Avertissement

Dédicace
Remerciement
Liste des figures/tableaux
Résumé
Sommaire
 INTRODUCTION

Les petites et moyennes entreprises (PME) béninoises évoluent dans un environnement

turbulent et hautement concurrentiel, ce qui les contraint à toujours rechercher de nouveaux
leviers de compétitivité. Le débat de la performance financière des PME, découle de la théorie
financière moderne. La révolution scientifique sur la valeur de la firme fut déclenchée par le
modèle de Modigliani et Miller (1958). Les pratiques de gestion occupent une grande place
dans la performance d’une entreprise (Chirishungue, 2001). Chrétien et al (2005) ont apprécié
l’effet des pratiques managériales sur la performance des entreprises, de même que
Amoussouga et Agbodan (1995) qui ont reconnu l’esprit managérial partagé dans la réussite
d’une entreprise quel que soient sa taille et son milieu d’exercice. La question de performance
des PME étant d’ordre managérial, il est important de comprendre les paramètres de leur
création.

Le concept de la performance a été toujours lié à la réussite, à la compétitivité, à

l'effort et au progrès, visant à atteindre les objectifs prédéfinis par l’entreprise. Pour Pintea et
Achim (2010), la performance désigne l'obtention des objectifs tout en réalisant des résultats
satisfaisants. Bien que le concept soit largement utilisé dans plusieurs domaines, il parait
difficile qu’il aboutisse à un consensus, entre les théoriciens et les praticiens. Michino (2013)
et Owiredu (2016) ont estimé que le système de contrôle de gestion se révèle avoir un pouvoir
significatif d'améliorer ou de faire dérailler la performance de l’organisation et cela dépend du
contexte et des paramètres qui sont pris en compte par le chercheur au moment de la conduite
de ses études. Dans ce sens Dufour (2017) affirme que cela dépend du degré de formalisation
du système de contrôle et des niveaux organisationnels contrôlant les processus. L’émergence
du contrôle de gestion a marqué un tournant dans l’évolution des pratiques de management
appliquées aux entreprises. Il a permis aux dirigeants de disposer de moyens objectifs et
détachés pour renouveler continuellement le mode d’organisation de leurs entreprises et
d’engager des actions fondées sur des faits plutôt que sur des intuitions ou des convictions.

Par ailleurs, avec la mondialisation de l’économie, la fluctuation et l’instabilité des

marchés exercent une pression croissante sur les PME qui, de par le monde, constituent
l’essentiel du tissu économique de leurs pays et doivent considérer leur performance
financière comme une priorité stratégique pour maintenir leur productivité et leur
compétitivité. Dans les pays en voie de développement comme le Bénin, les recherches sur le
contrôle de gestion restent insuffisantes. En effet, le poids de la PME dans le tissu
économique du Bénin est très important. Les PME représentent 90% des entreprises au Bénin,
(UNIDO, 2024). Par ailleurs, l’inefficacité des outils du contrôle de gestion au sein des PME
constitue un handicap pour leur performance financière ce qui nous permet de mener notre
recherche sur le contrôle de gestion et la performance financière des PME béninoises.

Au regard de cette préoccupation qui matérialise la curiosité de plusieurs chercheurs sur la

performance financière des PME dans les pays en voie du développement comme le Bénin, il
est utile de contribuer aux solutions des enjeux liés aux differents outils de contrôle de
gestion appropriés et mieux adaptés à la performance financière des PME béninoises .Pour ce
faire ,nous allons mobiliser des données permettant d’évaluer la corrélation entre ses outils de
contrôle de gestion et la performance financière des PME béninoises .

Ainsi, nous nous inspirons d’investiguer sur le thème « Influence de contrôle de gestion sur la
performance des PME béninoises ».

Cette étude se décline en un ensemble de trois chapitres subdivisés comme suit :

 Le premier chapitre aborde le cadre contextuel, la problématique, les intérêts et

objectifs de l’étude ;
 Le deuxième chapitre porte sur la revue de littérature et cadre méthodologique de
l’étude;
 Le troisième chapitre parle de la présentation et l’analyse des résultats.
Chapitre 1 : Cadre contextuel, problématique, intérêts et objectifs de l’étude
Section 1 : Cadre contextuel de l’étude
Cette section aborde la présentation de la situation économique du Bénin et la création des
entreprises au Bénin.

1.1 Présentation de la situation économique du Bénin

Dans ce paragraphe, nous allons présenter la situation économique du Bénin

Climat des affaires au Bénin

Le Bénin, pays d'Afrique de l'Ouest avec une population d'environ 12 millions d'habitants, se
distingue par une économie en développement soutenue principalement par l'agriculture, le
commerce et, de plus en plus, les services. Son produit intérieur brut (PIB) a connu une
croissance modérée ces dernières années, bien qu'il soit marqué par une dépendance vis-à-vis
du secteur agricole, notamment la production et l'exportation du coton. Le pays a entrepris
plusieurs réformes pour améliorer son environnement des affaires, notamment en simplifiant
les procédures de création d'entreprise, en renforçant les droits des investisseurs et en
développant des infrastructures économiques.

Malgré ces progrès, les entreprises béninoises sont souvent confrontées à des défis liés à
l'accès aux financements, à l'informalité du marché et aux pratiques de gestion qui freinent
leur compétitivité. Ces caractéristiques influencent l'importance de la gouvernance
d'entreprise et, par conséquent, l'audit légal qui devient un outil important pour améliorer la
transparence, la crédibilité et la confiance des parties. Dans ce contexte, l'audit légal peut
jouer un rôle déterminant pour garantir la fiabilité des informations financières et,
éventuellement, la création de valeur pour les entreprises.

1.1.

2. Création des entreprises au Bénin

Nous allons parler de la typologie des entreprises au Bénin, des conditions de création
d’entreprises au Bénin et des types d’entreprises tenues d’avoir un système de contrôle de
gestion.

2.1. Typologie des entreprises au Bénin

Le tissu économique béninois est majoritairement constitué de petites et moyennes entreprises
(PME), qui jouent un rôle important dans l'emploi et la création de valeur. Environ 80% des
entreprises enregistrées sont des PME, avec une présence marquée dans des secteurs tels que
le commerce, l'artisanat, la restauration et l'agriculture. Ces PME opèrent souvent de manière
informelle, en partie en raison de la difficulté d'accès au financement et aux services
bancaires. L'informalité des PME limite leur accès aux marchés internationaux et restreint
leur potentiel de croissance.

Les grandes entreprises, bien que moins nombreuses, se trouvent principalement dans les
secteurs des télécommunications, de la finance, de l'énergie et de l'agro-industrie. Elles sont
davantage structurées et souvent soumises aux obligations de transparence et de gouvernance,
notamment par le biais d'audits légaux. Elles représentent une part significative du PIB
national et exercent une influence notable sur l'économie.

En outre, il existe une distinction entre les entreprises à capital local et les entreprises à
capitaux étrangers ou mixtes. Les entreprises à capitaux étrangers, souvent des
multinationales, apportent des normes de gouvernance et de gestion plus élevées, y compris
en matière d'audit, influençant positivement le secteur par la diffusion de pratiques conformes
aux normes internationales. Ces entreprises étrangères, en vertu de leurs obligations internes
ou internationales, sont souvent des exemples en matière de transparence et de gestion des
risques financiers.

2.2. Conditions de création d'entreprises au Bénin

Au Bénin, la création d'entreprise a été facilitée par la mise en place du guichet unique de
l'Agence de Promotion des Investissements et des Exportations (APIEx), qui regroupe
plusieurs démarches administratives. Grâce à cette initiative, le délai pour enregistrer une
entreprise est réduit à quelques jours seulement, et les coûts ont été réduits, facilitant ainsi
l'accès à l'entrepreneuriat. Les conditions d'enregistrement comprennent notamment le choix
de la forme juridique, la déclaration de l'objet social et du siège, ainsi que l'immatriculation
fiscale.

Le Bénin a également allégé la charge administrative pour les entrepreneurs en supprimant

certaines formalités et en digitalisant plusieurs démarches. Par exemple, les entrepreneurs
peuvent soumettre leurs documents en ligne et suivre en temps réel l'évolution de leur dossier.
Cette simplification a favorisé l'émergence d'entreprises dans les secteurs de la technologie et
des services, contribuant ainsi à diversifier l'économie béninoise.
Cependant, malgré ces progrès, certaines barrières subsistent pour les entrepreneurs. L'accès
aux financements, particulièrement pour les jeunes entreprises, reste limité en raison de
critères stricts de prêts bancaires et d'un marché financier encore embryonnaire. Les jeunes
entrepreneurs, en particulier, éprouvent des difficultés à réunir les garanties nécessaires pour
obtenir des crédits, ce qui freine l'expansion de leurs activités et limite leurs opportunités de
croissance.

2.3 Selon la législation béninoise

Le tissu productif béninois est composé d'une variété d'entreprises de différentes tailles et
natures, dont la majorité sont des PME. Ces dernières occupent une place importante dans
toute économie. En effet, personne ne peut contester de nos jours le rôle primordial que
peuvent jouer les PME dans les pays en voie de développement.

La loi pour la Promotion et le Développement des Micros Petites et Moyennes Entreprises

(MPME), votée le mercredi 29 janvier 2020 définit la Micro Petite et Moyenne Entreprise
(MPME) comme toute entité autonome, qu'elle soit une personne physique ou morale,
engagée dans la production de biens et/ou de services dans n'importe quel secteur d'activité
légal. Pour être considérée comme une MPME, elle doit être enregistrée au registre du
commerce et du Crédit Mobilier ou des métiers, et ne doit pas employer plus de deux cents
(200) employés permanents. De plus, son chiffre d'affaires annuel hors taxes ne doit pas
dépasser deux milliards (2 000 000 000) de FCFA, et son niveau d'investissement net doit être
inférieur ou égal à un milliard (1 000 000 000) de FCFA. Néanmoins, le Code Général des
Impôts (CGI) 2021 a redéfini le seuil par rapport au chiffre d’affaires en le ramenant à un
milliard de FCFA.

Ainsi, les MPME sont entièrement autonomes et comprennent les Micros Entreprises, les
Petites Entreprises et les Moyennes Entreprises. Si plus de 25% du capital d'une Petite et
Moyenne Entreprise est directement détenu par une entreprise privée ou publique, à
l'exception des sociétés de capital-risque et des investisseurs institutionnels, elle perd son
autonomie selon les termes de la présente loi. Le tableau Error: Reference source not found
présente les critères quantitatifs retenus pour classer les entreprises par taille.

Tableau 1 : Critères quantitatifs retenus au Bénin pour classer les entreprises par taille
Critères Micro Petites entreprises Moyenne entreprise
entreprises
Effectif < 10 < 50 < 200
CA ≤ 20 000 000  20 000 000 et ≤ 50 000  50 000 000 et ≤ 1 000
000 000 000
Source : Réalisé par nos soins à partir de la charte des MPME Béninoises votée en 2020 et le
CGI 2021

2.4 Les caractéristiques générales de la PME

Les PME sont caractérisées par des critères purement quantitatifs. Et qui ont un caractère
restrictif qui ne rend pas compte de leur hétérogénéité. Un ensemble de recherches ont pu
déterminer le concept de la PME par la proposition de six caractéristiques principales :

 La petite taille : En termes d’effectif, niveau d’activité…la chose qui implique une nature
limitée des ressources financières, techniques ou humaines.

