ENCG – KENITRA

Professeur :
Mr. Mohamed Achraf NAFZAOUI
 CHAPITRE 4 :

La méthode des coûts

préétablis (MCP)
« l’analyse des ECARTS
par la méthode des
FIVE STARS »

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 Limites de l’approche des CP
• Méthode simplificatrice car elle ne s’intéresse
qu’aux seules charges variables et demeure donc
peu pertinente pour les activités qui présentent
d’importantes charges fixes ;
• Cette méthode favorise les produits à forte MCV,
et en corollaire, influence les politiques productives
de l’entreprise.
• La décision de maintien ou d’abandon d’un produit
doit dépendre aussi des dimensions commerciales
telles que la gamme des produits ou la
complémentarité entre produits.
• Elle ne met pas en valeur l’analyse des écarts

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 Limites de l’approche des CP
• Méthode simplificatrice ;
• Elle favorise les produits à forte MCV, et en
corollaire, influence les politiques productives de
l’entreprise.
• La décision de maintien ou d’abandon d’un produit
doit dépendre aussi des dimensions commerciales .
• Elle ne met pas en valeur l’analyse des écarts

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 (+) (-)
D EG = C Réel – C Préétabli F

CHARGES CHARGES
DIRECTES INDIRECTES

MP MOD CENTRE CENTRE

D’ANALYSE 1 D’ANALYSE 2

MP1 MOD 1

MP2
MOD 2
MP3
Pr. M.A. NAFZAOUI
II – LA METHODE DES « FIVE STARS » : les Etapes
Analyse
Calcul des Q Tableau De Détaillée des
Préetablies BORD Ecarts

Tableau de

TDB
Synthèse
des Données
Interprétation des
Ecarts et
Recommandations

IER

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 III- Application de la méthode
• III- 1 : LA METHODE APPLIQUEE AUX CHARGES
DIRECTES (MP, MOD….)

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

• : principes généraux:
• Il s’agit d’analyser les écarts sur certains éléments de coûts présentant à la
fois les caractères des charges directes et des charges variables. C’est
notamment le cas des MP et de certaines charges de main d’œuvre.
• On peut mettre donc :

Ecart = coût réel constaté – coût préétabli

Avec :
Coût réel = Coût unitaire réel * quantité réelle
coût préétabli= Coût unitaire préétabli * quantité préétablie

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

• NB :

• Un écart positif est défavorable car il

fait apparaître une augmentation de
coûts par rapport à la prévision.

• Un écart négatif est favorable car il

fait apparaître une diminution de
coûts par rapport à la prévision.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 L’origine de l’écart
L’écart provient de variations :

• De quantités : nombre d’heures, nombre d’unités de

matières, nombre d’unités d’œuvre: nous parlerons
donc d’écart sur quantité.

• De coûts unitaires : taux de salaire horaire, coût des

matières, coût des unités d’œuvre. Nous parlerons
d’écart sur coût.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 formules d’analyse

• Soit pour un élément de coût

– E= écart global sur élément
– Qr= quantité réelle
– Cr= le coût réel
– Qp= la quantité préétablie
– Cp= le coût préétabli
– ▲Q= Qr – Qp ( écart sur quantité en nombre)
– ▲C= Cr - Cp ( écart sur coût unitaire)

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

L’utilisation des ces symboles nous conduit à écrire :
• E= (Cr*Qr) – (Cp*Qp)

• La connaissance de ▲Q et ▲C suffit pour mettre en jeu

les responsabilités dans l’existence des écarts.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

Pour exprimer E en fonction de Cp et Qr, on aura:
Cr = Cp + ▲C
Qp = Qr - ▲Q

D’où:
E = (Cp + ▲C)Qr – Cp (Qr - ▲Q)

E = (▲C Qr) + (▲Q Cp)

l’écart se décompose :
Écart sur coût : E/C = ▲C Qr
Écart sur quantité : E/Q= ▲Q Cp
• Nous allons toujours privilégier l’analyse du plan comptable
qui préconise de valoriser l’écart sur quantité au coût préétabli
et d’exprimer l’écart sur coût au niveau des quantités réelles.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 Application 1
• Pour le mois de mars un menuisier avait prévu de
fabriquer 10 tables pour lesquelles il a prévu la
consommation de 20 m² de bois, à 100 dh le m².

