INSTITUT UNIVERSITAIRE

DE LA COTE

COURS DE
COMPTABILITE FINANCIERE
APPROFONDIE

MASTER I CO - FISC

Préparé par
Expert-comptable Sébastien NITCHEU
Commissaire aux Comptes, aux Apports et à la
Fusion
Membre de la commission Formation et
Education/ONECCA
Expert-comptable agréé auprès du B.M.N/MINEPAT,
Expert-comptable Agréé et Assermenté près les Cours
d’Appel et les Tribunaux,
Enseignant Associé à l’ESSEC et à la FSEGA-
Université de Douala.
Tél : 699-90-14-92
E-mail : sen_gafc@[Link]

ANNÉE ACADÉMIQUE

2024-2025
COURS DE COMPTABILITE FINANCIERE APPROFONDIE

SOMMAIRE
INTRODUCTION : CADRE CONCEPTUEL DU SYSTEME COMPTABLE OHADA REVISE ............... 5
I. CADRE CONCEPTUEL DU SYSCOHADA REVISE ET PRINCIPES COMPTABLES ............. 7
II. CARACTÉRISTIQUES QUALITATIVES D’UNE INFORMATION FINANCIÈRE UTILE ...... 10
CHAPITRE 1 : FRAIS DE RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT .................................... 12
SECTION 1 : DEFINITION DES ACTIVITES RELATIVES A LA RECHERCHE ET AU
DEVELOPPEMENT ................................................................................... 12
SECTION 2 : COMPTABILISATION DES DEPENSES DE DEVELOPPEMENT.................... 13
SECTION 3 : EVALUATION DES DEPENSES DE DEVELOPPEMENT ............................ 15
SECTION 4 : DEPENSES DE RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT REALISEES DANS LE CADRE
DE COMMANDES DE TIERS ......................................................................... 16
SECTION 5 : DECOMPTABILISATION OU SORTIE DES FRAIS DE DEVELOPPEMENT ........ 16
SECTION 6 : INFORMATIONS A FOURNIR........................................................ 17
SECTION 7 : APPLICATION ........................................................................ 17
CHAPITRE 2 : APPROCHE PAR COMPOSANTS ....................................................... 19
SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX .............................................................. 19
SECTION 2 : TYPOLOGIE DES IMMOBILISATIONS DECOMPOSABLES ........................ 19
SECTION 3 : LES MODALITES DE LA DECOMPOSITION DES L’ORIGINE ................................ 20
SECTION 4 : RENOUVELLEMENT DES COMPOSANTS .......................................... 22
SECTION 5 : AMORTISSEMENT DES COMPOSANTS ............................................. 23
CHAPITRE 3 : ENGAGEMENTS DE RETRAITE ET AUTRES AVANTAGES ASSIMILES ............... 26
SECTION 1 : DEFINITION ET CHAMP D’APPLICATION DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE26
SECTION 2 : EVALUATION DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE ............................... 27
SECTION 3 : COMPTABILISATION DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE ....................... 35
SECTION 4 : MODIFICATION OU REDUCTION DU REGIME..................................... 43
SECTION 5 : AUTRES AVANTAGES A LONG TERME ET INDEMNITES DE CESSATION
D’EMPLOI ......................................................................................................................................... 44
SECTION 6 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES ...................... 45
CHAPITRE 4 : ABONNEMENT DES CHARGES ET PRODUITS ......................................... 46
SECTION 1 : DEFINITION DE LA TECHNIQUE D'ABONNEMENT ............................... 46
SECTION 2 : REGLES DE COMPTABILISATION .................................................. 46
SECTION 3 : APPLICATION ........................................................................ 47
CHAPITRE 5 : PERSONNEL INTERIMAIRE ............................................................. 49
SECTION 1 : DEFINITION ........................................................................... 49
SECTION 2 : REGLES DE COMPTABILISATION .................................................. 49

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SECTION 3 : APPLICATION ........................................................................ 49

CHAPITRE 6 : EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE DE L’EXERCICE ................................. 52
SECTION 1 : DEFINITIONS ......................................................................... 52
SECTION 2 : TYPOLOGIE DES EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE DE L'EXERCICE
........................................................................................................................................................... 54
SECTION 3 : INFORMATIONS A FOURNIR........................................................ 57
SECTION 4 : APPLICATIONS ....................................................................... 58
CHAPITRE 7 : OPERATIONS FAITES POUR LE COMPTE DE TIERS .................................. 60
SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX .............................................................. 60
SECTION 2 : L’INTERMEDIAIRE AGIT EN QUALITE DE MANDATAIRE.................................... 61
SECTION 3 : L’INTERMEDIAIRE AGIT EN QUALITE DE COMMISSIONNAIRE .......................... 62
SECTION 4 : APPLICATION ........................................................................ 63
CHAPITRE 8 : OPERATIONS FAITES EN COMMUN ................................................... 67
SECTION 1 : CARACTERISTIQUES GENERALES DE LA SOCIETE EN PARTICIPATION ...... 67
SECTION 2 : ORGANISATION COMPTABLE DE LA SOCIETE EN PARTICIPATION ........... 68
SECTION 3 : PRINCIPE DE LA COMPTABILISATION DES OPERATIONS FAITES EN SOCIETE
EN PARTICIPATION ................................................................................. 68
SECTION 4 : COMPTABILISATION DES MOYENS MIS EN ŒUVRE PAR LA SOCIETE EN
PARTICIPATION ..................................................................................... 69
SECTION 5 : COMPTABILISATION DES OPERATIONS FAITES PAR LA SOCIETE EN
PARTICIPATION AVEC LES TIERS ET ENTRE LES COPARTICIPANTS ......................... 71
SECTION 6 : REPARTITION DES OPERATIONS FAITES EN SOCIETE EN PARTICIPATION
ENTRE LES COPARTICIPANTS ..................................................................... 71
SECTION 7 : PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS ANNUELS DES ENTITES
COPARTICIPANTES DANS DES SOCIETES EN PARTICIPATION ................................ 72
SECTION 8 : APPLICATIONS ....................................................................... 74
CHAPITRE 9 : COMPTABILITE AUTONOME PAR ETABLISSEMENT .................................. 81
SECTION 1 : DEFINITION DE L'ETABLISSEMENT ................................................ 81
SECTION 2 : TENUE D'UNE COMPTABILITE INTEGREE DE L'ETABLISSEMENT ............. 81
SECTION 3 : COMPTABILITE AUTONOME PAR ETABLISSEMENT ............................. 81
SECTION 4 : APPLICATION ........................................................................ 84
CHAPITRE 10 : CONTRAT DE FRANCHISE ............................................................ 92
SECTION 1 : CARACTERISTIQUES GENERALES ................................................. 92
SECTION 2 : COMPTABILISATION ................................................................. 92
SECTION 3 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES ...................... 93
SECTION 4 : APPLICATION ........................................................................ 94
CHAPITRE 11 : COMPTABILITE PLURI MONETAIRE ................................................. 97

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SECTION 1 : METHODE DE L’INTEGRATION DIRECTE (METHODE DITE EGALEMENT MONO

MONETAIRE) ......................................................................................... 97
SECTION 2 : METHODE DE L’INTEGRATION DIFFEREE (METHODE DE LA COMPTABILITE
FRACTIONNEE OU METHODE PLURI MONETAIRE) ............................................. 98
SECTION 3 : METHODE DE L’INTEGRATION MIXTE.................................................................. 98
SECTION 4 : APPLICATIONS ....................................................................... 99
CHAPITRE 12 : OPERATIONS SPECIFIQUES DES ENTITES AGRICOLES ........................... 106
SECTION 1 : PARTICULARITES DES ACTIVITES AGRICOLES ................................. 106
SECTION 2 : CONSEQUENCES EN MATIERE DE PLAN DES COMPTES ....................... 115
SECTION 3 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES ..................... 115
SECTION 4 : APPLICATION ....................................................................... 115

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INTRODUCTION : CADRE CONCEPTUEL DU

SYSTEME COMPTABLE OHADA REVISE

Le cadre conceptuel dus SYCOHADA révisé est constitué de l’organisation comptable et

des procédures comptables.

1. Organisation comptable

 Informations comptables

Le règlement relatif au droit comptable oblige les entreprises soumises aux dispositions du
droit commercial, les entreprises publiques, les coopératives, les associations et généralement
les entités produisant et vendant des biens ou services à tenir une comptabilité (art 2).

Ces entités sont astreintes à l’enregistrement chronologique des opérations (art 15, 17, alinéa
4), à contrôler au moins une fois par an, par inventaire, l’existence et la valeur des éléments
actifs et passifs (art 17, alinéa 6) et à établir un jeu complet des états financiers annuels (art 8
à 11).

Ces obligations doivent être respectées. Elles sont malheureusement d’une portée limitée car
leur application n’est pas systématique et les sanctions prévues dans les dispositions des arts
111 et suivants ne sont pas généralement appliquées.

Les opérateurs économiques doivent tenir des livres comptables obligatoires pour servir de
support aux opérations comptables (art 19). Il s’agit du livre journal, du grand livre, de la
balance générale et du livre d’inventaire. Le livre de paie est une obligation du code du
travail. Le journal enregistre les opérations. Le grand livre porte sur l’ensemble des comptes
alors que la balance fait ressortir les soldes et les mouvements qui forment les soldes. Le livre
d’inventaire contient les états financiers ainsi que le résumé des inventaires.

Les entreprises sont également astreintes à la production d’un rapport de gestion et d’un bilan
social (art 71).

2. Procédures comptables

Le SYSCOHADA mérite son nom de système car il ne se contente pas uniquement

d’indiquer les normes portant sur les techniques mais développe particulièrement les
conditions d’organisation minimale de l’environnement pour que ces techniques puissent être
mises en œuvre avec efficacité et en accord avec les principes.

Cet environnement porte sur deux caractéristiques essentielles : L’organisation comptable et

les procédures.

L’organisation comptable optimale est décrite comme celle qui permet de faire face aux
obligations indiquées dans le droit comptable en matière de tenue des livres obligatoires, de
tenue et de classement des documents et pièces justificatives et en matière de traitement
informatique.

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Cette exigence est d’abord rappelée par l’art 4, alinéa 3 qui astreint toute entité à mettre en
place une organisation répondant à tout moment aux exigences de collecte, de tenue, de
contrôle, de présentation et de communication des informations comptables se rapportant aux
opérations de l’entité. Ces obligations sont développées dans les articles 14 et suivants qui en
détaillent chaque aspect.

L’organisation porte sur les ressources humaines mais également sur les procédures. Le droit
comptable n’est pas explicite sur les ressources humaines. Cependant, il traite des procédures
qui, selon l’art 16, doivent être codifiées dans un document.

Le manuel de procédures devient donc une exigence autant que la tenue de la comptabilité ou
l’élaboration des états financiers.

A la lecture de cet article 16, on songe uniquement aux procédures comptables. Mais il est
difficile de scinder les procédures comptables des procédures administratives et financières
car on ne sait pas toujours quand la procédure administrative ou financière se termine et
quand celle comptable commence. Par exemple pour un achat la réception et le
rapprochement entre les différents documents (bon de commande, de livraison, facture…)
relève t- elle de la procédure administrative, de la procédure financière ou de la procédure
comptable.

Dans le doute il serait judicieux pour une entité d’élaborer un manuel de toutes les procédures
d’autant plus que les procédures administratives et financières sont au moins autant
importantes que les procédures comptables.

Tout au moins, devrait- elle élaborer, pour répondre aux exigences de l’article 16 un guide
qui contiendra l’organigramme de l’entité et l’organigramme de la comptabilité, les règles
applicables, procédures de collecte et d’enregistrement des données et les procédures de
contrôle y compris à l’inventaire.

3. Organisation spécifique

Le SYSCOHADA porte sur la comptabilité générale mais a exclu certains secteurs de son
champ d’application. Il s’agit du secteur public (comptabilité publique) mais également des
secteurs financiers dans lesquels officient les établissements bancaires et d’assurance.

 Informations à fournir par les petites entreprises

Le SYSCOHADA a prévu, à titre dérogatoire, que les petites entités ne soient pas assujetties
aux mêmes obligations d’informations que les grandes. Ceci explique l’existence du système
minimal de trésorerie.

A ces entités on ne demande que la préparation :

 D’un bilan sommaire contenant la trésorerie à l’actif, le capital et le résultat au passif ;
 D’un compte de résultat qui contient les recettes (ventes) et les dépenses (achats et autres
charges)
 La tenue des livres de recettes et de dépenses qui contiennent les opérations de recettes et
de dépenses et cela de manière plus ou moins détaillée.

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La possibilité est ouverte aux petites entités de faire évoluer le système en tenant compte
notamment des encours commerciaux (créances et dettes), des encours d’exploitation (stocks)
et des opérations en capital et en investissement. Il s’en suit des états financiers mieux
élaborés et permettant un niveau d’analyse et de prise de décision plus pertinent. Les normes
permettent aux petites entreprises de migrer vers le système comptable de droit commun
(normal) ou les obligent de le faire dès qu’elles dépassent les seuils fixés.

I. CADRE CONCEPTUEL DU SYSCOHADA REVISE ET PRINCIPES

COMPTABLES

Les principes comptables fondamentaux structurent la représentation comptable de l’entité.

Issus historiquement de la pratique comptable, ces principes sont intégrés dans les cadres
conceptuels et les normes comptables, et tirent leur légitimité de leur reconnaissance par les
acteurs du monde comptable. Ce sont les postulats et conventions comptables qui sont
couramment regroupés sous le terme générique de principes comptables.

1. Les Postulats comptables.

Les postulats permettent de définir le champ du modèle comptable. Ce sont des principes
acceptés sans démonstration mais cohérents avec les objectifs fixés.

Les postulats retenus pour définir le champ du modèle comptable du SYSCOHADA révisé
sont les suivants :

1.1. Postulat de l’entité

L’entité est considérée comme un ensemble d’une ou plusieurs personnes physiques ou
personne morale ou un groupe autonome (qui exerce une activité économique et qui contrôle
et utilise des ressources économiques) et distinct de ses propriétaires et de ses partenaires
économiques.
La comptabilité financière est fondée sur la séparation entre le patrimoine de l’entité et celui
de ses propriétaires.

1.2. Postulat de la comptabilité d’engagement ou d’exercice

Renseigne les utilisateurs, non seulement sur les transactions passées ayant entrainé des flux
de trésorerie, mais également sur des obligations et autres événements entraînant des
encaissements et des paiements futurs.

1.3. Postulat de la spécialisation des exercices

Il faut rattacher à chaque exercice tous les produits et les charges qui le concernent (nés de
l’activité de cet exercice), et ceux-là seulement. Le respect de ce postulat est assuré par le
biais de comptes dits de régularisation qui permettent d’ajuster les produits et charges dans le
temps.

1.4. Postulat de la permanence des méthodes

La comparabilité et la cohérence des informations comptables au cours de périodes
successives impliquent la permanence des méthodes d’évaluation et de présentation.
On peut déroger à la fixité des méthodes si un changement exceptionnel est intervenu dans la
situation de l’entité ou dans le contexte économique, industriel ou financier et que le

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changement de méthodes fournit une meilleure information financière compte tenu des
évolutions intervenues.

a) Changement de méthodes comptables

Il résulte :
- soit du remplacement d’une méthode comptable par une autre lorsqu’une option
implicite ou explicite existe. Cela constitue un changement de méthode comptable
stricto sensu (exemple : passage de la méthode d’évaluation des stocks CMP à la
méthode FIFO).
- soit d’un changement de réglementation comptable (passage du SYCOHADA au
SYSCOHADA révisé). L’entité n’a pas à justifier car il a été décidé par une autorité
compétente en la matière.

b) Changement d’estimation et de modalités d’application

La procédure d’estimation repose sur des jugements fondés sur les dernières informations
fiables fournies. Elles sont notamment relatives :
 aux créances douteuses
 aux durées d’amortissement
 à l’obsolescence du stock.

c) Changements d’options fiscales

Les nouvelles mesures accordant des avantages fiscaux aux entités entraînent des
changements de présentation et/ou d’évaluation dans les états financiers.

Parmi les modifications d’options fiscales :

 la constatation ou la reprise d’amortissements dérogatoires lorsqu’une entité
applique le système dégressif
 la constatation ou la reprise d’autres provisions réglementées.

d) Corrections d’erreurs

Elle peut résulter des erreurs commises sur l’exercice en cours ou celles commises dans les
exercices antérieurs.

 Erreurs commises et découvertes sur l’exercice en cours

Doivent être corrigées avant l’arrêt des comptes. Dans ce cas, toute correction d’erreur
s’effectuera exclusivement par inscription en négatif des éléments erronés ; l’enregistrement
exact sera opéré (article 20 du droit comptable).

 Erreurs d’un exercice antérieur

Toute correction d’erreur découverte sur l’exercice en cours et commise sur les exercices
antérieurs, doit faire l’objet d’une information dans les Notes annexes.

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La correction d’une erreur significative commise au cours d’un exercice antérieur doit être
opérée par ajustement des capitaux propres d’ouverture (diminution ou augmentation du
report à nouveau).

Il s’agit là de la seconde exception de la convention de correspondance « bilan de clôture-

bilan d’ouverture », avec celle résultant du changement de méthode ayant un impact fort
significatif sur les états financiers.

Par contre, la correction d’une erreur non significative commise au cours d’un exercice
antérieur doit être effectuée directement dans les comptes de bilan ou de gestion de l’exercice
en cours.

1.5. La Postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence

juridique

Il est nécessaire qu’ils soient enregistrés et présentés en accord avec leur substance et la
réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique.
- Réserve de propriété
- Location-acquisition (Crédit-bail), de location-vente
- Effets remis à l’escompte et non échus
- Personnel intérim

 Concession du service public

Le cadre conceptuel exclut de tels biens du patrimoine du concessionnaire car, ils ne
répondent à la définition d’un actif (ressource économique actuelle contrôlée par l’entité).

2. Les conventions comptables

Sont destinées à guider le préparateur des comptes dans l’évaluation et la présentation des
éléments devant figurer dans les états financiers. Elles ont un caractère de généralité moins
grand que les postulats comptables et peuvent varier d’un pays ou d’un espace géographique à
un autre.

Les conventions comptables servant de guide pour l’élaboration des états financiers annuels
du Système comptable OHADA sont les suivantes :

2.1. Convention du coût historique

La méthode d’évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur la convention du
coût historique.
Dérogation au principe du coût historique lorsque les déformations dues à l’inflation
deviennent trop fortes, le SYSCOHADA a prévu, le recours à la réévaluation qui peut être
libre ou légale.

2.2. Convention de prudence

Est un moyen d’une part, de protéger et, surtout de garder la confiance des tiers et, d’autre
part de prévenir toutes distributions de dividendes fictifs (distribution de plus-values
potentielles) susceptibles de nuire à leur équilibre financier, leur croissance et leur capacité
d’autofinancement.

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Toutefois, l’application de ce principe ne doit pas conduire à la création de réserves occultes

ou de provisions excessives, la sous-évaluation délibérée des actifs ou des revenus ou la
surévaluation délibérée des passifs ou des charges.

2.3. Convention de régularité et transparence

Est la conformité aux règles et procédures du SYSCOHADA, au plan comptable, le respect
de la règle de non compensation, la présentation et la communication claire et loyale de
l’information sans intention de dissimuler la réalité derrière l’apparence.

2.4. Convention de la correspondance bilan de clôture-bilan d’ouverture

Dans le cadre du SYCOHADA, il a été considéré qu’il n’existait que deux cas d’imputation
possible, directement sur les capitaux propres, sans « passer » par le compte de résultat :
- celui de l’incidence d’un changement de méthodes ayant un impact fort significatif
sur les états financiers ;
- celui de la correction d’une erreur significative.

2.5. Convention de l’importance significative

Le caractère relatif du critère en fonction de la taille de l’entité et la difficulté de son
application puisqu’elle place en responsabilité les comptables, les dirigeants et les auditeurs.
a) Dans le sens d’allègement de l’information (l’arrondi possible de certaines évaluations
(stocks par exemple).
b) Appréciation du caractère significatif d’une information (exemple : seuil de
signification est avant tout, le fruit d’une appréciation subjective).

Exemple :
Une librairie qui reçoit en dépôt vente la majorité de ses livres, présentera un bilan dont les
stocks de livres seraient presque inexistants à l’actif (et donc a priori non significatifs).

Mais, pour une pertinence de l’information financière, cette librairie doit mentionner dans les
Notes annexes qu’elle a eu recours pour la quasi-totalité de ces stocks de livres à un contrat de
dépôt vente et préciser la valeur desdits stocks.

II. CARACTÉRISTIQUES QUALITATIVES D’UNE INFORMATION

FINANCIÈRE UTILE

L’information financière doit répondre aux exigences de qualité dont les caractéristiques
peuvent être regroupées en deux sous groupes : les caractéristiques essentielles et les
caractéristiques auxiliaires :

1. Les caractéristiques essentielles

Il s’agit de la pertinence, la fidélité et la fiabilité.

 La pertinence : une information financière est pertinente lorsqu’elle permet

d’influencer les prises de décision et tient compte du besoin exprimé par un utilisateur
légitime. La pertinence s’appuie sur la convention de l’importance significative.

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 La Fidélité : l’information financière donne une image fidèle quand

elle dépeint la substance économique de la transaction, de l’événement ou des
circonstances sous-jacents de façon complète, et exempte d’erreurs significatives.
Une représentation complète comprend les informations nécessaires à un utilisateur
pour comprendre les faits qui y sont présentés, y compris toutes les évaluations
nécessaires, les descriptions et explications. L'expression "exempt d'erreurs" signifie
qu'il n'y a pas d'erreurs ou d'omissions dans la représentation du phénomène.
Le concept « d’image fidèle » (une image fidèle et non de l’image fidèle) retenu dans
le Système comptable OHADA est celui d’un objectif d’image fidèle dans le respect
de la convention de prudence.

 La Fiabilité (de l’information) : Capable de traduire fidèlement la réalité

économique et financière.

2. Les caractéristiques usuelles

 Comparabilité : La comparabilité est le but, la cohérence et la permanence dans le

choix ainsi que dans l’application des méthodes comptables permettent d’atteindre cet
objectif.

 Vérifiabilité : L’assurance que l’information financière reflète l’image fidèle des

phénomènes économiques décrits.

 Rapidité : Rendre plus rapidement accessible une information pertinente peut

accroître son influence. En règle générale, plus l’information date, moins elle est utile.

 Compréhensibilité : Est la qualité de l’information financière qui permet d’en

comprendre la signification.

 Contrainte à prendre en considération : équilibre avantages-coûts : Les

informations financières doivent procurer un intérêt supérieur au coût de leur
production.

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CHAPITRE 1 : FRAIS DE RECHERCHE ET DE

DEVELOPPEMENT
Les présentes dispositions traitent du cas des immobilisations incorporelles générées en
interne. Elles s’inspirent de la norme comptable internationale IAS 38 et des amendements
successifs à cette norme (date de publication : 31 mars 2004).

SECTION 1 : DEFINITION DES ACTIVITES RELATIVES A LA RECHERCHE

ET AU DEVELOPPEMENT

Leur objectif est de prescrire le traitement comptable des projets de recherche et

développement.

Pour déterminer si une immobilisation incorporelle générée en interne est susceptible d’être
inscrite à l’actif, il convient :
 de vérifier qu’elle répond à la définition d’un actif et notamment, que cette
immobilisation est identifiable ;
 de distinguer la phase de recherche de la phase de développement.

Si cette distinction est impossible, l’intégralité des coûts est comptabilisée en charges.

1.1. Dépenses de recherche

La recherche est définie comme une investigation originale et programmée réalisée par une
entité en vue d'acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques
nouvelles.
Entrent dans la phase de recherche les activités suivantes :
 les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
 la recherche de l'application de résultats de recherche ou d'autres connaissances ainsi
que leur évaluation et le choix retenu in fine ;
 la recherche d'autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ;
 la formulation, la conception, l'évaluation et le choix final d'autres possibilités de
matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou
améliorés.

Les dépenses encourues pour la recherche, ou lors de la phase de recherche d'un projet
interne, ne peuvent être immobilisées mais doivent être systématiquement comptabilisées en
charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues et ne peuvent être activées à une
date ultérieure.

Toutefois, lorsqu'elles sont encourues dans le cadre d'un regroupement d'entités, les dépenses
au titre de projets de recherche en cours à la date d'acquisition sont comptabilisées en
immobilisation incorporelle, si ces projets répondent à la définition d'un actif et sont
identifiables (c'est-à-dire qu'elles sont soit séparables, soit résultent de droits légaux ou
contractuels).

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1.2. Dépenses de développement

Le développement est l'application des résultats de la recherche ou d'autres connaissances à

un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés,
systèmes ou services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le commencement de
leur production commerciale ou de leur utilisation .
Entrent dans la phase de développement, les activités suivantes :
 conception, construction et tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles et
prototypes ;
 conception d'outils, de gabarits, moules et matrices impliquant une technologie
nouvelle ;
 conception, construction et exploitation d'une unité pilote qui n'est pas à une échelle
permettant une production commerciale dans des conditions économiques ;
 conception, construction et tests pour la solution choisie pour d'autres matériaux,
dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.