 La centralisation de la gestion : Le système de gestion de la PME est dominé par le

dirigeant.  La faible spécialisation : Tout le monde fait tout

 La stratégie intuitive réactive et peu formalisée : Ce type de stratégie ne permet pas de

tracer un plan clair lié avec des objectifs stratégiques de l’entité mais elle est influencée par
des relations interpersonnelles du dirigeant avec ses collaborateurs qui sont souvent des
membres de sa famille.

 Le système d’information interne complexe et peu organisé : Il est axé principalement sur
des relations informelles tracées par le dialogue direct, et s’il évolue dans le temps il sera axé
sur des données purement comptables et sur le calcul des coûts de revient.
 Le système d'information externe simple : Il est dominé aussi par la présence du dirigeant
dans n’importe quel type de relation entre la PME et ses parties prenantes.

3.

Section 2 : Problématique, intérêts et objectifs de l’étude

1. Problématique de l’étude

Les petites et moyennes entreprises (PME) représentent une part importante de l'économie
béninoise, tant en termes de création d'emplois que de contribution au produit intérieur brut
(PIB). Elles représentent 90% de l’ensemble des entreprises et constituent la principale source
d’emploi des jeunes, contribuant ainsi à la croissance de l’économie nationale. Cependant, ces
entreprises rencontrent des difficultés majeures en matière de pérennité de leur performance
financière. Beaucoup d'entre elles peinent à maintenir un équilibre durable entre leurs
ressources financières et leurs charges, ce qui fragilise leur développement et leur survie à
long terme. Selon le PLAN stratégique de la Chambre de commerce et d’industrie du Bénin
pour 2015 -2016, environ 2% seulement des entreprises créées survivent.

Parmi les facteurs susceptibles d’expliquer cette instabilité, la gestion des activités internes
des PME est souvent mise en cause. Le contrôle de gestion, notamment à travers ses outils
tels que les tableaux de bord, le budget et le reporting, est présenté comme un levier clé pour
améliorer la prise de décision, optimiser les coûts et renforcer la rentabilité. Pourtant, son
adoption reste limitée dans le contexte des PME béninoises, en raison de contraintes liées à
l’absence de compétences techniques, des ressources limitées ou encore à la méconnaissance
de son rôle stratégique.

Au nombre des raisons pouvant expliquer cette situation, Kouamé (2016) évoque la mauvaise
organisation interne, le choix d’outils de décision non approprié surtout dans les PME. Face à
ce constat, la pérennité des PME béninoises devient l’une des préoccupations majeures tant
pour les opérateurs économiques, les gestionnaires, les administrateurs publics, et même les
chercheurs en sciences de gestion (Berland, 2010 ; Dérongé 2015 ; et autres). El Merzougui
Nezha (2022) et El Malki Loubna (année), ont démontré l'impact du contrôle de gestion sur la
performance financière des entreprises, mais ce travail se concentre essentiellement sur les
entreprises d’Agadir dans des contextes économiques différents de celui du Bénin. D’autres
études, comme celle de Rherib nada et al (2021), soulignent l’impact des caractéristiques des
tableaux de bord sur la performance organisationnelle à travers la performance financière et
commerciale des entreprises marocaines, mais ne proposent pas de solutions adaptées aux
réalités béninoises.

Ainsi, une question fondamentale se pose : En quoi les outils de contrôle de gestion sont-ils
sources de performance financière des PME au Bénin ?

Pour répondre à notre question fondamentale, nous posons les questions spécifiques
suivantes :

 Quel est l’influence de l’utilisation du budget participatif sur la performance financière

des PME au Bénin ?
 Quel est l’effet du tableau de bord sur la performance financière des PME au Bénin ?

2. Intérêts de l’étude

a) Intérêt sur le plan personnel

Elle me permet de compléter ma formation théorique et d’acquérir des connaissances par la

pratique en milieu professionnel. Elle me permet aussi de cerner les différentes notions en
rapport avec ce sujet et plus précisément leur importance et leurs avantages.

b) Intérêt sur le plan scientifique

Cette recherche est importante seulement pour les décideurs d'entreprise, mais aussi pour les
propriétaires des PME. En comprenant mieux les bénéfices, l’importance de contrôle de
gestion au sein des PME, les promoteurs et les dirigeants des PME pourront faire intégrer
dans leurs structures pour la bonne gestion, la pérennité de ses entreprises et pour garantir
leur survie.

c) Intérêt pour l’entreprise

Au sein d'une entreprise, cette étude permet d’attirer davantage l’attention des dirigeants sur
l’importance de contrôle de gestion exhaustif, efficace et fiable pour l’atteinte des objectifs et
mettre en relief les insuffisances constatées au niveau de leurs outils de contrôle de gestion et
de leur proposer des solutions afin d’améliorer leur processus et d’assurer sa performance
ainsi que la continuité de son exploitation.

3. Objectifs de l’étude

L’objectif général de cette étude est de montrer que les outils de contrôle de gestion sont-ils
sources de performance financière des PME au Bénin.

De façon spécifique, cette étude vise :

 Evaluer l’influence du budget participatif sur la performance financière des PME au

Bénin ;
 Etudier l’effet du tableau de bord sur la performance financière des PME au Bénin.

Chapitre 2 : Revue de littérature et cadre méthodologique de l’étude

Section 1 : Revue de littérature

Clarification conceptuelle

Gestion

Plusieurs auteurs donnent de nombreuses définitions sur le concept « gestion ».

Selon Terry et Franklin (1985), la gestion est définie comme un processus spécifique
consistant en activités de planification, d'organisation, d'impulsion, et de contrôle visant à
déterminer et à atteindre des objectifs définis grâce à l'emploi d'êtres humains et à la mise en
œuvre d'autres ressources.

D'après cette définition on peut souligner que la gestion est une activité qui transforme des
ressources humaines et physiques inorganisées en réalisations utiles et efficaces. La gestion
est la plus stimulantes, la plus complète, la plus exigeante, la plus cruciale et la plus subtile de
toutes les activités humaines.
La définition la plus populaire de la gestion et celle de Lassegue (1993). D'après lui, « la
gestion est la réalisation d'objectifs par l'intermédiaire d'autres personnes » (Lassegue, 1993 :
197). Au sens large, la gestion est la conduite d'une organisation, (d'une entreprise). Au sens
étroit, la gestion est la conduite courante de l'organisation, au niveau moyen, dans des
domaines particuliers, à moyen et à court terme, pour « atteindre des objectifs préalablement
fixés dans le cadre d'une politique déterminée ».

Selon Meyer (1978), la gestion au sens strict est définie comme la mise en œuvre, par un
responsable, des ressources qui lui sont confiées, en vue d'atteindre, en respectant un certain
nombre de règles, l'objectif, pour lequel ces ressources ont été mises en place.

La fonction de gestion est la fonction donc d'agir. Son but est l'optimisation des ressources qui
lui ont été confiées pour réaliser les objectifs. La gestion est ainsi considérée comme un
ensemble des procédures, des pratiques et des politiques mises en œuvre en vue d'assurer le
fonctionnement satisfaisant d'une entreprise.

Selon Pierre et Bergeron (1984), la gestion est définie comme étant un processus par lequel on
planifie, organise, dirige et contrôle les ressources d'une organisation afin d'atteindre les buts
visés.

Pour le cas de notre travail nous considérons la définition de Terry et Franklin` car elle est la
plus complète, du fait qu'elle décrit la gestion comme un processus consistant dans les
activités de planifier, d'organiser, motiver et contrôler.

1.2 Contrôle

D'après Gervais (1981), le mot «contrôle» doit être entendu ici non dans son acceptation
française, à savoir vérification à posteriori en vue d'exercer principalement un rôle punitif et
accessoirement un rôle correctif, mais bien au sens anglo-saxon du terme, à savoir maîtrise de
soi pour s'adopter à l'imprévisible et maintenir l'activité dans la droite ligne de l'objectif.

Selon Cohen (1997) le contrôle a pour objet la vérification visant à détecter ou à prévenir le
vol, la fraude ou le gaspillage des ressources. Mais au-delà de cet aspect suspicieux, le
contrôle comporte une dimension plus positive. Il fait alors référence aux dispositifs
permettant aux responsables d'assurer la maîtrise du fonctionnement de l'entreprise, c'est-à-
dire de déclencher des actions qui produisent des effets attendus dans les délais prévus. Le
contrôle apparaît ainsi comme un ensemble des dispositions qui permettent aux responsables
de rester en prise avec leur organisation.
Selon Lauzer et Teller (1989 : 9), contrôler signifie : « vérifier, surveiller, évaluer et
maîtriser ». Comme le souligne Lauzer et Teller, le terme anglo-saxon « control » que l'on
traduit improprement par « contrôle » signifie : « Maîtriser ou le fait de garder son » (self-
control) c'est-à-dire conserver la « maîtrise de l'entreprise ».

Ce terme permet l'autocorrection et par là, augmente la productivité et la rentabilité de

l'entreprise. Etant donné que la productivité donne le rapport quantitatif entre une production
et un ou plusieurs facteurs de cette production, ce rapport se présente sous forme de quotient
et indique généralement combien d'unités de la production considérée sont obtenues à partir
d'unités de facteurs (O. Gelinier, cite par J. Meyer, (1969 :11)).

D'une façon générale il est impossible pour une entreprise d'atteindre ses objectifs et être
rentable si elle ne procède pas au contrôle de ses activités. Dans ce cas il nous faut signaler
que le contrôle est indispensable pour permettre à l'entreprise d'être efficace et aussi rentable.

Généralement, il existe plusieurs définitions du terme contrôle, mais dans le cadre de notre
travail nous considérons la définition la plus complète celle Lauzel et Teller.

1.3 Contrôle de gestion

Pour définir le terme « contrôle de gestion » nous allons nous référer aux idées de différents
auteurs qui y avaient apporté de nombreuses significations.

Selon Dupuy et Rolland (1994), le contrôle de gestion est défini comme l'ensemble des
processus de recueil et d'utilisation d'informations ayant pour but de surveiller et de maîtriser
l'évolution de l'organisation à tous ses niveaux.

Partant de cette définition, il nous convient de dire que le contrôle de gestion constitue un
outil par lequel les dirigeants de l'entreprise puissent recueillir l'information pertinente pour
orienter leurs décisions et constitue également un outil qui les permet d'utiliser cette
information recueillie afin de surveiller et de maîtriser l'évolution de l'entreprise.

D'après Antony (1965 : 70), le contrôle de gestion peut être défini comme « le processus par
lequel les dirigeants s'assurent que les moyens sont utilisés de manière efficace et efficiente
pour atteindre les objectifs fixés ».

Cette définition fait allusion au fait que le contrôle de gestion est un service qui permet aux
dirigeants de chaque entreprise de trouver une assurance fermée sur l'utilisation des ressources
dont cette dernière était dotée et cette assurance conduit à l'atteinte des objectifs et aussi de les
atteindre aux moindres coûts. Le contrôle de gestion est en quelque sorte une fonction qui
constitue un support de pilotage économique d'une entreprise.

Ainsi Collins et Vallin (1992), définissent le contrôle de gestion comme l'ensemble de

sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but, d'un côté, d'assurer la
protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, de l'autre, application
des instructions de la direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste
par l'organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l'entreprise pour
maintenir la pérennité de celle-ci.

D'après cette définition, le rôle du contrôle de gestion est de prévenir les dangers et difficultés
qui peuvent surgir sur la gestion de l'entreprise, et qui peuvent perturber sa bonne préparation
du futur afin de prendre des stratégies de les surmonter.

D'après J.L. Ardouin, M. Michel, J. Schimidt (cités par A.M. Keiser (2004 :13), le contrôle de
gestion est « l'ensemble des actions, procédures et documents visant à aider les responsables
opérationnels à maîtriser leur gestion pour atteindre les objectifs ».

