REPUBLIQUE DU BENIN

MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR ET DE LA RECHERCHE

SCIENTIFIQUE

Troisième année Licence

ANNEE ACADEMIQUE 2017-2018

COMPTABILITE APPROFONDIE

Enseignant :

M. Romaric ZANNOU
CHAPITRE 1 : ODERATIONS D’INVESTISSEMENT ET DE DESINVESTISSEMENT

SECTION 1 : Conception et terminologie

1.1 Notion d'immobilisation

a) Comme l'indique le circuit de l'entité, les opérations d'exploitation étudiées dans les
chapitres précédents ne sont possibles que si l'entité dispose par ailleurs d'une
infrastructure, constituée d'investissements (terme économique), et pour laquelle le
SYSCOHADA a retenu le terme comptable d'immobilisations.
b) Les immobilisations sont ainsi définies comme les « éléments corporels et incorporels
destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entité ». Comme le SYSCOHADA
prévoit par ailleurs un arrêté annuel des comptes, à l'issue d'un exercice comptable, le
terme « durable » doit s'entendre au sens « qui dure plus d'une année ». Stricto sensu,
le taille-crayon ou le câble électrique de raccordement devraient donc être considérés
comme des immobilisations et faire l'objet d'un plan d'amortissement, puisqu'ils «
durent » en règle générale plus d'une année.
c) Mais la pratique comptable, appliquant en ce domaine le principe d'importance
significative, admet que les biens durables dont la valeur unitaire ne dépasse pas un
certain seuil soient considérés comme des consommations. Le SYSCOHADA admet
dans la « terminologie » que « certains biens de peu de valeur ou dont la consommation
est très rapide Peuvent être considérés comme entièrement consommés dans l'exercice
de leur mise en service, et par conséquent ne Peuvent pas être classés dans les
immobilisations ». Il ne fixe pas, en revanche, de seuil de valeur.
d) Par ailleurs, la notion initiale d'immobilisation physique, ou corporelle, a été étendue :
n aux droits détenus par l'entité, ayant une valeur juridique et économique, mais sans
consistance physique, et appelés de ce fait « immobilisations incorporelles » :
brevet, logiciel....
n aux valeurs mobilières, autres titres financiers, et prêts, que l'entité souhaite ou est
obligée de conserver durant plus d'un an, qui sont certes quelquefois représentés par un «
titre » en papier (du moins avant leur dématérialisation), mais qui ne sont pas « corporels »
pour autant, et que le SYSCOHADA désigne par un terme intermédiaire « immobilisations
financières » : Actions de sociétés que l'entité entend contrôler, fonds de placement imposés
à l'entité, prêts au personnel, cautionnements.

2
1.2. Vie d'une immobilisation

Pour être « durables », les immobilisations sont néanmoins tributaires des aléas de la vie
économique :
 elles naissent ou entrent : l'entité acquiert les immobilisations ou les produit elle-même,
à une valeur déterminée ;
 elles servent et s'usent : l'entité les met en service, repartit le montant amortissable
des biens sur leur durée d'utilité et constate éventuellement leur dépréciation; elles
meurent ou sortent : l'entité les met au rebut, les détruit, les vend ou les échange.

SECTION 2 : Comptabilisation de l'immobilisation

2.1. Processus de comptabilisation

a) Les immobilisations sont enregistrées en classe 2 « comptes d'actif immobilisé », à

savoir :
 les immobilisations incorporelles en 21..
 les immobilisations corporelles dans les comptes 22.. à 24..,
 les immobilisations financières dans les comptes 25.. à 27..

Lorsque la subdivision à 4 chiffres du SYSCOHADA s'avère insuffisante, l'entité peut faire

appel à la nomenclature des actifs non financiers.

L'écriture varie selon le mode d'acquisition.

b) Si le bien est acheté auprès d'un tiers, achat précédé d'un acompte, l'écriture sera : -
au versement

25.. Avances et acomptes versés sur immobilisations X

5... Trésorerie
X

3
 - à la réception de la facture

2... Immobilisations X
4451 Etat, T.V.A. récupérable sur immobilisations X
25.. Avances et acomptes versées sur X
481. immobilisation
Fournisseurs d'investissements x
404 Four., acquisitions courantes d'immo. x

c) Si le bien est produit par l'entité,

sur une durée dépassant l'exercice
n, l'écriture sera : - à l'issue de N

219. Immobilisations incorporelles en cours X

229. Aménagement de terrains en cours x
239. Bâtiments, A.A.I. en cours x
249. Matériels et actifs biologiques en cours x
72.. Production immobilisée X
787 Transferts de charges financières X

- à l'achèvement de N

2... Immobilisations X
4451 Etat, T.V.A. récupérable sur immobilisations X
219. Immobilisations incorporelles en cours X
229. Aménagement de terrains en cours x
239. Bâtiments, A.A.I. en cours x
249. Matériels et actifs biologiques en cours x
72.. Production immobilisée X
787 Transfert de charges financières x
4434 Etat, sur T.V.A. facturée sur production livrée
à soi-même x

d) Si le bien est acquis à titre gratuit, Il

sera enregistré à la valeur actuelle
comme suit :

2... Comptes d'actif immobilisé X

148 Atres subventions d'investissement (1) X

Lorsque le montant du bien acquis à titre

gratuit n'est pas significatif le compte 841
4
Produits HAO constatés Peut être utilisé.

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2.2. Valeur comptabilisée

a) L'Acte uniforme relatif au droit comptable prescrit, en son article 36,

l'enregistrement des biens au coût historique, constitué :
 soit du « coût réel d'acquisition », en cas d'achat,
 soit du « coût réel de production », en cas de production immobilisée,
 soit de la « valeur d'apport » en cas d'apport en société,
 soit de la « valeur actuelle », en cas d'acquisition à titre gratuit,
 soit à la « valeur actuelle » de celui des deux éléments dont l'estimation est la plus
fiable, en cas d'échange.

b) Le coût réel d'acquisition est formé, selon l'article 37 dudit Acte Uniforme : du prix
d'achat définitif indiqué par la facture net de remises et de rabais commerciaux,
d'escompte de règlement;
des « charges accessoires rattachables directement à l'opération d'achat » :
n frais de transport et d'assurances, droits de douane et de transit,
n commissions, honoraires d'architecte,
n droits d'enregistrement, honoraires de notaires, frais d'actes ;
des « charges d'installation nécessaires pour mettre le bien en état
d'utilisation» : préparation, montage et mise en route ; de l'estimation
initiale des coûts relatifs au démantèlement, à l'enlèvement de
l'immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située si
cette obligation incombe à l'entité.

Ces éléments s'entendent taxes comprises si l'entité n'est pas habilitée à déduire la T.V.A.,
mais hors T.V.A. dans le cas contraire.

c) Le SYSCOHADA définit comme suit le coût réel de production :

 coût d'acquisition des matières et fournitures consommées,
 charges directes de production,
 charges indirectes de production, « dans la mesure où elles Peuvent être
 raisonnablement rattachées à la production du bien ».

6
Les coûts d'emprunt nécessaires au financement de l'acquisition ou de la production d'un actif
qualifié, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, font partie du coût du bien lorsqu'ils
concernent la période de production de cet actif, jusqu'à la date d'acquisition ou la date de
réception définitive.

d) La valeur d'apport et la valeur actuelle sont normalement précisées dans les actes
correspondants. Si non, elles sont évaluées en fonction de l'utilité du bien apporté, échangé ou
obtenu.

Tous les frais accessoires encourus sont inclus dans le coût d'acquisition ou de
production du bien jusqu'à son lieu d'exploitation et à sa mise en état de fonctionner.
Coût de l'emprunt au-delà de la réception définitive du bien (compte 671).

SECTION 3 : Immobilisation en service

3.1. Mise en service

a) L'immobilisation entre dans le patrimoine de l'entité dès son acquisition, sur la base de la
facture, ou dès sa livraison à elle-même, sur la base d'un constat. Mais elle ne coïncide
pas nécessairement avec la mise en service.
b) La date de mise en service est la date à laquelle l'actif immobilisé est en l'état et en lieu
d'utilisation prévue par l'entité. Elle n'entraîne en principe aucune écriture comptable,
mais constitue, en principe, le point de départ de l'amortissement.

3.2. Amortissement

3.2.1. Principes généraux

a) L'amortissement consiste pour l'entité à répartir le montant amortissable du bien sur sa

durée d'utilité selon un plan prédéfini.
Le montant du bien amortissable s'entend de la différence entre le coût d'entrée d'un actif et sa
valeur résiduelle prévisionnelle.
La valeur résiduelle prévisionnelle d'un actif est le montant estimé, à la date de mise en service,
qu'une entité obtiendrait de la sortie de l'actif, après déduction des coûts de sortie estimés.
b) La durée d'utilité est définie en fonction de l'utilité attendue de cet actif pour l'entité.
Tous les facteurs suivants sont pris en considération pour déterminer la durée d'utilité
d'un actif:
 l'usage attendu de cet actif par l'entité, évalué par référence à la capacité ou à la

7
 production physique attendue de cet actif ;
 l'usure physique attendue dépendant notamment des cadences de production et de la
maintenance;
 l'obsolescence technique ou commerciale découlant de changements ou d'améliorations
dans la production ou d'une évolution de la demande du marché pour le produit ou le
service fourni par l'actif ;
 les limites juridiques ou similaires sur l'usage de l'actif, telles que les dates d'expiration
des contrats de location.

3.2.2. Modes d'amortissement

Différents modes d'amortissement Peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le
montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité. Ces modes incluent :
· le mode linéaire qui conduit à une charge constante sur la durée d'utilité de l'actif ;
· le mode dégressif à taux décroissant qui conduit à une charge décroissante sur la durée
d'utilité de l'actif;
· le mode des unités de production ou unités d'œuvre (nombre de pièces produites,
heures de fonctionnement, nombre de kilomètres parcourus, nombre d'heures de travail
etc.) qui donne lieu à une charge basée sur l'utilisation ou la production prévue de
l'actif ;
· et tout autre mode mieux adapté.
Un mode d'amortissement basé sur les revenus générés par l'utilisation de l'actif est interdit
pour les immobilisations corporelles. De même, l'amortissement financier qui consiste à
amortir une immobilisation au même rythme que le coût de son financement n'est pas
autorisé.

Terminologie
 la valeur d’entrée (Ve) : c’est le coût d’acquisition HT ou le coût de production de
l’immobilisation.
NB : les immobilisations, ne donnant pas droit à la déduction de la TVA ont une valeur
d’entrée TTC (cas des voitures de tourisme).
 La valeur résiduelle prévisionnelle (VRP) : c’est la valeur probable de réalisation de
l’immobilisation à l’issue de sa durée d’utilisation. c’est généralement la valeur
vénale de l’immobilisation à la fin de sa durée de vie. Lorsque la VRP est
significative, elle entre en ligne de compte dans la détermination du montant
8
 amortissable.
 La valeur d’origine (Vo) : c’est la base de calcul de l’amortissement. elle est égale à
la valeur ‘entrée lorsque la VRP est insignifiante. Elle est déterminée de la manière
suivante :
Vo = Ve – VRP
Si VRP = 0 alors Vo = Ve
Dans la plupart des exercices, la VRP serait considérée insignifiante sauf indication
contraire.
 Date d’acquisition – Date de mise en service
- La date d’acquisition est date de facturation ou de livraison de l’immobilisation. Elle
Peut ne pas coïncider à la date de mise en service.
- la date de mise en service est la date partir de laquelle l’entreprise commence par
utiliser l’immobilisation.
 Date de clôture de l’exercice : Elle est uniformément fixée au 31/12 de chaque année,
sauf indication contraire. La date de clôture détermine le rattachement à l’exercice des
charges et des produits le concernant qui permettent de déterminer le résultat de
l’exercice.
L’exercice comptable correspond à une période dont le point de départ est le début d’exercice
et le point d’arrivée est la fin de l’exercice ou la date de clôture. L’exercice comptable dure
généralement 12 mois.
 La durée de vie probable (n)
C’est la durée d’utilisation probable de l’immobilisation. Elle est souvent notée (n). le temps
d’utilisation écoulée est notée n’ et le temps restant à courir est notée n’’.
n = n’ + n’’
 L’annuité d’amortissement (a)
Elle correspond au montant d’amortissement pratiqué à la fin d’un exercice comptable.
 La dotation aux amortissements
C’est la mesure de la dépréciation sur une immobilisation au cours d’une période
d’utilisation. Elle est égale à l’annuité lorsque cette mesure couvre une période de 12 mois.
On parle de dotation au prorata temporis lorsque la mesure ne couvre qu’une période de
l’exercice. (Cas des immobilisations acquises en cours d’exercice).
 La valeur nette comptable (VNC)
C’est la différence entre la Ve ou la Vo et la somme des annuités d’amortissement pratiquées
(A) jusqu’à une période donnée.
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VNC = Vo – A
 Le taux d’amortissement
On calcule souvent la dotation aux amortissements en multipliant la base de calcul par un
coefficient exprimé en pourcentage appelé taux d’amortissement.

[Link]. L’amortissement linéaire ou constant

1- Définition
C’est la méthode de calcul de l’amortissement répartie de façon égale sur la durée
d’utilisation.
2- Calcul du taux constant (Tc)
Tc = 100/n avec n en années
Tc = 1200/n avec n en mois
Tc = 36 000/n avec n en jours

3- Calcul de l’annuité
Vo x Tc Vo
a = 100 ou a = n
NB :
 On Peut également calculer l’annuité constante avec des formules suivantes :
A
a= avec A le cumul des annuités pour un nombre exact d’années
n'
A
a= x 12 n’ en mois
n'
VNC
a= avec n’’ en années exactes
n' '
VNC
a= x 12 avec n’’ en mois
n' '

 Si l’immobilisation n’est pas acquise au début d’un exercice comptable, la première

annuité est calculée au prorata temporis. (Proportionnellement au nombre de mois ou
de jours d’utilisation).

Vo x Tc x n '
a= avec n’ en mois.
1200
Vo x Tc x n '
a= avec n’ en jours
36 000

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 4- Calcul des amortissements (A)
A = a1 + a2 + a3 + ……+ an’
Vo x Tc x n '
A= avec n‘ en années
100
Vo x Tc x n '
A= avec n’ en mois
1200
Vo x Tc x n '
A= avec n’ en jours
36 000
A = Vo – VNC

5- Calcul de la VNC
C’est la différence entre la Vo et le cumul des amortissements déjà pratiqués
Vo x Tc x n ' '
VNC = Vo – A ou VNC =
1200

Remarque :
 Les acquisitions d’immobilisations Peuvent être effectuées à n’importe quel moment
de l’exercice. ainsi, la date de mise en service d’une immobilisation Peut ne pas
coïncider avec la date d’acquisition.
 En amortissement linéaire, pour les décomptes, on prend toujours pour point de départ
la date de mise en service. Si elle n’est pas précisée, on prend la date d’acquisition en
supposant que les deux dates coïncident.
 Si la date de mise en service est le 1 er ou le 02 d’un mois, on prend le mois entier pour
le décompte ?
 Si la date de mise en service d’une immobilisation est le 14, 15, 16 d’un mois, on
prend en compte la moitié de ce mois dans le décompte
 Si la date de mise en service est n’importe quel autre jour, on fait le décompte en
jours. n’ dans ce cas est déterminé comme suit :
n’ = (30 – date + 1) + 30 x m avec m le nombre de mois après le mois d’acquisition.
Pour faciliter les calculs, tout mois sera considéré comme mois de 30 jours.

