Cours de Contrôle de gestion
Administration des Affaires
Comptabilité Finances
Commerce et Distribution
Niveau 3
Sommaire
CHAPITRE INTRODUCTIF : DEFINITIONS, CONTENU ET MISE EN ŒUVRE DE LA FONCTION
CONTROLE DE GESTION ............................................................................................................ 2
CHAPITRE I : LE BUDGET DES VENTES .......................................... ERREUR ! SIGNET NON DEFINI.
CHAPITRE II : LE BUDGET DE PRODUCTION ................................ ERREUR ! SIGNET NON DEFINI.
CHAPITRE III : LE BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS ............ ERREUR ! SIGNET NON DEFINI.
CHAPITRE IV : LES DOCUMENTS DE SYNTHESE ............................ ERREUR ! SIGNET NON DEFINI.
CHAPITRE V : LE CONTROLE BUDGETAIRE................................... ERREUR ! SIGNET NON DEFINI.
CHAPITRE VI : LES TABLEAUX DE BORD DE GESTION ................. ERREUR ! SIGNET NON DEFINI.
BIBLIOGRAPHIE ............................................................................. ERREUR ! SIGNET NON DEFINI.
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CHAPITRE INTRODUCTIF : Définitions, contenu et mise en œuvre de la
fonction contrôle de gestion
I. Définitions
Définition 1 : Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité, efficience et pertinence pour réaliser les objectifs
de l’organisation (Gervais, 1994).
Cette définition appelle à l’explication de différentes notions clés :
- Processus : c’est l’ensemble d’actions mises en œuvre, organisées dans le temps et orientées
vers un objectif commun.
- Ressources : il s’agit de plusieurs types de ressources telles que matérielles (équipement,
matière première), financières, humaines et informationnelles.
- Objectifs : ce sont des buts fixés préalablement à l’occasion de la formulation de la stratégie. Ils
sont considérés comme des données dans le processus de contrôle de gestion.
- L’efficacité : elle s’apprécie par rapport aux objectifs de l’organisation
- L’efficience : elle s’apprécie en termes d’économie des moyens. Techniquement, elle peut être
mesurée par le ratio (résultat atteint / moyens engagés), la compression des coûts, l’optimisation
des moyens.
- La pertinence : elle aborde l’articulation entre les objectifs et les moyens dans la mesure où les
objectifs doivent être en rapport avec les moyens existants.
La construction et le fonctionnement du système de contrôle de gestion reposent ainsi sur les trois
paramètres : objectifs, moyens et résultats.
Fig 1 : Le triangle de contrôle de gestion
Objectifs
Pertinence Efficacité
Moyens Résultats
Efficience
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Une telle représentation a le mérite de mettre en évidence les trois pôles fondamentaux du contrôle de
gestion ainsi que leurs diverses interactions. En effet, le processus de contrôle de gestion résulte d’une
dynamique permanente entre objectifs, moyens et résultats. Ce qui est en jeu dans le contrôle de gestion,
c’est la cohérence entre les objectifs, les moyens et les résultats. Trois grandes problématiques dans
l’entreprise qui émergent : la pertinence des actions conduites et des moyens mis en œuvre, l’efficience
(ou la productivité) dans l’utilisation des moyens et l’efficacité liée à la capacité de l’organisation à
atteindre ses objectifs.
Définition 2 : Le contrôle de gestion est défini comme l’ensemble des moyens mis en œuvre par
l’entreprise afin d’aider les responsables opérationnels à maîtriser leur gestion pour atteindre les
objectifs fixés (Isabelle De Keriler et Loïc De Kerviler, 1994).
Le contrôle de gestion est considéré dans ce contexte comme un outil de maîtrise de la gestion. Le
contrôleur pourrait être assimilé à un navigateur à côté d’un pilote dont la fonction n’est pas la conduite
en elle-même mais la définition avec le maximum de précision de la meilleure route à suivre en vue de
l’atteinte du but poursuivi. Le contrôleur de gestion ne doit en aucun cas se substituer au responsable
opérationnel en décidant à sa place mais seulement l’aider à maîtriser la gestion en lui indiquant les
différentes déviations possibles par rapport à l’itinéraire de départ, les options possibles et leurs
conséquences en termes financier, risque et délai.
II. Le processus de contrôle de gestion
Le processus de contrôle de gestion suppose :
• La fixation des objectifs
• La mise au point des plans d’action et l’élaboration des prévisions permettant d’atteindre ces
objectifs
• L’interprétation des résultats partiels en vue de prendre les décisions correctives appropriées
pour atteindre les objectifs.