SECTION 2 : COMPTABILISATION DES DEPENSES DE DEVELOPPEMENT

2.1. Règles de comptabilisation initiale

2.1.1. Conditions d’inscription à l’actif

Les dépenses encourues au titre du développement, ou lors de la phase de développement d'un

projet en interne, sont à comptabiliser en immobilisations incorporelles si l'entité peut
démontrer les six critères suivants simultanément :
 la faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en
vue de sa mise en service ou de sa vente ;
 son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou de la vendre ;
 sa capacité à utiliser ou à vendre l'immobilisation incorporelle ;
 la façon dont l'immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables ;
 la disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour
achever le développement et utiliser ou vendre l'immobilisation incorporelle ; et
 sa capacité à évaluer de manière fiable les dépenses attribuables à l'immobilisation
incorporelle au cours de son développement.

A défaut, ces dépenses constituent des charges.

Ce mode opératoire relatif au traitement comptable des frais de développement peut être
schématisé de la façon suivante :

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TRAITEMENT COMPTABLE DES FRAIS DE RECHERCHE ET DE

DEVELOPPEMENT

PHASE DE PHASE DE SI LA DISTINCTION

RECHERCHE DEVELOPPEMENT N’EST PAS POSSIBLE

Conditions préalables à la
comptabilisation d’une immobilisation
NON incorporelle remplies ?

OUI

Date de début d’incorporation : date à

partir de laquelle les conditions sont
réunies (pas de rétroactivité)

COMPTABILISATION
EN CHARGES

2.1.2. Comptabilisation

Les frais de développement engagés par l'entité sont enregistrés en comptes de charges par
nature. Ensuite, ces frais sont portés à l'actif du bilan, dans les conditions exposées ci-dessus,
au débit du compte 211 Frais de développement, pour leur montant calculé, soit par
l'intermédiaire de la comptabilité analytique de gestion, soit, statistiquement, par le crédit du
compte 721 Production immobilisée, immobilisations incorporelles.

2.2. Dépenses ultérieures et amortissement

2.2.1. Dépenses ultérieures

Les dépenses ultérieures concernant un projet de recherche et développement en cours acquis

séparément ou lors d'un regroupement d'entreprises doivent être comptabilisées selon les
mêmes principes que celles relatives aux projets de recherche et développement générés en
interne, et ajoutées à la valeur comptable du projet de recherche et développement acquis en
cours, s'il s'agit de dépenses de développement qui satisfont aux critères de comptabilisation à
l'actif .

2.2.2. Amortissement des frais de développement

L'amortissement des frais de développement immobilisés est étalé sur la durée d'utilisation de
l'actif considéré. La date de départ de l'amortissement est la date de début de consommation

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des avantages économiques, c’est-à-dire le début d’utilisation ou de vente du produit, procédé

ou processus.

L'amortissement de ces frais sera comptabilisé en Exploitation, au débit du compte 6812

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles, par le crédit du compte
d'amortissement concerné (compte 2811 Amortissements des frais de développement).

SECTION 3 : EVALUATION DES DEPENSES DE DEVELOPPEMENT

Le coût de développement est égal à la somme des dépenses encourues, à partir de la date à
laquelle cette immobilisation incorporelle satisfait pour la première fois aux critères de
comptabilisation.

3.1. Période d’activation des coûts

Les frais de développement sont immobilisés à partir de la date à laquelle les six conditions
pour leur activation sont remplies. Les dépenses comptabilisées en charges antérieurement à
la date d'activation ne peuvent plus être activées, c'est-à-dire non seulement celles des
exercices précédents, mais également celles encourues pendant l'exercice au cours duquel
survient la date de début d'incorporation.

3.2. Dépenses attribuables aux frais de développement

Le coût de développement comprend tous les coûts directement attribuables nécessaires à la

création, la production et la préparation de l'immobilisation, pour qu'elle puisse être exploitée
de la manière prévue par la direction.

Sont considérés comme des coûts directement attribuables :

 les coûts des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l'immobilisation
incorporelle ;
 les coûts des avantages du personnel résultant de la création de l'immobilisation
incorporelle ;
 les honoraires d'enregistrement d'un droit légal, tel qu'un brevet ;
 les tests de fonctionnement de l’actif
 l'amortissement des brevets et licences utilisés pour générer l'immobilisation
incorporelle ; ou encore
 les coûts des emprunts, dès lors qu'ils satisfont aux critères d’activation des coûts
d’emprunt, pour être inclus dans le coût d'une immobilisation incorporelle générée en
interne.

En revanche, ne constituent pas des coûts directement attribuables :

 les coûts de lancement, dont publicité;
 les coûts administratifs et autres frais généraux, sauf si ces dépenses sont directement
attribuables à la préparation de l'actif en vue de son utilisation ;
 les inefficacités clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales (avant que
l'actif n'atteigne le niveau de performance prévu) ;
 les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l'actif.

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SECTION 4 : DEPENSES DE RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT

REALISEES DANS LE CADRE DE COMMANDES DE TIERS

Les frais de recherche et de développement (frais de R.D.) sont les dépenses correspondant à
l'effort réalisé par l'entité dans ce domaine, pour son propre compte.

En sont par conséquent, exclus, les frais entrant dans le coût de production des commandes
passées par des tiers. Ces frais sont inscrits dans les charges concernées de la classe 6 et se
retrouveront dans les travaux en cours à la clôture de l'exercice, si la commande n'a pas
encore été facturée. Si la commande nécessite des équipements spécifiques, ceux-ci sont
enregistrés dans les immobilisations et la charge d'amortissement relative à la période de
production est incorporée dans le coût de la commande.

SECTION 5 : DECOMPTABILISATION OU SORTIE DES FRAIS DE

DEVELOPPEMENT

Une immobilisation incorporelle doit être décomptabilisée lors de sa sortie (par exemple, par
vente ou don), ou lorsque l'entité n'attend plus d'avantages économiques futurs de son
utilisation ou de sa sortie.
Les profits ou les pertes, provenant de la mise hors service ou de la sortie d'une
immobilisation incorporelle doivent être déterminés par différence entre les produits de sortie
nets (821 Produits des cessions d’immobilisations incorporelles) et la valeur comptable de
l’actif (811 Valeurs comptables des cessions d’immobilisations incorporelles).
5.1. Cas d’échec du projet de recherche et développement

En cas d'échec du projet de recherche et développement ou lorsque les conditions d’activation

des dépenses ne sont plus réunies, les frais de développement antérieurement immobilisés
sont immédiatement sortis de l’actif. En effet, le compte 211 Frais de développement, est
crédité par le débit des comptes 2811 Amortissements des frais de développement et 81

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Valeurs comptables des cessions d’immobilisations pour la fraction des frais de

développement non encore amortie.

5.2. Dépenses de recherche et développement concourant à la création

d'un bien corporel

Lorsque les dépenses de recherche et développement concourent à la création d'un bien

corporel tel qu'un prototype, par exemple, elles sont enregistrées au compte d'immobilisation
ou de stock approprié et non au compte 211 Frais de développement.

SECTION 6 : INFORMATIONS A FOURNIR

6.1. Informations à fournir dans le Bilan

Le modèle de bilan du Système normal comporte un poste spécifique d'immobilisations

incorporelles pour indiquer le montant des frais de recherche et de développement portés à
l'actif.

6.2. Informations à fournir dans le Compte de résultat

Le compte de résultat ne donne aucune indication sur les frais de recherche et développement
engagés pendant l’exercice.

6.3. Informations à fournir dans les Notes annexes

Il convient de donner dans les Notes annexes les informations nécessaires, si elles sont
significatives :
 sur les éléments constitutifs des frais de R.D. immobilisés, leur durée d'amortissement,
les mouvements éventuels avec le compte "Brevets", etc. ;
 sur le montant et la nature des dépenses de frais de recherche et développement
comptabilisées en charges de la période, et la quote-part éventuellement transférée en
immobilisations ;

6.4. Informations à fournir dans le Rapport de gestion

Le rapport de gestion établi par les sociétés de capitaux doit comporter obligatoirement des
indications sur les activités et les prévisions de l'entité en matière de recherche et de
développement.

CHAPITRE 2 : APPROCHE PAR COMPOSANTS

Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par la norme
comptable internationale IAS 16 Immobilisations corporelles et les amendements successifs
à cette norme (date de publication : 18 décembre 2003).

L’objectif de ces dispositions est de prescrire le traitement lié aux actifs corporels composés
d’éléments ayant des durées d’utilisation différentes.

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SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX

Lorsqu’un ou plusieurs éléments constitutifs d’un actif ont chacun des utilisations différentes,
ou procurent des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent, chaque élément
peut être comptabilisé séparément dans un sous compte de l’immobilisation principale et un
plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu.

Ainsi, peuvent avoir des durées d'utilisation différentes, un immeuble et ses ascenseurs, un
avion et ses moteurs ou ses sièges, un four et son revêtement intérieur, un bateau de transport
de passagers et son moteur ou ses hélices.

Pour les ensembles immobiliers dont le prix d'acquisition est global, la ventilation entre le
terrain et la construction est une ventilation entre deux actifs distincts, et non la détermination
d'un composant.

En règle générale, plus la durée d'utilisation dans l'entité d'une immobilisation donnée est
longue, plus il sera nécessaire de faire apparaître des composants.

Le reliquat qui se compose des parties de l'immobilisation qui n'ont pas été comptabilisées
distinctement, est appelé « structure ».

Les coûts de remplacement d’un composant doivent être comptabilisés à l’actif et la valeur
nette comptable du composant remplacé doit être sortie de l’actif ;

A défaut d’identification à l’origine, les différents composants significatifs de l’actif doivent

être identifiés et comptabilisés de manière séparée lorsque la dépense de renouvellement ou
de remplacement survient.

Toutefois, les éléments ayant une fréquence de remplacement inférieure à douze (12) mois
seront systématiquement éliminés, le coût de ces remplacements constituant une charge de
l’exercice.

SECTION 2 : TYPOLOGIE DES IMMOBILISATIONS DECOMPOSABLES

Les immobilisations susceptibles d’être décomposées sont les immobilisations dont la valeur
est significative et qui contiennent des éléments ayant une durée d’utilité propre, c’est-à-dire
des éléments qui feront l’objet d’un ou plusieurs remplacements d’un montant significatif, en
cours d’utilisation. Il s’agit par exemple :

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 des bâtiments et autres ouvrages, des avions, des bateaux, des camions, des autocars,
des bus, des véhicules blindés de transport de fonds;
 certains matériels et outillages des entités industrielles, minières, agricoles,
hospitalières et pétrolières, dès lors que l’entité dispose de statistiques et autres
informations lui permettant de bien appréhender la durée d’utilité de chaque élément.

En revanche, ne peuvent faire l’objet d’une décomposition, certaines immobilisations de

faible valeur et/ou de durée d’utilisation courte telles que :
 les matériels informatiques ;
 les véhicules de tourisme ;
 les matériels et mobiliers.

L’aspect significatif des immobilisations s’apprécie notamment en fonction du total du bilan

ou du montant du poste des immobilisations. Le coût du remplacement pourra, quant à lui,
être comparé aux charges d’exploitation courantes ou à la dotation aux amortissements totale.

SECTION 3 : LES MODALITES DE LA DECOMPOSITION DES L’ORIGINE

Appliquer l'approche par composants à un actif, impose de décomposer le bien dès l’origine
entre l'actif principal et ses différents composants lorsqu'ils sont significatifs, et d'affecter le
coût d'entrée global de ce bien entre ces différents éléments.

3.1. Affectation du coût d'entrée global initial

Les composants identifiés préalablement : étant au sein de l'actif principal (et non au-delà), la
décomposition requiert l'affectation du coût d'entrée entre les différents composants et la
structure. Le coût d'entrée global n'est donc pas modifié par cette décomposition, il doit être
réparti.

Deux situations peuvent se présenter, selon que l'entité dispose directement ou non des
éléments permettant cette décomposition :

3.1.1. Décomposition validée par des pièces justificatives

C'est notamment le cas :

 pour les immobilisations acquises neuves à titre onéreux, si les factures liées à l'achat
des immobilisations font figurer de manière suffisamment détaillées le coût des
différents éléments composant l'actif ;
 pour les immobilisations produites par l'entité, ce sera également le cas si le décompte
de production isole précisément les coûts engagés pour produire chaque élément de
l'actif (actif principal et composants significatifs).

Dans cette situation, l'actif principal et chacun des composants sont enregistrés pour le coût
figurant sur ces pièces justificatives.

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3.1.2. Décomposition non validée par des pièces justificatives

Cette situation, fréquemment rencontrée dans la pratique, se présente par exemple :

 lors de l'acquisition d'un bien d'occasion ;
 en cas d'apport de biens ;
 pour les immobilisations acquises neuves à titre onéreux, lorsque les factures liées à
l'achat des immobilisations, ne font pas figurer le coût des différents éléments
composant l'actif.

Lorsque la décomposition ne peut être validée par des pièces justificatives, il est possible :
 de décomposer les valeurs brutes de l'immobilisation acquise, selon la répartition du
coût actuel à neuf, en fonction des données techniques ;
 d'appliquer au coût d'acquisition, le pourcentage de ventilation des catégories de
composants constaté sur des immobilisations récentes ou rénovées, pondéré, le cas
échéant, par les variations des conditions économiques et des évolutions techniques ;
 de chercher à obtenir les informations nécessaires auprès de ses fournisseurs ;
 d'utiliser les pièces justificatives des dépenses effectives de renouvellement.

Néanmoins, cette solution pourrait avoir comme conséquence de surévaluer la valeur des
composants souvent inclus pour une valeur moindre dans le coût d'entrée global de
l'immobilisation, et même, parfois d'aboutir à une « structure » de l'immobilisation principale
de valeur nulle. Des correctifs de valeur des composants sont, dans ce cas, bien entendu
nécessaires.

3.1.3. Impossibilité d’une décomposition à l’origine

La décomposition peut se révéler impossible, généralement dans les cas suivants :

 l’entité a identifié des éléments susceptibles d'être remplacés mais ne connaît pas
l’échéance à laquelle ce remplacement devrait avoir lieu ;
 l’entité ne dispose d'aucune information lui permettant de conclure à l'obligation
d'effectuer des remplacements d'éléments au sein de l'immobilisation.

Même si les composants ne sont pas identifiables à l'origine, ils le deviennent en principe lors
de la survenance de la dépense de remplacement.

3.1.4. Possibilité d’un regroupement d’éléments

Il est possible, et même souhaitable de regrouper les éléments ainsi décomposés au sein d’une
même immobilisation corporelle, par échéance de renouvellement, afin de faciliter la
détermination de la dotation aux amortissements.

3.2. Affectation des différents coûts à la structure et aux composants

Les éléments du coût d’acquisition (coûts directement attribuables, frais d'acquisition, coûts
d’emprunt) devraient, en principe, être affectés distinctement aux composants et à la structure.
A titre de simplification, ils peuvent être affectés à proportion de la valeur de chaque élément.

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3.3. Base amortissable d’un composant et valeur résiduelle

S’agissant d’un composant identifié à l'origine, sa base amortissable ne peut être diminuée
d'une valeur résiduelle, puisque, par définition, il est prévu qu'il soit remplacé avant la fin de
l'utilisation de la structure.

Les seuls composants pour lesquels il pourrait être recherché une valeur, sont ceux qui
correspondent au dernier renouvellement avant la fin de l'utilisation de l'immobilisation dans
son ensemble. Ils sont alors amortis sur la durée d'utilisation résiduelle de la structure, plus
courte que leur durée de vie économique.

SECTION 4 : RENOUVELLEMENT DES COMPOSANTS

4.1. Composant identifié à l’origine

Lorsqu’un composant, identifié à l’origine, est renouvelé, le coût de ce renouvellement, dès

lors qu’il est significatif, est enregistré à l’actif dans un sous- compte de l’immobilisation
principale, et la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée au compte
812 Valeurs comptables des cessions d’immobilisations corporelles ou 654 Valeurs
comptables des cessions courantes d’immobilisations selon le cas.

4.2. Composant non identifié à l’origine

Il peut arriver, pendant l’utilisation de l’immobilisation, qu’un remplacement imprévu soit

nécessaire. Si aucun composant n’avait été identifié, il faut revoir la décomposition. La
démarche à suivre est la suivante :
 immobiliser l’élément remplacé, comme un nouvel actif sur une ligne distincte (en
pratique, souvent un sous compte de l’immobilisation principale) ;
 établir un plan d’amortissement de l’élément remplacé. Le plus souvent, deux cas se
présenteront :
- si le composant doit être à nouveau remplacé, avant la fin de l’utilisation de
l’immobilisation, la durée d'amortissement sera celle restant à courir jusqu'à son
remplacement ;
- si, au contraire, le composant ne doit plus être renouvelé avant la fin d'utilisation de
l'immobilisation, il devra être amorti sur la durée d'utilisation résiduelle de la
structure.

4.3. Base amortissable

La base amortissable du composant renouvelé sera égale à son coût d'entrée, éventuellement
diminué, lorsqu'il s'agit du dernier remplacement du composant :
 le cas échéant, d'une quote-part de valeur résiduelle s'il est prévu de céder
l'immobilisation dans son ensemble avant la fin de sa durée de vie (sous condition de
significativité) et si une valeur résiduelle a déjà été prise en compte dans la base
amortissable de la structure ;
 si la durée réelle d'utilisation du composant (durée résiduelle d'utilisation de
l'immobilisation dans son ensemble) est significativement inférieure à la durée de vie

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du composant (qui pourra être cédé indépendamment ou réutilisé sur une autre
structure).

4.4. Durée d’amortissement

Deux cas peuvent se présenter :

1er Cas : le composant renouvelé n'aura plus à être remplacé

Le composant sera amorti sur sa durée d’utilisation avec l’immobilisation concernée, c’est-à-
dire sur la durée résiduelle d’utilisation de la structure (qui peut être inférieure à la durée
d’origine retenue entre deux remplacements).

2ème Cas : le composant renouvelé devra être à nouveau remplacé

La durée retenue pour le plan d’amortissement du composant est égale à sa durée d’utilisation
jusqu’au prochain remplacement (prévu avant la fin d’amortissement de la structure). Le cas
échéant, elle pourrait être différente de la première durée d’amortissement retenue pour le
plan d’amortissement du composant remplacé (conditions d’utilisation différentes ou
composant ayant évolué techniquement).

SECTION 5 : AMORTISSEMENT DES COMPOSANTS

Pour déterminer la durée d’amortissement à retenir, il convient de faire la distinction entre :

 la structure d’une part,
 les composants d’autre part.

5.1. Amortissement de la structure

La structure doit être amortie sur la durée réelle d’utilisation.

5.2. Amortissement des composants

Les composants d’une immobilisation corporelle, identifiés à l’actif, sont amortis en fonction
de leur durée réelle d’utilisation par l’entité. Cette durée correspond en principe, à celle
séparant deux remplacements, mais peut, toutefois, être plus courte.

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lorsque l’entité envisage dès l’acquisition ou dès le remplacement du composant, de céder

l’immobilisation sous-jacente, avant le prochain remplacement du composant.

Dans ce cas, conformément au principe général, la base amortissable du composant doit être
réduite de sa valeur résiduelle.

5.3. Base amortissable comptable diminuée de la valeur résiduelle

En principe, la base de calcul de l'amortissement doit être diminuée de la valeur résiduelle

égale au montant net des coûts de sortie attendus, que l'entité pourrait obtenir de la cession de
l’actif sur le marché à la fin de son utilisation

S'agissant d'un composant identifié à l'origine, sa base amortissable ne pourra jamais être
diminuée d'une valeur résiduelle, puisque, par définition, il est prévu qu'il soit remplacé avant
la fin de l'utilisation de la structure.

Les seuls composants pour lesquels pourrait être recherchée une valeur résiduelle, sont ceux
qui, correspondant au dernier renouvellement avant la fin de l'utilisation de l'immobilisation
dans son ensemble, sont amortis sur la durée d'utilisation résiduelle de la structure, plus courte
que leur durée de vie économique.

EXEMPLE :
Une entité a acquis le 02/01/N un bâtiment administratif de 150 000 000 F d’une durée
d’utilité de 30 ans. Le coût de l’ascenseur est estimé à 30 000 000 F renouvelable après 10
ans.
L’ascenseur a été finalement remplacé au bout de 8 ans pour une valeur de 25 000 000 F.

1. Décomposition du bâtiment
En utilisant l’approche par composant, le bâtiment sera décomposé de la façon suivante :
Bâtiment – structure : 120 000 000 F (150 000 000 – 30 000 000) ;
Bâtiment – composant ascenseur : 30 000 000 F.

2. Comptabilisation de l’acquisition du bâtiment (02/01/N) :

 les comptes 23131 Bâtiments administratifs - structure et 23132 Bâtiments
administratifs – composant ascenseur seront débités respectivement de 120 000
000F et 30 000 000 F ;
 par le crédit du compte 4812 Fournisseurs d'immobilisations corporelles pour un
montant de 150 000 000.
02/01/N
23131 Bâtiments administratifs-structure 120 000 000
23132 Bâtiments administratifs- Composant ascenseur 30 000 000
4812 Fournisseurs d’investissement 150 000 000
3. Comptabilisation à la clôture de l’exercice (31/12/N) :
Dotation aux amortissements du bâtiment - structure : 120 000 000/30 = 4 000 000
Dotation aux amortissements du bâtiment – composant ascenseur : 30 000 000/10= 3 000 000
Total = 7 000 000

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Le compte 6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles sera débité
pour un montant total de 7 000 000 par le crédit des comptes 283131 Bâtiments
administratifs - structure pour un montant de 4 000 000 et 283132 Bâtiments
administratifs – composant ascenseur pour un montant de 3 000 000.

31/12/N
6813 Dotations aux amortissements des 7 000 000
immobilisations corporelles
283131 Amort des bâtiments ad-structure 4 000 000
283132 Amort des bâtiments adm-composant 3 000 000

4. Lors du renouvellement de l’ascenseur

 Sortie de l’ancien ascenseur remplacé

Sommes des amortissements pratiqués : 30 000 000 x 1/10 x 8 = 24 000 000 F

Valeur nette comptable : 30 000 000 -24 000 000 = 6 000 000 F
02/01/N+8
283132 Amort des bâtiments adm-composant 24 000 000
812 Valeurs comptables des cessions d’immob 6 000 000
23 132 Bâtiments administratifs-Composant ascenseur 30 000 000

 Immobilisation du nouvel ascenseur

23132 Bâtiments administratifs-Composant ascenseur 25 000 000

4812 Fournisseurs d’investissement 25 000 000

 Remarque : le renouvellement d’un composant peut avoir pour conséquence une

augmentation de la valeur d’origine de l’immobilisation corporelle.

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CHAPITRE 3 : ENGAGEMENTS DE RETRAITE

ET AUTRES AVANTAGES ASSIMILES
Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par la norme
comptable internationale IAS 19 « Avantages du personnel » et les amendements successifs à
cette norme (date de publication : Juin 2011).

L’objectif de cette disposition est de prescrire le traitement comptable des engagements en

matière de retraite et les informations à fournir à leur sujet.

SECTION 1 : DEFINITION ET CHAMP D’APPLICATION DES

ENGAGEMENTS DE RETRAITE

1.1. Définition

Il s’agit de l’engagement d’une entité sur un montant de prestations versé à ses salariés au
moment du départ à la retraite, sous la forme d'un capital ou d'une rente. Ces obligations
peuvent résulter de l'application de dispositions législatives, d'une convention collective, d'un
accord d'entité ou d'une clause d'un contrat de travail.
 Les indemnités de fin de carrière que doit verser l'entité lorsque le salarié part à la
retraite concernent toutes les entités.
 Au-delà de ces indemnités légales ou conventionnelles de départ à la retraite, certaines
entités mettent en place, en général à l'intention de leurs cadres et cadres-dirigeants,
des régimes de retraite complémentaires.

1.2. Champ d’application

Les présentes dispositions couvrent les seuls engagements de retraite en matière de pensions,
de compléments de retraites, d'indemnités ou d'allocations en raison du départ à la retraite, ou
avantages similaires des membres ou associés du personnel et des mandataires sociaux d’une
entité. Au titre de ces dispositions, les entités doivent évaluer et comptabiliser sous forme de
provisions à inscrire au passif externe du bilan, les engagements de retraite et porter une
mention dans les Notes annexes.

Toutefois, les entités faisant appel public à l’épargne ont l’obligation d’évaluer les
engagements de retraite selon la méthode actuarielle.

Les autres entités peuvent opter pour l’application, soit de la méthode actuarielle, soit des
méthodes simplifiées, qui font abstraction des hypothèses démographiques et/ou financières
suivantes :
 ne pas tenir compte de la probabilité de départ à la retraite ou de décès avant l'âge de
départ ;
 négliger les hypothèses tenant à la croissance des rémunérations, à condition d'en tenir
compte dans le choix du taux d'actualisation.

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Enfin, le Système comptable OHADA recommande aux entités appartenant à un groupe dont
les comptes consolidés sont établis selon les normes IFRS, d’opter pour l’évaluation des
engagements de retraite selon la méthode actuarielle dans leurs comptes individuels afin de
minorer les retraitements de consolidation.

Le schéma ci-dessous résume le dispositif d’évaluation et de comptabilisation des

engagements de retraite :

Evaluation et comptabilisation des engagements de retraite

Oui Entité faisant Non

appel public à
l’épargne ?

Evaluation obligatoire selon * Evaluation selon une méthode

une méthode actuarielle simplifiée (faisant abstraction des
hypothèses actuarielles) ou,
* Méthode actuarielle sur option

* Comptabilisation * Comptabilisation
* Mention dans les Notes annexes * Mention dans les Notes annexes

SECTION 2 : EVALUATION DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE

2.1. Principes généraux

La particularité des indemnités de départ à la retraite est que leur coût futur pour l'entité est
incertain à la clôture de l'exercice. L'engagement de retraite est le montant des droits
accumulés par le salarié en matière d’indemnités de départ à la retraite, qui est à actualiser et à
pondérer de la probabilité de devoir verser ces droits. Cette évaluation se fait selon la méthode
des unités de crédits projetées. Il s'agit d'une prestation définie.