6- Plan d’amortissement ou tableau d’amortissement linéaire

Période Valeur Taux Tc Annuité a Amortisse Valeur nette Observation
d’origine Vo ment A comptable
VNC

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[Link]. Amortissement dégressif à taux décroissant

Le mode d'amortissement dégressif à taux décroissant ou méthode SOFTY (Sum Of The Year's
digits) consiste à amortir l'immobilisation selon une suite arithmétique décroissante par
l'application d'un taux décroissant à la base amortissable.

L'amortissement dégressif à taux décroissant est utilisé lorsqu'il permet au mieux de traduire le
rythme de consommation des avantages économiques attendus. Ce mode d'amortissement
comptable ou économiquement justifié conduit à une charge décroissante sur la durée d'utilité
de l'immobilisation.

· Taux décroissant

Le taux décroissant (TD) est obtenu en faisant le rapport entre le nombre d'années restant à
courir jusqu'à la fin de la durée d'utilité du bien et de la somme des numéros d'ordre de
l'ensemble des années :

Nombre d'années restant à courir jusqu'à la fin de la durée d'utilité du bien

TD =
Somme des numéros d'ordre de l'ensemble des années

Ainsi, pour une durée d'utilité de 5 ans par exemple, on fait la somme des numéros
d'années :1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 ;
et ensuite, on détermine les taux décroissants de la façon suivante :
Année 1 = 5/15 ; Année 2 = 4/15 ; Année 3 = 3/15 ; Année 4 = 2/15 ; Année 5 = 1/15.

• Annuité d'amortissement= base amortissable x taux décroissant de l'exercice. La base

d'amortissable reste constante d'un exercice à l'autre.

Remarque • si l'on désigne par n le nombre d'année, V la valeur à amortir et p une année
quelconque, la dotation aux amortissements de l'année p s'obtient grâce à la formule.

Annuité d'amortissement = 2 V (n+1—p)

N (n+1)

La suite des dotations est en progression arithmétique décroissante.

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Application : Amortissement dégressif à taux décroissant

Le /01/N, une entité a acquis une machine-outil dont le coût d'acquisition est de 550 000. La
valeur résiduelle est estimée à 50 000. La durée d'utilité de la machine est estimée à 5 ans.

[Link]. Amortissement par unités d'œuvre

Ce mode d'amortissement consiste à repartir le montant amortissable en fonction d'unités

d'oeuvre qui Peuvent être le nombre de produits fabriqués, le nombre de kilomètres parcourus,
le nombre d'heures de fonctionnement d'une machine, nombre d'heure de travail, etc.
L'annuité d'amortissement est obtenue en multipliant la base amortissable par le rapport entre le
nombre d'unités d'oeuvre consommés pendant l'exercice et le nombre total d'unités d'oeuvre
prévues.

Annuité d'amortissement = base amortissable x nombre d’unités d oeuvre

consommés
Total d’unités d oeuvre prévues
Le nombre total d'unités d'oeuvre prévues est déterminé en fonction de la durée d'utilité de
l'immobilisation.

Remarque pour le calcul des annuités d'amortissement, on n'applique pas de prorata temporis
car les annuités se calculent en fonction des unités d'oeuvre consommés et non en fonction du
temps;

Application : Amortissement par unités d'œuvre

Le 01/01/N, une entité a acquis une machine-outil dont le coût d'acquisition est de 550 000. La
valeur résiduelle est estimée à 50 000. La durée d'utilité de la machine est estimée à 5 ans.
On vous indique que les avantages économiques attendus sur les 5 exercices sont mesurés en
fonction des unités fabriquées soit respectivement :

Années N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 Total

Unités fabriquées 150 000 250 000 250 000 50 000 50 000 750 000

3.2.3. Comptabilisation

Pour que l'amortissement n'affecte pas les comptes d'immobilisations 21 à 24 eux-mêmes, le

SYSCOHADA préconise l'amortissement indirect, c'est-à-dire l'utilisation de comptes
d'amortissements qui sont des démembrements des comptes d'immobilisations, sur la base de
l'écriture suivante:
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 A- Les comptes à utiliser
1-Les comptes de dotation (à débiter)
 681 : Dotations aux amortissements d’exploitation
 852 : Dotations aux amortissements HAO
2- Les comptes de mouvement des amortissements (à créditer)
Le seul compte concerné est le compte' '28 amortissement". Il enregistre le total des
amortissements calculé au titre d'un exercice.
Pour former le numéro de compte d'amortissement d'une immobilisation, On prend le
numéro de compte de l'immobilisation auquel on remplace le premier chiffre 2 par le nombre
28.
Exemple:
245 : Matériel de transport ;
2845 : Amortissement du matériel de transport

C- La méthode indirecte
Elle consiste à débiter le compte de dotation aux amortissements par le crédit du compte de
mouvements des amortissements correspondant à l'immobilisation.

D- Enregistrement
1- Les dotations aux amortissements d'exploitation
Elles concernent les postes de l'actif immobilisé susceptible de se déprécier de façon certaine et
irréversible.
a- Les immobilisations incorporelles
Ce sont des immobilisations immatérielles comprenant notamment les logiciels, frais de
recherche et de développement, les marques et plus généralement tous les es éléments
susceptibles de générer des avantages futurs.
Elles sont amorties par la méthode indirecte
D : 6812 Dotations aux amortissements d'exploitation des immobilisations
incorporelles annuité
C : 281 Amortissement des immobilisations incorporelles annuité
S/Dotation

c- Les immobilisations corporelles

Ce sont des biens matériels relevant de la catégorie des immobilisations. Elles sont orties

14
 par la méthode indirecte.
D: 6813 Dotations aux amortissements d'exploitation des immobilisations corporelles
C: 28 .. Amortissements du ....
S/Dotation

3- Dotations aux amortissements HAO

Lorsque la dépréciation subit par un bien est accidentelle. On parle de dotation HAO.
D: 852 Dotations aux amortissements H.A.O C :
28 .. Amortissement
S/ Dotation
E - LES AMORTISSEMENTS DEROGATOIRES
A- Définition
C'est l'amortissement ou fraction d'amortissement comptable qui ne correspond pas à l'objet
normal d'un amortissement et comptabilisé en application de textes particuliers (d'origine
fiscale, le plus souvent).
Les amortissements dérogatoires sont classés en dépréciations règlementées et traités comme
telles.

B- Enregistrement
• Lorsque la dotation fiscalement autorisée dépasse la dotation économique, la différence est
enregistrée comme suit
D : 851Dotations aux dépréciations règlementées
C : 151 Amortissements dérogatoire
S/Amortissement dérogatoire
• Lorsque la dotation fiscale devient inférieure à la dotation économique, la différence est
reprise:
D : 151 Amortissements dérogatoires
C : 861 Reprises de dépréciations règlementées
S/ Reprise H.A.O

Toute modification significative dans l'environnement juridique, technique, économique de

l'entité et dans les conditions d'utilisation du bien est susceptible d'entraîner la révision du plan
d'amortissement en cours d'exécution. En cas de révision d'un plan d'amortissement (cas a priori

15
très rare), les reprises éventuelles sont enregistrées comme suit, selon le cas :

28.. Amortissements X
798. Reprises d'amortissements X
862. Reprises H.A.O. d'amortissements X

16
SECTION 4 : Décomptabilisation de l'immobilisation

4.1. Principes

a) Le SYSCOHADA rappelle d'abord que la décomptabilisation d'une immobilisation donne

en principe lieu à trois écritures :
 la comptabilisation de la valeur de sortie, si celle-ci est « supérieure à zéro » au compte 82 ;
 la constatation de l'amortissement complémentaire pour la période écoulée entre l'ouverture
de l'exercice et la date de cession du bien ;
 l'enregistrement de la décomptabilisation du bien pour sa valeur nette des seuls
amortissements au compte 81 (car les dépréciations sont «reprises»).

Remarque : En pratique, la première écriture est enregistrée en cours d'exercice, au moment

d'établissement de la facture de vente. Les deux dernières sont en général comptabilisées en fin
d'exercice, dans le cadre des travaux d'inventaire.

b) Les décomptabilisations d'immobilisations considérées comme courantes (fréquentes et

récurrentes) ne sont pas enregistrées aux comptes 81 et 82, mais dans les comptes 654
(Valeur comptable) et 754 (Prix de cession) ; exemples : transporteurs ; loueurs de
matériels ...
c) Le SYSCOHADA distingue ensuite quatre cas de décomptabilisation, résumés dans le
terme générique de « cession » : la mise au rebut, la destruction, la vente et l'échange.

4.1.1 LES SORTIES D'IMMOBILISATIONS

Le SYSCOA distingue quatre cas de sortie d'immobilisation à savoir:
- La mise au rebut
- La destruction
- La vente
- L'échange

A- La mise au rebut
La mise au rebut est la mise hors usage d'une immobilisation par suite un événement ayant entraîné
son inutilisation. La mise au rebut fait souvent suite à l'avancée de la technologie entraînant
l'obsolescence de l'immobilisation. L’immobilisation mise au rebut est donc retirée du patrimoine
sans aucune contrepartie. Si l'épave est cédée, même pour une somme minime, il s'agit d'une ente,

17
et non d'une mise au rebut.
Les écritures comptables correspondantes sont les suivantes:

1ère étape: Dotation complémentaire

D: 681 : Dotations aux amortissements d'exploitation annuité complémentaire
C : 28 .. Amortissements annuité complémentaire
S/ Dotation complémentaire

2ème étape: Reprise de la valeur brute ou la valeur d'entrée

D: 81 Valeurs comptables des cessions d'immobilisations Vo ou Ve
C : 22 .. à 24 .. Actif immobilisé Vo ou Ve
S/ sortie de ...

3ème étape: Réintégration ou reprise du cumul des amortissements pratiqués

D: 28 .. Amortissements Cumul des amortissements
C:81 Valeurs comptables des cessions d'immobilisations Cumul des amortissements
S/Réintégration

B- La destruction
Le traitement comptable de l'immobilisation détruite, en général accidentellement, dépend de
son régime d'assurance.
1- Si l'immobilisation n'est pas assurée, ou l'assurance ne couvre pas la destruction, elle est traitée
comme la mise au rebut.
2- Si l'entreprise sinistrée bénéficie d'une indemnité, l'opération est assimilée à une vente,
l'indemnité d'assurance formant le prix de cession.

C-La vente d'immobilisation

Les écritures comptables sont les suivantes :
D : 485 Prix de vente TTC
C : 82 Produits des cessions d'immobilisations Prix de vente HT
S/ Vente

18
3- Vente d'immobilisation amortissable
a- Vente non courante d'immobilisation
Les écritures comptables sont les suivantes:
1ère étape: Ecriture de dotation complémentaire
D : 681 Dotations aux amortissements d'exploitation annuité
C : 28… Amortissement de ………… annuité
S/Dotation complémentaire

2ème étape: Ecriture de vente proprement dite

• Vente à crédit
D : 485 Créances sur cession d'immobilisation Prix de cession
C : 82 Produits des cessions d'immobilisation Prix de cession
S/Vente
• Vente au comptant
D : 5 .. Trésorerie Prix de vente
C : 82 Produits des cessions d'immobilisation Prix de vente
S/Vente

3ème étape: Ecriture de sortie de l'immobilisation du patrimoine

D : 81 Valeurs comptable des cessions d'immobilisations Vo ou Ve
C : 2.. Vo ou Ve
S/Sortie

4ème étape: Ecriture de réintégration des amortissements

D : 28 .. Amortissement de A
C : 81 Valeurs comptables des cessions d'immobilisation A
S/Réintégration

5ème étape : écriture : écriture des frais sur cession

D : 82 Produit des cessions d’immobilisations frais
C : 5… frais
S/frais

19
NB :
 (A) est obtenu en partant de la date d'acquisition ou de la date de mise en service jusqu'à la
date de cession de l'immobilisation.
 On Peut déterminer le résultat sur cession (R/C) par la formule suivante :
R/C = (Prix de vente – frais – TVA à Reverser) - (Vo - A)
Ou par la différence entre le solde du compte 82 et le solde du compte 81.

b- Vente courante d'immobilisation

On passe les mêmes écritures sauf que le compte 81 est remplacé par 654; le compte 82 par
754 et le compte 485 par 414.

D-Echange d'immobilisation
L'échange consiste à remplacer une ancienne immobilisation par une nouvelle moyennant en
général par le paiement d'une soulte. C'est donc la combinaison d'une opération d'acquisition et
d'une opération de vente.
Les écritures comptables sont les suivantes:

1ère étape: écriture de dotation complémentaire

D : 681. Dotation aux amortissements d'exploitation a1+a2
C : 28 .. Amortissement de a1+a2
S/ Dotation complémentaire
a1 : annuité calculée au prorata de l'ancienne immobilisation (n' commence du début exercice
jusqu'à la date d'échange).
a2 : annuité calculée au prorata de la nouvelle immobilisation (n' commence de la date d’échange
à la fin d'exercice).

2ème étape: écriture de vente de l'ancienne immobilisation

D: 485 Créances sur cessions d'immobilisations Prix de reprise
C : 82 Produits des cessions d'immobilisations Prix de reprise
S/ Vente

20
3ème étape: écriture de sortie de l'immobilisation
D: 81 Valeur comptable des cessions d'immobilisations _________________Vo ou Ve
C: 2 .. Actif immobilisé Vo ou Ve
S/ Sortie de l'ancienne immobilisation

4ème écriture : écriture de réintégration des amortissements

D : 28.. Amortissement de …………………………………A

C : 81 Valeur comptable des cessions d'immobilisations………. A
S/ Réintégration
5ème étape : écriture d’acquisition de la nouvelle immobilisation

D : 2.. Actif immobilisé

C : 481 Fournisseur d’investissement
S/ Acquisition de la nouvelle immobilisation
6ème étape : écriture de règlement

1er cas : Le prix de reprise de l’ancienne immobilisation (PR) est inférieur à la valeur d’entrée de la
nouvelle immobilisation. La soulte qui provient de la différence entre ces deux valeurs est payée
par l’entreprise : Soulte = Vo – PR

D : 481 Fournisseur d’investissement

C : 485 Créances sur cessions d'immobilisations
C : 5.. Trésorerie
S/Dénouement
2ème cas : Le prix de reprise de l’ancienne immobilisation (PR) est supérieur à la valeur d’entrée de
la nouvelle immobilisation. La soulte qui provient de la différence entre ces deux valeurs est reçue
par l’entreprise : Soulte = PR – Vo

D : 481 Fournisseur d’investissement

D : 5..Trésorerie
C : 485 Créances sur cessions d'immobilisations
S/ Dénouement
NB : L’écriture des frais est éventuellement passée

21
E- LES PLUS VALUES SUR CESSION D’IMMOBILISATION A REINVESTIR

1- Définition
Les plus-values sur cession d’immobilisation à réinvestir proviennent de la différence positive des
comptes 82, 81, 654 et 754.

Une entreprise ayant réalisé une différence positive sur les cessions d’éléments d’actif Peut si elle
le désire être exonérée d’impôt BIC sur certaines conditions.

