supplémentaires s’imposent
(PCAOB, 2022).
L’amélioration de l’audit des estimations comptables s’avère d’autant plus cruciale que les
défis économiques récents ont exacerbé les risques liés à ces éléments. À titre d’illustration,
des analyses menées par des professionnels de l’AICPA identifient l’audit des estimations
comptables comme l’un des quatre principaux risques engendrés par la crise de la COVID-19
(AICPA, 2020). De même, les rapports publiés par l’International Forum of Independent
Audit Regulators (IFIAR) révèlent que les déficiences constatées dans l’audit des estimations
comptables figurent parmi les plus fréquentes lors des inspections menées ces dernières
années (IFIAR, 2021 ; IFIAR, 2022).
Figure 1. Nombre de déficiences dans l’audit des estimations comptables
Source of the data: https://www.ifiar.org/?wpdmdl=13957
En outre un aspect particulièrement délicat des estimations comptables concerne les
engagements relatifs aux rémunérations du personnel. Ces engagements englobent notamment
les indemnités de départ, les régimes de retraite, les primes variables et les paiements fondés
sur des actions. Leur évaluation repose sur des hypothèses complexes, telles que le taux de
rotation des employés, les perspectives économiques de l’entreprise et les variations des taux
d’actualisation. La part importante de subjectivité inhérente à ces estimations confère aux
dirigeants une certaine latitude, pouvant donner lieu à une gestion stratégique des résultats
financiers. En ajustant certains paramètres, il est possible d’influencer le niveau des charges
comptabilisées, ce qui a un impact direct sur le bénéfice net et d’autres indicateurs financiers
clés.
Par ailleurs, dans des contextes économiques incertains, de nombreuses entreprises ont dû
revoir leurs prévisions salariales, réorganiser leurs effectifs ou adapter leurs systèmes de
rémunération variable. Ces ajustements ont rendu l’audit des engagements liés aux
rémunérations du personnel plus complexe, exigeant une vigilance accrue et une évaluation
approfondie des choix comptables effectués par la direction. Dès lors, l’audit de ces
estimations constitue un enjeu essentiel pour garantir la fiabilité et la transparence des états
financiers.
Partie 1 : Les estimations comptables et les rémunérations
du personnel
Chapitre 1 : Les estimations comptables : Définition et cadre normatif
1.1. Définition des estimations comptables
1.2. Importance des estimations dans l’élaboration des états financiers
1.3. Cadre normatif applicable (IAS 19, ISA 540, autres normes pertinentes)
Chapitre 2 : Les rémunérations du personnel en tant qu’élément d’estimation
comptable
2.1. Typologie des rémunérations du personnel
Salaires et avantages à court terme
Avantages postérieurs à l’emploi (retraites, indemnités de départ)
Paiements basés sur des actions
2.2. Principaux facteurs influençant les estimations des rémunérations
Hypothèses actuarielles
Hypothèses économiques (inflation, taux d’actualisation)
Facteurs organisationnels (rotation du personnel, politique RH)
2.3. Impact des estimations sur les états financiers
Partie 2 : L’audit des estimations comptables des
rémunérations du personnel
Chapitre 3 : Enjeux et risques liés à l’audit des estimations comptables
3.1. La subjectivité et l’incertitude des estimations
3.2. Risques de manipulation et de gestion du résultat
3.3. Exemples de fraudes et d’irrégularités liées aux rémunérations
Chapitre 4 : Approche d’audit des estimations comptables des rémunérations
4.1. Les exigences des normes d’audit (ISA 540 et autres)
4.2. Processus de vérification des estimations comptables
Compréhension des méthodes utilisées par la direction
Évaluation des hypothèses et des modèles actuariels
Vérification des données et des documents justificatifs
4.3. Utilisation des experts (actuaires, spécialistes financiers)
Partie 3 : Étude de cas
Les estimations comptables jouent un rôle essentiel dans l'élaboration des états financiers, en
permettant d'évaluer des montants qui ne peuvent être déterminés avec précision à la date de
clôture. Selon la Norme d'Exercice Professionnel (NEP) 540, une estimation comptable est
définie comme un montant dont l'évaluation, conformément aux règles et principes prescrits
par le référentiel comptable applicable, comporte une incertitude.
h3c.org
Ces estimations résultent de l'application du jugement professionnel de la direction de l'entité,
qui doit sélectionner des méthodes d'évaluation appropriées et formuler des hypothèses
pertinentes en fonction des circonstances spécifiques. Par exemple, l'évaluation des provisions
pour créances douteuses, la dépréciation des actifs, ou encore la détermination des
engagements de retraite reposent sur des estimations qui intègrent des variables telles que les
conditions économiques futures, les taux d'intérêt, ou la probabilité de réalisation
d'événements particuliers.
La nature des estimations comptables est très variable. Certaines peuvent être relativement
simples à déterminer, notamment lorsqu'elles concernent des opérations courantes pour
lesquelles des données historiques fiables sont disponibles. D'autres, en revanche, sont plus
complexes et comportent une part significative de subjectivité, en raison de l'incertitude
inhérente aux hypothèses retenues et de la complexité des modèles d'évaluation utilisés. Cette
variabilité souligne l'importance d'un contrôle interne robuste et de procédures d'audit
rigoureuses pour s'assurer de la fiabilité et de la pertinence des estimations comptables
présentées dans les états financiers.
Il est également crucial de noter que les estimations comptables sont susceptibles d'évoluer
dans le temps. Les changements dans l'environnement économique, les modifications
réglementaires, ou encore l'apparition de nouvelles informations peuvent conduire la direction
à réviser les estimations précédemment établies. Ces révisions doivent être reflétées de
manière transparente dans les états financiers, conformément aux exigences du référentiel
comptable applicable, afin de fournir une image fidèle de la situation financière de l'entité.
En conclusion, les estimations comptables constituent un élément fondamental de la
comptabilité moderne, en permettant de traduire en termes financiers des incertitudes et des
jugements professionnels. Leur élaboration requiert une approche méthodique, une
documentation rigoureuse, et une communication transparente, tant au sein de l'entité qu'avec
les parties prenantes externes, pour garantir la fiabilité et la pertinence de l'information
financière publiée