Gervais (2000 : 12) définit le contrôle de gestion comme « un processus par lequel les
dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience
pour réaliser les objectifs de l'organisation ».

Le contrôle de gestion est donc un ensemble des dispositions prises destinées à fournir aux
dirigeants et divers responsables, des données caractérisant la marche de l'entreprise.

Normalement il peut y avoir plusieurs définitions du contrôle de gestion, dans le cas de notre
travail nous avons opté pour la définition de Gervais (2000).

1.3.1 Aperçu historique de contrôle de gestion

Normalement la conception du contrôle de gestion a connu une longue évolution au cours du

temps. Elle s'explique par le changement des conditions générales de la gestion et par les
modifications importantes de l'environnement et des normes culturelles et sociales.

De toute façon, la turbulence de l'environnement politique, économique et social a accru

considérablement les différents niveaux d'incertitude en matière de gestion. Réduire
l'incertitude constitue l'un des points forts du contrôle de gestion en mettant l'accent sur les
problèmes d'information et de communication et aussi en cherchant au mieux du possible
d'atteindre les objectifs nécessaires pour l'entreprise.

Même si Certains auteurs tels que Collin et Vallin (1992), Burlaud et al. (1981), Alazard
(1998) avaient essayé de parler sur le contrôle de gestion ; personne d'entre eux n'avait pas
précisé une date du début du contrôle de gestion. Il est le résultat d'une longue évolution des
idées des chercheurs en cette discipline. Ils affirment que cette discipline remonte de
l'antiquité. Ils précisent bien que la notion du contrôle de gestion est aussi ancienne que celle
de la comptabilité. Les recherches menées à ce propos montrent que les traces de la
comptabilité et du contrôle de gestion existent déjà vers 3200 ans avant Jésus Christ chez les
Sumériennes en Mésopotamie, pour faciliter la gestion des terres et des troupeaux et pour
contrôler les réalisations économiques.

Dans la suite avec le développement des produits et services dans la conjoncture en

croissance, les gestionnaires ont cherché dans le contrôle de gestion une aide aux décisions
ainsi que des pistes pour contrôler les actions dans la structure. Ainsi depuis le début du
vingtième siècle, le contrôle de gestion a été conçu dans le cadre d'une gestion taylorienne,
fondée sur quatre principes :

stabilité dans le temps ;

informations parfaites des organisations ;

recherche d'une minimisation des coûts totaux

coûts de production dominant dans le coût total.

Après la révolution industrielle et, plus particulièrement après la seconde guerre mondiale, on
verra se développer dans toutes les organisations un nouveau type de contrôle, parallèlement à
l'ancien, fondé sur des principes opposés ; Il sera effectué par le personnel appartenant à
l'organisation et aura pour objet le suivi de performances économiques. Il s'agit du contrôle de
gestion au sens actuel. Depuis la fin du dix-neuvième siècle, l'évolution du concept du
contrôle de gestion a suivi celle de la conception de l'entreprise.

Tableau 2: Evolution de la conception du contrôle de gestion

Conception de l'entreprise Conception du contrôle de gestion

Théorie classique (fin du 19eme siècle - -contrôle comptable et financier

début du 20eme siècle)
 -contrôle sur la vérification

-analyse des écarts et des responsabilités

-contrôle socio-économique
Ecole des relations humaines (Début
-audit social participation, motivation,
1925 - fin 1955)
communication

-pilotage de l'organisation

-contrôle intègre des sous-systèmes (physiques,

Approche systématique et
financiers, humains, information- communication)
organisationnelle (Début 1950 à nos
-relation structure objectifs performance
jours)
-relation communication-information-
performances.

Source : Lauzel et Teller, 1997, p.7.

1.3.2 Place du contrôle de gestion dans l'organisation

Selon Keiser (2004), le service du contrôle de gestion est au centre des flux d'informations de
l'entreprise. Il reçoit, traite, analyse, explique et transmet à d'autres services, des informations
reçues. Le choix de son emplacement dans la structure d'une organisation est important et
conditionne l'avenir du service et des services rendus. C'est pourquoi la recherche de la place
de la fonction « contrôle de gestion » dans une organisation pose plusieurs problèmes entre
autres. Le service « contrôle de gestion » doit-il exister comme service distinct ? Le problème
est celui de savoir si une ou plusieurs personnes peut (peuvent) occuper à temps plein cette
fonction. Pratiquement, cela dépend de la taille de l'entreprise.

Selon Jacques Fettu (2000 : 83), les grandes entreprises calquent leur contrôle de gestion sur
leur structure. Celle-ci est plus ou moins décentralisée en un certain nombre de niveaux de
délégation auxquels sont associés des niveaux de contrôle de gestion. Le schéma suivant, nous
montre la configuration de base de cette organisation dans les grandes entreprises du secteur
bancaire.

1.3.3 Fonctionnement du contrôle de gestion

Selon Calmé et al. (1994), pour pouvoir être opérationnel, le contrôle de gestion respecte une
méthodologie de travail particulière et utilise des outils qui s'appuient sur l'organisation de
l'entreprise.

La méthode du contrôle de gestion suit un processus logique comprenant plusieurs étapes. Les
outils correspondent à la logique technique, c'est-à-dire l'ensemble des procédures et
documents permettant la mise en forme de l'information et le contrôle de l'activité et des
résultats.

L'organisation est représentée par le découpage de l'entreprise en centres de responsabilités.

Pour cela, l'entreprise est subdivisée en unité ayant une activité qualifiée «d'homogène» ce qui
la rend mesurable.

Ici, le terme centre de responsabilité d'après Fettu (2000) est défini comme une entité de
gestion disposant :

- d'une délégation formelle d'autorité pour négocier des allocations des ressources et des
niveaux d'objectifs dans le cadre du plan opérationnel et du budget ;

- d'un système de pilotage de sa gestion lui permettant de rendre compte (reporting, tableau de
bord) de l'utilisation de ses ressources et de l'état de ses réalisations par rapport à ses objectifs
propres.

D'après le même auteur, on distingue 3 familles de centres dotés de caractéristiques

relativement homogènes :

le centre de coûtles centres de revenules centres de profit

Dans un centre de coût, la délégation porte sur le niveau des charges engagées pour la mise à
la disposition d'un produit ou d'une prestation. Cette délégation peut aussi porter sur le respect
d'un budget global de fonctionnement. Pour le responsable, il s'agit essentiellement de
maîtriser un niveau des charges.

Dans un centre de revenu, la délégation porte sur les charges et le niveau d'activité. Le plus
souvent, il s'agit d'agences de vente n'ayant pas de délégation sur les conditions de la
négociation commerciale : tarification et condition clients sont centralisées. Pour le
responsable, l'objectif est de tenir des engagements de niveau de volume d'affaires ainsi qu'un
budget de fonctionnement.
Dans un centre de profit, la délégation couvre les conditions de la négociation commerciale
(prix, remises, conditions de payement). Pour le responsable, il s'agit de réaliser un niveau de
revenu permettant de dégager une marge ou un niveau de profitabilité en recherchant la
meilleure combinaison entre activités et charges. Pour le responsable il s'agit d'arbitrer entre
des niveaux de capacité, d'activités, de revenu et de charge. Le résultat économique s'exprime
en termes de rentabilité (rapport entre une marge et un volume d'affaires).

De son tour Monsieur Philippe CAMUS (2000 : 376), après avoir défini un centre de
responsabilité comme une subdivision de l'entreprise qui :

a une direction à sa tête ; a un certain degré d'indépendance dans son activité ;poursuit des
objectifs propres compatibles avec les objectifs généraux de l'entreprise ;est dotée de moyens
pour atteindre ses objectifs.

Il donne le quatrième centre d'activité qui est centre d'investissement par lequel le dirigeant
est aussi maître des actifs utilisés. C'est par exemple le directeur d'une filiale. Son but n'est
pas seulement le résultat immédiat (Chiffre d'affaires - coûts) mais une rentabilité
(résultat/capitaux investis).

Ainsi le service de contrôle de gestion est un service fonctionnel. Le service de contrôle de

gestion remplit donc une mission de soutien à l'activité et au fonctionnement des autres
services. C'est dans ce cadre que l'ambition du contrôleur de gestion doit être, à terme, celle
de faire faire le contrôle de gestion par les responsables opérationnels. Ces derniers doivent
donc être considérés comme des acteurs essentiels de la prestation contrôle de gestion. Celle-
ci ne sera en effet pleinement efficace que lorsque les responsables se seront appropriés la
démarche, c'est-à-dire lorsqu'ils seront parvenus à effectuer la régulation et d'autocontrôle de
leurs activités. Certains outils comme les budgets ou tableaux de bord n'acquièrent pleinement
leur utilité que s'ils sont utilisés par les opérationnels dans leurs prises de décisions et
l'analyse de leurs résultats. En fin, pour être beaucoup plus efficace, fonctionnel et
opérationnel, le contrôle de gestion ne doit pas être défini comme métier de spécialistes mais
comme une fonction partagée par le plus grand nombre de responsables (Fettu, 2000).

1.4 Etapes du processus de contrôle de gestion.

Le contrôle de gestion est intégré dans le processus de planification, d'exécution et de

monitoring pour assurer la qualité. Il implique tout le personnel comme acteurs et objets du
contrôle pour assurer la responsabilité. Il exige la confiance raisonnable pour l'évaluation du
risque et vérifier la réalisation des objectifs pour assurer la cohérence.

Ainsi les étapes du processus de contrôle de gestion sont au nombre de 3 :

La planification

La budgétisation

Le suivi des réalisations

La planification

Le point de départ du processus de contrôle de gestion est constitué par la phase de

planification. C'est au cours de cette phase qu'on aboutit à une définition d'objectifs à long
terme et à une définition opérationnelle de la stratégie (plan d'action à long terme).

Elle correspond à l'art d'engager durablement l'entreprise dans une voie qui lui permettra sur
une longue période de tirer avantage des règles du jeu prévalant dans l'environnement et de
leur évolution.

La planification est donc plus qu'un ensemble des prévisions ; elle se distingue de ces
dernières par le fait qu'elle donne un moyen d'agir sur le futur, un projet d'action, alors que les
prévisions ne sont qu'un énoncé relatif au futur, à un état ou à une action future. Elles
n'impliquent pas nécessairement l'idée d'une action, d'un acte volontaire.

Etant donné que la planification s'étend sur plusieurs années, pour la rendre plus pratique, elle
est découpée en plusieurs plans à court terme appelés « Budgets ».

La budgétisation

Elle vise l'efficacité à court terme de l'exploitation des ressources de l'entreprise ; elle se
manifeste correctement à travers l'action dont la valorisation constitue le budget.

Selon BOYER, A., (1995 : 70), le budget est une expression comptable et financière des plans
d'actions retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme
convergent vers la réalisation des plans. Il est la prévision détaille, période par période, des
recettes et des dépenses.

L'essentiel de cette phase est la définition, la coordination et l'application des plans d'actions
dans tous les domaines de la gestion de l'entreprise. Les budgets permettent donc de mesurer
les performances et les qualités de la gestion de l'entreprise à partir des prévisions initiales et
du contrôle à posteriori.

Le suivi des réalisations

La phase d'élaboration des objectifs et des plans à court terme est suivie par la mise en
application de ces plans c'est-à-dire la réalisation de ces objectifs. Lors de la mise en
application, on fait périodiquement le point pour mesurer les résultats partiels atteints.
Evidemment, on ne peut pas plus agir sur le passé, mais on cherche à comprendre pourquoi
les résultats sont ainsi, quelles en sont les causes et qu'est-ce qu'on peut faire pour améliorer la
performance.