2- Conditions d’exonération
Les conditions d’exonération relèvent des dispositions de l’Art 07 du code général des Impôts. Ces
conditions sont :

- L’entreprise doit adresser une demande à l’administration fiscale et être autorisée

- elle doit prendre l’engagement d’utiliser cette plus-value dans l’acquisition d’une
immobilisation dans un délai de 03 ans au maximum à compter de la date d’autorisation.
- l’investissement doit être fait sur fonds propre ;
- montant maximum à réinvestir = Vo de l’immobilisation ayant généré la plus-value +
la plus-value
Autrement dit : Vo du nouveau bien = Vo ancien bien + Plus-value

3- Comptabilisation
- Jour de l’autorisation
D : 851 montant de la plus value
C : 152 montant de la plus value
S/Autorisation
- A l’inventaire
D : 681 Dotation
C : 28 Dotation
S/Dotation
- Reprise
D : 152 plus value x Dotation / Vo
C : 861 plus value x Dotation / Vo
S/reprise

22
Remarque :

- En cas d’amortissement dérogatoire, utiliser la dotation fiscale pour faire les reprises.
- Les immobilisations non amortissables Peuvent avoir fait l’objet de plus-value sur cession à
réinvestir. Dans ce cas, on retient la durée d’inaliénabilité du bien ou à défaut de cette
durée, on retient une durée de 10 ans.
- Pour les immobilisations non amortissables, il n’y a pas de reprise au prorata. La reprise se
fait pour la première fois à partir du 31/12 qui suit celle de l’année où l’autorisation a été
donnée.
- en cas de cession de l’immobilisation ayant fait l’objet de plus-value sur cession, il faut
solder le compte 152.
- De même si au bout de 03 ans à partir de la date d’autorisation, l’entreprise, l’entreprise
n’honore pas son engagement, on doit contrepasser l’écriture passée le jour de la cession.

Application : Décomptabilisation d'un matériel informatique

Le 30 juin N+5, une entité cède à crédit un matériel informatique acquis au cours de l'exercice N
au prix de 500. Le prix d'achat de ce matériel informatique en N est de 10 000. Les
amortissements cumulés au 30 juin N+5 s'élèvent à 9 800 dont 1 800 de dotation
complémentaire.

Application : Plus-value à réinvestir

Un matériel de transport automobile de 1 200 H.T. (T.V.A. de 20 %), acquis le 2/1/N et amorti
au taux linéaire de 15 % est cédé le 30 septembre N + 2 au prix de 1 105. L'entité prend
l'engagement de réinvestir la plus-value, et acquiert à ce titre le 2/1/N + 3 un nouveau matériel
de 1 500 H.T., amorti au taux annuel de 25 %.

23
CHAPITRE 2 : DEPRECIATIONS

Le SYSCOHADA fait la distinction entre la dépréciation et la dépréciation définies par les

articles 46 et 48 de l'Acte uniforme relatif au droit comptable. Désormais, les dotations ou
charges pour dépréciations indiqueront d'une perte de valeur d'un élément d'actif alors que les
dotations ou charges pour dépréciations constituent un passif externe (dette) dont l'échéance ou le
montant est incertain.

Dotations ou charges pour dépréciations

a) L'article 46 de l'Acte uniforme relatif au Droit comptable définit la dépréciation

comme la Perte de valeur d'un actif. A la clôture de chaque exercice une entité doit
apprécier, s'il existe un quelconque indice qu'un actif a subi une Perte de valeur. S'il
existe un tel indice, l'entité doit estimer la valeur actuelle de l'actif concerné et la
comparer avec la valeur nette comptable.
b) Après la comptabilisation d'une Perte de valeur, l'amortissement de l'actif doit être
calculé sur la base de la valeur comptable brute diminuée de la valeur résiduelle
prévisionnelle et de la dépréciation.
c) Pour les immobilisations, cette dépréciation est constatée par une dotation et pour
les autres éléments de l'actif, par une charge pour dépréciations

Dotations aux dépréciations

a) Selon leur caractère, les dotations sont enregistrées au débit des comptes :

- 691 Dotations aux dépréciations d'exploitation, s'il s'agit d'une immobilisation incorporelle
(6913) ou corporelle (6914),
- 697 Dotations aux dépréciations financières, s'il s'agit d'une immobilisation financière
(6972),
- 853 Dotations aux dépréciations H.A.O., si la dépréciation est due à un événement
extraordinaire ou à la restructuration de l'entité.

b) Selon leur nature, les dépréciations correspondantes sont enregistrées au crédit des comptes
291 à 297 Dépréciations d'actif immobilisé, qui présenteront un solde créditeur et figureront à
l'actif du bilan, en soustraction, au même titre que les amortissements.

24
Charges pour dépréciations

a) Selon leur caractère, les charges pour dépréciations sont enregistrées au débit des
comptes :
- 659 Charges pour dépréciations d'exploitation, si elles intéressent des valeurs d'exploitation
(stocks et créances),
- 679 Charges pour dépréciations financières (principalement compte 6795, pour dépréciation
des titres de placement),
- 839 Charges pour dépréciations H.A.O., si elles se rapportent à des événements
extraordinaires ou de restructuration.

b) Selon leur nature, les dépréciations correspondantes sont enregistrées au crédit des
comptes :
- 391 à 398 Dépréciations des stocks,
- 490 à 499 Dépréciations (tiers), si elles intéressent des comptes de Tiers,
- 590 à 599 Dépréciations (trésorerie), si elles intéressent des comptes de Trésorerie.

Leurs montants figureront à l'actif du bilan, en soustraction des éléments d'actif concernés.

Reprises de dépréciations

a) Le caractère réversible d'une dépréciation constituée en fin d'exercice « n » entraînera à la fin

de « n + 1 » :

- soit une annulation systématique du montant à fin « n » et une nouvelle dépréciation calculée à
fin « n + 1 »,
- soit un ajustement en augmentation ou en diminution pouvant aller jusqu'à l'annulation.

b) L'augmentation de la dépréciation est traitée comme la dotation ou comme la création de

charge pour dépréciations (voir ci-dessus).

c) Les diminutions ou les annulations sont traitées comme des reprises, Reprises de
dépréciations : Crédit des comptes de produits,
o Reprises « d'exploitation » :
n 7913 Reprises de dépréciations d'exploitation des immobilisations incorporelles,

25
 n 7914 Reprises de dépréciations d'exploitation des immobilisations corporelles.
o Reprises « financières » :
n 7972 Reprises de dépréciations financières des immobilisations financières.
o Reprises « H.A.O. » :
n 863 Reprises de dépréciations H.A.O.

... par le débit des comptes de dépréciations 29.

Reprise de charges pour dépréciations : Crédit des comptes de produits,

o Reprises « d'exploitation » : 759 Reprises de charges pour dépréciations
d'exploitation (7593, sur stocks, 7594 sur créances),
o Reprises « financières » : 779 Reprises de charges pour dépréciations financières
(7795 sur titres de placement),
o Reprises « H.A.O. » : 849 reprises de charges pour dépréciations HAO.

... par le débit des comptes de dépréciations 39, 49, 59.

Méthode de calcul
Le calcul de la dépréciation est nécessaire à l'inventaire lorsque la valeur réelle de l'élément
est inférieure à sa valeur comptable (VC).

Dépréciation= VC – VR

I- LES DEPRECIATIONS DES POSTES D'ACTIFS

Il s'agit des dépréciations:

- des immobilisations incorporelles
- des immobilisations corporelles
- des immobilisations financières
Il s'agit également des charges pour dépréciation
- d'exploitation sur les stocks
- d'exploitation sur les créances
- financières sur les titres de placement

A- Dépréciations des immobilisations incorporelles

26
 • Ecriture de dotation ou d'ajustement à la hausse
D : 6913 Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles
C : 291. Dépréciation des immobilisations incorporelles
S/ Dotation aux dépréciations

 Ecriture de reprise de dépréciations

D : 291. Dépréciation des immobilisations incorporelles
C : 7913 Reprise dépréciation des immobilisations incorporelles
S/ Dotation aux dépréciations

B- Dépréciation des immobilisations corporelles

 Constitution de la dépréciation
D : 6914 Dotation aux dépréciations des immobilisations
C : 29…Dépréciations
S/dotation aux dépréciations
 Ajustement à la hausse DN>DE
D : 6914 Dotation aux dépréciations d’exploitation des immobilisations DN-DE
C : 29…Dépréciations DN-DE
S/Ajustement à la hausse
DN : Dépréciation nécessaire ;
DE : Dépréciation existante ou antérieure

 Ajustement à la baisse DE >DN

D : 29…Dépréciations DN-DE
C : 791 Reprise de dépréciations d’exploitations DN-DE
S/Ajustement à la baisse

C- Dépréciation des immobilisations financières

Selon le SYSCOA, l'évaluation des titres tient compte de paramètres propres à l'entreprise
détentrice de titres. C'est donc une valeur nécessairement subjective.
Les plus-values qui apparaissent à la suite de cette estimation ne sont pas comptabilisées. Les
moins-values par contre sont inscrites au compte de dépréciation. La dépréciation fait apparaître, à
la fin de chaque exercice, la totalité des moins-values constatées à cette date sur les titres en baisse.

27
Aucune compensation ne doit être établie avec les plus-values des titres en hausse.

• Constitution de dépréciation
D : 697Dotation aux dépréciations financières Montant de la dépréciation
C: 29 .. Dépréciation Montant de la dépréciation
S/dotation

 Ajustement à la hausse DN>DE

D : 697Dotation aux dépréciations financières DN-DE
C: 29 .. Dépréciation DN-DE
S/ajustement
 Ajustement à la baisse DN<DE
D : 29 .. Dépréciations DE-DN
C:797 Reprises de dépréciations financières DE-DN
S/ajustement
D- Cession d’une immobilisation dépréciée non financières
1ère étape: Ecriture de sortie
D: 81 Valeurs comptables des cessions d'immobilisations Vo
C: 2 .. Actif immobilisé Vo
S/ sortie

2e étape: Ecriture de cession proprement dite

D: 4851 Trésorerie Prix de cession
C : 82 Produits des cessions d'immobilisations prix de cession hors taxe
C : 443 Etat, TVA facturée TVA
S/cession

3e étape: Ecriture de reprise de la dépréciation existante

D: 29 .. Dépréciations pour dépréciation Dépréciation existante
C : 791 Reprise de dépréciations d'exploitation Dépréciation existante
S/ reprise de la dépréciation
NB : S'il y a des frais, on passe l'écriture d'engagement des frais.

28
 E-Cession d’une immobilisation financière dépréciée : titres de participation
La comptabilisation de la cession de titres de participation ou de titres immobilisés s’effectue
comme la cession d’immobilisation. C’est donc une opération H.A.O. Les écritures sont les
suivantes :

1ère étape : écriture de sortie de l’immobilisation financière

D : 816 Valeurs comptables des cessions d’immobilisations financières Ve
C : 26 Titre de participation Ve
S/cession

2e étape : Ecriture de cession proprement dite

D : 485/Trésorière Prix de cession
C : 826 Produits des cessions d’immobilisation financières Prix de cession
S/cession

3è étape : Ecriture de reprise de la dépréciation existante sur les titres cédés

D : 29…Dépréciation Dépréciation existante
C : 791 Reprise de dépréciation d’exploitation Dépréciation existante
S/reprise de la dépréciation
NB : S’il y a des frais, on passe l’écriture d’engagement des frais.

F-Dotations aux dépréciations HAO

 Constitution
D : 853 Dotations aux dépréciation H.A.O Dépréciation
C : 29…Dépréciation Dépréciation
S/ dotation

 Ajustement à la hausse
D : 853 Dotations aux dépréciation H.A.O DN-DE
C : 29…Dépréciation DN-DE
S/ ajustement à la hausse

 Ajustement à la baisse
D : 29…Dépréciation DE-DN

29
 C : 863 Reprises de dépréciation H.A.O. DE-DN
S/ajustement à la baisse

G- Dépréciation des créances

1ère étape : reclassement

D : 416 Créances clients litigieuses ou douteuses Créances TTC
C : 411 Client Créance TTC
S /reclassement

2e étape : Constatation de dépréciation

D : 6594 Charges pour dépréciation d’exploitation sur créances dépréciation
C : 491Dépréciations des comptes clients dépréciation
S/Dépréciation

Créances TTC taux de dépréciation

NB : dépréciation = ×
1,18 100

 Ajustement à la hausse
D : 6594 Charges pour dépréciation sur créances DN- DE
C : 491 Dépréciations des comptes client DN-DE
S/ajustement à la hausse
DN : dépréciation nécessaire
DE : Dépréciation existante

 Ajustement à la baisse
D : 491Dépréciations des comptes clients DE-DN
C : 7594 Reprise de Charges pour dépréciation d’exploitation sur créances DE -DN
S/ajustement à la baisse

30
 H- Utilisation finale de la Dépréciation sur créance
 perte sur créances douteuses
1ère Etape : Enregistrement du règlement partiel si aucune écriture n’avait été passée

D : Trésorerie Montant payé.

C : 416 Créances clients litigieuse ou perdu (non payé)
S/règlement
2ème étape Enregistrement du montant perdu (non payé)
D : 651 Pertes créances clients et autres douteuses Créance HT
D : 443 Etat TVA facturée TVA
C : 416 Créances clients litigieuses ou douteuses Créance TTC
S/Perte sur créance

3ème étape Annulation ou reprise de la dépréciation totale

D : Dépréciations des comptes client Créance HT
C : 443 Etat, TVA facturée TVA
C : 411 Client Créance TTC
S/Perte sur créance client

 Créances directement irrécouvrables

D : 651 Pertes créances clients et autres douteuses Créance HT
D : 443 Etat, TVA facturée TVA
C : 411 Client Créance TTC

 Encaissement d’une créance jugée préalablement irrécouvrable.

D : Trésorerie Montant payé
C : 75 autres produits Montant payé
S/Encaissement

I- Dépréciation Des titres De placement

31
 Selon le SYSCOA, c’est la valeur Des titres De placement estimée selon que ces titres sont
cotés ou non. Pour les titres cotés, on retient le cours moyen du Dernier mois avant la clôture.
Pour les titres non cotés, on retient la valeur actuelle c'est-à-dire la valeur probable De
négociation. Il n’y a pas comptabilisation lorsqu’il a y plus-value. Par contre la moins- value
est comptabilisée dans le compte De dépréciation.

 Constitution
D : 6795 Charges pour dépréciation financières sur titres De placement DN
C : 590 Dépréciation Des titres De placement DN
S/dépréciation

 Ajustement à la hausse
D : 6795 Charges pour dépréciation financières sur titres de placement DN -DE
C : 590 Dépréciation Des titres De placement DN -DE
S/ajustement

 Ajustement à la baisse
D : 590 Dépréciation Des titres De placement DE -DN
C : 7795 Reprises De Charges pour dépréciation financières sur titres De placement DE –DN

S/ajustement

K- Utilisation finale Des dépréciations sur titres

1er cas : cession avec perte
D: 52 Banque prix de vente net
D: 677 Pertes sur cession de titres de placement cout d’achat - PV net
C: 50 titres De placement Cout d’achat
S/ Cession
D: 590 Dépréciation titres de placement DE
C: 7795 Reprises De Charges pour dépréciation financières sur titres De placement DE
S/ Reprise

2ème cas : Cession avec bénéfice

32
D : 52 Banque pris De vente net
C : 777 Gains sur cession De titres De placement PV net- cout d’achat
C : 50 titres De placement Cout d’achat
S/ cession Des titres

D : 590 Dépréciation De titres De placement DE

C : 7795 Réappréciation détitres De placement DE
S/reprise

33
SECTION 5 : Dépréciations pour risques et charges

5.1. Dotations et charges pour dépréciations

a) A l'opposé Des dépréciations, attachées à la perte De valeur d'un élément d'actif,

les dépréciations sont un passif externe (Dette) dont l'échéance ou le montant est
incertain. Le terme « dépréciation » désigne les dépréciations pour risques et
charges. Un passif externe est une obligation actuelle De l'entité De transférer
une ressource économique à la suite d'événements passés.
Les dotations aux dépréciations pour risques et charges à plus d'un an sont inscrites dans un
compte De Dotation aux dépréciations tandis que celles qui sont liées à un risque à moins d'un an
sont enregistrées au compte charges pour dépréciations pour risques à court terme selon l'article
48 De l'Acte Uniforme relatif au droit comptable.
b) Dans le premier cas, le SYSCOHADA préconise une dotation, enregistrée
au débit De :
o 6911(risques et charges) s'il s'agit d'une dépréciation d'exploitation,
o 6971, s'il s'agit d'une dépréciation à caractère financier,
o 854, s'il s'agit d'une dépréciation hors activités ordinaires ; au crédit d'un
compte De passif, 19 Dépréciations pour risques et charges, Ce compte
est subdivisé par nature De risque (191 à 194 et 1983) ou De charge (195 à
1981, 1984, 1985).
c) Dans le second cas, le SYSCOHADA les considère comme Des charges « pour
dépréciations », classées dans les charges « constatées » : - au débit du compte :
o 659, s'il s'agit De risques et charges d'exploitation,
o 679, s'il s'agit De risques et charges financiers,
o 839, s'il s'agit De risques et charges hors activités
ordinaires (H.A.0.), au crédit d'un compte De passif
o 499 Dépréciations pour risques à court terme
(Tiers), qui sera intégré à la masse bilantielle Des Dettes
circulantes,
o 599 Dépréciations pour risques à caractère financier,
intégré lui-aussi, par simplification opérée par le
SYSCOHADA, dans le passif circulant.