L'évaluation des engagements d’indemnités de départ à la retraite nécessite de tenir compte de

plusieurs hypothèses qui peuvent être classées en deux catégories :
 les hypothèses démographiques ;
 les hypothèses financières.

 Hypothèses démographiques : probabilité d'être en vie à l'âge de la retraite (selon

table de mortalité) et probabilité d'être présent dans l'entité à l'âge de la retraite (taux
de départ, turn-over).

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 Hypothèses financières : le taux d'actualisation (l'indemnité n'étant versée qu'au jour

du départ à la retraite, l'engagement futur doit être actualisé à la date d'arrêté des
comptes), l’indemnité de départ à la retraite en fonction du salaire perçu en fin de
carrière (lié au taux d'évolution des salaires) ; le rendement des actifs finançant le
régime, le cas échéant.
Le calcul doit être effectué salarié par salarié.
Le montant de l’engagement de retraite (indemnité de départ à la retraite) représentant la
valeur actuelle de l’obligation à la clôture de l’exercice, est obtenu à partir de la formule
suivante :

𝐀𝐚
𝐄𝐧𝐠𝐚𝐠𝐞𝐦𝐞𝐧𝐭 = 𝐒 𝐱 𝐍 𝐱 𝐱 𝐏𝐩 𝐱 𝐏𝐬 𝐱 (𝟏 + 𝐭)−𝐧 𝐱 (𝟏 + 𝐓)
𝐀𝐭

S= Salaire au moment du départ

X Montant
des
N = Nombre de droit à indemnités au moment du départ droits
Engagement à la retraite acquis
de retraite X (I)

= Aa/At = Ancienneté actuelle/Ancienneté total

Valeur X
=
actuelle de Pp = Probabilité de présence

l’obligation à X

la clôture de Ps = Probabilité de survie

l’exercice X

(1+t)-n = Actualisation

(1+T) = Taux de charges sociales et fiscales

Avec :
- S : Salaire au moment du départ à la retraite
- N : Nombre de droit à indemnités au moment du départ
- Aa : Ancienneté actuelle
- At : Ancienneté totale
- Pp : Probabilité de Présence

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- PS : Probabilité de survie
- t : Taux d’actualisation
- T : taux de charges fiscales et sociales

Montant des droits acquis (I) : Méthode des unités de créditsprojetées :

I = S x N x Aa/At

Pour déterminer le montant des droits accumulés, l'entité doit utiliser la méthode des unités de
crédits projetées selon laquelle chaque période d'activité engendre un droit complémentaire
aux avantages prévus par le régime.

Ce droit complémentaire s’exprime la plupart du temps sous la forme d’une quotité due (par
Salaire au moment de départ (S)

Pour les indemnités de départ à la retraite, le montant versé par l'entité dépend du salaire au
moment du départ à la retraite. Pour le déterminer, l'entité doit tenir compte des
augmentations de salaires futures estimées qui sont fonction de l'inflation, de l'ancienneté, de
la promotion et de divers autres facteurs comme l'offre et la demande sur le marché de
l'emploi

S = Salaire à la clôture x (1 + taux annuel de progression de salaires) nombre d'années d'activité

avant l'âge de départ à la retraite

 Taux de progression du salaire : Le taux de progression doit prendre en compte

l'inflation, l'ancienneté, la promotion et divers autres facteurs, comme l'offre et la
demande sur le marché de l'emploi.

 Salaire en fin de carrière = Salaire actuel (1+i) n

(1+i) n = Salaire fin de carrière/ Salaire actuel

Salaire fin de carière 1/n

𝑖=( ) −1
Salaire actuel

Avec n = nombre d'années d'activité avant l'âge de départ à la retraite

EXEMPLE : Salaire à la clôture de S =100 ; âge actuel du salarié 45 ans ; âge de départ à la
retraite 60 ans ; salaire de fin de carrière (compte tenu des expériences du passé) = 180.

Le taux de progression i = (180/100)1/15 -1 = 4%

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a. Nombre de droit à indemnités au moment du départ (N)

Il existe deux formules pour calculer le nombre de droits à indemnités :

 La variante générale : cette méthode consiste à procéder à une répartition selon la

formule de constitution des droits (méthode rétrospective). Selon cette formule, le
nombre de droits est exprimé en nombre de mois (ou en pourcentage) calculés d’après
l’ancienneté actuelle.

 Deuxième variante: L'entité peut considérer l'intégralité des droits qui seront acquis
par le salarié, puis la répartir de façon linéaire sur l'ensemble de sa carrière (méthode
prospective).
Dans ce cas, le nombre de droits est exprimé en nombre de mois (ou en pourcentage)
calculés d’après l’ancienneté future x Ancienneté actuelle/Ancienneté future (Aa/At).

Le système comptable OHADA recommande d’utiliser la variante la plus favorable au salarié.

On peut également se référer à la convention collective de son secteur d’activité pour

déterminer le nombre de droits à indemnité. Par exemple, la convention collective nationale
du commerce défini un pourcentage du salaire moyen des douze derniers mois qui ont précédé
le départ à la retraite selon la grille ci-dessous :
- De 1 à 5 ans 40%
- De 5 à 10 ans 45%
- De 10 à 15 ans 60%
- De 15 à 20 ans 65%
- Au-delà de 20 ans 75%.

b. Ancienneté actuelle (Aa)

C’est la période séparant la date d’embauche et la date d’évaluation de l’obligation.

Exemple :
- Age à la date d’embauche du salarié Alpha = 25 ans
- Date de départ à la retraite = 60 ans
- Date d’embauche : 01/01/N-2
 Ancienneté actuelle du salarié Alpha (au 31/12/N) : 3 ans. Du 01/01/N-2 au 31/12/N

c. Ancienneté totale (At)

C’est la période séparant la date d’embauche et la date de départ à la retraite.

Exemple :
- Age à la date d’embauche du salarié Alpha = 25 ans
- Date de départ à la retraite = 60 ans
- Date d’embauche : 01/01/N-2
 Ancienneté totale du salarié Alpha : 60 – 25 = 35 ans.

d. Probabilité de Présence (PP)

Probabilité d'être présent dans l'entité au moment du départ à la retraite, à savoir :

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(1-taux de départ annuel) nombre d'années d'activité avant l'âge de départ à la retraite

Les départs de l’année s’entendent comme les départs par démission ou licenciements
individuels. Ne sont pas pris en compte, le départ à la retraite et le départ suite à un décès du
salarié.

Un taux de départ différencié par tranche d’âge ou par catégorie socioprofessionnelle

(ouvriers, cadres et ingénieurs par exemple) peut être calculé, le cas échéant, en fonction de la
structure des effectifs.

e. Probabilité de survie (PS)

L’évaluation des engagements de retraite tient compte de la présence de la présence du

salarié dans l’entreprise au moment du départ à la retraite. Pour ce faire il ne faut pas
négliger la probabilité que le salarié puisse mourir avant cette date. Il nous faut donc utiliser
une table de mortalité dans les évaluations.

Une table de mortalité, fruit d’une étude statistique, met en regard, pour tous les âges, le
nombre de survivants dans un groupe fermé. Elle permet en particulier de déterminer pour
chaque âge le taux annuel de mortalité

L’âge actuel d’un salarié est de 55 ans et il partira à la retraite à l’âge de 60 ans.

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Probabilité de survie = nombre de vivants à 60 ans / nombre de vivants à 55 ans

Nombre de vivants à 60 ans = 877752 (voir l’extrait de la table de mortalité TV ci-dessous)
Nombre de vivants à 55 ans = 909 956 (voir l’extrait de la table de mortalité TV ci-dessous)
 Probabilité de survie = 877 752 / 909 956= 96,46 %.

Extrait de la table de mortalité TV (l’article 338 du code CIMA)x = âge

lx = nombre de vivants à l’âge x
dx = nombre de décès entre l’âge x et l’âge x+1

x lx dx
52 923 472 4 120
53 919 352 4 493
54 914 859 4 903
55 909 956 5 353
56 904 603 5 847
57 898 756 6 389
58 892 367 6 983
59 885 384 7 632
60 877 752 8 340
61 869 412 9 110
62 860 302 9 949

2.2. Collecte d’informations

L'évaluation est réalisée «salarié par salarié », et non sur des moyennes, à partir des listes
d'employés présents dans l'entité. Pour chacun des employés de l'entité, il est en pratique
nécessaire de disposer d'une information sur :
 l'identité du salarié ;
 la catégorie professionnelle (pour déterminer la croissance des salaires) ;
 la date de naissance, la date d’embauche et donc l’âge et l’ancienneté à la clôture de
l’exercice ;
 l’âge légal de départ à la retraite dans le pays ou dans le secteur d’activité concerné ;
 le statut de contrat à durée indéterminée (CDI) ou de contrat à durée déterminée
(CDD), seul le premier et donc l'âge et l'ancienneté à la clôture de l’exercice entrant
dans le calcul de l'indemnité probable ;
 taux des charges fiscales et sociales patronales applicables aux indemnités de départ à
la Retraite.

2.3. Méthode des unités de crédit projetées

Pour déterminer le montant des droits accumulés, l'entité doit utiliser la méthode des unités de
crédits projetées selon laquelle chaque période d'activité engendre un droit complémentaire
aux avantages prévus par le régime.

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Ce droit complémentaire s’exprime la plupart du temps sous la forme d’une quotité due (par
exemple, 3 mois de salaire) multipliée par un salaire en fin de carrière ou une somme
forfaitaire.

Dans le cadre de l'indemnité légale de fin de carrière calculée à partir d’un barème, il convient
de tenir compte des droits accumulés de façon conditionnelle, le montant des droits accumulés
sera pondéré de la probabilité que le salarié quitte l'entité avant le terme d'activité nécessaire à
l'acquisition définitive des droits.

2.4. Evaluation du salaire en fin de carrière

Pour les indemnités de départ à la retraite, le montant versé par l'entité dépend du salaire au
moment du départ à la retraite. Pour le déterminer, l'entité doit tenir compte des
augmentations de salaires futures estimées qui sont fonction de l'inflation, de l'ancienneté, de
la promotion et de divers autres facteurs comme l'offre et la demande sur le marché de
l'emploi.

2.5. Hypothèses démographiques et financières

2.5.1. Hypothèses démographiques

La probabilité de devoir verser effectivement l'engagement aux salariés est évaluée par
référence à des hypothèses démographiques et dépend de l'âge de départ à la retraite. Ces
hypothèses portent, s'agissant des indemnités de départ à la retraite, sur la probabilité de décès
pour en déduire l'espérance de vie et le taux de départ de l'entité.
Pour l'évaluation des engagements de retraite, le taux de départ est le rapport entre le nombre
de départs de l'année et le nombre de salariés. Lorsque les effectifs ne varient pas, le taux de
départ est équivalent au taux de rotation (turnover), ce qui ne sera pas le cas si l'entité connaît
des augmentations ou des diminutions de son effectif.

2.5.2. Choix du taux d'actualisation

Le taux à utiliser pour actualiser l'engagement doit être déterminé par référence au rendement
procuré par les obligations émises par les entités de première catégorie, avec une monnaie et
une durée cohérentes avec les engagements évalués.
En l'absence de marché liquide sur ce type d'obligations, le taux d'actualisation est déterminé
par référence au rendement des obligations émises par l'État.

Facteur d’actualisation : (1+t)-n

t : Taux d’actualisation
n : nombre d’années d’activité avant l’âge de départ à la retraite

2.6. Fréquence des révisions des hypothèses actuarielles

Les évaluations actuarielles doivent être effectuées avec suffisamment de régularité pour que
les montants comptabilisés ne diffèrent pas de façon importante de ceux qui auraient été
calculés à la clôture de l’exercice.

2.7. Mode de gestion des indemnités de départ à la retraite

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Il existe deux modes de gestion des engagements de retraite :

 gestion interne,
 gestion externe.

 Gestion interne : l'entité gère elle-même des fonds qui lui permettront de payer ses
engagements futurs.
qualifié pour évaluer toute obligation significative au titre des engagements de retraite.

SECTION 3 : COMPTABILISATION DES ENGAGEMENTS DE RETRAITE

3.1. Règles générales de comptabilisation

 Au bilan :

Le montant comptabilisé au passif à la clôture de l’exercice s’établit comme suit :

 la valeur actuelle de l'obligation à la date de clôture;
 diminuée de la valeur à la date de clôture des actifs du régime (s’ils existent) utilisés
directement pour éteindre les obligations.
 Le passif d'indemnités de fin de carrière constitue une provision pour risques et
charges, à porter au compte 196 Provisions pour pensions et obligations similaires.

 Au compte de résultat :

L'accroissement d'un engagement de retraite d'une année sur l'autre peut s'expliquer
notamment par le coût des services rendus et le coût financier.

L'accroissement d'un engagement de retraite d'une année sur l'autre peut s'expliquer
notamment par le coût des services rendus et le coût financier.

 Le coût des services rendus au cours de l'exercice est l'accroissement du nombre de

droits d'un salarié.

 Le coût financier est lié à la réduction du nombre d'années avant le paiement de

l'indemnité, il s'agit d'un effet temps. Il est obtenu en multipliant l'engagement de
l'exercice au début de l'exercice, par le taux d'actualisation déterminé au début de
l'exercice (ou à l'inventaire de l'exercice précédent).

Le montant net à constater en charges (ou en produits), est égal à la somme des éléments
suivants :

Le coût des services rendus peut être enregistré au débit du compte 6911 Dotations aux
provisions d'exploitation pour risques et charges, et le coût financier au débit du compte

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6971 Dotations aux provisions financières pour risques et charges par le crédit du compte
196 Provisions pour pensions et obligations similaires, pour le montant global des
engagements.

pour un montant de 15 579 F et 861 F par le crédit du compte 196 Provisions pour pensions
et obligations similaires pour un montant de 16 440.

Dotations aux provisions d’exploitation pour

6911 15 579
risques et charges
Dotation aux provisions financières pour risques
6971 861
et charges
Provisions pour pensions et obligations
1961 16 440
similaires-engagements de retraite

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 Exemple :
Pour assurer la couverture de son engagement de retraite, une entité souscrit à une police
d’assurance le 31 décembre N. la prime annuelle d’assurance versée par chèque bancaire au
31/12/N est de 10 000. À la clôture de l’exercice N, la valeur actuelle de l’obligation relative
aux indemnités de départ à la retraite s’élève à 14 718 F.
À la date de départ à la retraite au 31/12/N+34 :
- Valeur actuelle de l’obligation = 4 202 678 ;
- Valeur actuelle des primes d’assurances versées = 3 200 000.
Le 1 janvier N+35, la compagnie d’assurance effectue directement sur le compte du salarié
er

(personnel local) un virement bancaire d’une valeur de 3 200 000 au titre des indemnités de
départ à la retraite et l’entité lui verse le complément par chèque bancaire.

Méthode 1 : les primes versées au fonds ou à l’assurance sont comptabilisées en charges

 Au titre de l’exercice N
6686 Assurance retraite et fonds de pensions 10 000
521 Banques 10 000
Versement des primes à l’assurance
Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et
6911 4 718
charges (14 718 – 10 000)
Provisions pour pensions et obligations similaires-
1961 4 718
engagements de retraite
Complément d’engagement de retraite à la clôture
 Au titre de l’exercice N+35
01/01/N+35

Autres rémunérations directes (4 202 678 –

6618 1 002 678
3 200 000)
521 Banques 1 002 678
Versement des primes à l’assurance

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31/12/N+35
Provisions pour pensions et obligations
1961 1 002 678
similaires-engagements de retraite
Reprise de provisions d’exploitation pour
7911 1 002 678
risques et charges
Reprise de provisions

Méthode 2 : les primes versées au fonds ou à l’assurance sont assimilées à un actif

 Au titre de l’exercice N 31/12/N

Provisions pour pensions et obligations similaires-

1962 10 000
Actif de régime de retraite
521 Banques 10 000
Versement des primes à l’assurance
d°
Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et
6911 14 718
charges
Provisions pour pensions et obligations similaires-
1961 14 718
engagements de retraite
Complément d’engagement de retraite à la clôture

 Au titre de l’exercice N+35

 Prestation versées directement aux bénéficiaires par le fonds ou l’assurance

Lors du versement des fonds par l’assurance au salarié et du complément d’indemnité
réglé par l’entité.

01/01/N+35
6618 Autres rémunérations directes 4 202 678
1962 Provisions pour pensions -Actifs de retraite 3 200 000
521 Banques 1 002 678

 Au titre de l’exercice N+35

31/12/N+35
Provisions pour pensions et obligations
1961 4 202 678
similaires-engagements de retraite
Reprise de provisions d’exploitation pour
7911 4 202 678
risques et charges
Reprise de provisions

 Le fonds de pension ou l’assurance verse le montant des prestations plutôt à l’entité

01/01/N+35
521 Banques 3 200 000
1962 Provisions pour pensions -Actifs de retraite 3 200 000
Lors du versement des fonds par l’assurance à l’entité

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d°
Autres rémunérations directes
Banques
6618 Indemnités de départ à la retraite réglé par 4 202 678
521 4 202 678
31/12/N+35
l’entité
Provisions pour pensions et obligations
similaires-engagements de retraite
1961 Reprise de provisions d’exploitation pour 4 202 678
risques et charges
7911 Reprise de provisions 4 202 678

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SECTION 5 : AUTRES AVANTAGES A LONG TERME ET INDEMNITES DE

CESSATION D’EMPLOI

5.1. Autres avantages à long terme

Les autres avantages à long terme sont les avantages dont le règlement intégral est attendu au-
delà de douze mois suivant la clôture de l'exercice au cours duquel les salariés ont rendu les
services correspondants.

EXEMPLE :
 les absences rémunérées de longue durée (congés liés à l'ancienneté ou congés
sabbatiques) ;
 les primes d'ancienneté, médailles du travail ou autres avantages liés à l'ancienneté ;
 les indemnités d'invalidité de longue durée.

Les autres avantages à long terme sont évalués et comptabilisés selon les mêmes principes
que les engagements en matière de retraite, à l'exception des réévaluations du passif net (de
l'actif net) dont font partie les écarts actuariels qui doivent être immédiatement et
intégralement comptabilisés au compte de résultat.

5.2. Indemnités de cessation d’emploi

Les indemnités de cessation d'emploi sont les avantages du personnel fournis en contrepartie
de la cessation d'emploi d'un membre du personnel résultant :
 soit de la décision de l'entité de mettre fin à l'emploi du membre du personnel avant
l'âge normal de départ en retraite ;
 soit de la décision du membre du personnel d'accepter une offre d'indemnités en
échange de la cessation de son emploi.

EXEMPLE : indemnités versées dans le cadre d'un licenciement, d'une rupture

conventionnelle ou encore d'un plan de départ volontaire.
L’indemnité de cessation d’emploi est comptabilisée au débit d’un compte de charge de
personnel par le crédit du compte 42 Personnel.

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SECTION 6 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

Les informations à fournir en matière d’engagement de retraite sont les suivantes :

 indication que les engagements sont évalués et comptabilisés ;
 description générale des types de régime ; ce descriptif distingue, par exemple, les régimes
de retraite, les indemnités de départ à la retraite, les régimes de couverture médicale post
emploi ;
 le cas échéant, descriptif de la composition des actifs du régime et/ou droits à
remboursement ;
 indication de la valeur retenue pour les principales hypothèses actuarielles à la date de
clôture et de leur base de détermination (taux d'actualisation, taux d'augmentation des
salaires, le cas échéant taux de rendement des actifs du régime et/ou des droits à
remboursement...) ;
 le cas échéant, lorsque les engagements sont comptabilisés, rapprochement à l'ouverture et
à la clôture de l'exercice entre les montants comptabilisés à l'actif et au passif et la valeur
actuelle de l'obligation au titre des prestations définies.

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CHAPITRE 4 : ABONNEMENT DES CHARGES

ET PRODUITS
Certaines entités établissent des comptes de résultat périodiques (mensuels ou trimestriels) ;
alors qu'elles supportent des charges ou produits présentant un caractère annuel (loyers et
primes d'assurances...). Ces entités mettent en œuvre des règles identiques à celles retenues
pour les comptes annuels à la clôture de l'exercice, et doivent en particulier respecter le
principe de spécialisation d'exercices.

Dans le souci d'encadrer les modalités d'enregistrement de ces types d'opérations, le Système
Comptable OHADA préconise la possibilité d'enregistrer périodiquement ces charges et
produits en utilisant la technique d'abonnement.

SECTION 1 : DEFINITION DE LA TECHNIQUE D'ABONNEMENT

1.1. Définition

La technique d'abonnement consiste à enregistrer les charges et les produits, dont le montant
peut être connu ou fixé d'avance avec une précision suffisante (loyers, impôts, primes
d'assurance, amortissements...), et qu'on décide de répartir par fractions égales entre les
périodes comptables de l'exercice (système d'abonnement) afin d'obtenir des situations
intermédiaires (mensuelles, trimestrielles...).

1.2. Comptes d'abonnement

Le Système comptable OHADA prévoit l'utilisation du compte 474 Comptes de répartition

périodique des charges et des produits.

Les deux sous-comptes retenus dans le cadre de cette technique sont les suivants :
 pour l'abonnement des charges : 4746 Compte de répartition périodique des
charges ;
 pour l'abonnement des produits : 4747 Compte de répartition périodique des
produits.

Chaque compte peut faire 1'objet de subdivisions selon les besoins de 1'entité.

SECTION 2 : REGLES DE COMPTABILISATION

2.1. Comptabilisation des opérations en cours d'exercice

A la fin de chaque période retenue par l'entité (mois, trimestre...), le compte 4746 Compte de
répartition périodique des charges est crédité de la fraction des charges abonnées par le
débit du compte de charges correspondant.

Lors de la réception par 1'entité de la facture correspondant à la charge réelle de la période, le

compte 4746 est débité par le crédit du compte de tiers ou de trésorerie concerné.

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Le compte 4747 Compte de répartition périodique des produits, utilisé pour les produits
fonctionne de manière symétrique.

La TVA éventuelle sur la facture est enregistrée selon les règles habituelles.

Pour les dotations aux amortissements le compte 68 Dotations aux amortissements, est
débité par le crédit du compte 4746.

2.2. Comptabilisation des opérations à la clôture de l'exercice

A la clôture de l'exercice :
 le compte 4746 doit être soldé par la contrepartie du compte de charge concernée.
Lorsque la période d'étalement court sur plusieurs exercices, le solde du compte 4746
est effectué par le biais des comptes de régularisation (charges constatées d'avance ou
charges à payer).

Pour les dotations aux amortissements le compte 4746 sera débité par le crédit du compte 28
amortissements.
 le compte 4747 doit être soldé par la contrepartie du compte de produit concerné.
Lorsque la période d'étalement court sur plusieurs exercices, le solde du compte 4747
est effectué par le biais des comptes de régularisation (produits constatés d'avance ou
produits à recevoir).

Dans l'hypothèse d'une différence entre la charge réelle et celle retenue pour les écritures
d'abonnement (par exemple en cas de révision de contrat), une régularisation s'impose. Elle
consiste en un ajustement du compte 4746 ou 4747 avec pour contrepartie le compte de
charge ou de produit concerné.

SECTION 3 : APPLICATION

Dans le but de parvenir plus facilement à l’élaboration de documents financiers mensuels, une
entité a adopté un système d’étalement mensuel des charges et des produits. L’entité paie à la
fin de chaque trimestre des redevances de maintenance. La prévision de charge de l’année N
était au 01er janvier de 2 400 000 FHT. En définitive, la facturation effectuée au titre du
premier trimestre par la société de maintenance est de 780 000 F HT le 31 mars N.

1. Ecritures des mois de janvier et de février

31/01/N
6243 Maintenance 200 000
4746 Répartition périodique des charges 200 000
Abonnement : 2 400 000/12

2. Ecritures du mois de mars

En mars, il y a lieu de constater à la fois l’abonnement de la charge et la facturation :

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31/03/N

6243 Maintenance 200 000

4746 Répartition périodique des charges 200 000
Abonnement : 2 400 000/12

4746 Répartition périodique des charges 780 000

4011 Fournisseurs 780 000
Facturation

3. Ecritures du mois d’avril

pour l’étalement de la charge, il y a lieu de constater dorénavant à la fin de chaque mois une
redevance 220 000 calculée comme suit :

Montant annuel : 2 400 000 + [780 000 – (200 000 x 3)] = 2 580 000
Déjà imputé : 200 000 x 3 = -600 000
Reste à imputer : = 1 980 000

30/04/N

6243 Maintenance 220 000

4746 Répartition périodique des charges 220 000
Abonnement : 1 980 000/9

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CHAPITRE 5 : PERSONNEL INTERIMAIRE

SECTION 1 : DEFINITION

Le personnel "intérimaire" utilisé par l'entité est le personnel salarié d'une autre entité, mis à
sa disposition pour une durée déterminée. La prestation est facturée comme "service
extérieur" par cette autre entité. Cette dernière peut être :
 un entrepreneur de travail temporaire ;
 une entité industrielle ou commerciale, appartenant généralement au même groupe.

Un entrepreneur de travail temporaire est une personne physique ou morale dont l’activité
exclusive est de mettre à la disposition provisoire d’utilisateurs, des salariés, qu’elle
embauche et rémunère en fonction d’une qualification convenue.

Par exemple, une société de gardiennage n’est pas un entrepreneur de travail temporaire.