La mesure des résultats consiste à constater et à quantifier les réalisations. Il s'agit donc de
répondre à la question : « combien a-t-on réalisé » ? Le contrôleur de gestion utilise à cet effet
l'outil comptable pour chiffrer les réalisations.

Après avoir mesuré les résultats, on poursuit avec leur interprétation ; c'est-à-dire les
comparer avec les prévisions figurant au budget.

1.5 Le contrôle de gestion et les fonctions connexes

Il faut distinguer le contrôle de gestion de trois fonctions connexes : la planification, l'audit

interne, et le contrôle budgétaire. Allain MIKOL (1989 : P.332-334)

Contrôle de gestion et planification

La planification est le processus par lequel la direction d'une entreprise arrête des objectifs ;
prend des décisions stratégiques, en prévoit le mieux possible des conséquences, formule des
plans à long et à moyen terme et s'occupe de l'obtention de ressources externes.

Le tableau ci-dessous indique quelques-unes des principales différences entre la planification

et le contrôle de gestion :

Tableau 3 : Différence entre la planification et le contrôle de gestion

Contrôle de gestion Planification

Horizon A court terme A long terme
Objectifs Conduire aux résultats recherchés Montrer les résultats probables
 Personnes Tous les responsables - La direction générale
concernées opérationnels - Son état-major
Disciplines de Comptabilité et psychologie Economie (micro et macro)
base dominantes
Caractère Structuré Non structuré et imaginatif
Source : Mikol A., 1989, p.332.

Contrôle de gestion et audit interne

L'auditeur interne fait du contrôle-vérification, le contrôleur de gestion doit faire du contrôle-

maitrise-aide. Tous les deux mettent en place des circuits d'informations et se préoccupent de
leur efficience, mais l'auditeur interne privilégie la sauvegarde et la protection du patrimoine,
alors que le contrôleur de gestion privilégie la mesure des performances et la motivation du
personnel.

Tableau 4 : Comparaison de deux fonctions (contrôle de gestion et audit interne)

Audit interne Contrôle de gestion

- Action intermittente - Responsabilité permanente
- Fonctionnel - Opérationnel dans les services financiers
- Intervention à posteriori - Prévisionnel, aide à définir des objectifs à
- Rechercher l'information de façon atteindre {plans, programmes)
indépendante - Reçoit l'information et demande des explications
Objectifs : évaluer l'exactitude du Objectifs : mettre en place des méthodes de
flux d'information et l'efficacité de prévision et un système d'informations aux
l'action. directions et aux services.
Source : Mikol A., 1989, p.344.

Contrôle de gestion et contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire fait partie du contrôle de gestion. Le contrôle budgétaire est

généralement défini comme des aspects techniques du contrôle de gestion consistant à
comparer périodiquement les prévisions budgétaires aux réalisations. Cette comparaison est
faite par un employé ou par un logiciel ; l'explication des différences, par contre, de la
responsabilité d'un cadre chevronné.

1.6 Le rôle du contrôle de gestion

Selon Ardoin et Jordan (1976), le contrôle de gestion remplit 5 rôles, à savoir :

Permettre la décentralisation des responsabilités

La décentralisation des responsabilités est une nécessité dont on ne peut pas se passer dans la
vie pratique des affaires. Le contrôle de gestion favorise et permet l'existence de cette
décentralisation des décisions mais ceci ne veut pas dire que ces centres de responsabilités
sont indépendants plutôt « c'est donner une autonomie dans le cadre d'interdépendance
inévitable de différentes unités opérationnelles d'une entreprise » (Ardoin et Jordan, 1976 :
22).

Favoriser la coordination entre les responsables opérationnels

Il y a deux niveaux de coordination à savoir :

- la coordination entre les niveaux hiérarchiques des opérateurs

- et une coordination de différentes unités opérationnelles et différentes fonctions de

l'entreprise.

Il y a ainsi une coordination verticale par laquelle un subordonné (chef) doit consulter son
supérieur hiérarchique.

Pour une coordination horizontale c'est le cas où un responsable peut consulter son collègue
ou son voisin de même niveau. Dans certaines entreprises, il n'existe pas de cohérence
d'actions de différents responsables ; cette cohérence est obtenue par un système permanent de
coordination. Le contrôle de gestion a pour but de réaliser cette coordination en faisant
examiner aux opérationnels la cohérence entre les différents objectifs, l'adéquation entre les
objectifs et les plans d'actions en mettant en évidence les moyens nécessaires pour atteindre
les objectifs, en suscitant le dialogue entre l'ensemble des opérationnels

Inciter les opérationnels à penser au futur

L'entreprise traite avec des clients qui désirent des relations continues, les emprunts à
rembourser, les investissements à suivre, etc. Donc les opérationnels doivent nécessairement
penser au futur.

Le contrôle de gestion a pour rôle d'aider les opérationnels à se poser des questions et à les
résoudre pour maîtriser le futur. Parm i ces questions qu'ils peuvent se poser, nous pouvons
citer à titre d'exemple :

qu'allons-nous faire ?

qui va le faire ?-

quand ?

comment ?
avec quels moyens ?

ces moyens, pouvons-nous les acquérir ?

allons-nous y arriver ?

Ainsi, avec l'élaboration et la discussion des objectifs et des plans d'action par l'analyse des
résultats en fonction des objectifs, le contrôle de gestion incite sans arrêt les opérationnels à
penser au futur.

Motiver les opérationnels à agir dans le cadre des intérêts de l'entreprise

Le contrôle de gestion facilite un minimum de convergence entre l'individu et l'entreprise en

permettant l'évaluation individuelle des responsables. Il permet même de sanctionner des
individus de manière positive ou négative en fonction de leur contribution aux projets de
l'entreprise.

Aider les opérationnels à apprendre pour améliorer leurs performances.

Après avoir défini les écarts et les erreurs qui ont eu lieu, le contrôleur de gestion fait des
recommandations pour améliorer la situation, pour corriger ces erreurs pour qu'elles ne
reviennent pas. Ce qui est impardonnable, ce n'est pas de commettre une erreur mais de la
recommencer. C'est pour cela que les opérationnels doivent apprendre.

Le contrôle de gestion aide dans cet apprentissage en obligeant les opérationnels à confronter
constamment leurs prévisions à leurs réalisations. Le contrôle de gestion présente des
avantages directs et indirects qui rendent possible la maîtrise de gestion.

1.7 L'objet du contrôle de gestion

Qui est le contrôleur de gestion ?

Le contrôleur de gestion peut être considéré comme une personne qui assume et assure la
responsabilité de contrôle de gestion dans une organisation.

Dans l'analyse des activités de différentes organisations ou entreprises ; le terme contrôleur de

gestion peut avoir plusieurs appellations similaires.

Selon Jacques Fettu (2000 :89), l'appellation « contrôleur de gestion » n'est pas l'unique
appellation qui désigne la fonction dans la pratique des organigrammes des banques et
établissements financiers. Ainsi, dans certains établissements, les appellations de « cadre de
gestion », de « conseiller de gestion », de « contrôleur financier », voire de « correspondant de
gestion » sont utilisés pour désigner le contrôleur de gestion. Les banques et établissements
financiers d'origine anglo-saxonne conservent également le plus souvent les appellations
anglaises de « contrôler » qui recouvre des fonctions qui dépassent celles que l'on décrit pour
contrôle de gestion en France car elles incluent des fonctions financières. On trouve aussi des
appellations à priori plus restrictives comme « contrôleur budgétaire » ou moins précises
comme « chargés d'études » et qui recouvrent des fonctions de contrôle de gestion.

Les rôles du contrôleur de gestion

La majeure partie de la littérature identifie des rôles pour le contrôleur de gestion sans pour
autant proposer de définition préalable du concept de rôle. Après avoir présenté une rapide
synthèse des travaux, nous élaborerons le cadre d’analyse, en nous appuyant sur le concept de
rôle comme moyen de réconcilier le niveau individuel et le niveau organisationnel d’analyse
du rôle de la fonction contrôle de gestion et en l’analysant en tant que fonction support.

La fonction contrôle de gestion : une fonction support

La fonction contrôle de gestion, tout comme les services informatiques ou la logistique, ont
comme caractéristique d’être un service fonctionnel. Depuis une soixantaine d’années déjà,
une littérature abondante s’intéresse au rôle des services fonctionnels. Une problématique
majeure semble animer les réflexions menées sur ces services, fonction contrôle de gestion
incluse : celle de leur centralité dans l’organisation. Cette problématique peut se décliner en
deux questions :

celle de l’autorité qu’il est souhaitable d’accorder à ces services fonctionnels au sein de
l’organisation – quel doit être leur poids dans la prise de décision ? – (dimension « autorité »).

celles des intérêts servis – qui servent-ils ?-, (dimension « client »)

Etzioni (1964) et Kootz et O’Donnel (1974) s’interrogent ainsi sur le niveau d’autorité qu’il
faut accorder aux services fonctionnels. La nature de l’autorité d’un service fonctionnel est
très différente de l’autorité classique qui passe par la relation hiérarchique : elle est de nature
fonctionnelle (Koontz et O’Donnell 1974). Bien souvent, cette autorité se limite donc à une
possibilité d’information et de conseil aux opérationnels. Bessire (1995) souligne ainsi que la
qualité de fonctionnel du contrôleur de gestion lui interdit d’exercer une quelconque autorité
hiérarchique ; son influence sur les décisions organisationnelles, même si elle est réelle, est
donc indirecte et marquée par une certaine ambiguïté. Le service fonctionnel peut aussi avoir
un rôle d’information de la hiérarchie et conduire à des prises de décisions de celle-ci pour
encadrer le travail des opérationnels (Etzioni, 1964). Le niveau d’autorité d’un service
fonctionnel a donc un impact sur les marges de manœuvre des opérationnels.

Mintzberg (1980) propose une analyse en termes de clients des services fonctionnels. Cette
analyse le conduit à diviser les services fonctionnels entre ce qu’il nomme la technostructure
et ce qu’il appelle fonctions de support logistique. La technostructure a pour rôle d’analyser le
travail et de standardiser les procédures, les résultats ou les qualifications. Elle est au service
de la direction générale. À l’inverse, les fonctions de support logistique ont pour rôle de
réaliser des prestations de services pour les opérationnels. Le rôle d’une fonction support
serait donc largement déterminé par le client principal auquel s’adresse cette fonction, la
direction ou les opérationnels. Toutefois, si la distinction semble claire en théorie, des….

Au final, l’autorité et le client d’un service fonctionnel permettent ainsi d’évaluer la centralité
de cette fonction, laquelle permet d’expliquer les rôles organisationnels qui lui sont assignés.

Les qualités du contrôleur de gestion

Dans son livre ; contrôle de gestion bancaire et financier (2000 :95), Jacques Fettu, décrit le
contrôle de gestion comme un métier qui nécessite une qualification technique mais aussi des
qualités humaines d'animation et de communication.

Sur le plan technique, outre une grande rigueur, le contrôleur de gestion doit être dispendieuse
de forte culture générale en gestion, reposant à la fois sur une bonne maîtrise de la
comptabilité générale, analytique, et sur une maîtrise satisfaisante de l'outil micro-
informatique, en particulier de l'usage des tableurs.

Plus généralement, il doit posséder une capacité à poser et à analyser en termes économiques
les différentes dimensions de l'activité de l'entreprise. Il doit être en fin de compte
multidisciplinaire et omniscient.

Sur le plan humain, les qualités requises du contrôleur de gestion sont principalement des
qualités de contacts et de communication. Il a, en effet un rôle de «catalyseur» au sein de
l'entreprise.