34
5.2. Reprises
a) La nature réversible Des dépréciations pour risques et charges
constatées à la fin De l'exercice « n » entraîne à la fin De
l'exercice « n + 1 » : soit une augmentation De dépréciation,
traitée comme une nouvelle dotation ou une nouvelle charge
pour dépréciations, soit l'ouverture, en classes 7 et 8, De
comptes De reprises, Destinés à annuler ou à réduire la
dépréciation existante.
b) Les dépréciations à plus d'un an, enregistrées en 19, sont
débitées par le crédit De:
7911 (risques et autres charges), s'il s'agit d'une reprise d'exploitation,
7971, s'il s'agit d'une reprise à caractère financier,
864, s'il s'agit d'une reprise hors activités ordinaires.
c) Les dépréciations à moins d'un an, enregistrées en 499 et 599,
sont débitées par
Le crédit De :
- 759, s'il s'agit d'une charge pour dépréciations d'exploitation,
- 779, s'il s'agit d'une charge pour dépréciations financière,
- 849, s'il s'agit d'une charge pour dépréciations hors activités ordinaires.

A- Dépréciations pour risques et charges

1- Dépréciations à court terme
 Risques d’exploitation
D : 659
C : 499
S/dotation

 Risque financier
D : 679
C : 599
S/Dotation

35
 2- Dépréciations à long terme
 Risques d’exploitation
D : 6912 :
C : 19
S/dotation

 Risques financiers
D : 6971
C : 19
S/dotation

B- Utilisation finale Des provisions

1- Dépréciations à court terme
a - constations De la charge
D : 624/6323/64/66
C : 52/57/531/401/44/42
S/ Constatation
b- Reprise De la dépréciation

 Risques d’exploitation
D : 499
C : 759
S/reprise

 Risques financiers
D : 599
C : 797

S/reprise

2- Dépréciations à long terme

 Risques d’exploitation
D : 19

36
 C : 791
S/ Reprise

 Risques financiers
D : 19
C : 797
S/reprise

37
CHAPITRE 3 : LES AUTRES REGULARISATIONS

Les « écritures d'inventaire » ou « régularisations périodiques » sont passées :

 à l'issue De chaque période dans le cas où l'entité établit Des situations

intermédiaires,
 au plus tard la fin d'un exercice comptable assimilé par le SYSCOHADA à l'année
civile.
Elles consistent à :

 régulariser les stocks De l'entité,

 constater les dépréciations survenues en cours De période ou d'exercice,
 effectuer d'autres régularisations De charges et De produits qui entraînent Des
créances et Des Dettes.

A- Régularisation du compte caisse

La régularisation du compte caisse est faite en comparant le solde du compte caisse à
l’existant réel en caisse, lorsqu’il y a égalité, aucune écriture n’est passée. Deux cas aussi sont
possibles.

1- Cas d’un manquant

Un manquant Peut être imputable au caissier ou non lorsque les responsabilités sont situées :
D : 42/67/83 …………….Solde – Existant réel
C : 57 ………………….Solde – Existant réel
S/Manquant De caisse

2- Cas d’un excédent

Un excédent De caisse constitue un produit pour l’entreprise. Cet excédent Peut être inscrit
dans un compte d’attente en attendant De définir son origine.
D : 57 ………………….Existant réel – Solde
C : 77/47/84 …………Existant réel – solde
S/Excédent De caisse

B- Régularisation du compte banque

1- Etat De rapprochement bancaire

38
Le compte Banque tenu par l’entreprise et le compte Entreprise tenu par la banque sont Deux
comptes réciproques. Ils doivent présenter à l’inventaire en principe les mêmes soldes De
signes contraires. Mais en réalité ce n’est pas toujours le cas. Le relevé bancaire permet à
l’entreprise de faire le rapprochement des deux comptes.

2- Présentation De l’état De rapprochement

Pour faire l’état de rapprochement il faut :
- Créer deux comptes (le compte banque tenu par l’entreprise et le compte de
l’entreprise à la banque)
- Reporter dans chacun des comptes leurs soldes respectifs à rapprocher
- Reporter dans chacun des comptes les opérations omises
- Tirer à la fin du reportage les soldes actuels qui doivent être égaux mais de signes
contraires (quand l’un est débiteur l’autre est créditeur).

3- Enregistrement
Seules les opérations inscrites au débit et au crédit du compte banque tenu par l’entreprise
sont enregistrées.
- Opération du débit
D : 52
C:…
C:…
S/Etat De rapprochement débit
- Opération De crédit
D : ….
D:…
C : 52
S/Etat De rapprochement crédit

I- Régularisations Des comptes De stocks

Ici nous pouvons distinguer quatre cas :
A- Cas ou les marchandises ou d’autres stocks sont réceptionnés mais la facture
n’est pas encore reçue
D : 601/602/604/605/608 ...........Montant HT
D : 4455 TVA récupérable…….TVA

39
 C : 408 Fournisseur facture non parvenu…..Montant TTC
S/ Régularisation
B- Cas ou la facture a été reçue sans la livraison Des marchandises ou Des autres
stocks
D :381/382/383………..Coût d’achat
C : 6031/6032/6033……Coût d’achat
S/Régularisation

C- Cas ou la facture est renvoyée au client sans livraison Des marchandises

Il suffit de ne pas compter le montant de ces marchandises dans le stock final. Ainsi il n’a
aucune écriture à passer.

D- Cas ou la livraison de marchandises est faite au client sans facture

D : 4181 Client facture à établir…………montant TTC
C : 701/702 Vente de …………………..montant HT
C : 4435 Etat, TVA facture à établir………..TVA
S/Régularisation

II- Régularisation des comptes de charges et de produits

Les comptes de charges et de produits doivent être ajustés de manière qu’ils comprennent :
- Toutes les charges et les produits résultant de l’activité de l’exercice
- Rien que les charges et les produits résultant de l’activité de l’exercice.

A- Régularisation des autres charges

1- Charges constatées d’avance
Les charges enregistrées au cours de l’exercice N peuvent concerner partiellement l’exercice
suivant N+1 ou des exercices ultérieurs. la partie concernant ce dernier doit être créditer par le
débit du compte 476.
D : 476 Charges constatées d’avance………………partie concernant l’exercice N+1
C : Compte de charge concernée………………… partie concernant l’exercice N+1
S/Régularisation

Au bilan le compte 476 représentera en quelque sorte la créance sur l’exercice suivant.

40
Les achats déjà enregistrés sur facture mais non encore livrés n’ont pas à être régulariser au
niveau des charges, car le bien acheté appartient déjà à l’entreprise. Leur montant figurera
après inventaire dans le compte 38 (stocks en cour de route, en consignation ou en dépôt).
NB : Les charges constatées d’avance n’apparaissent directement à l’actif du bilan ; elles sont
incluses dans les autres créances. Les régularisations s’effectuent hors TVA récupérable.
Au début de l’exercice N+1
D : Compte de charges concernées ……………………..partie concernée d’avance
C : 476 Charges constatées d’avance…………………. partie concernée d’avance
S/ Réouverture

2- Charges à payer
Il y a charges à payer lorsqu’à la fin de l’exercice, la charge n’est pas encore comptabilisée et
que son montant n’est pas exactement connu faute de paiement ou de pièces comptables mais
concerne l’exercice. L’une des écritures suivantes est passée selon la nature de la charge.
D : 60/61/62/63……………………..montant HT
D : 445……………………………….TVA
C : 408/4818 ………………………montant TTC
S/ Régularisation
D : 64 ………………………………montant de l’impôt
C : 4486……………………………montant de l’impôt
S/ Régularisation

D : 6. ………………………………..montant
C : 4386…………………………..montant
S /Régularisation

D : 24……………………..montant HT
D : 4455……………………………….TVA
C : 4818 ………………………montant TTC
S/ Régularisation

D : 66 ………………………………montant
C : 4286……………………………montant
S/ Régularisation

41
 3- Cas des RRR à accorder
On Peut constater lors des travaux d’inventaires que l’entreprise doit accorder à ses clients des
réductions à caractère commercial dont les montants ne sont pas connus mais qui sont
imputables à l’exercice. Après estimation on passe l’écriture suivante :

D : 701……………………..montant HT
D : 4435……………………………….TVA
C : 4198 ………………………montant TTC
S/ Régularisation

B- Régularisation des autres produits

1- Les produits constatés d’avance
Les produits enregistrés en cours de l’exercice N Peuvent concernés partiellement l’exercice
suivant ou des exercices ultérieurs. La partie concernant ce dernier doit être crédité par le
débit du compte 477.
D : 7. ………………………………………partie constatée d’avance
C : 477 …………………………………….partie constatée d’avance
S/ régularisation

Au bilan, ce compte de passif représenté en quelque sorte la dette envers l’exercice suivant.
Les ventes déjà constatées par facture, mais non encore livrées, n’ont pas à être régularisés au
niveau des produits, car le bien vendu appartient déjà au client, leur coût est à défalquer du
stock. Ces régularisations s’effectuent hors TVA.
Au début de l’exercice suivant
D : 477. ……………………………………… partie constatée d’avance
C : 7. ………………………………………….partie constatée d’avance
S/ réouverture

2- Les produits à recevoir

Il y a produits à recevoir lorsqu’à la fin de l’exercice le produit n’est pas encore comptabilisé
faute de paiement ou de pièce comptable. Il doit être évalué et comptabilisé.

42
Quelques exemples d’écritures
D : 4181 Montant TTC
C : 70… Montant HT
C : 4435 TVA
S/Régularisation
D : 4858 Montant TTC
C : 82. Montant HT
C : 4435 TVA
S/Régularisation

3- Cas des RRR à obtenir

D : 4098 Montant TTC
C : 6019 R.R.R. Montant HT
C : 4435 TVA
S/Régularisions

C- Régularisation des prêts et des emprunts

1- Cas des prêts
 L’intérêt est déjà Perçu ; il faut déterminer la partie Perçue par avance et la régulariser
comme produit constaté d’avance.
D : 771 Intérêt des prêts Fraction Perçue d’avance
C : 477 Produits constatés d’avance Fraction Perçue d’avance
S/Régularisions

 L’intérêt ne sera encaissé qu’au cours de l’exercice suivant :

D : 276 Intérêt courus Partie à recevoir concernant l’exercice qui s’achève
C : 771 Intérêt des prêts Partie à recevoir concernant l’exercice qui s’achève
S/Régularisions

2- Cas des emprunts

 Intérêt sur emprunt constaté d’avance

43
D : 476 Montant payé à l’avance
C : 671 Montant payé à l’avance
S/Régularisions
 Intérêt sur emprunt à payer
D : 671 Intérêts des emprunts Montant concernant l’exercice qui s’achève
C : 166 Intérêts courus Montant concernant l’exercice qui s’achève
S/Régularisions

44
CHAPITRE 4 : ODERATIONS EN MONNAIES ETRANGERES

I- CADRE CONCEPTUEL
Chaque fois qu’on réalise une opération en monnaie étrangère on court soit le risque perte soit
le risque de gagner, du simple fait de l’évolution du cours de la monnaie entre la date de début
et la date du règlement de l’opération. Lorsqu’elle prévoit un risque de perte de change
l’entreprise doit en fin d’exercice :

- soit constituer une provision pour perte de change (s’il s’agit d’une opération à plus d’un
an)
- soit constater des charges provisionnées (s’il s’agit d’une opération à moins d’un an)
- soit effectuer une opération de couverture de change (achat ou vente de devise) afin de
fixer définitivement les termes de la transaction en unités monétaires légales du pays.
Quand les entreprises importent et exportent des marchandises en monnaies étrangères, les
écarts de conversion apparaissent. En comptabilités pour enregistrer les écarts de conversion,
on utilise les comptes suivants :

- 478 Ecart de conversion actif (s’il s’agit d’une perte probable de change)
- 479 Ecart de conversion passif (s’il s’agit d’un gain probable de change).
Lorsque la créance est douteuse ou litigeuse, l’écart de conversion est limité à la partie jugée
recouvrable de la créance.

Les comptes 478 et 479 sont des comptes d’ordre qui sont soldés au début de l’exercice
suivant, par contre-passation pour faire apparaitre la valeur d’origine de la dette ou de la
créance.

Les différences de change apparaissant lors du règlement d’une échéance sont à porter au
début du compte 676 Perte de change ou au crédit du compte 776 Gain de change.

A- IMMOBILISATION INCORPORELLES ET CORPORELLES

Les biens acquis en devises sont comptabilisées dans l’unité monétaire légale du pays
par conversion de leur coût en devises, sur la base du cours de change du jour de l’acquisition.
Cette valeur est maintenue au bilan jusqu’à la date de consommation de cession ou de
disparition des biens.

45
 Les amortissements (ou les provisions) seront calculés sur cette valeur. Il faut
constater les gains ou perte résultant des fluctuations des monnaies au compte des changes ou
produits financiers :
- Soit lorsque le prix payé converti en unité monétaires légales du pays est différent du coût
initial comptabilisé.
- Soit au moment où les immobilisations sortent de l’actif.

B- TITRES
Ils sont enregistrés pour le prix d’acquisition converti en francs CFA au cours du jour
de l’opération. Il en est ainsi lorsque le titre soit ou non entièrement libéré en devises. Le
traitement à opérer dans ce cas est conforme à celui des immobilisations corporelles vues ci-
dessus.
A l’inventaire, l’on convertit les titres en monnaie légale du pays et on constitue des
provisions au besoin.
N.B. Il convient de faire la différence entre : les titres immobilisé de l’activité de portefeuille
(TIAP) “ 2741’’ enregistré au coût d’acquisition qui inclut les frais d’acquisition des titres
(impôt, courtage, commissions, honoraires), ‘’ des titres de participation (262) ‘’enregistrés
au coût d’acquisition qui exclus les frais d’acquisition (droit de mutation, honoraires,
commission, frais de communication et de publicité, des impôts, frais de courtage).

C- LES STOCKS

Pour les stocks acquis en devises la valorisation obéit aux règles suivantes.