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FIG 2 : LE PROCESSUS DE CONTROLE DE GESTION
Forces et faiblesses de Menaces et opportunités
l’entreprise Structure de l’entreprise de l’environnement
Objectifs à long
terme
Planification
Planification à long
et moyen termes
Programmes d’action
annuels
Budgétisation
Suivi et mesure des
résultats
Exécution
Interprétation et
analyse des écarts
Analyse des écarts
Décisions correctives
III. Le contenu technique du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion peut se résumer en quatre étapes nécessaires et complémentaires
1. Définition des objectifs
Le contrôle de gestion suppose en effet la mise en place et la tenue à jour d’un ensemble d’objectifs
cohérents au niveau de toutes les fonctions de l’entreprise et à tous les niveaux. La définition des
objectifs se fait dans le cadre de la planification opérationnelle pour les objectifs à moyen et long terme
ou dans le cadre du budget pour les objectifs à court terme.
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2. Mesure des réalisations et des écarts par rapport aux objectifs
Une procédure de mesure rapide et fiable des résultats réels doit en permanence mettre en évidence les
écarts par rapport aux objectifs. La mesure se fait traditionnellement au travers de la comptabilité
générale pour une petite entreprise. Dans l’entreprise moyenne ou grande, les résultats de chaque centre
d’analyse sont évalués à partir de la comptabilité analytique.
3. Analyse des écarts
Il revient au contrôleur de gestion de procéder avec les opérationnels impliqués à une analyse des causes
aussi bien internes qu’externes des écarts.
4. Choix des actions correctives
Des actions correctives doivent être examinées et adoptées soit pour se rapprocher de la trajectoire
« objectif », soit pour définir après négociation de nouveaux objectifs. Le choix des actions correctives
et leur mise en œuvre reviennent aux opérationnels. Le contrôleur de gestion doit toutefois aider ceux-
ci à imaginer les conséquences afin de pouvoir hiérarchiser les solutions et choisir la meilleure.
IV. Les préalables à la mise en œuvre d’un système de contrôle de gestion
L’instauration et la réussite d’un système de contrôle de gestion supposent l’existence de certains
préalables organisationnels, psychologiques et relatifs à la planification.
1. Préalables organisationnels
Une des conditions essentielles à la réussite du contrôle de gestion est la décentralisation basée sur les
notions de délégation et responsabilisation. En pratique, la décentralisation de l’entreprise s’effectue par
l’organisation de l’entreprise en centres de responsabilité (divisions, départements, services…), chaque
responsable dispose :
- D’une délégation formelle d’autorité pour négocier des objectifs et des allocations de
ressources ;
- D’un système de pilotage de sa gestion lui permettant d’être renseigné sur l’état de ses
réalisations par rapport à ses objectifs, sur l’état des consommations et des dépenses.
2. Préalables psychologiques (relatifs à la direction)
Un style de direction participatif contribue à la réussite du système de contrôle de gestion.
La DPO (Direction par objectifs) permet en attribuant à chacun des objectifs une plus grande efficacité
tout en permettant la réalisation des besoins d’estime et d’épanouissement et par conséquent une
meilleure motivation des individus.
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La DPPO (Direction participative par objectifs) permet de plus une participation des différents intéressés
à la fixation des objectifs qui leur sont attribués.
La direction participative permet en général l’instauration d’un climat favorable au contrôle qui doit être
conçu comme un contrôle « maîtrise » et non comme un contrôle « sanction ».
C’est ainsi qu’une culture d’entreprise basée sur des valeurs comme la responsabilisation, la motivation,
les systèmes de récompense permettent une meilleure acceptation du système de contrôle au sein de
l’entreprise.
3. Préalables relatifs à la planification
Le contrôle suppose au préalable un processus de planification au sein de l’entreprise permettant la
fixation d’objectifs et des stratégies à mettre en œuvre en vue de l’atteinte de ces objectifs. L’output de
la planification constitue en effet une donnée pour le contrôle et une base de comparaison.
V. Les fonctions du contrôleur de gestion
1. Conception et de développement du système
Le contrôleur de gestion est chargé de concevoir et de mettre en place le système de contrôle. C’est lui
qui construit l’instrument d’analyse des coûts et du contrôle budgétaire en l’harmonisant avec la
structure de l’entreprise. Il est d’ailleurs appelé dans le cadre de sa fonction à assister la direction
générale dans la détermination de la structure par la répartition des responsabilités et des objectifs. Dans
le cadre de cette mission, le contrôleur est appelé à :
- Choisir les systèmes de mesure de la performance
- Définir la nature des informations nécessaires à la bonne gestion de l’entreprise
- Concevoir un système d’informations permettant l’élaboration et le contrôle des plans et
programmes (ex : conception des tableaux de bord)
- Organiser la circulation de l’information et établir un calendrier des procédures
- Préciser la nature et la forme des comparaisons à effectuer et les justifications à fournir.
