Université Mouloud MAAMERI de Tizi-Ouzou

Faculté des Sciences Economiques, Commerciales et des Sciences de

Gestion

Filière des Sciences Financières et Comptabilité

Mémoire en vue de l’obtention du diplôme de Master

Spécialité : Audit & Contrôle de Gestion

Intitulé du mémoire

Intermédiation de la Comptabilitéau
Contrôle de Gestion
Cas : SONELGAZ

Réalisé par Dirigé par

LAZRI Mahdi Zakaria Mme MOUMOU Ouerdia

BABOU Salem

Membres de jury

Présidente : Mme ASSOUS Nassima, MCA UMMTO

Examinateur : Mr OUSSAID Aziz, MCB UMMTO
Rapporteur : Mme MOUMOU Ouerdia, MCB UMMTO

ANNEE UNIVERSITAIRE : 2020-2021

 Merci Allah, Le Tout Puissant.

D’abord, nous tenons à exprimer notre gratitude à notre encadrant Mme

MOUMOU Ouerdia, pour la qualité d’encadrement exceptionnel, pour ses

précieux, conseils, sa patience, sa disponibilité durant la préparation de ce

mémoire, son aide dans le cheminement de cette étude, nous disons que ce

travail ne serait pas riche et n’aurait pas pu voir le jour sans son aide et son

soutien.

Nos vifs remerciements s’adressent également à Monsieur Mezhoud,

pour l’aide précieuse qu’il nous a fourni lui-seul au sein du groupe

SONELGAZ BOUIRA.

Enfin, c’est avec reconnaissance que nous remercions tous ceux qui ont

contribués, de près ou de loin, à la réalisation de ce travail et à

l’accomplissement de notre mission.

Merci à tout le corps professoral et administratif de l’université

UMMTO et pour la richesse et la qualité de leur enseignement de la spécialité

ACG et qui déploient de grands efforts pour assurer à leurs étudiants une

meilleure formation.
 Dédicace Salem

Je dédie ce travail qui n’aura jamais pu voir le jour sans le soutien indéfectible et sans limite de
mes chers parents qui ne cessent de donner avec amour et fournir le nécessaire pour que je puisse arriver à
ce que je suis aujourd’hui ; que dieu les protège et que la réussite soit toujours à ma porte pour que je
puisse les combler de bonheur.

Je dédie ce travail aussi à mes frères et a toute la famille BABOU & FERRAD.

A mes tantes, mes cousins et cousines.

A tous les étudiants de ma promotion, ainsi qu’à mes plus proches ami(e)s de m’avoir permis de
passer des très belles années universitaires au sein d’un groupe d’une grande richesse humaine.

A tous mes camarades et à ceux qui me connait et qui m’ont encouragé de près ou de loin

Babou Salem
 Dédicaces

Je dédie ce mémoire
A mes chers parents, ma géniale, tendre, affectueuse et
sacrée ma mère Mon humble, stricte, brave et majestueux père,
Pour leur Patience, leur Amour, leur soutien et leur
encouragement.
A ma sœur Kenza, mon frère Nazim, ainsi que toute ma famille.
A mes amis et mes camarades mention spéciale à ceux de
la promotion Audit et Contrôle de Gestion notamment Lynda en
particulier qui m’a été d’une grande aide durant la réalisation
de ce travail.
A monsieur Mezhoud Hocine pour sa générosité et son
caractère humble durant notre stage.
A notre encadreur Mme Ouerdia MOUMOU pour le temps
qu’elle nous a consacré, pour ses précieux conseils et
orientations.
Aux membres du jury, qui nous ont fait l’honneur de se
consacrer à l’évaluation de ce travail.

LAZRI Mahdi Zakaria

Sommaire
 Sommaire

Introduction générale
Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion
Introduction du chapitre
Section 01 : Le cadre général du contrôle de gestion
Section 02 : Méthodes et outils du contrôle de gestion
Conclusion du chapitre
Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la mise en place du contrôle
de gestion
Introduction du chapitre
Section 01 : Généralités sur la comptabilité analytique
Section 02 : La pratique comptable analytique universelle
Conclusion du chapitre
Chapitre 03 : Le processus de l'intermédiation
Introduction du chapitre
Section 01 : La comptabilité de gestion comme système d’information
Section 02 : l'acheminement décisionnaire lié à l'intermédiation
Conclusion du chapitre
Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise SONELGAZ de
Bouira
Introduction du chapitre
Section 01 : Présentation de l’organisme d’accueil
Section 02 : Détermination des résultats et analyse des constats analytiques
Conclusion du chapitre
Conclusion générale
Bibliographie
Table des matières
Annexes
Résumé
Liste des abréviations
 II

Liste des abréviations

Abréviations Intitulé

AO Abonné Ordinaire

ABC Activity based costing.

ABM Activity-Based Management

ADM Administration

BT Basse Tension

CA Chiffre d'Affaire

CAM-I Computer Aided Manufacturing International

CE Pôle Centre

CEGOS Commission Générale d‘Organisation Scientifique

CF Coût Fixe

CT Coût Total

CV Coût Variable

CVU Coût variable unitaire

DD Direction de Distribution

DAM Division Administration Des Marchés

 II

DCE Direct Costing évolué

DEET Division Etude Exécution ET Travaux

DFC Division Finance et Comptabilité

DRC Division Relations Commerciales

EGA Création d’Electricité et Gaz d’Algérie

EVA Economic Value Added

GRTE Le Gestionnaire du Réseau de Transport de l'Electricité

GRTG Le Gestionnaire du Réseau de Transport du gaz

HT Haute Tension

IS Indice de Sécurité

ISO International Standard Organisation

J.C Jésus Christ

M/CV Marge sur Coût Variable

MT Masse Tension

MCV Marge sur Coût Variable

PV Prix de Vente
 II

PGI progiciel de Gestion Intégré

PME Petite Moyenne Entreprise

PMI Petite Moyenne Industrie

PQLS Programme d’investissement et de Raccordements des Quartiers et

Lotissements Sociaux

R Résultat

RCB Rationalisation des Choix Budgétaires

SI Système d'Information

SR Seuil de Rentabilité

SDC Société Algérienne de Distribution de l’Electricité et du Gaz du

Centre

SEG Service Des Affaires Générales

SIC Système d'Information Comptable

SPE La Société Algérienne de Production de l'Electricité

SNCF Société Nationale des Chemins de Fer

TPE Très Petite Entreprise

Liste des figures
 III

Liste des figures

N° de la Intitulé de la figure N° de la
figure page

1 Le contrôle de gestion en quatre étapes : un processus d’apprentissage 20

2 Les trois niveaux de gestion 29

3 Les 9 tâches du contrôleur de gestion 33

4 Pyramide du reporting 41

5 Les quatre dimensions du Balance Scorecard 43

6 Domaine de la comptabilité analytique 55

7 Analyse des charges par la méthode des couts complets 58

Le processus de répartition des charges par la méthode des sections

8 homogènes 64

9 Représentation graphique du seuil de rentabilité 73

10 Le seuil de rentabilité est atteint lorsque le résultat est nul 76

11 Représentation simplifiée de la méthode du coût direct 80.

12 92
Représentation simplifiée des étapes de l’approche systémique.

13 Les étapes du processus de décision 112

14 Organigramme du groupe SONELGAZ 117

 III

15 Organigramme de la direction générale de distribution 125

16 Organigramme de la direction de distribution Bouira 126

17 Division Finance et Comptabilité 127

18 Division des relations commerciales 129

19 Division études exécution travaux électricité et gaz 130

20 Division Administration et Marchés 132

21 Service Affaires Générales 133

22 Détermination du résultat 144

23 Evolution des différents résultats 147

Liste des
tableaux
 IV

Liste des tableaux

N° du Intitulé du tableau N° de la
tableau page

1 Les qualités du contrôleur de gestion 30

2 Le rôle classique et les nouveaux rôles du contrôleur 31

3 Caractéristique comparées tableau de bord /reporting 42

4 Traitement des charges selon la méthode des couts complets 60

5 Tableau des charges 1 78

6 Tableau des charges 2 81

7 Caractéristiques des différents types de décision selon leur niveau 108

Répartition des charges indirectes et calcul du coût de revient de

8 2017 140

Répartition des charges indirectes et calcul du coût de revient de

9 2017 141

10 Détermination du résultat par la méthode du coût partiel 143

11 Détermination du résultat 145

12 Ratio de rentabilité économique 148

13 Décomposition de la rentabilité économique 149

14 Ratio de rentabilité des capitaux investis 151

 IV

15 Ratio de rentabilité des capitaux propres 151

16 Décomposition de la rentabilité financière 152

17 Ratio de rentabilité commerciale 154

18 Seuil de rentabilité 154

19 Taux de marge commerciale 155

20 Coût de revient 156

21 L’impact des pertes d’énergie 156

Introduction
Générale
 Introduction générale

De nos jours, la mondialisation est l’un des facteurs qui contribue au développement de
toute entreprise. Le monde économique est caractérisé actuellement par sa complexité, et son
instabilité, seules les entreprises compétitives peuvent survivre. Ceci s’explique par plusieurs
facteurs dont essentiellement :

 La modification structurelle affectant les courants d’échange ;

 La concurrence de plus en plus acharnée sous l’effet de la mondialisation, et
l’ouverture des marchés aux entreprises étrangères ;
 L’évolution rapide des besoins et des goûts des consommateurs.

Ceci a engendré une crise d’incertitudes qui semble affecter les managements des
entreprises dans presque le monde entier. Cette réalité pousse ces entreprises à chercher à
s’adapter à un milieu de plus en plus instable et en mutation continue. Aussi, ce sont les
dirigeants de ces entreprises qui supportent la lourde obligation d’assurer la pérennité et la
croissance de leur organisation.

D’où l’intérêt de plus en plus croissant accordé au contrôle de gestion comme un système
indispensable à la gestion de l’entreprise.

Ainsi, le contrôle de gestion a pour objectif de fournir des informations pour aider à la
prise de décision. Il joue ainsi le rôle de conseil auprès de toutes les autres fonctions.
Toutefois, l’application du contrôle de gestion au sein de l’entreprise diffère selon le type de
société. Il existe des différences selon la structure des coûts de l’entreprise et les objectifs
assignés à ce contrôle.

En effet, les schémas classiques des systèmes de décision hiérarchisés ne suffisent plus,
face au besoin de suivre avec finesse l'ensemble des activités de l'entreprise et de disposer
rapidement des informations nécessaires pour réagir efficacement aux perturbations de toute
nature qui peuvent affecter la vie de l'organisation. Il y a alors aujourd'hui un besoin de suivi
analytique détaillé des coûts des opérations.

Pour ce faire, le contrôle de gestion a besoin d’informations comptables rapides,

pertinentes, permanentes, mais aussi détaillées que possible. La comptabilité générale reste
une obligation légale qui ne peut pas satisfaire la totalité des besoins en informations les
dirigeants des organisations ;

9
 Introduction générale

D’où l’intérêt accordé à la conception et la mise en place de la comptabilité analytique,

qui considère l’entreprise comme un ensemble d’unités indépendantes

(Fonctions, centres, activités, processus…), contribuant chacune pour sa part à la réalisation

des résultats et objectifs.

On a coutume d’opposer comptabilité générale et comptabilité analytique, tout

comme, dans d’autres disciplines, on oppose par exemple chimie minérale et chimie
organique ou algèbre et géométrie mais en vérité la comptabilité analytique complète la
comptabilité générale.

En fait, cette coupure est en grande partie artificielle et est surtout due à des
contraintes pédagogiques. Ces deux comptabilités constituent deux facettes du système
d’information de l’entreprise et, d’une manière plus large, de toute organisation. Seul l’état de
développement technologique des moyens pour traiter l’information comptable explique cet
état de fait, et il est indéniable par exemple que l’informatisation des systèmes comptables est
venue complètement modifier les données du problème, en intégrant de façon
multidimensionnelle, dans une même base de données, comptabilité générale et comptabilité
analytique.

Aujourd'hui, la comptabilité ne s'affirme plus simplement comme un moyen de

communication et de preuve vis-à-vis des tiers, mais comme l'instrument de synthèse le plus
efficace pour présenter les résultats avec possibilité d'application des techniques modernes de
traitement de l'information. A ce titre, elle est devenue un élément de gestion irremplaçable
pour les études de la dynamique de l'entreprise, c'est-à-dire des relations entre les
mouvements et les forces qui les engendrent1.

En outre, la comptabilité est l'outil de contrôle de gestion de l'entreprise. Elle constitue

le tableau de bord et renseigne sur la situation de l'entreprise au niveau tant interne qu'externe.
C'est pourquoi dans une entreprise bien organisée, aucune opération (relative à un échange
économique entre l'entreprise et son environnement) ne peut se faire sans que la fonction
comptable n'intervienne.

1
KINZONZI MUVUTUKIDI, Comptabilité générale élémentaire, édition Foucher, 1979, p27

10
 Introduction générale

En effet, la comptabilité générale n’enregistre, en quelque sorte, que ce qui « rentre »

et ce qui « sort » de l’entreprise, les achats et les ventes par exemple, en considérant cette
entreprise, dans une large mesure, comme une « boîte noire », pour reprendre l’expression des
analystes de systèmes.

C’est pourquoi la comptabilité générale permet de constater un résultat global, mais

pas de l’expliquer. Que se passe-t-il à l’intérieur de la boîte noire ? Qu’est-ce qui explique le
niveau du résultat ? Quelles sont les activités qui font gagner de l’argent à l’entreprise ?
Quelles sont celles qui lui en font perdre ? Quels sont les services responsables ?

C’est à partir du moment où la direction commence à se poser ces questions que le

besoin d’analyser le fonctionnement de l’entreprise, pour en comprendre et améliorer les
performances, se fait sentir, et que l’on songe à mettre en place les procédures comptables
relevant de ce que l’on enseigne sous le nom de comptabilité analytique.

La comptabilité analytique va également jouer une place centrale dans le processus de

gestion de l’entreprise.

La comptabilité analytique est un outil de gestion conçu pour mettre en relief les
éléments constitutifs des couts et des résultats de nature à éclairer les prises de décisions. Le
réseau d’analyse à mettre en place, la collecte et le traitement des informations qu’il suppose,
dépendent des objectifs recherchés par les utilisateurs.

D’une manière générale, les données analytiques sont indispensables à la mise en

place d’une véritable gestion prévisionnelle. C’est en grande partie la connaissance des coûts
passés qui permet de prévoir les coûts futurs, en fonction des hypothèses de niveau d’activité
retenus, et donc d’établir les budget s qui explicitent les programmes d’action prévus.

Ainsi, nous allons à travers notre travail de recherche et à l’aide de l’étude de cas apporter
des réponses à la question principale et aux questions secondaires suivantes :

 Quel est le processus d’acheminement des constats analytiques fait par le

contrôle de gestion jusqu’à la prise de décision ?

Pour mieux comprendre ce sujet on va essayer tout au long de ce modeste travail de

répondre aux questions suivantes :

 Quels sont les fondements du contrôle de gestion ? Et quels sont ses outils ?

11
 Introduction générale

 La comptabilité de gestion constitue –t-elle un outil indispensable de contrôle de

gestion ?
 Quels sont les indicateurs pertinents fournis par la comptabilité de gestion pour
mesurer la performance ?

Sur la base de la problématique principale ainsi que les questions secondaires on peut
émettre les hypothèses suivantes :

 Hypothèse 01 : Le contrôle de gestion permet d’aider les managers à piloter la

performance et la prise de décision avec efficacité et efficience.
 Hypothèse 02 : la comptabilité de gestion est un prolongement de la comptabilité
financière, elle constitue un véritable instrument d’analyse et un indiscutable outil
d’aide à la prise décision.

Ce travail de recherche intitulé « L’intermédiation de la comptabilité au contrôle de

gestion », a pour objectif de mettre en évidence l’importance de la comptabilité analytique
dans la vie de l’entreprise.

Intérêt du choix du sujet :

En ce qui concerne le choix et intérêts de notre sujet, nous avons été motivés à choisir
ce sujet par le fait qu'au cours de nos études particulièrement la comptabilité, contrôle de
gestion et audit, nous étions imprégnés de l'importance que joue la comptabilité dans la
gestion courante de l'entreprise, dans la détermination des objectifs et leurs réalisations.

Par la suite, le choix de notre sujet répond à la préoccupation relevant de notre propre
cursus :

 Notre recherche aura un effet capital sur la mise en pratique des théories apprises lors
de notre cursus, En tant que futur cadre, comptable et contrôleur de gestion au sein
d'entreprises, la connaissance approfondie du contrôle de gestion dans la prise de
décision sur la gestion des entreprises.

En choisissant ce sujet, nous visons les objectifs suivants :

 Montrer l’importance de la comptabilité de gestion et son application au sein de

l’entreprise.
 Déterminer l’utilité du contrôle de gestion dans la gestion courante de l’entreprise.

12
 Introduction générale

Méthodologie de la recherche :

Pour bien mener nos investigations à bon port et atteindre les objectifs préalablement
fixés, nous jugeons utile et indispensable d'envisager l’approche descriptive-analytique :

 L’approche descriptive à travers la consultation d’ouvrages et sites internet pour

l’aspect théorique de certaines notions
 L’approche analytique pour le cas pratique

Plan de recherche :

Afin de répondre à la problématique nous avons déployé le plan suivant :

Le premier chapitre aborde en détail les principes de base et les aspects du contrôle de gestion
ainsi que tous ses instruments.

Le deuxième chapitre s’intéresse à la comptabilité analytique en illustrant ses

pratiques universelles.

Quant au troisième chapitre qui s’intitule Le processus de l'intermédiation va se

centraliser sur le constat et l’appréciation des résultats comptables analytiques et son
acheminement du contrôle de gestion vers la prise de décision qui dépend de chaque
entreprise et sa politique interne.

En fin, le dernier chapitre est une étude de cas où nous allons nous concentrer sur le
déroulement ainsi que le fonctionnement du contrôle de gestion au niveau de la SADEG et la
primordialité de la comptabilité analytique.

13
Chapitre I
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

Introduction au chapitre

Depuis quelques années, le contrôle de gestion connaît des mutations importantes car,
les objectifs actuels du contrôle de gestion tournent vers le pilotage de la performance,
l’amélioration permanente de l’organisation et la prise en compte des risques.

L’environnement concurrentiel dans lequel opère l’entreprise oblige les dirigeants à

appliquer des systèmes stricts et efficaces afin d’en assurer la gestion. Ces derniers doivent
donc pouvoir accéder à la situation de l’entreprise et d’avoir un contrôle permanent des
procédés mis en œuvre dans la réalisation des objectifs fixés.

Les outils et les techniques de gestion traditionnellement utilisés ne répondent plus aux
nouvelles données de la concurrence actuelle. Ces derniers exigent la conception d’un
véritable système de contrôle de gestion orienté vers le diagnostic et le pilotage de la gestion.

Aussi, la maitrise des nouvelles techniques du contrôle de gestion apparait comme une
réponse pour relever les défis de la compétitivité, de l’anticipation et de la réactivité
nécessaires à maîtriser le devenir des organisations.

Ce premier chapitre traitera le cadre théorique du contrôle de gestion, il est divisé en

deux sections : la première sera consacrée aux généralités sur le contrôle de gestion, sa
définition, ses missions et ses objectifs, Dans la deuxième section nous aborderons les outils
du contrôle de gestion.

14
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

Section 01 : Le cadre général du contrôle de gestion

Tout travail pratique doit être accompagné d’un cumul de connaissance concernent
l’objectif souhaité et pour mieux le cerner, il convient donc de bien définir le contrôle de
gestion, de présenter leur déférentes objectifs et leur processus.

1. Origine et positionnement du contrôle de gestion

Il est nécessaire, Avant d’exposer les principaux résultats attendus de cette recherche, de
cerner cette discipline de gestion.

1.1. Origine du contrôle de gestion

D’abord, on va présenter l’évolution de contrôle de gestion dans le temps, ensuite, on

passe à la signification des termes clés utilisé.

1.1.1. Histoire du contrôle de gestion

La notion contrôle de gestion a connu une longue évolution au fil du temps, cette
discipline remonte de l’antiquité, les traces de la comptabilité et du contrôle de gestion étaient
existées vers 3300 avant J.C1. Les premiers fondements du contrôle de gestion datent de
l’utilisation progressive de la comptabilité financière à des fins de gestion2.
Les prémices de comptabilité de coûts sont observables dans des manufactures textiles
italiennes au 15ème siècle et chez un imprimeur français au 16ème siècle. Le contrôle des
activités et le domaine du contrôle de gestion qui en découle sont plutôt corrélés à la phase
d’industrialisation de la fin du 19ème siècle et surtout du début du 20ème siècle 3:

- Né de l’évolution du monde technique et économique avec les analyses de Taylor

(1905) sur le contrôle de productivité, les recherches de Gantt (1915) sur les charges
de structure et les choix de General Motors (1923) et de Saint-Gobain (1935) pour des
structures par division.
- La première évolution dans ces enjeux va apparaitre avec l’accroissement de la taille
des unités de production et de leur diversification. Alors, il devient nécessaire de
déléguer des tâches, des responsabilités tout en exerçant un contrôle sur les exécutants.
- Ainsi, après l’analyse des coûts, les entreprises mettent en place des budgets
prévisionnels et réels pour contrôler les réalisations et mesurer les écarts.

1 ALAZARD C. et SEPARI S., Contrôle de gestion : Manuel et application, édition Dunod, 2ème édition, Paris, 2010, p 03.
2 ROUACH M. et NAULLEAU G., Contrôle de gestion bancaire, édition RB, 7ème édition, 2016, Paris, p 41.
3 ALAZARD C. et SEPARI S., op. cit, p 05.

15
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

- Ensuite, avec le développement des produits et des services dans une conjoncture en
croissance, les gestionnaires vont chercher dans le contrôle de gestion une aide aux
décisions ainsi que des pistes pour contrôler les acteurs dans la structure.

Jusqu’au début des années 70 les grandes entreprises françaises qui ont introduit un
contrôle de gestion ont presque reproduit le modèle des firmes industrielles américaines, ainsi
depuis le début du siècle, le contrôle de gestion a été conçu dans le cadre d’une gestion
taylorienne fondée sur quatre principes : stabilité dans le temps, information parfaite des
dirigeants, recherche d’une minimisation des couts et un coût de production dominant dans le
coût total1.

Les années quatre-vingt marquent l’intensification des critiques et remises en cause du

contrôle de gestion, mais elles n’étaient que partielles et visaient à aménager les modes
d’exercice du contrôle. Certains comme Peters et Waterman vont jusqu'à suggérer que le
contrôle de gestion ne sert à rien d’autre montrent qu’il est facteur de dérives2.

Les praticiens et théoriciens du contrôle ont alors réagi et les années quatre-vingt-dix et
deux mille seront particulièrement riches de propositions qui, si elles ne sont pas toujours
nouvelles, ont toutefois le mérite de questionner les fondamentaux du contrôle. Plusieurs
innovations ou courants de réflexion sont venus alimenter ce renouveau et se retrouvent3:

- Le développement de l’ABC/ABM (activity-based costing et activity-based

management) a permis de revisiter les conditions de production de coûts pertinents ;
- L’economic value added (EVA) et toutes les réflexions autour de la création de valeur
ont permis de focaliser le contrôle de gestion sur des finalités qui avaient peut-être été
perdues de vue ;
- Le balanced scorecard n’a pas proposé une révolution des tableaux de bord
sauf aux Etats-Unis. En revanche, il est venu opportunément nous rappeler que le
contrôle de gestion est l’une des dimensions essentielles du management stratégique.

Pour résumer, le contrôle de gestion a évolué au fil du temps, ça s’explique par le

changement des conditions de gestion et les modifications importantes de l’environnement et

1
ALAZARD C. et SEPARI S., [Link], p06.
2
BERLAND N. et SIMON F.X., le contrôle de gestion en mouvement : État de l’art et meilleures pratiques,
édition Eyrolles, Paris, 2010, p03.
3
Ibid.

16
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

des normes culturelles et sociales. La mondialisation et les développements informatiques ont

permis de rendre encore plus passionnantes les pratiques du contrôle.

1.2. Définitions du contrôle de gestion

Il existe de nombreuses définitions du contrôle de gestion. Avant de faire le point sur

celles-ci, il apparaît nécessaire de définir ses composantes (contrôle et gestion) et de
s’interroger au préalable sur la signification du terme contrôle lui-même. Ce dernier fonde la
spécificité du domaine et induit la définition du contrôle de gestion.

1.2.1. La notion de contrôle

L’origine étymologique du terme contrôle vient de la contraction de contre et de rôle,

signifiant registre tenu en double, l’un servant à vérifier l’autre, d’où contre. Ce terme est
ainsi associé à l’origine à une action de vérification, il vise à s’assurer que les décisions et les
actions prévues se déroulent à l’objectif dans le cadre d’une boucle d’apprentissage1.

Contrôler peut signifier en second lieu maitriser, au sens anglo-saxon du verbe « to

control ». Le contrôle de gestion permet alors d’assurer la maitrise des évolutions d’une
entreprise. Cette représentation du contrôle renvoie à l’idée du pilotage, très importante dans
le contrôle de gestion moderne2.

Mais contrôler peut aussi renvoyer à la notion d’influence, il s’agit d’influencer ou

d’orienter les comportements dans le sens de l’accomplissement des buts organisationnels3.

Le processus de contrôle comprend en général trois phases4:

Décision (Avant) Action (Pendant) Résultat (Après)

Ces trois étapes sont repérées par des questions et taches précises :

- Finalisation : Quels objectifs ? Quelles ressources ? Comment évaluer ces résultats ?

- Pilotage : pendant l’action, quelles corrections mettre en place si nécessaire pour
réorienter le déroulement en fonction des finalités choisies ?
- Évaluation : quelle mesure des résultats ? Quelle efficience ? Quelle efficacité ?

1
RAGAIGNE A. et TAHAR C., Contrôle de gestion, édition Lextenso, 1ère édition, France, 2015, p 19.
2
AUGÉ B. et NARO G., Mini manuel de contrôle de gestion, édition Dunod, Paris, 2011, p 04.
3
Ibid.
4
ALAZARD C. et SEPARI S., [Link], p 08.

17
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

R. Anthony propose trois types de contrôle correspondant aux trois niveaux de prise de
décision dans l’entreprise1:

- Le contrôle d’exécution : s’applique aux tâches élémentaires répétitives, pour

garantir une mise en œuvre conforme aux objectifs des actions de routine ;
- Le contrôle de la planification stratégique : il s’intéresse aux processus et aux
moyens permettant à la direction d’arrêter et d’ajuster les choix en matière stratégique.
- Le contrôle de gestion : il garantit la cohérence entre la stratégie et le quotidien.
1.2.2. La notion de gestion

Le mot gestion prend dans le contexte des affaires une connotation de plus en plus
restrictive. Compte tenu de l’utilisation courante aujourd’hui du mot management, le mot
gestion est assimilé de plus en plus à l’idée d’administration une affaire au niveau
quotidien2.

Le mot gestion peut être définit comme : « Action ou manière de gérer, d’administrer,
de diriger, d’organiser quelque chose »3, par contre, management désigne le processus par
lequel des activités sont réalisées de façon efficace, avec et via d’autres personnes. Un
manager « fait agir les autres »4. On peut dire donc, que le terme gestion est affecté
généralement aux choses, quant aux personnes on dit manager les hommes ou les personnes.

A partir des définitions de ces deux concepts, certains auteurs5 voient qu’on devrait
parler du contrôle managérial plutôt que du contrôle de gestion du moment que ce n’est pas de
la gestion qu’il s’agit de contrôler, mais du processus de management.

1.2.3. Définitions fondamentales

Plusieurs spécialistes en gestion ont proposé de nombreuses définitions du contrôle de

gestion, chacun développe un aspect particulier de cette discipline en constante évolution.
Nous allons présenter quelques définitions du ce concept par ordre chronologique.

L’une des premières définitions structurées du contrôle de gestion est due à R.N.
ANTHONY, professeur à Harvard (1965) : « Le contrôle de gestion est le processus par

1
BOISSELIER P. et AUTRES, Contrôle de gestion, édition Vuibert, Paris, 2013, p 10.
2
ARNAUD H. et Autres, Le contrôle de gestion…en action, édition Liaisons, 2ème édition, Paris, 2001, p08.
3
[Link] consulté le 22/11/2021 à 23h40.
4
BOUQUIN H., Herméneutiques du contrôle, comptabilité et connaissances, France, May 2005, pp.3-4.
5
ARNAUD H. et AUTRES, op. cit, p 08.

18
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de
manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation »1.

Selon A. Khemakhem (1970) : « Le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au

sein d’une entité économique pour s’assurer d’une mobilisation efficace et permanente des
énergies et des ressources en vue d’atteindre l’objectif que vise cette entité »2.

En 1989, Anthony propose une autre définition qui présente une évolution importante
par rapport à celle proposée en 1965 : « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les
managers influencent d’autres membres de l’organisation pour appliquer les stratégies »3.

En 1995, ROBERT SIMONS présente le contrôle de gestion comme : « L’ensemble

des processus et des procédures fondés sur l’information que les managers utilisent pour
maintenir ou modifier certaines configurations des activités de l’organisation »4.

Selon A. BURLAUD et C. SIMONS (1997) : « le contrôle de gestion est un système

de régulation des comportements de l’homme dans l’exercice de sa profession et, plus
particulièrement, lorsque celle-ci s’exerce dans le cadre d’une organisation »5.

Selon Bouquin (2001) : « au fond, le contrôle de gestion est par excellence une
technique de gestion des paradoxes et c’est pour cela qu’il faut être prudent avant de parler de
ses effets pervers. Intégrer, mais différencier. Favoriser l’excellence dans les processus de
mise en œuvre de la stratégie, mais ne pas stériliser l’innovation, la créativité »6.

En 2014, Z. DJERBI et autres le définissent comme « un ensemble de systèmes

techniques et de processus d’animation de ces systèmes, mis en œuvre par un dirigeant ou un
manager, afin d’influencer les comportements de ses collaborateurs pour répondre aux
exigences d’évolution de son organisation »7.

J.P. DENIS, A.C. MARTINET et A. SILEM (2016) le définissent comme : « Étude,

préparation et coordination des décisions de gestion qui s’assure que les ressources de

1
ARNAUD H. et AUTRES, op. cit, p 08.
2
KHAMAKHEM A., La dynamique de contrôle de gestion, Bordas, paris, 1970, cité par ARNAUD H. et AUTRES,
[Link], p08.
3
ARNAUD H. et AUTRES, op. cit, p 09
4
SEPARI S. et AUTRES, Management et contrôle de gestion, édition Dunod, 2ème édition, Paris, 2014, p 02.
5
BURLAUD A. et SIMON C., Le contrôle de gestion, édition La découverte, Paris, 1997, p 24
6
BOUQUIN H., Le contrôle de gestion, édition PUF, 5ème édition, Paris, 2001, p 12.
7
DJERBI Z. et AUTRES, Contrôle de gestion, Éd Dunod, Paris, 2014, p 03.

19
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

l’entreprise sont acquises et utilisées efficacement afin d’atteindre les objectifs fixés »1. Ces
définitions retracent l’évolution de la conception et le rôle du contrôle de gestion.

Longtemps, il était considéré comme un contrôle de l’utilisation des ressources

allouées aux différentes divisions d’une organisation, actuellement, il est envisagé comme une
fonction indispensable au pilotage et à la maitrise de la performance. Donc, on peut le définir
d’une manière plus simple : c’est vérifier en permanence que l’organisation se dirige bien vers
les objectifs choisis par son ou ces dirigeants.

2. Processus et positionnement du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion peut être vu comme un processus qui suppose l’enrichissement et

l’apprentissage progressif, son positionnement dans l’entreprise revêt une importance capitale.

2.1. Processus et positionnement du contrôle de gestion

Ce processus est le cœur et la finalité du contrôle de gestion. Il est le point de fusion entre
le contrôle de gestion et la gestion de l’entreprise.

Figure N°1: Le contrôle de gestion en quatre étapes : un processus d’apprentissage

Source : LÖNING H. et AUTRES, Le contrôle de gestion : organisation, outils et

pratiques, édition Dunod, 3ème édition, Paris, 2008, p03.

Donc, le processus du contrôle de gestion correspond aux quatre phases suivantes2:

1
DENIS J.P. et AUTRES, Lexique de gestion et de management, édition Dunod, 9ème édition, Paris, 2016, p151.
2
LANGLOIS L. et AUTRES, Contrôle de gestion, édition Berti, Alger, 2008, p 18.