- Stock détenus à l’étranger ; ils sont valorisés au coût moyen pondéré des coûts
pratiqués à la date d’achat ou d’entrée en magasin des éléments considérés. En cas
d’impossibilité, on appliquera une autre méthode

- Stock acquis à l’étranger et détenus en unité monétaire légale, soit FCFA pour les
pays de la zone franc. Quatre méthodes sont préconisées. Le choix de l’une ou l’autre
est laissé à l’appréciation de l’entreprise et peux dépendre de l’importance de ces
opérations en devises.
Dans les deux cas il faut entendre par « étranger » un pays de l’espace OHADA se servant
d’une unité monétaire :

46
- Différence de celle de l’espace OHADA
- N’ayant pas une parité fixe avec la monnaie de l’OHADA.

1) Stocks détenus à l’étranger.

A la date d’inventaire, il convient de convertir la valeur en devise de ces stocks en unité
monétaire légale du pays. Le taux de conversion sera « la moyenne pondérée des cours
pratiqués à la date d’achat ou d’entrée en stock »

des provisions seront à constituer si le cours de change à la date d’inventaire est inférieur à la
valeur d’entrée en stock

2) Stock acquis à l’étranger et détenus dans l’espace OHADA

a) Valorisation des achats et des stocks au coût d’achat (ou au coût moyen d’achat
calculé sur la durée de rotation des stocks)
Exemple : soit la structure de stock suivante tiré de la fiche de stock au 20/11/2003.
Supposons que les stocks soient détenus dans un pays de l’OHADA. Nous aurons la structure
de stocks suivants tirés de la fiche de stock)

Date d’achat Quantité Prix en Prix totale Cours du $

$ en $
08/01/2003 13000 1,2 15600 570
20/03/2003 15000 1,5 22500 700
18/04/2003 20000 2 40000 580
20/11/2003 25000 1 25000 560
103100

Valeur du stock en FCFA

15600*570= 8892000
22500*700= 15750000
40000*500= 23200000
25000*500= 14000000
61842 000

47
 b) Valorisation des achats au cours du jour d’achat et valorisation des stocks Soit au
cours de clôture pour la totalité

Exemple
En supposant que les stocks soient détenus dans un pays de l’OHADA nous aurons :

103100*550= 56705000
Au cours d’achat pour la partie payée et au cours de clôture pour la partie non payée

Exemple
Cours du 31/12/2003 : 550 FCFA= 1S

Ont déjà été payés à la date d’inventaire

Les achats du 08/01/03

Les achats du 20/03/03
Les achats du 18/04/03 pour valoriser les stocks (3/4 au cours 500 et le reste au cours de 550)
15600*570= 8892000
22500*700= 15750000
40000*3/4*500= 17400000
40000*1/4*550=5500000
25000*550=13750000

c) valorisation selon un cours interne de période fixé par l’entreprise.

Supposons que l’entreprise adopte un cours interne de 590FCFA. Toutes les
acquisitions seront évaluées à ce cours interne et le stock final s’élèvera à 103100*590=
60829000

d) les achats sont valorisés en tenant compte de la date de paiement et non de la date
d’acquisition.
Les stocks sont valorisés au jour du paiement (pour ceux déjà payés) et au cours de clôture
pour le solde.

Exemple

48
 En se basant sur la fiche de stock il vous est demandé de valoriser les stocks en FCFA
compte tenu des informations suivantes déjà payé à la date d’inventaire

Les achats du 08/01/03, payés le 10/01/2003

Du 20/03/03 payés le 20/10/2003

Les 3/4 des achats du 8/01/03 payés le 18/04/2003

Cours de change

10/02/03 1s = 625

20/10/03 1s = 675

Solution

des stocks:

15600*625 = 9750000

22500*575 = 12937500

40000*3/4*580 = 17400000

40000*1/4*550 = 5500000

25000*550 =13750000

59 337 500

II- ECRITURES COMPTABLES A L’INVENTAIRE

- Gain probable de change

D : 401/411 comptes de tiers

C : 479 Ecart de conversion passif

- Perte probable de change

D : 478 Ecart de conversion actif

49
 C : 401/411 compte de tiers

NB : Au 01/01/N+1 on contrepasse les écritures de ECA et ECP.

Les gains probables de change inscrits dans le compte 479 n’interviennent pas dans la
formation du résultat en vertu du principe de prudence. Donc aucune écriture comptable n’est
à transcrire dans les comptes de produits.

Les pertes probables de change figurant au compte 478 doivent avoir une incidence sur le
résultat de l’exercice par constitution d’une provision pour perte de change par l’intermédiaire
du compte 679 charges pour dépréciations financières et du compte 599 provision pour risque
à court terme à caractère financier puisqu’-il s’agit d’une opération de nature financière.
L’Acte Uniforme de l’OHADA relatif à la comptabilité prévoit deux exceptions pour la
constatation de la perte de change. Ces exceptions consistent :

- à étaler la perte probable sur la durée restante à courir jusqu’au terme des
remboursements ou des encaissements lorsque ces opérations affectent deux ou
plusieurs exercices ; en d’autres termes seule la partie de la dette ou de la créance
venant à échéance dans le courant de l’exercice suivant doit faire l’objet d’une
provision pour perte de change transcrite dans les comptes de l’exercice ; toutefois, la
perte totale future est recalculée à la fin de chaque exercice et mentionnée dans l’état
annexé ;
- à compenser les pertes probables de change et les gains latents devise par devise dans
une position globale de change. La dotation aux provisions est limitée à l’excédent des
pertes de change sur les gains. Si à la suite de cette compensation les gains de change
sont supérieurs aux pertes probables, l’entreprise peut ne pas constituer de provision.

III- ECRITURES COMPTABLES LORS DU DENOUEMENT

- Gains de change

 dette (règlement)
D : 401/481

C : 52/531/57

C : 776 gains de change

50
S/règlement

 Créances (encaissement)
D : 52/531/57

C : 411

C : 776

S/encaissement

- Perte de change

 dettes (règlement)
D : 401/481

D : 676

C : 52/531/57

S /règlement

 Créances (encaissement)
D : 52/531/57

D : 676

C : 411

S/encaissement

IV- CAS DES EMPRUNTS ET PRETS EN MONNAIES ETRANGERES

Les modalités de convection en francs CFA des créances et des dettes résultant d’opérations
faites en monnaies étrangère se situent à trois moments dans la vie de l’entreprise :

A l’entrée dans le patrimoine (article 52)

A l’inventaire (articles 54, 56,57)

A la date d’encaissement ou de règlement (articles 53à 55)

51
 A- Valeur d’entrée
Dans le cas d’une transaction financière (prêts, emprunts), les dettes et créances
devrons être converties au cours au comptant à la date mise à l’imposition des devises.
Dans le cas d’une transaction commerciale (opérations d’achats/vente), les créances et
dettes devront être convertis au cours de change à la date de formation de l’accord des parties.
Cette date est la date de commande (la date de facturation peut être retenue si elle n’est pas
éloignée de la date de commande).
Qu’il s’agisse d’une transaction financière ou commerciale, à la date effective de
décaissement de fonds l’on devra constater une perte ou gain de change.

B- Ajustement à l’inventaire

 Cas générale
Lorsqu’elles subsistent à l’inventaire, les créances et les dettes libellées en monnaies
étrangères sont converties sur la base du dernier cours de changes à la date de clôture des
comptes.
Les différences de conversion constatées par rapports aux valeurs d’origine sont
inscrites dans des subdivisions des créances et des dettes concernées qui figurent ainsi au
bilan par leur valeur du moment.
En contre partie de cet ajustement de créances et dettes sont ouverts deux colmates
d’écarts de convertirons
478- écart de conversion-actif
479- écart de conversion – passif

 Cas de couverture de change

Lorsque l’entreprise a procédé à des opérations de couverture de change pour se prémunir
des fluctuations monétaires, le montant des créances couvert devient définitif.

Les différences éventuelles par rapports aux inscriptions d’origine deviennent des
pertes ou des gains de changes de l’exercice au cours duquel l’opération de couverture est
intervenue

L’on ne constate plus d’écart de conversion pour la partie couverte des créances et des
dettes. Néanmoins il est recommandé de garder trace de cette couverture jusqu'au
dénouement des opérations.

52
 Soit par inscription à un sous compte destiné des écarts de conversion,

Soit par inscription dans une catégorie particulière des engagements.

 Cas de créances douteuses

Dans ce cas la provision à constituer portera sur le montant initialement comptabilisé et
l’écart de conversion est l’unité à la partie jugée recouvrable.

 Ecart de conversion et résultat

Les gains latents de change figurant au crédit du compte 479 n’interviennent pas dans la
formation du résultat (règle de prudence).
Les pertes probables de change inscrites au débit du compte 478 doivent par contre donner
lieu à des constatations de provisions pour pertes de changes.
Le règlement prévoit cependant deux exceptions aux articles 56 à 57

- Selon l’article 56, par dérogation et à titre exceptionnel, lorsqu’un emprunt est contracté
ou qu’un prêt est consenti à l’étranger pour une période supérieure à un (01) an, la perte
ou le gain résultant à la clôture de l’exercice de l’emprunt ou du prêt en devises doit être
étalé sur la durée restante à couvrir jusqu’au dernier remboursement ou encaissement, en
proportion des remboursements ou encaissements à venir prévus au contrat. Le gain futur
total ou la perte future totale est recalculée à la clôture de chaque exercice et le montant
potentiel est mentionné dans l’état annexé.
- Selon l’article 57 lorsque l’entreprise décide d’intégrer dans une position globale de
charge toutes ses opérations traitées avec l’étranger non encore dénouées à l’inventaire,
une compensation est admise entre les pertes probables et les gains latents, devises par
devise. La dotation à une provision pour pertes de change est limitée à la partie des pertes
probables non couverte par les gains latents.

V- ECRITURES COMPTABLES DES PRETS ET EMPRUNTS

A- Ecritures comptables à l’inventaire

 Cours du jour de l’opération supérieur au cours à l’inventaire

1- Emprunt

53
 - Constatations de gain latent
D : 16 ECP

C : 479 ECP

S/ Constations de gain latent

- Pas de provision

- Constatation des intérêts courus non échus

D : 671 Intérêt couru en devise x cours de la devise à l’inventaire

C : 166 Intérêt couru en devise x cours de la devise à l’inventaire

S/ Constatation des intérêts courus

2- Prêts
- Constatation de la perte latente
D : 478 ECA

C : 271 ECA

S/ Constatation de la perte latente

- Constatation de la provision
D : 697

Temps couru
C: 194 Provision = ECA x
Durée restante de l ' emprunt

S/ Dotation

- Constatation des intérêts courus non échus

D : 276 Intérêt couru en devise x cours de la devise à l’inventaire

C : 771 Intérêts couru en devise x cours de la devise à l’inventaire

S/ Constatation des intérêts courus

 Cours du jour de l’opération inférieur au cours à l’inventaire

1- Emprunt
- Constatation de la perte latente
D : 478

C : 16 ECA

S/Constatation de la perte latente

54
 - Constatation de la provision
D : 697

Temps couru
C: 194 Provision = ECA x
Durée restante de l ' emprunt

S/ Dotation

- Constatation des intérêts courus non échus

D : 671 Intérêt couru en devise x cours de la devise à l’inventaire

C : 166 Intérêts couru en devise x cours de la devise à l’inventaire

S/ Constatation des intérêts courus

2- Prêts
- Constatation du gain latent
D : 271 ECP

C : 479 ECP

S/ Constatation du gain latent

- Pas de provision

- Constatation des intérêts courus non échus

D : 276 Intérêt couru en devise x cours de la devise à l’inventaire

C : 771 Intérêts couru en devise x cours de la devise à l’inventaire

S/ Constatation des intérêts courus

NB : Les écritures des ECA et ECP sur les emprunts et les prêts sont contrepassées au début
de l’exercice suivant.

B- Ecritures comptables à la date de dénouement

1- Cours du jour de l’opération supérieur au cours au dénouement

a- Emprunt
- Lors de l’amortissement de l’emprunt
D : 16

C : 52

C : 776

55
S/Amortissement de l’emprunt

- Lors du paiement des intérêts

D : 671 Intérêts couru en devise x cours au dénouement

C : 52 Intérêts couru en devise x cours au dénouement

S/Paiement des intérêts

b- Prêts
- Lors de l’encaissement du prêt
D : 521

D : 676

C : 271

S/ Encaissement

- Lors de l’encaissement des intérêts

D : 52 Intérêts couru en devise x cours au dénouement

C : 771 Intérêts couru en devise x cours au dénouement

S/ Encaissement des intérêts

2- Cours du jour de l’opération inférieur au cours au dénouement

a- Emprunts
- Constatation de la perte latente
D : 16

D : 676

C : 521

S/Remboursement

- Lors du paiement des intérêts

D : 671 Intérêts couru en devise x cours au dénouement

C : 521 Intérêts couru en devise x cours au dénouement

S/Paiement des intérêts

b- Prêts
- Lors de l’encaissement du prêt
56
D : 521

C : 776

C : 271

S/ Encaissement

- Lors de l’encaissement des intérêts

D : 521 Intérêts couru en devise x cours au dénouement

C : 771 Intérêts couru en devise x cours au dénouement

S/ Encaissement des intérêts

C- Cas des créances douteuses en devises

Lorsqu’il existe des créances douteuses en devises, il convient de les régulariser comme suit :

Exemple : Créances douteuses : 2 000 S US

Partie saine ou recouvrable de la créance 40% ; 1S = 500 F CFA

Cours du dollar à l’inventaire : 475 FCFA

TAF : Calculer l’écart de conversion en tenant compte de la partie saine de la créance.

Résolution

Partie saine de la créance : 2 000 x 40% x 500 = 400 000

Partie non saine de la créance : 2 000x 60% x 500 = 600 000

Créance totale : 2 000 x 500 = 1 000 000

Ecart = 2 000 x 0,4(500 – 475) = 20 000

Remarque :

- Pour les emprunts et prêts libellés en devises, la provision à constituer est déterminée
par rapport au temps couru (art 56 SYSCOA).
- Lorsqu’il existe à l’inventaire des devises en caisse, il faut constater directement les
gains ou les pertes de la manière suivante :
Gain

D : 5712

C : 776
57
S/ Constatation de gain

Perte

D : 676

C : 5712

S/ Constatation de la perte

Application : Cas de traitement des opérations en devise

La SOMATEL, titulaire du droit d’exploitation de la téléphonie cellulaire engage les
opérations suivantes pendant l’exercice N.
* Stocks
Elle dispose d’un lot de câbles acheté le 01 février aux USA pour 30000 dollars US et stockés
sur place dans un magasin. Le paiement pour moitié est intervenu le 02 Mars.
* Créances
Elle a effectué des prestations de service à une entreprise Guinéenne le 02 mars facturées 10
milliards de Franc Guinéen. L’entreprise a réglé la moitié le 01 juin.
* dettes
Elle doit à ses consultants allemands 10 000 DM depuis le 01 juin.
* Disponibilité
L’entreprise dispose de 10 000 Yens dans sa caisse depuis la clôture de l’exercice précédent.
Cette somme valait en ce moment 5 300 FCFA.
* Emprunts
Pour ses besoins d’investissement, la SOMATEL a contracté un emprunt d’un million de
livres sterling le 01 février. Les fonds ont été mis à sa disposition le 02 mars. Taux d’intérêt
10%, remboursement constant sur 10 ans, échéance annuelle le 01 février.