Rigueur et pragmatisme sont d'autres qualités importantes des contrôleurs de gestion. Ils
doivent en effet élaborer des procédures et des schémas de traitement de diffusion et d'analyse
de l'information qui soient utilisés plutôt que parfaits.
En fin, comme tout fonctionnaire, le contrôleur de gestion doit disposer d'une certaine autorité
personnelle pour être écouté des opérationnels, en particulier quand il en dépend
hiérarchiquement, comme c'est souvent le cas, sur ce point, la compétence constitue sa
meilleure arme !

La mission du contrôleur de gestion.

Selon Calmé et al. (2003), le contrôleur de gestion doit mettre en place des moyens efficients
pour assurer la régulation interne et le pilotage de l'organisation. Il s'attache à la réalisation de
deux objectifs généraux : d'une part mettre sous tension les ressources humaines de
l'organisation, et d'autre part, rendre cohérent les activités des différents acteurs au sein de
l'entreprise afin qu'elles concourent à la réalisation d'objectifs communs.

La mission du contrôleur de gestion s'axe autour de 5 tâches essentielles : prévoir, conseiller,

contrôler, faire remonter l'information vers la direction générale (reporting), et mettre au point
les procédures (systèmes d'informations).

La prévision

La prévision est mise en œuvre pour chacun des services de l'entreprise avec l'aide du service
de contrôle de gestion.

- Au niveau des responsables opérationnels, les tâches de prévisions concernent :

· L’aide à l'élaboration d'objectifs propres à chaque département ou unité et la traduction de

ces objectifs en termes financiers ;

· La définition des moyens à engager pour chaque objectif ;

· La mise en évidence des changements d'hypothèses possibles et leur implication financière.

- Au niveau de la cellule centrale de contrôle de gestion, il s'agit de :

· S’assurer de la comptabilité et de la cohérence des budgets entre eux ;

· S’assurer de leur conformité avec l'ensemble des objectifs de l'entreprise ;

· faire confronter les différents services lors de leur élaboration ;

· proposer à la direction générale les éléments qui lui permet d'arbitrer, en dernier ressort entre
les différentes options.
Le contrôleur de gestion a donc un rôle important en tant que concepteur et animateur du
processus budgétaire. L'élaboration des budgets, leur exécution et leur suivi peut être
distingués d'un point de vue théorique, mais en pratique ces phases sont indissociables et font
partie d'un même processus « gestion prévisionnelle », entièrement centré sur la prise de
décision et l'action des dirigeants opérationnels.

Le conseil

Cette fonction de conseil est exercée pour différents responsables opérationnels comme
auprès de la direction générale. Elle a pour but de :

o fournir aux responsables des renseignements permanents chiffrés susceptibles de

déterminer des actions correctives immédiates ;
o les aider à réviser en permanence leur gestion en fonction :
o des résultats qu'ils ont obtenus ;
o des résultats des autres services (conjoncture interne à l'entreprise) ;
o de la conjoncture économique générale.

Le contrôle

Il s'agit du suivi permanent des résultats de l'activité de l'entreprise à l'aide d'un « tableau de
bord » dans lequel figurent les données significatives de production, d'activité commerciale,
de pilotage ou de situation financière. Cette technique permet de mettre en évidence tout écart
significatif par rapport aux prévisions.

Ce travail doit ensuite être complet par une analyse approfondie des causes des déviations
constatées. Cette recherche doit être faite conjointement par le contrôleur et le responsable
opérationnel concerné.

Le contrôleur de gestion intervient en tant que conseiller en organisation du système de

contrôle. La comparaison des données réelles aux données préétablies permet la mesure des
performances des entités de gestion et de leurs responsabilités.

Le reporting

Il s'agit de la conception et de la rédaction de rapports de synthèse. Ils sont conçus dans un but
d'aide à la décision. Concrètement, il s'agit de faire remonter l'information vers la direction
générale ou la maison mère. L'information doit donc être synthétique, pertinente et
normalisée.
La mise au point des procédures

C'est la partie relative au service du contrôle de gestion en tant que tel et non en tant que
service d'aide ou de conseil. Elle concerne les mesures à prendre pour définir :

 les indicateurs de gestion significatifs ;

 les procédures communes qui sont utilisées pour que les mesures soient faites sur une
base homogène.

Outils de contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est un système d'évaluation des responsables et d'amélioration des

performances qui recourt à un grand nombre d'instruments de gestion. Il implique la gestion à
tout moment des dirigeants qui doivent s'assurer que les ressources sont obtenues et utilisées
avec efficacité, efficience et pertinence.

L'entreprise, afin d'être efficace, efficiente et rentable, doit employer à son secours des outils
nécessaires pour une gestion saine. Pour se faire, les dirigeants et tous ceux qui exercent une
certaine influence à la direction de l'entreprise doivent mettre en place des véritables outils et
mécanismes de gestion menant l'entreprise à une florissante, car tout ceci les aide à bien
orienter leurs décisions.

Cependant, il existe plusieurs outils de contrôle de gestion, qui permettent la réussite de

chaque entreprise. Pour le contrôle de gestion, deux catégories d'outils sont à distinguer : il
s'agit des outils de prévision et outils de contrôle.

Outils de prévisions

Généralement les outils de contrôle des prévisions sont :

 plan stratégique
 plan opérationnel
 le budget

Plan stratégique

D'après ORTPN (2004), un plan stratégique est défini comme un document qui résume
pourquoi une organisation existe (sa mission), ce que l'organisation désire accomplir (ses
objectifs) ainsi que la façon dont elle compte y arriver (la stratégie).
Selon Dupuy et Rolland (1994), le plan stratégique est défini comme une expression
d'objectifs relatifs aux réalisations entre l'entreprise et son environnement. Il est au moins
partiellement chiffré.

Un plan stratégique consiste à définir les missions et visions de l'organisation, identifier ses
opportunités et ses menaces, déterminer ses forces et ses faiblesses, établir des objectifs à long
terme, déterminer les stratégies et choix des stratégies à mettre en exécution.

Quant à Gervais (1981), au sens militaire du terme, la stratégie est l'art de conduire des forces
armées en vue de la victoire, c'est l'art de réfléchir aux voies et aux moyens qui seront
nécessaires pour gagner. Dans cette acceptation, la stratégie se situe avant le combat. La
stratégie choisit le terrain, le moment et les moyens à engager et elle correspond aux
manœuvres que l'on entreprend sur le champ de bataille pour faire en sorte que le combat ne
soit engagé qu'en position de supériorité.

L'appellation « plan stratégique » d'après lui, sera réservée au processus de choix fixant les
grandes orientations qui permettent à l'entreprise de prendre un avantage décisif sur la
concurrence et donc de progresser vers la victoire.

Le plan stratégique est donc l'outil de la prévision à long terme (5 à 10 ans). Il a pour objectif
de favoriser la mise en cause permanente, de faciliter les adaptations aux variations de
l'environnement, et d'accélérer la saisie des nouvelles opportunités.

Le plan stratégique permet ainsi à l'entreprise de réagir à propos de ses forces, ses faiblesses,
ses opportunités ainsi que ses menaces face à son environnement économique et social.

Plan opérationnel

Selon Gervais (1981), un plan opérationnel est défini comme une tactique à laquelle une
organisation s'intéressera aux modalités d'application pratique de la stratégie et à une
meilleure combinaison des moyens lors de l'accomplissement des activités habituelles. Le
plan opérationnel est donc les moyens de base qu'une organisation (entreprise) peut se servir
afin d'atteindre ses stratégies.

Gervais continue en disant qu'au sens militaire du terme, la tactique consiste elle, une fois le
combat commencé, à combiner au mieux les moyens dont on dispose.
Quant à Dupuy et Rolland (1994), le plan opérationnel décrit l'utilisation de moyens
impliqués par le plan stratégique. Il prévoit autrement dit les opérations imposées par la
réalisation de ce plan.

Le plan opérationnel est donc l'outil de prévision à moyen terme (2 à 5 ans), ici le terme de
plan signifie l'introduction de date, calculer l'objectif en quantité, et rechercher les moyens.
Un plan opérationnel doit comporter :

 un plan d'investissement
 un plan de financement
 un plan de résultat opérationnel.

Budget

Selon Loning et al. (2003), le budget est défini comme la traduction monétaire, économique
du plan d'action, pour chaque responsable, correspondant à l'utilisation des ressources qui lui
sont déléguées pour atteindre les objectifs qu'il a négociés pour une période donnée et dans le
cadre d'un plan. Dupuy et Rolland (1994) définissent, quant à eux, les budgets comme des
expressions qui détaillent les produits et les charges à CT. Ils doivent donc décomposer et
chiffrer de manière cohérente le contenu des plans. En fin, le budget est donc l'outil de
prévision à court terme (1 an, découpage mois par mois) à partir des objectifs quantitatifs de
vente et de production, et selon ce découpage opéré par la stratégie, les responsables de
centres budgétaires vont établir le programme d'actions.

Outils de contrôle

Comptabilité générale

Selon Mukankusi (2005), la comptabilité générale est un outil de gestion qui permet
d'enregistrer, classer et analyser toutes les opérations effectuées par l'entreprise. Il s'agit des
opérations d'achat, de vente, d'emprunt et de prêt, payement des salaires et de crédits des
fournisseurs.

Levene (1998), définit la comptabilité générale comme un système d'organisation et de

traitement de l'information, permettant l'établissement des états de synthèse en conformité
avec les dispositions du plan comptable. Elle renseigne sur la composition et la valeur du
patrimoine, elle est la première source d'informations de l'entreprise et permet :
 o de constater les produits et charges que la firme génère au cours d'un exercice et de
déterminer le résultat qui en découle et,
o de dresser à la fin de chaque exercice, un état de sa situation patrimoniale (bilan) et
éventuellement d'en étudier l'évolution (tableau de financement).

Par ces deux aspects, elle forme un outil d'analyse non négligeable pour le contrôle de
gestion.

Pour que la comptabilité générale soit un outil de contrôle de gestion, elle doit subir quelques
adaptations :

o fournir les documents de synthèse sur des périodicités plus rapprochés;

o étaler les charges dont la fréquence de la facturation est faible ;
o préciser le mode de traitement des postes évalués lors des travaux de fin d'exercice ;
o rapprocher les documents de synthèse à des normes prévisionnelles ou à la situation
précédente ;

Neutraliser les effets de l'inflation sur les comptes, lorsque celle-ci est significative.

La comptabilité générale constitue l'outil de contrôle de gestion par excellence car elle
constitue la première source d'informations de l'entreprise.

Comptabilité analytique

Elle est considérée comme outil efficace de la gestion prévisionnelle, car elle se focalise sur
les centres d'activités d'une entreprise en relevant particulièrement à chaque branche les coûts
supportés par celles- ci d'une manière bien détaillée.

D'après Gervais (1981), la connaissance du coût complet des produits achetés, fabriqués ou
vendus étant un élément d'informations non négligeable pour conduire et contrôler sa gestion.
La méthode de coût complet permet :

o Une valorisation de stock aux différentes étapes du cycle de production et de vente ;

o L'élaboration d'un tarif pour la commercialisation d'un bien ou d'un service dont le
prix n'est pratiquement pas défini ou imposé par la concurrence et
o L'établissement d'un devis pour des pièces unitaires, la fabrication de petites séries ou
l'accomplissement des travaux spéciaux.
De toute façon l'évaluation des coûts complets n'est pas une tâche facile ; elle nécessite un
travail dur et sérieux :

Il se pose tout d'abord le problème de la nature des charges à incorporer dans les coûts.