20
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

2.1.1. Phase de prévision

Cette phase est dépendante de la stratégie définie par l’organisation. La direction

prévoit les moyens nécessaires pour atteindre les objectifs fixés par la stratégie dans la limite
d’un horizon temporel. Les résultats attendus par la direction constituent un modèle de
représentation des objectifs à court terme.

2.1.2. Phase d’exécution

L’essentiel de cette phase est dans la définition, la coordination et l’approbation des

plans d’action de l’entreprise. C’est le stade de la mise en œuvre. Elle se déroule à l’échelon
des entités de l’organisation. Les responsables des entités mettent en œuvre les moyens qui
leur sont alloués et disposent d’un système d’information qui mesure le résultat de leur action.

2.1.3. Phase d’évaluation

Cette phase consiste à confronter les résultats obtenus par les entités aux résultats
souhaités par la direction afin d’évaluer leur performance. Cette étape de contrôle met en
évidence des écarts et en détermine les causes. Elle doit conduire les responsables à prendre
des mesures coercitives.
2.1.4. Phase d’apprentissage
Cette phase permet, grâce à l’analyse des écarts, de faire progresser l’ensemble du
système de prévision par apprentissage. Des facteurs de compétitivité peuvent être découverts
ainsi que d’éventuelles faiblesses. Une base de données est constituée pour être utilisée en vue
des futures prévisions.

2.2. Positionnement du contrôle de gestion

Le champ d’action du contrôleur de gestion englobe toute l’activité de l’entreprise et
pour lui permettre d’être à l’aise dans l’exercice de sa profession, il ne peut pas être placé
sous l’autorité de celui dont il est censé contrôler son activité. C’est pour cette raison que son
positionnement est tés importants dans l’entreprise.

21
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

2.2.1. Le rattachement du contrôle de gestion

Il n’y a pas de règles pour positionner les contrôleurs de gestion dans l’organigramme,
puisque sa place dépend de plusieurs facteurs liés à la taille de l’entreprise, à l’activité et aux
objectifs poursuivis par la direction générale. Différents rattachements sont possibles1:

[Link]. Au directeur général

Cette position se justifie par l’étendue de son champ d’action, tant stratégique
qu’opérationnel. C’est un signal fort pour lier le contrôle de gestion et la stratégie et donner
un pouvoir et une légitimité certaine. Ce rattachement a pour avantages

- Une transparence entre contrôleur de gestion et direction générale ;

- Intégration de toutes les composantes de l’activité de l’entreprise à la direction
générale ;
- Donner une grande indépendance de jugement et d’analyse des activités des autres
directions et un certain confort au contrôleur de gestion dans son rôle.

Mais ses inconvénients résident dans2:

- Le fait que les opérationnels peuvent le prendre pour un inspecteur ou un gendarme ;

- Le risque de privilégier les besoins d’information et d’analyse de la direction générale
au détriment des opérationnels de la division et d’être moins proche du terrain ;
- Le risque majeur, que des conflits entre le contrôleur de gestion et les opérationnels se
développent.

[Link]. Au directeur financier

Ce rattachement est celui dans lequel le contrôleur de gestion se retrouve sous

l’autorité du directeur financier, ce qui peut ; constituer un écran plus ou moins opaque entre
le directeur général et le contrôleur de gestion, nuire à la communication avec les autres
services et restreindre son terrain à un domaine strictement financier, privilégiant des
informations comptables au détriment des informations plus opérationnelles (qualité, délai...).

Quant à BOLLECKER1, on peut assimiler ce qu’il appelle le rattachement du contrôleur

de gestion au responsable opérationnel à un rattachement au directeur financier. En termes
d’avantages, il cite :
1
ALAZARD C. et SEPARI S., op. cit, p 31.
2
BOLLEQUER M., Les contrôleurs de gestion : L’histoire et les conditions d’exercice de la profession, édition
L’Harmattan, Paris, 2003, p 164.

22
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

- Facilité d’intégration à l’équipe de la division ;

- Parfaite connaissance des opérations de la division et adaptation des outils de contrôle
aux spécificités de sa division ;
- Interlocuteur représentatif et pertinent pour exprimer les positions et les besoins de sa
division.

[Link]. Au même niveau que d’autres directions

Dans certaines structures, la fonction est placée au même niveau que les principaux
responsables de l’entreprise, cette position accorde une place égale à toutes les directions en
dessous de la direction générale, ce qui peut faciliter les échanges et les communications entre
les directions et accorder au contrôleur un pouvoir identique à celui des autres directeurs2.

Pour conclure, on peut dire que le meilleur est le rattachement à la direction générale.
Ceci accorde au contrôleur de gestion une autorité et une autonomie nécessaires pour
l’exercice de ses activités. Mais pour favoriser la communication, la coopération et surtout les
activités relationnelles telles que la médiation entre le contrôleur de gestion et les
responsables opérationnels, c’est le rattachement aux opérationnels, qui est le plus
convenable.

Tout ceci dépend des facteurs de contingence, alors quelle que soit sa position, il doit
pouvoir être sur le terrain, écouter et communiquer avec tous les services et tous les niveaux
hiérarchiques, être le consultant interne de l’ensemble de l’organisation.

2.2.2. Le contrôle de gestion dans les différentes entreprises

De l’hôpital public aux banques, aux firmes multinationales et jusqu’aux petites et

moyennes entreprises, le contrôle de gestion est actuellement présent dans toutes les
organisations.

[Link]. Dans les groupes internationaux

Dans un groupe international le contrôle de gestion est la plupart du temps installé au

niveau du siège ou du holding. Son rôle est de recueillir les informations en provenance
des différents sites, afin d’apporter les éléments nécessaires à l’élaboration et au suivi de
la stratégie du groupe.
1
BOLLEQUER M., Les contrôleurs de gestion : L’histoire et les conditions d’exercice de la profession, édition
L’Harmattan, Paris, 2003, p 163
2
ALAZARD C. et SEPARI S., op. cit, p 31.

23
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

Ceci n’exclut pas l’existence d’un contrôle décentralisé, mais ce dernier aura des
compétences restreintes et devra dans tous les cas appliquer les normes édictées par le siège.
En particulier, il aura pour fonction de faire un reporting régulier1.

Il est souvent difficile de contrôler la gestion et d’apprécier la performance d’une

unité établie à l’étranger pour de multiples raisons 2:

- Les différences entre les systèmes comptables des pays ;

- Les différentiels des taux d’inflation des différents pays ;
- La fluctuation des monnaies et donc des changes ;
- Les différences de comportement humains et de culture entre les pays.

[Link]. Dans les grandes entreprises

Il n’y a pas de modèle standard de contrôle de gestion applicable dans toutes les
entreprises, en effet pour les grandes entreprises, la taille est le facteur essentiel qui
conditionne l’organisation d’un contrôle de gestion. Il en découle :

- Une structure lourde rigide parfois éclatée en plusieurs sites ;

- Des processus décisionnels long avec de nombreux acteurs ;
- Des systèmes d’information complexes.

Ces spécificités rendent difficile la mise en place d’un contrôle de gestion complet et
intégré. De ce fait, sa place et celle du contrôleur varient selon les structures adoptées par les
organisations. Dans la plupart des grandes entreprises le choix de la position du contrôle de
gestion se fait entre deux possibilités 3:

- Une position fonctionnelle : soit le contrôle de gestion est intégré à la fonction

financière, soit il est indépendant si l’entreprise est très grande. Il est donc une
fonction comme une autre au-dessus de la direction générale.
- Une position de conseil : il est subordonné à la direction générale à laquelle il apporte
son aide à la prise de décision, le service contrôle de gestion, décentralisé, travaille à
tous les niveaux de la structure puis globalise les informations.

1
BOISSELIER P. et AUTRES, Contrôle de gestion, édition Vuibert, Paris, 2013, p 25.
2
BOISSELIER P. et AUTRES, [Link], p 26.
3
BOISSELIER P. et AUTRES, op. cit, p 27.

24
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

[Link]. Dans les petites moyennes entreprises

Lorsqu’une PME détermine sa stratégie, ses besoins de pilotage sont importants. Il

faut définir un ensemble d’indicateurs, pas seulement financiers, qui indiquent si les objectifs
stratégique préalablement définis ont bien été atteints1.

La connaissance de l’activité a moins besoin de formalisme. Les procédures sont

moins contraignantes et consolidation souvent inexistante. Disposant de peu de moyens, le
contrôle de gestion s’attache à mettre en place des outils de contrôle simplifiés2.

Les outils et les procédures du contrôle de gestion lui sont applicable en respectant
ces spécificités, mais la pratique montre que le contrôle de gestion est peu formalisé et
consiste seulement à agir lorsque des difficultés spécifiques apparaissant. C’est une gestion
par exception des opérations courantes.

Il n’y a pas toujours de poste de contrôleur de gestion dans les PME, sa position dans
l’organigramme sera en fonction du nombre de personnes et des services mis en place3:

- Il peut être le comptable chargé de la comptabilité générale et analytique qui élabore

les budgets et utilise les techniques du contrôle ;
- Il peut être le dirigent si l’entité est petite ou s’il souhaite coordonner et suivre lui-
même les activités, il est souvent la personne la plus appropriée pour évaluer les
besoins de contrôle.

[Link]. Dans les services publics

Lentement mais surement les outils de contrôle se mettent en place dans les services
publics. L’idée progresse selon laquelle l’administration doit elle aussi soumettre sa gestion
au contrôle interne et pas seulement à celui de la cour des comptes4. Cependant on note que
celui-ci à certaines spécificités et parmi les plus importantes :

- La taille des entités à contrôler entraîne souvent une dilution des responsabilités ;
- Il est difficile de définir des produits ou des prestations stables, et de calculer des couts
de revient, car la notion de marché et de rentabilité n’existe pas ;

1
BURLAUD A. et AUTRES, Contrôle de gestion : Manuel et applications, édition Foucher, Paris, 2009, p23.
2
DE KERVILER I. et DE KERVILER L., Le contrôle de gestion : à la portée de tous !, édition Economica, 4ème
édition, Paris, 2006, p 165.
3
DE KERVILER I. et DE KERVILER L., [Link], p 165.
4
DE KERVILER I. et DE KERVILER L., [Link], p 166.

25
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

- L’existence des risques de conflit entre la rationalité économique et la satisfaction de

l’intérêt général.

Les outils utilisés dans ce type de contrôle sont :

- La RCB (Rationalisation des Choix Budgétaires) : il s’agit d’une méthode de

préparation, d’exécution et de contrôle des décisions publiques.
- Les indicateurs d’activité : il s’agit par exemple de nombre d’heures de travail, le
nombre de lits d’hôpitaux, etc.
- L’évaluation des politiques publiques afin d’en mesurer l’impact, l’efficience ou
l’efficacité et de rationaliser l’allocation des ressources

En résumé, les objectifs du contrôle de gestion sont identiques pour toutes les
entreprises, quelque soient leur secteur et leur taille : aider, coordonner, suivre et contrôler les
décisions et les actions de l’organisation pour qu’elle soit la plus efficace et la plus efficiente
possible.

Mais la situation et la mise en place des outils et des procédures de contrôle de gestion
varient selon les entreprises.

3. Missions, objectifs et rôle de contrôle de gestion

L’évolution de contrôle de gestion s’est opérée avec la redéfinition de son rôle, ses
missions et objectifs. Il participe à la gestion de l’activité et la prise de décision1, ainsi, il est
un système de régulation des comportements, il se rattache au domaine des sciences
humaines.

3.1. Missions et objectifs du contrôle de gestion

Comme nous l’avons vu, la fonction contrôle de gestion est ambigüe ; elle l’est autant
plus que diverses conceptions, lui assignent des missions sensiblement différentes.

1
SEPARI [Link] AUTRES, Management et contrôle de gestion, édition Dunod, 2ème édition, Paris, 2014, p09.

26
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

3.1.1. Missions de contrôle de gestion

La mission du contrôle de gestion s’est considérablement élargie, il n’est plus

seulement comptable, il inclut de nouveaux aspects (ressources humaines, commercial, ...). Il
doit1:

- Mettre en œuvre la décentralisation : s’assurer que les opérations courantes suivent

la stratégie et qu’il y a une cohérence dans les décisions. Le contrôle de gestion doit
répondre aux besoins de coordination des organisations décentralisées2.
- Fournir des informations : Dans une organisation décentralisée, l’information doit
circuler dans les sens vertical et horizontal, la fonction de contrôle de gestion est de
concevoir, de formaliser et de traiter ces flux d’information dans le but de prendre des
décisions, communiquer, mesurer et améliorer les performances.
- Piloter la performance : c'est-à-dire la mesurer avec une variété d’indicateurs
(monétaires physiques et qualitatifs) et assurer le chainage des mesures, concevoir la
performance comme un processus qui se gère, agir sur les déterminants à long terme
de la performance et s’appuyer sur des références externes (benchmarking).
- Développer l’intelligence organisationnelle : pour favoriser l’innovation et la
création, assurer la diffusion des innovations, permettre l’apprentissage,
l’accumulation de l’expérience et conduire le changement.

3.1.2. Les objectifs du contrôle de gestion

D’une manière générale, le but principal du contrôle de gestion est de faire amener
l’entreprise vers l’objectif ultime de son organisation. Il a aussi comme objectifs3:

 Maitrise de la gestion : Elle nécessite les points suivants :

 La décentralisation :
- Des responsabilités avec le maintien de la coordination ;
- Du système budgétaire en gérant des centres de responsabilité ou unités de
gestion, dont le découpage est adapté à l’organisation.
 La coordination :

1
BARATAY C. et MONACO L., Contrôle de gestion, édition Lextenso, 5ème édition, Espagne, 2016, p11.
2
BURLAUD A. et AUTRES, [Link], p24.
3
[Link] consulté le 23/11/2021 à
18h49.

27
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

- Coordination verticale : Elle s’effectue entre les différentes unités

opérationnelles,
pour s’assurer que les objectifs sont compatibles avec les moyens.
- Coordination horizontale : Elle est mise en œuvre pour assurer la coopération
entre les différentes unités, et l’adéquation entre les ressources et les moyens.
 Le facteur humain :
- Apprécier les performances des différentes fonctions et des différents
individus;
- Motivation : procéder à l’évaluation individuelle des responsables, qui doit être
liée à un système de sanctions récompenses adéquat.
 Maitrise de l’activité : par la maitrise des risques et l’amélioration de l’efficacité par
la bonne utilisation du système d’information de gestion, et la détermination des
normes et des standards en matière de rentabilité et d’activité puis comparaison avec
les résultats obtenus.
 Maitrise de la rentabilité : Mesurer et évoluer la rentabilité globale de l’entreprise, de
ses principales activités et de ses produits.
 Maitriser l’évolution de l’entreprise : Par l’élaboration de normes de prévisions en
fonction d’objectifs fixés, le suivi des réalisations correspondantes ainsi que par
l’analyse des écarts constatés et les actions correctrices qui peuvent en découler.

3.1.3. Le contrôleur de gestion

Le contrôle de gestion recouvre des processus, des dispositifs, des outils divers du
contrôle organisationnel. Sa définition est toujours délicate parce qu’il est au fond une
création abstraite, un sous ensemble découpé dans les processus du contrôle organisationnel
qui, par nature forment un tout. C’est pour cette raison que le contrôle de gestion ne peut être
assimilé à ce que fait, dans une organisation donnée, le contrôleur de gestion.

[Link] Missions de contrôleur de gestion

Les contrôleurs de gestion sont les premiers auxiliaires de la fonction contrôle de

gestion. Ils doivent1:

 Contribuer à la mise sous contrôle des activités de l’entreprise ;

 Apporter une assistance à l’atteinte des objectifs fixé par l’entreprise ;

1
DESIRE-LUCIANI M.N. et AUTRES, Le grand livre du contrôle de gestion, édition Eyrolles, Paris, 2013, p56.

28
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

 Contribuer à la gestion de l’organisme dont ils dépendent par une action aux trois
niveaux de gestion : prévoir, mesurer, agir.

Figure N°2 : les trois niveaux de gestion

Source : DESIRE-LUCIANI M.N. et AUTRES, Le grand livre du contrôle de gestion,

édition Eyrolles, Paris, 2013, p56

Leur efficacité dépend surtout des liens entre chacun de ces trois verbes. C’est là
l’essence
même des missions du contrôleur de gestion : faire le lien entre mesurer l’action, aider à la
prévoir et la favoriser.

Ainsi apparaissent une extension et une diversification des missions du contrôleur de

gestion. Il doit 1:

- Mettre en place les procédures de contrôle opérationnel nécessaires ;

- Former et motiver les exécutants pour les responsabiliser ;
- Informer et conseiller les décideurs.

Ces missions nombreuses portant sur des procédures de travail des individus élargissent
beaucoup le rôle initial du contrôleur de telle manière que l’on peut s’interroger sur le profil
nécessaire.

[Link]. Les compétences requises du contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. Il doit être en effet à la fois : spécialiste
(maitriser les outils pointus) et généraliste (organiser, coordonner les procédures),

1
DESIRE-LUCIANI M.N. et AUTRES, [Link], p56.

29
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

opérationnel (gérer l’exécution) et fonctionnel (conseiller les décideurs), technicien

(intégrer la dimension technique) et humain (gérer les hommes et les groupes).

Le contrôleur ne contrôle plus, il conseille, aide à la décision, conçoit des systèmes

d’information, évalue les performances, met en place des indicateurs de qualité. Un
tableau idéal des qualités du contrôleur de gestion est dressé par Bouin et Simon1:

Tableau N°1: Les qualités du contrôleur de gestion

Source : ALAZARD C. et SEPARI S., Contrôle de gestion : Manuel et application, édition

Dunod, 2ème édition, Paris, 2010, p 30.

Au total, le contrôleur de gestion doit connaitre l’entreprise et ses acteurs, être positif et
dynamique, tourné vers l’avenir.

3.2. Le rôle du contrôle de gestion :

Le rôle du contrôleur de gestion évolue en fonction de la gestion et de son environnement

en élargissant son champ d’action.

3.2.1. Le rôle de contrôleur de gestion :

En essayant de délimiter les nouveaux rôles assignés au contrôleur de gestion, au-delà

de ses rôles traditionnels2:

1
ALAZARD C. ET SEPARI S., [Link], p 30
2
ALAZARD C. et SEPARI S., [Link], p 28.

30
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

Tableau N°2 : Le rôle classique et les nouveaux rôles du contrôleur

Source : ALAZARD C. et SEPARI S., Contrôle de gestion : Manuel et application, édition

Dunod, 2ème édition, Paris, 2010, p 28.

Le contrôleur de gestion, dont le rôle premier était de fournir certaines informations, a

vu ses missions s’élargir auprès des acteurs et de toute l’organisation ; C’est pourquoi il
est possible de synthétiser ses rôles actuels autour de trois axes :

 Information : fournir des outils pertinents et les améliorer en permanence en

fonction des besoins et du contexte.
 Acteur : communiquer, expliciter, conseiller les acteurs dans l’utilisation des
outils de gestion.
 Organisation : aider et accompagner l’ensemble de l’organisation dans les
changements à mettre en œuvre.

Ses qualités de communicateur et de pédagogue sont alors essentielles1:

- Communiquer avec clarté :

 Des informations fiables, pertinentes, utiles à tous les acteurs à tous les niveaux de
l’organisation ;
 Les évolutions nécessaires à mettre en œuvre ;

1
ALAZARD C. et SEPARI S., [Link], p 29.

31
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

 Les outils de résolutions de problème pour aider à améliorer le pilotage ;

 Pour faciliter le dialogue entre les acteurs.
- Expliquer avec rigueur :
 Les objectifs, les contraintes, le contexte de l’entreprise pour justifier les
orientations choisies,
 Les résultats et les écarts observés pour en analyser les causes et réfléchir à des
solutions,
 L’accompagnement des changements à mettre en place.

Au total, le contrôleur de gestion n’est plus seulement fournisseur d’information mais aussi
animateur de processus.

Les tâches du contrôleur de gestion :

Le contrôleur de gestion assure neuf tâches principales auxquelles il accorde plus au

moins de temps1:

1
DJERBI Z. et AUTRES, [Link], p 15.

32
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

Figure N°3 : Les 9 tâches du contrôleur de gestion

Source : DJERBI Z. et Autres, Contrôle de gestion, édition Dunod, Paris, 2014, p 15.

On retrouve trois dimensions :

- Une dimension humaine et managériale du métier de contrôleur de gestion : animer

les
processus de contrôle avec les opérationnels, participer aux business reviews ;
- Une dimension technique : produire le reporting et les tableaux de bord ;
- Une dimension modélisatrice : développer les systèmes d’information, élaborer les
plans, modéliser les couts de revient, donner les points clés de performance ou de
risque lors des business reviews.

Le tout participant au pilotage : des plans, budgets, des reprécisions, des analyses
d’écarts.

[Link]. Le rôle de contrôle de gestion dans la gestion de ressources humaines

La gestion des ressources humaines est, par définition, une gestion qualitative des
hommes au sein des organisations1. Elle a pour objectifs2:

- De diffuser la communication interne ;

- D’organiser le travail : duré de travail, définition des postes, répartition des
responsabilités, etc.

1
TAÏEB J.P., Les tableaux de bord de la gestion sociale, édition Dunod, 6ème édition, Paris, 2011, p 230.
2
BURLAUD A. et AUTRES, [Link], p 22.

33
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

- De déterminer les modes de rémunération : rémunération, fixe ou variable,

évaluation des performances et sa rétribution, etc.
- De gérer l’emploi ; recrutement, accueil et intégration, formation, gestion
prévisionnelle des carrières.
[Link]. L’interaction avec la fonction ressources humaines

Le contrôle de gestion interfère avec la fonction des ressources humaines, principalement

quant à l’organisation de l’entreprise et à la rémunération du personnel. En effet, il intervient
dans le découpage de l’entreprise en entités pus au moins autonome. Il mesure la performance
des activités de l’entreprise et aussi celle des responsables des activités.

L’évaluation de la performance des responsables doit être, en théorie, associé à la

réalisation d’un objectif préalablement assigné et négocié. Toutefois, en pratique, le respect
du budget est souvent utilisé pour apprécier cette performance.

Le contrôle de gestion fournit également des indicateurs pour le pilotage des ressources
humaines (taux de rotation, pourcentage de personnel intérimaire) et l’évolution de la masse
salariale1.

Donc, on déduit qu’il s’agit de passer du contrôle de gestion des objets, au contrôle de
gestion des activités et des hommes. Plus généralement, l’évolution se traduit dans les
pratiques corrélatives, ce que nous appelons contrôle de gestion sociale, c’est à dire de
l’ensemble des modalités du contrôle des salarier dans leurs activités et leur performance.

Selon BERNARD Martory le contrôle social est une des composantes et une des
extensions du contrôle de gestion. C’est un système d’aide au pilotage social de l’organisation
ayant pour objectif de contribuer à la gestion des ressources humaines dans leurs
performances et leurs coûts2.

On n’a pas traité des liens entre le contrôle de gestion et l’intégralité des fonctions de
l’entreprise, mais ils sont également en interaction avec le contrôle de gestion.

1
BURLAUD A. et Autres, Management et contrôle de gestion, édition Foucher, 3ème édition, Paris, 2009, p270.
2
BERNARD Martory, Contrôle de gestion sociale, édition Vuibert, 6ème édition, Paris, 2009, p 06.

34
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

[Link]. Le contrôle qualitatif de la gestion des ressources humaines

Le contrôle qualitatif de la gestion sociale permet la fixation et la réalisation nominale

d’objectifs en relation directe avec les ressources humaines dans les huit grands domaines du
contrôle de gestion qui sont1:

 Recrutement/intégration
 Gestion des rémunérations
 Gestion des carrières
 Gestion des temps productifs
 Relation avec les instances représentatives du personnel
 Gestion de la formation
 Gestion des Compétences
 Sécurité et protection sociale des salariés

Les indicateurs affectés à chaque domaine du contrôle de gestion sociale permettent de

vérifier, dans leur évolution positive, la qualité de la gestion des ressources humaines. Au
contraire, lorsque ces indicateurs clignotent, c’est-à-dire qu’ils évoluent négativement par
rapport à une norme de gestion attendue, le risque humain encouru par l’organisation va
s’échelonner de la démotivation du collaborateur jusqu’à son départ.

[Link]. Le contrôle de gestion au service du pilotage sociale

Il est possible de définir les objectifs et les pratique de contrôle sociale sur la base de la
réalité du contrôle de gestion, alors le contrôle social consiste2:

- À concevoir, mettre en place, animer un système d’information : il s’agit tout

simplement de définir et faire fonctionner les bases de données et tableaux de
bord permettant de suivre les salariés, leurs activités, leurs performances et les
coûts qu’ils engendrent ;
- À conduire les analyses économiques ou socio-économiques qu’impose un
pilotage rationnel : citons par exemple l’analyse des évolutions de la masse
salariale, l’analyse des évolutions de la performance, l’étude des écarts sur
budgets de frais de personnel, la détermination des coûts sociaux cachés, etc.

1
TAÏEB J.P., [Link], p 232.
2
MARTORY Bernard, [Link], p 07.

35
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

- À traduire en objectifs, en prévisions, en décisions les propositions issues des

analyses sociales.

En résumé, le contrôle de gestion sociale favorise le pilotage d’une organisation

moderne
en présentant des informations quantitatives sur les éléments dont la mobilisation est la source
de sa réussite : ses ressources humaines.

Section 02 : Méthodes et outils du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est né à la fois d’un environnement qui l’a rendu nécessaire et
d’outils disponibles qui l’on rendu possible. Pour exercer ses différentes missions notamment
le pilotage de la performance, différents outils sont utilisés et qui sont regroupés en trois
catégories : les outils prévisionnels, les outils de suivi des réalisations et les outils d’appui.

1. Les outils prévisionnels

Le but de la gestion prévisionnelle est d’orienter le choix des axes stratégiques, les
objectifs généraux de la direction générale et la détermination des hypothèses économiques.
Le contrôle de gestion utilise les outils de la gestion prévisionnelle pour étudier les
opportunités offertes et éviter les menaces imminentes à travers, des simulations et
projections des résultats annuels probables dans le futur.

Comme outils prévisionnels du contrôle de gestion on distingue : le plan et le budget.

1.1. Le Plan

Michel GERVAIS1 définit la planification « comme un processus systématique et contenu

de préparation de l’avenir comprenant :

- Une appréciation de l’évolution de l’environnement ;

- Une juste mesure des possibilités de la firme ;
- Une évolution d’action ;
- Une mise en œuvre des choix effectués ainsi qu’un contrôle de leur réalisation ».

Il permet de passer d’une réflexion générale sur les métiers et les stratégies, à une
formalisation des objectifs et des actions. On distingue généralement :

1
GERVAIS Michel, Contrôle de gestion et planification de l’entreprise, édition Economica, Paris, 1990, p 24.

36
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

1.1.1. Le plan stratégique

Il s’agit d’un processus régulier, le plus souvent annuel, consistant à réviser la

formalisation des options stratégiques de l’organisation. L’horizon de ce travail dépend du
secteur d’activité : trois, cinq, dix ans, parfois plus. Il doit se situer en amont des processus
budgétaires, afin que le futur budget annuel soit cohérent avec le plan stratégique.

Son objectif est d’obliger les managers à prendre de la hauteur par rapport à leur
quotidien, en les amenant à questionner les hypothèses sur lesquelles repose l’actuelle
stratégie, pour enfin les formaliser dans un document de référence. Il sert à définir les
finalités, les missions et à formaliser la vocation de l’entreprise et ses objectifs généraux à
moyen et à long terme1.

Faisant partie des processus de gestion, les contrôleurs de gestion y participent plus
naturellement.

1.1.2. Le plan opérationnel

Le plan stratégique conduit au plan opérationnel, il pourra donc être représenté comme
un document par lequel les responsables d’une organisation fixent les objectifs qu’ils
souhaitent voir s’accomplir et décident des démarchent à suivre. En ce sens le plan
opérationnel est relié au plan d’actions, son horizon est de deux à trois ans.

Il conduit à envisager le futur proche l’entreprise sous les aspects conjugués de sa

viabilité, de sa rentabilité et de son financement. C’est pourquoi il se subdivise, parfois, en
plusieurs plans partiels2:

- Plan d’investissement ;
- Plan de financement ;
- Documents de synthèse prévisionnels ;
- Plan de ressources humaines.
1.1.3. Le plan d’action annuel

Savoir sélectionner les bons leviers d’action renforce les chances d’obtenir une
meilleure performance.

1
BOUQUIN H., Le contrôle de gestion, édition PUF, 3ème édition, Paris, 1997, p285
2
ALAZARD C. et SABIN S., [Link], p233.

37
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

Le plan d’action annuel est un instrument de prévention adapté à l’entreprise et le

point de départ de toute politique active en matière d’organisation et de bien être dans les
lieux de travail. Il doit contenir les mesures et les moyens pour réaliser les objectifs fixés et
les thèmes de travail développé qui doivent être réalisées et répondre aux besoins des
travailleurs1.

[Link] budget

Le plan comptable général définit le budget comme « une prévision chiffrée de tous
les éléments correspondants à un programme déterminé »

Il recense sur une période déterminée (mois, trimestre, année) les charges et les
produits, les dépenses et les recettes d’une entreprise à partir de ses programmes d’activités «
plans d’action » précisant la production souhaitée et en fonction d’un ou de plusieurs jeux
d’hypothèses sur l’évolution de l’environnement.

1.2.1. Procédure budgétaire

La procédure budgétaire associe la direction générale à tous les centres de

responsabilité. La procédure budgétaire consiste à faire en sorte que chaque responsable de
centre en charge des moyens, sur période déterminée, s’engage sur des objectifs à atteindre,
que ce soit en termes, de résultat de volume de production, de niveau de service...2

La procédure budgétaire se déroule en cinq (05) étapes3:

 Définition des orientations et objectifs de l’entreprise ;

 Elaboration des projets de budgets ;
 Consolidation et analyse des budgets ;
 Négociation budgétaire ;
 Finalisation et communication des budgets.
1.2.2. La construction budgétaire

Le budget est un outil fondamental dans la mesure où il permet de tester la faisabilité

de la stratégie et d’évaluer son impact en termes de trésorerie, de rentabilité des actifs ou de

1
LÖNING H. et AUTRES, Le contrôle e gestion : organisation, outils et pratiques, édition Dunod, 3ème édition,
Paris, 2008, p 79.
2
RAGAIGNE A. et TAHAR C., [Link], p55
3
DORIATH Brigitte, Contrôle de gestion : en 20 fiches, édition, Paris, 2008, p 02.

38
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

rentabilité financière. D’un point de vue organisationnel, on retrouve dans les entreprises
différents modes de construction budgétaire :

 La construction descendante (top-down) :c’est-à-dire sous l’égide de la direction

générale ;
 La construction ascendante (bottom-up) : facilitant la remonté d’information du
terrain et impliquant les fonctions opérationnelles (production, marketing, etc.).

Dans les faits, l’élaboration est une succession d’étapes ascendantes et descendantes.

2. Les outils de suivi des réalisations

Pour piloter une entreprise, il ne s’agit pas tout simplement de prévoir les événements
futurs, il faut également s’assurer que l’organisation va dans la direction souhaitée.
Le contrôle de gestion dispose de plusieurs outils pour assurer le suivi, comparer les résultats
aux objectifs et pour interpréter les écarts et prendre les mesures correctives.

[Link] comptabilité financière

La comptabilité financière considère l’ensemble des situations et des opérations de

l’entreprise. Son objectif est de mesurer et de suivre l’activité et les résultats de celle-ci.
Son orientation est donc externe dans la mesure où elle est destinée à la fois aux dirigeants
et aux tiers de l’entreprise. Sa référence principale est le temps, et elle revêt un caractère
obligatoire dans tous les pays, quelle que soit la taille de l’entreprise.

2.2. La comptabilité de gestion

A côté de la comptabilité financière, qui constitue le minimum obligatoire pour toute

entreprise, certaines sociétés ont mis en place des procédures permettant de mieux tirer parti
des données chiffrées en interne. Il s’agit de la comptabilité dite « analytique » ou
comptabilité de gestion, dont l’objectif est de mieux identifier les couts et les prix de revient
des produits et des activités.

La comptabilité analytique est d’ailleurs l’outil de base du contrôle de gestion. Elle

est considérée comme une comptabilité orientée vers la création de valeur, l’aide à la décision
et à l’anticipation1.