2. Mise en œuvre du contrôle de gestion
Une fois le système de contrôle est bâti, le contrôleur de gestion doit le faire fonctionner à travers :
- La préparation de plans, de programmes et de budgets. Il communique aux différents
responsables les informations nécessaires qui facilitent la prise de décision
- La coordination des différentes prévisions de plans, programmes et budgets
- La veille sur le respect du calendrier prévu en s’assurant que les documents parviennent à temps
aux principaux intéressés.
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3. Le conseil
Le contrôleur de gestion doit informer, former, inciter et conseiller. Il intervient et assiste la
direction générale dans toutes les phases du processus de gestion. A chaque responsable, il peut
apporter son aide dans l’élaboration des objectifs propres à son département ou unité. Il participe
également à l’explication des défaillances et conseille éventuellement les responsables opérationnels
chargés de prendre les mesures correctives.
VI. Profil du contrôleur de gestion
De l'examen des missions qui lui reviennent, il en résulte qu'un contrôleur de gestion doit posséder de
multiples compétences et qualités :
- Des qualités humaines (communication, ouverture d'esprit, organisation, souplesse, diplomatie).
Sa capacité de communiquer avec tous les niveaux de la hiérarchie est déterminante pour la
réussite de sa mission dans la mesure où l'animation du processus suppose l'accomplissement
de quatre tâches où la communication est fondamentale (informer, former, inciter et conseiller).
- Des compétences techniques : il doit bien entendu maîtriser les techniques du contrôle
proprement dit (comptabilité analytique, contrôle budgétaire, techniques de prévision). Bien que
le contrôleur de gestion s'intéresse à toutes les facettes de l'entreprise (vente, production,
achat…), il ne pourra en aucun cas être spécialiste de chaque discipline. Il devra toutefois soit
par le biais de la formation ou de l'expérience avoir des connaissances polyvalentes générales.
VII. Structuration de la fonction de contrôle de gestion
La tendance la plus récente consiste à situer le contrôle de gestion en dehors de toute hiérarchie et à le
rattacher directement au dirigeant de l’entreprise. Ce positionnement favorise l’indépendance du
contrôle et lui donne des pouvoirs d’intervention beaucoup plus importants.
FIG 3 : STRUCTURATION DE LA FONCTION CONTROLE DE GESTION
Direction Générale
Contrôle de gestion
Approvisionnement Production Marketing Administration
Liaison hiérarchique
Liaison fonctionnelle
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Dans une telle configuration, le contrôleur de gestion intervient en tant que conseil auprès des autres
fonctions de l’entreprise et reste subordonné à la direction générale auprès de laquelle il apporte son
aide à la prise de décision.
VIII. Les outils de contrôle de gestion
L’information constitue une ressource fondamentale en vue de la survie de toute entreprise. En réalité,
il existe de multiples systèmes d’information1 de même qu’il existe divers outils classiques
d’information pouvant être utilisés dans le cadre d’un système de contrôle de gestion en vue d’orienter
l’action et la prise de décision.
1. Le système comptable et financier
Le système comptable et financier constitue l’un des systèmes d’information les plus anciens et une
source d’information pour tout contrôleur de gestion. Le système d’information comptable autrefois
limité à la comptabilité financière tend à s’intégrer dans un système plus large incluant la comptabilité
de gestion.
- La comptabilité financière permet d’une part de constater les charges et produits réels pour
l’ensemble de l’entreprise au cours d’un exercice et déterminer le résultat qui en découle et
d’autre part de dresser à la fin de chaque exercice un état de la situation patrimoniale (bilan).
Généralement, la comptabilité financière joue un rôle fondamental dans l’information des
actionnaires et des tiers, néanmoins, les renseignements qu’elle fournit restent insuffisants.
C’est pour cette raison qu’il a fallu développer d’autres mécanismes d’analyse économique
interne ou comptabilité de gestion afin de fournir les informations pertinentes indispensables
pour une meilleure gestion de l’entreprise.
- La comptabilité de gestion identifie les performances des unités décentralisées suivant le
découpage économique. Elle s’organise généralement pour faire apparaître deux types de coûts
et de résultats : par produit et par centre de responsabilité. La mise en place d’une comptabilité
de gestion doit conduire à une meilleure connaissance des coûts.