La comptabilité analytique considère, en effet que le coût de revient d'un produit ou d'un
service doivent traduire les conditions réelles de l'activité, mais aussi exprimer les conditions
normales et habituelles de celle-ci. Il en résulte qu'aux charges enregistrées en comptabilité
générale, il faudra ajouter des charges supplétives (rémunération conventionnelle des capitaux
propres de l'entreprise, rémunération du travail de l'exploitant dans l'entreprise où il n'est pas
appointé) et retrancher les charges non incorporables qui sont des charges ayant un caractère
exceptionnel et inhabituel pour la profession. Ces charges sont enregistrées en comptabilité
générale mais ne doivent pas être retenues par la comptabilité analytique.

Il se pose également le problème d'allocation des charges entre coûts des produits ou de
commandes, il y a des charges dites directes qui affectent directement le coût d'un produit
sans faire l'objet d'une ventilation quelconque.

Il y a aussi des charges dites indirectes qui se rapportent par conséquent sur plusieurs
produits. Elles sont indivisibles au niveau de la saisie et avant de l'imputation aux coûts des
produits concernés, elles nécessitent un calcul intermédiaire consistant à les repartir d'abord
dans les centres d'analyses ou sections puis à imputer le coût de ces centres aux divers
produits concernés.

Le contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire consiste à comparer les réalisations aux prévisions, aux différents
niveaux jugés convenables. Il consiste ensuite à analyser et contrôler les écarts constatés et de
provoquer les actions correctives.

Gervais (1981) définit le contrôle budgétaire comme la comparaison permanente des résultats
réels et prévisions chiffrés figurant au budget afin :

o de rechercher la cause d'écarts ;

o d'informer les différents niveaux hiérarchiques ;
o de prendre les mesures correctives éventuelles nécessaires et
o d'apprécier l'activité des responsables budgétaires.
En ce sens le contrôle budgétaire est une fonction du contrôle de gestion et il dépend de la
qualité de ses interventions.

Le reporting

Selon Calmé et al. (2003 :300), le reporting est définit comme l'action qui consiste à faire
remonter l'information vers la direction générale.

D'après Camus (2000 :319), le reporting est un ensemble de documents qui ont pour objectifs
d'informer la hiérarchie de la situation et des résultats des centres de responsabilités.

Le contrôleur de gestion doit remonter l'information à la direction générale à travers le

reporting ce qui facilite le directeur général de juger l'information reçue pour pouvoir prendre
la décision.

Tableau de bord

Selon Lurkin et al. (1990), les tableaux de bords sont, avant tout, des instruments de gestion
interne à l'entreprise, facilitant l'action du dirigeant ou du responsable de service en vue de la
réalisation des objectifs finaux. Les tableaux de bord éclairent le dirigeant sur la qualité de la
gestion en confrontant la réalité aux prévisions. Ils faciliteront la détection des erreurs de
parcours et l'analyse des écarts.

Gervais (1981 : 90), définit le tableau de bord comme « un système d'information qui focalise
l'attention des responsables sur les points clés à surveiller pour garder la maîtrise de l'action et
qui introduit aux côtés de l'information financière, des indicateurs physiques et une
information d'avantage qualitative »

D'après Camus (2000), le tableau de bord est défini comme un ensemble d'indicateurs et
d'informations essentiels permettant d'avoir une vue d'ensemble, de déceler les perturbations
et de prendre des décisions d'orientation de la gestion pour atteindre les objectifs issus de la
stratégie. Il doit aussi donner un langage commun aux différents membres de l'entreprise.

Le tableau de bord puise une partie d'information dans la comptabilité (surtout dans la
comptabilité analytique). Cependant, répondant à des besoins de nature et de temps, il ne
s'identifie pas au système comptable. Ce tableau récapitule d'une façon synthétique toutes les
indications, tant de nature monétaire qu'opérationnelle, nécessaire au pilotage.

Selon Calmé et al. (2003), le tableau de bord présente et organise des données de l'entreprise à
l'aide de calcul d'écarts, de ratios, de graphiques et de clignotants.
Etant des tableaux de synthèse des différents départements (fonctions), ils permettent au
dirigeant de surveiller, de façon permanente, l'équilibre financier, la rentabilité globale et les
conditions d'exploitation qui sont à l'origine des bénéfices et des pertes.

Les tableaux de bords auront pour rôle de présenter les données financières nécessaires aux
gestionnaires, d'apprécier la réalisation des objectifs fixés par la direction.

1.4 Notion de performance

La performance est un concept multidimensionnel qui est expliqué par plusieurs approches.
Yvon Pesqueux définit la performance comme étant un "attracteur étrange" ce concept
comporte une panoplie d’aspects d’ordre économique tels que la compétitivité, la rentabilité
produite. En outre, plusieurs types de performance ont été abordés dans des recherches
antérieures qui sont : la performance humaine, commerciale, sociétale, concurrentielle,
financière et stratégique. Divers auteurs ont essayé d’expliquer ses dimensions séparément
tout en abordant l’ensemble des méthodes de mesure avec leurs spécificités et leurs limites.
(Pesqueux, 2004) Aujourd'hui, la performance est considérée comme un concept
multidimensionnel qui fait appel à plusieurs perspectives, la littérature nous a permis
d’identifier de différentes typologies, telles que la performance stratégique, la performance
sociale et humaine, la performance économique et financière, la performance commerciale et
la performance sociétale.

Scott (1977), la performance est influencée principalement par les employés et leur moral.
Elle est associée avant tout à la productivité et à l’efficience de l’entreprise. La performance
est liée fortement à l’adaptabilité des ressources de l’entreprise. Cameron (1978),
l’environnement de l’entreprise étant évolutif et complexe, la satisfaction et la protection de
ses acteurs sont le gage de sa pérennité même si elles sont parfois difficilement réalisables.
Consolidation de l’approche de Scott avec une quatrième composante visant la satisfaction
des acteurs. Yuchtman & Seashore (1967), renforcement des modèles précédents, par la prise
en compte du processus de décision qui met en avant l’importance du traitement rapide et
efficient de l’information. Quinn & Rohrbaugh (1983), exercice de synthèse élaboré à partir
des modèles précédents et mise en évidence des 3 dimensions sous-jacentes à la performance :

o Les objectifs internes et externes

o La flexibilité et le contrôle
o Les moyens et les résultats
Morin, et al. (1994), émergence de 4 nouvelles approches de la performance :

o Economique, liée à l’efficience et à l’optimisation du rapport quantité

produite/ressources utilisées ;
o Sociale, mettant en valeur le capital humain de l’entreprise, ses capacités et ses
compétences ;
o Systémique, valorisant la quantité du produit et veillant à sa sauvegarde et à son
développement, comme gage de rentabilité et de compétitivité ;
o Politique, arguant la subjectivité de la performance qui peut être jugée différemment
selon les critères de chacun ;

Les composantes de la performance

La performance a été expliquée comme étant le résultat obtenu dans la gestion, l'économie et
le marketing au sein de l’organisation, tout en abordant trois caractéristiques clés comme ; la
compétitivité ,l’efficacité et l’efficience.(Verboncu & Zalman, 2005).(Lebas & Euske, 2002),
ces auteurs ont clarifié le concept multidimensionnel de la performance organisationnelle, la
performance désigne pour eux un ensemble d'indicateurs de mesure financiers et non-
financiers apportant des informations sur l’aptitude de l’entreprise à réaliser les objectifs
prédéfinis suite à un modèle causal servant à décrire l’impact des actions actuelles sur les
résultats souhaités. Le travail de Blatrix montre que la performance est axée sur plusieurs
éléments essentiels comme, la qualité, l’efficience, l’efficacité, le pilotage et l'évaluation.
(Blatrix & Bartoli, 2015).

La performance selon le modèle de Gilbert renvoie à la concomitance entre trois dimensions,

la pertinence, l’efficacité́ et l’efficience. Quant à la pertinence cette dernière désigne la
cohérence entre les ressources exploitées et les objectifs souhaités, ce terme est subjectif et
difficile à mesurer, il s’agit de l’adéquation entre les ressources disponibles et les actions
mises en place afin d’atteindre les objectifs fixés. L’efficacité s’explique par l’obtention d’un
résultat souhaité face à des objectifs fixés à l’avance, autrement c’est le rapport entre les
résultats obtenus et les objectifs prédéfinis, de ce fait plus qu’on obtient un résultat plus
proche de l’objectif visé plus qu’on est plus efficace. L’efficience peut être définie par le
rapport existant entre la production des biens et des services et les moyens exploitées pour
les avoir, autrement dit, l’efficience fait référence à une optimisation des ressources utilisées
en termes d’efforts ,des couts et d’énergie , tout en obtenant un maximum de résultat .
(Gilbert, 1980).
Figure 1 : le triangle de la performance.

Objectifs

Pertinence Efficacité
Les
Choix des outils par Capacité a atteindre les
rapport aux objectifs
objectifs
dimensions de
la performance

Efficience
Moyens Optimisation des moyens Résultats
et outils pour parvenir à un
résultat

Source : Modèle de (Gilbert, 1980); La performance en science de gestion

La performance a été expliquée comme étant le résultat obtenu dans la gestion, l'économie et
le marketing au sein de l’organisation, tout en abordant trois caractéristiques clés comme ; la
compétitivité ,l’efficacité et l’efficience.(Verboncu & Zalman, 2005).(Lebas & Euske, 2002),
ces auteurs ont clarifié le concept multidimensionnel de la performance organisationnelle, la
performance désigne pour eux un ensemble d'indicateurs de mesure financiers et non-
financiers apportant des informations sur l’aptitude de l’entreprise à réaliser les objectifs
prédéfinis suite à un modèle causal servant à décrire l’impact des actions actuelles sur les
résultats souhaités. Le travail de Blatrix montre que la performance est axée sur plusieurs
éléments essentiels comme, la qualité, l’efficience, l’efficacité, le pilotage et l'évaluation.
(Blatrix & Bartoli, 2015). La performance selon le modèle de Gilbert renvoie à la
concomitance entre trois dimensions, la pertinence, l’efficacité́ et l’efficience. Quant à la
pertinence cette dernière désigne la cohérence entre les ressources exploitées et les objectifs
souhaités, ce terme est subjectif et difficile à mesurer, il s’agit de l’adéquation entre les
ressources disponibles et les actions mises en place afin d’atteindre les objectifs fixés.
L’efficacité s’explique par l’obtention d’un résultat souhaité face à des objectifs fixés à
l’avance, autrement c’est le rapport entre les résultats obtenus et les objectifs prédéfinis, de ce
fait plus qu’on obtient un résultat plus proche de l’objectif visé plus qu’on est plus efficace.
L’efficience peut être définie par le rapport existant entre la production des biens et des
services et les moyens exploitées pour les avoir, autrement dit, l’efficience fait référence à une
optimisation des ressources utilisées en termes d’efforts ,des couts et d’énergie , tout en
obtenant un maximum de résultat .(Gilbert, 1980).

1.4.1 La performance financière

La performance financière est un indicateur qui sert à mesurer le processus d’exploitation des
ressources financières de l'entreprise (Surya & Asiyah, 2020).

La performance financière désigne la capacité de l’entreprise de réaliser une meilleure

rentabilité, et une croissance satisfaisante, tout en créant plus de valeur pour l’actionnaire.
(Guérard, 2006). La rentabilité désigne la capacité de l'entreprise à tirer des gains dans certain
délais. Cet indicateur présente le degré d'efficacité tout en faisant appel au profit tiré sur les
ventes. Une entreprise est jugée d’une bonne rentabilité si elle est apte à atteindre l'objectif
prédéfini en utilisant ses propres ressources, il existe plusieurs types de ratios de rentabilité
tels que le Profit Margin on Sales, Retour sur investissement (ROA). Et le Retour sur les
capitaux propres (ROE) (Kasmir, 2015).