1
COLLIN C. et REIPERT A., Les métiers de la comptabilité et la gestion, édition l’Etudiant, Paris, 2007, p23.

39
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

2.3. Le contrôle budgétaire

M. Gervais définit le contrôle budgétaire comme « la comparaison permanente des

résultats réels et des prévisions chiffrées figurant aux budgets afin :

- De rechercher la (ou les) cause(s) d’écarts,

- D’informer les différents niveaux hiérarchiques,
- De prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires,
- D’apprécier l’activité des responsables budgétaires »1

En ce sens, le contrôle budgétaire est une fonction partielle du contrôle de gestion

dont dépend la qualité de ses interventions. Le contrôle budgétaire est un véritable outil de
suivi des réalisations. Les écarts décomposés permettent de localiser les performances de
chaque activité.

2.4. Le Reporting

Le reporting est un ensemble d’indicateurs de résultats le plus souvent financières,

construit a posteriori, de façon périodique afin d’informer la hiérarchie des performances
d’une unité opérationnelle2.

Le reporting est un instrument de contrôle et le document de base d’évaluation de la

performance financière sur lequel repose le dialogue entre la hiérarchie et l’unité
opérationnelle. Il est le point de référence et détermine un langage commun entre ces deux
entités.

Il comporte deux volets :

 Un volet comptable correspondant à la comparaison des réalisations avec les
prévisions de manière à identifier et à analyser les écarts ;
 Un volet gestion pour l’identification des causes des écarts et la définition des
actions correctives.

Le reporting est élaboré en tenant compte de trois principes :

 Le Principe d’exception : permet de faciliter la vérification par la direction

générale. En effet, un seuil de tolérance est fixé pour chaque rubrique et
l’alarme est déclenchée quand le clignotant est en rouge.

1
ALAZARD C. ET SEPARI S., [Link], p 266.
2
CAPPELLETTI Laurent et Autres, Toute la fonction contrôle de gestion, édition DUNOD, Paris, 2014, p52

40
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

 Le principe de contrôlabilité : permet de déterminer des rubriques mesurables

sur la base d’un indicateur.
 Le principe de correction : permet de proposer une action corrective.

Figure N°4 : Pyramide du reporting

Source : CAPPELLETTI L. et AUTRES, Toute la fonction contrôle de gestion,

édition Dunod, Paris, 2014, p53

La structure du reporting et son contenu se diffèrent. Pour la direction de l’entreprise, le

niveau de standardisation de l’information sera élevé avec un faible niveau de détail et se
focalisera sur des données qui influent sur la stratégie. Au contraire, pour le management de
l’unité opérationnelle, le niveau de standardisation sera faible avec un grand niveau de détail
sur des données très opérationnelles.

2.5. Le tableau de bord

Le tableau de bord peut être défini comme : « un outil d’aide à la décision et à la

prévision, et un ensemble d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix) conçus pour permettre aux
gestionnaires de prendre connaissance de l’état et de l’évolution des systèmes qu’ils pilotent
et d’identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohérent avec la nature de
leurs fonctions »1.

Le tableau de bord remplit trois fonctions. Il est à la fois :

 Un outil de pilotage de suivi des objectifs d’une organisation ;

1
CHRISTOPHE Germain, Tableau de bord, édition e-theque, paris, 2002, p06.

41
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

 Un outil de management permettant de développer un dialogue et une réflexion

collective autour des objectifs à atteindre ;
 Un outil d’aide à la décision par la vision par la vision régulière de l’évolution
de la situation.

Tableau N°3: Caractéristique comparées tableau de bord /reporting

Source : DESIRE-LUCIANI M.N. et AUTRES, Le grand livre du contrôle de gestion, édition

Eyrolles, Paris, 2013, p 281.

Il se distingue principalement du reporting dans le fait qu’il n’est pas un instrument de

contrôle d’une maison-mère sur ces filiales et il ne prétend pas rendre compte de l’activité de
manière exhaustive.

Il se distingue principalement du reporting dans le fait qu’il n’est pas un instrument de

contrôle d’une maison-mère sur ces filiales et il ne prétend pas rendre compte de l’activité de
manière exhaustive.

La tendance consiste aujourd’hui à intégrer de plus en plus des éléments non financiers
dans les tableaux de bord, afin de les rapprocher des préoccupations des opérationnels. Cette
tendance trouve son aboutissement dans le concept de « balanced scorecard ».

42
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

 Le tableau de bord prospectif

Le tableau de bord prospectif ou Balanced Scorecard est une approche de pilotage

développée par David P. Norton et robert S. Kaplan dans les années 1990 permettant d’avoir
des indicateurs financiers, opérationnels, clients et sociaux dans le but de pallier les faiblesses
du pilotage par les tableaux de bord budgétaires et financiers1.

Figure N°5 : Les quatre dimensions du Balance Scorecard

Source : CAPPELLETTI L. et AUTRES, Toute la fonction contrôle de gestion,

édition Dunod, Paris, 2014, p67.

On remarque qu’il offre une vision multidimensionnelle de la performance à travers

ses quatre perspectives (axes) : finance, clients, processus interne et apprentissage
organisationnel.

Ces objectifs sont assez proches de ceux d’un tableau de bord et on peut les résumer ainsi :

 Améliorer la performance de l’organisation de l’entreprise en la focalisant sur ce qui

impacte le plus
 Augmenter l’attention portée à la stratégie et aux résultats ;
 Concentrer l’organisation sur les leviers de la performance future ;
 Améliorer la communication de l’entreprise sur sa vision et sa stratégie ;

1
CAPPELLETTI L. et AUTRES, [Link], p66.

43
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

 Sélectionner les projets et initiatives critiques.

2.6. Le système d’information

Le contrôle de gestion envisage ses rapports avec le système d’information dans une
logique de moyen : le système d’information offre les informations nécessaires à la mise en
œuvre du processus de contrôle et il effectue les traitements qui lui sont demandés ; il
contribue ainsi de façon essentielle à la relation « information, décision, contrôle » la collecte
et le traitement constituent le système d’information de gestion qui est alors considéré comme
transparent.

Aujourd’hui, quelle que soit la taille d’une entreprise, un système de contrôle de

gestion performant ne peut plus se passer de l’informatique de gestion. Et ceci est d’autant
plus vrai pour les petites et les très petites entreprises pour les raisons suivantes1:

 Un volume de données à récolter de plus en plus important ;

 Des délais de réflexion de plus en plus courts pour les différents responsables de
l’entreprise ;
 Des prises de décision de plus en plus rapides et lourdes de conséquences pour
l’avenir de l’entreprise ;
 Des temps de traitement et d’analyse de l’information de plus en plus longs et
complexes ;
 Des besoins en gestion de plus en plus pointus et techniques ;
 Une polyvalence du personnel souvent trop élevée et subie ;
 Une productivité du travail à améliorer en permanence.

Face à cette série de contraintes techniques pesant sur l’entreprise et son système de
gestion, il s’avère donc primordial et incontournable d’automatiser au maximum le traitement
et la restitution des données nécessaires au pilotage de l’entreprise.

3. Les outils d’appui

En plus des outils de mesure et de suivi des réalisations, les dirigeants utilisent des
outils supports nécessaires dans l’éclairage de la situation de gestion. Ce sont les outils et les
méthodes d’analyses, ayant pour objectif d’aider le manager lors de la mise en œuvre d’action
corrective. A cet effet, la nature de la stratégie adoptée, la position concurrentielle et le mode

1
MAURIN Pièrre, Contrôle de gestion facile, édition AFNOR, France, 2008, p46

44
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

de management jouent un rôle déterminant. Dans ce contexte, le Benchmarking et Ré-

engineering sont les plus utilisées.

3.1. Le Benchmarking

Le benchmarking, ou l’étalonnage concurrentiel, est composé de deux mots : Bench :

banc d’essai ; marketing : notation. Ce terme a été beaucoup utilisé par les cabinets conseils à
partir des années 19951.

Le benchmarking est un processus de recherche systématiques des meilleurs

pratiques et des innovations dans le but de les adopter les adopter, et les appliquer pour une
plus grande performance de l’entreprise. Le benchmarking consiste à rechercher les méthodes
les plus performantes pour une activité donnée, permettant de s’assurer une supériorité par
rapport à la concurrence2.

Il existe plusieurs types de benchmarking dont les principaux sont :

- Le benchmarking interne : il vise à comparer des processus, produits ou services

appartenant à la même organisation.
- Le benchmarking concurrentiel : il vise à comparer une entreprise au meilleur de ses
concurrents sur le marché.
- Le benchmarking générique : il vise à comparer des entreprises appartenant à des
secteurs d’activités différents mais qui ont des processus similaires.
- Le benchmarking fonctionnel : il vise à comparer une fonction génératrice de valeur
ajoutée et commune à des entreprises non concurrentes mais appartenant à un même
secteur d’activités.
- Le benchmarking processus : il vise à mettre en évidence, pour chaque entreprise
engagée et généralement reconnue comme leader dans son secteur d’activité, la
spécificité de certaines opérations de son processus critique.
- Le benchmarking stratégique : il vise à recueillir les meilleurs pratiques des
entreprises le plus souvent concurrentes avec une mise en évidence des objectifs
stratégiques associes à ces pratiques.

1
LAURENT H. et PIERRE A., 100 questions pour comprendre et agir le benchmarking, édition AFNOR, France,
2010, p03.
2
Ibid.

45
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

3.2. Le reengineering

Le reengineering se définit comme une remise en cause fondamentale et une

redéfinition radicale des processus opérationnels pour obtenir des gains spectaculaires dans
les performances critiques que constituent aujourd’hui les coûts, la qualité, le service et la
rapidité1.

Pour obtenir ces gains de productivité, les partisans de cette méthode proposent une
reconfiguration des structures de l’entreprise. Le diagnostic posé est que la structure de
beaucoup d’entreprises n’est plus adaptée à l’environnement concurrentiel et technologique
du fait de sa rigidité, de sa lourdeur, de son manque de souplesse et de flexibilité.

Le reengineering conduit à un changement rapide et radical de la stratégie, de

l’organisation et des processus dans le but d’optimiser les flux de matières et d’information et
par conséquent, d’augmenter la productivité de l’organisation.

Le reengineering suppose que le fonctionnement actuel soit inadapté et qu’il faut

donc imaginer une nouvelle organisation de la production en tenant compte de la réalité
actuelle et des évolutions futures. D’une manière générale, le reengineering cherche à
repenser la firme, sa structure, son organisation et ses processus de manière à accroitre sa
performance.

Le reengineering vise à rompre avec toutes les règles passées d’organisation et de

gestion et à en imaginer de nouvelles, dans l’espoir d’améliorer sensiblement la performance.
De nombreuses définitions du reengineering sont présentés dans la littérature, mais plusieurs
éléments reviennent régulièrement et constituent ainsi la base du reengineering :

 Utilisation de toutes les possibilités offertes par la technologie pour améliorer le

processus,
 Analyse des processus et non pas des fonctions,
 Réalisation d’augmentation de performance spectaculaire,
 Elimination des surcoûts,
 Simplification des structures et des processus.

1
ANNIE Cornet, Reengineering : un défi pour les professionnels des ressources humaines ?, édition
Gestion2000, Belgique, 1988, p55.

46
 Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion

Conclusion du chapitre

Au terme de ce chapitre on peut retenir que le contrôle de gestion a pour but

principal, de s’assurer que les décisions et les actes posés au quotidien dans l’entreprise,
débouchent sur des résultats et des comportements qui permettent d’atteindre les objectifs qui
découlent des choix stratégiques définis par les dirigeants. Ce processus de pilotage implique
également la mise en œuvre d’un certain nombre d’outils, de procédures de la planification,
de procédures de contrôle et de procédures de réalisation.

Ainsi, ces outils du contrôle de gestion ne sont plus perçus comme des réponses
uniques, universelles, plaqués de la même manière sur toutes les entreprises, mais comme des
propositions satisfaisantes, à un moment donné, dans un contexte donné et spécifiques à
chaque organisation.

Enfin, un système de contrôle de gestion dépasse largement ce que la plupart des

gens visualisent lorsqu’on leur en parle. Le contrôle de gestion en tant que concept est donc
extrêmement large.

47
Chapitre II
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion

Introduction au chapitre

La comptabilité financière est considérée comme un système de l’organisation de

l’information financière, elle permet de présenter des états reflétant une image fidèle du
patrimoine et la situation financière de l’entreprise d’où l’appellation « comptabilité financière
ou externe ».

La comptabilité analytique, quant à elle, est réservée aux besoins internes de

l’entreprise. Elle a en effet pour but essentiel de donner à chaque responsable les éléments
chiffrés de son activité à intervalles périodiques qui peuvent aller de la journée au mois voire à
l’année, ce qui permet de faire le point et de prendre les meilleures décisions pour atteindre les
objectifs, dans le cadre d’un nécessaire contrôle budgétaire.

Bien qu’elle soit facultative, la comptabilité analytique a toujours été sollicitée pour répondre
aux attentes des décideurs, en répondant aux questions du genre :

Comment avons-nous obtenu ce résultat ?

Quels produits procurent la meilleure marge ?

Sur quels points nos prévisions ne sont-elles pas vérifiées ? Pourquoi ? Quel est l’écart?
Que devons- nous décider ?

S’agissant de l’entreprise économique algérienne, le système de comptabilité dont elle

dispose repose essentiellement sur la comptabilité générale (dite financière) légale, vue sa tenue
obligatoire promulgué par l’ordonnance 75/35 du 29/04/1975, complété par l’arrêté du
09/10/1999. Par comparaison à la comptabilité analytique (dite de gestion), nous pouvons dire
que la première est un système orienté vers l’extérieur, tandis que la deuxième est un outil de
gestion orienté essentiellement vers l’entreprise, ce qui lui permet de répondre efficacement
aux questions posées préalablement contrairement au système de comptabilité financière.
Le présent chapitre va être consacré donc, aux aspects de base de la comptabilité
analytique et aussi à l’étude des différentes méthodes d’évaluation des différents couts.

48
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Section 1 : Généralités sur la comptabilité analytique

Certaines sociétés ont mis en place des procédures permettant de mieux tirer parti des
données chiffrées en interne. Il s’agit de la comptabilité dite « analytique » ou comptabilité de
gestion, dont l’objectif est de mieux identifier les couts et les prix de revient des produits et des
activités.

1. Historique de la comptabilité analytique

La connaissance des coûts est, depuis le début de la révolution industrielle, un impératif de

base de toute prise de décision. La notion de comptabilité industrielle manifesta très tôt cette
nécessité se traduit par sa mise en place par les comptables, mais aussi par les ingénieurs et les
techniciens. Les historiens recensent ainsi des systèmes précurseurs de comptabilité industrielle
dès la fin du XVIIIe siècle en Grande Bretagne (notamment dans les forges et fonderies de la
région de Sheffield). En France une doctrine apparaît à partir des années 1860 et on situe en
1885 l’apparition du premier manuel.

Appelée d’abord comptabilité industrielle puis comptabilité analytique d’exploitation, la

comptabilité de gestion désigne l’ensemble des éléments du système comptable considérés du
point de vue de l’intérêt qu’ils présentent pour la gestion interne.

La comptabilité analytique, née au XIX siècle, complète la comptabilité financière.

Cette dernière dégage de manière synthétique le résultat d’un exercice par différence entre les
produits et les charges classées par nature. Bien que nécessaires et incontournables, les
informations produites par ce système comptable demeurent insuffisantes pour appréhender les
performances internes de l’entreprise.

L’information comptable n’est pas adaptée à la prise de décision de gestion pour

plusieurs raisons, Donc la comptabilité analytique a vu le jour pour pallier ces lacunes.1

De plus, cette comptabilité allait connaître une révolution complète à partir des années
1970 et 1980 sous une double influence :

- Cette comptabilité s’est étendue à l’ensemble des activités économiques

(commerciales, services...) :

1
MELYON Gérard, Comptabilité Analytique, Paris, Bréal éditions, 3ème édition, 2004, P8.

49
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Beaucoup d’entreprises publiques se sont mises à la comptabilité analytique à partir de
la fin des années 80. La Banque de France par exemple met en place la première comptabilité
analytique permettant de connaître avec une fiabilité suffisante le coût de revient des billets,
également La Sealink, filiale de la SNCF, met en place un système de contrôle analytique
informatisé des résultats de chaque bateau de sa flotte au milieu des années 80.
- L'informatique connaissant une révolution importante a été d’un grand apport en
participant à l’évolution de cette dernière.

Entre 1947 et 1999, les rédacteurs du plan comptable général français ont voulu
normaliser la comptabilité analytique au même titre que la comptabilité financière (ou
comptabilité générale). Depuis 1999, la comptabilité de gestion n’est plus normalisée. Ses
méthodes et son organisation doivent être adaptées aux particularités et aux besoins spécifiques
de chaque entreprise ou organisation.

De plus, l’objectif de la normalisation est de faciliter les comparaisons entre les

entreprises. Or, cet objectif ne concerne pas la comptabilité de gestion qui est à usage interne
et dont les résultats sont rarement divulgués.

Désormais, la comptabilité analytique fait partie de la plupart des Systèmes

d’Information (SI) des entreprises importantes, des PMI et des PME bien que dans celles-ci on
lui accorde un rôle secondaire1.

Les modèles de comptabilité analytique qui viennent d'être étudiés sont actuellement en
crise, et cette crise est due à deux évolutions récentes du monde économique :

- L’évolution des technologies de production qui se traduit par une substitution du

capital au travail et par un déplacement du travail des zones productives vers des
zones de services (préparation et programmation du travail dans des services
spécialisés sans relation directe avec le produit) ;
- Le raccourcissement de la durée de vie des produits qui donne une importance
relative beaucoup plus grande par rapport à la préoccupation de rentabilité, aux coûts
des phases de développement et de fin de vie ces produits.

1
BRIMSON James, Feature costing : beyong ABC, journal of cost management, 1998

50
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Certains auteurs ont essayé de mettre au point une comptabilité analytique permettant
d'évaluer les coûts pour sensibiliser les acteurs dans l'entreprise à l'importance de ces coûts et à
la nécessité de chercher à les réduire. Mais le problème posé par cette méthode, au-delà de son
intérêt incitatif, réside dans la difficulté de définir le fonctionnement normal de l'entreprise,
avec l’apparition de coûts de dysfonctionnement.1

La comptabilité financière n’ayant pas les mêmes objectifs que la dite analytique, s’est
vue supplantée à cause de ses insuffisances.

2. Les insuffisances de la comptabilité financière

Les problèmes que la comptabilité financière ne peut pas résoudre sont :

• Le premier problème

Le résultat fourni par la comptabilité financière est global. Le problème ne se pose pas
lorsqu’il s’agit d’une entreprise mono produit : dans ce cas la contribution de ce produit au
résultat est calculable sans difficulté. Que se passe-t-il, en revanche si l’entreprise exerce
plusieurs activités ?

La comptabilité financière ne permet pas donc de connaitre le résultat par activité. Or dès
que l’entreprise se diversifie, elle éprouve le besoin d’informations détaillées par activité.

• Le deuxième problème

La comptabilité financière, en fin d’exercice, se pose des questions auxquelles elle ne

peut répondre même s’il s’agit d’une entreprise mono produit.

- Par exemple comment valoriser les stocks de matières premières, les encours et les
produits finis ?

• Le troisième problème

La comptabilité financière permet un contrôle à posteriori de la gestion globale, et non un

contrôle dynamique et décentralisé du type contrôle-régulation. Car l’une de ses finalités
essentielles est de rendre compte de ce qui s’est passé en termes de consommation et de

1
ENGEL F., KLETZ F., cours de Comptabilité Analytique, École des Mines de Paris, Paris, Mars 2005, P.49

51
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
production au cours de la période analysée. On fait appel à l’analytique pour réponde aux
questions non résolues par la financière.

3. Définitions de la comptabilité analytique

Plusieurs définitions peuvent être données à la comptabilité analytique, nous avons choisi
celles qui nous paraissent les plus significatives :

Définition 01 : La comptabilité analytique est un mode de traitement des données

financières dont les objectifs essentiels sont de :

• Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’organisation ;

• Expliquer et analyser les résultats de l’organisation publique ou privée en calculant
les coûts des produits pour les comparer aux recettes ou aux prix de vente
correspondants ;
• Fixer des prix au regard d’un objectif de marge.

D’une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises
de décision1.

Définition 02 : La comptabilité analytique de gestion étudie les charges pour apporter

une contribution au diagnostic, à la prise de décision et au contrôle.2

Définition 03 : La comptabilité analytique est un outil de gestion conçu pour mettre en

relief les éléments constitutifs des coûts et des résultats de nature à éclairer les prises de
décisions. Le réseau d’analyse à mettre en place, la collecte et le traitement des informations
qu’il suppose, dépendent des objectifs recherchés par les utilisateurs.3

Définition 04 : La comptabilité analytique constitue l’outil de gestion de l’entreprise et

ses informations permettent d’effectuer des choix judicieux quant à la prise de décision.4

1
Plan Comptable Général (1982-titre III), cité dans: ALAZARD C., SÉPARL S., contrôle de gestion, dunod, 2001.
2
LAUZEL P., BOUQUIN H., Comptabilité analytique et gestion, éditions Sirey, Paris, 1985.
3
DUBRULLE Louis, DIDIER Jourdin, Comptabilité analytique et gestion, édition Dunod, Paris, 2003
4
BEATRICE, GRANDGUILLOT Francis, Comptabilité analytique, édition galino, Paris, 1998.

52
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Définition 05 : La comptabilité analytique est un mode de traitement des données issues
de la comptabilité financière permettant d’identifier les éléments qui concourent à la formation
du résultat de l’association, et d’en permettre l’interprétation et l’exploitation.1

Donc la comptabilité analytique est un système de comptes, ajustés à la comptabilité

financière, permettant d’identifier et de valoriser les éléments constitutifs du résultat de
l’exercice et l’interprétation et l’exploitation par les entreprises. Elle rapproche chaque produit
de ses coûts, qu’ils aient été encourus dans l’exercice ou dans des périodes précédentes. Elle
divise les résultats par centre de décision permettant un meilleur pilotage, ou les consolide par
ligne d’activité, afin d’en mieux apprécier la situation.

Elle est parfois associée à d’autres techniques de management comme la gestion

budgétaire ou la gestion par objectifs, à qui elle fournit des éléments de comparaison comme la
comptabilité de gestion. Longtemps réservée aux grandes entreprises industrielles (on parlait
au XIXème siècle de comptabilité industrielle), du fait de sa complexité et des coûts de mise en
œuvre la comptabilité analytique s’est généralisée avec l’apparition de l’informatique et des
progiciels de gestion qui ont fortement abaissé le coût de la collecte et du traitement d’une
information détaillée. Elle concerne désormais toutes les formes et toutes les tailles
d’entreprises, dont elle est un des éléments clefs du système d'information.

4. Objectifs de la comptabilité analytique

Les objectifs de la comptabilité analytique peuvent être cités, selon leur description dans le
plan comptable générale français de 1986, comme suit :2

- Calculer les coûts des différentes fonctions de l’entreprise et des différents produits
;
- Fournir une base d’évaluation pour certains postes du bilan ;
- Proposer des méthodes permettant de calculer ces coûts et d’évaluer les stocks ;
- Expliquer les résultats, en comparant les coûts et les prix de vente ;
- Faire une prévision des charges et des produits ;
- Donner une base au contrôle de gestion ;

1
7 -ème forum national des Associations & Fondations, Stand « Différence » n°114, Paris, 25 octobre 2012.
2
DERAHMOUNE H., AMOURA D., La place de la comptabilité analytique de gestion au sein du système
d’information de l’entreprise économique, Blida, Algérie.

53
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
- Éclairer les prises de décisions : la comptabilité analytique fournit des informations
sur lesquelles peuvent s’appuyer les études et les raisonnements permettant de
prendre des décisions engageant l’avenir de l’entreprise. Par exemple, faut-il
continuer la fabrication d’un produit, ou bien le contraire ?
5. Rôle de la comptabilité analytique

D’après le 7ème forum national des Associations & Fondations, les rôles de la comptabilité
analytique sont les suivant :1

- Elle divise les résultats par actions, projet, secteur et par activité, en donnant une
vue détaillée, elle permet ainsi un meilleur pilotage ;
- Elle trouve son intérêt notamment lorsque qu’une organisation agit sur plusieurs
axes et gère plusieurs actions ou projets, ou est composée de plusieurs secteurs ;
- Elle est un gage de transparence et de bonne gestion ;
- Elle permet ainsi une lecture plus directe des comptes et des résultats grâce à une
affectation « choisie » des charges et des produits.
6. Domaine de la comptabilité analytique

Alors que la comptabilité financière enregistre les flux externes (c’est-à-dire les flux
entre l’entreprise et son environnement), la comptabilité analytique est tournée vers la
gestion des flux internes. Elle rend compte des différents processus de transformation
des éléments utilisés jusqu'à la livraison des produits ou des services aux clients.

Et voici une figure qui illustre son domaine :

1
7ème forum national des Associations & Fondations, Stand « Différence » n°114, Paris, 25 octobre 2012.

54
Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Figures N°6 : domaine de la comptabilité analytique

Source : BODIN D., calcul et analyse des coûts, 2008 p.13

7. Les méthodes de la comptabilité analytique

Afin de remplir son rôle, la comptabilité analytique procédera à une analyse des coûts
par des méthodes qui se distinguent les unes des autres suivant la manière de traiter les
différentes catégories de charges, on distingue la méthode des coûts complets, la gestion
par activités et la méthode des coûts variables.

8. Caractéristiques de la comptabilité de gestion

La comptabilité analytique de gestion se caractérise par :

55
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion

• Un ordre économique, mais elle se fond sur les techniques qu’ignore la comptabilité
financière
• Collecte les informations qui sont nécessaire dans la comptabilité financière.
• N’est pas soumise à des contraintes administratives.
• Considère que les charges qui ont un lien avec la production et la distribution :
- Les charges non incorporables sont exclues de cette analyse
- Les charges supplétives sont incluses dans cette analyse
- Les charges incorporables sont inclues dans les centres d’analyse.
• Travaille sous forme de tableaux en hors taxe.
• Ne prend pas en considération les réductions commerciales.
• Représente une mémoire de la comptabilité financière, c’est-à-dire que tous ce
qui se trouve en emplois en comptabilité financière est, en comptabilité de gestion, situé
en ressource. Ce pourquoi on appelle les comptes de la comptabilité de gestion les
comptes réfléchis.1

1
Farid Makhlouf, la comptabilité analytique, 2008, p13.

56
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Section 02 : La pratique comptable analytique universelle

1. La méthode des coûts complets

Les coûts complets est une méthode de calcul avancée permettant de déterminer le coût de
revient d'un produit vendu. Les couts complets correspondent à la somme de tous les coûts liés
à la fabrication jusqu'à la vente d'un produit.

1.1. Les sections homogènes

1.1.1. Définition de la méthode

Le cout complet correspond à l’ensemble des charges engagées par l’entreprise pour
obtenir un bien, réaliser des tâches ou une fonction déterminée.

Cette méthode, initialement appelée « méthode des sections homogènes », est issue des
travaux menés pendant la Seconde Guerre mondiale par le lieutenant-colonel Rimailho dans le
cadre de l’organisation d’ateliers de l’armée puis poursuivie dans le cadre de la CEGOS
(Commission générale d‘organisation scientifique). Elle est reconnue et adoptée par la
commission de normalisation des comptabilités (décret du 4 avril 1946) et par les plans
comptables généraux de 1947 et de 1957.

A cette époque, elle permet le développement d’un système d’information autonome de

celui de la comptabilité financière : on parle alors de « comptabilité industrielle » car cette
méthode se focalise sur les couts de production et les couts de l’ensemble des fonctions de
l’entreprise.1

1.1.2. Principe de la méthode

Il importe de comprendre que chaque méthode est caractérisée par le type de traitement
que l’on réserve à chaque catégorie de charges. Il est donc nécessaire de présenter tout d’abord
une typologie des charges d’exploitation.

La méthode des couts complets (full costing), ou la méthode des sections homogènes
est basée sur l’analyse des charges en charges directes et charges indirectes, ces dernières étant

1
Claude (A) et Sabine (S), Contrôle de gestion manuel et application, 2ème édition, Dunod, 2010, p58.

57
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
dites des charges de sections. ‘‘ Les sections sont qualifiées d’homogènes selon la définition du
plan comptable général français qui les définit comme étant des compartiments d’ordre
comptable dans lesquels sont groupés, préalablement à leur imputation aux couts de revient
intéressés les éléments de charges qui ne peuvent leur être directement affectés ’’1.

La méthode consiste alors à calculer pour un segment d’activité donné un cout de revient
qui intègre une partie de l’ensemble des charges de l’entreprise, qu’il s’agisse de charge fixes
ou variables, ou charges directes et indirectes.

1.1.3. Distinction entre charges directes et indirectes

En comptabilité générale, le critère d’analyse des charges qui est retenu dans la
classification de la classe (6) repose sur la nature de ses charges (achats, salaires, charges
financières…).

En comptabilité analytique, ce sont d’autres critères qui sont retenus comme pertinents,
et en premier lieu le critère de la destination : quel est le produit ou l’activité pour lequel on a
engagé cette charge ? Dans cette optique, on distingue les charges directes et les charges
indirectes.

Figure N°7 : Analyse des charges par la méthode des couts complets

Source : BODIN D., calcul et analyse des coûts, 2008 p23.

1
Henri (B), comptabilité de gestion -que sais-je-, édition PUF, 1993, p65.

58
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
[Link].Charge directe

Une charge directe concerne sans ambigüité un produit déterminé, qu’il est possible
d’affecter immédiatement sans calcul intermédiaire au cout d’un produit déterminé.

[Link]. Charge indirecte

Si une charge ne peut pas être considérée comme directe, elle est nécessairement
indirecte, elle concerne plusieurs couts, fait l’objet d’une répartition et nécessite un calcul
préalable à leur imputation.

1.1.4. La distinction entre charges variables et charges fixes

Le critère de variabilité des charges joue un rôle fondamental en comptabilité analytique

[Link]. Charge variable

C’est une charge liée au fonctionnement de l’entreprise, elle dépend du niveau d’activité
plus l’activité progresse plus les charges variables sont importantes et inversement, on utilise
également le terme de charge opérationnelle/ d’activité.

[Link].Charge fixe

C’est une charge liée à la l’existence de l’entreprise, elle reste engagée et ne dépend pas
du niveau d’activité quoi qu’il arrive elle est toujours supportée par l’entreprise.

Les couts complets comprennent la totalité des ressources consommées, le principe de

cette méthode est simple. Elle consiste à répartir les charges indirectes sur les centres d’analyse,
ensuite à les imputer aux couts des produits. Le traitement des charges directes ne pose pas de
problème majeur, quant à leur répartition. Il est possible d’affecter immédiatement, sans calcul
préalable au cout d’un bien ou d’une activité.

59
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Tableau N°4 : Traitement des charges selon la méthode des couts complets

Source : Alain Boutat, comptabilité analytique de gestion, nouvelle édition, 2008.

1.1.5. L’incorporation des charges

Les charges qui ont pour effet de venir en diminution du résultat de la période, sont
normalement enregistrées en comptabilité générale. Ces charges vont devoir maintenant

Être incorporées aux couts des produits. Mais il faut préciser qu’il n’y a pas de
concordance parfaite entre les charges de la comptabilité générale et les charges incorporées en
comptabilité analytique. En effet certaines charges dites non incorporables ne sont pas
incorporées aux couts. De plus, certains couts non comptabilisés dans la classe (6) sont pris en
considération dans les calculs analytiques : ce sont les charges supplétives.

[Link].Les charges non incorporables

Ce sont des charges qui ont été régulièrement comptabilisées en classe (6) suivant les
critères de la comptabilité générale mais qui ne reflètent pas les conditions normales d’une
exploitation régulière de l’entreprise. L’incorporation de ces charges viendrait artificiellement
majorer le cout des produits, empêchant notamment de juger les évolutions significatives des
coûts dans le temps. On choisit donc de les ignorer purement et simplement dans les calculs
analytiques de coût et de résultat par produit.

Il peut s’agir par exemple des charges ou pertes exceptionnelles, des dotations aux
amortissements de certains frais d’établissement….

[Link].Les charges supplétives

Elles sont prises en compte chaque fois qu’un facteur de production est « utilisé
gratuitement», c'est-à-dire sans générer des charges au sens de la classe (6).