• A la fin du mois il a fabriqué 15 tables pour lesquelles

il a consommé 26m² de bois à 95 dh le m².

• TAF : Etablir les 5 STARS pour analyser

l’écart sur la MP « le Bois »

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 Application 2

• Une entreprise a une production considérée

comme normale d’un produit P de 11 000 unités.
• La fiche de coût revient standard prévoyait par
unité de produit fini 1.1Kg de MP à 10 dh le Kg.
• La fabrication du produit a exigé 12000 Kg de
MP à 12 dh le Kg pour une production de 10 000
unités.
• TAF:
– Établir les 5 étapes

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 Application 3
• Une entreprise a une production considérée comme
normale d’un produit P de 5 000 unités.

• La fiche de coût revient standard prévoyait par unité de

produit fini l’utilisation de deux MP :
– BOIS : 4Kg à 20 dh le Kg.
– PLASTIQUE: 12Kg à 6 dh le Kg.

• En réalité, La fabrication réelle est 4500 unités ayant

nécessité 20 250 Kg de BOIS et 51 750 de PLASTIQUE
achetées respectivement à 18 Dh ET 8 Dh le kg.
• .
• TAF:
– Etablir les FIVE STARS

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

• APPLICATION 4 : ECART/MOD

• Dans un atelier, la production prévisionnelle considérée

comme normale est de 12 pièces.
• La fiche de coût de revient standard prévoit pour chaque
pièce 6heures de travail à 6 dh l’heure.
• En réalité, dans cet atelier, la fabrication a été de 10
pièces et a exigé 80 heures de travail payées à 5,4 dh
l’heure.

TAF : ETABLIR LES FIVE STARS POUR ANLAYSER L’ECART SUR LA

MOD

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

Application 5
• pour fabriquer 800 unités d’un produit il a été
prévu 200 heures MOD à 20dh l’heure.
• La production a été de 775 unités ayant nécessité
12 min l’une à 21,5 dh l’heure.

• TAF: établir les 5 étapes pour analyser l’écart

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

• Application 6
• Une entreprise de confection fait ses prévisions pour le mois
de mars :
• production : 1.000 pantalons ;
• MP (Tissu) : 1,20 m² par unité à 60dh le m²
• Mod. : 500 heures à 15dh l’heure
• A la fin du mois notre entreprise a produit 1.200 pantalons
avec une consommation de tissu de 1,5m² par unité à 50dh
le m².
• Mod. : 550 heures à 17dh l’heure

• TAF : Etalir les 5 STARS

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 Application 7
Une entreprise de tapisserie fait ses prévisions pour le mois de
juin :
• production : 2.000 tapis ;
• Tissu : 5 m² par unité à 140dh le m²
• MOD : 800 heures à 80dh l’heure

A la fin du mois notre entreprise a produit 2.400 tapis avec une

consommation de 6.5m² par unité à 120dh le m².
• Mod. : 950 heures à 90dh l’heure

• TAF : établir les 5étapes

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

Application 8
• Une entreprise a une production considérée comme normale
d’un produit P de 5 000 unités.

• La fiche de coût revient standard prévoyait par unité de

produit fini l’utilisation de deux MP et une MOD :
– BOIS: 4Kg à 20 dh le Kg.
– PLASTIQUE : 12Kg à 6 dh le Kg.
– MOD : 5H à 11 Dh/H

• En réalité, La fabrication réelle est 4500 unités ayant

nécessitées 20 250 Kg de BOIS et 51 750 PLASTIQUE achetées
respectivement à 18 Dh ET 8 Dh le kg.
• MOD : 24 750H à 11,5dh/H.
• TAF: Établir les 5 STARS

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 CAS DE SYNTHESE
• Une entreprise a une production considérée comme normale Des
bateaux de 20 unités.