L'application partielle du principe de la prééminence de la réalité sur l'apparence conduit

directement le Système Comptable OHADA à inclure ces prestations de services reçus non
dans les services extérieurs, mais dans les charges de personnel, malgré l'absence de contrat
de travail entre l'entité et les travailleurs utilisés. Ainsi l'analyse économique de l'activité de
l'entité est améliorée dans la mesure où les prestations reçues ne représentent pas,
économiquement, une consommation de services, mais bien le coût du travail fourni par les
travailleurs concernés. En effet, l'apparence juridique des prestations de services masque la
réalité économique d'un apport de travail.

SECTION 2 : REGLES DE COMPTABILISATION

En conséquence :

 en cours d'exercice, l'entité utilisatrice enregistre les factures reçues de la société de

travail temporaire (ou des autres entités) au débit du compte :

637 — Rémunérations de personnel extérieur à l'entité

Subdivision 6371 Personnel

6372 Personnel déclaré ou prêté à l'entité

Afin de ne pas fausser l'assiette des taxes, impôts ou cotisations calculés à partir de la masse
salariale, des indications doivent être fournies, dans les notes annexes, sur l'origine des charges
ainsi transférées

SECTION 3 : APPLICATION

Une entité filiale d’un groupe a engagé durant l’exercice N les charges suivantes, entre autre :

- location de personne pour une durée de 6 mois auprès d’une société de travail
temporaire : 6 000 000

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- facturation par la société mère du groupe de personne détaché 8 400 000

- facturation des prestations du gardien : 720 000

1. Principe

Le personnel intérimaire, détaché ou prêté est le personnel salarié d’une entité qui met à la
disposition d’une autre entité utilisatrice des services pour une durée déterminée. L’entité
prestataire du service (employeur du personnel extérieur) peut être :
- une entité de travail temporaire ;
- une autre entité industrielle ou commerciale, appartenant généralement au même
groupe.

En vertu du principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence juridique :

- en cours d’exercice, l’entité utilisatrice enregistre les factures reçues de l’entité de
travail temporaire (ou des autres entités employeurs) au débit du compte 637
Rémunération de personnel extérieur à l’entité ;
- à la clôture de l’exercice, le compte 637 est viré, pour le solde, au débit du compte
667 Rémunération transférée du personnel extérieur.

Les autres rémunérations des prestataires de services non-salariés d’une autre entité, ou non mis à
la disposition par une autre entité doivent être enregistrées au compte 6327 Rémunérations des
autres prestataires de services ou au compte 6324 Honoraires des professions réglementées.

2. Comptabilisation des opérations

 Au cours de l’exercice

6371 Rémunération de personnel intérimaire 6 000 000

4011 Fournisseurs 6 000 000
Facturation de la société de travail temporaire

6371 Rémunération de personnel détaché 8 400 000

4012 Fournisseurs- Groupe 8 400 000
Facturation de la société mère pour le personnel détaché

6327 Rémunération des autres prestataires de services 720 000

4011 Fournisseurs 720 000
Facturation du gardien

 A la clôture de l’exercice N

Montant transféré en charges de personnel à la clôture de l’exercice : 6 000 000 + 8 400 000 =
14 400 000

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6671 Rémunération transférée de personnel intérimaire 6 000 000

6672 Rémunération transférée de personnel détaché 8 400 000

6371 Rémunération de personnel intérimaire 6 000 000

6327 Rémunération de personnel détaché 8 400 000
Facturation de la société de travail temporaire

 Impact sur le compte de résultat de l’exercice

- Sur la valeur ajoutée : les services extérieurs diminuent de 14 400 000 tandis
que la valeur ajoutée augmente autant
- Sur l’excédent brut d’exploitation : l’EBE reste inchangé, car les charges de
personnel sont-elles mêmes augmentées de 14 400 000. Par conséquent, la
CAFG restera également la même.

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CHAPITRE 6 : EVENEMENTS POSTERIEURS A

LA CLOTURE DE L’EXERCICE
Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par la norme
comptable internationale IAS 10 «Evénements postérieurs à la période de reporting» et les
amendements successifs à cette norme (date de publication : 18 décembre 2003).

L’objectif des présentes dispositions est de prescrire :

 quand une entité doit ajuster ses états financiers en fonction d’événements postérieurs
à la clôture de l'exercice; et
 les informations qu’une entité doit fournir concernant les événements postérieurs à la
clôture de l'exercice.

SECTION 1 : DEFINITIONS

1.1. Evénements postérieurs à la clôture de l'exercice

Les événements postérieurs à la clôture de l'exercice sont les événements, favorables et

défavorables, qui se produisent entre la fin de la clôture de l'exercice et la date d'arrêté des
états financiers.

1.2. Date de clôture de l'exercice

La date de clôture de l'exercice est fixée uniformément, par l'Acte uniforme, au 31 décembre
de chaque année (article 7).

Le principe de spécialisation des exercices conduit à rattacher à l'exercice toutes les charges et
tous les produits le concernant, et ceux-là seulement.

Ouverture de Clôture de Date d’arrêtée des Assemblée générale

l’exercice l’exercice comptes ordinaire

Couverts par les Evénements

états financiers postérieurs à la

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1.3. La date d'arrêté des états financiers

La date d'arrêté des états financiers par les organes dirigeants, légalement responsables, ne
peut être que postérieure de plusieurs semaines, voire plusieurs mois, à la date de clôture, la
limite fixée par l’Acte uniforme étant de quatre (4) mois après la clôture, soit à fin avril.

1.4. La date d'approbation

La date d'approbation est celle de la décision d'adoption des états financiers par les associés
(cas des sociétés). Elle doit intervenir dans les six mois à compter de la date de clôture de
l'exercice.

1.5. La date de publication des états financiers

La date de publication des états financiers est postérieure à la précédente et recouvre des
acceptions diverses, plus ou moins larges, qui supposent la définition des destinataires
(actionnaires, épargne publique, administration fiscale, autres administrations, centrale des
bilans, etc.).

1.6. Choix de la date d'arrêté des états financiers

Un certain délai est manifestement nécessaire, après la date de clôture, pour préparer les états
financiers, puis les arrêter. L'Acte uniforme fixe à quatre mois ce délai maximal.

Au cours de cette période, l'entité :

 rassemble toutes informations nécessaires à l'arrêté des comptes (inventaire extra-
comptable, évaluations, recensement des risques, etc.) ;
 prépare et établit les comptes annuels et les états financiers.

Le délai légal de quatre mois est un maximum qu'il est souhaitable de raccourcir
sensiblement, d'un point de vue pratique, pour accélérer la publication de l'information auprès
des divers tiers. Toutefois, réduire trop fortement ce temps pourrait nuire à la qualité de
l'information. Exemple: en arrêtant les états financiers dans les quinze jours de la clôture,
l'entité risquerait de laisser échapper des informations indispensables à la qualité des états ; en
l'occurrence, l'absence d'informations réunies sur la solvabilité des clients ne permettrait pas
de calculer convenablement les provisions pour dépréciations.

Il appartient aux dirigeants de choisir une date d'arrêté des comptes aussi rapide que possible,
mais raisonnable, eu égard aux délais d'obtention des informations d'inventaire.

Pour cette raison, l'Acte uniforme prévoit (article 23) que la date d'arrêté des comptes soit
mentionnée dans toute publication des états financiers.

Si certaines informations susceptibles de remettre profondément en cause les états financiers

n'étaient connues qu'après l'arrêté des comptes, il appartiendrait aux dirigeants de procéder à
un nouvel arrêté des comptes modifiés, dans le délai légal des quatre mois de la clôture.

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SECTION 2 : TYPOLOGIE DES EVENEMENTS POSTERIEURS A LA

CLOTURE DE L'EXERCICE

On peut distinguer deux types d’événements :

 ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la fin de la clôture de
l'exercice (événements postérieurs à la clôture de l'exercice donnant lieu à des
ajustements) ; et
 ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la fin de la clôture de
l'exercice (événements postérieurs à la clôture de l'exercice ne donnant pas lieu à des
ajustements).

2.1. Evénements postérieurs a la clôture de l'exercice donnant lieu a des

ajustements

Une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des
événements postérieurs à la fin de la clôture de l'exercice donnant lieu à des ajustements.

L’entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers ou comptabiliser des
éléments qui auparavant ne l’étaient pas dans les cas suivants, par exemple :
 le règlement, après la clôture de l'exercice, d’une action en justice qui confirme que
l’entité avait une obligation actuelle à la date de clôture. L’entité ajuste toute provision
comptabilisée antérieurement liée à cette action en justice, selon les dispositions
relatives aux provisions. L’entité ne se contente pas d’indiquer dans ses notes annexes
un passif éventuel, parce que le règlement de l’affaire fournit des indications
complémentaires qui doivent être traitées selon les dispositions relatives aux
provisions;
 la réception, après la clôture de l'exercice, d’informations indiquant qu’un actif s’était
déprécié à la fin de la clôture de l'exercice, ou que le montant d’une perte de valeur
préalablement comptabilisée au titre de cet actif doit être ajusté. Par exemple :
 la faillite d’un client survenant après la clôture de l'exercice, confirme généralement
qu’une perte sur une créance existait à la fin de la clôture de l'exercice et que l’entité
doit ajuster la valeur comptable de la créance ; et
 la vente de stocks après la fin de la clôture de l'exercice, peut donner des indications
sur leur valeur nette de réalisation à la fin de la clôture de l'exercice;
 la détermination, après la clôture de l'exercice, du coût d’actifs achetés ou des produits
des actifs vendus avant la fin de la clôture de l'exercice;
 la détermination, après la clôture de l'exercice, du montant des paiements à effectuer
au titre de l’intéressement ou de primes si, à la fin de la clôture de l'exercice, l’entité
avait une obligation actuelle juridique ou implicite, d’effectuer ces paiements du fait
d’événements antérieurs à cette date; et
 la découverte de fraude ou d’erreurs montrant que les états financiers sont incorrects.

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2.2. Evénements postérieurs à la clôture de l'exercice ne donnant pas lieu

à des ajustements

Evénements relatifs à une situation nouvelle survenant postérieurement à la clôture de

l'exercice. Si des événements font apparaître une situation nouvelle postérieure à la date de fin
de la clôture de l'exercice, aucun ajustement ne doit être constaté dans les états financiers de
l'exercice N, mais une mention dans les Notes annexes doit être fournie, s'ils sont significatifs.

Un événement postérieur à la clôture de l'exercice est significatif si l'absence d'indications

dans les Notes annexes peut influencer les décisions prises par les utilisateurs sur la base des
états financiers.

L'information à fournir porte sur la nature de l'événement et sur l'évaluation des incidences,
ou sur l'indication que cette estimation ne peut pas être faite.

De tels événements survenus après la clôture de l'exercice peuvent être, par exemple :
 un incendie détruisant une partie importante de l'outil de production ;
 un regroupement d'entités ;
 une cession de filiale ;
 l'annonce ou la mise en œuvre d'un plan de restructuration ;
 une modification du taux d'impôt qui n'aurait pas été adoptée ou quasi-adoptée à la
clôture ;
 la baisse de la valeur de négociation de placements financiers entre la date de fin de la
clôture de l'exercice et la date d'arrêté des états financiers.

2.3. Schéma récapitulatif du mode opératoire

Le schéma ci-dessous résume le mode opératoire relatif à l’application de la théorie des

évènements postérieurs à la clôture de l’exercice :

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Evénements postérieurs à la date de clôture

= Evénements qui se produisent entre la date de clôture et la date d’arrêté des états
financiers

Evénement contribuant à confirmer Evénement indiquant une situation

une situation existant à la date de postérieure à la date de clôture
clôture

Si l’événement Si l’événement ne
remet en cause la remet pas en cause la
continuité continuité
d’exploitation d’exploitation

Pas d’ajustement
des états financiers
mais information
Ajustement des états financiers dans les Notes
annexes si impact

RAPPORT DE GESTION :
Mention de tous les
événements importants

2.4. Particularités liées à l'application de la théorie des événements

postérieurs à la clôture de l'exercice

D'une manière générale, deux cas particuliers sont envisagés :

 l'attribution de dividendes;
 la remise en cause du principe de continuité d'exploitation.

2.4.1. Attribution de dividendes

Lorsque des dividendes sont déclarés après la clôture de l'exercice mais avant la date d'arrêté
des états financiers, les dividendes ne sont pas comptabilisés comme des passifs à la fin de la
clôture de l'exercice, car aucune obligation n’existe à ce moment. Ces dividendes sont
mentionnés dans les Notes annexes.

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2.4.2. Remise en cause de l’hypothèsede base de continuité

d'exploitation

Une dégradation du résultat opérationnel et de la situation financière après la clôture de

l'exercice peut indiquer la nécessité d’examiner si l’hypothèse de continuité d’exploitation est
toujours appropriée. Si cette hypothèse de continuité d’exploitation n’est plus appropriée, ses
conséquences sont si étendues que le Système comptable OHADA impose une modification
fondamentale de la convention comptable, plutôt qu’un ajustement des montants
comptabilisés selon la convention comptable d’origine. Les états financiers ne seront pas
établis sur une base de continuité d'exploitation, mais en valeurs liquidatives.

SECTION 3 : INFORMATIONS A FOURNIR

3.1. Informations a fournir dans les notes annexes

Les informations à mentionner dans les notes annexes concernent :

 la date d'arrêté des états financiers ainsi que l'organe ayant autorisé cette publication;
 les informations relatives aux événements postérieurs à la clôture de l'exercice :
- si une entité reçoit, après la clôture de l'exercice, des informations sur des situations
qui existaient à la fin de la clôture de l'exercice, elle doit mettre à jour les informations
fournies relatives à ces situations, même si ces informations ne remettent pas en cause
la comptabilisation de cet événement dans ses états financiers.
- lorsque des événements postérieurs à la clôture de l'exercice ne donnant pas lieu à des
ajustements sont d'une importance telle que le fait de ne pas les mentionner pourrait
avoir une incidence sur les décisions économiques des utilisateurs des états financiers,
l'entité doit indiquer les informations suivantes dans les notes annexes (la nature de
l'événement ; une estimation de son effet financier ou l'indication que cette estimation
ne peut être fournie). Ces informations doivent être fournies pour chaque catégorie
significative d'événements postérieurs à la clôture de l'exercice.

3.2. Informations à fournir dans le rapport de gestion

Dans le rapport de gestion (sociétés commerciales), obligation est faite aux dirigeants
d'exposer les événements importants survenus entre la date de clôture et la date dudit rapport
(date d'arrêté des comptes).

Deux différences existent par rapport à l'aspect comptable exposé ci-dessus :

 ne sont à mentionner que les événements importants ;
 en revanche, la différence qui est faite entre les évènements qui contribuent à
confirmer des situations qui existaient à la clôture de l'exercice et ceux qui indiquent
des situations apparues postérieurement à la clôture, n'est pas exigée.

En outre, si de tels événements importants surviennent après l'arrêté des comptes jusqu'à la
date de l'Assemblée générale, il paraît prudent et loyal, pour les dirigeants :
 de rédiger un complément au rapport de gestion ;

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 de procéder à un nouvel arrêté des comptes et des états financiers et de rédiger un

nouveau rapport de gestion, si ces événements sont particulièrement graves et
remettent notamment en cause la continuité de l'exploitation.

SECTION 4 : APPLICATIONS

Opération 1 : Une entité évalue au 31 décembre N ses stocks marchandises en utilisant la

méthode FIFO à 200 000 000 dans une situation de récession et d’autres tendances négatives
du marché. Ces stocks dépréciés n’ont pas pu être vendus au mois de janvier N+1. L’entité
vend enfin le 05 février N+1 ses stocks de marchandises pour 140 000 000. La date d’arrêté
des comptes est le 15 Mars N+1.

La perte probable de 60 000 000 F (200 000 000 – 140 000 000) doit être comptabilisée
dans les comptes de l’exercice N au 31 décembre parce qu’elle intervient avant la date
d’arrêté des comptes. Ainsi, il convient de constater une dépréciation des stocks dans les
comptes annuels de l’exercice N pour un montant (supplémentaire) de 60 000 000 F.

Opération2 : Une entité clôt son exercice le 31/12/N. Un incendie survient fin janvier N+1 et
détruit un atelier représentant 20% de la capacité de production. Les dommages sont estimés
à 150 000 000 F mais ne remettant pas en cause la continuité d’exploitation.

L’incendie n’a aucun lien avec la situation à la date de clôture (événement indiquant une
situation postérieure à la clôture de l’exercice) et ne remet pas en cause la continuité
d’exploitation : il ne donne pas lieu à un ajustement des comptes annuels de l’exercice N.

Cependant, l’évènement étant significatif, une information dans les notes annexes est
nécessaire.

Opération 3 : Une entité clôt son exercice le 31/12/N. En février N+1 débute un litige peu
important résultant d’événements survenus après la date de clôture. La date d’arrêté des
comptes de cette entité est le 20 Avril N+1.

Le litige n’a aucun lien avec la situation à la date de clôture et n’est pas d’une
importance significative. Il ne donne pas lieu à un ajustement dans les comptes annuels,
ni à une information dans les notes annexes de l’exercice N. Mais une information doit
être fournie dans le rapport de gestion de l’exercice N.

Opération 4 : Un litige au tribunal de travail est provisionné au passif du bilan au 31/12/N

pour un montant de 50 000 000 F. Le conseil d’administration de l’entité a arrêté les comptes
le 15/04/N+1. Une décision du tribunal intervient le 30/05/N+1 condamnant la société à
verser 75 000 000F.

Cette décision du tribunal en date du 30/05/N+1 ne constitue pas un événement

postérieur à la période de l’exercice dès lors qu’elle intervient postérieurement à la date
d’arrêté des comptes le 15/04/N+1. En conséquence, les états financiers N ne doivent pas
être ajustés.

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Opération 5 : Une entité détenant un portefeuille de titres à la clôture de l’exercice constate

une chute des cours de bourse début N+1.

Une chute brutale début N+1 des cours de bourse en pleine période d’arrêté des comptes
annuels de l’exercice N n’affecte pas l’évaluation des actifs. En effet, l’évènement est
relatif à l’année N+1 et ne remet pas en cause la valeur actuelle du cours des titres au 31
décembre.

Toutefois, dès lors que les incidences sur l’activité, de la chute des cours sont jugées
significatives, l’entité doit les expliquer et si possible les quantifier dans les notes annexes
de l’exercice N.

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CHAPITRE 7 : OPERATIONS FAITES POUR LE

COMPTE DE TIERS
Les dispositions du présent chapitre s’inspirent des traitements préconisés par la norme
comptable internationale IFRS 15 « Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus
avec des clients » (date de publication : Mai 2014).

L’objectif de ces dispositions est de prescrire le traitement comptable des contrats qui
nécessitent l’intervention de deux ou plusieurs parties, non liées, pour fournir un bien ou
service à un client.

SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX

Les opérations faites par des intermédiaires sont classées en deux grandes catégories selon
que l'intermédiaire agit :
 en qualité de mandataire ;
 en son nom seul.

1.1. Critères de distinction entre principal et agent

Lorsqu'un tiers intervient dans la fourniture de biens ou de services à un client, une entité doit
déterminer si :
 la nature de son engagement est de fournir des biens et services au client (elle agit
alors en tant que principal, en son nom seul, en qualité de commissionnaire) ; ou
 c'est un tiers qui est en charge de la fourniture des biens et services (elle agit alors en
tant qu'agent, au nom d’autrui, en qualité de mandataire de ce tiers).

L'entité agit en tant que principal, si elle a le contrôle du bien ou du service promis avant de le
transférer au client.

La distinction entre principal (qualité de commissionnaire) et agent (qualité de mandataire) a

une incidence directe sur le montant comptabilisé en chiffre d'affaires :

 si l'entité agit en tant que principal dans la relation avec son client, elle constate un
chiffre d'affaires pour le montant total du prix attendu, en échange des biens ou
services fournis et le montant versé au tiers est comptabilisé en charges ;
 si l'entité agit en tant qu'agent pour le compte d'un tiers, elle ne constate, comme
chiffre d'affaires, que pour la commission à laquelle elle a droit, ou bien le montant net
qu'elle conserve, après avoir reversé au tiers le montant collecté pour le compte de ce
tiers.

1.2. Indicateurs de qualification

Les indicateurs selon lesquels l'entité agit en tant qu'agent (qualité de mandataire), c'est-à-dire
qu'elle n'a pas le contrôle du bien ou du service, avant qu'il ne soit fourni au client sont :
 la responsabilité première de l'exécution du contrat incombe au tiers ;

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 l'entité ne supporte pas les risques liés à la possession des stocks, que ce soit avant ou
après la commande des biens par le client, ou bien pendant le transport ou en cas de
retour ;
 l'entité n'a pas de latitude pour fixer les prix de vente des biens ou des services ;
 l'entité reçoit une rémunération sous forme de commission (montant fixe par transaction
ou bien pourcentage prédéfini du prix de vente final) ;
 l'entité ne supporte pas le risque de crédit client.

SECTION 2 : L’INTERMEDIAIRE AGIT EN QUALITE DE MANDATAIRE

2.1. Caractéristiques du contrat de mandat

Le mandat est le contrat par lequel une personne, le mandant, donne à une autre, le
mandataire, le pouvoir de faire « quelque chose » pour son compte et en son nom.

Le mandataire représente le mandant et les actes qu'il accomplit avec les tiers engagent ce
dernier, en le rendant débiteur ou créancier du tiers avec lequel le mandataire a traité.

Le mandataire est rémunéré par une commission qui doit être prévue par le contrat (le mandat
étant en principe gratuit) et qui est due dès que l'exécution de la mission du mandataire est
établie. Elle doit être facturée au mandant par le mandataire. En l'absence de convention entre
les parties, elle doit être versée lors de la reddition des comptes.

Le mandataire a droit au remboursement intégral de ses débours ainsi que de ses avances et
frais.

2.2. Comptabilisation des opérations effectuées dans le cadre du mandat

2.2.1. Comptabilisation chez le mandataire

Les opérations traitées par l’entité en qualité de mandataire sont enregistrées dans le compte
473 Mandant – opérations faites pour le compte de tiers, et seule la rémunération du
mandataire est comptabilisée dans le résultat.

[Link]. Opérations faites pour le compte du mandant

Elles sont enregistrées dans le compte financier du mandant (compte 473).

Ce compte doit être une subdivisé, car le mandataire peut être amené à enregistrer à la fois des
créances et des dettes vis-à-vis du mandant.
Les opérations d'achat pour le compte du mandant sont débitées au compte 473 Mandant –
opérations faites pour le compte de tiers par le crédit du compte 4719 Autres créditeurs
divers, ouvert au nom de chaque fournisseur.

Les opérations de vente pour le compte du mandant sont débitées par le compte 4718 Autres
débiteurs divers, ouvert au nom de chaque client, par le crédit du compte 473 Mandant –
opérations faites pour le compte de tiers.

Les avances et frais engagés peuvent être enregistrés dans le compte 473.

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[Link]. Rémunération du mandataire

Lorsque l’activité de mandataire constitue l'activité principale (ou une des activités
habituelles) de l'entité, elle est portée au compte 706 " Services vendus ".
En revanche, lorsque les opérations de mandataire présentent un caractère accessoire ou
occasionnel, elles sont enregistrées au compte 7072 Commissions et courtages ou elles sont
ventilées en fonction de leur nature.

2.2.2. Comptabilisation chez le mandant

[Link]. Opérations effectuées pour le compte du mandant par le

mandataire

Les achats et les ventes sont enregistrés en charges ou en produits. Les achats
d'immobilisations et de stocks sort enregistrés à l'actif selon leur nature.

[Link]. Rémunération du mandataire

La rémunération du mandataire est enregistrée dans le compte 632 Rémunérations

d'intermédiaires et de conseils.

SECTION 3 : L’INTERMEDIAIRE AGIT EN QUALITE DE

COMMISSIONNAIRE

3.1. Caractéristiques générales

Le commissionnaire agit en son propre nom ou sous un nom social pour le compte d'un
commettant.

II est personnellement tenu à l'égard des acheteurs ou des vendeurs, des obligations résultant
des contrats d'achat et de vente qu'il conclut, même si le nom du commettant apparait.

L'intermédiaire doit rendre compte au commettant des opérations qu'il exécute pour son
compte.

Le contrat doit préciser le taux, l'assiette, le fait générateur et les conditions de paiement de la
commission. A défaut de convention entre les parties, elle est due dès la conclusion du contrat
de vente.

D’une manière générale, l'intermédiaire prélève directement sa commission sur les sommes
qu'il doit restituer au commettant (entremise à la vente) ou la facture au commettant, en même
temps que le bien ou service acquis pour son compte (entremise à l'achat).

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3.2. Comptabilisation des opérations effectuées dans le cadre d'un contrat

de commission

3.2.1. Comptabilisation chez l'intermédiaire

Les opérations traitées pour le compte de tiers, au nom de l'entité, sont comptabilisées selon
leur nature dans les charges et les produits de 1'entité. L'intermédiaire doit donc comptabiliser
toutes les opérations qu'il réalise dans son compte de résultat.

Dès que la vente au tiers cocontractant (entremise à la vente) ou l'achat au tiers cocontractant
(entremise à l'achat) est réalisé, l'intermédiaire enregistre les achats et les ventes qu'il effectue
pour compte, comme le ferait un acheteur-revendeur, c'est-à-dire dans les comptes d'achats et
de ventes.

La comptabilisation des achats et des ventes, est simultanée, montrant bien ainsi que
l'intermédiaire n'est pas le propriétaire des marchandises (pas de stocks).

Sa commission n'apparait pas directement. En effet, sa rémunération est, en réalité, constituée

par la marge qu'il réalise sur les transactions dans lesquelles il s'entremet (ventes - achats).