60
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Les charges supplétives illustrent le concept économique de « cout d’opportunité », qui
exprime le manque à gagner entrainé par l’utilisation d’une ressource disponible à l’intérieur
de l’entreprise.1

1.1.6. Le processus de la méthode

S’agissant de couts directs comme (la matière première, la main d’œuvre) dont on peut
percevoir le lien immédiat avec le produit fabriqué, l’affectation se fera généralement au prorata
des quantités consommées. En revanche, l’allocation (c’est-à-dire la répartition) des charges
indirectes exige un traitement préalable. Avant d’être imputées aux produits fabriqués selon des
modalités qu’il reste à définir, elles font l’objet d’un regroupement préalable dans des centres
appelés « centres d’analyses ».

[Link].Détermination des centres d’analyses

Un centre d’analyse est une subdivision comptable ou sont regroupées des charges
communes à plusieurs produits, des charges indirectes préalablement à leur affectation. Il peut
s’agir d’un service existant réellement ou fictivement dans l’entreprise.

Il s’agit en quelque sorte de « boites » dans lesquelles tous les éléments que l’on ne sait
pas ranger directement à un endroit précis, sont placés en attente d’une affectation ultérieure.

Le centre d’analyse doit être choisi de telle manière que les charges indirectes qu’il regroupe
présentent un caractère d’homogénéité c’est pour cela qu’on appelle cette méthode la méthode
des sections homogènes, l’homogénéité du centre doit permettre la mesure de son activité par
une unité physique dite unité d’œuvre.

Ces sections homogènes sont classées en sections principales et auxiliaires :

1
Didier Leclère, l’essentiel de la comptabilité analytique, 4ème édition 2004.

61
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion

• Sections principales

Concernent les domaines d’activité majeurs de l’entreprise dont les coûts peuvent
aisément être imputés aux coûts de revient car leurs activités concourent directement aux
phases de cycle d’exploitation, on dit aussi qu’ils correspondent au cycle « achat
production- vente ».

• Sections auxiliaires

Ils ont pour rôle de gérer les facteurs de production mis en œuvre, ils correspondent à des
fonctions de support comme la gestion du personnel, l’entretien du matériel…

1.1.7. Affectation des charges indirectes aux couts

[Link]. Répartition primaire

Les charges qui n’ont pu être affectées directement aux coûts sont réparties dans des
centres d’analyse, soit par affectation directe si l’on dispose de moyens de mesure des
consommations. Des charges par nature pour chaque centre, soit à l’aide d’une clé de répartition
lorsqu’on ne dispose pas d’instrument de mesure. On prend le total de la charge à répartir entre
les centres et on multiplie ce total par le pourcentage fourni.

• Une clé de répartition : appelé clé de répartition un procédé pour déterminer le partage
des charges indirectes classées par nature entre les différentes activités. Pour chaque
charge indirecte, il s’agira de déterminer la clé de répartition qui conviendra la mieux
pour répartir le plus justement la charge d’activité.1
[Link].Répartition secondaire

A l’issue de la répartition primaire, certains centres d’analyses (centres auxiliaires) ne

peuvent toujours pas être affectés à un coût déterminé.

Il faut donc vider ou réaffecter les charges des centres auxiliaires dans les centres
principaux à l’aide des clés de répartition fournies.

Le total de la répartition secondaire s’obtient en additionnant toutes les charges qui ont
été affectées dans les centres d’analyse y compris le total de la répartition primaire.

1
Alain (A) et Raymond (G), Comptabilité de gestion, 2ème édition, hachette supérieur, p93.

62
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
[Link].Mesure de l’activité des centres

Chaque centre d’analyse principal est désormais en relation directe avec une étape de la
constitution du coût de revient du produit. Par exemple les charges indirectes du centre «
approvisionnement » peuvent être affectées au coût d’achat

Pour évaluer la consommation des charges indirectes il faut déterminer une unité
pouvant mesurer l’activité des centres.

• L’unité d’œuvre : c’est une grandeur physique qui permet de mesurer et de traduire
l’activité d’un centre productif, par exemple : heure de main d’œuvre, heure de
machine…. L’unité retenue est celle qui a le meilleur lien avec les charges retenues.

Le cout de l’unité d’œuvre permet l’imputation des charges des centres opérationnels aux
coûts des produits.1

• Les coûts des centres sont donc imputés aux produits en fonction du nombre d’unités
d’œuvre consommées :

Après l’affectation des charges directes et l’imputation des charges indirectes, il sera
possible de déterminer les différents types de coûts.

➢ Coût d’achat ;
➢ Coût de production ;
➢ Coût de distribution ;
➢ Coût de revient.

1
Alain (A) et Raymond (G), Comptabilité de gestion, 2ème édition, hachette supérieure, p95.

63
Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Figure N°8 : Le processus de répartition des charges par la méthode des sections
homogènes

Source : DUBRULLE L et DIDIER J, Comptabilité analytique de gestion, édition Dunod,

2003, p124.

1.1.8. Avantages et inconvénients de la méthode

[Link]. Avantages de la méthode
- Cette méthode est la seule qui aboutit au coût de revient puis au résultat par
produit, famille de produit ou activité. Elle permet au gestionnaire de connaitre
la participation de chaque produit, famille ou produit à la rentabilité
d’exploitation ;
- Le coût complet est un des indicateurs qui permet de définir la politique prix, en
fonction du coût de revient, de la politique commerciale de l’entreprise, de l’état
du marché et de la concurrence, le prix de vente peut être éventuellement ajusté;

64
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
- Les postes de stocks et d’immobilisations fabriqués par l’entreprise par elle-
même figurant au bilan doivent être évalués en coût complet.1
[Link]. Inconvénients de la méthode
- La mise en œuvre de la méthode est délicate du fait de la difficulté à découper
l’entreprise en section homogènes sans en multiplier exagérément le nombre ;
- Son coût d’élaboration est important ;
- Les centres principaux reçoivent, des centres auxiliaires, des charges qui leurs
sont étrangères et sur lesquelles ils n’ont aucune maitrise ni contrôle.
- L’impact sur les coûts des variations de l’activité n’est pas pris en compte.2
1.2. La méthode ABC
1.2.1. Origine et contexte d’évolution de la méthode

L’évolution du contexte économique, la structure des entreprises et le mode de

production ont étaient les principales caractéristiques des changements intervenus durant les
dernières décennies.

En économie une accélération en termes des échanges et leurs internalisations pendant

la deuxième partie du vingtième siècle ainsi les transformations du fonctionnement des
entreprises.

En outre, les structures des entreprises évoluent en permanence pour bien s’adapter aux
nouvelles exigences (réactivité, flexibilité…) et à la mondialisation des marchés. Cette dernière
a eu comme tendance de pousser la croissance externe des firmes. En termes de production, le
changement a touché l’organisation taylorienne de l’entreprise qui reposait sur des mécanismes
et des savoirs faire stables.

Par conséquent, un remaniement apparait primordial au niveau des méthodes de comptabilité

utilisées, c’est ce défi que les nouvelles approches comme ABC/CPA tendent de relever.

Cette méthode a été développée par l’association CAM-I (Computer Aided

Manufacturing International) créée en 1972 aux Etats-Unis à Austin de Texas, qui s’est

1
Melyon (G), comptabilité analytique, Paris, Bréal édition, 3eme édition, 2004, P 135., p26.
2
Cours l’école supérieure de commerce, Alger.

65
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
spécialisée sur la recherche collaborative visant l’amélioration de la gestion des couts et des
méthodes de production.

CAM-I est un des leaders mondiaux dans le domaine de l’informatique de production,

qui a intégré la méthode ABC dans ses progiciels et lui a fait une propagande active, (fin des
années 80).

Le principe de la méthode est le suivant : les objets de couts (produit, client…)

consomment des activités qui, elles-mêmes, consomment des ressources.1

1.2.2. Le champ d’application de la méthode

Son champ d’application s’est élargi au fil des années. Selon Cooper la CPA/ABC
s’applique spécifiquement aux entités dont les frais généraux sont très importants et progressifs,
avec une grande diversité des objets de coûts et une complexité des procédés.

Les bases de la CPA ont été jetées pour la première fois dans le secteur manufacturier,
actuellement sa pratique s’est étendue en intégrant les entreprises de services dont celles de la
communication, le transport, les institutions financières, etc. Piper et Chris (2001) confirment
l’avènement de ces nouveaux domaines d’application de la méthode ABC.

Au-delà du secteur d’activité comme paramètre de mise en pratique de la CPA, la taille

des entreprises est une caractéristique non moins importante.

Cependant il faut noter que la taille d’une entité n’est pas un facteur d’exclusion de l’adoption
de cette méthode. Les petites et moyennes entreprises l’ont démontré en adoptant cette nouvelle
méthode.2

1.2.3. Le principe de la méthode

L’ABC est une méthode qui tend à remettre en cause la méthode traditionnelle des sections
homogènes qui emploie la méthode des couts complets. L’ABC affine la vision des sections

1
1 Engel (F), Kleitz (F), cours de comptabilité analytique, école des mines de paris, paris, mars 2005, p51.
2
ARIMI (Z) : calcul et analyse des couts par la méthode ABC : cas des unités d’hospitalisation de l’hôpital
Albert Royer, thèse de magister en sciences commerciales, Institut Supérieur de Comptabilité, Centre Africain,
2004, p20.

66
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
homogènes en disséquant les centres d’analyses et l’analyse des charges indirectes est plus fine
et leur mode de répartition plus pertinent.

Cette méthode fondée sur une analyse transversale des différents processus de l’entreprise,
consiste à découper l’entreprise par activités et non par fonctions, cette démarche prend appui
sur le concept de la chaine de valeur de [Link], et s’appuie aussi sur une grande
compréhension des activités et des ressources en détectant les facteurs explicatifs des
consommations.

Deux principes caractérisent la méthode :

➢ Les activités (non les composants) consomment des ressources au niveau du
processus ;
➢ Les produits consomment des activités.1

L’homogénéité des activités choisies autorise l’identification d’inducteurs de coût

pertinents permettant l’analyse du coût de ces activités.

1.2.4. Les concepts clés de la méthode

Plusieurs concepts accompagnent la mise en œuvre de la méthode ABC et qui constitue la

colonne vertébrale :

➢ L’activité :
• Le CAM-I la définit comme un ensemble de taches réalisées par des
personnes et des machines, descriptible par un groupe de mots.
• LORINO en donne une autre définition plus explicite « une activité est
un ensemble de taches élémentaires :
- Réalisées par un individu ou un groupe ;
- Faisant appel à un savoir-faire spécifique ;
- A un client interne ou externe ;
- A partir d’un panier d’inputs (travail, machine, information.)»2.

1
Gervais (M), Contrôle de gestion, Edition Economica, 1997, p 40.
2
Philippe (L) et Nicolas (M) : Contrôle de gestion et pilotage, Edition Nathan, Paris, p 43.

67
Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion

➢ Le processus :
• ISO 9001.2000, définit le processus comme un ensemble d’activités corrélées ou
interactives qui transforme des éléments d’entrée en éléments de sortie.
• ISO 8402 le définit comme un ensemble de moyens et d’activités qui transforment les
éléments entrants en éléments sortant dans un but défini et mesurable.
➢ L’inducteur de cout : cette notion a été mise en avant par la méthode de CPA, il est
défini comme un facteur explicatif influençant la formation de coût, il permet
d’imputer le cout de l’activité à l’objet de cout. Il doit être représentatif, quantifiable
et pragmatique.
➢ L’objet de couts : c’est l’élément à la base des activités au sein d’une organisation,
il correspond à ce que l’on veut mesurer. Une prestation, un produit ou un service
rendu peuvent être considérés comme des objets de coûts.
➢ Le centre de regroupement : synthétise les activités ayant le même inducteur de cout,
ce qui permet de calculer le cout par inducteur.
1.2.5. La mise en œuvre de la méthode ABC

La mise en œuvre de la méthode ABC s’appuie sur cinq phases essentielles à savoir :

- Identification et analyse des activités ;

- Affectations des ressources aux activités ;
- Identification et choix des inducteurs de cout ;
- Regroupement des activités par inducteur de cout ;
- Affectation des charges directes et imputation des charges indirectes aux couts des
produits/services.
• L’identification et l’analyse des activités : c’est une phase essentielle, car les activités
constituent le point central de la démarche. Il convient de recenser les activités
effectivement exercées dans une entité. Cette analyse est faite par l’implication des
opérationnels, l’observation couplée d’interviews, une exploitation de l’organigramme
ou bien les activités peuvent être analysées à partir des dépenses réalisées en établissant
les causes de leurs engagements.
• L’affectation des ressources aux activités : la CPA part du principe que les activités
consomment des ressources donc toute ressources est directement liée à une activité, il

68
Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
s’agit de connaitre les activités de l’entreprise à l’origine de la consommation des
ressources et la consommation d’activités par les produits et afin de mettre en œuvre
des inducteurs d couts, il s’agit de trouver une manière pertinente ou des facteurs
expliquant la consommation des ressources.
• L’identification et le choix des inducteurs de couts : il faut choisir une unité
représentative au mieux la consommation des ressources par les activités et la
consommation de cette dernière par les produits, d’où vient la nécessité du lien de
causalité entre la consommation de ressource et l’activité.
• Le regroupement des activités par inducteur : il se fait dans des centres de regroupement,
c’est-à-dire toutes les activités ayant le même type d’inducteur seront regroupées dans
des centres communs.
• L’affectation des charges directes et l’imputation des charges indirectes : après avoir
déterminé l’objet de cout, il convient d’attribuer les couts des activités aux objets de
couts.
1.2.6. Les objectifs de la méthode ABC
• Détermination des couts de revient plus pertinents ;
• Calcul d’un grand nombre d’objet de coûts ;
• Explication de la consommation de ressources pour mieux comprendre la source des
couts et leur comportement ;
• Amélioration de la qualité des prises de décision et la performance des entreprises;
• Donner un modèle de fonctionnement pertinent et cohérent.
1.2.7. Critique de la méthode ABC
[Link].Aspects favorables :
- Une meilleure pertinence des coûts ;
- Un pilotage de la performance, les inducteurs de performance permettent un
meilleur diagnostic ;
- La méthode offre une architecture souple de calcul des coûts des produits à partir
d’une nomenclature d’activité.
[Link].Aspects défavorables
- Son degré de complexité élevé la rend pour l’instant hors d’usage dans la
plupart des entreprises qui n’ont pas une structure de gestion rodée et une
culture de gestion établie ;

69
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
- Implantation de cette méthode ajoute également des frais importants :
réorganisation de la gestion, traitement des données, formation du personnel,
etc.

2. La méthode des coûts partiels

La méthode des coûts partiels est une méthode utilisée en contrôle de gestion et en
comptabilité analytique. Elle permet de déterminer la marge de chaque produit et sa
contribution à la couverture des charges fixes.

[Link] principe de la méthode

L’analyse du comportement des charges vise à déterminer la nature opérationnelle ou

fixe des charges supportées par l’entreprise.

Ces méthodes qualifiées de méthode des coûts partiels visent à exclure de l’analyse la
part des charges dont l’affectation aux coûts présente une difficulté, soit qu’il s’agisse des
charges indirectes, soit qu’il s’agisse de charge de structure. Le reste des charges est envisagé
globalement sans analyse particulière.1

[Link] méthode des couts variables

2.2.1. Définition de la méthode

Appelée aussi direct costing, Cette méthode est une simplification du système d’analyse par
rapport à celle des coûts complets, la méthode des coûts variables est une des techniques
principales fondées sur la prise en charge partielle des coûts d’un produit, selon une typologie
des coûts, elle consiste à écarter systématiquement les coûts fixes des coûts des produits.

L’hypothèse fondamentale de cette méthode : les coûts variables sont supposés

proportionnels au volume d’activité (quantités produites).

Aujourd’hui cette méthode est présentée sous deux versions :

• Le direct costing simple qui prend en considération seulement les coûts variables ;

1
Melyon (G), comptabilité analytique, Paris, Bréal édition, 3ème édition, 2004, P 132.

70
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion

• Le direct costing évolué ou amélioré, il rajoute aux charges variables les charges
fixes directes.
2.2.2. Les objectifs de la méthode

La méthode des coûts variables a pour objectif de mettre en évidence la contribution de

chaque produit (commande, activité ou fonction) à la réalisation de la marge globale de
l’entreprise et à la couverture de ses charges fixes.1

2.2.3. La mise en œuvre de la méthode

La mise en œuvre de la méthode se déroule en quatre étapes :2

• Calcul du chiffre d’affaires de l’exercice ;

• Recensement et ventilation des charges en coûts variables et en coûts fixes ;
• Calcul de la marge sur coût variable, la différence entre un prix de vente et un coût
partiel correspond à une marge. Lorsque le cout partiel est variable, la marge est appelée
marge sur cout variable :

La marge sur coût variable est souvent exprimée en pourcentage par rapport au chiffre
d’affaires. Elle est alors appelée taux de marge sur cout variable.

• Calcul du résultat : c’est la différence entre la MCV et les coûts fixes.

1
Melyon (G), comptabilité analytique, Paris, Bréal édition, 3ème édition, 2004, P142.
2
Idem, P144.

71
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Une différence positive indique que la MCVG dégagée par la vente des différents produits
est supérieure aux charges fixes. L’entreprise réalise alors un bénéfice. Une différence négative
indique au contraire une marge globale inférieure aux frais fixes. L’entreprise supporte dans
cette situation une perte.

2.2.4. La méthode des couts variable et le seuil de rentabilité

[Link].Le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité est appelé aussi point mort, point d’équilibre ou chiffre d’affaires
critique, c’est le chiffre d’affaires atteint pour que l’entreprise commence à réaliser des
bénéfices.

C’est un chiffre d’affaires pour lequel on a :

- Résultat = zéro ;
- Chiffre d’affaires = total des charges courantes ;
- Marge sur cout variable = charges fixes.

72
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Figure N°9 : Représentation graphique du seuil de rentabilité.

Source : Melyon (G), comptabilité analytique, Paris, Bréal édition, 3eme édition, 2004, P
135.

[Link].Calcul du seuil de rentabilité

L’hypothèse de proportionnalité des charges variables a pour corollaire la

proportionnalité de la marge sur couts variables.1

➢ Premier mode de calcul :

Le point mort est atteint lorsque la marge sur cout variable est égale aux charges
fixes.

1
Melyon (G), comptabilité analytique, Paris, Bréal édition, 3ème édition, 2004, P148 P 151.

73
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion

➢ Deuxième mode de calcul :

Le seuil de rentabilité est atteint lorsque le chiffre d’affaires couvre le cout total (charges
fixes + charges variables).

CV = (1- t) × CA

CT = CV + CF

CT = (1 – t) × CA + CF

Au seuil de rentabilité, CA = SR Donc CT = SR

SR = (1-t) CA + CF

SR – (1-t) CA= CF

SR – (1-t) SR= CF Donc [Link] = CF ce qui fait que SR = CF/T

74
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion

➢ Troisième mode de calcul :

Le seuil de rentabilité en quantité se calcule comme suit :

Le mode graphique de calcul :

Le seuil de rentabilité est atteint lorsque le résultat est nul, soit :

75
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion

Figure n ° 10: Le seuil de rentabilité est atteint lorsque le résultat est nul.

Source : Jaques (M) et Gérard (A), comptabilité analytique, outil de gestion aide à la
décision, Edition Sedifor, 5ème édition, Juin 1984, P 199.

[Link].Le seuil de rentabilité comme outil de gestion

➢ Une marge de sécurité : la partie du chiffre d’affaires excédent le seuil de rentabilité est
appelé marge de sécurité

➢ Indice de sécurité : l’indice de sécurité correspond au pourcentage du chiffre d’affaires

sur les prestations finales qui excède le seuil de rentabilité en valeur monétaire, elle
indique la baisse de chiffre d’affaires que peut supporter l’entreprise avant d’être en
perte.1

1
Leclère Didier, L’essentiel de la comptabilité analytique, Edition d’organisation, 2001, P36.

76
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion

➢ Indice de prélèvement : c’est une partie, un pourcentage du chiffre d’affaires permettant

de couvrir l’ensemble des couts fixes. Plus l’indice de prélèvement tend vers 1 plus il
sera difficile d’atteindre le seuil de rentabilité.

➢ Levier opérationnel/ d’exploitation : appelé aussi coefficient de volatilité, il représente

une élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires.

2.2.5. Les avantages et les inconvénients du direct costing

[Link].Avantage de la méthode
➢ La détermination de la performance d’un produit à partir de la marge sur cout variable.
➢ Elle favorise la décision de gestion par le classement des produits en fonction de leur
contribution à l’absorption des charges fixes.
➢ La place particulière occupée par les différents indicateurs (SR, IS, IP, LO) et leur
contribution aux décisions stratégiques.
[Link].Inconvénient de la méthode
➢ La rentabilité de l’entreprise n’est constatée qu’en fin de période après le calcul de
la marge sur coût variable totale
➢ La mise à l’écart des charges fixes ;
➢ L’analyse de la marge sur coût variable ne permet pas de porter un diagnostic sûr,
ne permet pas de discerner la réelle rentabilité du produit, compte tenu des charges
fixes qui lui sont propres.
2.3. La méthode des coûts variables évolués

Appelée aussi méthode des couts spécifiques, elle prolonge et améliore le calcul des couts
mise en place par la démarche des couts variables simple.

77
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Elle impute à chaque produit les couts fixes directs qui lui sont propres, elle permet ainsi de
dégager une marge sur couts spécifiques, c'est-à-dire propre au produit. Dont l’objet est de
couvrir les charges fixes communes de l’entreprise, elle permet d’envisager l’abandon ou non
d’un produit.1

2.3.1. Le coût spécifique

Un cout spécifique est composé de toutes les charges incorporables directes (fixes ou
variables) et des charges variables indirectes, ce cout est toujours attaché à un objet (produit,
activité) d’où il est de nature à donner une information essentielle dans le cadre des décisions
de réorientation d’activité.2

Tableau N°5 : Tableau des charges

Source : Etablis par nous-même à partir des documents consultés

1
[Link]/compta. Analytique/lecon_10.
2
Myleon (G), [Link], 166.

78
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion

Marge sur cout spécifique = prix de vente – cout spécifique unitaire

Ou

Marge sur cout spécifique = chiffre d’affaires – total des couts spécifiques

Ou

Marge sur cout spécifique = marges/couts variables – couts fixes directes

2.3.2. Avantages et inconvénients du direct costing évolué

[Link]. Avantages de la DCE
➢ L’opportunité de maintenir ou d’abandonner un produit ou une activité à l’aide des
coûts spécifiques précis, avec le contrôle des charges fixes spécifiques aux produits
[Link]. Inconvénients de la DCE
➢ N’est pas toujours facile de distinguer entre charges fixes et charges variables.
➢ Les coûts spécifiques malgré l’affectation des coûts fixes directs restent toujours
insuffisants pour la fixation des prix.
2.4. La méthode des coûts directs
2.4.1. Le principe de la méthode

C’est une méthode recommandée pour les entreprises industrielles dont la fabrication se
diversifie autour de plusieurs produits. Les charges prises-en considération dans cette démarche
sont toutes les charges directes et certaines charges indirectes si elles sont affectées directement
aux couts de revient des produits (souvent variables) et rattachées sans ambiguïté à ces mêmes
coûts (certaines charges sont variables et d’autres sont fixes).

79
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Cette méthode est également fondée dans le cas où l’entreprise cherche à modifier sa gamme
de produits sans modifier sa structure de base ; La méthode peut être explicitée par le
schéma suivant :

Figure N°11 : Représentation simplifiée de la méthode du coût direct.

Source : Myleon Gerard, comptabilité analytique, Edition, breal,2004, P 173.

2.4.2. La mise en œuvre de la méthode

Elle s’effectue en trois étapes :1

La première étape : Calcul du chiffre d’affaires de l’exercice ;

La deuxième étape : Recensement et ventilation des charges en :

➢ Coûts directs ;
➢ Coûts directs imputables sans ambiguïté ;
➢ Coûts directs non imputables sans ambiguïté, (coûts variables et fixes communs)

1
Myleon (G), [Link]. , P 174.

80
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Tableau N°6 : Tableau des charges

Source : Etablis par nous-même à partir des documents consultés

Troisième étape : Calcul de la marge sur coût direct

• Une récapitulation :

2.4.3. Avantages et inconvénients de la méthode de direct costing

[Link].Avantages de la méthode
➢ Une simple méthode à mettre en œuvre une fois les charges fixes sont
distinguées des variables ;
➢ Elle s’adapte particulièrement aux entreprises commerciales qui
supportent une part plus faible de charges fixes ;
➢ La contribution des produits à l’absorption des charges fixes favorise
les décisions des gestionnaires.

81
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
2.4.4. Inconvénients de la méthode
➢ La non affectation des frais fixes directs ne permet pas de connaitre le coût
réel ;
➢ La rentabilité de l’entreprise n’est constatée qu’en fin de période après le
calcul de la marge sur coût variable totale ;
➢ La mise à l’écart des charges fixes peut inciter les commerciaux à négocier
les prix qui se rapprochent de la MCV et compromettre la rentabilité de
l’entreprise

3. Les techniques de correction

1.1.L’imputation rationnelle

La méthode de l'imputation rationnelle est une méthode de comptabilité analytique qui

inclut les charges fixes dans un coût selon la proportion : production effective sur production
normale

1.1.1. Définition et objectifs

L’imputation rationnelle est quant à elle conçue comme correctif au calcul des coûts
réels par la méthode des coûts complets.

La structure du système d’analyse est donc la même que dans cette dernière. Mais on
tente de rendre les coûts des unités d’œuvre des centres et les coûts de production des produits
indépendants du degré d’activité.

Quand l’activité enregistre des variations, il n’est pas possible d’imputer les frais « tels
quels ». Nous allons devoir les multiplier par « un coefficient » d’activité, un ratio (d’où le nom
de la méthode).

La méthode de l’imputation rationnelle est utilisée pour 1 :

➢ Faciliter la détermination d’un prix de vente à partir d’un coût de revient ;

➢ Permettre une comparaison pertinente des coûts d’une période à l’autre ;

1
Jourdain (D) et Dubrelle (L), Comptabilité analytique de gestion, 6eme édition, Dunod, 2003, p 124.

82
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
➢ Chiffrer le coût d’une sous-activité ou le gain d’une suractivité par rapport à
l’activité normale ;
➢ Mettre en évidence les variations des coûts unitaires dues aux charges variables;
➢ Améliorer l’analyse des conditions d’exploitation et des résultats dégagés.

Elle est particulièrement adaptée aux entreprises qui ont une activité saisonnière.1

1.1.2. Les modalités de calcul de l’imputation rationnelle

Cette méthode consiste à variabiliser les charges fixes incorporées aux coûts en fonction
du niveau de production ou bien le niveau d’activité.

La hiérarchie des coûts est identique à celle des coûts complets, toutefois les charges
directes et indirectes sont ventilées en charges variables et charges fixes et les coûts sont
exprimés en coûts normaux.

1.1.3. Le niveau normal d’activité

Le niveau normal d’activité est déterminé :

➢ Soit d’après les capacités des facteurs de production dont dispose l’entreprise ;
➢ Soit d’après une moyenne mensuelle de l’activité réelle de l’année précédente.

Il consiste en l’élément clé du calcul des coûts d’après la méthode de l’imputation

rationnelle.2

1.1.4. Les charges fixes imputées aux coûts

[Link].Le coefficient d’imputation rationnelle

Le niveau d’activité de l’entreprise est rarement régulier et tributaire aux commandes

des clients.

Ainsi le niveau réel d’activité pour une période donnée peut être différent du niveau
normal, il sera alors imputé aux coûts un montant de charges fixes proportionnel à l’activité

1
Grand (G), Béatrice et Francis, l’essentiel de la comptabilité de gestion, Gualino, 2014, p 123.
2
Ibid, p124.

83
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
réelle, déterminé à l’aide d’un coefficient ou taux d’activité. Ce dernier est égal au rapport entre
l’activité réelle et l’activité normale :

Le montant des charges fixes à imputer aux coûts se calcule de la manière

suivante:

[Link].Le coût de revient avec imputation rationnelle

Le coût de revient global avec imputation rationnelle se détermine ainsi :

1.1.5. Les différences sur niveau d’activité

La comparaison entre le montant des charges fixes constatées et celui des charges fixes
imputées met en évidence une différence d’imputation rationnelle qui peut être positive ou
négative et dont le calcul s’effectue toujours dans le sens suivant

[Link].Le coût de sous-activité

Une différence d’incorporation positive traduit un coût de sous-activité ou un coût de

chômage, l’entreprise supporte des coûts fixes non utilisés. Le coût de sous- activité découle
des relations suivantes :

84
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Activité réelle < activité normale

Coefficient d’imputation rationnelle < 1

Coûts fixes constatées > coûts fixes imputés

Coûts de sous-activité = coût fixe unitaire normal × nombre d’unités non produites

[Link].Le gain de suractivité

Une différence d’incorporation négative traduit un gain de suractivité, l’entreprise

impute aux coûts des charges fixes fictives.

Le gain de suractivité découle des relations suivantes :1

Activité réelle > activité normale

Coefficient d’imputation rationnelle < 1

Coûts fixes constatées < coûts fixes imputés

Gain de suractivité = coût fixe unitaire normal × nombre d’unités produites en plus

1.1.6. La mise en œuvre de la méthode

Comme en coût complet, les coûts sont déterminés successivement.2

La méthode nécessite, au préalable, une analyse de la variabilité des charges et la

détermination d’indicateurs relatifs d l’activité, pour la correction des charges fixes directes et
celle des charges fixes indirectes.

• Dissocier parmi les charges incorporables les charges directes et les charges
indirectes ;
• Déterminer pour chaque type de coût l’activité normale et l’activité réelle, puis leur
coefficient d’activité pour l’imputation rationnelle des charges fixes directes
(activité réelle/ activité normale).

1
Mendoza (C), coût de décision, Gualino, 2004, p70.
2
Thierry (J) et Richard (M), Analyse et maitrise des coûts, édition Pearson, 2007, P 215.

85
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
• Déterminer les sous-ensembles d’activités homogènes et leurs unités d’œuvre, puis
effectuer la répartition primaire en distinguant charges fixes et variables.
• . Déterminer les coefficients d’imputation rationnelle pour chaque centre de charges
indirectes.
• Calculer le montant des charges fixes indirectes à imputer (charges fixes ×
coefficient d’imputation rationnelle).
• Calculer les coûts par centre d’analyse (charges variables + charges fixes imputées).
• Effectuer la répartition secondaire et le calcul des coûts d’unité d’œuvre.
• Imputer aux coûts les charges directes (charges variables + charges fixes corrigées
des coefficients d’IR) et les charges indirectes issues du tableau de répartition en
fonction des unités d’œuvre utilisées.

1.1.7. Intérêts et limites de la méthode

[Link].Intérêts de la méthode
➢ Des résultats analysables indépendamment des variations de l’activité ;
➢ Une décomposition des coûts isolant ses facteurs et de maitrise ;
➢ Des coûts mieux adaptés à la décision commerciale que les coûts réels ;
➢ Une première approche des techniques de pilotage de l’organisation.
[Link].Limites de la méthode
➢ Des difficultés techniques indéniables ;
➢ Les risques d’arbitraire des coûts complets maintenus ;
➢ Des résultats d’une utilité relative pour la décision stratégique, une analyse
complexe
1.2. Le coût marginal

Le coût marginal représente la différence entre l’ensemble des charges courantes

nécessaires à une production donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même
production majorée ou minorée d’une unité. Le terme unité peut désigner un article, une série,
un lot d’articles ou un produit. Le coût marginal n’est pas un coût constaté en comptabilité mais

86
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
un coût estimé. Sa détermination résulte d’une analyse particulière des charges courantes et de
l’élasticité de celle-ci en fonction de volume.1

Cette démarche permet de répondre aux questions suivantes :

➢ Est-il rentable d’accroitre la production ?

➢ Est-il rentable d’accepter une commande supplémentaire ?
➢ Est-il rentable de diminuer le niveau d’activité de l’entreprise ?
➢ Est-il rentable de sous-traiter ?
➢ Quel est le prix promotionnel acceptable ?

Il est possible de dire que le coût marginal est la variation du coût total due à une
augmentation ou à une diminution de la production ou du niveau d’activité.

1.2.1. Composition et évolution du coût marginal

Le coût marginal se compose des charges variables de la production élémentaire :2
➢ Majoré du coût de la structure complémentaire qu’il est nécessaire de mettre
en place pour obtenir la production additionnelle ;
➢ Ou minoré du coût de la réduction de structure qu’il est possible de réaliser
en cas de diminution de la production.

