Master : juriste d’affaires

Module : Droit des sociétés et gouvernance d’entreprises

Sous le thème :

Le contrôle légal dans les sociétés

commerciale

Réalisé par : Encadré par :

ZHIRI HAMZA MME NFISSI KAWTAR

ENNAHAS SANAE

MECHOUAT MERYEM

AMRANI KAMAR

TIJANI MOUNIR

OUYAZI LATIFA

Année universitaire 2024/2025

1
 REMERCIEMENTS

À notre professeur, Mme Nfissi Kawtar

Nous vous adressons nos sincères remerciements pour votre

soutien et vos précieux conseils lors de la préparation de cet
exposé. Votre expertise et votre encadrement ont été une
source d’inspiration et nous ont permis d’approfondir notre
compréhension du sujet. Merci pour votre engagement envers
vos étudiants.

2
 SOMMAIRE.
INTRODUCTION

Partie I : Le statut juridique du Commissaire aux comptes

Chapitre 1 : la nomination des commissaires aux comptes

Section 1 : la désignation du CAC et ses qualités

Section 2 : les obstacles à la nomination du CAC.

Section 3 : les pouvoirs et les obligations du commissaire aux comptes

Chapitre 2 : la cessation des fonctions du commissaires aux comptes

Section 1 : la cessation normale de la fonction du CAC

Section 2 : La cessation des fonctions provoquée par la mise en cause de la personne du

commissaire aux comptes :

Partie II : Les missions et les responsabilités incombant au commissaire aux comptes

Chapitre 1 : Les missions du commissaire aux comptes

Section 1 : Les missions générales

Section 2 : Les missions spéciales

Section 3 : Mission de prévention des difficultés

Chapitre 2 : la responsabilité du commissaire aux comptes

Section 1 : La responsabilité civile du Commissaire aux comptes

Section 2 : Responsabilité pénale du commissaire aux comptes

Section 3 : Responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes

3
 Introduction :
« C’est tout l’environnement politique et social de l’entreprise qui demande aujourd’hui des
comptes ». Expression qui revient à l’économiste PESQUEUX1

Cette citation met en évidence la nécessité de contrôler les résultats des entreprises, ce qui
explique l’importance croissante de l'audit pour vérifier l'exactitude des
informations financières et la création d’une nouvelle fonction « Le commissariat aux
comptes »

C’est une fonction réalisé par des experts comptable et financiers compètent afin de vérifier les
états financiers , certifier l’exactitude et de la fiabilité des informations financières , Évaluer les
contrôles internes et la conformité aux lois et réglementations.

D'une manière générale un "contrôle" est une opération par laquelle, selon le cas, une autorité,
une juridiction ou un expert judiciaire vérifie l'existence d'un fait, apprécie l'opportunité d'une
décision prise ou d'un acte accompli par la personne contrôlée, ou encore, s'assure de la
conformité d'une situation à une règle juridique, par exemple à un texte de Loi ou à un règlement
administratif. Ainsi la conformité des comptes d'une société aux écritures portées au bilan est
confiée à un ou à des contrôleurs désignés sous l'appellation de Commissaire aux comptes2

Le commissaire aux comptes est un professionnel libéral qui intervient dans le cadre
d’une mission légale pour vérifier la sincérité et la régularité des états financiers d’une entité.
L’audit légal consiste, pour l’essentiel, à certifier les comptes annuels des entreprises (bilan,
compte de résultat, annexe). Il garantit donc la fiabilité de l’information financière et comptable
des entités concernées. 3

Au XIX siècle les sociétés commerciales ont soumis leurs comptes à la vérification d’expert
étrangers à l’entreprise, le premier pays qui a connu l’application de vérification des sociétés

1
message de commissariat aux comptes
2
[Link]
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3
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tit%C3%A9.

4
commerciales est la Grande Bretagne, ensuite les Etats Unis d’Amérique, l’Allemagne, puis la
France.

L'économie marocaine a atteint un tournant crucial dans les années 1990. L'établissement d'un
code de comptabilité et de règles pour les experts en comptabilité (loi n°15-89) modernise les
sociétés, encourage la transparence et sécurise les investisseurs. Les lois 17-95 et 5-96
modifient le droit des sociétés, tandis que les lois 20-19 et 21-19 renforcent la responsabilité
des dirigeants et des commissaires aux comptes.

Ce thème explore les étapes clés de cette évolution, les facteurs déterminants et l'impact sur les
entreprises et les investisseurs."

Il offre également une multitude de possibilités de recherches scientifiques, qui pourraient

potentiellement nous inspirer pour de futures études.