2. Le système budgétaire
C’est un système de gestion prévisionnelle à court terme incluant la budgétisation (élaboration des
budgets) et un processus de contrôle budgétaire (constitué par le calcul des écarts et les actions
correctives).
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Un système d’information est un ensemble organisé de ressources : matériel, logiciel, personnel, données, 8
procédures permettant d’acquérir, traiter, stocker et communiquer des informations dans des organisations.
3. Les tableaux de bord
Bien que le système comptable propose des moyens d’analyse et des moyens de contrôle utiles à la mise
en œuvre d’un système de contrôle de gestion, il présente certains inconvénients liés soit à la qualité des
informations et leur pertinence (comptabilité financière) soit à la lenteur dans la présentation des
résultats (comptabilité de gestion). La mise au point d’un système plus léger, plus rapide et plus
discriminant s’impose donc au contrôleur de gestion. Ce système sera plus proche des centres de
responsabilité et plus adapté au suivi des points clés de la stratégie. Il émerge ainsi le besoin d’un outil
qui puisse plus particulièrement permettre l’obtention d’informations essentielles au pilotage le plus
rapidement possible et en permanence : cet outil s’appelle le tableau de bord.
4. Les prix de cession interne
Un système de prix de cession interne est nécessaire chaque fois que l’entreprise a une structure
décentralisée. Les prix de cession interne sont les prix auxquels les échanges de produits entre centres
de responsabilité d’une même entreprise ou d’un même groupe sont valorisés dans le cadre d’une
relation client-fournisseur entre ces centres de responsabilité.
IX. Le système budgétaire
1. Définitions
Le système budgétaire est un système de gestion prévisionnelle à court terme incluant la budgétisation
(élaboration de budgets) et un processus de contrôle budgétaire.
Le budget est un plan à court terme chiffré comprenant l’affectation des ressources et l’assignation des
responsabilités.
Le contrôle budgétaire est la comparaison permanente entre les résultats réels et les prévisions chiffrées
figurant aux budgets.
Dans cet esprit, la gestion budgétaire doit être envisagée comme un système d’aide à la décision et au
contrôle de gestion.
Ce mode de pilotage à court terme s’inscrit dans un cadre plus global de planification comprenant trois
niveaux :
- Un plan stratégique
- Un plan opérationnel
- Des budgets
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Fig 4 : enchainement des étapes entre les différents horizons de prévision
Diagnostic
Plan stratégique (5 à 10 ans)
Plan opérationnel (2 à 5 ans)
Budgets (1 an)
Le plan stratégique est un document de synthèse qui résume à long terme les choix de l’entreprise. Ces
choix portent sur son objectif général et la stratégie retenue. Il comprendra une réponse aux questions
suivantes :
- Quels sont les triplets (produits/marchés/technologies) définis au terme du diagnostic ?
- Quels sont les objectifs que l’on désire atteindre en termes de part de marché, de chiffre
d’affaires, de taux de croissance, de rentabilité… ?
- Quels sont les moyens et les stratégies choisies : diversification, internationalisation,
coopération… ?
Il est à remarquer que seules les grandes entreprises disposent d’un véritable plan stratégique. Dans les
PME, ce plan existe dans la tête de l’entrepreneur.
Le plan opérationnel décrit de façon chiffrée et détaillée la trajectoire à moyen terme (2à5 ans) qui
permettra de réaliser le plan stratégique. Le plan opérationnel permettra la programmation des moyens
nécessaires à la réalisation des objectifs stratégiques.
Les budgets constituent une fraction annuelle du plan et précisément la mise au point détaillée de la
première année du plan opérationnel.
2. La hiérarchie budgétaire
L’organisation du processus budgétaire doit répondre à une logique fonctionnelle et obéir à un ordre
séquentiel selon lequel se déroule l’ensemble de la procédure. En effet, ce sont les prévisions de vente
qui seront le moteur de la détermination des prévisions en termes de production qui elles-mêmes se
répercutent sur les approvisionnements.
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La procédure budgétaire se caractérise par la hiérarchie et l’interdépendance des budgets (la prévision
de la production peut conduire à un réajustement des ventes).
La prévision budgétaire est alors un processus itératif qui conduit l’ensemble à la cohérence et à la
sécurité.
FIG 5 : LA HIERARCHIE BUDGETAIRE
Plan Prévisions des
opérationnel investissements
Prévisions des Programme des
ventes investissements
Plan de
financement
Budget Budget de Budget des Budgets des Budget des
des ventes production approvisionnements autres charges investissements
Budget de trésorerie compte de résultat Bilan prévisionnel
Prévisionnel
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