3.2.2. Comptabilisation chez le commettant

Le commettant doit enregistrer dans son compte de résultat, les opérations réalisées en son
nom seul, c'est-à-dire, en charges, les achats effectués avec l’intermédiaire et, en produits, les
ventes réalisées avec les tiers.

Les enregistrements doivent être effectués dès que le commettant est informé, c'est-à-dire, en
pratique, lors de la reddition de comptes de l'intermédiaire.

Les écritures à passer chez le commettant sont les suivantes :

 à la vente, le commettant enregistre dans ses comptes de ventes le montant de la vente
nette de commission qu'il est réputé faire à l'intermédiaire. Ce montant doit
correspondre au montant figurant dans les achats chez l'intermédiaire. La commission
est enregistrée au compte 6322 commissions et courtage sur vente.
 à l'achat, le commettant enregistre dans ses comptes d'achats le montant de l'achat (y
compris le montant de la commission) qu'il est réputé faire à l'intermédiaire.

SECTION 4 : APPLICATION

4.1. Application 1 : Opération en qualité de commissionnaire

L’Enté X demande à l’entité Y d’acheter pour son compte sur un marché local 200 tonnes
de coton de qualité supérieure, étant entendu que Y agit en qualité de commissionnaire et
sera rémunérée par une commission de 5%.

Le 15/06, Y achète à CENTRAFRICTON 200 tonnes au prix de 40 000 F la tonne. Elles

sont livrées le 25/06 à X.

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1. Principe

 Comptabilisation chez l’intermédiaire

Les opérations traitées pour le compte de tiers, au nom de l’entité, sont comptabilisées selon
leur nature dans les comptes de charges et de produits de l’entité. L’intermédiaire doit donc
comptabiliser toutes les opérations qu’il réalise dans son compte de résultat.
Sa commission n’apparait pas directement. En effet, sa rémunération est, en réalité, constituée
par la marge qu’il réalise sur les transactions sur lesquelles il s’entremet (ventes-achats).

 Comptabilisation chez le commettant

Le commettant doit enregistrer dans son compte de résultat, les opérations réalisées en son
nom seul, c'est-à-dire, en charges, les achats effectués avec l’intermédiaire et, en produits, les
ventes réalisées avec les tiers.

Les écritures à passer chez le commettant sont les suivantes :

- A la vente, le commettant enregistre dans ses comptes de ventes le montant de la
vente nette de commission qu’il est réputé faire à l’intermédiaire. Ce montant doit
correspondre au montant figurant dans les achats chez l’intermédiaire. La commission
est enregistrée au compte 6322 commissions et courtage sur ventes.
- A l’achat, le commettant enregistre dans les comptes des achats le montant de l’achat
(y compris le montant de la commission) qu’il est réputé faire à l’intermédiaire.

2. Ecritures comptables chez Y

601 Achats de marchandises 8 000 000

401 Fournisseurs, dettes en compte X 8 000 000
Achat

411 Client X 8 400 000

701 Ventes de marchandises 8 400 000
Vente à X

Le résultat de l’opération n’apparait dans la comptabilité de l’entité X que par la différence au

sein du compte « Résultat net de l’exercice » entre les ventes : 8 400 000, et les achats
8 000 000.

4.2. Application 2 : Opération en qualité de mandataire

Reprenons l’application figurant ci-dessus dans le cadre d’un commissionnaire en supposant

maintenant que l’entité Y est mandataire de l’entité X.

Le 22 juin, l’entité Y paie le transporteur Z pour effectuer une livraison dans les entrepôts de
X. montant 180 000 F.

1ère hypothèse : le transport est inclus dans la commission perçue par Y

2ième hypothèse : X doit rembourser Y franc pour franc.

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1. Principe

 Comptabilisation chez le mandataire

Les opérations traitées par l’entité en qualité de mandataire sont enregistrée dans le compte
4731, Mandants, opérations faites pour le compte de tiers, et seule la rémunération du
mandataire est comptabilisée dans le résultat.

- Opérations faites pour le compte du mandant

Elles sont enregistrées dans le compte financier du mandant (compte 4731).

Ce compte doit être subdivisé, car le mandataire peut être amené à enregistrer à la fois des
créances et des dettes vis-à-vis du mandant.
Les opérations d’achat pour le compte du mandant sont débitées au compte 4731 Mandants,
opérations faites pour le compte de tiers par le crédit du compte 4712 créditeurs divers,
ouvert au nom de chaque fournisseur.
Les opérations de ventes pour le compte du mandant sont débitées au compte 4711 débiteurs
divers ouvert au nom de chaque client, par le crédit du compte 4731 Mandants, opérations
faites pour le compte de tiers.
Les avances et frais engagés peuvent être enregistrées dans le compte 4731.

- Rémunération du mandataire

Lorsque l’activité de mandataire constitue l’activité principale (ou une des activités
habituelles) de l’entité, elle est porté au compte 706 "services vendus"

En revanche, lorsque les opérations de mandataire présentent un caractère accessoire ou

occasionnel, elles sont enregistrées au compte 7072 "Commissions et courtages" ou elles
sont ventilées en fonction de leur nature.

2. Comptabilisation des opérations d’achats-ventes

Chez Y, l’achat du lot de coton sera porté au compte 47.

15/06/N
4731 Mandants X, opérations faites pour le compte de tiers 8 000 000
4712 Créditeur divers CENTRAFRICTON 8 000 000
Acquisition pour le compte de X
25/06/N
4712 Créditeur divers CENTRAFRICTON 8 000 000
4731 Mandants X, opérations faites pour le compte de tiers 8 000 000
Dénouement de l’opération avec X

411 Client X 400 000

701 Ventes de marchandises 400 000
Prestation vendue à X

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3. Comptabilisation du transport

En cas de débours divers pour X (transport, frais de douane), la totalité des montants serait
portée au compte 4731, l’entité X devant soit payer directement les prestataires de service au
dénouement de l’opération, soit rembourser le mandataire franc pour franc.

1ère hypothèse : le transport est inclus dans le montant de la commission perçue par Y
15/06/N
6015 Frais sur achats 180 000
521 Banques locales 180 000
Transporteur Z pour le compte de X

2ième hypothèse : X doit rembourser Y franc pour franc.

15/06/N
4731 Mandants X, opérations faites pour le compte de tiers 180 000
521 Banques locales 180 000
Transporteur Z pour le compte de X

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CHAPITRE 8 : OPERATIONS FAITES EN

COMMUN
Sous cette dénomination sont visées les opérations effectuées dans le cadre de communautés
d'intérêts, dont la plus courante est celle qui revêt la forme de société en participation.

Cependant, la communauté d'intérêts peut aussi bien lier des entités entre elles. Exemple :
c'est le cas des sociétés en participation et des pools. Elle peut aussi lier des entités à des
particuliers, comme c'est souvent le cas des quirats (parts de navires en copropriété) et,
généralement, les placements en produits divers, tels que conteneurs, wagons, diamants, etc.

Les dispositions comptables exposées ci-dessous pour les sociétés en participation, sont
applicables, sauf dispositions particulières, pour toutes les communautés d'intérêts.

SECTION 1 : CARACTERISTIQUES GENERALES DE LA SOCIETE EN

PARTICIPATION

Les sociétés en participation seront communément désignées ci-après, par les initiales S.P.

Leurs règles juridiques d'existence et de fonctionnement sont fixées par l'Acte uniforme
OHADA relatif au droit des sociétés commerciales et au GIE.

La S.P. se caractérise par les spécificités suivantes :

 l'absence d'immatriculation au registre du commerce et du crédit mobilier, ainsi que de
personnalité morale ;
 l'obligation de reddition de comptes entre les membres de la S.P., qui sont liés par les
dispositions applicables aux sociétés en nom collectif, à moins qu'une organisation
différente n'ait été prévue au contrat ;
 la mise en évidence des engagements de solidarité entre les membres de la S.P., sous
condition de la régularité, de la sincérité et de la cohérence de traitement des
opérations faites en commun.

Mais, dans la mesure où la S.P. conserve un caractère occulte, ce qui n'est pas une obligation
légale, l'associé qui contracte avec un tiers n'engage que lui-même. Il en est ainsi lorsque la
S.P. ne fait pas appel à un gérant. Dans ce cas, chacun des coparticipants traite en son propre
nom, à charge pour lui de rendre compte aux autres membres de la S.P.

En cas de désignation d'un gérant, ce dernier peut être :

 membre de la S.P., ce qui est le cas le plus fréquent ;
 extérieur à la S.P. ; il a alors le rôle d'un commissionnaire qui traite en son nom propre
(cf. sur ce point les opérations faites pour le compte de tiers).

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SECTION 2 : ORGANISATION COMPTABLE DE LA SOCIETE EN

PARTICIPATION

L'absence de formalisme dans la création de la S.P. et sa souplesse de fonctionnement

permettent aux coparticipants de choisir une organisation comptable adaptée aux opérations
qu'ils veulent traiter en commun.

Compte-tenu des caractéristiques générales de la S.P. exposées au paragraphe I ci-dessus, le

regroupement des opérations faites par l'intermédiaire d'une S.P. peut être effectué sous
diverses formes.

2.1. Un seul gérant

Les opérations sont regroupées dans la comptabilité de l'un des coparticipants, seul
responsable vis-à-vis des tiers, de la gestion des opérations (gérant). Dans ce cas, les comptes
de la société en participation peuvent être tenus :
 soit dans une comptabilité autonome rattachée à la comptabilité du gérant, par le
compte de liaison 188 Compte de liaison des sociétés en participation. Cette
méthode dite "de la comptabilité de société" s'apparente à celle qui concerne les
comptabilités d'établissement ;
 soit à l'intérieur de sa propre comptabilité : en subdivisant les comptes des classes 6 et
7, ou en faisant appel à la comptabilité analytique ou, en ouvrant, par exemple, un
compte "Exploitation en société en participation" où seraient récapitulés les charges et
produits de la société en participation.

2.2. Pluralité de gérants

Dans ce cas, les opérations sont enregistrées dans la comptabilité des divers coparticipants qui
contractent apparemment pour leur propre compte.

Le cumul des opérations traitées par chacun d'eux avec la S.P. et l'élimination des opérations
réciproques permet de dégager le résultat en S.P. Toutefois, cette méthode présente des
inconvénients, tant pour vérifier l'authenticité des opérations effectuées que pour leur
contrôle, lorsqu'il s'agit d'une activité complexe ou durable.

SECTION 3 : PRINCIPE DE LA COMPTABILISATION DES OPERATIONS

FAITES EN SOCIETE EN PARTICIPATION

Les modalités de comptabilisation doivent s'efforcer de restituer aux opérations faites par
l'intermédiaire d'une société en participation, leur double aspect, selon les parties concernées.

3.1. Les tiers

Du point de vue des tiers, seule compte l'apparence juridique.

C'est ainsi que les biens (qu'il s'agisse de valeurs immobilisées ou de valeurs d'exploitation),
qui sont la propriété de chaque coparticipant, doivent figurer dans son bilan, même s'ils sont

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réservés à la réalisation de l'objet de la société en participation (cas d'apport en jouissance,

notamment).

Le coparticipant est, en effet, le bénéficiaire du droit réel sur le bien, en même temps que son
propriétaire apparent.

De même, les biens créés ou acquis dans le cadre de l'activité de la société en participation
doivent figurer dans le bilan du coparticipant qui en est le propriétaire (en règle générale, le
gérant).

3.2. Les coparticipants

De leur point de vue, l'apparence juridique s'efface derrière la réalité du contrat qui les lie.

C'est ainsi que toutes les mises de fonds et autres opérations qui interviennent entre les
coparticipants dans le cadre de l'activité de la S.P. sont enregistrées par l'intermédiaire du
compte 463 Associés, opérations faites en commun, dans chacune des comptabilités
concernées.

Ce sont ces dispositions générales qui sont appliquées dans la comptabilisation des opérations
faites en S.P.

SECTION 4 : COMPTABILISATION DES MOYENS MIS EN ŒUVRE PAR

LA SOCIETE EN PARTICIPATION

Pour traiter les opérations à faire en S.P., les moyens à mettre en œuvre peuvent revêtir
diverses formes.

4.1. Biens mis à disposition

Des biens appartenant en toute propriété aux coparticipants sont mis seulement à la
disposition de la S.P.

A ce stade, il s'agit d'apports en jouissance.

Dans le cas de biens amortissables, leur consommation est prise en compte par la S.P. sous
forme de charge de location facturée par l'associé propriétaire, soit pour le montant de
l'amortissement correspondant, soit pour tout autre montant prévu par les clauses
contractuelles.

4.2. Mises de fonds

Des mises de fonds sont destinées à financer les besoins de la S.P.

 Dans la comptabilité des coparticipants

Le compte 463 est débité, par le crédit du compte de trésorerie concerné, des fonds versés à la
S.P.

 Dans la comptabilité du gérant

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En cas d'intégration des opérations de la S.P. dans ses comptes, les comptes de trésorerie
concernés sont débités par le crédit des comptes 463 ouverts au nom de chacun des autres
coparticipants. S'il existe un compte de trésorerie destiné aux seules opérations faites en S.P.
(comme c'est souvent le cas dans les S.P. créées pour des opérations importantes et de longue
durée), le gérant débite sa mise de fonds en S.P. par le crédit de son compte de trésorerie
personnelle.

En cas de tenue d'une comptabilité autonome, les opérations transiteront par le compte de
liaison 188 Compte de liaison des S.P.

4.3. Acquisitions, créations de biens

Ces biens destinés à la S.P. doivent figurer dans le bilan du coparticipant, qui en est le
propriétaire apparent.

En règle générale, ce sera celui du gérant de la S.P. Pour que le bilan soit sincère et donne une
image fidèle de la situation de l'entité du gérant, sa comptabilité devra enregistrer, sous forme
de dette, en contrepartie du bien acquis (ou créé) pour la S.P., le montant des financements
consentis par les autres coparticipants.

Par la suite, s'il s'agit de biens acquis ou créés amortissables, leur amortissement sera constaté
chaque année dans la comptabilité de la S.P.

Dans la mesure où ces biens ont été inscrits dans le bilan du gérant, propriétaire apparent, la
perte de valeur constatée par amortissement dans la S.P. vient réduire la dette du gérant vis-à-
vis des autres coparticipants.

Cette perte de valeur diminue, par conséquent, dans la comptabilité de ces derniers, la créance
qu'ils avaient vocation à enregistrer au moment de l'acquisition du bien.

Dans ces conditions, l'opération sera comptabilisée sous la forme suivante :

 le gérant fera figurer au passif de son bilan la part des autres coparticipants (non
gérants). A cet effet, il créditera le compte 181 Dettes liées à des participations par le
débit du compte 463 ;
 chacun des autres coparticipants (non gérants) constatera dans son propre bilan ses
droits dans un compte 2771 Créances rattachées à des participations par le crédit du
compte 463.

La constatation de la consommation des biens immobilisés amortissables par suite des

opérations d'exploitation faites en société en participation se traduit, au niveau des comptes
181 et 2771, par une réduction d'un même montant, des obligations et des droits respectifs du
gérant et des non - gérants :
 le compte 181 est alors débité, à hauteur des amortissements correspondants inscrits
en Exploitation S.P., par le crédit du compte 463 dans la comptabilité du gérant ;
 le compte 2771 est crédité du même montant par le débit du compte 463, dans la
comptabilité des non - gérants.

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Remarque : en cas de réévaluation des biens, cette réévaluation est faite dans le bilan du
gérant, propriétaire apparent du bien. L'écart de réévaluation sera partagé entre le gérant, pour
sa part dans la S.P., et les autres coparticipants dont la créance augmente en fonction de leurs
droits dans la propriété effective des biens.

SECTION 5 : COMPTABILISATION DES OPERATIONS FAITES PAR LA

SOCIETE EN PARTICIPATION AVEC LES TIERS ET ENTRE LES
COPARTICIPANTS

Les opérations faites en S.P. avec les tiers, sont comptabilisées en fonction de l'organisation
retenue par les coparticipants conformément aux règles habituelles.

Si les opérations sont réalisées avec les tiers par les coparticipants en leur nom propre, elles
sont inscrites dans la comptabilité de chacun d'entre eux dans les conditions habituelles. Il en
est de même pour les opérations réalisées entre les coparticipants eux-mêmes, lorsque ces
opérations sont faites en leur nom propre.

Les opérations d'exploitation effectuées entre coparticipants au coût du bien cédé ou du

service fourni, dans le cadre de la société en participation, sont portées chez le cédant au
crédit du compte de charge intéressé. Toutefois, si de telles charges peuvent être identifiées de
telles charges en comptabilité analytique, ou s'il s'agit d'un regroupement de plusieurs charges
en comptabilité analytique, ou s'il s'agit d'un regroupement de plusieurs charges par nature
incombant nécessairement à l'entité (frais de personnel, par exemple), une subdivision du
compte 781 Transferts de charges d’exploitation, est utilisée. Exemple : 7816 Transferts
de charges de personnel à des coparticipants S.P., qui sera crédité par le débit du sous
compte 463, affecté au coparticipant intéressé.

Chez le cessionnaire sont débités les comptes de la classe 6 Comptes de charges, en fonction
de la nature que revêtent les charges dans sa propre comptabilité.

SECTION 6 : REPARTITION DES OPERATIONS FAITES EN SOCIETE EN

PARTICIPATION ENTRE LES COPARTICIPANTS

La répartition des opérations faites en S.P. peut s'effectuer, selon les dispositions
contractuelles intervenues entre les coparticipants, à trois niveaux différents :
 la production ;
 l'exploitation ;
 le résultat.

6.1. Au niveau de la production

Ce sont les biens produits qui font l'objet de la répartition entre les coparticipants. La part de
production est inscrite pour son coût dans la comptabilité de chaque coparticipant qui la
négocie pour son propre compte :
 le gérant crédite le compte 781 Transferts de charges d'exploitation par le débit du
compte 463 ;

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 les coparticipants débitent le compte 638 Autres charges externes par le crédit du
compte 463.

Chacun des membres de la S.P. est libre de la gestion ultérieure des biens reçus en partage et
les stocks restant en fin d'exercice, figurent normalement à l'actif de son bilan.

6.2. Au niveau de l'exploitation

Si chaque coparticipant enregistre dans ses comptes les opérations qu'il traite avec les tiers,
sous réserve des régularisations qui peuvent intervenir ultérieurement, le résultat consécutif
aux opérations faites en société en participation, apparaît par différence entre les produits et
les charges comptabilisées.

Si le contrat prévoit un (ou des) gérant(s), toutes les charges et tous les produits figurent dans
sa propre comptabilité générale. Juridiquement seul connu des tiers, le gérant répartit le
résultat entre tous les coparticipants.

6.3. Au niveau du résultat

La répartition du résultat présuppose que la comptabilité de la société en participation est

tenue par un gérant, seul connu des tiers. Cette méthode est dite "du partage final".

Dans la comptabilité du gérant, la quote-part dans les résultats revenant aux coparticipants
sera portée, en cas de bénéfice, au débit du compte 652 Quote-part de résultat sur
opérations faites en commun (transferts de bénéfice aux non-gérants). En cas de perte, elle
est portée au crédit du compte 752, de même intitulé (transferts de perte aux non gérants), par
le crédit ou le débit des comptes courants des intéressés (compte 463).

Dans la comptabilité des autres coparticipants (non-gérants), la quote-part du résultat leur

revenant dans les opérations faites par l'intermédiaire d'une société en participation est inscrite
suivant le cas (bénéfice ou perte) au crédit du compte 752 ou au débit du compte 652 par le
débit ou le crédit du compte courant du gérant (compte 463).

SECTION 7 : PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS ANNUELS DES

ENTITES COPARTICIPANTES DANS DES SOCIETES EN PARTICIPATION

Les opérations faites en commun par l'intermédiaire d'une S.P. introduisent dans les états
financiers des coparticipants, qu'il s'agisse du gérant ou des autres intervenants, des
particularités qui peuvent empêcher une bonne compréhension des structures du bilan et
donner une image tronquée du véritable volume d'affaires engagées par les entités, parties au
contrat.

7.1. Bilan

Si la description des droits et obligations relatifs aux biens acquis ou créés par la S.P. dans les
comptabilités des coparticipants figure au bilan, il n'en est pas de même pour ce qui est des
dettes et créances sur les opérations courantes de la S.P., regroupées dans la comptabilité du

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Gérant. En effet, les tiers intéressés ignorent juridiquement l'existence de la S.P. et ne

connaissent que leur interlocuteur direct.

Sur ce point, une information dans les Notes annexes de chacun des coparticipants peut rendre
compte du pourcentage de créances/dettes attaché au fonctionnement des S.P. par rapport au
total des créances et dettes inscrites au bilan.

7.2. Compte de résultat

Lorsque les comptes de charges et de produits ne sont pas intégrés proportionnellement dans
les comptabilités des coparticipants (du fait du choix de la méthode du partage final, par
exemple), les notions de chiffre d'affaires et de soldes intermédiaires de gestion, ne reflètent
pas exactement les opérations de l'exercice, ni chez le gérant, ni chez les autres coparticipants.

Les Notes annexes peuvent fournir une information supplémentaire :

 chez le gérant, par des indications sur un compte de résultat retraité jusqu'au résultat
d'exploitation ;
 chez les autres coparticipants, par la mise en évidence d'un montant des "produits des
activités courantes" à rapprocher du chiffre d'affaires inscrit dans le compte de
résultat, car plus significatif du volume réel d'activité de l'entité.

En outre, le modèle de Compte de résultat du Système comptable OHADA doit être complété
pour intégrer les quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun, qui ne sont pas
prévues dans le modèle général du Compte de résultat, afin d'éviter d'en alourdir la
présentation.

Dès lors que l'entité réalise de telles opérations, elle est amenée à utiliser un poste
supplémentaire de charges et un de produits, à la fin du niveau "Exploitation" : (charges)
Quote-part de résultat partagé et (produits) Quote-part de résultat partagé.

7.3. Notes annexes

Dans les Notes annexes, le montant de chacun de ces deux postes devra être analysé en des
composantes :

 Entités coparticipantes non gérantes

Il s'agit d'une quote-part de perte transférée par le gérant (compte 6525 Pertes imputées par
transfert).
En produits d'exploitation, il s'agit d'une quote-part de bénéfice transférée par le gérant
(compte 7525 Bénéfices attribués par transfert).

 Entités gérantes
Le poste "Quote-part de résultat sur opérations faites en commun" traduit globalement la part
de perte supportée ou de bénéfice réalisé, dans le cadre des opérations faites en S.P., qui doit
être transférée dans les comptabilités de leurs véritables destinataires.

En produits :

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Il s'agit de la part des pertes transférée aux coparticipants non gérants (compte 7521 Quote-
part transférée de pertes).

En charges :
Il s'agit de la part de bénéfice transférée aux coparticipants non gérants (compte 6521 Quote-
part transférée de bénéfices).

 Si l'entité est à la fois gérante dans des S.P. et coparticipante non gérante dans d'autres
S.P.

Les deux cas précédents de charges (comptes 6525 et 6521) et de produits (compte 7525 et
7521) devront être distingués.

En cas d'opérations faites en S.P., les informations à donner sur les créances et les dettes au
bilan, comme sur les éléments du compte d'exploitation, ont déjà été précisées ci-dessus.
Toutefois, il importe que l'entité explicite au mieux les postes de quotes-parts sur opérations
faites en commun, pour éclairer le jugement que les destinataires des états financiers peuvent
porter sur les activités de l'entité, tout en maintenant la discrétion qu'implique le recours à la
structure juridique de la S.P.

SECTION 8 : APPLICATIONS

8.1. Tenue d’une comptabilité autonome de la participation

Deux entités A et B ont décidé la création d’une société en participation. Les droits et
obligations sont fixés dans la proportion de trois quarts pour l’entité A et d’un quart pour
l’entité B.

L’entité A est désignée comme gérant de la SP. Elle tient une comptabilité autonome de la
participation pour les comptes de gestion.

Les opérations suivantes ont été constatées au cours du mois de janvier N :

04/01 : Virement par B d’une somme 3 000 000 F pour financer les opérations de
participation.
07/01 : Acquisition d’un matériel commercial destiné à l’activité en participation d’un
montant de 16 000 000 F. paiement en mars N.
09/01 : Achat de marchandises à crédit : 1 200 000 F pour le compte de la participation.
11/01 : Ventes de marchandises au comptant pour 800 000 F. Règlement par banque.
13/01 : Frais de transport sur vente payés par chèque pour le compte de la participation :
220 000 F
15/01 : Facturation à la participation de divers frais avancés par l’entité A (téléphone
74 000 F et affranchissements 38 000 F)
20/01 : Expédition à B du solde des marchandises (600 000 F)
24/01 : Vente par B des marchandises : 1 000 000 F
31/01 : B remet à A un chèque pour solde des opérations financières de la participation en
janvier N.

NB : Toutes les écritures en millier de Francs.

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1. Comptabilisation de la participation chez A (gérant)

On suppose que seuls les comptes de gestion sont tenus de façon autonome.
04/01/N
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 3 000
4631 Associé B, opération faites en commun et GIE 3 000
Virement de B pour le compte de la participation

07/01/N
Néant ; l’opération ne met pas en cause des comptes de gestion ou des comptes concernant la
participation.
09/01/N
601 Achats de marchandises 1 200
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 1 200
Achats de marchandises pour le compte de la participation
11/01/N
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 800
701 Ventes de marchandises 800
Ventes de marchandises pour le compte de la participation
13/01/N
612 Transport sur ventes 220
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 220
Transport sur ventes de marchandises pour le compte de la
participation
15/01/N
628 Frais de télécommunications 74
616 Transport de plis 38
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 112
Frais divers facturés à la participation par le gérant

20/01/N
Néant.
24/01/N
4631 Associé B, opération faites en commun et GIE 1 000
701 Ventes de marchandises 1 000
Ventes de marchandises effectuées par B
31/01/N
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 2 000
4631 Associé B, opération faites en commun et GIE 2 000
Chèque pour solde des opérations de la participation en janvier N

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 Compte de l’associé B dans la comptabilité de la participation (en milliers de

Francs).