Quel est le cadre juridique et les implications des missions et responsabilités des commissaires
aux comptes dans la gouvernance d'entreprise au Maroc ?

A travers cette problématique, plusieurs questions se posent :

1. Quels sont les critères de nomination des commissaires aux comptes ?

2. Quels sont les pouvoirs et les obligations des commissaires aux comptes ?

3. Comment les commissaires aux comptes contribuent-ils à la transparence financière ?

4. Quelles sont les conditions de cessation des fonctions des commissaires aux comptes ?

5. Quelles sont les responsabilités des commissaires aux comptes envers les actionnaires et les
créanciers ?

5
Partie 1 : Le statut juridique du Commissaire aux comptes

Chapitre 1 : La nomination des commissaires aux comptes

La nature légale du CAC est toujours liée aux réglementations en vigueur, leurs définitions,
leurs missions, et leurs interprétations. La loi 17-95 sur la société anonyme a prévu les
dispositions légales relatives aux commissariats aux comptes. Cette loi est une première au
Maroc vu la globalité et les précisons de son dispositif. Dans le présent chapitre, nous allons
mettre l’accent sur trois points essentiels à savoir : la désignation du CAC (Section 1), les
qualités requises chez ce dernier (Section 2), et puis les obligations et les pouvoirs (Section 3).
Section 1 : La désignation du CAC et ses qualités

Dans cette section nous allons procéder à la désignation du CAC (A) et ensuite les qualités
requises (B).

A. La désignation du CAC :

La désignation est normalement de la compétence de l’assemblée générale ordinaire des

associés, mais les commissaires aux comptes peuvent aussi être nommés par les statuts ou par
une décision de justice

1. Les modes de désignation

Les commissaires aux comptes sont désignés par :

a. Désignation par les statuts

❖ Sociétés par actions ne faisant pas publiquement appel à l’épargne :

La désignation par les statuts est un procédé exceptionnel qui a pour objet de faciliter la
constitution de la société, sans pour autant conférer au commissaire un statut privilégié. Ce
mode de désignation est prévu par l’article 20 de la loi 17-95 relative aux SA. Lorsque la
société anonyme se constitue sans faire publiquement appel à l’épargne, il constitue le
complètement de la nomination, dans les mêmes conditions des premiers administrateurs
ou des premiers membres du conseil de surveillance. Il est le seul utilisable dans cette
hypothèse puisque la société ne peut se constituer sans désignation des commissaires et
qu’il n’y a pas d’assemblée constitutive.

6
En revanche, la désignation par les statuts, ne parait pas susceptible de s’appliquer lorsque
la société se constitue avec appel public à l’épargne, dans ce cas, les commissaires doivent
être élus par l’assemblée constitutive.

❖ La SARL :

La loi n’a pas prévu la désignation par les statuts des premiers commissaires de SARL.
Celle-ci semble néanmoins possible. En effet, la constitution d’une SARL suppose que tous
les associés interviennent à l’acte constitutif (article 50 de la loi 5-96), il serait inutilement
formaliste de les obliger à conclure l’acte constitutif puis à prendre immédiatement après
une décision séparée portant désignation des commissaires.

b. Désignation par l’assemblée des associés

❖ Désignation par l’assemblée constitutive : L’assemblée constitutive, statuant aux

conditions habituelles de quorum et de majorité désigne les premiers commissaires aux
comptes lorsque la société anonyme se constitue avec appel à l’épargne.

❖ Désignation par l’assemblée générale ordinaire : 7 Au cours de la vie sociale, les

commissaires sont désignés par l’assemblée générale ordinaire des associés ; il en va de
même des commissaires suppléants, si la société est estimée opportune d’en nommer. Ce
mode de désignation, qui peut être considéré comme le droit commun, s’applique
notamment aux : * SARL (article 71) les statuts peuvent stipuler qu’une consultation écrite
remplacera la réunion de l’assemblée. * Aux Sociétés Anonymes et aux Sociétés en
Commandites par Actions (article 111 de la loi 17-95 et article 34 de la loi 5-96). * Aux
Groupements d’Intérêt Economique émettant des obligations : cette désignation s’opère à
l’unanimité, sauf le contrat constitutif a prévu d’autres conditions de majorité et de quorum
(article 30 alinéa 4).

c. Désignation par décision de justice

La désignation en justice du commissaire aux comptes a toujours un caractère subsidiaire

car il est normal de réserver une compétence de principe aux associés, principaux
bénéficiaires du contrôle. Cette procédure a été mise non seulement pour assurer le
fonctionnement régulier de la société en la dotant d’un organe nécessaire, mais aussi de
protéger les minoritaires.