Crook et al. (2005) ont trouvé que la performance financière est un déterminant clé et qui est
utilisé à 82% au sein des entreprises, de plus, la rentabilité est considéré le choix le plus
exploité en relation avec l’évaluation comptable .

La performance financière est un indicateur qui sert à mesurer le processus d’exploitation des
ressources financières de l'entreprise (Surya & Asiyah, 2020). Elle peut être définie de
plusieurs manières, à cet effet, nous retrouvons plusieurs interprétations salon les auteurs.

MALLOT et CHARLES (1998) définissent que la performance financière est une

association de l’efficacité et de l’efficience qui consiste pour une entreprise à obtenir un
résultat dans le cadre des objectifs définis et l’efficience correspond à la meilleure utilisation
des moyens des capacités en relation avec les résultats.

Selon KHEMAKHEM (1996) la performance est un mot qui n’existe pas en français
classique. Il provoque beaucoup de confusions. La racine de ce mot est le latin, mais l’anglais
qui lui a donné sa signification, performar en latin to perform et performance en anglais. Le
rappel de ces mots suffira à préciser les sens donné à la performance en con trole de gestion ;

Performance signifie donner entièrement forme à quelque chose.

To perform signifie une tache avec régularité, méthodes et applications, l’exécuter, là mener à
son accomplissement dune manière plus convenable plus particulièrement, c’est donner effet à
une obligation, réaliser une promesse, exécuter les clauses d’un contrat ou d’une commande.
Donc la performance financière est l’atteinte des résultats fixés sur une période, en utilisant
les finances de votre entreprise de manière optimale.

1.4.2 .Les objectifs de la performance financière

& Récompenser les performances individuelles ;

§ Améliorer les processus de fabrication et la qualité du travail ;

§ Réduire les couts de fabrication ;

§ Lancer de nouveaux produits et respecter les délais de livraison ;

§ Anticiper les besoins des clients et améliorer la rentabilité ;

§ Consolider et développer les savoir-faire.

Les composantes de la performance

Au sens général, la performance est la simultanéité de l’efficacité et de l’efficience ; la

pertinence et l’économie, autrement dit, une entreprise est performante si ces notions se
rassemblent.

L’efficacité

Elle est relative à l’utilisation des moyens pour obtenir des résultats donnés dans le cadre des
objectifs fixés. D’une manière générale, c’est l’aptitude d’une spécifique à modifier une
situation de travail le maintien constitue un obstacle. On peut aussi définir comme le rapport
entre le résultat atteint par un système et les objectifs visés.

Efficacité-Résultat atteint /Objectifs visés

L’efficience

Par l’efficience, on entend le rapport entre les besoins ou les services produits, d’une part, et
les ressources utilisées pour les produire, d’autre part. Dans une opération basée sur
l’efficience, pour un ensemble de ressources utilisée le produit obtenu est maximum tant dis
que les moyens utilisés sont minimums pour toute qualité et quantité donnée de possible de
moyens ou de services c’est-à-dire que l’efficience correspond à la meilleure gestion possible
des moyens, des capacités en relation avec les résultats. C’est le rapport entre l’effort et les
moyens totaux déployés dans une activité d’une part et l’utilité réelle que les gens en tirent
sous forme de valeur d’usage d’autre part

Efficience =Résultat atteint /Moyens mises en œuvres

La performance financière est étroitement liée à la performance économique, elle est mesurée
par plusieurs ratios : La rentabilité (ROE) : ce ratio rapporte des indicateurs des résultats à des
indicateurs relatifs aux montants des ressources mises en œuvre. C’est le ratio le plus souvent
utilisé. La mesure de la performance financière est imposée par la loi. Certaines organisations
comme les entreprises doivent produire à la fin de chaque exercice comptable les documents
de synthèse : bilan et le compte de résultat. Ces documents et leurs annexes contiennent les
informations de base pour mesurer la performance financière.

LE CONTROLE DE GESTION DANS LES PME

Le rôle du contrôle gestion sociale dans les PME est le même que celui dans les grandes
entreprises, voire plus important compte tenu du moindre traitement de l’information par
rapport aux grandes entreprises. Cependant, il s’agit d’un contrôle de gestion moins formalisé,
gérant plus par exception lorsque des difficultés surviennent (rentabilité, trésorerie…) ou
lorsque des problèmes sont à résoudre (investissement, financement…). Avant de présenter les
pratiques ou les outils de contrôle de gestion sociale dans les PME, il nous paraît important de
revenir sur les définitions de contrôle, de contrôle de gestion et de contrôle de gestion sociale.

Les recherches sur les PME ont commencé à se développer à partir des années soixante-dix

et ce en commençant par l’identification des spécificités des PME vis-à-vis des grandes
entreprises pour constituer actuellement un axe de recherche bien précis. Suite à ce
développement, deux approches théoriques ont fait leur apparition : la première (Julien et
Marchesnay, 1988) est considérée comme une approche unique pour les PME parce qu’elle
tient compte de leurs spécificités par rapport aux grandes entreprises. Pour la deuxième
approche, basée sur l’hétérogénéité des PME, il est impossible de considérer qu’il existe une
théorie unique des PME.

Pérennité des PME

Selon Doz et Kosonen (2024), la pérennité des PME se définit comme "la capacité de
l'entreprise à assurer sa survie et son développement dans le temps, en s'adaptant de manière
continue aux évolutions de son environnement". Cette conception met en avant l'importance
de l'adaptabilité et de la résilience de la PME face aux changements, qu'ils soient
concurrentiels, technologiques, réglementaires ou sociétaux. La pérennité repose ainsi sur la
capacité de l'entreprise à anticiper, à se réinventer et à se positionner stratégiquement pour
maintenir sa compétitivité à long terme. Porter et Kramer (2024), quant à eux, proposent de
considérer la pérennité comme "la capacité d'une PME à maintenir son activité, sa
compétitivité et sa rentabilité sur le long terme, tout en assurant la transmission de l'entreprise
aux générations futures". Ils insistent sur l'importance d'une performance durable et de la
planification de la succession. La pérennité ne se réduit pas à la survie à court terme, mais
inclut également la transmission d'un modèle économique viable et compétitif. Cela nécessite
une gestion efficace des opérations, des investissements et des ressources, ainsi qu'une vision
à long terme pour assurer la continuité. Selon Samson et Gloet (2024), la pérennité des PME
repose sur "la capacité de l'entreprise à générer de la valeur ajoutée, à s'adapter aux
transformations de son marché et à maintenir son activité tout en respectant ses valeurs
fondamentales". Cette définition souligne l'importance de la création de valeur, de l'innovation
et de la transmission des valeurs. La pérennité ne se limite pas à la survie ; elle nécessite une
capacité constante de renouvellement pour rester pertinente. Castillo et al. (2023) définissent
la pérennité comme "la capacité d'une PME à maintenir sa présence sur le marché, à préserver
son autonomie décisionnelle et à garantir sa performance économique et financière dans la
durée". Ils mettent en lumière les aspects d'indépendance, de performance durable et de
gestion stratégique. La pérennité exige que la PME concilie rentabilité et compétitivité avec
maintien de son autonomie, afin de préserver son identité et son parcours de croissance à long
terme. Selon Dupont et al. (2021), la pérennité des PME repose sur "leur capacité à traverser
les cycles économiques, à s'adapter aux évolutions de leur environnement concurrentiel et à se
renouveler tout en préservant leur identité et leur culture organisationnelle". Cette vision met
l'accent sur la résilience et l'adaptabilité de la PME face aux changements, tout en soulignant
l'importance de maintenir son ADN et ses valeurs fondamentales

Spécificités des PME

Il est indispensable d’identifier les spécificités et les caractéristiques des PME qui peuvent
avoir impact sur les pratiques du contrôle de gestion au sein de ces entités.

En effet, les Petites et Moyennes Entreprises (PME) se distinguent des grandes entreprises
principalement par leur taille qui est soit petite soit moyenne. Ainsi, Julien et Marchesnay
proposent la distinction entre trois catégories de PME :
 les très petites entreprises dont l’effectif est compris entre un et neuf salariés ;

 les petites entreprises qui ont un effectif entre dix et quarante-neuf salariés ;

 et les moyennes entreprises qui emploient entre cinquante et cent quatre-vingt-dix-neuf

salariés. L’influence de la taille sur l’organisation et sur sa gestion interne est connue depuis
longtemps. Ainsi « plus une organisation est de grande taille, plus sa structure est élaborée,
plus les tâches y sont spécialisées, plus ses unités sont différenciées et plus sa composante
administrative est développée » (Mintzberg, 1982). Une deuxième caractéristique essentielle,
elle aussi, est le rôle très particulier que joue son dirigeant (Fallery, 1983). Plusieurs
chercheurs affirment la très forte influence du dirigeant de PME sur son système de gestion
parce qu’il est souvent le fondateur de son entreprise et il joue le rôle du chef d’entreprise et
du gestionnaire ou manager qui généralement fait recours à ses intuitions et ses expériences
personnelles et n’accepte pas facilement de déléguer les responsabilités aux autres acteurs. En
plus de la taille et du rôle du propriétaire-dirigeant, on distingue d’autres caractéristiques de la
PME :

 une structure simple centralisée qui possède un volume limité de ressources humaines,
techniques et financières

 un système d’information (interne et externe) simple, standard et peu formalisé utilisant

plus la communication directe et informelle entre le propriétaire-dirigeant et les différents
acteurs qui sont principalement les clients, les fournisseurs et les banquiers.

 une centralisation de la plupart des décisions chez le propriétaire-dirigeant qui remplit seul
toutes les fonctions et il est retissant à déléguer les responsabilités et souhaite toujours garder
le contrôle et la prise de décision.

 une plus grande polyvalence des responsables : les tâches et les missions ne sont pas
toujours clairement définis et les frontières entre les services ne sont pas forcément limitées.
De ce qui précède, on peut conclure que le système de gestion et tout particulièrement le
contrôle de gestion dans la PME est peu instrumenté et fortement conditionné par le
propriétaire-dirige

Revue théorique

Diverses théories permettent d’expliquer l’effet du contrôle de gestion sur la performance

financière des entreprises.
2.1. Théorie de la contingence

Contrairement aux approches universalistes qui prônent des modèles de gestion standardisés,
la théorie de la contingence postule que la structure et les pratiques de gestion doivent être
adaptées aux caractéristiques internes et externes de l’organisation (Desreumaux, 1998).
Ainsi, la performance d’une entreprise dépend de sa capacité à ajuster ses outils et ses modes
de fonctionnement aux exigences de son environnement.

Les premiers travaux sur la contingence remontent aux années 1950 et 1970, avec des auteurs
comme Woodward (1965), qui a mis en évidence l’influence de la technologie sur la structure
organisationnelle, et Lawrence & Lorsch (1967), qui ont souligné l’impact de
l’environnement sur l’efficacité des entreprises. Ces études ont conduit à la distinction entre
trois formes principales de contingence : technologique, structurelle et stratégique. La
contingence technologique, par exemple, explique pourquoi les entreprises adoptent des
systèmes de production différents en fonction de la complexité et de l’interdépendance de
leurs processus de transformation (Chenhall, 2003).