Lorsque la production s’accroit, le coût marginal ne se compose que des charges

variables, tant que la capacité maximale de production correspondant à un seuil de charges de
structure n’est pas atteinte.

Il est donc possible d’écrire :

1
Grand (G), Béatrice et Francis, l’essentiel de la comptabilité de gestion, Gualino, 2014, p192.
2
Ibid, p192.

87
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Toute majoration de cette capacité maximale de production augmente considérablement
le coût marginal qui subit alors l’impact d’une hausse des charges de structure. Dans cette
situation le coût marginal est composé de charge variable et charge fixe. L’augmentation de
charges fixes ne doit être répercutée que sur l’unité complémentaire.

1.2.2. L’optimum économique et l’optimum technique

Par les indicateurs de gestion tirés de la notion du coût marginal :
➢ L’optimum économique ;
➢ L’optimum technique

[Link]. L’optimum économique

Il s’agit du niveau de production vendue pour lequel le profit total est maximum. C’est-
à-dire lorsque la recette marginale est égale au coût marginal.

• Une recette marginale est le prix de vente de la production ou la commande

supplémentaire.
[Link]. L’optimum technique

Il s’agit du niveau de production vendu pour lequel le profit unitaire est maximum, c’est-
à-dire lorsque le coût moyen est minimum, et cela veut dire :

Le coût moyen = coût marginal.

1.2.3. Utilités et limites du coût marginal

[Link].Utilités du coût marginal
➢ Il permet de procéder à des simulations, c’est-à-dire un coût estimé à partir
de données comptables réelles ou prévisionnelles ;
➢ La programmation des ventes ;
➢ Le coût marginal s’applique à des décisions de désinvestissement.
[Link].Limites du coût marginal
➢ Il s’agit d’un indicateur de gestion et non une méthode globale ;
➢ Ne permet pas de connaitre l’impact des ventes supplémentaires sur la
productivité des moyens de production ;
➢ Les hypothèses de fixation de l’optimum économique sont rarement
vérifiées.

88
 Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la
mise en place du contrôle de gestion
Conclusion du chapitre

La manière de traitement des charges d’activité dites opérationnelles et les charges de

structure, les premières sont liées au processus de production les deuxièmes sont liées à la
capacité de production, a fait bifurquer les méthodes d’évaluation des coûts retenues en deux
grandes branches.

La première branche est celle des coûts complets, elle permet à l’entreprise d’évaluer
les coûts des différents produits et puis les comparants avec leurs prix de vente pour arriver à
déterminer les résultats.

La deuxième branche est celle des coûts partiels, elle englobe à la fois la méthode des
coûts variables, des coûts variables évolués les couts directs et autres. Une approche plutôt
économique, elle fera supportée seulement les charges qui varient avec la production aux coûts
des produits, et permet de dégager un résultat intermédiaire appelé marge sur coûts variables,
directs, etc.

Suite à l’évolution des deux orientations citées vient la comptabilité par activité un axe
définie comme un système de calcul des coûts efficace permettant une bonne estimation des
coûts.

89
Chapitre III
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

Introduction au chapitre

Pour faire face à des situations en interne capables de résister aux mutations de
l’environnement économique, les entreprises se doivent de mettre en place une politique, un
savoir-faire d’adaptation, compte tenu de la complexité des entreprises et leurs entourages, elles
doivent avoir des mécanismes leurs permettant de maitriser leurs activités. C’est pourquoi
différentes disciplines ont été conduites à incorporer dans leur arsenal des outils qui
ambitionnaient d’aborder les choses d’une manière plus globale. A nos jours, presque tout le
monde a recours à la notion de système et systémique.

Etant donné la comptabilité de gestion est définie comme un système dirigé vers la
maitrise des situations, l’appel à cette démarche est crucial.

Dans ce chapitre nommé le processus de l’intermédiation, deux sections seront traitées :

La première sera devisée en deux sous-section la première c’est la notion de l’approche

systémique et la deuxième c’est au système de la comptabilité de gestion, nous abordons la
notion de l’information, l’information comptable, le système d’information comptable.

La deuxième section sera dédiée à l'acheminement décisionnaire lié à l'intermédiation

qui traite en premier lieux l’utilisation de la comptabilité analytique dans la prise de décision
qui aide l’entreprise à prendre les décisions idoines et en second lieu on reprend la méthodologie
de la prise de décision ou le processus de décision et aussi les contraintes à la prise de décision.

Section 1 : La comptabilité de gestion comme système d’information

Dans un environnement d’affaires plus compétitif, complexe et incertain, il est important

pour une entreprise de porter un regard critique sur son système d’Information Comptable
(SIC). Pour tenir sur le marché, les entreprises doivent maîtriser leur environnement par le biais
du contrôle de gestion qui est l’objet de profondes mutations. Les conditions économiques
concurrentielles actuelles se traduisent au sein des entreprises par la flexibilité, la réactivité, la
multi performance et elles nécessitent des outils de gestion qui représentent le mieux la réalité
du fonctionnement de l’entreprise. Le besoin de disposer d’un système comptable et de contrôle
de gestion s’avère encore plus aigu pour les entreprises d’économie d’endettement caractérisées
par une prédominance des règles fiscales.

90
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

1. La pensée systémique
1.1. La nécessité à une pensée systémique

La généralité de l’approche systémique peut notamment s’expliquer par la diversité des

champs scientifiques où une approche holistique a permis de rencontrer autrement des
problèmes sur lesquels butaient des travaux menés dans une approche analytique.

Qu’il s’agisse de sciences théoriques ou appliquées, de sciences « dures » ou de sciences

« molles », différentes disciplines ont été conduites à incorporer dans leur arsenal des outils
intellectuels qui ambitionnaient d’aborder les choses d’une manière plus globale. Si,
aujourd’hui, tout le monde (ou presque) a recours à la motion de système, il n’en a pas toujours
été ainsi.

Des auteurs au savoir encyclopédique ont pris la peine de relever, entre ces différentes
disciplines des ressemblances conceptuelles au-delà des particularités disciplinaires, donnant
alors à l’approche systémique une généralité qu’elle ne se connaissait pas encore. Cette théorie
générale des systèmes regroupe les principes théoriques généraux qui permettent de décrire et
comprendre le fonctionnement des systèmes ou des sous-systèmes, quels qu’ils soient.

1.1.1. Définition de l’approche systémique

2. Selon le dictionnaire Larousse : se dit d’une approche scientifique des systèmes
politiques, économiques, sociaux, etc. qui s’oppose à la démarche rationaliste en
abordant tout problème comme un ensemble d’éléments en relation mutuelles1.
3. L’approche systémique est une méthode qui a évolué vers l’étude de la complexité avec
une attention particulière aux systèmes dynamiques prenant en compte l’instabilité, la
fluctuation, le chaos, le désordre, le flou, la créativité, la contradiction, l’ambigüité, le
paradoxe, etc.
4. L’approche systémique consiste à répondre à une demande en s’appuyant sur les
composants fondamentaux du système, afin de mettre en œuvre une stratégie destinée à
mobiliser le ou les acteurs concernés dans une direction précise avec le demandeur. Elle
nécessite la mise en place d’ajustements successifs pour réguler les résistances
spontanées ou organisées des acteurs pour s’adapter aux pressions et ou aux évolutions
de son environnement.2

1
[Link]
2
Dominique B, Manager par l’approche systémique, édition d’organisation, 2006, p62.

91
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

4.1.1. Les étapes de l’approche systémique

Figure N°12 : Représentation simplifiée des étapes de l’approche systémique.

Source : Dominique B, Manager par l’approche systémique, édition d’organisation, 2006,

p62.

1.2. Logique cartésienne et approche systémique

1.2.1. Comparaison entre les deux approches

On peut présenter les caractéristiques de l'approche systémique, en établissant une

comparaison avec la logique cartésienne1.

Le principe d'évidence et de pertinence :

 La logique cartésienne considérait que l’on pouvait tout connaître et tout démontrer par
l'analyse scientifique.

1
Cours de Mr Diemmer Arnaud, IUFM.

92
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

 Les systémiques considèrent que la connaissance n'est pas évidente, il faut construire
une représentation qui ne soit pas absolue, mais plus ou moins pertinente. On connaît
quelques objectifs. On avance l'idée de la pertinence des modèles.

Le réductionnisme et le globalisme :

 L’approche cartésienne s’appuie sur le réductionnisme. La connaissance et la science

procèdent par décomposition.
 Les systémiques insistent sur le globalisme. On ne peut pas procéder par agrégation, les
différents éléments ne sont que des éléments d'un tout.

Le causalisme et le finalisme :

 L’approche cartésienne retenait le causalisme. Il était ainsi toujours possible de

remonter jusqu'à une cause ou des causes finales.
 La logique systémique considère qu’un système est efficace en mécanique lorsque l'on
a quelques variables. Les systèmes sont finalisés, et fonctionnent comme s'ils avaient
un but. Il y a existence d'un véritable projet.

L’exhaustivité et l’agrégative :

 La démarche cartésienne repose sur l’exhaustivité. On peut comprendre et percer tous

les secrets du monde, c'est juste un effort scientifique.
 Les systémiques considèrent que l'on ne peut pas tout prendre en compte. La science est
obligée de simplifier.
[Link] concept de système

Le concept système est le socle sur lequel repose la systémique, il provient du grec
sustema qui veut dire ensemble cohérent.

1.3.1. Définition

Plusieurs définitions peuvent être données :

 Un ensemble d'éléments reliés par un ensemble de relations. Le système est un outil de

modélisation permettant de représenter et d'analyser des complexes d'éléments
caractérisés par leur nombre élevé et un réseau de relations imbriquées (Forester, 1965)
;

93
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

 Un ensemble d’organes ou de structures reliés de telle sorte qu’ils puissent accomplir,

en étroite coopération une certaine fonction1.
 Le Moigne définit un système en ces termes : un objet qui, dans un environnement, doté
de finalité, exerce une activité et voit sa structure interne évoluer au fil du temps, sans
qu’il perde pourtant son identité unique2.

Ce que nous retenons de ces définitions c’est qu’un système pourrait être défini comme un
groupe d’éléments qui fonctionnent ensemble dans le but d’atteindre un objectif. Il s’agit d’un
ensemble structuré d’éléments de même nature ou de même fonction.

1.3.2. Les composantes d’un système « entreprise »

Principalement, un système est composé de quatre éléments :

 Les intrants : l’ensemble des ressources nécessaires à l’activité de l’entreprise, ce sont

les ressources matérielles, financières et humaines dont dispose l’entreprise à la
production de son bien ou service ainsi que les informations en provenance de son
environnement.
 Le processus de transformation : il s’agit de toutes les activités nécessaires à la
transformation de l’intrant en extrant.
 Les extrants : bien, service ou information produits par l’entreprise.
 Les actions correctrices : afin de déterminer les écarts et prendre les décisions et les
mesures correctrices nécessaires on procède à une comparaison entre les réalisations et
les objectifs fixés.
1.3.3. Variété des systèmes

Plusieurs critères mènent à une classification des systèmes :

 Le degré de complexité : un système comprend un ou plusieurs sous-systèmes, ces

derniers sont en interactions entre eux, et ses composants peuvent être eux-mêmes des
systèmes complexes ce qui qualifie la complexité du système global et peut être mesuré
par le nombre d’éléments et les relations existantes entres eux.
 Le degré d’adaptabilité : un système est en équilibre instable parce que toute
apparition d’un nouvel élément donne naissance à des relations nouvelles.

1
Ahmed Silem, Jean-Marie Albertini, Lexique d’économie, Dalloz, 1999.p50.
2
Le Moigne JL, Théorie du système général, théorie de la modélisation, PUF, Paris, 1977, P 61.

94
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

 Le degré d’ouverture : un système qui échange (information, service, matière…) est

dit ouvert sur son environnement, il peut maintenir son organisation, contrairement à un
système fermé qui n’échange rien avec son environnement, il ne peut que se détruire.
 Le degré d’incertitude : ce degré est proportionnel à la planification, un système
certain suppose que leurs objectifs sont bien déterminés qui veut dire une planification
maitrisée.
1.3.4. Typologie des systèmes

Il est également possible d'établir une typologie des systèmes sur la base de certaines
propriétés :

Un système peut être :

- Concret (existence matérielle) ou abstrait (les éléments de ce système sont des concepts
ou des procédures.
- Finalisé (il est alors affecté d'un ou plusieurs objectifs précis) ou non finalisé.
- Ouvert (il a des relations avec son environnement) ou fermé (isolé du monde ambiant).
- Naturel, artificiel, social.
- Organisé hiérarchiquement ou en réseau.
1.3.5. Caractéristiques d’un système

Un système est caractérisé par :

- Différents éléments qui le composent (avec les particularités suivantes : une grande
diversité et une grande complexité). Il peut s'agir d'éléments corporels (locaux,
machines, matières premières), d'éléments incorporels (fonds de commerce, brevets,
informations), d'éléments humains (salariés) ou d'éléments financiers (capitaux).
- Des limites qui le séparent de son environnement ;
- Un réseau d'interactions qui permet les échanges de capitaux ou d'informations
contribue à la régulation du système. On distingue deux catégories d'interactions : les
relations internes à l'entreprise, les relations externes (Entreprise - environnement) ;
- Son état, c'est-à-dire l'ensemble des valeurs prises à une date donnée par les éléments
qui le composent (la culture d’entreprise est la valeur de référence du système
entreprise) ;
- Sa diversité, il existe en effet un ensemble d'états possibles du système ;

95
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

- Sa finalité, le système est en effet organisé autour d’un ou plusieurs objectifs (ce ou ces
derniers varieront en fonction de sa situation).
[Link] sous-systèmes de l’entreprise

Il n’existe pas de liste exhaustive des sous-systèmes de l’entreprise, néanmoins certaines

grandes décompositions sont fréquemment utilisées. Une classification en termes de flux retient
le sous-système physique, financier et le sous-système d’information.

1.4.1. Le sous-système d’information

Comme tous ces systèmes s’interpénètrent, il en découle que tout système de gestion
dépend d’une unité plus ou moins abstraite appelée un système d’information. C’est le moyen
par lequel les données circulent entre les personnes et les services, et il peut tout englober,
depuis le courrier interne et les liaisons téléphoniques jusqu’à un système informatique
produisant des états périodiques pour les divers utilisateurs. En fait, les systèmes d’informations
servent tous les systèmes d’une entreprise. Ils relient entre eux les différents éléments pour
qu’ils tendent tous vers le même objectif1.

1.4.2. Le sous-système d’information et la gestion

Composé de sous-systèmes, matériel, logiciel, unités de stockage pour les fichiers et les
bases de données. Les analystes développent deux types de systèmes d’information
différents 2 :

 Les systèmes de traitement des transactions : ont pour but d’améliorer les activités
opérationnelles quotidiennes dont dépend l’entreprise.
 Les systèmes de décision pour la gestion : destinés à aider directement les responsables
de la prise de décision de l’entreprise. Il en distingue deux types :
 Les SI de gestion fournissent des informations sous forme d’état, de façon
régulière pour aider les dirigeants dans leurs décisions répétitives et prévisibles.
 Les SI d’aide à la décision s’intéressent à une prise de décision moins structurée
et moins prévisible, c’est-à-dire le type de décision ou il faut connaitre à la fois
le type d’information nécessaire et la façon de l’utiliser.

1
Evariste, (Chabi) : système d’information d’aide à la décision, modélisation de la gestion des stocks
Consommables et inventaire des équipements de l’EPT, Ecole Polytechnique de Thiès, 2000, p5.
2
Ibid, p7.

96
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

2. Le système de la comptabilité de gestion

2.1.L’information comptable
2.1.1. L’information
[Link]. Définition de l’information

Différentes définitions ont été présentées parmi lesquelles on citera les suivantes :

 L’information selon Marciniak et Rowe est « une différence qui produit une
différence»1;
 Davis propose la définition suivante : « l’information représente les données
transformées sous une forme significative pour la personne qui les reçoit ; elle a une
valeur pour ses décisions et ses actions »2 ;
 Lesnard et Verbrugghe définissent l’information comme : « une image des objets et des
faits : elle apporte une connaissance que le destinataire ne possédait pas ou qu’il ne
pouvait pas prévoir. L’information réduit l’incertitude, elle n’a de valeur que si elle a
une influence bénéfique sur les décisions ou les actions »3 ;
 Philippe Nasr définit l’information comme : « une nouvelle connaissance résultant de
la transformation des données par un processus de traitement (calcul, regroupement)»4.
[Link]. Le rôle de l’information pour l’entreprise

L’information joue un rôle essentiel dans une entreprise, elle est à la fois :

 Instrument de liaison avec l’environnement ;

 Support de connaissance individuelle ;
 Instrument de communication ;
 Support de ressources de gestion.
2.1.2. L’information comptable

Parmi les éléments d’information que possède la majorité des entreprises est
l’information comptable, cette dernière porte sur les documents comptables de l’entité dont le
bilan, le compte résultat, les annexes…, elle est communiquée dans le respect des normes
réglementaires et à des rythmes de parution légaux.

1
Marciniak R et Rowe F, système d’information dynamique et organisation, Economica, 1997.p 60
2
Davis, Olson, Ajenstat, Peaucelle, système d’information pour le management, Economica. P34
3
Catherine Lesnard, Sylvie Verbrugghe, Organisation et gestion de l’entreprise, Dunod, 1994.p96
4
Philippe Nasr, Le système d’information de gestion, Cheneliére, 2009.p101.

97
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

L’information comptable doit être neutre, elle ne doit pas de faire l’objet de partie pris
ou aboutir à des données tendancieuses et des résultats prédéterminées1.

[Link].Quel avenir pour l’information comptable

Il est difficile de nier le rôle considérable joué par l’information comptable dans le
fonctionnement des entreprises. Lors des assemblées générales annuelles, le bilan et le compte
de résultat des entreprises sont systématiquement présentés aux actionnaires.

Dans les banques par exemple, l’information comptable est toujours analysée,
décortiquée, avant d’accorder tout crédit aux entreprises.

La question de l’avenir de cette information mérite d’être sérieusement discutée pour

deux raisons2 :

 La première raison est liée aux besoins croissants d’informations pertinentes sur les
entreprises exprimés par de nombreux agents économiques, soucieux d’allouer
efficacement leurs ressources... Sachant qu’avec les progrès technologiques récents
(capacité de traitement des ordinateurs, internet, les logiciels…), il devient aisé pour
les responsables des entreprises de produire et de diffuser rapidement des
informations financières pertinentes aux divers agents économiques.
 La seconde raison tient à la qualité de l’information comptable bien que celle-ci soit
réglementée et normalisée, dan ce point-là les chercheurs ont abordé le problème de
manipulation comptable sous forme des trois questions suivantes :
 Pourquoi les dirigeants manipulent l’information comptable ?
 Quelles sont les conséquences de ces manipulations ?
 Quelles mesures adopter pour éviter de telles pratiques ?

1
Loi 07-11, portant sur le système comptable financier, 25 novembre 2007, p80.
2
La [Link]/article ; quel avenir pour l’information comptable, p 2-4

98
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

Les réponses sont présentées dans de schéma suivant :

[Link]. Les qualités caractéristiques de l’information comptable

Les qualités caractéristiques de l’information comptable sont les qualités constitutives de

son utilité pour les utilisateurs. Elles peuvent être clairement présentées1 :

 Intelligibilité : les informations doivent être clairement présentées et compréhensibles.

La forme des états financiers, la terminologie et le classement des éléments doivent
rendre les informations importantes, claires et faciles à comprendre, cela signifie que
l’information soit explicite, concise et à la portée des utilisateurs.
 Comparabilité : est une caractéristique du rapport qui existe entre deux éléments
d’information. La permanence des méthodes comptables est importante lorsqu’on
établit un parallèle entre les états financiers d’une même entité sur deux exercices par
exemple.
 Pertinence : elle s’apprécie par le rapport entre l’information et l’usage qui en est fait.
Une information est pertinente lorsqu’elle est de nature à favoriser une prise de décision
adéquate par les utilisateurs en les aidants à évaluer les événements passés et présents,
à prédire le futur ou en leur permettant de confirmer ou de corriger des évaluations
antérieurs.
 La fiabilité : une information est fiable quand elle n’est pas entachée d’erreur ni de biais
importants et que les utilisateurs peuvent s’y fier pour avoir une représentation fidèle de
ce qu’elle est censée représenter. Les critères de : fidélité, neutralité, exhaustivité,
prudence et variabilité sont des composantes de fiabilité.

1
http/ : [Link]/etudiants/cours_concepts/concept et principes comptables fondamentaux,
(publié le 06/03/2001 consulté le 22/12/2021).

99
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

[Link]. La destination de l’information comptable

L’information comptable sert de support chiffré à toutes les négociations existantes

entre l’entreprise et ses partenaires, elle offre un cadre cohérent pour apprécier les performances
et la situation de l’entreprise. Une information comptable peut être d’usage interne ou externe.

 L’information comptable d’usage interne comme l’information pour l’évaluation des

stocks, le coût de revient des produits, etc.
 L’information comptable d’usage externe ce sont des informations mises à la
disposition des tiers : les actionnaires, les acteurs sociaux, l’état, clients, fournisseurs.
[Link]. Les insuffisances de l’information comptable

Si l’information est la matière première de la décision, encore faut-il qu’elle soit

pertinente, c’est-à-dire appropriée au problème posé et à la situation dans laquelle se trouve
l’entreprise au moment précis de la prise de décision.

Or, par définition même, les traitements comptables sont routiniers et systémiques, les
informations issues de la comptabilité peuvent servir à détecter les anomalies, à localiser et à
identifier les problèmes, mais elles ne suffisent généralement pas, dans l’état ou elles sortent, à
éclairer la prise de décision.

Les informations comptables, en effet constituent des moyennes tirées du passé-présent,

alors que les chiffres à prendre en compte pour éclairer les décisions doivent procéder des
données de présent-futur, compte tenu notamment de la volonté d’infléchir le cours des données
constatées et de la situation dans laquelle on se trouvera au moment d’agir1.

2.1.3. Le système d’information comptable

Un système d’information comptable est un ensemble organisé de ressources

matérielles, logiciels, personnels, données, procédures et autres permettant d’acquérir, traiter et
communiquer des informations.

Le SIC comporte des :

 Matériels : des ordinateurs, des imprimantes, des réseaux de communication.

 Méthodes : des logiciels, des procédures, des règlements

1
Chabchoub (A) et Afess (H), le système d’information comptable, in revu la revue des sciences de gestion, N°
224, février, 2017, p 89.

100
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

 Personnels : des analystes, des programmateurs, des utilisateurs

Ayant pour but de :

 Recueillir les informations ;

 Les stocker afin de les traiter ;
 Les diffuser aux différents utilisateurs.
[Link]. Les objectifs du système d’information comptable

Un SIC a trois finalités principales :

 Un outil d’aide à la décision : il fournit les informations d’aide à la décision aux

responsables des différentes activités ;
 Un outil de contrôle de l’organisation : le système de gestion permet de détecter les
dysfonctionnements et c’est un outil de coordination de l’activité des différents centres
de responsabilités, c’est un support essentiel de la gestion stratégique ;
 Il a pour mission de fournir des informations quantitatives a tous les gestionnaires de
l’entreprise, non seulement il communique les informations mais il doit de plus en plus
en proposer une analyse et aider à leurs interprétations.

La comptabilité se doit aussi de renseigner les partenaires extérieurs de l’entreprise, les

administrations, les actionnaires, les banques, cela l’oblige à faire preuve d’une grande rigueur
dans la présentation pour respecter des normes qui sont lui imposées. Le SIC a donc permettre
d’atteindre ses objectifs.

[Link]. Les SIC et le système d’informatique

Le SIC prend appui sur le système informatique, il existe trois niveaux d’organisation
actuelle du SIC :

 La comptabilité autonome : un microordinateur autonome avec une saisie manuelle

centralisée plutôt pour les petites entreprises type TPE.
 La comptabilité semi intégrée : avec un réseau local et des applications qui vont
permettre de générer automatiquement des écritures comptables pour des entités de
moyenne à grande entreprise.
 La comptabilité intégrée : de type architecture client-serveur ou la saisie unique des
événements va permettre plusieurs axes d’analyses multiples en fonctions des

101
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

utilisateurs, c système est utilisé dans les grandes entreprises à l’aide d’une progiciel
de gestion intégré (PGI/ERP).

[Link]. L’organisation d’un système d’information

Le domaine d’un système d’information peut être opérationnel ou stratégique.

L’entreprise doit disposer d’un système qui lui fournisse des informations à la fois sur son
fonctionnement et son environnement. Deux sous-systèmes seront distingués1 :

 le système d’information de gestion : permet de renseigner sur le fonctionnement de

l’entreprise sa gestion courante ainsi ses résultats. Effectuant les étapes suivantes :
 Collecte des informations provenant du système opérationnel ;
 Traitement des informations collectées ;
 L’élaboration des synthèses destinées aux dirigeants ;
 La prise de décision à partir des synthèses.
 Le système d’information stratégique : permet à l’entreprise d’être à l’écoute des
changements, de surveiller les menaces et de détecter les opportunités.
[Link]. La place du système d’information comptable dans l’entreprise

Dans toutes entreprises, le SIC est placé au carrefour. Le chargé de ce système reçoit
des informations de base de tous les côtés puis les analyse et les codifie. Enfin, il les synthétise
et les rend exploitables et parlantes par les utilisateurs.

Ce système intervient dans la gestion de l’entreprise dans trois phases 2:

 La planification ;
 Le contrôle de la réalisation des programmes, faire apparaitre les écarts puis les
analyser et les expliquer pour redéfinir la gestion ;
 La construction des différentes synthèses et analyses ; financières, de structure, de
rentabilité.

1
Cours de Mr Diemmer Arnaud IUFM d’Auvergne
2
Ibrahima, (H) : l’impact du système comptable sur la gouvernance des entreprises, thèse de master en
science commerciales, université de Nice, 2003, p52.

102
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

[Link]. La complexité du SIC

Le cadre conceptuel des recherches en SI montre que le succès d’un système

d’information organisationnel est lié à des facteurs informationnels tels que la qualité de
l’information1.

En effet un système d’information comptable plus développé ou plus complexe offre

une plus grande disponibilité des informations pour les dirigeants leurs permettant d’affiner
leurs décisions pour une gestion plus efficace de l’organisation. Les résultats des recherches
montrent l’impact significatif de la taille d’entreprise sur la complexité du SIC dont les
entreprises de moyennes taille disposent d’un SIC plus complexe que celle de petite taille.

En outre les tests effectués montrent que la complexité d’un SIC dépende
significativement de la structure de propriété de l’entreprise. En revanche aucune relation
significative n’a pu être établie entre l’âge de l’entreprise et le degré d’utilisation des données
comptables ainsi que la complexité du SIC n’est fonction de l’âge de l’entreprise.

Ainsi la complexité du SIC augmente lorsque le niveau de formation du dirigeant est

meilleur dont les caractéristiques de la formation de ce dernier constituent des déterminants des
pratiques comptables.

1
Thèse de master, [Link], p 63.

103
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

Section 02 : L'acheminement décisionnaire lié à l'intermédiation

Grâce à l’utilisation de la comptabilité analytique dans la prise de décision qui aide

l’entreprise à prendre les décisions idoines, nous allons présenter les éléments essentiels qui
concernent les décisions, notamment, la définition de la décision, ses modèles, ses typologies,
ses approches, pour ensuite reprendre la méthodologie de la prise de décision ou le processus
de décision et son acheminement.
1. Généralités sur la prise de décision
1.1. Définitions de la décision

Pour la plupart des écoles rationalistes-analytiques, la décision est définie comme un

choix entre plusieurs alternatives. Pour d’autres, la décision concerne aussi le processus de
sélection de buts et d’alternatives. Les approches cognitives, finalement, traitent la décision
comme le résultat d’un processus global de résolution de problèmes1.

Étymologiquement, le mot décider vient du mot latin caedere, qui veut dire couper,
trancher. Le terme décision a plusieurs définitions. Il est assimilé à un acte, une action ou un
processus de résolution de problème :

Une décision est une action qui est prise pour faire face à une difficulté ou répondre à
une modification de l’environnement, c’est à dire, pour résoudre un problème qui se pose à
l’individu ou à l’organisation2.

Roy et Bouyssou estiment que la décision est souvent présentée comme le fait d’un
individu isolé (décideur) qui exerce librement un choix entre plusieurs possibilités d’actions à
un moment donné dans le temps3.

Selon Mintzberg, une décision, qu’elle soit individuelle ou résultant d’un travail de
groupe, peut être définie comme l’engagement dans une action, c’est à dire, une intention
explicite d’agir4.

La décision est l'acte volontaire par lequel après examen des questions douteuses ou
litigieuses on tranche, on prend parti5.

1
ABDELKADER Adla, thèse doctorale, Aide à la Facilitation pour une prise de Décision Collective :
Proposition d’un Modèle et d’un Outil, l'Université Toulouse III - Paul Sabatier, France, Juin 2010, P7.
2
idem
3
ibid
4
ABDELKADER Adla, thèse doctorale. [Link]. P7.
5
HELFER. KALIKA et ORSONI, management : stratégie et organisation.

104
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

1.2. Modèle de décision

Les modèles de décision sont au nombre de trois 1 :

 Le modèle rationnel ou classique où l'homme est considéré complètement informé pour

prendre une décision optimale ;
 Le modèle rationnel ou classique où l'homme est considéré complètement informé pour
prendre une décision optimale ;
 Le modèle psychologique où dans ce dernier, c'est l'optimalité qui est négocié pour
parvenir, selon SIMON avec le principe de rationalité limitée à une décision plutôt
situationnelle et satisfaisante.
1.3. Typologies de décision

On distingue plusieurs types de décisions qui doivent être prises dans une entreprise 2 :

1.3.1. Selon l'échéance de décision

[Link]. Décisions à court terme

Sont des décisions qui engagent l'avenir de l’entreprise sur une courte période. De
quelques jours à quelques mois (pas plus d'un an en général). Exemple : embauche d'un salarié
pendant deux mois en remplacement d'un autre en congé.

[Link]. Décisions à moyen terme

Sont des décisions qui engagent l'avenir de l’entreprise sur une période d’une année à
quelques années (généralement 3 ou 5 ans).

Exemple : achat d'un micro-ordinateur.

[Link]. Décisions à long terme

Sont des décisions qui engagent l'avenir de l'entreprise sur une longue période (5 ans,
10 ans, voire plus). Les décisions de long terme sont souvent stratégiques.

Exemple : lancement d'un nouveau produit.

1
Mémoire online, http//www.mé[Link], management et système d’organisation (publier en 2004,
Consulté le 25 Décembre 2021 à 19h).
2
ZARA G., cours de management, P3.

105
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

1.3.2. Selon l'objet ou niveau de décision

[Link]. Les décisions stratégiques

Les décisions stratégiques engagent l’entreprise sur une longue période puisqu’elles
conditionnent la manière dont l’entreprise va se positionner sur un marché de manière à retirer
le maximum de profit des ressources qu’elle mobilise. On cherche alors à répondre à la question
essentielle de l’entreprise qui est « quoi produire ?» et son corollaire qui est « quels moyens
mettre en œuvre de manière efficace pour produire ? ». Définitive, il s’agit de définir la manière
dont l’entreprise va s’insérer dans son environnement.

Exemple : fusion avec une autre entreprise.

[Link]. Les décisions administratives ou tactiques

Les décisions administratives doivent alors permettre de définir comment les ressources
de l’entreprise doivent être utilisées pour parvenir à réaliser les objectifs définis dans le cadre
des décisions stratégiques. Il s’agit alors d’organiser la collecte et l’affectation des ressources
matérielles, humaines, financières et technologiques au sein de l’entreprise.

Exemple : choix du fournisseur informatique après adoption du plan d'informatisation.

[Link]. Les décisions opérationnelles

Ces décisions s’appliquent dans le cadre de la gestion courante de l’entreprise et

concerne l’utilisation optimale des ressources allouées dans le cadre du processus productif de
l’entreprise (gestion des stocks, gestion de la production…). Exemple : traitement administratif
d'une commande.

1.3.3. Selon la nature des variables de décision

[Link]. Les décisions programmables

Ce sont des décisions faciles à prendre qui portent sur des variables quantitatives et peu
nombreuses, car il est facile de formaliser la décision par l'élaboration d'un algorithme.

[Link]. Les décisions non programmables

Ce sont des décisions difficiles à prendre pour lesquelles les variables sont qualitatives
et nombreuses. Il est difficile de les inclure dans un modèle mathématique.