Cours des devises

Dates Dollar US F Guinéen DM YEN Livre Sterling

01 février 550 0,50 345 0,40 780
02 Mars 600 0,40 350 0,30 795
01 Juin 590 0,35 330 0,33 800
31 Décembre 560 0,45 335 0,50 750
01 février N+1 600 0,60 350 0,55 800

58
Il vous est demandé d’enregistrer les écritures comptables relatives à ces opérations pendant
les années N et N+1.

59
CHAPITRE 5: SUBVENTIONS ET AIDES PUBLIQUES

I- NOTION DE SUBVENTIONS ET AIDES PUBLIQUES

Les subventions sont des aides financières octroyées aux entreprises par l’Etat ou par les
collectivités publiques. Exceptionnellement les subventions Peuvent être accordées par une
entreprise à une autre.
Exemple : les subventions accordées par des compagnies pétrolières à leurs distributaires.
On distingue généralement 3 types de subventions à savoir :
Les subventions d’investissement (compte 14)
Les subventions d’exploitation (compte 71)
Les subventions d’équilibre (compte 88)

II- SUBVENTION D’INVESTISSEMENT

Elles sont destinées à financer l’acquisition d’immobilisation amortissable ou non et ceci à
long terme. On est en présence d’une opération exclusivement financière qui n’affecte
absolument pas la valeur de l’immobilisation.
L’entrée du bien à l’actif de l’entreprise conduit à la mise en œuvre des règles d’acquisition
des immobilisations. Sur le plan comptable cette aide fait l’objet d’un traitement spécifique.

Promesse de subvention
L’écriture de promesse est la suivante :
D : 4494/4582 Etat , subvention d’équipement à recevoir
C : 14 Subvention d’investissement
S/ promesse

Réalisation de la promesse
Apports en nature
D : 2. Immobilisation
C : 4494/458 Etat , subvention d’équipement à recevoir
S/Réalisation
Apports en numéraires
D : 5. Trésorerie
C : 4494/458 Etat , subvention d’équipement à recevoir
S/Réalisation

60
Acquisition de l’immobilisation
D : 2. Immobilisation
D : 445 Etat, TVA récupérable
C : 481/404/5 Fournisseur d’investissement / Trésorerie
S/ acquisition

Virement de la subvention dans le compte de résultat

Les subventions quelques soit les types sont des dons que reçoivent l’entreprise. Cependant, la
subvention d’investissement est enregistrée dans le compte de crédit. La subvention
d’investissement sera alors virée progressivement dans le compte de résultat pour être
soumise à l’impôt sur les Sociétés.
Lorsque la subvention concourt à l’acquisition d’une immobilisation, amortissable, cette
reprise progressive se fait au rythme de l’amortissement du bien c'est-à-dire sur la durée de
l’immobilisation.
Soit pour un exercice N, où le prorata de déduction de la TVA est de 100% :
QDN est la quote part de subvention à reprendre
A est l’annuité d’amortissement

QDN = A . taux de subvention

Avec taux de subvention = Subvention /Vo

NB : en cas d’amortissement fiscal et économique pratiqué sur le même bien subventionné, la

reprise de subvention se fait au rythme de l’amortissement fiscal :
QDN = A * taux de subvention
Avec taux de subvention = subvention /Vo si le prorata de déduction de la TVA est 100%.
Dans le cas contraire le taux de subvention = subvention/Ve avec Ve= valeur d’entrée du
bien.
Ve = Vo + charges non déduites

Lorsque la subvention servira à acquérir une immobilisation non amortissable et en absence

de close d’inaliénabilité prévue dans la convention de subvention, la reprise progressive de
l’immobilisation se fait :
QDN = subvention/Vo

61
Au 31/12/N
Immobilisation amortissable
D : 14 Subvention d’investissement QDN
C : 799 Reprise de subvention d’investissement QDN
S/reprise de subvention pour quote part

D : 681 Dotations aux amortissements

C : 28.. Amortissement de ..
S/ dotation aux amortissements

A l’inventaire au 31/12/N
L’immobilisation non amortissable
D : 14 Subvention d’investissement montant de la quote part
C : 799 Reprise de subvention d’investissement montant de la quote part
S/ Reprise

Cession d’immobilisation ayant été financée par une subvention

En ca de cession d’une immobilisation acquise à l’aide d’une subvention : le solde comptable
de la subvention doit être rapporté à la subvention :
D : 681 Dotations aux amortissements
C : 28 .. Amortissement
S/ Dotation complémentaire
D : 81 VNC
D : [Link] des amortissements pratiqués
C : 2. Prix d’acquisition
S/ cession

D : 485 Créances sur cession d’immobilisations

C : 82 produits des cessions d’immobilisations
C : 443 Etat, Tva facturée
S/ valeur de cession
D : 14Subvention d’investissement
C : 799 Reprise de subvention d’investissement

62
S/ reprise
III- SUBVENTION D’EXPLOITATION
La subvention d’exploitation est celle que reçoit l’entreprise pour lui Permettre de compenser
l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou de faire face à certaines charges
d’exploitation. Elles comprennent par exemples les indemnités compensatrices pour
insuffisance de prix de vente imposé. Elle Peut être accordée sous forme de prime variée :
prime d’embauche, prime de création d’emploi. Les abandons de créances à caractère
commercial, financier, consenti en faveur de l’entreprise sont assimilées à des subventions
d’exploitation.
L’écriture comptable se présente comme suit :

D : 4495 Etat, subvention d’exploitation à recevoir

C : 71/781/6. Subvention d’exploitation
S/ promesse
En présence de la TVA on crédite également le compte 443
D : 5. Trésorerie
C : 4495/4582 Etat, subvention d’exploitation à recevoir
S/ montant de la subvention (réalisation)
Abandon de créances à caractère commercial
D : 4. Créances
C : 71Subvention d’exploitation
S/ créances abandonnées

Abandon de la créance à caractère financier

D : 4. Créances
C : 846 Abandon de créances obtenues
S/ abandon de créance

IV- SUBVENTION D’EQUILIBRE

La subvention d’équilibre est celle dont bénéficie l’entreprise pour compenser une partie ou
toute la Perte globale qu’elle aurait constatée si cette subvention ne lui avait pas été accordée.
Elle est distincte de la subvention d’exploitation en ce sens qu’elle n’est pas directement liée
à une insuffisance de prix de vente imposé.
L’écriture comptable est la suivante :

63
D : 4496/4582 Etat, subvention d’équilibre à recevoir
C : 88 Subvention d’équilibre
S/ promesse
En présence de la TVA on crédite le compte 443
D : 5. Trésorerie
C : 4496 Etat, subvention d’équilibre à recevoir
S/ réalisation

V- LES AVANCES REÇUES DE L’ETAT

Ces avances Permettent aux entreprises de financer des recherches ou des investissements. En
cas d’échec, ces avances sont transformées en subvention d’exploitation.

Lors des avances, on a :

D : 521 Banque locale
C : 163 Avances reçues de l’Etat
S/ Avances

Lors du remboursement
D : 163 Avances reçues de l’Etat
D : 67 Frais financiers
C : 521 Banque locale
S/ remboursement

En cas d’échec on a :
D : 163 Avances reçues de l’Etat
D : 67 Frais financiers
C : 71Subvention d’exploitation
S/ Echec avances reçues

Application

La société ADELICE réalise les opérations suivantes au cours de l’année 2010 :

03/03 Elle reçoit de la mairie de Cotonou les subventions d’équipement pour 5 000 000 et
les subventions d’exploitation pour 1000 000.

64
07/03 Elle reçoit de la mairie de Cotonou un chèque bancaire de 7000 000 dont 1000 000 de
subvention d’équilibre.

12/03 Promesse de subvention d’une ONG destinée à acquérir une machine de production
pour 10 000 000.

15/03 Réalisation de la promesse de l’ONG ; Un matériel industriel est mis à la disposition de

l’entreprise.

25/03 Acquisition d’un matériel de transport avec la subvention reçue de la mairie de

Cotonou. Coût d’acquisition 10 000 000 HT ; TVA 18% avec un prorata de déduction de
80%. La moitié payable par chèque bancaire et le reste à crédit dans 5 mois.

30/03 Elle reçoit de l’Etat une avance de 5 000 000 pour la réalisation d’un projet à deux issus
possibles succès ou échec.

TAF :

1- Passer les écritures nécessaires

2- sachant que toutes les immobilisations sont mises en service le 01/04/2010, passer
toutes les écritures nécessaires. Taux d’amortissement 12,5% pour le matériel
industriel et 20% pour le matériel de transport.
3- Passer toutes les écritures nécessaires au 31/12/2011 et au 31/12/2013
Le 1er octobre 2015, le véhicule subventionné par la mairie a été cédé pour 590 000TTC et le
projet pour lequel on a reçu une avance de l’Etat est reconnue à cette date comme échoué.

4- Passer toutes les écritures qui conviennent au 31/12/2015 sachant qu’aucune écriture
n’a été passée le jour de la cession.

65
 CHAPITRE 6 : CONTRAT DE LOCATION

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par la norme
comptable internationale IFRS 16 (date de publication : 13 janvier 2016).

L’objectif des présentes dispositions est de prescrire la manière de comptabiliser, d'évaluer, de

présenter les contrats de location et de fournir des informations à leur sujet.

SECTION 1 : Définitions et champ d’application

1.1. Définition d’un contrat de location

Un contrat est, ou contient, un contrat de location s’il confère le droit de contrôler l’utilisation
d'un actif déterminé, pour une certaine période en échange d’une contrepartie. Le contrôle est
conféré lorsque le client a le droit de décider de l’utilisation de l’actif déterminé et de tirer la
quasi-totalité des avantages économiques de cette utilisation.

Ainsi donc, à la date de passation d’un contrat, l’entité doit déterminer si celui-ci est ou
contient un contrat de location et pour ce faire, elle évalue :

 si l’exécution du contrat dépend de l’utilisation d’un actif déterminé;

 si le contrat confère le droit de contrôler l’utilisation de l’actif déterminé pour une
certaine période en échange d’une contrepartie.

Le droit d’utiliser un actif déterminé n’est conféré que si le client a la capacité de décider de
l’utilisation de l’actif et de tirer des avantages de son utilisation.

1.2. Distinction entre contrat de location et contrat de service

Pour différencier un contrat de location d’un contrat de service, l’entité doit se référer à la
notion de contrôle. En effet, si un fournisseur contrôle l’utilisation de l’actif pendant la
période d’utilisation, le contrat est un contrat de service : le fournisseur utilise l’actif pour
fournir des services à ses clients. En revanche, si le client contrôle l’utilisation de l’actif
pendant la période d’utilisation, le fournisseur n’a pas le contrôle de l’actif. Dans ce cas, le
client a obtenu le droit d’utiliser l’actif sous-jacent, et le contrat contient une composante
location.

Le schéma ci-dessous résume les éléments de base de la définition d’un contrat de location :

66
1.3. Durée de location

La durée du contrat de location est définie comme :

 la période non résiliable pour laquelle le preneur s'est engagé à louer l'actif ;
 ainsi que toutes périodes ultérieures pour lesquelles le preneur a l'option d'obtenir la
poursuite de son contrat de location, moyennant ou non le paiement d'une somme
complémentaire, dans la mesure où, dès la conclusion du contrat de location, on peut
avoir la certitude raisonnable que le preneur exercera l’option de prorogation.

La date de conclusion du contrat de location est la date de signature du contrat de location ou,
si elle est antérieure, la date d'engagement réciproque des parties sur les principales clauses du
contrat de location. Cette date ne doit pas être confondue avec la date de prise d'effet du
contrat de location, qui correspond à la date à laquelle le preneur est autorisé à exécuter son
droit d'utilisation de l'actif loué.

Ainsi, si dès la conclusion du contrat de location, il est raisonnablement certain que le preneur
exercera son option de prorogation, la durée du contrat de location doit prendre en compte

67
cette option de prorogation. En revanche, dans le cas contraire, il ne devra pas être tenu
compte de cette option.

1.4. Champ d’application

Les présentes dispositions s’appliquent limitativement aux deux cas de contrats de location
portant sur les immobilisations corporelles (hors actifs biologiques). Il s’agit en effet :

 des contrats de location acquisition (coté preneur) et location financement (coté

bailleur);
 des contrats de location simple.

1.5. Critères de qualification des contrats de location

1.5.1. Contrat de location acquisition/ location financement

Sont considérés comme contrat de location acquisition (coté preneur) et contrat de location
financement (coté bailleur), les contrats de crédit-bail, de location-vente, et tout autre contrat
de location assortie d’une option d’achat dont le preneur est raisonnablement certain de lever
l’option.

1.5.2. Contrat de location simple

Sont spécifiquement considérés comme contrat de location simple :

 les contrats de crédit-bail, de location-vente et tout autre contrat de location assortie

d’une option d’achat ayant une durée inférieure ou égale à douze (12) mois ;
 les contrats de crédit-bail et tout autre contrat de location assortie d’une option d’achat
dont la levée d’option en fin de contrat est hypothétique ( un contrat de crédit-bail qui
prévoit un prix de levée d’option assez élevé, par exemple 30% du prix d’achat ou un
contrat de location dont le preneur décide de ne pas lever l’option en fin de contrat).
 les contrats de crédit-bail, de location-vente et tout autre contrat de location assortie
d’une option d’achat dont le montant n’est pas significatif. L'appréciation de la faible
valeur d'un actif est basée sur sa valeur à neuf. Cette appréciation doit être effectuée
contrat par contrat et indépendamment des données propres au preneur telles que sa
taille. En principe, des entités de nature et de taille diverses doivent donc parvenir à la
même conclusion quant à l’appréciation du seuil de signification. Ainsi par exemple,
sera considérée comme étant une location portant sur un bien de faible valeur, la

68
 location d’ordinateurs de bureau ou portables, de petits éléments de mobilier de bureau
.Par contre, la location d'une automobile ne peut pas bénéficier de l'exemption au titre
de la faible valeur car le prix à neuf d'une automobile ne peut être considéré comme de
faible valeur .

SECTION 2 : Comptabilisation des contrats de location chez le preneur

2.1. Comptabilisation des contrats de location acquisition

2.1.1. Règles générales de comptabilisation

Un contrat de location acquisition est comptabilisé chez le preneur comme une acquisition
d’immobilisation financée par un emprunt.

Le preneur comptabilise un actif lié au droit d’utilisation et une obligation locative (dette de
location acquisition). L’actif lié au droit d'utilisation est traité comme l’acquisition d’une
immobilisation corporelle (actif sous-jacent) de manière similaire à d'autres actifs corporels
de même nature. Un passif externe correspondant sera comptabilisé séparément.

2.1.2. Evaluation initiale de la dette de location acquisition

La dette de location acquisition est évaluée initialement à la valeur actualisée des paiements
locatifs, sur la durée de location. Les paiements locatifs sont actualisés au taux implicite du
contrat de location.

Les paiements locatifs représentent :

- les loyers fixes, diminués des paiements à recevoir du bailleur (par exemple
remboursement au preneur des frais de l’agent immobilier, des frais d’installation de
l’immobilisation…) ;
- les loyers variables qui dépendent d’un indice ou d’un taux (pour l’évaluation initiale,
ces paiements variables sont évalués en retenant l’indice ou le taux en vigueur au
commencement du contrat) ;
- les montants que le preneur s’attend à payer au titre d’une garantie de valeur
résiduelle;
- le prix d’exercice d’une option d’achat, dès lors que le preneur est raisonnablement
certain d’exercer cette option.

69
Par exemple, le contrat peut prévoir que si la cession du bien loué par le bailleur à la fin de la
location ne permet pas d'obtenir un montant prédéterminé, le preneur accepte de prendre en
charge la différence entre ce montant et le prix de vente obtenu par le bailleur.