Débit Compte de l’associé B Crédit

07/01 4000 04/01 3000

24/01 1000
Solde au 31/01 2000
Total 5000 Total 5000

 Résultat des opérations de janvier N (d’après les comptes de la SP tenus par le

gérant

09/01 Achats 1 200

11/01 Ventes 800
13/01 Charges 220
15/01 Charges 112
24/01 Ventes 1000
Total 1532 1800
Résultat 268

Part de A dans le résultat Part de B dans le résultat

268 x 3/4 201 268 x ¼ 67

 Ecritures pour le solde des comptes de gestion

31/01/N
701 Ventes de marchandises 1 000
601 Achats de marchandises 1 200
612 Transport sur ventes 220
616 Transport de plis 38
628 Frais de télécommunications 74
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 268

2. Comptabilité propre au gérant A

04/01/N
521 Banques 3 000
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 3 000
Virement de B pour le compte de la participation
09/01/N
07/01/N
2413 Matériel commercial 16 000
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 16 000
Acquisition d’un matériel pour le compte de la participation

4631 Associé B, opération faites en commun et GIE 4 000

182 Dettes liées à des sociétés en participation 4 000
Part de B dans l’immobilisation acquise

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09/01/N
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 1 200
401 Fournisseurs, dettes en compte 1 200
Acquisition de marchandises pour le compte de la
participation
09/01/N
11/01/N
521 Banques 800
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 800
Vente de marchandises pour le compte de la participation
13/01/N
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 220
521 Banques 220
Transport sur ventes de marchandises pour le compte de la
participation

15/01/N
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 112
781 Transfert de charges d’exploitation 112
Facturation de frais à la participation par le gérant

20/01/N
Néant.
24/01/N
Néant.
31/01/N
521 Banques 2 000
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 2 000
Chèque de B pour solde des opérations de la participation

31/01/N
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 268
752 Quote-part de résultat sur opérations faites en commun 201
4631 Associé B, opération faites en commun et GIE 67
Répartition du résultat de janvier N entre les participants
de la SP

3. Comptabilité chez B (non-gérant) en milliers de francs

04/01/N
4631 Associé A, opération faites en commun et GIE 3 000
521 Banques 3 000
Versement par virement bancaire en faveur de la
participation

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07/01/N
2773 Créances rattachées à des sociétés en participation 4 000
4631 Associé A, opération faites en commun et GIE 4 000
Acquisition d’une immobilisation par le gérant de la SP
part de B

20/01/N
Néant.

24/01/N
521 Banques 1 000
4631 Associé A, opération faites en commun et GIE 1 000
Vente pour le compte de la SP
31/01/N
4631 Associé A, opération faites en commun et GIE 2 000
521 Banques 2 000
Solde des opérations de la participation en Janvier N

4631 Associé A, opération faites en commun et GIE 67

752 Quote-part de résultat sur opérations faites en commun 67
Part de résultat sur les opérations de Janvier N en SP

8.2. Tenue d’une comptabilité intégrée à la comptabilité du gérant

Reprenons le cas de la SP constituée entre les mains des entités A et B.

A est gérant. Les droits et obligations sont toujours fixés dans la proportion de trois quarts
pour l’entité A et d’un quart pour l’entité B.
A tient la comptabilité de la SP à l’intérieur de sa propre comptabilité en utilisant les comptes,
par exemple :
06 Exploitation en SP-Charges
07 Exploitation en SP-Produits
Reprenons les opérations du mois de janvier N, présentées dans l’application précédente.

1. Comptabilité chez A (tenue en milliers de F)

04/01/N
521 Banques 3 000
4631 Associé B, opération faites en commun et GIE 3 000
Virement de B pour le compte de la participation
09/01/N
07/01/N
2413 Matériel commercial 16 000
4812 Fournisseurs d’investissement-Immobilisations corporelles 16 000
Acquisition d’un matériel pour le compte de la participation

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04/01/N
4631 Associé B, opération faites en commun et GIE 4 000
182 Dettes liées à des sociétés en participation 4 000
Part de B dans l’immobilisation acquise
09/01/N
188 Comptes de liaison des sociétés en participation 1 200
401 Fournisseurs, dettes en compte 1 200
Achat de marchandises pour le compte de la participation
09/01/N
11/01/N
521 Banques 800
07 Exploitation en SP-Produits 800
Vente de marchandises pour le compte de la participation
13/01/N
06 Exploitation en SP-Charges 220
521 Banques 220
Transport sur ventes de marchandises pour le compte de la
participation
15/01/N
06 Exploitation en SP-Charges 112
781 Transfert de charges d’exploitation 112
Facturation de frais à la participation

24/01/N
4631 Associé B, opération faites en commun et GIE 1 000
07 Exploitation en SP-Produits 1 000
Vente de marchandises effectuée par B
31/01/N
521 Banques 2 000
4631 Associé B, opération faites en commun et GIE 2 000
Chèque de B pour solde des opérations de la participation
en Janvier N

 Résultat des opérations de janvier N (d’après les comptes de la SP tenus par le

gérant
Charges Produits
1 200 800
220 1000
112
1532 1800

Part de A dans le résultat Part de B dans le résultat

268 x 3/4 201 268 x ¼ 67

En supposant une clôture des opérations de gestion au 31/01/N :

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 Dans la comptabilité unique de A

31/01/N
07 Exploitation en SP-Produits 1 800
06 Exploitation en SP-Charges 1 532
4631 Associé B, opération faites en commun et GIE 67
752 Quote-part de résultat sur opérations faites en commun 201
Répartition du résultat de janvier N entre les participants de la SP

2. Comptabilité chez B (non-gérant) en milliers de francs

04/01/N
4631 Associé A, opération faites en commun et GIE 3 000
521 Banques 3 000
Versement par virement bancaire en faveur de la
participation
07/01/N
2773 Créances rattachées à des sociétés en participation 4 000
4631 Associé A, opération faites en commun et GIE 4 000
Acquisition d’une immobilisation par le gérant de la SP
part de B

20/01/N
Néant.
24/01/N
521 Banques 1 000
4631 Associé A, opération faites en commun et GIE 1 000
Vente pour le compte de la SP
31/01/N
4631 Associé A, opération faites en commun et GIE 2 000
521 Banques 2 000
Solde des opérations de la participation en Janvier N

4631 Associé A, opération faites en commun et GIE 67

752 Quote-part de résultat sur opérations faites en commun 67
Part de résultat sur les opérations de Janvier N en SP

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CHAPITRE 9 : COMPTABILITE AUTONOME

PAR ETABLISSEMENT
SECTION 1 : DEFINITION DE L'ETABLISSEMENT

Le terme "établissement" s'applique à toute division de l'entité disposant d'une comptabilité

autonome (succursales, usines, ateliers...)

Bien que présentant des similitudes avec la définition de "l'établissement stable" en fiscalité
(installation fixe d'affaires où l'entité exerce tout ou partie de son activité), la définition
comptable est indépendante de toute notion de territorialité et s'attache seulement à
l'organisation économique et juridique de l'entité.

L'autonomie de gestion comptable ainsi reconnue à l'établissement, ne fait pas obstacle à

l'entité juridique qu'est l'entité, même si l'établissement prend la forme d'une succursale qui en
est l'expression la plus évoluée sur le plan économique. La succursale se définit en effet
comme le démembrement d'une société qui, bien qu'elle en soit l'unique propriétaire, lui
laisse la jouissance de son autonomie administrative, financière et comptable sans que,
toutefois, elle bénéficie d'une personnalité juridique distincte. En effet, si la succursale
peut posséder une clientèle propre (cas des entités commerciales à succursales
multiples), elle n'a jamais la personnalité morale, ce qui la différencie de la filiale.

SECTION 2 : TENUE D'UNE COMPTABILITE INTEGREE DE

L'ETABLISSEMENT

Lorsque l'entité tient directement au siège, la comptabilité de ses établissements, cette

comptabilité est dite intégrée. Toutes les opérations y sont regroupées et sa tenue est identique
à celle de toute entité ayant une seule organisation comptable centralisatrice.

SECTION 3 : COMPTABILITE AUTONOME PAR ETABLISSEMENT

Dans le cas où chaque établissement tient une comptabilité autonome, il importe de

sauvegarder l'unicité finale de la comptabilité de l'entité, qui est la seule à laquelle s'attachent
des obligations légales d'élaboration et de présentation.

Par conséquent, il est nécessaire d'instaurer un lien comptable entre les différentes entités
autonomes par la création d'un compte de liaison entre établissements (ou succursales) pour
toutes les cessions intervenant des uns aux autres, le siège étant considéré lui-même comme
un établissement.

L'autonomie comptable permet à chaque établissement d'établir sa situation et son compte de

résultat propres qui sont ensuite intégrés dans la comptabilité de l'entité.

Cette opération ne constitue qu'une "contraction" comptable, différente de la consolidation

des comptes, appellation réservée à l'établissement de comptes uniques pour un ensemble de

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sociétés liées par un lien de participation, comme si elles ne constituaient qu'une seule entité
économique.

3.1. Compte de liaison

Le Système comptable OHADA a ouvert un compte 185 Comptes permanents non bloqués
des établissements et succursales qui fonctionne comme un compte courant et enregistre
toutes les opérations réalisées entre le siège et les établissements, de telle sorte que soit établie
une réciprocité entre les montants inscrits aux débits et aux crédits des comptes 185, ouverts
au nom de chaque établissement dans la comptabilité du Siège (ou des autres établissements)
et les montants inscrits aux crédits et aux débits de chacun des comptes 185, ouverts au nom
du Siège (ou des autres établissements) dans la comptabilité de l'établissement concerné.

Selon le degré d'autonomie accordé à l'établissement, le champ des opérations couvertes par
sa comptabilité distincte peut être :
 total, dans ce cas un compte de liaison particulier sert de compte capital à
l'établissement (compte 184 Comptes permanents bloqués des établissements et
succursales) ;
 ou partiel, lorsqu'il est limité aux opérations d'exploitation et aux rapports avec les
clients et les fournisseurs.

3.2. Cessions entre établissements

Ces cessions peuvent être traitées par les établissements, soit en comptabilité générale, soit en
comptabilité analytique, en fonction d'une règle commune fixée par les dirigeants de l'entité.

a) Traitement en Comptabilité générale

Dans ce cas, l'établissement distingue deux catégories de cessions :

 celles qui correspondent à des biens ou services qui peuvent être affectés directement
dans un compte de la classe 3 (tenue d'un inventaire permanent), dans un compte de la
classe 6 ou de la classe 7 (cessions de marchandises d'un établissement A à un
établissement B, par exemple).
 Dans cette hypothèse, les cessions sont comptabilisées :
 par l'établissement qui fournit, au crédit du compte intéressé de la comptabilité
générale (achats de marchandises, compte 601, par exemple) par le débit du sous-
compte de liaison 185 ouvert au nom de l'établissement client ;

 par l'établissement qui reçoit, au débit du compte correspondant de la comptabilité

générale (achats de marchandises, compte 601, par exemple) par le crédit du sous-
compte de liaison 185 ouvert au nom de l'établissement fournisseur.

 celles qui correspondent à des biens ou à des services dont le coût de revient comprend
des éléments divers et doit être déterminé en Comptabilité analytique de gestion ou, à
défaut de tenue d'une telle comptabilité, par des calculs statistiques.

Les établissements intéressés ouvrent les comptes prévus dans le plan comptable à cet effet :

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 186 Comptes de liaison-charges

 187 Comptes de liaison-produits

Les terminaisons 6 et 7 de ces comptes permettent de classer les opérations de cessions entre
établissements, selon la nature qu'elles revêtent pour chaque établissement, dans l'ordre du
plan de comptes du Système comptable OHADA (18-60, 18-61,..., 18-70, 18-71,...).

Les cessions sont comptabilisées :

 par l'établissement qui fournit, au crédit du compte 187 par le débit du compte de
liaison 185 ouvert au nom de l'établissement client ;
 par l'établissement qui reçoit, au débit du compte 186 par le crédit du compte 185
ouvert au nom de l'établissement fournisseur.

Les établissements peuvent évaluer les cessions internes :

 soit au coût du produit cédé ou du service fourni ;
 soit pour une valeur différente, et généralement supérieure, appelée prix de cession
interne. Dans ce cas, les stocks de produits fabriqués par l'établissement cessionnaire
avec des éléments fournis par l'établissement cédant, sont évalués au coût de
production établi par l'entité, abstraction faite du résultat interne inclus dans le prix de
cession de ces éléments.

Remarque : les établissements peuvent, s'ils le désirent, utiliser cette dernière méthode
(ouverture des comptes 186 et 187), pour toutes les catégories de cessions, même si
l'opération de cession peut être affectée directement dans un compte de charges pour un
établissement et dans un compte de produits pour l'autre.

b) Traitement en Comptabilité analytique de gestion

L'entité tient une comptabilité générale unique. Les établissements comptabilisent leurs
cessions internes en Comptabilité analytique.

La Comptabilité générale n'enregistre que les opérations faites avec les tiers et ne constate pas
les cessions internes. Le compte 185 n'est donc pas utilisé.

Chaque établissement ouvre dans sa comptabilité analytique deux comptes de liaisons internes
qui jouent le même rôle que les comptes réfléchis :
 cessions reçues d'autres établissements ;
 cessions fournies à d'autres établissements.

L'établissement cédant enregistre au débit du compte de cession fournie et au crédit des

comptes analytiques concernés, le montant de l'opération de cession.

L'établissement cessionnaire procède de la façon inverse en créditant le compte de cession

reçue, par le débit des comptes analytiques concernés.

La somme algébrique de l'ensemble des comptes de cessions reçues et fournies est nulle à
l'échelle de l'ensemble des établissements.

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3.3. La situation comptable et le Compte de résultat de l'établissement

La situation comptable de l'établissement (éventuellement étendue jusqu'au bilan) est établie à

partir de la balance des comptes de situation ouverts dans l'établissement.

Le Compte de résultat, éventuellement réduit aux éléments d'exploitation de chaque

établissement, s'obtient par la totalisation des divers postes des comptes de charges et de
produits et des comptes 186 et 187 "compte de liaison-charges" et "compte de liaison-
produits".

3.4. L'intégration des comptes des établissements dans la comptabilité de

l'entité

Le siège de l'entité est chargé, à la clôture de chaque période comptable, de la réincorporation

des comptes des établissements, dans une même comptabilité.

Dans la comptabilité de l'établissement, les totaux de tous les comptes sont virés au compte
de liaison 185 (avec le siège).

Par ailleurs, les comptes 186 et 187 présentent des soldes qui s'annulent. Les sommes portées
au crédit du compte 187 par les établissements fournisseurs et les sommes inscrites au débit
du compte 186 par les établissements clients, s'équilibrent entre elles.

Dans la comptabilité du Siège, le compte de liaison de l'établissement est soldé par des
écritures faisant apparaître les totaux des comptes de l'établissement dans les comptes
analogues ouverts au siège.

Les opérations internes se trouvent ainsi annulées. Les comptes 185, 186 et 187 sont soldés et
le résultat, provenant de l'activité de l'établissement se trouve compris dans le résultat global
de l'entité.

Cas particulier : l'entité peut avoir besoin de situations intermédiaires en cours d'exercice. Elle
procède alors au regroupement extracomptable de tous les comptes analogues des
établissements selon la méthode dite "du cumul". Les opérations inter-établissements
s'annulent. Toute différence doit être recherchée et justifiée (opérations en cours de route, par
exemple).

SECTION 4 : APPLICATION

4.1. Fonctionnement du compte 185

L’entité e possède une succursale S, située dans une province éloignée.

Dans la comptabilité du siège E figurera un compte :
 1851 « Comptes permanents non bloqués succursale S »
Dans la comptabilité de la succursale S figurera le compte :
 1852 « Comptes permanents non bloqués siège ».

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Le 25/06/N, la succursale en rupture de fonds demande au siège de lui faire parvenir une
somme de 5 000 000 F pour faire un certain nombre de règlements.

1. Principe

Chaque succursale peut être plus ou moins autonome. Lorsque l’autonomie accordée est
totale, un compte de liaison particulier sert de compte capital à l’établissement :

184 "Comptes permanents bloqués des établissements et succursales"

Ce compte est débité au siège du montant des fonds mis à la disposition de la succursale ; il
est crédité au niveau de la succursale du montant des fonds reçus.

2. Au niveau du siège

Au niveau de l’entité, il n’y a aucun mouvement puisque seule la somme en espèce va être
déplacée physiquement d’un lieu à un autre. Le total des liquidités de l’entité reste inchangé.
25/06/N
1851 Comptes permanents non bloqués succursale S 5 000 000
571 Caisse 5 000 000

3. Au niveau de la succursale

Au niveau de chacune des comptabilités, siège et succursale, ce mouvement devra être

constaté s’il y a autonomie des comptabilités.
25/06/N
572 Caisse succursale 5 000 000
1852 Comptes permanents non bloqués siège 5 000 000

Globalement, les opérations comptabilisées se neutralisent au niveau de l’entité.

4.2. Fonctionnement du compte 184

Le 01/12/N, l’entité G décide d’ouvrir une succursale. A cet effet, elle acquiert un fonds de
commerce (réglé à 50% à crédit et 50% au comptant sur le compte Banque), comprenant :

 Les éléments incorporels 24 000 000 F

 Des constructions 84 000 000 F (dont 12 000 000 de terrain)
 Du matériel de bureau 20 000 000 F

Elle vire en outre 7 000 000 F au compte bancaire de la succursale ouvert à ECOBANK.

 Opérations au journal de la succursale :

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01/12/N
215 Fonds commercial 24 000 000
223 Terrains bâtis 12 000 000
231 Bâtiments sur sol propre 72 000 000
2441 Matériel de bureau 20 000 000
521 Banques 7 000 000
184 Comptes permanents bloqués de la succursale 135 000 000
Création de la succursale

 Opération au journal du siège

01/12/N
184 Comptes permanents bloqués de la succursale 135 000 000
162 Emprunts et dettes auprès des Ets de crédit 67 500 000
184 Comptes permanents bloqués de la succursale 67 500 000
Ouverture de la succursale

On constate que, en cas de regroupement des comptabilités après cette opération, le compte
184, créditeur dans la comptabilité de la succursale et débiteur du même montant dans la
comptabilité du siège, s’annulerait.

4.3. Opérations de cessions

Reprenons le cas de l’entité G qui vient d’ouvrir une succursale le 01/12/N.

Les opérations suivantes ont lieu au cours du mois de décembre N :
 Opérations réalisées en décembre par siège au profit de la succursale :
a-Virement bancaire de 18 900 000
b-Envoi de marchandises prélevées sur le stock du siège : coût 27 200 000 ;
c- Achats de marchandises à crédit envoyées directement par le fournisseur à la succursale :
5 000 000.
 Opérations réalisées en décembre par la succursale :
d-Achat comptant de marchandises réglées par banque : 16 400 000 ;
e- Retrait de la banque pour alimenter la caisse : 8 000 000 ;
f- Paiement du loyer : 1 400 000 et de la prime d’assurance : 900 000 par caisse ;
g- Livraison de marchandises au siège : coût 6 800 000 ;
h-Paiement par chèque de la taxe foncière : 800 000 ;
i- Ventes de marchandises par banque : 31 800 000 ;
j- Le stock final de marchandises a été évalué à 600 000.

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1. Ecritures au journal de la succursale

Décembre N
521 Banque 18 900 000
185 Comptes permanents non bloqués siège 18 900 000
Opération a

186 Compte de liaison charges 27 200 000

185 Comptes permanents non bloqués siège 27 200 000
Opération b

601 Achats de marchandises 5 000 000

185 Comptes permanents non bloqués siège 5 000 000
Opération c

601 Achats de marchandises 16 400 000

521 Banque 16 400 000
Opération d

572 Caisse succursale 8 000 000

521 Banque 8 000 000
Opération e

622 Locations et charges locatives 1 400 000

625 Prime d’assurance 900 000
572 Caisse succursale 2 300 000
Opération f

185 Comptes permanents non bloqués siège 6 800 000

187 Compte de liaison produit 6 800 000
Opération g

Décembre N
641 Impôts et taxes directs 800 000
521 Banque 800 000
Opération h

521 Banque 31 800 000

701 Ventes de marchandises 31 800 000
Opération i

311 Stocks de marchandises 600 000

6031 Variation stocks de marchandises 600 000
Opération j

Après ces opérations, à la clôture de l’exercice N, la succursale va passer les écritures de

régulation et de dotation qui la concernent, puis établir une balance de clôture. On supposera

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que les seules écritures concernent l’amortissement des constructions (300 000) et du matériel
et mobilier de bureau (200 000).
Décembre N
6813 Dotation aux amortissements d’exploitation 500 000
2831 Amortissement des bâtiments 300 000
2844 Amortissement du matériel et mobilier 200 000
Dotation de l’exercice

2. Ecritures au journal du siège

Décembre N
185 Comptes permanents non bloqués siège 18 900 000
521 Banque 18 900 000
Opération a

185 Comptes permanents non bloqués siège 27 200 000

187 Compte de liaison produit 27 200 000
Opération b

185 Comptes permanents non bloqués siège 5 000 000

401 Fournisseurs, dettes en compte 5 000 000
Opération c

186 Compte de liaison charge 6 800 000

185 Comptes permanents non bloqués siège 6 800 000
Opération g

3. Situation comptable et compte de résultat de l’établissement

 Principe

La situation comptable de l’établissement (éventuellement étendue jusqu’au Bilan) est établie

à partir de la balance des comptes de situation ouverts dans l’établissement.
Le compte de résultat, éventuellement réduit aux éléments d’exploitation, de chaque
établissement s’obtient par la totalisation des divers postes des comptes de charges et de
produits et des comptes 186 "Comptes de liaison charges" et 187 "Compte de liaison
produits".

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 Balance de clôture de la succursale

N° Mouvements Soldes
Libellés
Cpte Débit Crédit Débit Crédit
184 Comptes permanents bloqués de la succ. 135 000 000 135 000 000
185 Comptes permanents non bloqués siège 6 800 000 51 100 000 44 300 000
186 Compte de liaison charge 27 200 000 27 200 000
187 Compte de liaison produit 6 800 000 6 800 000
215 Fonds commercial 24 000 000 24 000 000
223 Terrains bâtis 12 000 000 12 000 000
231 Bâtiments sur sol propre 72 000 000 72 000 000
244 Matériel de bureau 20 000 000 20 000 000
2831 Amortissement des bâtiments 300 000 300 000
2844 Amortissement du matériel et mobilier 200 000 200 000
311 Stocks de marchandises 600 000 600 000
521 Banques 57 700 000 25 200 000 32 500 000
572 Caisse 8 000 000 2 300 000 5 700 000
601 Achats de marchandises 21 400 000 21 400 000
6031 Variation stocks de marchandises 600 000 600 000
622 Locations et charges locatives 1 400 000 1 400 000
625 Prime d’assurance 900 000 900 000
641 Impôts et taxes directs 800 000 800 000
681 Dotation aux amortissements 500 000 500 000
701 Ventes de marchandises 31 800 000 31 800 000

Total 253 300 000 253 300 000 219 000 000 219 000 000

 Compte de résultat de la succursale

Charges Produits
Postes Montants Postes Montants
601 Achats de marchandises 21 400 000 701 Ventes de marchandises 31 800 000
6031 Var stocks de marchandises - 600 000
622 Locations et charges locatives 1 400 000
625 Prime d’assurance 900 000
641 Impôts et taxes directs 800 000
681 Dotation aux amortissements 500 000
Solde (Bénéfice) 7 400 000
Total 31 800 000 Total 31 800 000

4.4. Intégration des comptes des établissements dans la comptabilité de

l’entité

Suite de l’application précédente.

1. Principe

Le siège de l’entité est chargé à la clôture de chaque période comptable, de la réincorporation

des comptes des établissements dans une même comptabilité.

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Dans la comptabilité de l’établissement, les totaux de tous les comptes sont virés au compte
de liaison 185 (avec le siège).

Par ailleurs, les comptes 186 et 187 présentent des soldes qui s’annulent : les sommes portées
au crédit du compte 187 par les établissements fournisseurs et les sommes inscrites au débit
du compte 186 par les établissements clients s’équilibrent entre elles.

Dans la comptabilité du siège, le compte de liaison de l’établissement est soldé par des
écritures faisant apparaître les totaux des comptes de l’établissement dans les comptes
analogues ouverts au siège.

Les opérations internes se trouvent ainsi annulées (les comptes 185, 186 et 187 sont soldés) et
le résultat provenant de l’activité de l’établissement se trouve compris dans le résultat global
de l’entité.