106
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

1.3.4. Selon le degré de risque de décision

Du point de vue de degré de risque attaché à la prise de décision, on parle de décisions

« certaines », de décisions « aléatoires » et de décision « incertaines »1 :

[Link]. Les décisions certaines

Ces décisions se caractérisent par un risque nul dans la mesure où l’on connaît le résultat
de la prise de décision dans 99% des cas. Notons toutefois qu’un risque totalement nul n’existe
pas (la faute d’un décideur ou un cas de force majeure peut, en effet, introduire un élément
d’incertitude si faible soit-il). Ces décisions sont souvent les moins importantes c’est-à-dire les
décisions de gestion courante.

[Link]. Les décisions aléatoires

Ces décisions sont un peu moins certaines que les décisions certaines mais un peu plus
certaines que les décisions incertaines.

Une décision est dite aléatoire lorsque certaines variables ne sont pas totalement
maîtrisées par l’entreprise, mais sont connues en probabilité.

Lorsqu’une variable est connue en probabilité, elle s’agit d’une variable aléatoire c’est-
à-dire une variable dont on sait qu’il y a telle ou telle probabilité pour qu’elle prenne telle valeur.

[Link]. Les décisions incertaines

Lorsque interviennent des décisions qui ne sont ni maîtrisées par l’entreprise, ni même
probabilisables en raison de la trop grande complexité de l’environnement et des conditions
d’évolution du marché, on parlera de décisions incertaines. Ce sont souvent les décisions les
plus importantes (décisions stratégiques).

1.4. Caractéristiques des différents types de décision

Bien que la démarche soit identique pour l’ensemble des prises de décisions de l’entreprise,
il est possible d’identifier certaines caractéristiques propres à chacun des types de décision.

Et voici le tableau suivant qui résument les caractéristiques des décisions selon leur
niveau :

1
Surfeco21, http//[Link], La décision-Le processus de décision (publier le 7 octobre 2009,
consulté le 27 Décembre 2021 à 12h).

107
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

Tableau N°7 : Caractéristiques des différents types de décision selon leur niveau

Source : ZARA G., cours de management, P5.

1.5. Facteurs qui influencent la prise de décision

Plusieurs facteurs influencent, dans un contexte donné, la prise de décision :

 Les caractéristiques de l'entreprise (taille, propriété, localisation, climat social, culture,

histoire…) ;
 L'évolution du marché (croissance, stagnation, déclin) ;
 Les logiques financières ;
 Le contexte géopolitique...etc.

Cependant, la personnalité et le style de direction du dirigeant est un facteur explicatif

et déterminant du processus de décision dans les entreprises, selon Herbert Simon dans sa
théorie de la décision et le concept de la rationalité limitée, a expliqué que " Dans une situation
donnée, les managers ne choisissent pas la meilleure solution mais la solution la plus
satisfaisante compte tenu de leur degré d'information, de leur motivation et de leur capacité
réelle d'action".

108
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

1.6. Approches de la décision 1

1.6.1. Les approches systémiques

La modélisation systémique propose de considérer la décision comme un processus de

traitement de l’information séquentiel et projectif se développant au sein de l’organisation
complexe dont il n’est pas séparable.

D’après Le MOIGNE, les approches systémiques de modélisation des processus de

décision sont nées des observations de processus de décision entendu comme un processus
cognitif complexe et non plus comme un objet tenu pour bon ou mauvais au regard d’un unique
critère de rationalité disjonctive. On s’éloigne donc des théories analytiques, qui
instrumentalisent la décision, pour la réduire à une procédure de choix mathématique, « la
commande optimum, que doit recevoir le système pour établir le bon comportement rationnel,
présumé unique ».

Ces approches, supposent que chez chaque individu il existe des structures mentales
de raisonnement en situation complexe de décision. L’objectif de la modélisation systémique
de la décision est alors de développer des formalismes pour les caractériser.

1.6.2. Les approches analytiques ou prescriptives

Issues initialement de travaux d’économistes, l’objectif de ces dernières est d’assister

le décideur en lui proposant des outils pour choisir la décision optimale dans une situation
donnée, à l’aide d’outils mathématiques. Ces approches dominent dans le domaine médical
(aide à la décision pour déterminer des traitements ou des opérations cliniques) ainsi que dans
les sciences de l’environnement (choix à prendre dans une politique de développement durable).
Elles sont également très présentes dès qu’il s’agit d’aide à la décision en ingénierie et en
gestion.

Il s’agit de modèles prescriptifs et normatifs, s’appuyant sur divers outils

mathématiques comme la programmation (linéaire et non linéaire), la logique floue. Elles
considèrent la Décision comme un objet qui est composé d’une procédure de choix (évaluation
de plusieurs alternatives, correspondant à des jeux de paramètres) et de la solution retenue
(caractérisée par des critères, une performance). Ces approches offrent des solutions adaptées
lorsque les hypothèses de validité des modèles correspondent aux situations d’application. En

1
ABDELKADER Adla, thèse doctorale, Aide à la Facilitation pour une prise de Décision Collective : Proposition
d’un Modèle et d’un Outil, l'Université Toulouse III - Paul Sabatier, France, Juin 2010, P9 :11.

109
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

revanche, lorsque la modélisation des croyances et des désirs des décideurs est confrontée à un
environnement en perpétuel changement, lorsque l’écart dans les modèles de rationalités, de
croyances et de désirs est fortement biaisé par les comportements humains, ces théories
montrent leurs limites.

1.6.3. Les approches descriptives

Pour pallier ces manques, des approches descriptives ont été développées afin de
répondre aux besoins de modélisation des organisations. Notamment, lorsque la modélisation
des approches des décideurs est confrontée à un environnement changeant, ou que les modèles
rationnels des croyances et des désirs des décideurs sont fortement biaisés par les
comportements humains. Elles sont issues de la psychologie cognitive et de la théorie de
l’information. Elles visent à modéliser le processus de décision des acteurs pour le décrire,
l’analyser et l’exploiter (le réutiliser) si possible. Ces approches prédominent en Sciences
Sociales, en Sciences de l’Information et en Sciences Cognitives.

LONGUEVILLE différencie trois courants de recherche au sein de l’approche descriptive,

chacune des approches privilégie une facette de la décision :

- Les aspects processus : ces méthodes abordent la décision comme un enchaînement

d’activités qui conduisent au résultat.
Les aspects d’organisation sociale : Il s’agit de considérer la décision comme un
processus complexe et d’intégrer dans la modélisation l’importance des relations
humaines, capables de s’auto-organiser pour prendre les décisions.
- Les aspects structurels de la décision : font référence aux différentes étapes de
construction de la décision. Ces méthodes cherchent à représenter les divers objets
produits tout au long du processus de décision.
2. Méthodologie de la prise de décision
2.1. Définition du processus de décision

Le processus de décision peut être défini comme l’ensemble des actions que le décideur
effectue pour prendre sa décision et la mettre en œuvre (consultation, recherche
d’informations...). Ces actions qui représentent le processus de décision répondent aux objectifs
de l’organisation en intégrant les contraintes inhérentes à la situation analysée (situation de
décision). Ou, un ensemble d’étapes, plus ou moins bien comprises pour transformer les entrées
en sorties sous forme de décisions.

110
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

D’une manière générale, on déduit que le processus de décision englobe toutes les
activités réalisées entre le moment où un stimulus pour l’action est perçu et le moment où
l’engagement dans l’action est effectué1.

2.2. Méthodologie de la prise de décision

Lorsqu’un gestionnaire est confronté à un ou plusieurs problèmes, il peut avoir deux

comportements principaux :

2.2.1. Le premier comportement

Est simple le gestionnaire s’appuie dans le processus de prise de décision sur un

raisonnement économique et un calcul différentiel : il cherche une solution et il fait le bilan de
cette dernière :

- Les gains qu’elle permet de gagner ;

- Les objectifs qu’elle peut atteindre ;
- Les buts qu’elle peut réaliser ;
- Les dépenses qu’elle peut coûter.

Puis le gestionnaire prend la solution qui satisfait la majorité de ces critères : il prend «
une solution efficace et qui rapporte plus qu’elle ne coûte ».

2.2.2. Le deuxième comportement : c’est un comportement rationnel et évolué, et que

chaque responsable doit l’adopté : il consiste à :
- Faire un inventaire des solutions possibles ;
- Quantifier chacune de ces solutions ;
- Choisir la meilleure. C’est-à-dire la plus efficace et la plus rentable

Donc ce comportement conduit le responsable à choisir une solution optimale.

Les étapes principales du processus de décision sont :

1
LADEG Hamza, mémoire de fin d’étude : Modélisation des connaissances du décideur pour le renforcement
du Processus KDD, ESI (EX : ENI), Alger, 2012, P.4.

111
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

Figure N°13 : Les étapes du processus de décision

Source : Élaborer par nous-même à partir des documents consultés

 Identification du problème

Il faut s'intéresser aux problèmes qui sont difficilement identifiables, c'est le cas lors du
changement de l'environnement de l'entreprise.

Les problèmes de l'entreprise doivent être détectés par son système de régulation :

- Dispositif de régulation par anticipation : c'est-à-dire grâce à un système de veille on

peut anticiper les problèmes et leurs conséquences ;
- Dispositif de régulation par alerte : déclenchement du processus de décision à la suite
d'un dysfonctionnement interne.
- Dispositif de régulation par erreur : déclenchement du processus de décision à la suite
d'une anomalie dans les résultats.
 Recensement des solutions possibles

Cette phase est abordée lorsque le problème a été clairement détecté et identifié, et elle
se heurte au principe de rationalité limitée introduit par SIMON c'est-à-dire :

- Le décideur ne peut pas appréhender tous les choix possibles, car ses capacités
cognitives sont limitées. Cependant il est rationnel, il ne va pas chercher la meilleure
solution. Il s'arrête à la première solution assez bonne correspondant aux critères de son
choix. Donc H. SIMON parle de rationalité limitée.
- Souvent, les responsables n'étudient qu'un nombre limité de solution, par manque de
temps, d'information.

112
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

- De plus le système de valeurs du décideur biaise ses choix.

 Quantifier chacune des solutions possibles

Cette troisième étape constitue le domaine de la comptabilité analytique puisque cette

dernière consiste à quantifier les diverses solutions possibles en termes de coût, de profit, et
d’utilité.

 Choisir la solution à mettre en œuvre

Le choix de la solution à mettre en œuvre se fait en fonction d’un critère de sélection

bien identifier reflétant la réalité et l’activité normale de l’entreprise.

Cependant, dans la pratique, cette liste de phases n’est pas chronologique et ne reflète
que partiellement la réalité, mais leur identification permet d’avoir une vision globale du
processus et des différentes « tâches » à accomplir pour aboutir à une décision. Ces tâches
peuvent être explicites ou implicites, individuelles ou collectives. La procédure décrite par cette
succession de phases n’est pas purement séquentielle ni linéaire. Des « retours en arrière » ou
« boucles » peuvent se produire, notamment lors de la phase de recensement, c’est à-dire qu’à
chaque phase, on peut être amené par exemple à générer une nouvelle alternative ou encore à
rechercher de nouvelles informations ; l’élaboration d’un scénario peut nécessiter l’acquisition
d’informations supplémentaires.

De nombreuses itérations peuvent être nécessaires, au vu de la capacité limitée de

l’homme en termes de traitement de l’information et de la complexité des problèmes de
décision, avant qu’un terme ne puisse être apporté au processus de décision. La présence de ces
boucles pendant le processus de décision dépend du niveau de structuration du problème de
décision.

2.3. L’impact du processus décisionnel sur l’entreprise

La survie et la pérennité d’une entreprise dépend des décisions prises par ses dirigeants,
et la prise de décision peut être individuelle ou bien collective, et les deux modes dégagent des
avantages et des inconvénients pour l’entreprise.

2.3.1. Décision individuelle

[Link]. Avantages de la décision individuelle
- Rapide, en termes de sa mise en œuvre ;
- Économique, en termes de ressources parce que ne mobilise pas d’autres personnes.

113
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

[Link]. Inconvénients de la décision individuelle

- Lente, en termes de son délai de réalisation ;
- Faible, en termes de sa qualité et sa créativité ;
- Limité, en termes de ses informations.
2.3.2. Décision collective
[Link]. Avantages de la décision individuelle
- Le processus décisionnel se trouve alimenté de toutes informations complètes et
nécessaires ;
- L’engagement de plusieurs personnes et leur implication dans le processus de décision
permet leur responsabilisation ;
- L’avantage d’option de solutions.
[Link]. Inconvénients de la décision collective
- Gaspillage de ressources organisationnelles, parce que le temps des participants peut
être utilisé dans la réalisation d’autres taches ;
- Possibilité de conflits inter personnels.

Il est préférable pour les entreprises d’opter pour une décision collective quand
l’adhésion du personnel paraît nécessaire à la mise en application de la décision.

2.4. Les centres de décision qui s’intéresse à la générale et l’analytique :

Pour la comptabilité générale les seuls utilisateurs se limitent à la direction générale qui
informe l’environnement externe de l’entreprise à travers ses actionnaires, fisc, banquiers,
organismes sociaux, fournisseurs, clients….

Son rôle essentiel consiste, en effet consiste, à informer tous les tiers intéressés sur les
opérations ayant affecté le patrimoine de l’entreprise et plus précisément, à :

 Dégager le résultat global ;

 Présenter la situation comptable des éléments actifs et passifs.

Quant à la comptabilité analytique tournée vers l’intérieur en font un système d’information

interne, un véritable outil d’aide à la prise de décision.

114
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

La comptabilité analytique intéresse tous les décideurs, c’est-à-dire tous les responsables,
quel que soit leur niveau hiérarchique dans l’entreprise1.

2.5. La comptabilité de gestion au sein de l’entreprise

2.5.1. L’aide à la prise de décision

La comptabilité analytique fournit des informations sur lesquelles peuvent s’appuyer les
études et les raisonnements permettant des décisions engageant l’avenir de l’entreprise.

A chaque fois qu’un projet est envisagé, l’étude du dossier exige de réunir des données
comptables concernant la structure des couts.

Par exemple, faut-il continuer la fabrication d’un produit, ou bien au contraire sous-traiter?
fait-il acheter et entretenir les camions de livraison, ou au contraire les louer ? Toutes ces études
dites d’opportunité passent par une analyse comparative des couts.

Dans cette optique, la comptabilité analytique doit s’organiser pour être en mesure de
fournir certains éléments chiffrés nécessaires au décideur.

Ces informations vont dans de nombreux cas avoir une importance stratégique. Par
exemple, en phase de lancement d’un produit, quand il s’agit de prendre la décision de continuer
ou d’arrêter les frais, certaines informations analytiques (montant cumulé des dépenses publie-
promotionnelles par exemple) seront très précieuses. De même, en phase de vieillissement.

Lorsqu’il s’agit de prendre la décision de retirer le produit du catalogue, la connaissance de

l’évolution des résultats analytiques est déterminante.

D’une manière générale, les données analytiques sont indispensables à la mise en place
d’une véritable gestion prévisionnelle. C’est en grande partie la connaissance des couts passés
qui permet de prévoir les couts futurs, en fonction des hypothèses de niveau d’activité retenus,
et donc d’établir les budgets qui explicitent les programmes d’action, d’étudier plusieurs
scénarios possibles, et de prendre les décisions en fonction des résultats estimés.

Quand la gestion budgétaire est informatisée, on peut, en faisant varier les hypothèses,
obtenir très rapidement un chiffrage des résultats prévisionnels et se rapprocher le plus possible
de l’optimum. Par le biais de la simulation budgétaire, les informations analytiques sont

1
Louis (D) et Didier (J), Comptabilité analytique de gestion, édition Dunod, p 106.

115
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

utilisées pour mettre au point un véritable modèle de fonctionnement de l’entreprise servant à

tester l’impact sur les résultats de telle ou telle décision.

Dans le cadre de cette gestion prévisionnelle, un intérêt tout particulier doit être porté à
l’établissement des prix. La comptabilité analytique fournit les données qui, confrontées avec
d’autres données de nature commerciale, permettent de prendre des décisions en matière
d’établissement de devis pour les clients, de calcul d’établissement de prix de cession interne
ou de fixation de prix de vente.

2.5.2. Analyse économique et prise de décision

L’analyse des coûts doit inévitablement nous conduire vers la prise de décision dans
l’intérêt de l’entreprise qui est celui de la réalisation des profits mais également la pérennité sur
le marché.

Dans cette optique décisionnelle, donc prévisionnelle, la comptabilité analytique a pour

objectif non seulement de reclasser les charges de la comptabilité générale selon leur
destination, mais également de constituer les éléments privilégiés de la banque d’informations
économiques, internes à l’entreprise, à laquelle tout responsable doit pouvoir accéder pour
obtenir les informations nécessaires à la prise des décisions qui lui incombent.

La multiplicité des décisions à prendre dans une entreprise seront permises par les calculs
des différents coûts et les informations contenues dans ces calculs. La prise de décision par les
responsables sera guidée, ainsi que le précise les normes comptables, par des études technico-
comptable fondées notamment sur les coûts déterminés par la comptabilité analytique
d’exploitation.

En effet, les éléments de coûts à prendre en considération pour comparer, par exemple, à la
sous-traitance la solution consistant à faire soi-même, ne seront pas les mêmes, à condition
d’exploitation égales, selon que l’entreprise soit en situation d’activité normale, de sous-activité
ou de sur activité1.

2.5.3. La production de l’information nécessaire au contrôle de gestion

La comptabilité analytique va également jouer une place centrale dans le processus de

gestion de l’entreprise, au niveau de la phase « contrôle » de ce processus.

1
Cours madame Boubrit R, la comptabilité et la prise de décision, Ecole supérieur de commerce, 2016, p19.

116
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

Gérer une entité économique, c’est utiliser au mieux les ressources rares disponibles afin
d’atteindre les objectifs de cette entité. Dans une entreprise, l’objectif de rentabilité, bien que
n’étant pas le seul, est souvent privilégié.

Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des décisions, et veiller à ce que la mise en œuvre
de ces décisions donne les résultats escomptés, ce que nous pouvons représenter par la séquence
suivante :

Dans la pratique, les résultats ont toujours la fâcheuse tendance à « diverger » par rapport
aux objectifs, tout simplement parce que l’entreprise doit affronter un « environnement », c’est-
à-dire un ensemble d’autres agents socio-économiques qui eux aussi poursuivent leurs propres
objectifs.

Bien évidemment, on essaie d’anticiper les décisions de ces autres agents (les firmes
concurrentes par exemples) en établissant des prévisions qui se traduisent par des budgets. Mais
il est nécessaire, si l’on veut garder la maitriser de la situation, mettre en place un système de
contrôle permettant de déclencher une alerte, quand des écarts importants apparaissent entre
prévisions et réalisations, afin de prendre les décisions correctrices qui s’imposent.

Figure N° 13 : mécanisme de régulation du système de contrôle de gestion.

Source : Elaborée par nous-même à partir des documents consultés

117
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

Ce mécanisme est un mécanisme de régulation par rétroaction. Concrètement, il suppose la

mise en œuvre d’un système de contrôle budgétaire, reposant sur les procédures suivantes1 :

 Établissement de prévisions budgétaires ;

 Calcul périodique des couts et des résultats ;
 Calcul et analyse des écarts entre prévisions et réalisations.

Grace à un tel système, on va pouvoir garder la maitrise des couts, et éviter les « dérapages»
par rapport au budget fixé.

On voit que la connaissance des couts, grâce à la comptabilité analytique, va permettre

d’introduire en gestion un aspect normatif, c’est-à-dire la possibilité de comparer la réalité à
une norme, de comparer les couts « réels » à des couts prévisionnels « préétablis ».

La comparaison périodique des couts réels aux couts prévus va permettre d’analyser des
écarts budgétaires et d’introduire les décisions correctrices. L’un des objectifs de la
comptabilité analytique est de fournir dans le cadre de ce système les informations comptables
nécessaires au contrôle budgétaire. Dans cette optique, on peut considérer la comptabilité
analytique comme l’un des instruments du contrôle de gestion.

2.6. Les contraintes à la prise de décision

Quel que soit la méthode utilisée, le décideur, s'il veut faire le bon choix doit maîtriser un
ensemble de contraintes qui peuvent apparaître comme des obstacles à une prise de décision
idéale, et ces contraintes sont :

2.6.1. Le temps : Le temps est peut-être considéré comme une contrainte car, il contient
plusieurs limites comme :
- Étude de marché rapide ;
- Manque d'approfondissement des dossiers ;
- Informations trop brèves ;
- Précipitation.

Exemple : Lancement trop rapide d'un produit pour éviter d'être distancé par un produit
concurrent.

1
Patrick (P), De la comptabilité de gestion au contrôle de gestion, édition Economica, 2008, p 92.

118
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

2.6.2. Les ressources matérielles : les limites sont :

- Manque d'espace ou d'équipements ;
- Outillage obsolète ;
- Technologie dépassée.

Exemple : Accepter un marché que l'on ne pourra pas honorer.

2.6.3. Les capacités financières : les limites sont :

- Peu de fonds proposés ;
- Crédits limités auprès des organismes bancaires ;
- Endettement trop important.

Exemple : Donner des garanties hypothécaires aléatoires au risque d'être vendu aux enchères
publiques.

2.6.4. Le personnel : les limites sont :

- Manque de formation ;
- Peu de motivation ;
- Peu dynamique.

Exemple : Reproche de la clientèle qui est insatisfaite.

2.6.5. Le pouvoir : les limites sont :

- Manque d'autonomie pour le décideur ;
- Peu de décentralisation ;
- Trop de pouvoirs confiés à un dirigeant.

Exemple : Le décideur pourrait prendre des décisions inconsidérées.

2.6.6. Les éléments psychologiques : les limites sont :

- Dégradation de l'ambiance générale ;
- Pesanteur de la direction ;
- Influence des représentants du personnel ;
- Taille de l'entreprise et proximité des salariés ;
- Crainte de déplaire aux actionnaires.

Exemple : Accroissement de la productivité (licenciements) pour offrir des dividendes aux

actionnaires.

119
 Chapitre 03 : Le processus de l’intermédiation

2.6.7. La conjoncture défavorable : les limites sont :

- Faible croissance économique ;
- Marché saturé ;
- Consommation insuffisante.

Exemple : Lancement d'un nouveau produit dans un marché qui stagne

Conclusion du chapitre

Nous avons constaté que le résultat réalisé est considéré comme le point de départ pour
prendre des différentes décisions, et qu’une décision est définie comme le choix entre deux ou
plusieurs alternatives, donc la prise de décision est le résultat d’un processus de décision qui
commence par l’identification du problème au sein de l’entreprise, puis le recensement des
solutions possibles, puis la quantification de ces dernières et enfin le choix de la solution
optimale entre elles.

Bien piloter une entreprise correspond à bien savoir prendre des décisions dans de simples
circonstances et même complexes. D’où le recours à l’outil d’aide à la décision est essentiel. A
travers un système d’information prééminent, ce dernier est approvisionné par des informations
comptables et financières.

Ce système se divise en :

 Sous-système de la comptabilité financière qui repose sur une approche générale afin
de pouvoir établir des états financiers susceptibles d’exposer le capital et la richesse de
l’entreprise.
 Sous-système de la comptabilité de gestion, un système basé sur l’élaboration des
informations nécessaires pour une meilleure gestion de l’organisation : détermination
du résultat, mesure des écarts, analyse des réalisations et autres après avoir faire le
regroupement des différents coûts indispensables pour l’accomplissement de la finalité
: une bonne gestion et la prise de décision.

La prise de décision est toujours soumise à un ensemble d’obstacles ou de contraintes comme

par exemple le temps, les ressources matérielles, la capacité financière, le personnel ...etc. Ce
qui oblige le décideur de les prendre en considération lors de la prise de décision.

120
Chapitre IV
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Introduction au chapitre

Pour piloter la performance de l'entreprise et pour prendre des décisions à court terme
et long terme, le gestionnaire élabore et utilise de nombreux outils d'aide à la prise de décision.
Dans de très nombreux cas, il fond ses décisions sur des démarches d'analyse de coûts : il est
donc indispensable de comprendre les conditions de validité des démarches mises en œuvre
pour juger de la pertinence des coûts obtenus et les contextes dans lesquels ils représentent un
réel éclairage pour la prise de décision.

La première section fera l’objet de la présentation du groupe SONELGAZ, la deuxième

se présenter comme illustration des développements théoriques au sein de la SONELGAZ.

121
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Section 01 : Présentation de l’organisme d’accueil

1. Présentation du groupe SONELGAZ

SONELGAZ Spa « Société Algérienne de l’Electricité et du Gaz » est une société par
actions régie par la législation en vigueur sous réserve des dispositions statutaires définies dans
le décret exécutif suivant : n° 02-195 du 1er juin 2002 ;

Elle a pour mission :

• La production, le transport, la distribution et la commercialisation de

l’électricité.
• Le transport, la distribution et la commercialisation du gaz par canalisation.
• Le développement et la fourniture de toutes prestations en matière de services
énergétiques.
• L’étude, la promotion et la valorisation de toutes formes et sources d’énergie.

Elle est dotée des organes suivants :

- L’Assemblée Générale
- Le Conseil d’Administration
- Le Président Directeur Général
1.1. Historique du groupe SONELGAZ
1.1.1 1947 : Création d’Electricité et Gaz d’Algérie (EGA)

L’entreprise EGA créée en 1947 détenait le monopole de la production, du transport, de

la distribution de l’énergie électrique à travers tout le territoire algérien.

1.1.2. 1969 : Création de la Société Nationale de l’Electricité et du Gaz «

SONELGAZ »
Par ordonnance n° 69-59 du 26 juillet 1969, portant dissolution d’« Electricité et Gaz
d’Algérie » et création de la société nationale de l’électricité et du gaz « SONELGAZ ».

1.1.3. 1983 : Restriction de SONELGAZ

Toutes les unités SONELGAZ de travaux et de fabrication de matériels, créées pour
pallier au manque de capacités nationales, ont été transformées en 1983 en entreprises
autonomes. C’est ainsi que Kahrif, Kanagaz, Inerga, Etterkib, Kahrakib et AMC ont été créées
et relèvent de Sociétés de Gestion de Participations de l’Etat (SGP).

122
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

1.1.4. 1991 : Nouveau statut de SONELGAZ

SONELGAZ change de nature juridique par décret exécutif n° 91-475 du 14 Décembre

1991, portant transformation de la nature juridique de la société nationale d’électricité et du gaz
en Etablissement Public à Caractère Industriel et Commercial (EPIC).

1.1.5. 1995 : SONELGAZ Epic

Le décret exécutif n° 95-280 du 17 Septembre 1995 portant statuts de l’établissement

public à caractère industriel et commercial « SONELGAZ » confirme la nature de SONELGAZ
en tant qu’Etablissement Public à Caractère Industriel et Commercial. Elle est placée sous
tutelle du Ministre chargé de l’énergie et des mines et doté de la personnalité morale tout en
jouissant de l’autonomie financière.

1.1.6. Juin 2002 : Création de [Link]

er
Le décret présidentiel n° 02-195 du 1 juin 2002 a transformé l’EPIC SONELGAZ en
holding de sociétés par actions dénommé [Link] qui exerce par le biais de ses filiales
les activités de production, de transport et de distribution de l’électricité et de transport et de
distribution du gaz.

La loi n° 02-01 du 5 février 2002 relative à l’électricité et à la distribution du gaz par

canalisation stipule dans son article 165 que « l’Etat est, et demeurera, l’actionnaire majoritaire
de SONELGAZ Spa ».

1.2. Organigramme du groupe SONELGAZ

La figure suivante présente l’organigramme du groupe SONELGAZ et ses différentes

filiales.

123
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Figure N°14 : Organigramme du groupe SONELGAZ

Source : Documents internes au groupe SONELGAZ

Autres filiales : Maintenance des transformateurs (3 filiales régionales), Maintenance des

véhicules (3 filiales régionales), Imprimerie (SAT INFO), TRANSMEX, CAMEG, [Link],
SPAS, CREDEG (Recherche et Développement).

124
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

2. Présentation de la société de distribution centre

2.1. Organigramme de la société

Figure N°15 : Organigramme de la direction générale de distribution

Source : Documents internes au groupe SONELGAZ

La société de distribution centre est composée de 13 direction de distribution : Blida,

Médéa, Bouira, Tizi-Ouzou, Djelfa, Ouargla I, Ouargla II, Illizi, Biskra, Ghardaïa, Laghouat,
El oued et Tamanrasset.

La direction de distribution est chargée de commercialiser de l’électricité et du gaz.

2.2. Missions et attributions

- Acheter de l’énergie électrique et gazière et la revendre aux clients HT, MT, BT, BP
MP et HP.
- Participer à l’élaboration de la politique commerciale du groupe (tarification,
développement des ventes, …
- Satisfaire aux meilleures des conditions la demande de raccordement des clients
électricité et gaz et leur apporter conseil et assistance.

125
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

- Assurer la gestion (conduite, exploitation et maintenance et le développement des

réseaux MT/BT.
- Participer à l’élaboration des spécifications techniques aux choix des matériels et leurs
homologations.
- Valider les programmes d’investissement.
- Participer à l’élaboration des PNE, DPN, et en assurer la maitrise.
- Participer à la maintenance des systèmes de maintenance.
- Elaborer des études d’organisation propres à la distribution.

3. Présentation de la direction de distribution de Bouira

3.1. Organigramme de la direction de distribution de Bouira

Figure N°16 : Organigramme de la direction de distribution Bouira

Source : Documents internes au groupe SONELGAZ

3.2. Missions et attributions

- Participer à l’élaboration de la politique de la direction générale de distribution.
- Mettre en œuvre la politique commerciale de l’entreprise et veiller à son application.
- Satisfaire la demande de raccordement des clients MT/BT, MP/BP.
- Assurer la gestion, l’exploitation et la maintenance et le développement des réseaux
MT/BT, MP/BP.

126
Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

- Etablir les programmes travaux qui se rapportent à ses missions et en assurer la maitrise
d’œuvre.
- Assurer la gestion et le développement de la ressource humaine et des moyens matériels
nécessaires au fonctionnement du centre.
- Assurer la sécurité des personnes et des biens en rapport avec les activités de la
distribution.
- Assurer la représentation de SONELGAZ au niveau local.

3.3. Division Finance et Comptabilité (DFC)

3.3.1 L’organigramme de la division Finance et Comptabilité
Figure N°17 : Division Finance et Comptabilité

Source : Documents internes au groupe SONELGAZ

127
Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

- L’introduction au niveau de la cellule trésorerie rattachée au service finance,

vérification, contrôle et la comptabilité des opérations rattaché au service d’exploitation,
élaborer le budget annuel et tableau de bord et bilan d’activité de la Direction de
Distribution au niveau de service budget et contrôle de gestion.
- Toutes les factures fournisseurs doivent être transmises par DAM et les services
directement à la DFC par un Bordereau d’envoi.
- Toutes les factures fournisseurs reçues au niveau de la DFC doivent être enregistrées
dans un registre, après contrôle l’exactitude des factures.
3.3.2. Missions et attributions
- Assurer les règlements décentralisés.
- Suivre les comptes de trésorerie et contrôles les comptes bancaires et CCP.
- Elaborer les prévisions de trésorerie à court terme, et établissement des demandes de
fonds (accréditif).
- Procéder aux rapprochements des comptes bancaires et CCP.
- Suivre la réglementation des marchés (gestion des engagements).
- Validation et édition des états journaliers de la trésorerie.
- Transmission des journaux et états de gestion au service exploitation DFC pour
comptabilisation.
- Contrôler les caisses en provenance des agences.
- Procéder à la comptabilisation des caisses.
- Assurer le contrôle des écritures comptables relatives à la P40 et R50.
- Produire les résultats comptables de la DD.
- Rapprocher, justifier et assurer l’apurement des comptes.
- Assurer les liaisons avec les autres centres comptables et le siège de la SDC.
- Assurer l’activité fiscale décentralisée.
- Elaborer le budget annuel de la DD.
- Réaliser le tableau de bord mensuel et le bilan d’activité de la DD annuel.
- Suivre les paramètres de la concession et relations avec la CREG.