• La fiche de coût revient standard prévoyait pour cette production

l’utilisation :
– BOIS: 8 Tonnes à 10 dh le Kg.
– FER : 6 tonnes à 15dh le Kg.
– PEINTURE : 100 BOITES à 100 dh / boite
– MENUISIER : 200h à 60 dh/h
– POLISSEUR : 100 h à 100dh h

• En réalité, La fabrication réelle est 18 bateaux ayant nécessitées

• 8 550 Kg de BOIS et 5 750 de FER et 90 boites achetées
respectivement à 12 Dh , 14 Dh et 110 dh .
• Menuisier : 220 h à 65dh/h
• Polisseur : 90 H à 95 dh/h
• TAF:
– Établir les 5 STARS Pr. Med Achraf NAFZAOUI
 APPLICATION 8
• Une entreprise a une production considérée comme
normale d’un produit P de 1 000 unités.

• La fiche de coût revient standard prévoyait par unité de

produit fini l’utilisation de deux MP :
– MP 1 : 8Kg à 10 dh le Kg.
– MP 2 : 6Kg à 15dh le Kg.
– MOD : 2h à 12 dh/h

• En réalité, La fabrication réelle est 950 unités ayant

nécessité 8 550 Kg de MP1 et 4 750 de MP2 achetées
respectivement à 12 Dh ET 14 Dh le kg.
• MOD : 2000 h à 14dh/h
• TAF:
– Établir les 5 étapes

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

III- 2 – LA METHODE APPLIQUEE AUX
CHARGES INDIRECTES
 A NOTER

• Production et Activité :
L’étude des CP et l’analyse des écarts implique
de bien distinguer les notions de production
et d’activité.

– LA PRODUCTION: d’une entreprise correspond à ce que

fabrique ou fournit ladite entreprise en vue de la vente.
L’unité mesurant cette production est imposée par celle
servant à facturer les flux de sortie càd suivant ce qui a
été facturé par l’entreprise.

– L’ ACTIVITE: par contre ne concerne pas l’entreprise tout

entière. C’est une donnée interne à l’entreprise attachée à
un ensemble de charges. Les unités mesurant cette
activité peuvent être des unités d’œuvre pour les charges
de centre d’analyse, des heures pour la MOD…

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

•
– Les CP sont déterminés pour une production considérée
comme normale. Les coûts réels correspondent à la
production réelle qui peut être différente de la
production normale.
– Les écarts n’auront de sens que s’ils résulteront de la
comparaison des coûts correspondant à des
productions de même niveau:

Les écarts sur coûts seront toujours calculés au niveau de

la production réelle.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 A- Les budgets de centres d’analyse

• L’évaluation des CP conduit à présenter les

budgets faisant apparaître le détail des
prévisions.
• Ils ont un double rôle :
– Ils permettent de calculer le CP de l’unité
d’œuvre.
– Ils sont un instrument de contrôle des charges
d’un centre par la comparaison entre les
prévisions et les réalisations.
Pr. Med Achraf NAFZAOUI
Les budgets s’établissent en déterminant :
– La production à obtenir exprimée en nombre
d’unités de produits.
– L’activité à fournir « pour obtenir la dite
production », exprimée en nombre d’unités
d’œuvre.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 - Les budgets flexibles

PRINCIPE :
• Un budget flexible est un budget
calculé pour divers niveaux d’activité.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 EXEMPLE D’ UN BUDGET FLEXIBLE

Charges Activités en heures machines

400 500 600

(activité normale)
CVT 115 200 144 000 172 800

CFT 24 000 24 000 24 000

CT 139 200 168000 196000

Coût horaire (UO) 348 336 328

CVU 288 288 288

CFU 60 48 40

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 Généralisation
• Le budget précédent est présenté pour
quelques niveaux d’activités seulement. IL est
possible d’exprimer d’une manière générale le
total du budget en fonction d’une activité x. on
obtient l’équation du budget flexible :

• Y= F(x) = 288 x + 24000

• Le coût de l’UO est toujours pris pour l’activité normale quelque

soit l’activité prévisible pur la période d’exploitation.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 3 - 1 : Etablissement des CP

• Dans le chapitre précédent nous

n’avons étudié que les charges
directes et variables. Il reste à
étudier les charges indirectes et
les charges fixes qui sont
généralement traitées dans des
centres d’analyse ou de structure.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 A- Particularité du problème

• Les coûts préétablis des centres d’analyse

opérationnels peuvent être exprimés ainsi :

coût préétabli= Coût préétabli de l’U O * Nombre d’UO préétabli

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

• De ce fait les écarts sur charges de
centre peuvent également être
analysés en écart sur coût et écart
sur quantités.