Valeur actuelle du bien = Valeur actuelle des redevances au taux i + la valeur actuelle de
l’option d’achat au taux i

Cet équilibre financier nous donne ce qui suit :

Hypothèse 1 : Loyer versé d’avance

1−( 1+i )−(n−1)

Emprunt équivalent = L. (1 + ¿ + prix de rachat (1+i)-n
i

1−( 1+i )−n

Emprunt équivalent = L ( 1+ i )+ prix de rachat (1+i) -n
i

Hypothèse 2 : Loyers à terme échu

1−( 1+i )−n

Emprunt équivalent = L + Prix de rachat (1+i) -n
i

L= loyer

i = taux d’intérêt

NB : Le taux équivalent de l’emprunt est déterminé par interpolation.

2.1.3. Taux d’actualisation

Le taux d’actualisation (taux implicite du contrat) est le taux qui égalise la valeur actualisée
des loyers et de la valeur résiduelle non couverte par une garantie, avec la valeur actuelle de
l’actif sous-jacent et des coûts directs initiaux du bailleur.

Si le preneur ne peut pas aisément déterminer le taux d’intérêt implicite du contrat de

location, il utilise son taux marginal d’emprunt.

Le taux marginal d’endettement du preneur est le taux d’intérêt que le preneur aurait à payer
pour un contrat de location similaire ou, si celui-ci ne peut être déterminé, le taux d’intérêt
qu’obtiendrait le preneur, au commencement du contrat de location, pour emprunter sur une
durée et avec une garantie similaires, les fonds nécessaires à l’acquisition de l’actif.

70
2.1.4. Evaluation ultérieure de la dette de location acquisition

Après la comptabilisation initiale, la dette de location acquisition est évaluée ultérieurement

au coût amorti selon la méthode du taux d’intérêt effectif (taux d’intérêt implicite).

Le coût amorti de la dette de location acquisition correspond :

 au montant de l'évaluation initiale de la dette de location acquisition ;

 diminué des remboursements en principal.

EXEMPLE

Une entité a conclu avec un bailleur un contrat de location acquisition portant sur un matériel
industriel pour 8 ans. Les loyers annuels au titre de la location s’élèvent à 90 000 KF et sont
payables à la fin de chaque année. Le taux d’intérêt implicite du contrat s’élève à 7, 86 %.

La comptabilisation initiale de la dette de location acquisition au titre des loyers est de 520
000 KF.

À la fin de la première année, l’entité (preneur) paye au bailleur le premier loyer annuel de

90 000KF qui se décompose comme suit :

 40872 F de charges financières (520 000 x 7,86 %) et

 49128 F de principal (90 000 – 40872).

La valeur comptable de la dette de location acquisition au début de la deuxième année est de

470872 F (520 000 – 49128).

2.1.5. Evaluation initiale du coût de l’immobilisation corporelle-location acquisition

A la signature du contrat de location, la valeur de l’immobilisation corporelle-location

acquisition correspond à la somme :

 de la valeur actualisée des paiements locatifs sur la durée de location ;

 des coûts directs initiaux chez le preneur ;
 des coûts estimés de démantèlement et de remise en état.

71
Coûts directs initiaux

Les coûts directs initiaux du preneur sont les coûts marginaux liés à l’obtention d’un contrat
de location qui n’auraient autrement pas été encourus et autres frais liés à la mise en état
d’utilisation du bien. Ces coûts comprennent généralement :

 les commissions ;
 les honoraires juridiques relatifs à l’élaboration du contrat ;
 les frais de négociation des termes et conditions des contrats de location (ne sont pas
pris en compte les frais liés à l’obtention d’offres pour d’éventuels contrats de
location);
 les frais d’obtention de la garantie ;
 Les paiements aux locataires actuels en vue d’obtenir le contrat de location ;
 autres frais liés à la mise en état d’utilisation du bien (transport, installation, montage
etc..).

 Avantages liés au contrat de location reçus

Lorsque le preneur a reçu du bailleur des sommes pour favoriser la conclusion du bail, elles
sont déduites du droit d'utilisation ; il peut s'agir de remboursements de frais d'installations, de
la prise en charge par le bailleur d'indemnités à payer par le preneur à son ancien bailleur ou
au précédent occupant des locaux.

EXEMPLE

Une entité a conclu avec un bailleur un contrat de location acquisition portant sur un matériel
industriel pour 8 ans. La comptabilisation initiale de la dette de location acquisition au titre
des loyers, est de 520 000 KF. Les coûts directs initiaux s’élèvent à 25 [Link] preneur
obtient auprès du bailleur le remboursement des frais d’installation s’élevant à 5 000 KF. Le
coût du matériel industriel-location acquisition s’élève à : 520 000 + 25 000 – 5 000 = 540
000.

2.1.6. Evaluation du coût de l’immobilisation à la clôture de l’exercice

72
A la clôture de l’exercice :

Le droit d’utilisation comptabilisé en immobilisation corporelle doit faire l’objet d’un

amortissement si l’actif sous-jacent est un bien amortissable. La durée d’amortissement du
droit d’utilisation est la durée d’utilité de l’actif sous-jacent, dès lors qu’il est prévu au terme
du contrat un transfert de propriété au preneur ou une option d’achat exerçable.

L’amortissement débute à la date de commencement du contrat de location.

 en cas d’indice de perte de valeur, le droit d’utilisation de l’actif doit être déprécié et
comptabilisé. A la suite de l’enregistrement d’une perte de valeur, les dotations aux
amortissements futures de l’actif droit d’utilisation, sont ajustées pour refléter la
valeur comptable révisée.

2.1.7. Enregistrements comptable à la date d’entrée dans le patrimoine

A la date d’entrée dans le patrimoine, les immobilisations acquises en location-acquisition

sont inscrites au débit des différents comptes usuels de la classe 2 selon leur nature
(immobilisation corporelles – location acquisition). En contrepartie, sera crédité un compte
de dettes financières, notamment le compte 17 Dettes de location acquisition.

2.1.8. Comptabilisation ultérieure

[Link]. Comptabilisation en cours d’exercice

Les loyers de location acquisition seront enregistrés en cours d’exercice au débit du compte

623 Redevances de location acquisition.

[Link]. Comptabilisation à la clôture de l’exercice

A la clôture de l’exercice :

 le compte 623 Redevances de location acquisition est crédité par le débit des
comptes 17 Dettes de location acquisition et 672 Intérêts dans loyers de location
acquisition. Les charges liées à la location seront en principe dégressives sur la durée
du contrat de location ;
 les intérêts courus sont comptabilisés au débit du compte 672 Intérêts dans loyers de
location acquisition par le crédit du compte 176 Intérêts courus sur dettes de
location acquisition ;

73
  l’immobilisation corporelle doit faire l’objet d’un amortissement au débit du compte
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles par le crédit
du compte 28 Amortissement des immobilisations, si l’actif sous-jacent est un bien
amortissable ;
 en cas d’indice de perte de valeur, le droit d’utilisation de l’actif doit être déprécié et
comptabilisé au débit du compte 69 Dotations aux dépréciations des
immobilisations par le crédit du compte 29 Dépréciations des immobilisations.

2.1.9. Cas spécifique des contrats de location acquisition assortis d’option d’achat

En principe, la levée ou la non-levée, de l'option d'achat est assez faible sur les
caractéristiques économiques et financières du contrat. En effet, le taux i’ est peu différent
de i et les annuités sont quasi-identiques dans leur répartition, en amortissements et
intérêts.

En revanche, quels que soient les montants en cause, les écritures comptables doivent traduire
fidèlement la réalité juridique de ces opérations.

A. L'option est levée (prix de rachat payé P)

Dans ce cas, la fiction juridique d'appropriation cesse et le bien devient la propriété effective
de l'entité. Cependant aucune écriture n'est à passer car, initialement, c'est l'hypothèse retenue
dans le schéma de comptabilisation et dans le calcul financier.

En conséquence l'amortissement du bien est poursuivi jusqu'à son terme et le compte courant
de l’emprunt équivalent s’arrête avec cet ultime paiement.

B. L'option n'est pas levée

Ce cas, en pratique beaucoup plus rare que le précédent, entraîne les conséquences
comptables suivantes :

a) Constatation de la "cession" du bien à la société de crédit-bail

En effet, ce bien entré à l'actif, comme un bien en propriété doit donc "sortir" du bilan à la
date de levée de l'option.

A cette date, il figure au bilan pour une valeur comptable nette après amortissement de X.

b) Annulation de la "dette" d'emprunt équivalent

74
A cette date, le prix de rachat P représente la dernière "annuité" de l'emprunt équivalent,
échéant ce jour. Ce prix P est donc le "capital restant dû" de l'emprunt.

La valeur comptable nette X et le prix de rachat P sont d'un montant différent, et, le plus
souvent, X > P (ce qui explique que, habituellement, l'option est levée).

c) Constatation d'un résultat de cession

En renonçant à verser le prix P pour acquérir le bien, de valeur comptable X supérieure à P

(en général), l'entité subit une perte égale à X – P.

Cette perte doit être constatée dans le résultat "hors activités ordinaires", ou dans le résultat
d'exploitation, si ces cessions ont un caractère répétitif (exemple : loueurs de voitures,
transporteurs).

2.2. Comptabilisation des contrats de location simple

Pour les contrats de location simple, le bien n'est pas inscrit au bilan du preneur. Les
paiements, au titre de la location, sont comptabilisés en charges dans le compte de résultat, sur
une base linéaire, pendant toute la durée du contrat, à moins qu'une autre base systématique
soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps des avantages qu'en retirera le
preneur.

Lorsque le preneur bénéficie d’une franchise de loyer, il doit comptabiliser les avantages
cumulés, comme une diminution de la charge locative, sur la durée du bail, sur une base
linéaire, à moins qu'une autre méthode systématique soit représentative de la façon dont le
locataire tire avantage, dans le temps, de l'utilisation du bien loué.

2.3. Contrats de location portant sur un ensemble immobilier

En principe, les contrats de location portant sur un terrain et une construction doivent être
décomposés en un contrat de location de terrain et un contrat de location de construction.

L’affectation des loyers entre les deux éléments doit être effectuée au prorata des valeurs
actuelles relatives des intérêts contractuels détenus dans chacun de ces éléments afin de tenir
compte de la durée de vie indéterminée des terrains.

Dans le cas de la location d’un ensemble immobilier pour laquelle le montant qui serait
initialement comptabilisé pour l’élément terrain est non significatif, le terrain et les
constructions peuvent être traités comme une unité unique aux fins de la classification du

75
contrat de location et leur mise à disposition être classifiée comme contrat de location
acquisition ou de location simple. Dans ce cas, la durée de vie économique des constructions
est considérée comme la durée de vie économique de l’ensemble de l’actif loué.

Mais le Système comptable OHADA admet par simplification, lorsque la ventilation est
impossible, l’inscription de la totalité du droit d’utilisation de l’ensemble immobilier dans le
compte bâtiment.

2.4. Présentation dans les états financiers du preneur

2.4.1. Bilan

Les immobilisations corporelles-location acquisition doivent être présentées en les agrégeant

dans la même catégorie d’immobilisation corporelle détenue en propre, avec une information
dans les Notes annexes sur le détail des postes d’immobilisations corporelles, incluant les
droits d’utilisation.

Les dettes de location acquisition doivent être présentées dans la catégorie des dettes
financières mais sur une ligne distincte intitulée « Dettes de location acquisition ».

2.4.2. Compte de résultat

La dotation aux amortissements de l’immobilisation corporelle – location acquisition et la

charge financière générée par la dette de location acquisition doivent être présentées
respectivement dans le résultat exploitation et le résultat financier.

76
2.4.3. Tableau de flux de trésorerie

Les flux de trésorerie relatifs aux contrats de location doivent être présentés de la façon
suivante:

 pour la partie représentative des intérêts, dans les activités opérationnelles ; et,
 pour la partie représentative du remboursement en principal, dans les activités de
financement.

SECTION 3 : Comptabilisation des contrats de location chez le bailleur

3.1. Comptabilisation des contrats de location financement chez le bailleur

3.1.1. Principes généraux

Le bailleur, dans un contrat de location financement (dénommé contrat de location-acquisition

du côté du preneur), transfère la quasi-totalité des risques et avantages attachés à l'actif loué,
au preneur.

77
Cette opération peut être assimilée à une « vente » à crédit. Ainsi, le bailleur doit
comptabiliser, dans son bilan les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement
et les présenter comme des créances pour un montant égal à l'investissement net dans le
contrat. En conséquence, il doit :

 sortir du bilan l'immobilisation louée, la quasi-totalité des risques et avantages

inhérents à la propriété de l'actif ayant été transférée au preneur ;
 constater une créance pour une valeur égale à son investissement net dans le contrat de
location ;

L'investissement brut dans le contrat de location est la somme des paiements minimaux au
titre de la location-financement du point de vue du bailleur, majorée de toute valeur
résiduelle, non garantie, revenant au bailleur.

L'investissement net dans le contrat de location est égal à la valeur actualisée de

l'investissement brut (paiements minimaux du point de vue du bailleur, augmentés de la
valeur résiduelle non garantie lui revenant) au taux d'intérêt implicite du contrat.

Les produits financiers non acquis, correspondent à la différence entre l'investissement brut et
l'investissement net.

Les coûts directs initiaux encourus par le bailleur sont automatiquement incorporés dans la
créance initiale, de par la définition du taux implicite du contrat de location. Ils sont ainsi
étalés sur la durée du contrat, selon le même rythme que les produits financiers, et en
réduction de ces derniers.

Les coûts directs initiaux sont définis comme les coûts marginaux directement attribuables à
la négociation et à la rédaction du contrat de location, à l'exception des coûts encourus par les
bailleurs fabricants distributeurs.

Il peut ainsi s'agir de commissions, honoraires, coûts internes marginaux directement

attribuables à la conclusion du contrat, à l'exclusion des frais généraux administratifs du
service commercial et marketing etc.

3.1.2. Taux d’intérêt implicite

Le taux d’intérêt implicite du contrat de location est le taux d’actualisation qui donne, au
commencement du contrat de location, l’égalité suivante :

78
Valeur actuelle de l’actif loué + Coûts directs initiaux du bailleur = Paiements minimaux
au titre de la location + Valeur résiduelle non garantie.

3.1.3. Cas spécifique du bailleur fabricant ou distributeur (location-vente)

Lorsqu'un fabricant ou distributeur d'un bien le donne en location-financement à un client,

l'opération s'analyse économiquement comme comprenant :

 une vente du bien et ;

 un financement générant des produits financiers.

[Link]. Vente de bien

Le produit des ventes est égal à la plus faible des valeurs entre :

 la valeur actuelle du bien à la conclusion du contrat (équivalent généralement au prix

normal de vente, déduction faite des éventuels rabais et ristournes) ;
 la valeur actualisée des paiements minimaux revenant au bailleur, calculée en utilisant
 le taux d'intérêt implicite (et non le taux d'intérêt affiché du contrat).

Lors de la vente, le compte de créance à long terme, 2714 Créances de location

financement/location-vente est débité par le crédit du compte 70 Vente.

Le coût des ventes correspond au coût (ou à la valeur nette comptable si elle est différente) du
bien loué, diminué de la valeur résiduelle non garantie actualisée.

[Link]. Financement générant des produits financiers

Les produits financiers constatés doivent être calculés sur la base du taux d'intérêt implicite.

A cet effet :

 à la réception des loyers, le compte 52 Trésorerie est débité par le crédit des
comptes 2714 Créances de location-financement et 775 Intérêts dans loyers de
location-financement ;
 à la clôture de l’exercice, les intérêts courus éventuels seront enregistrés au crédit du
compte 775 Intérêts dans loyers de location-financement par le débit du compte
2766 Intérêts courus créances de location-financement.