128
Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

3.4. Division Relations Commerciales DRC

3.4.1. L’organigramme de la DRC

Figure N°18 : Division des relations commerciales

Source : Documents internes au groupe SONELGAZ

3.4.2. Missions et attributions

- La gestion des clients (coupure, quittance, intégration, etc..)
- Le respect de calendrier de relève et présentation.
- La qualité de relève FSM-MT/MP et BT/BP.
- La prise en charge du rapport journalier des agents commerciaux (MT/MP).
- L’application des barèmes en vigueur.
- Contrôler la relève, la facturation et le recouvrement de la clientèle.
- Analyser les ventes et les courbes de charge.
- Vérifier à chaque relève l’état des comptages des clients.
- Poser et mettre en service le comptage des nouveaux clients.
- Tenir à jour le fichier comptage.

129
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

3.5. Divisons Etudes Exécution et Travaux Electricité et Gaz

3.5.1. L’organigramme de la DEET

Figure N°19 : Division études exécution travaux électricité et gaz.

Source : Documents internes au groupe SONELGAZ

3.5.2. Missions et attributions

- La mise en place des programmes de réalisation d’ouvrages RCN (SET élec+ SET gaz),
du programme propre.
- Etudier les demandes reçues à la direction de distribution (RCN) et des divisions
d’exploitations
- Assembler les dossiers techniques des ouvrages à réaliser.
- Organiser les ouvertures de chantier avec les entreprises, vérifier et approuver les
attachements et inspecter les chantiers.
- Tenir à jour le planning des travaux, planifier les mises en service.
- Rédiger les rapports d’avancement des travaux et réceptionner les ouvrages terminés.
- Approuver les études commandées aux bureaux d’études externes.
- Gestion des crédits de la direction régionale et suivre l’exécution des crédits.

130
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

- Réceptionner et procéder à l’ordonnancement de toutes les factures des entreprises de

réalisation.
- Ouvrir et clôturer les autorisations de programmes et suivre la procédure de mise à
l’enquête.
- Elaborer les programmes d’investissement à court terme et moyen terme suivant les
orientations du niveau central et en collaboration avec les services techniques
exploitation.
- Demander l’ouverture des AP et assurer leur suivi et procéder aux clôtures des AP.
- Préparer et lancer les appels d’offres et procéder à la sélection de l’entreprise moins
distante lors de la séance ouverture.
- Demander les autorisations pour démarrer les chantiers.
- Instruire les demandes d’agrément techniques des entreprises de réalisation et faire des
propositions pour leurs agréments.
- Etablir les contrats et convention de réalisation.
- Etablir les décomptes généraux et définitifs des marchés et conventions.

3.5.3. Partie surveillance des travaux

[Link]. Partie étude des travaux.
- Réception de la demande d’étude.
- Classement de cette dernière par commune ou par agence.
- Saisi sur micro
ADM → Administration
AO → Abonné Ordinaire.
- Recherche du tracé et établissement d’un schéma (minute).
- Réalisation d’un plan d’étude à base de la minute.
- Rédiger la liste matérielle.
- Transmettre la minute l’exploitation pour approbation
- Etablir le chiffrage après l’accord du service technique ou du SDR s’il s’agit d’un réseau
HTA.
- Transmettre le chiffrage, la minute, la liste matérielle au service RCN pour
établissement du devis client.
-

131
Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

3.6. Division Administration Des Marchés (DAM)

3.6.1. L’organigramme de la DAM

Figure N°20 : Division Administration et Marchés.

Source : Documents internes au groupe SONELGAZ

3.6.2. Missions et attributions

- Suivre l’exécution des crédits.
- Procéder à l’ordonnancement des factures des entreprises de réalisation.
- Suivre les autorisations de construire des ouvrages à réaliser.
- Etablir les statistiques des réalisations.
- Elaborer les programmes d’investissement à court et moyens termes.
- Demander l’ouverture des AP et assurer leur suivi.
- Procéder aux clôtures des crédits.
- Contrôler la procédure de gestion des crédits.
- Suivre les réalisations physiques par opérateurs et par chapitre articles.
- Préparer le lancement des appels d’offres.
- Instruire les demandes d’agrément technique des entreprises de réalisation.
- Etablir les contrats de travaux de réalisation.
- Etablir les contrats et convention de réalisation.

132
Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

- Etablir les décomptes généraux et définitifs des marchés et conventions.

- Demander les autorisations pour le démarrage des chantiers (demander le permet de
l’APC).
- Instruire les demandes d’agrément techniques des entreprises de réalisation et faire des
propositions pour leur agrément conformément à la réglementation en vigueur.
- Assister les services finances et comptabilités dans leurs missions d’inspection.

3.7. Service Des Affaires Générales (SEG)

3.7.1. L’organigramme de SEG

Figure N°21 : Service Affaires Générales

Source : Documents internes au groupe SONELGAZ

3.7.2. Missions et attributions

- Assurer la gestion des moyens, matériel et infrastructure de la DD.

- Suivi et gestion du gardiennage des locaux de la DD.
- Suivi et gestion de l’entretien et nettoyage des locaux de la DD.
- Réceptionner, enregistrer et diffuser le courrier du siège DD.
- Assister les structures opérationnelles pour les achats groupés.
- Procéder aux achats des fournitures classiques et spécifiques.
- Etablir les statistiques du parc auto.
- Assurer les prestations relevant des activités parc automobile.
133
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

- Assurer la gestion des carburants, des assurances vignettes.

- Participer à l’élaboration et la mise à jour des parcs types véhicules et engins.
- Purger et classer les archives de la DD.
- Gérer et entretenir le patrimoine immobilier de la DD.
- Elaborer et réaliser le programme d’investissement.
- Suivi des aménagements et construction.
- Tirage des plans.
- Suivi les consommations téléphoniques, d’eau et les locations.
Pour mettre en application l’aspect théorique de notre travail nous avons procédé en premier
lieu à la présentation de l’organisme d’accueil qui est la Direction de distribution « DD Bouira»,
ainsi que de l’unité d’accueil DFC « Division Finance et Comptabilité » où a eu lieu notre
pratique du travail ; après avoir présenté la SONELGAZ en générale.

134
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Section II : Détermination des résultats et analyse des constats analytiques

Il s’agira dans cette section de déterminer le résultat par les deux méthodes abordées dans
la partie théorique de notre travail et d’effectuer une étude des résultats analytiques et leurs
utilités comme outil d’aide à la prise de décision.

1. Détermination du résultat

Nous allons appliquer la méthode du coût complet et du coût partiel pour déterminer les
résultats durant notre période d’étude.

1.1. La méthode des coûts complets

La comptabilité analytique au sein du groupe SONELGAZ se base essentiellement sur le calcul des
coûts complets.

1.1.1. Présentation de la comptabilité analytique

Comme de nombreuse société, la classe 9 est retenue pour le plan comptable analytique de
SONELGAZ. Sa comptabilité analytique est tenue simultanément avec la comptabilité
générale, c’est-à-dire qu’à l’enregistrement de toute charge ou produit, le système de
comptabilisation exige de saisir le compte approprié de la comptabilité analytique.

1.1.2. Présentation du plan de compte analytique

Composée de plusieurs comptes, la comptabilité analytique d’exploitation est conçue de

manière à permettre l’analyse des éléments constitutifs des coûts, prix de revient et le résultat.
Elle forme ainsi une comptabilité autonome qui utilise à d’autres fins certaines données de la
comptabilité générale. La structure générale est basée sur l’utilisation des groupes de comptes
ci-après :

[Link].Compte Réfléchis 90

Ce sont des comptes destinés à tenir une comptabilité analytique indépendante de la

comptabilité générale. Ils permettent d’assurer la concordance entre la comptabilité générale
et la comptabilité analytique.

[Link].Compte de reclassement de charges et de produits 91

L’utilisation de ces comptes est réservée :

135
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

- Aux opérations de traitement des charges (Entrée en stocks)

- A l’enregistrement des productions internes d’immobilisations (charges hors
exploitation)
- Les valeurs de production internes d’investissements
[Link] Compte de Section 92
- La conception retenue par SONELGAZ en matière de comptes de section repose sur
deux principales :
- Emploi des sections homogènes avec une correspondance totale des comptes 92 et 93
avec l’organisation de l’entreprise ;
- Création de centres de responsabilité qui fournissent un instrument efficace de contrôle
de gestion.
- Cette option implique obligatoirement l’affectation des dépenses aux comptes
concernés. Aussi pour faciliter la comparaison réalisations /prévisions, il est rappelé que
les dépenses d’un centre de coût de responsabilité doivent être imputées là où elles ont
été inscrites dans les budgets prévisionnels. Les comptes de section enregistrent donc :
- Les charges indirectes par rapport aux produits.
- Les charges directes par rapport aux produits mais prévues dans les sections concernées.
[Link]. Compte de coûts et prix de revient exploitation 93

La structure des comptes de couts et de prix de revient repose sur la répartition en six
groupes de l’activité d’exploitation de l’entreprise :

- L’activité principale production de l’Electricité XP

- L’activité principale transport de l’Electricité XP
- L’activité principale transport du Gaz XG
- L’activité principale de distribution de Gaz et d’Electricité XD
- Les activités annexes qui sont la conséquence ou constituent le
complément de la production, le transport ou la distribution.
- Les activités non professionnelles qui regroupent les opérations sortant du cadrecourant
de celles propres à l’objet social.
[Link]. Comptes d’inventaire permanent – Entrées 94

Les comptes d’inventaire permanent enregistrent en cours d’exercice à leur débit, les
entrées de matériels, matières et marchandises stockées. En fin d’année ils enregistrent à leur
crédit les sorties, par virement des comptes 95 correspondants.
136
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

[Link]. Comptes d’inventaire permanent – Sorties 95

Ces comptes enregistrent en cours d’exercice :

- Au crédit les sorties de matériels, matières et marchandises pour les
besoins del’exploitation ou des investissements.
- Au débit la valeur des récupérations ou des réintégrations de matériels, matières
etmarchandises.
[Link]. Comptes de différences d’incorporation 97
Ce groupe enregistre :

- Certaines chargent qui, bien que figurant en comptabilité générale,

n’entrent pas dans la détermination des couts et prix de revient (charges
non incorporables).
- D’autres charges qui ne sont pas enregistrées par la comptabilité
générale mais qui concourent au calcul des couts et prix de revient
(éléments supplétifs).
- Certains produits figurant en comptabilité générale mais n’entrant pas
en ligne de compte pour la détermination des résultats analytiques
(produits non incorporables).
- Enfin, des écarts qui découlent inéluctablement de la prise en charge
approximative des éléments de la comptabilité générale.
[Link]. Comptes de résultats 98
Ce groupe de comptes fait apparaitre les résultats de l’exploitation assurant
l’ensemble des activités de l’entreprise.

2. Codification des comptes analytiques

La structure organique du plan comptable analytique est principalement, conforme à
l’organisation générale de l’entreprise. Les centres de frais représentent des centres de
responsabilité. Toutefois, des impératifs de gestion ont parfois nécessité le recours à des
sections fictives pour permettre la saisie du coût d’ensemble ou de sous ensemble homogènes
(Section, moyens, gestion, immeubles, etc.)

➢ Les centres de frais que constituent les comptes de sections et les

comptes de coût deet prix de revient ont été hiérarchisés selon un concept
de classification qui répond le mieux aux objectifs d’analyse et de

137
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

contrôle de la gestion.
Les sections se distinguent pour :
➢ L’Administration Générale (921)

➢ L’Administration Centrale (922)

➢ L’Administration Régionale (923)

➢ La Répartition des couts de section (929)

Les couts et prix de revient s’obtiennent par étape :
➢ Par activité Electricité (931)

➢ Par activité Gaz (932)

➢ Par activité Transit (934)

➢ Par activité Transit (934)

La codification a été réalisée selon le système de la numérotation décimale. Les comptesprincipaux

sont généralement constitués de chiffre et de lettres qui symbolisent :

➢ Pour les comptes de sections :

- Le 1er et le 2ème chiffre = La racine comptable

- Le 3ème chiffre = La direction régionale

- Le 4ème chiffre = Le pôle d’activité

- Les lettres = Le pôle et le centre d’activité (ex : CE DD de BOUIRA)

- Les chiffres après les lettres = Les divisions au sein de la direction dont le 01
représente le directeur
➢ Pour les comptes de cout et de prix de revient :

➢ Le 1er et 2ème chiffre = La racine comptable

➢ Le 3ème chiffre =L’activité

➢ Le 4ème chiffre = La tension de l’énergie (BT MT ou HT)

➢ Les lettres = Le pôle et centre d’activité (ex : CE, DD de BOUIRA)

➢ Les chiffres après les lettres = La nature de l’activité (branchement, Installation etc.)

➢ Les comptes de résultats sont codifiés de la même manière que les comptes

138
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

de couts etprix de revient : ils s’obtiennent également par étape jusqu’au

niveau de l’unité d’exploitation.
➢ Les autres comptes (90 – comptes réfléchis, 91 – comptes de reclassement
de charges et de produits, 94-95 Comptes d’inventaire permanent, 97 –
comptes de différences d’incorporation) sont codifiés selon les besoins
spécifiques de l’entreprise et n’appellent pas de commentaire particulier.

2.1. Détermination du résultat

L’application de la méthode du coût complet aboutit à un résultat analytique. Ce
résultat représente la différence entre le prix de vente et le coût de revient d’une
période donnée. Comme toute entreprise, chaque année la Direction de Distribution
de Bouira détermine un coût de revient sur sa distribution de gaz et de l’électricité.
Nous présenterons comme exemple la détermination de celui de l’année 2017.
Dans le tableau ci-après le coût de revient sera calculé après répartition des
charges indirectes.

139
Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Tableau N°08 : répartition des charges indirectes et calcul du coût

de revient de 2017

Source : D’après les rapports d’activité de SONELGAZ 2017

140
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Tableau N°09 : répartition des charges indirectes et calcul du coût

de revient de 2017

Source : D’après les rapports d’activité de SONELGAZ 2017

Le coût de l’unité d’œuvre = Total de la répartition secondaire / nombre d’unité d’œuvre

Le tableau ci-dessus est divisé en centres auxiliaires (charges centrales de la SDC ;

étude et exécution des travaux ; technique électricité ; technique gaz ; autres charges
administratives de la DD) et centres principaux (électricité et gaz). Comme évoqué
précédemment, les centres auxiliaires concernent la classe 92 et la classe 93 est destinés aux
centres principaux. Les charges directes sont affectées directement sans calculs intermédiaires
à la classe 93. Par contre les charges indirectes enregistrées dans la classe 92 font objet de
répartition, d’où le tableau de répartition. Cependant dans ce tableau nous avons calculé
directement le coût de revient de la distribution de gaz et de l’électricité de l’année 201

Ainsi les totaux des centres auxiliaires, provenant des totaux primaires sont repartis sur
les deux sections des centres principaux. Cette répartition s’est basée sur des clés qui sont :

141
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

➢ Le chiffre d’affaires pour les charges centrales SDC et les autres charges
administratives de la DD BOUIRA (6495438385.06 soit 83% pour
l’électricité et 1310477203.63 soit 17% pour gaz) ;
➢ La longueur réseau pour l’étude et exécution des travaux (7350 soit55%
pour électricité et 6000 soit 45% pour gaz) ;
➢ Nature de l’activité pour technique gaz et technique électricité : c’est-à-dire
que ces charges sont affectées en totalité à l’activité concernée (distribution
de gaz et distribution d’électricité).
Nous aboutîmes aux totaux secondaires qui annulent les totaux des centres
auxiliairesau profit des centres principaux.
Comme les charges directes sont incluses dans ce tableau, le coût de revient
est directement déterminé : c’est le coût de revient de chaque unité d’œuvre. Il est
exprimé en Gwh pour l’électricité et G/thermie pour le gaz. Le nombre d’unité
d’ouvre est de 1494.40 pour l’électricité et 3395.44 pour le gaz. Dans cette logique,
le coût de l’unité d’œuvre qui est directement le coût de revient s’obtient par le
rapport entre les totaux secondaires de chaque section et le nombre d’unité d’œuvre.

Les différents coûts de revient sont ainsi déterminés :

- 5.93 DA pour un Gwh d’électricité ;

- 0.45 DA pour un G/thermie de gaz.

Ce sont ces coûts de revient comparés au prix de vente de la période qui

nous donnera par la suite le résultat sur chaque unité vendue.

2.2. La méthode du coût partiel

La méthode du coût partiel distingue les charges variables des charges fixes.
Dans cette partie, notre travail consistera à repartir l’ensemble des charges
engendrées par l’activité de la DD Bouira durant notre période d’étude, en charges
variables et charges fixes. Ce qui nous permettra de déterminer le résultat dégagé
chaque année à travers cette méthode.

142
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Tableau N°10: Détermination du résultat par la

méthode du coût partiel

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activités de

la DD Bouira

2.2.1. Méthodologie d’analyse

Dans ce tableau, nous avons pris en compte la distribution de gaz et de l’électricité. Le résultat
figurant représente donc celui des deux énergies. En effet les charges opérationnelles variant
proportionnellement avec l’activité, il est possible de les calculer pour chacune des activités ; cependant
les charges fixes représentent celles du gaz et de l’électricité et il ne sera pas judicieux de les séparer.

Ainsi une marge sur coût variable de la distribution de gaz et de l’électricité estdéterminée par la
différence entre le chiffre d’affaires total de chaque année et les différentes charges variables. De cette
marge est soustrait les charges fixes pour obtenir le résultat dégagéà la fin de chaque année.

Notre analyse se basera sur une représentation graphique de différents éléments du tableau
ci-dessus qui se présente comme suit :

143
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Figure N°22 : Détermination du résultat

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activités de la

DD Bouira

A travers cette représentation, nous observons que pour un chiffre d’affaires annuel de
100%, la DD Bouira a dégagé les résultats suivants :

- En 2015 : un résultat négatif de 32.97% du chiffre d’affaire qui s’explique par le fait
que les charges variables (96.53%) de cette période côtoyaient la totalité des chiffres
d’affaires, sans compter les charges fixes(34.44%) qui ne sont pas aussi minime.
- En 2016 : Le résultat est resté négatif (30.65%) mais s’est légèrement amélioré dû à
la baisse des charges variables (2.93%) même que les charges fixes aient connu une
hausse (0.6%). Cette hausse des charges fixes s’explique par la clôture d’un nombre
important d’autorisation de programme. En effet à la clôture, les immobilisations en
cours seront transférées et subiront de ce fait l’amortissement.
- En 2017 : Le résultat (-28.30%), resté négatif a connu encore une légère hausse qui
s’explique par la diminution des charges variables même que les charges fixes aient
encore connu une hausse. En effet les charges variables qui étaient de (93.6%) en
2016 sont passées à (92.12%) en 2017. Ce qui justifie l’amélioration de la M/CV
de(1.48%).

144
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

3. Analyse de la rentabilité

Comme énoncé dans la théorie l’appréciation des résultats comptables

analytique est un outil majeur du contrôle de gestion pour la prise de décision. Donc
nous ferons une interprétation du résultat sur la distribution de Gaz et de l’électricité
ainsi que ses déterminants pendant ces trois dernières années. Ensuite nous
analyserons la rentabilité à travers quelques ratios.
[Link] du résultat des deux énergies
Cette analyse se fera sur la base d’un tableau qui se présente comme suit :
3.1.1. Présentation du tableau de détermination du résultat
Le tableau suivant présente le prix de vente, le coût de revient et le résultat
par unité d’énergie durant les trois dernières années :

Tableau N°11: Détermination du résultat / produit

Source : conception personnelle sur la base des rapports d’activité de

SONELGAZ

3.1.2. Interprétation des résultats de la période 2015-2017

Il s’agira ici, d’interpréter l’évolution du prix de vente, le coût de revient ainsi
que le résultat dégagé au cours des trois (03) dernières années.
[Link].Le prix de vente
A travers ce tableau, on s’aperçoit que le prix de vente de Gaz est resté
constant 0.323 DA au cours des trois années tandis que celui de l’électricité est

145
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

passé de 3.742DA en 2015 à 4.381DA les deux dernières années.

[Link].Le coût de revient
Le coût de revient sur la distribution de Gaz a connu une augmentation de
0.28 DA entre 2015(0.29DA) et 2016(0.57DA), mais il a baissé légèrement de 0.12
DA en 2017(0.45 DA). Quant à celui de l’électricité, il a augmenté au cours des
trois dernières années : de 4.57 DA en 2015, le coût de revient est passé à 5.55 DA
en 2016, et en 2017 il était estimé à 5.93DA.
[Link].Le résultat
Par rapport au coût engendré et le prix de vente fixé, le résultat dégagé de la
distribution de Gaz a connu une variation négative de 0.214 DA entre
2015(0.033DA) et 2016(-0.247DA). Cependant, ce résultat, bien qu’il est resté
déficitaire, a connu une légère amélioration de 0.12 DA en 2017 (-0.127 DA).

Par contre le résultat dégagé sur la distribution de l’électricité, a connu une

baisse au cours des trois années, due à l’augmentation du coût de revient, et malgré
la hausse des prix de vente. En effet, de -0.828DA en 2015, il est passé à -1.169 DA
en 2016 puis à -1.549 DA en 2017.

A travers la courbe ci-après on remarque que le déficit de la DD Bouira

émane beaucoup plus de la distribution de l’électricité car le résultat sur celle-ci
étant déjà négatif en 2015 n’a fait que régresser jusqu’en 2017. Par contre le résultat
sur la distribution de gaz même s’il a connu une chute en 2016, il était légèrement
supérieur à 0 en 2015.

L’évolution des différents résultats peut se présenter par la courbe ci-après :

146
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Figure N°23 : Evolution des différents résultats

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activité de SONELGAZ

[Link] de la rentabilité

Sur la base des documents comptables collectés au sein de la DD de Bouira une

analyse sera faite aussi bien sur la rentabilité des capitaux que sur la rentabilité de
l’activité.
3.2.1. La rentabilité des capitaux
Nous analyserons la rentabilité économique et la rentabilité financière des
trois dernières années :
[Link]. La rentabilité économique
Il s’agira de mesurer d’abord le capital économique engagé, avant de
déterminer et analyser la rentabilité économique ou d’exploitation que rapporte ce
capital aux flux de résultat générés par l’exploitation. Cependant, à défaut de
l’évaluation du capital économique, certains analystes utilisent comme pis-aller
l’actif total de l’entreprise. Nous ferons pareil pour notre travail.

On se basera sur des tableaux afin d’analyser les différents ratios :

147
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

[Link].Présentation du tableau de rentabilité économique

Tableau N°12: Ratio de rentabilité économique

Source : conception personnelle sur la base des rapports d’activités de la DD

Bouira

A travers ce tableau, on s’aperçoit que la rentabilité économique de la DD de Bouira

s’est améliorée au cours de ces trois dernières années ; mais elle reste négative. En effet elle
était de -9% en 2015, est passée à -7% en 2016 et -6% en [Link] amélioration s’explique
par l’augmentation du capital économique durant ces trois années. Ce qui a entrainé une légère
hausse du résultat d’exploitation de 2372617 98 entre 2015 et 2016.Néanmoins ce résultat a
chuté de 47960272 DA entre 2016 et 2017.

Cependant, pour une meilleure explication, cette rentabilité peut être

décomposée comme suit :

[Link]. Décomposition de la rentabilité économique

Selon Hubert de la Bruslerie , la rentabilité économique d’une entreprise
s’explique comme la combinaison d’une marge et d’un taux de rotation. Nous allons
de ce fait décomposer la rentabilité économique de la DD de Bouira sous la forme
suivante afin de détecter l’origine de sa faiblesse :

148
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

A) Rentabilité économique
B) La marge
C) Le taux de rotation

Tableau N°13: Décomposition de la rentabilité économique

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activités

Nous constatons à travers les différents éléments de ce tableau que :

- La marge exprime l’efficacité commerciale de l’entreprise : l’efficacité
commercial dela DD Bouira a connu une amélioration au cours de ces trois
années mais est restée négative (2015 :-36% ; 2016 :-28% ; 2017 :-26%). Cela
veut dire que les ventes de l’organisme ont été de plus en plus profitables de
2015 à 2017 du point de vue évolution car elle est restée négative. Nous en
déduisons qu’avec le temps la DD Bouira fait une bonne utilisation de son CA
qui est en quelques sortes le capital commercial que l’entreprise tire des clients
;
- Taux de rotation décrit le flux de CA que génère un capital économique donné:
A travers le taux de rotation trouvé, l’efficacité de la DD Bouira dans
l’utilisation de ses ressources productives et dans la transformation de son
capital économique en CA est resté constante entre 2015 et 2016 (24%) et a
augmenté en 2017(25%) ;
- La rentabilité économique est expliquée par le produit des deux ratios

149
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

précédents qui exprime l’efficacité commerciale de la DD Bouira et le flux

de CA que génèreson capital économique.

La décomposition du ratio de rentabilité économique met en évidence les deux

types de comportements pour atteindre une rentabilité donnée :

• La DD peut rechercher une forte rotation du capital en se contentant de

faibles marges. c’est le cas de la grande distribution ;
• Elle peut aussi appliquer de fortes marges en cas de rotation faible des actifs.
C’est le cas cependant, par exemple des producteurs de cognac confrontés
à la nécessité de vieillissement de leur stocks1.

Nous pouvons conclure à travers la décomposition de la rentabilité économique en

marge et rotation que l’insuffisance de cette rentabilité provient en grande partie de la
marge car elle est restée négative tout au long des trois années.

Mais qu’en est-il de la rentabilité financière de la DD Bouira ?

3.2.2. La rentabilité financière :

La rentabilité financière fait référence, au dénominateur, à des capitaux investis par des
bailleurs de fonds de l’entreprise, actionnaires et prêteurs. Donc, nous analyserons d’abord, la
rentabilité des capitaux investis ensuite la rentabilité des capitaux propres.
[Link].La rentabilité des capitaux investis
L’analyse de ce ratio se fera aussi à travers un tableau :

1
VERNIMMEN Pierre ; Finance d’entreprise, Edition Dalloz 2014, P.288.

150
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

➢ Présentation du tableau

Tableau N°14: Ratio de rentabilité des capitaux investis

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activités de la

DD Tizi-Ouzou

La rentabilité des capitaux investis est restée négative durant ces trois dernières années
;cependant une légère évolution est constatée à la fin de chaque année. Cela signifie que
l’investissement de tous ces capitaux au sein de la DD Bouira n’a abouti qu’à de pertes, c’est
à dire qu’ils n’ont rien rapporté.

[Link].La rentabilité des capitaux propres

Un tableau récapitulatif des différents éléments nous permettra de déterminer
et analyser ce ratio.

➢ Détermination

Tableau N°15: Ratio de rentabilité des capitaux propres

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activités de la DD

Tizi-Ouzou

151
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

La rentabilité des capitaux propres déterminés par ce tableau est en légère amélioration
durant ces trois dernières années. Cependant elle reste négative c’est-à-dire que l’actionnaire
qui met des fonds à la disposition de l’entreprise ne reçoit rien en retour sur le résultat net car
la DD Bouira n’a dégagé que des pertes durant cette période. Nous décomposerons ce ratio
afin de localiser l’origine de l’insuffisance.

➢ Décomposition de la rentabilité des capitaux propres

Selon Hubert de la Bruslerie, la rentabilité financière des capitaux propres se prête à une
décomposition en trois (03) termes qui sont chacun susceptibles d’une analyse. Nous allons
ainsi décomposer celle de DD Bouira suivant cette forme :

(1) La rentabilité des capitaux propres

(2) Marge nette de l’entreprise

(3) Ratio de rotation

(4) Politique de financement de l’entreprise

Tableau N°16: Décomposition de la rentabilité financière

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activité de

SONELGAZ

152
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Le premier ratio représente la marge et exprime la politique commerciale de la DD par

exemple en termes de prix. A cet effet nous constatons que ce ratio est négatif tout au long des
trois ans ce qui veut dire que la DD assure la distribution du gaz et de l’électricité à un prix
qui ne lui rapporte que des pertes.

Le second ratio représentant la rotation nous informe sur l’efficacité productive de la DD.
Nous observons ainsi que pour 1 DA de capital investi durablement par les bailleurs de fonds,
il est généré un CA de 24% en 2015 et 2016 et un CA de 25% en 2017.

Le dernier ratio exprime la politique de financement de la DD Bouira. Ce dernier mesure

son taux d’endettement. Durant l’étude des trois années ce taux est supérieur à [Link]
signifie qu’en plus de ses fonds propres, l’entreprise fait recours à des dettes à long terme
dans son activité. Autrement dit, la rentabilité est à la conjonction des trois types de politiques
de la DD :

- Une politique de marge qui exprime un comportement commercial sur un marché ;

- Une politique de rotation qui est le résultat de choix techniques et

industriels concernant la production ;
- Une politique d’endettement qui joue un rôle d’amplification des
décisions commerciales et un industrielles.
[Link].La rentabilité des activités
Il s’agira dans cette partie du travail, d’analyser par le biais des ratios, la
rentabilité commerciale, le taux de marge commerciale ainsi que le seuil de
rentabilité de la DD Bouira.

[Link].La rentabilité commerciale

Nous la déterminerons pour ces trois dernières années, ensuite une analyse
sera faite
➢ Détermination

153
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Tableau N°17: Ratio de rentabilité commerciale

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activité de

SONELGAZ

Comme analysé précédemment dans la décomposition de la rentabilité financière, ce

ratio exprime ce que la distribution de gaz et de l’électricité rapporte à la DD comme résultat
net. Pour ces trois dernières années il n’y a eu aucun apport comme profit car la DD a dégagé
seulement des pertes au cours de cette période.

[Link].Le seuil de rentabilité

L’analyse se fera sur la base d’un tableau qui se présente comme suit :

➢ Présentation

Tableau N°18: seuil de rentabilité

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activité de

SONELGAZ.

154
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

On observe différents seuils de 2015 à 2017 qui nous permettent de conclure que la DD
Bouira n’arrive pas à atteindre son seuil de rentabilité. C’est à dire qu’au cours de ces trois
années les CA réalisés n’ont pas été suffisant pour couvrir la totalité des charges (variables et
fixes) d’où le déficit de la DD Bouira.

[Link].Le taux de marge commerciale

On analysera ce taux après sa détermination pour ces trois dernières années
➢ Détermination

Tableau N°19: Taux de marge commerciale

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activité de

SONELGAZ

Ce ratio permet d’apprécier la stratégie commerciale de la DD Bouira. A partir de

2016, la DD a essayé de préserver ses marges commerciales grâce à l’augmentation de ses
prix de ventes et l’augmentation du nombre d’abonnés. Cette action a entrainé un effet
remarquable sur le taux de marge commercial qui a augmenté de 11% entre 2015 et 2016.
Mais entre 2016 et 2017 l’augmentation n’est que de 3%. La cause est que la hausse du prix
de vente a certes entrainé l’augmentation du chiffre d’affaires mais les achats consommés ont
relativement augmenté car les quantités vendues ont aussi connu une hausse au cours de cette
période.

De ce fait la marge étant censée permettre à la DD d’engager des charges sans souci et un
meilleur service commercial reste malheureusement insuffisant, et la DD Bouira maintien
toujours son déficit.

155
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Pour mieux comprendre l’origine de cette situation déficitaire de l’entreprise,

on a jugé nécessaire d’exposer certains points importants liés à la gestion de
l’entreprise tels que :

➢ Les coûts de revient des produits d’électricité et gaz : en effet ils sont plus
importants que les prix de vente. Cependant, l’entreprise n’est pas libre dans
la fixation de ses prix (voir tableau ci-dessous) :
➢
Tableau N°20 : Coût de revient

Source : Conception personnelle sur la base des rapports d’activité de

SONELGAZ

➢ Les pertes d’énergie notamment de l’électricité qui sont dus à plusieurs motifs :
- La fraude : le nombre important des abonnés (clients) de l’entreprise et la spécificité
de la facturation après la consommation rend difficile la maitrise des quantités
vendues et facturées ;
- Les pertes techniques : elles sont inévitables et proviennent de l’état de
l’appareillage utilisé (compteurs), ainsi le transport de l’énergie ;
- Les pertes de gestions : qui sont dues aux erreurs administratives telles
que « omissions d’intégration des abonnés (ces consommations ne sont facturées)».

Tableau N°21 : L’impact des pertes d’énergie

Source : D’après les rapports d’activité de la DD de Bouira

156
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

On constate que ces pertes pèsent sur la rentabilité de l’entreprise. En effet les pertes de
chaque année peuvent couvrir largement les charges du personnel de l’année en question.
Toute chose qui augmenterait le résultat et par conséquent la rentabilité de la DD Bouira. En
2017 elle est très élevée parce qu’il a eu des pertes sur le gaz de 4.80% chose qui était absente
dans les années antérieures. Ces nouvelles pertes est dû aux réserves gazométriques,
notamment pour les DP et les PQLS nouvellement mis en service, et par conséquent les
ventes seront comptabilisées ultérieurement (ventes sont différées).