2. Ecritures de clôture de la comptabilité dans la succursale

31/12/ N
185 Comptes permanents non bloqués siège 219 500 000
186 Compte de liaison charge 27 200 000
215 Fonds commercial 24 000 000
223 Terrains bâtis 12 000 000
231 Bâtiments sur sol propre 72 000 000
244 Matériel de bureau 20 000 000
311 Stocks de marchandises 600 000
521 Banques 32 500 000
572 Caisse 5 700 000
601 Achats de marchandises 21 400 000
622 Locations et charges locatives 1 400 000
625 Prime d’assurance 900 000
641 Impôts et taxes directs 800 000
681 Dotation aux amortissements 500 000

31/12/ N
187 Compte de liaison produit 6 800 000
2831 Amortissement des bâtiments 300 000
2844 Amortissement du matériel et mobilier 200 000
6031 Variation stocks de marchandises 600 000
701 Ventes de marchandises 31 800 000
185 Comptes permanents non bloqués siège 39 700 000

Le siège peut alors reprendre la balance de la succursale dans sa propre comptabilité à

la clôture de l’exercice.
L’ensemble des opérations de la succursale se retrouve ainsi intégré à la comptabilité de
l’entité.

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3. Ecritures dans le journal du siège au 31/12/N

215 Fonds commercial 24 000 000

223 Terrains bâtis 12 000 000
231 Bâtiments sur sol propre 72 000 000
244 Matériel de bureau 20 000 000
311 Stocks de marchandises 600 000
521 Banques 32 500 000
572 Caisse 5 700 000
187 Compte de liaison produit 27 200 000

186 Compte de liaison charge 6 800 000

185 Comptes permanents non bloqués de la succursale 179 300 000
139 Résultat net de la succursale : perte 7 400 000
2831 Amortissement des bâtiments 300 000
2844 Amortissement du matériel et mobilier 200 000
Réintégration des comptes de la succursale
31/12/ N
131 Résultat net de la succursale 7 400 000
601 Achats de marchandises 21 400 000
622 Locations et charges locatives 1 400 000
625 Prime d’assurance 900 000
641 Impôts et taxes directs 800 000
681 Dotation aux amortissements 500 000
6031 Variation stocks de marchandises 600 000
701 Ventes de marchandises 31 800 000
Réintégration des comptes de la succursale

Les comptes 185, 186 et 187 sont soldés (comptes réciproques).

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CHAPITRE 10 : CONTRAT DE FRANCHISE

SECTION 1 : CARACTERISTIQUES GENERALES

1.1. Définition

Le franchisage est un contrat par lequel une entité (le franchiseur) concède à des entités
indépendantes (franchisées), en contrepartie d'une redevance, le droit de se présenter sous sa
raison sociale et sa marque, pour vendre des produits ou services.

Le franchisé exploite la marque commerciale ou l'enseigne concédée par le franchiseur qui

apporte, par ailleurs, une assistance permanente sur les points suivants :
 lors de la création de l'établissement franchisé : transmission du savoir-faire, étude du
marché, installation des locaux industriels ou commerciaux, formation du franchisé,
etc.;
 lors du lancement d'un nouveau produit ou d'un nouveau service : études de marchés,
campagnes publicitaires, etc. ;
 dans la gestion courante de l'établissement franchisé : élaboration des méthodes de
gestion, informations concernant les améliorations apportées aux techniques de
fabrication et/ou de commercialisation, formation du personnel, conseils en matière
comptable, juridique et fiscale, etc.

1.2. Obligations réciproques des parties

L'ensemble des concessions accordées par le franchiseur à ses franchisés est, en principe,
exclusif pour une zone géographique déterminée. Ceci implique un ensemble d'obligations
réciproques, objet du contrat de franchisage, qui comprend:
 une concession de licence de marque ;
 une concession de savoir-faire ;
 une convention d'assistance technique du franchiseur au franchisé ;
 une clause d'approvisionnement et une clause de fourniture.

En contrepartie des concessions et de l'assistance qui sont accordées par le franchiseur, les
franchisés doivent lui régler :
 un droit d'entrée dès leur arrivée dans la chaîne de franchise ;
 des redevances périodiques (mensuelles, trimestrielles ou annuelles) calculées
habituellement d'après le montant du chiffre d'affaires réalisé pendant la période.

SECTION 2 : COMPTABILISATION

2.1. Comptabilisation chez le franchiseur

2.1.1. Acquisition ou création des éléments incorporels concédés

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Les dépenses engagées pour l’acquisition ou la création de la marque et du savoir-faire sont

inscrits au débit du compte 214 Marques (voir Chapitre 2, Titre III : Opérations et
problèmes spécifiques).

2.1.2. Charges spécifiques au franchisage

Les charges spécifiques au franchisage sont enregistrées dans le compte de charge par nature.
Ce sont généralement :
 les frais de lancement des établissements franchisés ;
 les frais d'assistance technique aux franchisés ;
 les frais d'administration de la chaîne de franchise.

2.1.3. Droit d'entrée et redevances

Droits d’entrée : S’ils correspondent à la contrepartie des biens livrés, ils sont constatés en
produit au moment de la livraison. Mais lorsqu’ils correspondent à des prestations restant à
fournir, ils sont enregistrés dans le compte 477 Produits constatés d’avance.

Redevances : Elles sont enregistrées dans le compte 706 Services vendus (s’il s’agit d’une
activité principale), ou dans le compte 7076 Redevances pour brevets, logiciels, marques et
droits similaires (s’il s’agit d’une activité annexe).

2.2. Comptabilisation chez le franchisé

Les redevances périodiques dues au franchiseur sont enregistrées dans le compte 634
Redevances pour brevets, licences, concessions et droits similaires.
Pour le droit d'entrée, plusieurs cas peuvent se présenter :
 lorsqu’il rémunère le droit d’utilisation de la marque et du savoir-faire du franchiseur,
il constitue une immobilisation incorporelle à inscrire dans le compte 2184 Coûts de
franchise et doit être amortie sur la durée probable de la franchise ;
 lorsqu’il rémunère les frais de démarrage et d’'installation totale ou partielle du local
d’exploitation du franchisé, il constitue une immobilisation corporelle à enregistrer au
compte 2345 Aménagements et agencements des bâtiments ou 235 Aménagements de
bureaux ;
 Enfin, lorsqu’il rémunère un ensemble de prestations fournies par le franchiseur et
nécessitées par le démarrage de l'exploitation ou le droit d'utilisation des éléments
incorporels du franchiseur (marque et savoir-faire) (publicité, formation, assistance
technique, etc.), il constitue une charge à inscrire dans le compte 634 ou dans le
compte 476 Charges constatées d’avance.

SECTION 3 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

Le franchiseur et le franchisé doivent fournir les opérations suivantes dans les notes annexes :
 les éléments incorporels ;
 les frais de lancement des établissements franchisés ;
 les redevances.

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SECTION 4 : APPLICATION

Une entité X a pour activité principale l’exploitation de sa marque et de son savoir-faire par
l’intermédiaire d’une chaine de franchisage. Le 02 Janvier N, l’entité X signe un contrat de
franchise avec une entité Y sur une durée de 20 ans. Le 15 Janvier N, l’entité X adresse à son
franchisé une facture relative au droit d’entrée s’élevant à 140 000 000 F. ce droit d’entrée se
décompose comme suit :
- Frais d’aménagement des bureaux : 40 000 000 F
- Droit d’utilisation de la marque de du savoir-faire du franchiseur : 100 000 000 F

La facture a été réglée le 30 Janvier N par virement bancaire sur le compte du franchiseur.

Le contrat de franchise prévoit également le versement d’une redevance annuelle payable à

terme échu représentant 5% du chiffre d’affaires annuel réalisé au titre chaque exercice. Une
facture liée à la redevance annuelle est adressée le 10 Janvier de chaque année au franchisé
et le montant de la redevance est basé sur le chiffre d’affaires réalisé au cours de l’exercice
précédent. La première facture a été envoyée au franchisé le 10 Janvier N+1 et réglée le 16
Février N+1 par virement bancaire. Le chiffre d’affaires annuel de l’exercice N s’élève à
200 000 000 F.

La durée d’utilité des aménagements des bureaux est de 10 ans.

1. Comptabilisation chez le franchisé

 Au titre de l’année N

15/01/N
2184 Coûts de franchise 100 000 000
Fournisseurs d’investissement-Immobilisations
4811 100 000 000
incorporelles
(Acquisition du droit d’utilisation de la marque)
235 Aménagement de bureaux 40 000 000
Fournisseurs d’investissement-Immobilisations
4812 40 000 000
corporelles
(Frais d’aménagement de bureaux)
Fournisseurs d’investissement-Immobilisations
4811 100 000 000
incorporelles
Fournisseurs d’investissement-Immobilisations
4812 40 000 000
corporelles
521 Banques 140 000 000
(Pour règlement)

 À la clôture de l’exercice N
- Redevance de l’exercice N : 200 000 000 x 5% = 10 000 000
- Dotations aux amortissements :
Amortissements des coûts de franchise : 100 000 000 x 1/20 x 11,5/12 = 4 791 667
Amortissement des aménagements de bureaux : 40 000 000 x 1/10 x 11,5/12 = 3 833 333

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31/12/N
Redevances pour brevets, licences, concessions
634 10 000 000
et droits similaires
408 Fournisseurs, factures non encore parvenues 10 000 000
(Selon régularisation)
Dot aux amortissements des Immobilisations
6812 4 791 667
incorporelles
Dot aux amortissements des Immobilisations
6813 3 833 333
corporelles
28184 Amortissement des coûts de franchise 4 791 667
2835 Amortissement des aménagements de bureaux 3 833 333
(Dotations aux amortissements)

 Au titre de l’année N+1

01/01/N+1
408 Fournisseurs, factures non encore parvenues 10 000 000
Redevances pour brevets, licences, concessions
634 10 000 000
et droits similaires
(Contrepassation)
10/01/N+1
Redevances pour brevets, licences, concessions
634 10 000 000
et droits similaires
4011 Fournisseurs 10 000 000
(Constatation de la redevance)
16/02/N+1
401 Fournisseurs 10 000 000
521 Banques 10 000 000
(Pour règlement)

2. Comptabilisation chez le franchiseur

 Au titre de l’année N
15/01/N
411 Clients 140 000 000
706 Services vendus 140 000 000
(Constatation du droit d’entrée)
30/01/N
521 Banques 140 000 000
411 Clients 140 000 000
(Règlement du droit d’entrée)
 À la clôture de l’exercice N
31/12/N
4181 Clients, facture à établir 10 000 000
706 Services vendus 10 000 000
(Selon régularisation)

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 Au titre de l’année N+1

01/01/N+1
706 Services vendus 10 000 000
4181 Clients, facture à établir 10 000 000
(Contrepassation)
10/01/N+1
411 Clients 10 000 000
706 Services vendus 10 000 000
(Constatation de la redevance)
16/02/N+1
521 Banques 10 000 000
411 Clients 10 000 000
(Pour règlement)

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CHAPITRE 11 : COMPTABILITE PLURI

MONETAIRE
Les entités appartenant à l'espace OHADA qui sont amenées à faire des opérations en dehors
de la Zone monétaire à laquelle elles appartiennent (achats, ventes, prestations de services,
rémunérations d'intermédiaires, etc.) sont confrontées au problème de la conversion en unités
monétaires légales du pays, de la monnaie étrangère dans laquelle ces opérations sont
réalisées ou, inversement, de la conversion en monnaie étrangère ,des unités monétaires
légales du pays leur servant d'unités de mesure.

Les mouvements en monnaies étrangères sont suivis de façon distincte en comptabilité.

Le nombre de monnaies en cause et la fréquence des opérations, de même que les conditions
d'organisation générale de la comptabilité, conduiront l'entité à utiliser l'une des trois
méthodes suivantes :
 la méthode de l'intégration directe ;
 la méthode de l'intégration différée, également dénommée "méthode de la comptabilité
fractionnée" ;
 la méthode de l'intégration mixte.

SECTION 1 : METHODE DE L’INTEGRATION DIRECTE (METHODE

DITE EGALEMENT MONO MONETAIRE)

Elle est utilisée lorsqu'il n'y a qu'un petit nombre d'opérations réalisées dans une seule
monnaie étrangère.

La comptabilité n'est tenue qu'en unités monétaires légales du pays. Deux solutions sont
possibles pour la conversion des opérations :
 toutes les sommes en monnaies étrangères sont immédiatement converties sur la base
du cours du jour, de la devise à la date de l'opération ;
 toutes les sommes en monnaies étrangères sont immédiatement converties sur la base
d'un cours fixe, choisi pour toute une période (cours standard).

Dans les deux cas, le solde en devises à la clôture de l'exercice est ajusté en fonction du
dernier cours officiel de la devise considérée, conformément aux dispositions prévues pour les
opérations traitées en monnaies étrangères.

Lorsque l'opération avec l'étranger est terminée et réglée, son résultat peut être calculé en
retenant la perte de change (compte 676) ou le gain de change (compte 776), apparu du fait
de la variation de la devise entre la date de naissance de l'opération et la date du règlement ou
la date de la couverture de change, le cas échéant.

Le choix de la comptabilisation selon le cours du jour ou selon un cours fixe, est neutre sur le
résultat de l'opération, mais il ne l'est pas quant à la répartition de la valeur sur les éléments
composants du résultat (achats, ventes, etc. et différence de change).

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SECTION 2 : METHODE DE L’INTEGRATION DIFFEREE (METHODE DE

LA COMPTABILITE FRACTIONNEE OU METHODE PLURI MONETAIRE)

Elle est conseillée dès que les opérations avec l'étranger prennent une certaine ampleur
(plusieurs monnaies étrangères en cause, de nombreuses opérations).

Cette méthode s'apparente à celle utilisée pour la comptabilité de succursales. Outre la

comptabilité normale en unités monétaires légales (UML), l'entité tient autant de
comptabilités auxiliaires distinctes qu'il y a de catégories de monnaies étrangères. La tenue de
plusieurs comptabilités conduit à créer, pour assurer les relations entre les comptabilités en
monnaies différentes, deux ou plusieurs comptes de liaison (sous comptes de 185 par
exemple) :
 dans les comptabilités en monnaies étrangères, ce compte de liaison s'intitulera
"Comptabilité en UML" ;
 dans la comptabilité en UML, ces comptes de liaison s'intituleront "Comptabilité
dollars", "Comptabilité livres sterling", "Comptabilité Euros", etc.

Les opérations ne faisant jouer que des comptes en UML, sont comptabilisées, comme à
l'ordinaire, dans la comptabilité en UML.

Les opérations faites avec l'étranger n'ayant pas de contrepartie immédiate en UML, c'est-à-
dire les opérations correspondant à une entrée ou à une sortie, de monnaies étrangères et ne
faisant pas jouer directement la comptabilité en UML, sont enregistrées dans la comptabilité
en monnaies étrangères.

Les opérations faisant intervenir la comptabilité en UML et une comptabilité en monnaie

étrangère, sont enregistrées en partie double dans les deux comptabilités. La liaison entre les
deux comptabilités est assurée par :
 le compte de liaison "comptabilité en UML" dans la comptabilité en monnaies
étrangères ;
 le compte de liaison "comptabilité devises" dans la comptabilité en UML.

En fin d'exercice, les comptabilités en monnaies étrangères sont intégrées dans la comptabilité
en UML.

Les comptes tenus en monnaies étrangères sont préalablement convertis en UML sur la base
des cours au jour de l'inventaire. Ces soldes convertis figurent dans la balance de vérification
avant écriture d'inventaire.

La comptabilité en monnaie étrangère peut également être intégrée en cours d'année pour
déterminer le résultat d'opérations faites avec l'étranger.

SECTION 3 : METHODE DE L’INTEGRATION MIXTE

Cette méthode fait intervenir :

 une comptabilité des monnaies étrangères en partie simple (hors bilan) ;
 une comptabilité des UML en partie double (comptabilité ordinaire).

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Pour les inscriptions faites en partie simple, il est conseillé d'indiquer la position débitrice ou
créditrice de la devise, afin d'éviter toute confusion dans la comptabilisation ultérieure des
opérations.

SECTION 4 : APPLICATIONS

3.1. Méthode de l’intégration directe (méthode dite également mono

monétaire) et méthode de l’intégration différée

Comptabilisation d’opérations faites avec l’étranger par application de la méthode de

l’intégration directe :
3 mars N : achat de marchandises à la firme Princeton (USA) pour une valeur de 1 0000
dollars, payable fin mai par traite (cours du dollar = 520 F),
30 avril N : vente au comptant des marchandises ci-dessus pour 800 000 F,
18 mai N : achat de 1 000 dollars au cours de 517 F,
31 mai N : règlement de la traite (cours du dollar = 522 F).

1. Méthode de l’intégration directe (méthode dite également mono monétaire)

 Principe

Elle est utilisée lorsqu’il n’y a qu’un petit nombre d’opérations réalisées dans une seule
monnaie étrangère.

La comptabilité n’est tenue qu’en francs. Deux solutions sont possibles pour la conversion des
opérations :
- Toutes les sommes en monnaies étrangères sont immédiatement converties sur la base
du cours du jour de la devise à la date de l’opération ;
- Toutes les sommes en monnaies étrangères sont immédiatement converties sur la base
d’un cours fixe choisi pour toute une période (cours standard).

Dans les deux cas, le solde en devises à la clôture de l’exercice est ajusté en fonction du
dernier cours officiel de chacune de ces devises.

Lorsque l’opération avec l’étranger est terminée et réglée, on peut calculer le résultat de cette
opération en retenant la perte de change (compte 676 ou 656 du PCGO) ou le gain de change
(compte 776 ou 756 du PCGO) apparu du fait de la variation de la devise entre la date de la
naissance de l’opération et la date du règlement ou la date de la couverture de change, le cas
échéant.

 Comptabilisation sur la base du cours du jour de la devise à la date de

l’opération

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601 Achat de marchandises (1000 x 52 0)

03/03/N 520 000
401 Fournisseur Princeton, dettes en compte 520 000
(Facture Princeton)

401 Fournisseur Princeton, dettes en compte 520 000

402 Fournisseur, effets à payer 520 000
(règlement fournisseur par traite)
30/04/N
5211 Banques en monnaie nationale 800 000
701 Vente de marchandises 800 000
(Vente au comptant)
18/05/N
5215 Banques en devise (1000 x 517) 517 000
5211 Banques en monnaie nationale 517 000
(achat de devises)

31/05/N
402 Fournisseur, effets à payer (1000 x 522) 522 000
5215 Banques en devise 522 000
(paiement traite en devises)

5215 Banques en devise 5 000

776 Gains de change financiers 5 000
(clôture du compte en dollars : (522-517) x 1000)

656 Pertes de change sur dettes commerciales 2 000

402 Fournisseur, effets à payer 2 000
(pertes surs compte fournisseur en devise : (522-
500) x 1000)

 Détermination du résultat

Ventes de marchandises 800 000

Gains de change + 5 000
Achats de marchandises - 520 000
Pertes de change - 2 000

Résultat (bénéfice) 283 000

On constate onc que le choix de la comptabilisation selon le cours du jour ou selon un cours
fixe est neutre sur le résultat de l’opération, mais il ne l’est pas quant à la répartition de la
valeur sur les éléments composants du résultat (ici achats et différences de change).

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2. Méthode de l’intégration différée

 Principe

Elle est conseillée dès que les opérations avec l’étranger prennent une certaine ampleur
(plusieurs monnaies étrangères en cause, de nombreuses opérations).

Cette méthode s’apparente à celle utilisée, pour la comptabilité d’une succursale. Outre la
comptabilité normale en francs, l’entité tient autant de comptabilités auxiliaires distinctes
qu’il y a de catégories de monnaies étrangères entre les comptabilités en monnaies différentes,
deux ou plusieurs comptes de liaison :
 dans les comptabilités en monnaies étrangères, ce compte de liaison s’intitulera
"Comptabilité francs" ;
 dans la comptabilité en francs, ces comptes de liaison s’intituleront "Comptabilité
dollars", "Comptabilité livres sterling", "Comptabilité francs français", etc.

Les opérations ne faisant jouer que des comptes en francs sont comptabilisées, comme à
l’ordinaire, dans la comptabilité en francs.

Les opérations faites avec l’étranger n’ayant pas de contrepartie immédiate en francs, c'est-à-
dire les opérations correspondant à une ou à une sortie des monnaies étrangères et ne faisant
pas jouer directement la comptabilité en francs, sont enregistrées dans la comptabilité en
monnaies étrangères. Les opérations faisant intervenir la comptabilité en francs et une
comptabilité en monnaie étrangère sont enregistrées en partie double dans les deux
comptabilités. La liaison entre les deux comptabilités est assurée par :
 le compte de liaison "Comptabilité francs" dans la comptabilité en monnaies
étrangères,
 le compte de liaison "Comptabilité devises" dans la comptabilité en francs, le
SYSCOHADA suggère l’utilisation de sous-compte 184

en fin d’exercice, on procède à l’intégration des comptabilités en monnaies étrangères dans la

comptabilité en francs. Les comptes tenus en devises sont préalablement convertis en francs
sur la base des cours au jour de l’inventaire ; ce sont ces soldes convertis qui figurent dans la
balance de vérification avant l’écriture d’inventaire.

Mais on peut également procéder à l’intégration d’une comptabilité en monnaie étrangère en

cours d’année si l’on veut déterminer le résultat d’opérations faites avec l’étranger.

 Ecritures au journal
- Comptabilité en dollars
03/03/N
601 Achat de marchandises (1000 x 520) 1 000
401 Fournisseur Princeton, dettes en compte 1 000
(Facture Princeton)

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401 Fournisseur Princeton, dettes en compte 1 000

402 Fournisseur, effets à payer 1 000
(règlement fournisseur par traite)

30/04/N : Néant

18/05/N
5215 Banques en devise 1 000
1853 Comptabilité en francs 1 000
(achat de devises)

402 Fournisseur, effets à payer 1 000

5212 Banques, comptes en dollars 1 000
(paiement traite en devises)

- Comptabilité en francs

30/03/N : Néant
30/04/N
5211 Banques, comptes en francs 800 000
701 Ventes de marchandises 800 000
(Vente au comptant)
18/05/N

1852 Comptabilité en dollars 517 000

5211 Banques, comptes en francs 517 000
(règlement fournisseur par traite)

31/05/N : Néant

 Détermination du résultat
En fin de période, les comptabilités en devises sont intégrées dans la comptabilité en francs.
Ici, la comptabilité en dollars est transférée dans la comptabilité en francs (transfert des soldes
des comptes tenus en monnaie étrangère traduits en francs en utilisant le cours à la fin mai :
522 francs).
31/05/N
601 Achat de marchandises 522 000
1853 Comptabilité en francs 522 000
(transfert de comptabilité en dollars)

Les deux comptes de liaison sont ensuite soldés l’un par l’autre, le solde représentant soit une
perte de change, soit un gain de change.

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31/05/N
1853 Comptabilité en francs 522 000
1852 Comptabilité en dollars 517 000
756 gains de change sur dettes commerciales 5000
(transfert de comptabilité en dollars)

 Détermination du résultat des opérations

Ventes de marchandises 800 000

Gains de change + 5 000
Achats de marchandises - 522 000

Résultat (bénéfice) 283 000

Le résultat obtenu est évidemment identique à celui calculé dans le cadre de la méthode de
l’intégration directe.

3.2. Méthode de l’intégration mixte

Une entité établie au Cameroun réalise, en plus de ses opérations dans la zone, quelques
ventes aux Etats-Unis.

Elle a effectué les opérations suivantes avec l’étranger :

1. Vente à terme aux Etats-Unis 1 000 $, cours du dollar 507

2. Règlement total de cette vente 1 000 $, cours du dollar 510
3. Nouvelle vente à terme aux Etats-Unis 1 200 $, cours du dollar 508
4. Règlement partiel de cette vente 900 $, cours du dollar 511
5. Règlement des frais de déplacement 300 $, cours du dollar 509
6. Troisième vente à terme aux Etats-Unis 1 400 $, cours du dollar 512

1. Principe

Cette méthode fait intervenir :

- une comptabilité des monnaies étrangères en parties simples ;
- une comptabilité des francs en partie double (comptabilité ordinaire).
Pour les écritures passées en partie simple, il est conseillé d’indiquer la position du compte
(débiteur ou créditeur) afin d’éviter toute confusion.

2. Comptabilisation

Les écritures au journal de l’entité, sachant qu’elle utilise la méthode de "l’intégration mixte",
se présente comme ci-dessous :

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03/03/N
411 Clients US 507 000
701 Ventes de marchandises (1 000 $ x 507) 507 000
(Vente aux USA)

5215 Banque en devises 510 000

411 Clients US (1 000 $ x 510) 510 000
(Règlement client US)
30/04/N
411 Clients US 609 600
701 Ventes de marchandises (1 200 $ x 508) 609 600
(Vente aux USA)
18/05/N
5215 Banque en devises 459 900
411 Clients US (900 $ x 511) 459 900
(Règlement client US)
31/05/N
6384 Missions 152 700
5215 Banque en devises (300 $ x 509) 152 700
(Frais de déplacement en dollars)

411 Clients US 716 800

701 Ventes de marchandises (1 400$ x 512) 716 800
(Règlement client US)

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La différence de conversion s’élève donc à 867 000 – 853 500 = 3 500 F

Ces 3 500 F sont à ajouter au début du compte "Client US"

Débit : 1 833 400 Crédit : 969 000

+ 3 500 + solde réel $ 867 000
1 836 900 1 836 900

 Comptes "Banques dollars"

$ Francs $ Francs
2 à clients 1 000 510 000 5 par missions 300 152 700
4 à clients 900 459 900 Solde en dollars 1 600 816 000
Solde en francs 1 200
969 900 969 900

Solde en dollars : 1 900 – 300 = 1 600

Solde en francs : 969 900 – 152 700 = 817 200

Le cours du dollar au jour de l’inventaire étant de 510, le solde réel des $ s’élève à :
1 600 x 510 = 816 000

La différence de conversion s’élève donc à 817 200 – 816 000 = 1 200 F

Ces 1 200 F sont à ajouter au début du compte " Banques dollars "

Débit : 969 900 Crédit : 152 700

+ 3 500 + solde réel $ 816 000
+ 1 200
969 900 969 900

 Ecritures au journal
31/12/N
411 Clients US 3 500
4791 Ecart de conversion passif 3 500
(Différence de conversion)

676 Perte de change 1 200

5215 Banque en devises 1 200
(ajustement compte banque dollars)

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CHAPITRE 12 : OPERATIONS SPECIFIQUES

DES ENTITES AGRICOLES
Le Système comptable OHADA a vocation à s'appliquer aux entités du secteur agricole,
comme à celles de tous les autres secteurs, à l'exception des entités soumises aux règles de la
comptabilité publique (article 2 Acte uniforme), et à celle des banques, établissements
financiers et assurances (article 5 Acte uniforme).