79
Les coûts directs initiaux encourus par un bailleur fabricant ou distributeur ne peuvent pas
être étalés, ces coûts étant principalement liés au résultat de cession. Ils doivent donc être
constatés intégralement en charges lors de la comptabilisation du résultat de cession (c'est-à
dire, lors de la prise d'effet du contrat de location).

3.2. Comptabilisation des contrats de location simple

Le bailleur, dans un contrat de location simple, n’a pas transféré la quasi-totalité des risques et
avantages attachés à l'actif loué, au preneur.

3.2.1. Au niveau du bilan

Les actifs faisant l'objet de contrats de location simple doivent être présentés au bilan du
bailleur selon la nature de l'actif.

3.2.2. Au niveau du compte de résultat

Au compte de résultat, les revenus locatifs doivent être comptabilisés en produits de façon
linéaire, sur toute la durée du contrat de location, à moins qu'une autre base systématique ne
soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retiré
de l'utilisation de l'actif loué.

Les coûts encourus pour acquérir les revenus locatifs sont constatés en charges. En revanche,
les coûts directs initiaux engagés pour la conclusion du contrat (tels que les honoraires
juridiques) sont à intégrer dans le coût des immobilisations (et repris en compte de résultat de
manière étalée, sur la durée du contrat de location, au même rythme que les revenus locatifs).

SECTION 5 : Cession-bail

5.1. Définition

Un contrat de cession-bail, est une transaction dans laquelle une entité (le vendeur-preneur)
transfère une immobilisation corporelle à une autre entité (l’acquéreur-bailleur) et le lui
reprend en location.

5.2. Comptabilisation

Pour définir le mode de comptabilisation d’une transaction de cession-bail, une entité doit
déterminer d’abord si le transfert initial de l’immobilisation corporelle du vendeur-preneur à

80
l’acquéreur-bailleur constitue une vente. Ce mode opératoire peut être schématisé de la façon
suivante :

5.2.1. Règles de comptabilisation chez le vendeur- preneur

 Lorsque l’opération s’analyse comme vente, le vendeur- preneur:

- décomptabilise l’immobilisation corporelle et applique le modèle de comptabilisation
du preneur au contrat de location ;
- évalue l’actif droit d’utilisation, à la valeur comptable précédente de la partie
conservée (au coût) ;
- comptabilise une plus-value ou une moins-value de cession limitée à celle qui
correspond aux droits d’utilisation transférés à l’acheteur.

Lorsque l’opération s’analyse comme un financement, le vendeur-preneur :

- maintient l’immobilisation corporelle à l’actif ;

- comptabilise une dette pour le montant du prix de cession.

5.2.2. Règles de comptabilisation chez l’acquéreur- bailleur

 Lorsque l’opération s’analyse comme une vente, l’acquéreur-bailleur

comptabilise l’immobilisation corporelle et applique le modèle de comptabilisation du
bailleur à la location.
 Lorsque l’opération s’analyse comme un financement, l’acquéreur-bailleur :
- ne comptabilise pas l’immobilisation corporelle ;
- comptabilise une créance pour le montant du prix de cession.

81
SECTION 6 : Informations à fournir

6.1. Pour le preneur d'un contrat de location-acquisition :

Les principales informations obligatoires à fournir dans les notes annexes sont les suivantes :

 Concernant le bilan
- les acquisitions d’immobilisations corporelles-location acquisition ;
- la valeur comptable à la date de clôture des immobilisations corporelles location
acquisition par catégorie d’immobilisations ;
- les dettes de location acquisition ;
- l’analyse par échéance des dettes de location acquisition.

Concernant le Compte de résultat

- les dotations aux amortissements des immobilisations corporelles-location acquisition,

par catégorie d’immobilisations ;
- les charges financières liées aux dettes de location acquisition ;
- les charges liées aux contrats de location de courte durée, ayant bénéficié de
l’exemption;
- les charges liées aux contrats portant sur des actifs de faible valeur, ayant bénéficié de
l’exemption ;
- les charges de loyers variables, qui n’ont pas été comprises initialement dans
- les dettes de location acquisition ;
- les produits de sous-location des immobilisations corporelles-location acquisition ;
- les profits et les pertes résultant des transactions de cession-bail.

6.2. Pour le bailleur d'un contrat de location-financement

Les principales informations obligatoires à fournir dans les notes annexes sont les suivantes :

- le résultat de la vente ;
- les produits financiers sur l’investissement net dans le contrat de location ;
- les revenus locatifs liés aux loyers variables non inclus dans l’investissement net dans
le contrat de location ;
- une analyse détaillée des échéances des loyers à recevoir ;

82
 - la nature de ses activités de location.

Application

Une société désire acquérir en crédit bail un four industriel d’une valeur de 12 000 000HT
avec une durée normale d’utilisation de 8 ans. Elle le fait acheter par la société de crédit bail
dès le 01/07 N. les redevances annuelles du crédit bail s’élève à 2 950 000HT pendant 4 ans à
compter du 01/ 07 N. A la fin de la 5eme année (01/07 N+5), la valeur de rachat est de
1 000 000, le taux mentionné au contrat (taux apparent est de 14%.).

NB : le taux réel est compris entre 14 et 15%

TAF : passer les écritures jusqu’au 01/07 N+5 date à laquelle, le preneur décide de lever
l’option.

CHAPITRE 7 : LES EMPRUNT OBLIGATAIRE

SECTION 1 : Les emprunts obligataires ordinaires

1.1. Cadre juridique
1.1.1. Définition
Les obligations sont des titres négociables qui dans une même émission, confèrent les mêmes
droits de créance pour une même valeur nominale (Article 779 Acte Uniforme relatif au droit
des sociétés commerciales et au GIE (AUSCGIE)).

1.1.2. Emission, forme des obligations

L’émission d’obligations est réservée essentiellement à la société anonyme ou au groupement
d’intérêt économique (GIE) constitués de sociétés anonymes, ayant deux années d’existence
et qui ont établi deux bilans régulièrement approuvés par les actionnaires (Article 780
AUSCGIE).
L’émission d’obligations est interdite aux sociétés dont le capital n’est pas entièrement libéré
(Article 781 AUSCGIE).
Est également interdite l’émission d’obligations à lots (Article 782 AUSCGIE).
L’émission d’obligations est du ressort exclusif de l’assemblée générale des actionnaires.
L’assemblée générale peut déléguer au conseil d’administration ou à l’administrateur
générale, selon le cas, les pouvoirs nécessaires pour procéder à l’émission d’obligations en
une ou plusieurs fois dans le délais de deux ans, et pour en arrêter les modalités (Article 783
AUSCGIE).

83
Toute émission d’obligations réalisée en violation des dispositions ci-dessus est nulle
(Article 783-1 AUSCGIE).
Les obligations peuvent revêtir la forme de titres au porteur ou de titres nominatifs
(Article 745 AUSCGIE).
Le montant nominal doit être identique pour toutes les obligations d’une même émission.
L’Acte uniforme n’interdisant, de manière expresse, que l’émission d’obligations à lot et
restant muet sur toute autre modalité, il en résulte que :
 L’obligation peut être émise à la valeur nominale ; elle est dite dans ce cas, « émission
au pair » ;
 Une obligation peut également être émise en dessous ou au-dessus du pair.
 Les obligations peuvent être :
- des obligations ordinaires à intérêts, primes de remboursement, capital indexé ou non ;
- des obligations participantes pour lesquelles une partie de l’intérêt ou de la prime est
- liée aux variations des bénéfices ;
- des obligations convertibles qui offrent la possibilité de transformer la créance en
actions.
Les obligations sont des titres qui confèrent à leurs détenteurs un droit de créance.
Pour une même émission d'obligations, les droits sont les mêmes pour tous les détenteurs.

1.2. Caractéristiques des obligations

1.2.1. Terminologie financière
[Link]. Valeur nominale
C'est la quote-part de l'emprunt servant de référence pour le calcul des intérêts. Elle est
fixée librement par la société émettrice. Elle est parfois appelée « pair » de l'obligation.
[Link]. Prix d'émission
Le prix d’émission représente le prix à verser par le souscripteur au moment de l'émission.
Il peut être :
- égal à la valeur nominale (emprunt au pair) ;
- inférieur à la valeur nominale.

[Link]. Prix de remboursement

Le prix de remboursement représente le prix remboursé par l'émetteur au souscripteur.
Il peut être :
- au minimum, égal à la valeur nominale (remboursement au pair) ;

84
 - supérieur à la valeur nominale.

[Link]. Prime d’émission

Elle est constatée lorsque l'obligation a été émise au-dessous du pair, c'est à dire au-
dessous de la valeur nominale. Elle représente la différence entre la valeur nominale et le
prix d’émission de l’obligation.

[Link]. Prime de remboursement

Elle constitue le supplément payé par la société émettrice. Son montant est égal à la différence
entre le prix de remboursement et la valeur nominale. Sur le plan comptable, la prime de
remboursement correspond généralement à la différence entre le prix de remboursement et len
prix d’émission. Il s’agit en effet d’une double prime.

1.3. Les conditions de remboursement

Les conditions de remboursement regroupent les trois modalités d'amortissement et le
service de l’emprunt obligataire.

1.3.1. Les modalités d’amortissement

Les modalités d'amortissement (ou loi d'amortissement) constituent les conditions de
remboursement des obligations. Une obligation amortie (dite « morte ») entraîne l'extinction
de la dette. Les obligations restantes constituent les obligations « vivantes ».
Le remboursement de l'emprunt obligataire peut s'effectuer :
 par la méthode de l'amortissement constant : chaque année un même nombre
d'obligations est remboursé. Le montant des intérêts diminue à chaque échéance ; les
annuités sont décroissantes ;
 par la méthode de l'annuité constante : chaque année une même somme est consacrée
au service global de l'emprunt (coupons + remboursement) ; le nombre
d'obligations remboursé s'accroît à chaque échéance ;
 par amortissement unique à l'échéance de l'emprunt (emprunt « in fine ») :
chaque année, seul le paiement du coupon est assuré.

1.3.2. Le tableau d’amortissement

Il met en évidence le service de l'emprunt obligataire (montant de l'annuité nécessaire afin de
payer les intérêts et de rembourser une fraction de l'emprunt).

85
1.4. Typologies des emprunts obligataires
Les catégories d’emprunts obligataires les plus courantes sont les suivantes :
 l'emprunt obligataire sans prime : l'obligation est émise et remboursée pour sa valeur
nominale ;
 l'emprunt obligataire avec prime : l'obligation est remboursée à un prix supérieur au
prix d'émission. La différence constitue une prime d'émission, une prime de
remboursement ou une double prime ;
 l'emprunt obligataire convertible en actions ou obligations : l'obligation peut, au
terme d'un délai ou à une date déterminée, être transformée en action ou en une autre
obligation ;
 l'emprunt obligataire échangeable : l'obligation peut être échangée contre des actions
à tout moment ;
 l'emprunt obligataire à « coupon zéro » : l’obligation n'a pas de coupon annuel.
Elle bénéficie en contrepartie d'une très forte prime d'émission ;
 Obligations à fenêtres : l’obligation possède une faculté de remboursement anticipé
avec des pénalités dégressives dans le temps.

1.5. La comptabilisation de l'émission d'un emprunt obligataire

1.5.1. L'émission de l’emprunt obligataire
L’émission d’un emprunt obligataire se déroule en trois phases :
- ouverture de la souscription ;
- souscription de l’emprunt ;
- versement des fonds.

[Link]. Ouverture de la souscription

L’entité crée le compte d’attente 47131 Obligataires - obligations à placer en le débitant
pour le montant des obligations à placer par le crédit du compte 1611 Emprunts obligataires
ordinaires pour le prix d’émission de l’emprunt.

[Link]. Souscription de l’emprunt

L’entité constate l’engagement des obligataires, au fur et à mesure, au débit du compte 47132
Obligataires, comptes de souscription pour le prix d’émission de l’emprunt par le crédit du

86
compte 47131 Obligataires - obligations à placer pour le montant des obligations
souscrites.

[Link]. Le versement des fonds

L’entité débite le compte 521 Banques lors de la libération des fonds et des frais
éventuellement le compte 6316 Frais d’émission d’emprunts du montant des frais
d’émission par le crédit du compte 47132 Obligataires, comptes de souscription du
montant des apports effectués par les obligataires.

Cas d’une émission surcouverte

Lorsque les souscriptions sont recueillies simultanément aux guichets d’une ou plusieurs
banques, elles peuvent dépasser le nombre d’obligations à émettre.
Les souscriptions sont réalisées à titre irréductible pour un nombre assez faible et à titre
réductible pour le reste.
La société peut demander la totalité ou une partie du prix d’émission à la souscription. Le
solde éventuel devra être versé à la clôture de la souscription.

1.5.2. Le traitement des charges liées à un emprunt obligataire

Lors de l’émission d’un emprunt obligataire, l’entité supporte en dehors des coupons d'intérêt
deux autres catégories de charges :
- la prime de remboursement des obligations ;
- les frais d’émission des emprunts.
[Link]. La prime de remboursement des obligations
Lors de l’émission de l’emprunt obligataire, la dette constatée représente le prix d’émission de
l’obligation. La prime de remboursement des obligations représentant la différence entre le
prix de remboursement et le prix d’émission et est étalée sur la durée de l’emprunt, au prorata
des intérêts courus. Les primes de remboursement sont enregistrées à l’échéance au débit du
compte 6714 Primes de remboursement des obligations par le crédit du compte 1661
Intérêts courus sur emprunts obligataires.
Toutefois, les primes afférentes à la fraction d'emprunts remboursée ne peuvent en aucun cas
être maintenues au bilan.

[Link]. Le traitement des frais d'émission des emprunts

87
L’ensemble des frais liés à l’émission d’un emprunt (publicité, impression des titres,
commissions bancaires…) constitue des « Frais d’émission des obligations ». Ils sont
comptabilisés en charge de l’exercice dans lequel les frais sont engagés au débit du compte
6316 Frais d’émission d’emprunts par le crédit du compte de trésorerie.

1.6. La comptabilisation du service de l’emprunt

Le service de l’emprunt obligataire comprend le paiement des intérêts (« coupons ») et le
remboursement des obligations échues.
Lors du paiement des intérêts et des obligations à rembourser, les comptes 1611Emprunts
obligataires ordinaires et 6711 Intérêt des emprunts obligataires sont débités par le crédit
du compte de trésorerie 521 Banques.
A la clôture de l’exercice les intérêts courus sont débités dans le compte 6711 Intérêt des
emprunts obligataires par le crédit du compte 1661 Intérêts courus sur emprunts
obligataires. Cette écriture est contrepassée à l’ouverture de l’exercice suivant.

1.7. Amortissement par rachat en Bourse

La société émettrice d’un emprunt obligataire, dont les obligations sont cotées, peut racheter
aux obligataires les obligations qu’ils souhaitent céder pour ensuite les annuler.
Cette opération est effectuée, le plus souvent, lorsque le cours en bourse des obligations est
inférieur à la valeur de remboursement. La société dégage alors un gain comptabilisé au crédit
du compte 841 Produits HAO.

1.8. Rachat des obligations

Lors du rachat des obligations, le compte 5031 " Obligations émises par la société et
rachetées par elle " est débité par le crédit du compte de trésorerie.

1.9. Annulation des obligations

Lors de l’annulation des obligations le compte 161 Emprunts obligataires ordinaires est
débité par le crédit des comptes 5031 Obligations émises par la société et rachetées par elle
et 841 Produits HAO.

88