➢ L’augmentation des charges qui est due à l’évolution de l’activité de

l’entreprise :

- L’augmentation des achats d’énergie en conséquence à l’évolution de

laclientèle (nombre de client qui augmente d’une année à une autre.

- L’augmentation des charges de personnel est due aux recrutements

etavancements.

- L’augmentation de l’investissement de l’entreprise dont découle

l’augmentation des charges d’entretien.

157
 Chapitre 04 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise
SONELGAZ de Bouira

Conclusion du chapitre

D’après l’analyse de la rentabilité de la direction de distribution de Bouira ( DDB ) et

l’appréciation des résultats et des constats comptables et analytiques , on remarque que celle-ci
n’est pas rentable, pour plusieurs motifs exposés déjà dans nos analyses, et qui sont en résumé :

- Les pertes d’énergies qui pèsent sur la rentabilité du chiffre

d’affaires (pertes techniques et de gestion ainsi que la fraude).
- Les prix de vente appliqués qui ne couvrent pas les coûts de revient des deux
énergies.

- L’importance des charges notamment celles d’entretien des

réseaux, des charges dupersonnel, des impôts …
- L’importance des couts d’achat des énergies distribuées (Electricité
et Gaz) et lescharges y afférant (Le transport de l’électricité et du
gaz).

158
Conclusion
Générale
 Conclusion générale

Aujourd’hui dans un environnement concurrentiel et instable, l’activité de l’entreprise

est devenue beaucoup plus complexe et subit des fluctuations et des changements qui
sont le résultat d’une mondialisation et d’une concurrence accrue. Pour atteindre ses
objectifs face à une telle complexité, l’entreprise doit se doter d’outils de gestion.
Dans ce modeste travail, nous avons mis en évidence l’acheminement de la comptabilité jusqu’à
la prise de décision.
Les entreprises s’intègrent dans l’économie de marché, et tente aussi de s’adapter pour
faire face à la concurrence nationale et internationale, ce qui oblige ces entreprises de
s’impliquer en utilisant les nouvelles méthodes de gestion, parmi elles le calcul Et l’analyse des
coûts. Parmi ces méthodes on trouve la comptabilité analytique qui a prouvé son importance et
son utilité comme un outil efficace pour non seulement la maitrise des coûts mais également la
prise de décision.
Le contrôle de gestion permet d’aider les managers à piloter la performance avec
efficacité et efficience, en éclairant les liens entre satisfaction sociale et création des objectifs
de l’entreprise. C’est un processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont
obtenus et utilisées avec efficience, efficacité et pertinence, conformément aux objectifs de
l’organisation, et que les actions en cours vont bien dans le sens de la stratégie définie.
Des éléments d’appréciations ont été retenus pour répondre à notre problématique :
 Quel est le processus d’acheminement des constats analytiques fait par le contrôle
de gestion jusqu’à la prise de décision ?

L’étude de cette problématique nous a conduits à supposer deux (02) hypothèses qui ont été
testées dans quatre chapitres

Le contrôleur de gestion joue un rôle d’aide et de conseil vers les managers, pour
s’assurer que les indicateurs sociaux sont évalués avec fiabilité.
Donc nous pouvons dire que L’hypothèse 1 : Le contrôle de gestion permet d’aider les
managers à piloter la performance avec efficacité et efficience, est confirmée.
Le contrôle de gestion constitue un outil fondamental qui assure l’efficacité sociale de
L’entreprise. Il permet aux dirigeants de prendre des décisions nécessaires quant à l’utilisation
des ressources humaines de façon optimale pour maximiser leurs résultats.
La comptabilité de gestion est une discipline particulière qui prend ses sources dans la
comptabilité financière. Elle permet de procéder au calcul des différents coûts (coûts complets,
coûts partiels…) et constitue, à ce titre, un véritable outil de gestion et de pilotage de l’entreprise
pour maitriser ses activités afin de participer à l'amélioration de sa performance.

159
 Conclusion générale

La mise en place d’une comptabilité analytique de gestions intégrée dans l’organisation

de l’entreprise, participe au processus de production créateur de valeur comme objectif
d’assurer le pilotage de l’entreprise.
Pareil pour L’hypothèse 2 nous allons dire qu’elle est confirmée vu que la comptabilité
de gestion mode de traitement des données issues de la comptabilité financière permet
d’identifier les éléments qui concourent à la formation du résultat de l’entreprise, et ainsi
permettre l’interprétation de l’exploitation.
La prise de décision est définie comme le choix entre deux ou plusieurs alternatives, et
elle est le résultat d’un processus de décision, et ce dernier passe par quatre étapes, la première
est l’identification du problème, la deuxième est le recensement des solutions possibles, la
troisième est la quantification de ces dernières et la quatrième consiste à faire l’optimal choix
entre les solutions possibles.

Compte tenu les observations faites et les résultats obtenus sur les critères analysés, nous
sommes arrivés à des constats, qui ont permis de tirer des conclusions sur les hypothèses
évoquées dans l’introduction générale de cette étude :
A travers ce mémoire, nous pouvons conclure que la mise en œuvre d’un système de
comptabilité de gestion performant permet une bonne gestion de l’entreprise et un meilleur
pilotage ainsi la résistance de l’entité économique à la concurrence et aux multiples défis.
La comptabilité de gestion constitue à notre sens une condition pour arriver à maitriser
et contrôler les coûts et assurer sa pérennité en détectant les goulots d’étranglement.
La coordination entre les différentes directions est la condition sine qua none
(indispensable) pour un meilleur acheminement des constats et résultats analytiques et
comptables par le contrôle de gestion afin de prendre les meilleures prises de décisions
possibles.

Comme tout travail réalisé, il y a toujours des limites, des insuffisances et des points qui
ne sont pas abordés. A partir de ce qu’on a vu dans notre travail de recherche nous pouvons dire
que nous avons eu beaucoup de difficultés au cours de notre stage comme :
- Une organisation administrative chaotique.
- Absence totale des responsables au sein des directions.
- Aucune volonté d’aide.
- Discrétion absolue concernant les pièces justificatives (Confidentialité).
- Non-respect des normes de travail.
160
 Conclusion générale

A travers nos analyses, sa situation financière et économique n’est pas vraiment

brillante. Nous ferons quelques suggestions qu’il convient à notre humble avis, de mettre en
œuvre pour une amélioration de la situation de la DD Bouira et pour sa survie :
 Améliorer son chiffre d’affaires par l’augmentation des tarifs d’un
côté, et la maîtrise des pertes d’énergie de l’autre côté, et ce, à travers
des plans d’action qui servent à :
- Limiter la fraude.
- La vérification et le renouvèlement des appareillages de comptage défectueux.
- La sensibilisation des clients quant à l’importance des énergies
électrique et gazière.

 Diminuer des charges par la maîtrise des dépenses afin de

minimiser le coût derevient.
 Procéder à un audit du cycle d’exploitation de l’entreprise, chose qui
permettra de détecter les anomalies et de proposer évidemment des
recommandations.
 Mettre en œuvre la comptabilité de gestion.
 Coordonner entre les différentes directions afin de faciliter la circulation de
l’information comptable et son appréhension pour une meilleure prise de
décision.

161
Bibliographie
 Bibliographie
I. Ouvrages

1. Ahmed Silem, Jean-Marie Albertini, Lexique d’économie, édition Dalloz, Paris,

1999.
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Dunod, 2ème édition, Paris, 2010.
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25. DENIS J.P. et AUTRES, Lexique de gestion et de management, édition Dunod, 9ème
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26. DESIRE-LUCIANI M.N. et AUTRES, Le grand livre du contrôle de gestion, édition
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35. Grand G, Béatrice et Francis, l’essentiel de la comptabilité de gestion, édition Gualino,
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36. Henri B, comptabilité de gestion -que sais-je-, édition PUF, Paris, 1993.
37. Jourdain D et Dubrelle L, Comptabilité analytique de gestion, 6éme édition, Dunod,
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42. LAUZEL P., BOUQUIN H., Comptabilité analytique et gestion, éditions Sirey, Paris,
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43. Le Moigne JL, Théorie du système général, théorie de la modélisation, édition PUF,
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46. Louis D et Didier J, Comptabilité analytique de gestion, édition Dunod, Paris ,2007.
47. Marciniak R et Rowe F, système d’information dynamique et organisation, édition
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52. Philippe L et Nicolas M : Contrôle de gestion et pilotage, Edition Nathan, Paris 2008.
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édition, Paris, 2014.
57. TAÏEB J.P., Les tableaux de bord de la gestion sociale, édition Dunod, 6ème édition,
Paris, 2011.

II. Articles et revues

1. Chabchoub A et Afess H, le système d’information comptable, in revu la revue des
sciences de gestion, N° 224, février, 2017.

III. Thèses
1. ABDELKADER A, thèse doctorale, Aide à la Facilitation pour une prise de Décision
Collective : Proposition d’un Modèle et d’un Outil, l'Université Toulouse III - Paul
Sabatier, France, Juin 2010.
2. ARIMI Z : Calcul et analyse des couts par la méthode ABC : cas des unités
d’hospitalisation de l’hôpital Albert Royer, thèse de magister en sciences
commerciales, Institut Supérieur de Comptabilité, Centre Africain, 2004.
3. Evariste C : Système d’information d’aide à la décision, modélisation de la gestion des
stocks consommables et inventaire des équipements de l’EPT, Ecole Polytechnique de
Thiès, 2000.
4. Ibrahima H : l’impact du système comptable sur la gouvernance des entreprises, thèse
de master en science commerciales, université de Nice, 2003.
5. LADEG Hamza, mémoire de fin d’étude : Modélisation des connaissances du
décideur pour le renforcement du Processus KDD, ESI (EX : ENI), Alger, 2012.

IV. Textes législatifs et réglementaires

1. Loi 07-11, portant sur le système comptable financier, 25 novembre 2007.

V. Autres documents
ème
1. 7 forum national des Associations & Fondations, Stand « Différence » n°114, Paris,
25 octobre 2012.
2. Cours de Mr Diemmer Arnaud IUFM d’Auvergne
3. Cours de Mr Diemmer Arnaud, IUFM.
4. Cours l’école supérieure de commerce, Alger.
5. Engel F, Kleitz F, cours de comptabilité analytique, école des mines de paris, paris,
2005.

VI. Sites internet

1. http//www.mé[Link], management et système d’organisation, consulté le
25/12/2021 à 19h.
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27/12/2021 à 12h.
3. [Link]
consulté le 23/11/2021 à 18h49.
4. [Link] consulté le 22/11/2021 à
23h40.
5. [Link] consulté le 25/12/2021 à 10h20.
6. [Link] et principes
comptables fondamentaux, consulté le 22/12/2021 à 19h58.
7. [Link] Analytique/lecon_10, consulté le 17/12/2021 à
15h13.
8. [Link] quel avenir pour l’information comptable,
consulté le 22/12/2021 à 17h11.
Annexes
Annexes :
Annexe N°1 : Les Bilans de la DD Bouira de 2014 à 2017 en DA :
Source : D’après les rapports d’activité de SONELGAZ
Annexe N°2 : Tableaux du compte résultat
Source : D’après les rapports d’activité de SONELGAZ
Table des
matières
 Table des matières

Remerciements

Dédicaces

Sommaire ....................................................................................................................... I

Liste des abréviations .................................................................................................... II

Liste des figures .............................................................................................................III

Liste des tableaux ..........................................................................................................IV

Introduction générale .....................................................................................................9

Chapitre 01 : Aspects théoriques du contrôle de gestion .............................................14

Introduction au chapitre ...................................................................................................15

Section1 : Le cadre général du contrôle de gestion ..........................................................15

1. Origine et positionnement du contrôle de gestion .........................................................15

1.1. Origine du contrôle de gestion ..................................................................................15

1.1.1. Histoire du contrôle de gestion ...............................................................................15

1.2. Définitions du contrôle de gestion .............................................................................17

1.2.1. La notion de contrôle .............................................................................................17

1.2.2. La notion de gestion ...............................................................................................18

1.2.3. Définitions fondamentales......................................................................................18

2. Processus et positionnement du contrôle de gestion .....................................................20

2.1. Processus et positionnement du contrôle de gestion...................................................20

2.1.1. Phase de prévision .................................................................................................21

2.1.2. Phase d’exécution ..................................................................................................21

2.1.3. Phase d’évaluation .................................................................................................21
2.1.4. Phase d’apprentissage ............................................................................................21
2.2. Positionnement du contrôle de gestion ......................................................................21
2.2.1. Le rattachement du contrôle de gestion ..................................................................22

[Link]. Au directeur général ............................................................................................22

[Link]. Au directeur financier .........................................................................................22

[Link]. Au même niveau que d’autres directions .............................................................23

2.2.2. Le contrôle de gestion dans les différentes entreprises ............................................23

[Link]. Dans les groupes internationaux ..........................................................................23

[Link]. Dans les grandes entreprises ................................................................................24

[Link]. Dans les petites moyennes entreprises .................................................................25

[Link]. Dans les services publics .....................................................................................25

3. Missions, objectifs et rôle de contrôle de gestion..........................................................26

3.1. Missions et objectifs du contrôle de gestion ..............................................................26

3.1.1. Missions du contrôle de gestion .............................................................................26

3.1.2. Les objectifs du contrôle de gestion .......................................................................27

3.1.3. Le contrôleur de gestion .........................................................................................28

[Link] Missions du contrôleur de gestion ........................................................................28

[Link]. Les compétences requises du contrôleur de gestion .............................................30

3.2. Le rôle du contrôle de gestion ...................................................................................30

3.2.1. Le rôle du contrôleur de gestion .............................................................................31

[Link]. Le rôle du contrôle de gestion dans la gestion de ressources humaines ................33

[Link]. L’interaction avec la fonction ressources humaines .............................................34

[Link]. Le contrôle qualitatif de la gestion des ressources humaines ................................35

[Link]. Le contrôle de gestion au service du pilotage sociale ...........................................35

Section 02 : Méthodes et outils du contrôle de gestion .............................................................. 36

1. Les outils prévisionnels ..............................................................................................36
1.1. Le Plan .....................................................................................................................36
1.1.1. Le plan stratégique ...............................................................................................36
1.1.2. Le plan opérationnel.............................................................................................37
1.1.3. Le plan d’action annuel ........................................................................................37
[Link] budget ...................................................................................................................38
1.2.1. Procédure budgétaire............................................................................................ 38
2. Les outils de suivi des réalisations ............................................................................39
[Link] comptabilité financière ..........................................................................................39
2.2. La comptabilité de gestion ........................................................................................39
2.3. Le contrôle budgétaire ..............................................................................................40
2.4. Le Reporting .............................................................................................................40
2.5. Le tableau de bord ....................................................................................................41
2.6. Le système d’information .........................................................................................44
3. Les outils d’appui .....................................................................................................44
3.1. Le Benchmarking .....................................................................................................45
3.2. Le reengineering .......................................................................................................46

Conclusion du chapitre ..................................................................................................47

Chapitre 02 : Conception d’une comptabilité analytique pour la mise en place du

contrôle de gestion ..........................................................................................................48

Introduction au chapitre ...................................................................................................48

Section 1 : Généralités sur la comptabilité analytique ......................................................49

1. Historique de la comptabilité analytique ....................................................................49

2. Les insuffisances de la comptabilité financière ...........................................................51
3. Définitions de la comptabilité analytique ...................................................................52
4. Objectifs de la comptabilité analytique .......................................................................53
5. Rôle de la comptabilité analytique .............................................................................54
6. Domaine de la comptabilité analytique .......................................................................54
7. Les méthodes de la comptabilité analytique ...............................................................54
8. Caractéristiques de la comptabilité de gestion ............................................................55
Section 02 : La pratique comptable analytique universelle ...............................................56

1. La méthode des coûts complets ..................................................................................57

1.1. Les sections homogènes ..........................................................................................57
1.1.1. Définition de la méthode ......................................................................................57
1.1.2. Principe de la méthode ......................................................................................... 57
1.1.3. Distinction entre charges directes et indirectes .....................................................58
[Link]. Charge directe ......................................................................................................59
[Link]. Charge indirecte ..................................................................................................59
1.1.4. La distinction entre charges variables et charges fixes ..........................................59
[Link]. Charge variable ...................................................................................................59
[Link]. Charge fixe ..........................................................................................................59
1.1.5. L’incorporation des charges .................................................................................60
[Link]. Les charges non incorporables ............................................................................. 60
[Link]. Les charges supplétives ........................................................................................ 60
1.1.6. Le processus de la méthode ..................................................................................61
[Link]. Détermination des centres d’analyses ...................................................................61
1.1.7. Affectation des charges indirectes aux couts ........................................................62
[Link]. Répartition primaire ............................................................................................62
[Link]. Répartition secondaire ..........................................................................................62
[Link]. Mesure de l’activité des centres ............................................................................63
1.1.8. Avantages et inconvénients de la méthode............................................................64
[Link]. Inconvénients de la méthode ...............................................................................64
1.2. La méthode ABC ....................................................................................................65
1.2.1. Origine et contexte d’évolution de la méthode ......................................................65
1.2.2. Le champ d’application de la méthode .................................................................65
1.2.3. Le principe de la méthode ....................................................................................66
1.2.4. Les concepts clés de la méthode ...........................................................................66
1.2.5. La mise en œuvre de la méthode ABC..................................................................67
1.2.6. Les objectifs de la méthode ABC ..........................................................................68
1.2.7. Critique de la méthode ABC ................................................................................69
[Link]. Aspects favorables ...............................................................................................69
[Link]. Aspects défavorables............................................................................................69
2. La méthode des coûts partiels ....................................................................................70
[Link] principe de la méthode ..........................................................................................70
[Link] méthode des couts variables ..................................................................................70
2.2.1. Définition de la méthode ......................................................................................70
2.2.2. Les objectifs de la méthode .................................................................................. 71
2.2.3. La mise en œuvre de la méthode ..........................................................................71
2.2.4. La méthode des couts variable et le seuil de rentabilité .........................................72
[Link]. Le seuil de rentabilité ...........................................................................................72
[Link]. Calcul du seuil de rentabilité ................................................................................ 73
[Link]. Le seuil de rentabilité comme outil de gestion ......................................................76
2.2.5. Les avantages et les inconvénients du direct costing .............................................77
[Link]. Avantage de la méthode .......................................................................................77
[Link]. Inconvénient de la méthode ..................................................................................77
2.3. La méthode des coûts variables évolués ..................................................................77
2.3.1. Le coût spécifique ................................................................................................ 78
2.3.2. Avantages et inconvénients du direct costing évolué ............................................79
[Link]. Avantages de la DCE ..........................................................................................79
[Link]. Inconvénients de la DCE .....................................................................................79
2.4. La méthode des coûts directs...................................................................................79
2.4.1. Le principe de la méthode ....................................................................................79
2.4.2. La mise en œuvre de la méthode ...........................................................................80
2.4.3. Avantages et inconvénients de la méthode de direct costing .................................81
[Link]. Avantages de la méthode......................................................................................81
2.4.4. Inconvénients de la méthode ................................................................................82

[Link] techniques de correction .........................................................................................82

1.1. L’imputation rationnelle ............................................................................................82
1.1.1. Définition et objectifs ...........................................................................................82
1.1.2. Les modalités de calcul de l’imputation rationnelle ..............................................83
1.1.3. Le niveau normal d’activité ..................................................................................83
1.1.4. Les charges fixes imputées aux coûts ...................................................................83
[Link]. Le coefficient d’imputation rationnelle ................................................................. 83
[Link]. Le coût de revient avec imputation rationnelle .....................................................83
1.1.5. Les différences sur niveau d’activité ....................................................................83
[Link]. Le coût de sous-activité ........................................................................................83
[Link]. Le gain de suractivité ...........................................................................................84
1.1.6. La mise en œuvre de la méthode ..........................................................................84
1.1.7. Intérêts et limites de la méthode ...........................................................................85
[Link]. Intérêts de la méthode .......................................................................................... 85
[Link]. Limites de la méthode ..........................................................................................85
1.2. Le coût marginal .......................................................................................................85
1.2.1. Composition et évolution du coût marginal .......................................................... 87
1.2.2. L’optimum économique et l’optimum technique .................................................. 88
[Link]. L’optimum économique ......................................................................................88

[Link]. L’optimum technique ..........................................................................................88

1.2.3. Utilités et limites du coût marginal .......................................................................88

[Link]. Utilités du coût marginal ......................................................................................88
[Link]. Limites du coût marginal......................................................................................88

Conclusion du chapitre..................................................................................................89

Chapitre 03 : Le processus de l'intermédiation ................................................................ 90

Introduction au chapitre ...............................................................................................90

Section 1 : La comptabilité de gestion comme système d’information .............................91

1. La pensée systémique ................................................................................................91

1.1. La nécessité à une pensée systémique .......................................................................91
1.1.1. Définition de l’approche systémique ................................................................... 92
1.1.2. Les étapes de l’approche systémique ...................................................................92
[Link] cartésienne et approche systémique ..............................................................92
1.2.1. Comparaison entre les deux approches .................................................................93
[Link] concept de système ...............................................................................................93
1.3.1. Définition............................................................................................................94
1.3.2. Les composantes d’un système « entreprise » .......................................................94
1.3.3. Variété des systèmes ............................................................................................95
1.3.4. Typologie des systèmes .......................................................................................95
1.3.5. Caractéristiques d’un système ..............................................................................96
[Link] sous-systèmes de l’entreprise...............................................................................96
1.4.1. Le sous-système d’information.............................................................................96
1.4.2. Le sous-système d’information et la gestion .........................................................97
2. Le système de la comptabilité de gestion....................................................................97
2.1.L’information comptable ...........................................................................................97
2.1.1. L’information.......................................................................................................97
[Link]. Définition de l’information .................................................................................97
[Link]. Le rôle de l’information pour l’entreprise ............................................................97
2.1.2. L’information comptable......................................................................................97
[Link].Quel avenir pour l’information comptable ............................................................98
[Link].Les qualités caractéristiques de l’information comptable ......................................99
[Link]. La destination de l’information comptable ..........................................................100
[Link]. Les insuffisances de l’information comptable ......................................................100
2.1.3. Le système d’information comptable ....................................................................100
[Link]. Les objectifs du système d’information comptable ..............................................101
[Link]. Les SIC et le système d’informatique ..................................................................101
[Link]. L’organisation d’un système d’information .........................................................102
[Link]. La place du système d’information comptable dans l’entreprise ..........................102
[Link]. La complexité du SIC..........................................................................................102

Section 02 : L'acheminement décisionnaire lié à l'intermédiation.....................................104

1. Généralités sur la prise de décision ............................................................................104

1.1. Définitions de la décision ..........................................................................................104
1.2. Modèle de décision ...................................................................................................105
1.3. Typologies de décision .............................................................................................105
1.3.1. Selon l'échéance de décision ................................................................................105
[Link]. Décisions à court terme .......................................................................................105
[Link]. Décisions à moyen terme ....................................................................................105
[Link]. Décisions à long terme ........................................................................................105
1.3.2. Selon l'objet ou niveau de décision .......................................................................106
[Link]. Les décisions stratégiques ...................................................................................106
[Link]. Les décisions administratives ou tactiques ...........................................................106
[Link]. Les décisions opérationnelles ..............................................................................106
1.3.3. Selon la nature des variables de décision ..............................................................106
[Link]. Les décisions programmables ..............................................................................106
[Link]. Les décisions non programmables .......................................................................106
1.3.4. Selon le degré de risque de décision .....................................................................107
[Link]. Les décisions certaines ........................................................................................107
[Link]. Les décisions aléatoires .......................................................................................107
[Link]. Les décisions incertaines .....................................................................................107
1.4. Caractéristiques des différents types de décision ........................................................107
1.5. Facteurs qui influencent la prise de décision .............................................................108
1.6. Approches de la décision 1 ........................................................................................109
1.6.1. Les approches systémiques ..................................................................................109
1.6.2. Les approches analytiques ou prescriptives ..........................................................109
1.6.3. Les approches descriptives ...................................................................................110
2. Méthodologie de la prise de décision .........................................................................110
2.1. Définition du processus de décision ..........................................................................110
2.2. Méthodologie de la prise de décision ........................................................................111
2.2.1. Le premier comportement ....................................................................................111

2.2.2. Le deuxième comportement ...................................................................................111

2.3. L’impact du processus décisionnel sur l’entreprise ....................................................113
2.3.1. Décision individuelle ...........................................................................................113
[Link]. Avantages de la décision individuelle ..................................................................113
[Link]. Inconvénients de la décision individuelle ............................................................114
2.3.2. Décision collective ...............................................................................................114
[Link]. Avantages de la décision individuelle ..................................................................114
[Link]. Inconvénients de la décision collective ................................................................114
2.4. Les centres de décision qui s’intéresse à la générale et l’analytique ...........................114
2.5. La comptabilité de gestion au sein de l’entreprise .....................................................115
2.5.1. L’aide à la prise de décision .................................................................................115
2.5.2. Analyse économique et prise de décision .............................................................116
2.5.3. La production de l’information nécessaire au contrôle de gestion .........................116
2.6. Les contraintes à la prise de décision ........................................................................118
[Link] contraintes à la prise de décision .........................................................................118
2.7.1. Le temps ..............................................................................................................118
2.6.2Les ressources matérielles ........................................................................................119
2.6.3. Les capacités financières ........................................................................................119
2.6.4. Le personnel ..........................................................................................................119
2.6.5. Le pouvoir .............................................................................................................119
2.6.6. Les éléments psychologiques .................................................................................119
2.6.7. La conjoncture défavorable .....................................................................................120
Conclusion du chapitre ..................................................................................................120

Chapitre 0 4 : La pratique du Contrôle de Gestion au sein de l’entreprise SONELGAZ

de Bouira ........................................................................................................................121

Introduction au chapitre ...............................................................................................121

Section 01 : Présentation de l’organisme d’accueil ..........................................................122

1. Présentation du groupe SONELGAZ .........................................................................122

1.1. Historique du groupe SONELGAZ ...........................................................................122
1.1.1 1947 : Création d’Electricité et Gaz d’Algérie (EGA)...........................................122
1.1.2. 1969 : Création de la Société Nationale de l’Electricité et du Gaz « SONELGAZ »
................................................................................................................................. 122
1.1.3. 1983 : Restriction de SONELGAZ .......................................................................122
1.1.4. 1991 : Nouveau statut de SONELGAZ .................................................................123
1.1.5. 1995 : SONELGAZ Epic .....................................................................................123
1.1.6. Juin 2002 : Création de [Link].............................................................123
1.2. Organigramme du groupe SONELGAZ ..................................................................123
2. Présentation de la société de distribution centre.......................................................125
2.1. Organigramme de la société ....................................................................................125
2.2. Missions et attributions ..........................................................................................125
3. Présentation de la direction de distribution de Bouira ..............................................126
3.1. Organigramme de la direction de distribution de Bouira ..........................................126
3.2. Missions et attributions ...........................................................................................126
3.3. Division Finance et Comptabilité (DFC) .................................................................127
3.3.1 L’organigramme de la division Finance et Comptabilité .......................................127
3.4. Division Relations Commerciales DRC ....................................................................128
3.1..1. L’organigramme de la DRC ..................................................................................129
3.1..1. Missions et attributions .........................................................................................129
3.5. Divisons Etudes Exécution et Travaux Electricité et Gaz ..........................................130
3.5.1. L’organigramme de la DEET ...............................................................................130
3.5.2. Missions et attributions ........................................................................................130
3.5.3. Partie surveillance des travaux .............................................................................131
[Link]. Partie étude des travaux.......................................................................................131
3.6. Division Administration Des Marchés (DAM) ..........................................................132
3.6.1. L’organigramme de la DAM ................................................................................132
3.6.2. Missions et attributions ........................................................................................132
3.7. Service Des Affaires Générales (SEG) ....................................................................133
3.7.1. L’organigramme de SEG .....................................................................................133
3.7.2. Missions et attributions ........................................................................................133

Section 02 : Détermination des résultats et analyse des constats analytiques ....................135

1. Détermination du résultat ...........................................................................................135

1.1. La méthode des coûts complets .................................................................................135

1.1.1. Présentation de la comptabilité analytique ............................................................135
1.1.2. Présentation du plan de compte analytique ...........................................................135
[Link]. Compte Réfléchis 90 ............................................................................................135
[Link]. Compte de reclassement de charges et de produits 91 ...........................................135
[Link] Compte de Section 92 ..........................................................................................136
[Link]. Compte de coûts et prix de revient exploitation 93 ..............................................136
[Link]. Comptes d’inventaire permanent – Entrées 94 .....................................................137
[Link]. Comptes d’inventaire permanent – Sorties 95 ......................................................137

[Link]. Comptes de différences d’incorporation 97 .........................................................137

[Link]. Comptes de résultats 98.......................................................................................137
2. Codification des comptes analytiques ...................................................................137
2.1. Détermination du résultat .....................................................................................139

2.2. La méthode du coût partie ....................................................................................143

2.2.1. Méthodologie d’analyse .......................................................................................143

3. Analyse de la rentabilité ..........................................................................................145

[Link] du résultat des deux énergies ........................................................................145
3.1.1. Présentation du tableau de détermination du résultat.............................................145
3.1.2. Interprétation des résultats de la période 2015-2017 .............................................145
[Link]. Le prix de vente ...................................................................................................146
[Link]. Le coût de revient.................................................................................................146
[Link]. Le résultat ............................................................................................................146
3.2. Analyse de la rentabilité .............................................................................................147

3.2.1. La rentabilité des capitaux....................................................................................147

[Link]. La rentabilité économique ...................................................................................147
[Link]. Présentation du tableau de rentabilité économique ................................................148
[Link]. Décomposition de la rentabilité économique .................................................................. 148

3.2.2. La rentabilité financière........................................................................................150

[Link]. La rentabilité des capitaux investis .......................................................................150
[Link]. La rentabilité des capitaux propres .......................................................................151
[Link]. La rentabilité des activités ....................................................................................153
[Link]. La rentabilité commerciale ...................................................................................153

[Link]. Le seuil de rentabilité ...........................................................................................154

[Link]. Le taux de marge commerciale .............................................................................155
Conclusion du chapitre..................................................................................................158

Conclusion générale .......................................................................................................159

Bibliographie

Annexe

Table des matières

 Résumé
Le système de comptabilité de gestion est de plus en plus sollicité par de nombreuses
entreprises de secteurs différents. Il est réputé être un moyen essentiel pour la gestion
d’entreprise, et plus particulièrement en matière de décision, dans la mesure où il permet
d’effectuer des choix judicieux et de tracer des orientations optimales parmi une multitude de
voies et d’alternatives.
La main de la comptabilité de gestion ne peut être observée de manière générale dans
toutes les firmes, car ces dernières diffèrent selon l’activité, la structure, la taille et plusieurs
autres facteurs. Il convient d’analyser son apport décisionnel selon le contexte et selon les
préoccupations majeures de chaque type d’organisation.
Le but de ce travail est de mettre en exergue le processus et l’acheminement des constats
et résultats analytiques fait et analysé par le Contrôle de Gestion afin de les utiliser comme aide
à la prise de décision et expliquer que la comptabilité analytique de gestion joue un rôle essentiel
dans la détermination des produits et des charges d’exploitation et qu’elle sert à évaluer les
coûts et les résultats obtenus et fournir une base chiffrée pour expliquer les écarts entre
prévisions et réalisations pour une meilleure gestion des ressources de l’entreprise.
Mots clés : Comptabilité, Comptabilité de Gestion, Système d’information, Prise de Décision,
Rentabilité, Contrôle de Gestion.

Abstract
The management accounting system is increasingly in demand by many companies in
different sectors. It is reputed to be an essential means for business management, and more
particularly in terms of decision-making, insofar as it makes it possible to make judicious
choices and to draw optimal orientations among a multitude of paths and alternatives.
The hand of management accounting cannot be observed in a general way in all the
firms, because the latter differ according to the activity, the structure, the size and several other
factors. Its decision-making contribution should be analyzed according to the context and
according to the major concerns of each type of organization.
The purpose of this work is to highlight the process and the routing of analytical findings
and results made and analyzed by Management Control in order to use them as a decision-
making aid and to explain that analytical management accounting plays a essential role in the
determination of income and operating expenses and that it is used to evaluate the costs and
results obtained and to provide a quantified basis to explain the differences between forecasts
and achievements for better management of the company's resources.
Keywords : Accounting, Management Accounting, Information System, Decision Making,
Profitability, Management Control.