Par ailleurs, la contingence structurelle met en évidence l’influence de la taille et de la

décentralisation sur l’organisation des entreprises. Selon Blau (1970), la croissance d’une
entreprise entraîne une différenciation accrue de ses structures et une augmentation des
besoins en coordination. De même, la décentralisation, définie comme le degré d’autonomie
laissé aux différents niveaux hiérarchiques, influence directement la prise de décision et
l’adaptabilité des entreprises (Hage, 1995). Une organisation fortement centralisée peut être
plus efficace dans un environnement stable, tandis qu’une structure décentralisée est plus
adaptée aux environnements complexes et incertains.

En outre, la théorie de la contingence permet de comprendre comment les entreprises

s’adaptent aux pressions externes, notamment à travers le mimétisme organisationnel et l’effet
de mode. Selon DiMaggio & Powell (1983), les entreprises ont tendance à imiter les pratiques
des organisations perçues comme performantes afin de réduire l’incertitude et d’accroître leur
légitimité. Meyer & Rowan (1977) soulignent également que cette imitation peut être motivée
par des pressions institutionnelles, conduisant les entreprises à adopter des outils de gestion
qui ne sont pas nécessairement adaptés à leur propre contexte.
Enfin, la théorie de la contingence demeure particulièrement pertinente pour analyser les
performances des PME, qui évoluent souvent dans des environnements instables et doivent
faire preuve d’agilité. L’environnement externe, caractérisé par son dynamisme et son
incertitude, joue un rôle déterminant dans la structuration des entreprises et dans le choix des
outils de gestion (Donaldson, 1996). Ainsi, l’efficacité des pratiques de gestion dépend de leur
alignement avec les contraintes et les opportunités spécifiques de chaque entreprise
(Mintzberg, 1979).

Dans le cadre de cette étude, la théorie de la contingence permet d’expliquer la diversité des
pratiques de gestion. En intégrant les facteurs internes et externes influençant l’organisation,
elle met en évidence l’importance de l’adaptabilité et du choix des outils en fonction du
contexte spécifique de chaque entreprise.

2.2. Théorie des ressources et compétences (RBV)

La théorie des ressources et compétences (Resource-Based View - RBV) constitue une

approche majeure en management stratégique, mettant en avant l’importance des ressources
internes de l’entreprise comme principal moteur de son avantage compétitif (Wernerfelt,
1984). Contrairement aux approches fondées sur l’environnement ou la structure industrielle
(Porter, 1985), la RBV postule que la performance d’une organisation repose avant tout sur sa
capacité à mobiliser et à valoriser des ressources uniques et difficiles à imiter (Barney, 1991).

L’un des fondements de cette théorie repose sur l’idée que les entreprises sont des ensembles
hétérogènes de ressources, ce qui explique pourquoi certaines sont plus performantes que
d’autres (Penrose, 1959). Wernerfelt (1984) définit les ressources comme « tout ce qui peut
être conçu comme une force ou une faiblesse d’une firme donnée », englobant aussi bien les
actifs tangibles que les ressources immatérielles. Parmi ces dernières, les compétences
spécifiques détenues par l’entreprise et ses employés jouent un rôle déterminant dans la
construction d’un avantage concurrentiel durable (Grant, 1991).

Barney (1991) introduit un cadre d’analyse reposant sur quatre critères essentiels pour qu’une
ressource confère un avantage concurrentiel : elle doit être valeur ajoutée (V), rare (R),
difficile à imiter (I) et non substituable (N) (modèle VRIN). Ainsi, les ressources physiques ou
financières, facilement accessibles sur le marché, ne suffisent pas à assurer un avantage
durable. Ce sont plutôt les ressources immatérielles – telles que le savoir-faire, la culture
organisationnelle et les routines internes – qui confèrent aux entreprises un positionnement
distinctif difficilement réplicable (Conner & Prahalad, 1996).

Dans cette perspective, le rôle des compétences organisationnelles est central. Koenig (1996)
souligne que la firme peut être vue comme un « système d’offre et un ensemble de prestations
» reposant sur la combinaison et l’exploitation de ses ressources. Les compétences
individuelles et collectives, notamment celles des contrôleurs de gestion et des managers,
deviennent alors des leviers stratégiques pour orienter l’organisation vers la performance
(Hamel & Prahalad, 1990). Ces compétences ne se limitent pas aux connaissances techniques,
mais incluent également des capacités dynamiques, c’est-à-dire la faculté d’adaptation et
d’innovation face aux évolutions du marché (Teece et al., 1997).

Enfin, la RBV permet d’expliquer pourquoi certaines entreprises parviennent à maintenir un

avantage concurrentiel malgré un environnement fortement concurrentiel. Foss (1996) et
Kogut & Zander (1996) insistent sur le rôle des routines organisationnelles et de
l’apprentissage collectif dans la consolidation des compétences stratégiques. À travers cette
approche, la performance d’une entreprise ne dépend pas uniquement de sa position sur le
marché, mais surtout de sa capacité à cultiver, protéger et renouveler ses ressources
stratégiques au fil du temps.

Dans le cadre de cette étude, la théorie des ressources et compétences met en lumière le rôle
des actifs immatériels et des compétences organisationnelles dans la compétitivité des
entreprises de taille petite et moyenne. En se focalisant sur les ressources uniques et
difficilement imitables, elle offre un cadre pertinent pour comprendre les sources de la
performance financière de ces entreprises.

Revue empirique

3.1. Contrôle de gestion et performance financière

La corrélation entre le contrôle de gestion et la performance des entreprises en générale et en

particulier les PME a retenu l’attention de plusieurs chercheurs. Plusieurs auteurs ont mené
leur recherche sur le contrôle de gestion et la performance des PME :
Mayimbi Ekuli Ngokana et al. (2021) ont mené les déterminants de la nature du contrôle de
gestion des PME Africaine’’. Ils déduisent que le contrôle de gestion joue un rôle important
dans le pilotage de la performance d’une entreprise .Ils se sont intéressés aux conditions sous
lesquelles ce contrôle est pratiqué dans les PME africaines en considérant le cas de la
République Démocratique du CONGO (RDC). L’enquête par questionnaire conduite auprès
d’un échantillon de 157 dirigeants –propriétaires des PME dans les principales ville du pays a
permis de comprendre que le contrôle de gestion est pratiqué dans les PME mais reste
globalement peu développé et la majorité des dirigeants adoptent un système de contrôle de
type « vérification avec le budget comme principal outil mais peu d’entre eux s’intéresse au
contrôle de type « maitrise où les outils modernes de pilotage occupent une place importante .

Barbelivien et Meyssonnier, (2018) ont mené leur recherche sur ‘‘une contribution à l’étude
de la structuration du contrôle de gestion en PME : le cas de trois entreprises familiales et
industrielles de taille intermédiaire ETI’’. Leur étude montre que la mise en place de contrôle
de gestion dans ses entreprises ne dépend pas que de la taille de l’entreprise et que le contrôle
de gestion est plus porteur d’une logique de rationalisation que d’une logique de finalisation.

Meyssonnier (2015) a mené une étude de huit PME fondée sur la science permet d’identifier
les spécificités du contrôle de gestion des start-ups. Dans les start-ups émergeantes, le
dirigeant n’utilise que des linéaments de contrôle de gestion essentiellement pour développer
son approche cognitive du business modernes .Dans les start-ups en croissance ,le contrôle de
gestion a un rôle de garde-fou et les outils de pilotage de la performance sont utilisés
essentiellement de façon interactive et pour la prévision. Il en déduit que les principaux outils
du contrôle de gestion des start-ups sont identifiés : le tableau de trésorerie et le compte de
résultat mensuel; les tableaux de bord de protection et commerciale ; la comptabilité de
gestion taille, le système budgétaire et le tableau de bord globale de pilotage.

3.2. Participation budgétaire et performance financière

La littérature offre de nombreux matériaux théoriques sur les relations entre la participation
budgétaire et la performance de l’entreprise.

George-Blondel (1998) affirme que la participation des salariées à l’objet de l’entreprise

contribue à accroitre le résultat de l’entreprise. De même, Godener et Fernerino (2009)
précisent que l’implication du manger au contrôle de gestion augmente la motivation,
l’implication, la satisfaction au travail et l’adhésion aux objectifs. Dans ce cadre, Jermias et
Setiawan, (2008) concluent que les systèmes les plus participatifs sont les plus performants
pour diriger les entreprises. C’est dans ce sens que Najim (2019) prouve que les entités sont
toujours à la quête d’une performance meilleure et qu’une implication des responsables est à
encourager. Plusieurs travaux antérieurs ont analysé la relation entre la participation
budgétaire et la performance de l’entreprise (Kamau et al., 2017 ; Elhamma et Lassaad, 2017 ;
Lassaad et Khamoussi, 2010 ; Maurice et Moris, 2012). Elhamma et Lassaad (2017) en
contexte marocaine ont analysé l’effet de la participation budgétaire et de la taille de
l’entreprise sur la performance des PME. Leurs résultats font valoir que la taille de
l’entreprise n’a aucun effet sur la participation budgétaire. Par contre, la participation
budgétaire exerce une influence sur la performance des PME. Pour Kamau et al., (2017) en
contexte kényane, ils ont montré que la participation budgétaire a un effet fort, positif et
significatif sur la performance budgétaire des entreprises publiques. Les répondants ayant
convenu dans le cadre de cette étude que leur supérieur sollicitait leurs demandes, opinions
et/ou suggestions lors de la préparation du budget. Lassaad et Khamoussi (2010) à travers un
échantillon de 61 cadres supérieurs des entreprises industrielles tunisiennes, il ressort que le
score composite de la participation budgétaire exerce une influence positive sur la
performance organisationnelle de ces entreprises et que cette influence est modérée par
l'intensité de leur compétitivité. Suite à une méta-analyse sur le lien entre la participation
budgétaire et la performance managériale, Maurice et Moris (2012) concluent globalement à
l’existence d’un lien non significatif entre la participation budgétaire et la performance
managériale. Sponem et Lambert (2010) ont mené une étude dans l’optique de catégoriser les
pratiques budgétaires au sein de 269 entreprises françaises. Ces travaux ont abouti à des
résultats controversés.

3.3. Tableau de bord et performance financière

Kollberg et Elg (2011) ont étudié les principales caractéristiques d’un tableau de bord de
gestion dans un contexte public. Cette étude a été menée dans un centre de services de soins
de Santé. L'approche utilisée a été l’étude de cas centrée sur trois organisations en Suède qui
utilisaient le tableau de bord. Les résultats ont montré que l’utilisation des tableaux de bord
constitue une base pour un dialogue d'amélioration, ce qui augmente les exigences en matière
de gestion, au lieu d'être utilisé comme un outil pour mettre en œuvre et communiquer la
stratégie. Le principal apport de cette recherche est qu'elle se focalise sur l'utilisation du
Tableau de bord de gestion au lieu de s'arrêter sur sa conception ou sa construction comme
c'était le cas dans les recherches précédentes.

...

Section 2 : Cadre méthodologique de l’étude

1. Justification de l’approche méthodologique

2. Justification du mode de raisonnement

3. Outils et technique de collecte des données

3.1.

3.2.

4. Outils et méthode de traitement et d’analyse des données

Chapitre 3 : Présentation et analyse des résultats, discussions des résultats et implications de

l’étude

Section 1 : Présentation et analyse des résultats

1.

2.
2.1.

2.2.

3.

Section 2 : Discussions des résultats et implications de l’étude

1. Vérification des hypothèses et discussion des résultats

2. Contributions théoriques et managériales

Conclusion

Références bibliographiques

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Growth and Expansion. McGraw-Hill.

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contingence: un essai d’organisation de la littérature." Comptabilité-Contrôle-Audit,
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Annexe

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