Toutefois l'application aux activités agricoles implique un certain nombre d'adaptations du

dispositif général, sans dérogations aux principes du Système comptable OHADA,
adaptations liées à la spécificité de ces activités.

C'est à partir de l'analyse de ces activités et des besoins particuliers d'information qui en
résultent au niveau des états financiers, que peuvent être précisées les dispositions techniques
spécifiques (plan de comptes et jeu des comptes).

SECTION 1 : PARTICULARITES DES ACTIVITES AGRICOLES

L'activité agricole est la gestion par une entité de la transformation biologique et de la récolte
d'actifs biologiques (animaux ou végétaux vivants) pour la vente ou pour la transformation en
production agricole ou en d'autres actifs biologiques.

L'exploitation agricole présente tous les caractères économiques de "l'entité" :

 elle utilise divers investissements productifs, qu'elle finance par capitaux propres ou
par emprunts ;
 elle combine les facteurs de production dans le cadre de son "cycle d'exploitation",
pour vendre sa production de biens, et parfois de services.

La description par nature juridique, économique et financière des moyens internes utilisés et
des différents partenaires externes, est donc analogue à celle de toute entité industrielle ou
commerciale : Immobilisations, Stocks, Créances, Dettes, Capitaux propres...

Cependant, dans cette analyse de l'investissement et du cycle d'exploitation se posent

quelques problèmes spécifiques qui entraînent des solutions adaptées ; il s'agit essentiellement
des actifs biologiques : des biens vivants et, secondairement, des améliorations foncières,
de l'autoconsommation prélevée, de certains contrats ou partenariats spécifiques.

1.1. Actifs biologiques et production agricole

Un actif biologique est un animal vivant (vaches, moutons, etc.) ou une plante vivante,
(vaches, arbres d'une plantation forestière, plantes, moutons etc.).

La production agricole est le produit récolté des actifs biologiques de l'entité (lait, coton,
canne à sucre récoltée, arbres abattus, laine etc.).

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Parmi les biens corporels qu'elle utilise soit à titre d'immobilisations, soit dans le cycle de
production, l'entité agricole, par essence même de son activité, recourt de façon importante,
voire primordiale, aux actifs biologiques que sont les animaux et les végétaux.

1.1.1. Classement à l'actif du bilan

[Link]. Actifs biologiques

Les actifs biologiques, comme tous les autres actifs, sont à classer en fonction de leur destination
économique :
 en investissements, actif immobilisé lorsqu'ils servent de façon durable à l'entité; tels les
plantations fruitières, les animaux reproducteurs ou de garde... Rappelons que, dans le
Système comptable OHADA, l'adjectif durable correspond à une durée supérieure à un an ;
 en stocks, lorsqu'ils interviennent dans le cycle d'exploitation pour être, exclusivement,
vendus après transformation ou non ; tels les pépinières, les animaux, l'engrais...

Les actifs biologiques peuvent être vendus en l'état, transformés en production agricole (par
exemple : la vache et le lait) ou en d'autres actifs biologiques (création d'animaux ou de végétaux
vivants supplémentaires).

Les actifs biologiques peuvent être consommables ou producteurs :

 les actifs biologiques consommables sont ceux qui doivent être récoltés comme produits
agricoles ou vendus comme actifs biologiques (par exemple, les poissons des
piscicultures, les récoltes telles que celles du maïs ou du blé) ;
 les actifs biologiques producteurs sont ceux autres que les actifs biologiques
consommables (par exemple les cheptels producteurs de lait, les arbres fruitiers).
 Ils peuvent être matures/adultes ou immatures :
 les actifs biologiques matures/adultes sont ceux qui ont atteint le stade de la récolte (pour
les actifs biologiques consommables) ou qui peuvent supporter des récoltes successives
(pour des actifs biologiques producteurs) ;
 les actifs biologiques immatures sont ceux qui n’ont pas atteint le stade de la récolte.

[Link]. Production agricole

Les produits récoltés provenant des actifs biologiques sont classés dans les stocks de l’entité.
La récolte est le détachement de produits d’un actif biologique ou l’arrêt des processus vitaux
d’un actif biologique.

1.1.2. Règles générales de comptabilisation

L’entité doit comptabiliser un actif biologique si :

 l'actif est contrôlé du fait d'événements passés ;
 il est probable que les avantages économiques bénéficieront à l'entité agricole ;
 le coût peut être évalué de manière fiable.

Les actifs biologiques immobilisés sont à comptabiliser comme toute immobilisation :

 acquisition dans un compte ad hoc de la classe 2 ;

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 cession par crédit de ce compte avec jeu des comptes 81 (valeurs comptables des
cessions) et 82 (produits des cessions) ou, si ces cessions sont courantes, des comptes
654 et 754. Le choix opéré par l'entité sera à indiquer dans les Notes annexes.

Les actifs biologiques relevant du cycle d'exploitation sont comptabilisés en stocks.

1.1.3. Comptabilisation des actifs biologiques en-cours (immatures)

Les actifs biologiques en-cours sont enregistrés dans le compte 2496 Actifs biologiques en
cours. Ce compte enregistre le coût d'entrée dans le patrimoine de l'entité des actifs
biologiques immobilisables (animaux et végétaux), tant que ces biens n'ont pas atteint le stade
de « vie productive » (mise en service ...).

Lorsqu'il s'agit d'actifs biologiques produits par l'entité pour elle-même, ce compte est débité
par le crédit du compte 7222 Production immobilisée - Actifs biologiques.

Les actifs biologiques en-cours regroupent généralement :

 les animaux reproducteurs (jeunes de renouvellement);
 les animaux de services (en-cours);
 les plantations pérennes (en-cours).

[Link]. Animaux reproducteurs (jeunes de renouvellement)

Les animaux reproducteurs des grandes espèces en cours d'élevage, dont la destination de
futurs reproducteurs dans l'entité est certaine, ou quasi certaine, sont enregistrés dans les sous-
comptes du compte 2496 Actifs biologiques en cours.

Par contre, les animaux reproducteurs en-cours d’élevage (jeunes de renouvellement des "
petites espèces " tels que les volailles, lapins ...) sont enregistrés en stocks en-cours.

[Link]. Animaux de service (en cours)

Ce sont les animaux utilisés de façon durable dans l'entité pour la production de services qui
n'ont pas encore atteint le stade de mise en service. Ce sont notamment les animaux :
 Animaux de trait, utilisés comme moyens de traction dans l'entité (chevaux de trait...)
;
 Animaux de course, utilisés par l'entité pour obtenir des gains de course (chevaux de
course...) ;
 Animaux de selle, utilisés par l'entité comme moyens de déplacement ou pour assurer
une activité de loisirs (chevaux de selle...) ;
 Animaux de monte, utilisés par l'entité comme moyens de reproduction (étalons...) ;
 Animaux de garde, utilisés par l'entité pour le gardiennage des installations et des
troupeaux (chiens de garde ...) ;
 Animaux de combat (taureaux..).
Les animaux de service en-cours sont enregistrés dans les sous-comptes du compte 2496
Actifs biologiques en cours.

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[Link]. Plantations pérennes (en-cours)

Les plantations pérennes en-cours sont enregistrées dans les sous-comptes du compte 2496
Actifs biologiques en cours.

Ce compte enregistre les coûts engagés pour l'acquisition ou la création de plantations

destinées à rester en place généralement pendant plusieurs années (hévéas, cacaoyers,
caféiers, vergers, "pieds-mères" chez les pépiniéristes...), tant que ces plantations ne
fournissent pas un volume de production minimal.

Les investissements annexes (piquets, fils de fer, abris coupe-vent, …) sont enregistrés
directement au compte 2497 Agencement et Aménagements des actifs biologiques.

1.1.4. Comptabilisation des actifs biologiques (adultes ou matures)

Il s’agit des actifs biologiques qui ont atteint le stade vie productive (femelles : à partir de la
première mise bas ; mâles : à partir de la première mise en service, plantations : à partir d’un
volume de production minimal),

Cette catégorie d’actifs biologiques regroupe généralement :

 les animaux reproducteurs ;
 les animaux de services ;
 les plantations pérennes.

[Link]. Règles générales de comptabilisation

Ces actifs biologiques (adultes) sont enregistrés dans les sous comptes du compte 246 Actifs
biologiques. Ce compte enregistre, le coût d'entrée dans le patrimoine de l'entité des actifs
biologiques immobilisables (animaux, végétaux), que ces biens soient acquis auprès de tiers,
apportés (apports) ou encore produits par l'entité.

Lorsque ces biens sont produits par l'entité, la comptabilisation se fait donc
chronologiquement en plusieurs phases :

a. Les dépenses sont comptabilisées en comptes de charges par nature au fur et à mesure de
leur réalisation.

b. Lorsque l'actif biologique n'a pas atteint le stade de "vie productive" (mise en service ...) ; à
la clôture de chaque exercice, ces charges sont neutralisées à partir de la date à laquelle les six
conditions d'activation sont réunies, en créditant le compte 7222 Production immobilisée -
Actifs biologiques par le débit du compte 2496 Actifs biologiques en cours.

c. Lorsque l'actif biologique atteint le stade de « vie productive » (mise en service ... ), le coût
total de production des actifs biologiques est enregistré au débit des sous-comptes du compte
246 Actifs biologiques, par le crédit des comptes 2496 Actifs biologiques en cours pour la
partie en cours à la clôture des exercices précédents, et 7222 Production immobilisée -
Actifs biologiques pour les coûts engagés durant l’exercice en cours.

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d. Si l'entité a incorporé des coûts d'emprunt, dans le coût total de production des actifs
biologiques, ces coûts sont enregistrés d'abord en charges financières, puis contre-passés par
le crédit du compte 787 Transferts de charges financières, afin de ne pas fausser le résultat
d’exploitation de l'entité.

[Link]. Animaux reproducteurs (adultes)

Sont considérés comme animaux reproducteurs les adultes de grandes espèces, lorsqu'ils sont
destinés non à être vendus mais à rester durablement dans l'entité pour y être utilisés comme
moyens durables de production d'autres biens (vaches laitières qui produisent du lait et des
veaux, ...). Sont considérés comme des grandes espèces ; les espèces dont la durée normale de
vie productive des animaux reproducteurs adultes est supérieure à un (1) an.

Ce sont notamment :
 les bovins (vaches, taureaux),
 les ovins (brebis, béliers),
 les caprins (chèvres, boucs),
 les porcins (truies, verrats).
 les équins (poulinières, étalons).

A. Animaux reproducteurs des grandes espèces

Les règles applicables aux animaux reproducteurs des grandes espèces sont, celles retenues
pour les immobilisations corporelles (hors actifs biologiques). Toutefois, au moment des
cessions, il y a lieu d'utiliser des comptes de charges d'exploitation et de produits
d'exploitation (comptes 654 Valeurs comptables des cessions courantes d'immobilisations
et 754 Produits des cessions courantes d'immobilisations), au lieu de comptes de charges et
de produits H.A.O (comptes 81 Valeurs comptables des cession et 82 Produits des
cessions) lorsque ces cessions ont un caractère récurrent.

Les animaux reproducteurs adultes de grandes espèces produisant des animaux de service sont
inscrits dans les sous-comptes du compte 246 actifs biologiques.

B. Animaux reproducteurs des petites espèces

Certains animaux reproducteurs adultes ont une « durée normale de vie productive » courte,
parfois même très courte (par exemple quelques mois pour la période de ponte des poules
pondeuses). En raison de cette durée normalement courte de leur vie productive, ces animaux
sont, classés parmi les stocks.

[Link]. Animaux de service

Ce sont les animaux utilisés de façon durable dans l'entité pour la production de services qui
ont atteint le stade de mise en service.

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[Link]. Plantations pérennes

Ce sont des plantations qui ont atteint un niveau de maturité leur permettant de fournir un
volume de production minimal. Lorsqu’il s'agit de plantations effectuées par un exploitant,
non propriétaire du sol (fermier, métayer...), celles-ci doivent être enregistrées dans un compte
spécifique « Plantations pérennes sur sol d'autrui ».

À l'expiration définitive du bail, ce compte doit être soldé, car les plantations deviennent la
propriété du bailleur, par accession.

[Link]. Stocks d’animaux

Sont enregistrés dans les comptes de stocks d’animaux :

 d'une part, les animaux produits par l'entité (à partir d'animaux nés ou achetés)
destinés non à produire durablement des services ou des biens mais à être
commercialisés à l'issue d'un cycle de production et qui ne s'achèvera qu'à la vente ;
 animaux reproducteurs des petites espèces (adultes et jeunes de renouvellement) non
destinés à la vente (poules pondeuses, lapines…) ;
 d'autre part, les animaux d'élevage de grandes espèces dont la destination de futurs
reproducteurs pour l'entité est incertaine.

[Link]. Végétaux en terre

Sont enregistrés dans les comptes de stocks de végétaux en terre, l'ensemble des frais et
charges (approvisionnements, façons culturales, autres) engagés (au cours de l'exercice clos
ou d'un exercice antérieur), pour des produits végétaux en terre (donc en cours de formation),
à la clôture de l'exercice et qui ne seront donc récoltés que postérieurement à cette date.

Exemple : Avances aux cultures, produits de pépinières, etc.

A. Avances aux cultures

Ce sont des produits végétaux en terre à la clôture de l'exercice qui n'ont pas atteint un stade
biologique de développement rendant leur commercialisation techniquement possible.

B. Pépinières
Ce sont des produits végétaux en terre à la clôture de l'exercice, ayant atteint un stade
biologique de développement rendant leur commercialisation techniquement possible.

1.1.5. Comptabilisation de la production agricole

L’entité doit comptabiliser une production agricole si :

 l'actif est contrôlé du fait d'événements passés ;
 il est probable que les avantages économiques bénéficieront à l'entité agricole ;
 le coût peut être évalué de manière fiable.

La production agricole, est comptabilisée en stocks selon les règles générales de

comptabilisation des stocks retenues par le Système comptable OHADA.

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1.1.6. Comptabilisation à la clôture de l’exercice

A chaque date de clôture, après la comptabilisation initiale, les actifs biologiques doivent être
évalués à leur valeur actuelle.

Les actifs biologiques immobilisés doivent être amortis et faire l'objet d’une dépréciation, en
cas d'indice de pertes de valeur.

[Link]. Terres et améliorations foncières

Les terrains et améliorations des terres lors de l’acquisition (travail du sol, assolements,
fumures, apports organiques...) qui font partie du coût d’acquisition des terrains constituent
des immobilisations non amortissables.

En revanche, doivent donner lieu à un amortissement :

 les frais liés aux travaux d’amélioration ultérieurs des terres qui sont inscrits dans le
sous-compte 2245 Améliorations du fonds (travail du sol, assolements, fumures,
apports organiques...) ;
 les frais liés aux autres travaux d’amélioration (frais de drainage, irrigation,
nivellement, etc.) qui sont inscrits également dans le sous-compte 2245
Améliorations du fonds ;
 les travaux de terrassement d'un terrain lorsque, ayant pour objet de rendre le terrain
propre à recevoir une construction, ils sont indissociables des travaux de fondation de
celle-ci.

[Link]. Plantations

Les plantations (arbres fruitiers) constituent des immobilisations amortissables.

En revanche, lorsque la vente de jeunes plants constitue l'objet même de l'activité exercée par
l'exploitant (horticulteur, pépiniériste), les biens correspondants doivent être compris dans les
stocks.

1.2. Méthodes d'évaluation

Les actifs biologiques et la production agricole sont évalués, conformément aux dispositions
générales du Système comptable OHADA, à leur coût d'acquisition (biens acquis), leur coût
de production (biens produits) ou leur valeur actuelle (biens acquis à titre gratuit ou par
échange).

Durant la période de croissance (de "croît"), l'accroissement de valeur est constaté, à hauteur
du coût de production correspondant, soit par Production immobilisée - Actifs biologiques,
compte 7222 (actifs biologiques immobilisés), soit de façon simplifié par "Variation des
stocks" comptes 603 et 73 (actifs biologiques stockés).

Selon leur nature et les circonstances, ils font l'objet d'amortissements et de dépréciation, dans
les conditions générales d'utilisation de ces techniques.

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Le coût de production est déterminé par la Comptabilité analytique de gestion, ou, à défaut,
par des procédés statistiques ; exceptionnellement, si on ne peut recourir à ces méthodes, les
actifs biologiques sont évalués à partir du cours du jour de clôture de l'exercice, sous
déduction de la marge de l'entité sur ces catégories de biens.

1.2.1. L’Autoconsommation

Il s'agit des consommations prélevées sur la production de l'exploitation, sans contrepartie

monétaire, par l'exploitant, sa famille, et les salariés. En raison de son importance, cette
autoconsommation est à enregistrer.

On créditera le compte 72, adapté à cet objet et intitulé, dans l'entité agricole, 724
Production autoconsommée :
 par le débit du compte 104 Compte de l'exploitant, (sous compte ad hoc : 1047
Prélèvements d'autoconsommation) ;
 ou celui du compte 66 Charges de personnel dans le cas de consommation des
salariés ; sous comptes ad hoc : 6617 et 6627 Avantages en nature.

1.2.2. Autres Opérations Particulières

[Link]. Améliorations du Fonds

Les dépenses et les charges engagées en vue de l'amélioration durable de la fertilité des
terrains d'exploitation (travail du sol, assolements, fumures, apports organiques...) constituent,
au plan économique, de véritables investissements à constater au débit d'un compte, ad hoc,
d'immobilisations. Ces travaux augmentent la rentabilité potentielle des terrains, comme le
font, par ailleurs, les travaux d'agencements et d'aménagements des terrains (drainage,
irrigation, nivellement, etc.) ; leur coût s'inscrit, comme celui des précédents, au débit du
compte 224 Travaux de mise en valeur des terrains, sous compte 2245 Améliorations du
fonds.

La majorité de ces travaux, n'ayant pas une valeur pérenne, sont amortissables. L'importance
de ces investissements justifie un poste particulier à l'actif du bilan : Aménagements et
améliorations des terrains.

[Link]. Participations dans des organismes professionnels agricoles

La fréquence et l'importance des participations des entités agricoles dans divers organismes
coopératifs justifient la création, dans les titres de participation, d'un compte ad hoc : 265
Participations dans des organismes professionnels.

[Link]. Indemnités et subventions d’exploitation

Les indemnités et subventions reçues sont à classer dans les Produits des activités
ordinaires, lorsqu'elles se substituent à des produits ordinaires, ou compensent des charges
ordinaires (exemple : indemnités pour calamités agricoles).

Le compte 714 Indemnités d'exploitation est à utiliser.

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Dans les autres cas, les indemnités et subventions sont à enregistrer, dans le résultat H.A.O.,
dans le compte 844 Indemnités et subventions H.A.O.

[Link]. Montants compensatoires

Les montants compensatoires reçus ou payés sont à rattacher, soit aux achats, soit aux ventes,
selon leur nature ; ils constituent des corrections du prix d'achat ou du prix de vente et sont
donc inscrits :
 s'ils sont liés aux achats : au débit des comptes 60 (montants payés);
 s'ils sont liés aux ventes : au crédit des comptes 70 (montants reçus).

[Link]. Fermage payé en nature

Il est enregistré au débit du compte : « 6226 Fermages et loyers du foncier » par le crédit du
compte : « 702 Vente de produits végétaux ».

[Link]. Droits spécifiques attachés à la production agricole

La production agricole est aussi liée à la détention de « droits à produire » : droits de mouture,
quotas sucriers ou laitiers etc. Certains de ces quotas, comme les quotas de production de
sucre, peuvent également s’acquérir auprès de sociétés du secteur. Ils peuvent être achetés et
parfois loués. Ces droits ont généralement une valeur marchande et même parfois une cotation
(droit de mouture).

Les quotas de production répondent donc à la définition et aux critères de comptabilisation

d’une immobilisation incorporelle car ce droit confère à son bénéficiaire, un accès à une part
de marché déterminée de la production et lui permet de contrôler les avantages économiques
pour la période de commercialisation correspondante.

Conformément aux règles générales préconisées par le Système comptable OHADA, les
droits acquis à titre onéreux sont évalués à leur coût d’acquisition et les droits acquis à titre
gratuit, sont évalués à leur valeur actuelle.

La valeur actuelle des droits acquis à titre gratuit ne peut être estimée de façon fiable que
lorsqu’il existe un marché actif. Un marché actif est un marché sur lequel ont lieu des
transactions sur les biens (quotas de production) selon une fréquence et un volume suffisants
pour fournir de façon continue de l’information sur le prix.

Par prudence, le Système comptable OHADA considère que les droits publics acquis à titre
gratuit ont une valeur nulle.

Les droits d’une durée inférieure ou égale à un an ne peuvent faire l’objet d’une
immobilisation.

Les droits spécifiques attachés à la production agricole sont comptabilisés dans un sous-
compte du compte 2188 Autres droits et valeurs incorporelles.

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SECTION 2 : CONSEQUENCES EN MATIERE DE PLAN DES COMPTES

La liste générale et la codification des comptes sont adaptées à ces besoins d'information :
 par création (ou substitution) des comptes, ad hoc, indiqués plus haut en A.
 par aménagement des comptes de stocks :

Pour les comptes de stocks :

31 Marchandises
313 Stocks d’actifs biologiques de marchandises
3131 Animaux (marchandises)
3132 Végétaux (marchandises)
34 En-cours de production
345 Stocks d’actifs biologiques en cours
3451 En-cours de production - animaux
3452 En-cours de production - végétaux
36 Produits finis
363 Stocks d’actifs biologiques de produits finis
3631 Animaux
3632 Végétaux
3638 Autres stocks (activités annexes)
37 Produits intermédiaires
373 Stocks d’actifs biologiques de produits intermédiaires
3731 Animaux
3732 Végétaux
3738 Autres stocks (activités annexes)

SECTION 3 : INFORMATIONS A FOURNIR DANS LES NOTES ANNEXES

L’entité agricole doit fournir dans les notes annexes en dehors des informations de portée
générale, des informations de nature spécifique suivantes:
 une information sur l'existence et les valeurs comptables des actifs biologiques dont la
propriété est soumise à restrictions ainsi que les valeurs comptables des actifs
biologiques donnés en nantissement de dettes,
 en cas de survenance d'un événement climatique, de maladie et d'un autre risque
naturel, une description de sa nature et des montants relatifs à cet événement.

SECTION 4 : APPLICATION

L’exploitant d’une exploitation d’agriculture et d’élevage vous demande de lui préciser un

certain nombre de points comptables restés en suspens.

 Opération 1 :
Le 01 janvier N, des dépenses pour une valeur de 362 000 ont été engagées pour l’achat de
fumures et autres apports organiques (achat à crédit).

 Opération 2 :

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Des plans d’hévéa ont été plantés depuis le 2 janvier N-5. Le 1er janvier N, la plantation est
entrée en production. On estime que la production du latex sera à plein rendement pendant
40 ans. La valeur de la plantation d’hévéa est estimée à 150 000 000.

 Opération 3 :
L’exploitant disposant aussi d’un verger de fruits, a prélevé sur la production de
l’exploitation pour sa propre consommation des fruits d’une valeur de 50 000, le 01/03/N.

 Opération 4 :
Une vache laitière achetée le 01/07/N à 800 000 a été cédée le 01/07/N+2 au prix de
1 000 000. La ferme procède de façon récurrente à de telle cession. On estime la période de
production de lait de la vache à 8 ans.

 Opération 1

01/01/N
2245 Amélioration du fonds 362 000
4812 Fournisseurs d’investissement 362 000
(Achat de fumures)

 Opération 2
01/01/N
2465 Plantations agricoles 150 000 000
2496 Actifs biologiques en cours 150 000 000
(Entrée en production du verger)
31/12/N
6813 Dotation aux amortissements d’immobilisations 3 750 000
2846 Amortissement des actifs biologiques 3 750 000
(Dotation de l’exercice (150 000 000/40))

 Opération 3
01/03/N
1047 Prélèvement autoconsommation 50 000
724 Production autoconsommée 50 000
(Autoconsommation)

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 Opération 4

Dotation complémentaire du 01/01/N+2 au 01/07/N+2 : b 800 000 x 1/8 x 6/12 = 50 000

Cumul des amortissements 800 000 x 1/8 x 24/12 = 200 000
Calcul de la valeur comptable nette : VNC 800 000 – 200 000 = 600 000

01/07/N+2
6813 Dotation aux amortissements d’immobilisations 50 000
2846 Amortissement des actifs biologiques 50 000
(Dotation complémentaire (800 000/8x6/12))

Valeur comptable des cessions courantes

654 600 000
d’immobilisations
2846 Amortissement des actifs biologiques 200 000
2462 Cheptel, animaux reproducteurs 800 000
(Sortie du bien)

414 Créances sur cessions courantes d’immobilisations 1 000 000

754 Produits des cessions courantes d’immobilisations 1 000 000
(Prix de cession)

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