7
 ❖ Sociétés par actions : A la demande de la minorité qui représente au moins le quart du
capital social, ou bien si l’assemblée générale omet de nommer un CAC, tout actionnaire
peut demander en justice la désignation d’un CAC 4. Cette désignation en justice a toujours
un caractère subsidiaire car il est normal de réserver une compétence de principe aux
actionnaires, principaux bénéficiaires du contrôle. C’est pourquoi le législateur précise que
la mission du CAC désigné par le président du tribunal prend fin lorsqu’il a été pourvu par
l’assemblée générale à sa nomination.

❖ La SARL :

D’une manière assez paradoxale, les dispositions de la loi 5-96 relatives aux SARL n’ont
pas prévu de désignation judiciaire du commissaire lorsque le contrôle censorial s’impose
à la société parce que son capital excède 50 millions de dirhams. La loi réserve le recours à
la justice à l’hypothèse où le contrôle des comptes n’a qu’un caractère facultatif (article 80
alinéa 3 de la loi 5-96). L’associé pourrait tout au plus demander en justice la désignation 2
L’art 165 prévoit que « à défaut de nomination des commissaires aux comptes par
l’assemblée générale, il est procédé à leur nomination par ordonnance du président du
tribunal statuant en référé ; à la requête de tout actionnaire, les administrateurs dument
appelés ». 8 d’un mandataire chargé de convoquer l’assemblée et de fixer son ordre du jour,
en l’espèce la désignation du commissaire (article 71, alinéa 4 de la loi 5-96), mais cela ne
suffit pas toujours car la majorité peut refuser d’élire le commissaire, même si elle met ainsi
la société en situation irrégulière, il serait donc préférable que le juge puisse procéder
directement à la désignation, mais son pouvoir reste discutable faute d’un texte prévoyant
cette intervention

. ❖ Groupement d’intérêt économique émettant des obligations :

La même question se pose lorsqu’un groupement d’intérêt économique émet des obligations
et doit donc désigner au moins un commissaire (article 39, alinéa 2 de la loi 13 97). A défaut
de nomination dans le cas où le contrat prévoit le contrôle des comptes où lorsque le
groupement émet des obligations, il y est procédé par ordonnance du président du tribunal,
statuant en référé, à la requête de tout membre, les administrateurs dûment appelés (article
39, alinéa 3 de la loi 13-97).

4
L’art 165 prévoit que « à défaut de nomination des commissaires aux comptes par l’assemblée générale, il est
procédé à leur nomination par ordonnance du président du tribunal statuant en référé ; à la requête de tout
actionnaire, les administrateurs dument appelés ».

8
b. Le nombre de commissaires aux comptes Le nombre des CAC désignés varie selon l’art
159 suivant les types de la société anonyme. Ainsi, deux commissaires aux comptes sont
obligatoirement requis dans : Les sociétés faisant appel public à l’épargne, les sociétés de
banque et de crédit, les sociétés d’investissement, les sociétés d’assurance, de capitalisation
et d’épargne. Pour les autres sociétés anonymes, un seul commissaire aux comptes est exigé.
Le nombre fixé par la loi n’est qu’un minimum. Toute société tenue de désigner deux
commissaires aux comptes et n’ayant qu’un seul, se trouve dans la même situation d’une
société qui n’a pas désigné le commissaire aux comptes. Pour les sociétés commerciales
autres qu’anonymes, elles sont tenues de nommer un seul commissaire aux comptes dans
les mêmes conditions, si leur chiffre d’affaires HT dépasse la barre des 50 millions de Drh
ou à la demande d’un seul associé même minoritaire. En cas de refus des autres, l’unique
associé peut faire appel au juge pour la nomination.

B. Les qualités requises chez un CAC

Le choix d’un CAC n’est pas entièrement libre. Le législateur l’a entouré de certaines
conditions. Société en commandite par actions (Art 34) 2 - La SARL FACULTATIF La
Présence d’un CAC est en principe FACULTATIVE (art 80) 1-Les sociétés par actions
Société anonyme simplifiée ( 34) Société anonyme Contrôle obligatoire OBLIGATOIRE
Lorsque le chiffre d’affaires à la clôture de l’exercice dépasse 50 millions de drh (art 80) 3-
Groupement d’intérêt économique Le contrôle est obligatoire 10 En effet, le CAC est
soumis à des règles destinées essentiellement à garantir sa compétence professionnelle et à
assurer son indépendance à l’égard des organes de gestion.