• Le problème qui se pose c’est que

les charges de ces centres
contiennent Des charges fixes et
des charges variables.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

• L’existence de ces charges fixes
conduit à calculer coûts et écarts
Différemment.

• L’analyse devra tenir compte de

l’influence des charges fixes sur les
coûts Unitaires lorsque l’activité
varie ce qui nous amène à clarifier
le concept Du coefficient
d’imputation rationnelle des
charges fixes.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 B- Les budgets de centres d’analyse

• L’évaluation des CP conduit à présenter les

budgets faisant apparaître le détail des
prévisions.
• Ils ont un double rôle :
– Ils permettent de calculer le CP de l’unité
d’œuvre.
– Ils sont un instrument de contrôle des charges
d’un centre par la comparaison entre les
prévisions et les réalisations.
Pr. Med Achraf NAFZAOUI
 C- Les budgets flexibles

PRINCIPE :
• Un budget flexible est un budget calculé pour divers
niveaux d’activité.
• Nous avons vu que les variations d’activité influent sur le
coût de l’unité d’œuvre en raison de l’incidence des
charges fixes. C’est pourquoi on construit généralement
le budget pour plusieurs niveaux d’activité de manière à
obtenir le coût de l’UO pour chaque niveau.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 3-2 : calcul des écarts

Il faut se rappeler que :

• Le CP de l’UO est celui résultant du budget

correspondant à l’activité normale.

• Le calcul de l’écart se faisant au niveau de la

production réelle constatée, le nombre d’unités
d’œuvre préétabli est celui qui correspond à la
production réelle.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

En fin de période, pour chaque atelier ou chaque
centre on obtient :

– Les charges réelles enregistrées par

la comptabilité

– Le total des imputations aux

productions déterminé par le calcul
suivant :

Cp de l’UO * Nbre d’UO préetabli

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 L’Ecart global / charges indirectes est

E= charges réelles constatées – charges imputées à la production réelle

L’écart peut s’écrire :

E = R – Cp * Qp

En rappelant que:

R : le montant des charges réelles,

Cp: le coût de l’UO préétabli
Qp: le nombre d’UO préétabli correspondant aux productions
réelles.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 3-3- Analyse de l’écart
• À l’instar de l’analyse de l’écart au niveau des charges
directes, la question qui se pose est d’où provient cet écart:
– Du fait des variations de prix qui ont
conduit la réalité de s’écarter de budget.

– Ou bien du fait que l’activité n’a pas été

celle prévue;

– Ou finalement du fait que la prévision du

rendement n’a pas été respectée, càd le
nombre d’heures par unité de production
n’étant pas celui prévu;

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

Pour y répondre, on distingue 3 causes
:
1. Ecart sur coût :

2. Ecart sur activité

3. Ecart sur rendement :

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 • Ecart sur coût :
• C’est un écart sur coût de budget qui est dû
à des causes, en générale, extérieures à
l’entreprise comme un changement de prix
par exemple.

• E/C =CRT – BF (Ar)

• E/C = CRT – [(Cvu * Ar) + CFT]

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 • E/C =CR – BF (Ar)

• E/C = CR – [(Cvu * Ar) + CFT]

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 2. Ecart sur activité :
C’est un écart dû à la non absorption ou à la sur
absorption des charges fixes en raison de la sous
activité ou la sur activité (facteur externe).

• E/A= BF (Ar) – BI (Ar)

• E/A =[(Cvp * Ar) + CFT]- Cp*Ar

Ou bien

• E/A= = CF – (CF *CIR) = CF( 1- (Ar/ An))

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

• E/A= BF (Ar) – BI (Ar)

• E/A =[(Cvp * Ar) + Charges fixes]- Cp*Ar

Ou bien

• E/A= = CF – (CF *CIR) = CF( 1- (Ar/ Ap))

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 3. Ecart sur rendement :
• C’est un écart sur quantité dû au fait que
le nombre d’unités d’œuvre consommées
a été différent de ce qui était prévisible
pour la production réelle. Il est dû à des
causes internes.
E/R = BI (Ar) - (Cpu * Activté préét)

= (Cup * Ar) - (Cpu * A préét)

= Cup * (Ar – A préét)

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 3. Ecart sur rendement :
• C’est un écart sur quantité dû au fait que
le nombre d’unités d’œuvre consommées
a été différent de ce qui était prévisible
pour la production réelle. Il est dû à des
causes internes.
E/R = Cp (Ar –Apréet)
= Cp [ Ar – (Ap/Pp)*Pr ]

Activité préetablie

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

• E/R= Cp correspondant à l’activité
réelle – Cp des unités d’œuvres
Imputées à la production réelle.
E/R= Cp (Ar –Apréet)
= Cp [ Ar – (Ap/Pp)*Pr ]

Activité préétablie

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

D’une manière générale:

E/C =charges réelles – budget correspondant à l’activité réelle

E/C = R – [(Cvp * Ar) + Charges fixes]

E/A= budget correspondant à l’activité réelle – Cp correspondant à

l’activité réelle.
E/A =[(Cvp * Ar) + Charges fixes]- Cp*Ar
Ou bien
E/A= charges fixes ( 1- Ar/ Ap)

E/R= Cp correspondant à l’activité réelle – Cp des unités d’œuvres

Imputées à la production réelle.

E/R= Cp [ Ar – (Ap/Pp)*Pr ]

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 Ecart sur charges indirectes
• Application 1
• Soit pour le centre d’analyse Y les données prévisionnelles
suivantes :
• CVu : 6,2dh
• CFT : 33 000 dh
• Activité normale : 4h / Unité
• Production normale : 1 000 unités

En réalité, il ressort que le centre a travaillé 3 400heures,

produit 9 00 unités de P et supporté 51 970 DH de charges.

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

• 1- Etablir le budget pour l'activité normale
• 2- Etablir le budget flexible pour les nivaux
d'activité suivants: 3400, 4000 et 4600, et définir
son équation
• 3- Etablir le budget d'imputation et définir son
équation
• 4- Anlayser les résultats obtenus
• 5- Interpréter les résultats obtenus
• 6- Etablir les 5 Stars

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 CORRIGE
• Charges imputées à la Pr : 14.45 * 4 *900 = 52020
• L’écart global est donc
E= charges réelles constatées – charges imputées à
la production

= 51970 – 52 020

= - 50

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 L’analyse de l’écart
• ECART / COUT

• E/C =charges réelles – budget correspondant à l’activité

réelle

• E/C = R – [(Cvp * Ar) + Charges fixes]

• E/C = 51 970 – [(3400 * 6.2) + 33000]

• E/C = -2110 ( favorable)

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 ECART / ACTIVITE

E/A = budget correspondant à l’activité réelle -– Cp correspondant à

l’activité réelle (3400h).

• E/A =[(Cvp * Ar) + Charges fixes]- Cp*Ar

• E/A= [(3400 * 6.2) + 33000] – 14.45 * 3 400

• E/A= 4950
• Ou bien
• E/A = CF – CFI = CF ( 1- CIR)
• E/A= charges fixes ( 1- Ar/ Ap)
• E/A = 33 000 (1- (3400/4000)) = 4950

Pr. Med Achraf NAFZAOUI

 ECART / RENDEMENT

• E/R= Cp correspondant à l’activité réelle – Cp des unités d’œuvres

imputées à la production réelle.

• E/R= Cp [ Ar – (Ap/Pp)*Pr ]

• E/R= 14.45 (3400 – 3600)

• E/R= - 2. 890

Pr. Med Achraf NAFZAOUI