a. La compétence

Dans le cadre de la loi 20-05, la règle de compétence constitue un critère déterminant pour
l’admission aux missions de CAC. Ce dernier, de par l’importance et la complexité des
missions qui lui sont confiées doit être en effet non seulement un homme de discernement,
mais aussi et surtout un homme apte sur le plan intellectuel. La compétence exigée par la
loi Marocaine est recherchée dans plusieurs législations. Mais les exigences sont plus ou
moins sévères. En France, l’aptitude professionnelle est garantie par le succès à un examen
ouvert aux titulaires de certains diplômes après l’accomplissement d’un stage professionnel
de deux ans au moins. Au Maroc, les règles de compétence s’analysent en une inscription à
l’ordre des experts comptables. En effet aux termes de l’art 160 de la loi 20-05 « nul ne peut
exercer les fonctions de CAC s’il n’est inscrit au tableau de l’ordre d’expert-comptable ».

9
 Cette disposition nous renvoie donc directement au Dahir du 8 janvier 1993 portant
promulgation de la loi n° 15-89 réglementant la profession d’expert-comptable et instituant
un ordre des experts-comptables. Aux termes de l’article premier de cette loi « est expert-
comptable celui qui fait profession habituelle de réviser, d’apprécier et d’organiser les
comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail.
Il est seule habilité à :

o Attester la régularité et la sincérité des bilans, des comptes des résultats, et

les états comptables et financiers.
o Délivrer toute autre attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs
conflits des entreprises ou organismes.
o Exercer la mission de CAC ».

L’expert-comptable est donc seule habilité à exercer la mission du CAC.

Quelles sont alors les conditions d’exercice de la profession d’expert-comptable et donc de

CAC ?

L’art 3 du dahir de 1993 dispose que « nul ne peut exercer la profession d’expert-comptable
et quelle que soit la forme selon laquelle il exerce, ou porter le titre d’expert-comptable s’il
n’est inscrit à l’ordre des expert comptables ».

L’accès à la profession est donc lié à l’inscription à l’ordre. La loi n°15-89 prévoit des
conditions permanentes ainsi que des conditions transitoires pour cette inscription. 11
Concernant les conditions permanentes, elles sont régies par l’art 20. Parmi ces conditions:

 Être de nationalité marocaine ou ressortissant d’un Etat ayant conclu avec le Maroc une
convention autorisant le ressortissant de chaque Etat à exercer sur le territoire de l’autre
la profession d’expert-comptable ;
 Être âgée de 20 ans révolus et jouir de ses droits civils ;
 Être titulaire du diplôme national d’expertise comptable ou d’un diplôme reconnu
équivalent par l’administration

Parmi ces conditions, celle qui nous parait la plus importante ; est celle relative au diplôme
national d’expertise comptable délivré par l’ISCAE.

Le cursus de formation au diplôme national d’expertise comptable est ouvert sur concours aux
titulaires d’un des diplômes de second cycle de l’enseignement supérieur suivant :

10
 • Diplôme du cycle normal de l’ISCAE ; • Diplôme du cycle supérieur de l’ISCAE ;

• Licence en sciences économiques, option gestion ou économie d’entreprise ;

• Diplôme d’études comptables supérieures (DECS) français assorti d’un baccalauréat ;

• Tout diplôme reconnu équivalent par l’administration.

Les matières objet de l’épreuve écrite sont les suivantes : la comptabilité générale,
analytique, le droit des affaires, la fiscalité, la gestion. A côté de ces conditions
permanentes, la loi 15-89 a prévu des conditions transitoires à certains professionnels (ne
remplissant pas toutes les conditions permanentes) d’être admis à cette profession (Arts 106
à 109).

b. L’indépendance

La première chose qui vient à l’esprit lorsqu’on parle d’indépendance du CAC est la
fameuse affaire ENRON5 ou le plus grand scandale financier des 20 dernières années. Cette
affaire a largement mis en lumière les problèmes d’indépendance et de conflit d’intérêt
auxquels étaient confrontés les auditeurs. Elle a mené à la création de nouvelles lois et
normes dans le 3 Le scandale Enron, ou affaire Enron, est un cas de fraude et de
manipulation financière découvert en 2001, qui s’est soldé par la faillite de l’entreprise
Enron, un temps septième de capitalisation des États-Unis, et par le démantèlement et la
disparition de facto de son auditeur Andersen. Il s'agit à l'époque de la plus grande faillite
de l'histoire américaine L’affaire Enron a donné lieu à un nombre sans précédent d’enquêtes
officielles, d’actions en justice et de réactions des médias à travers le monde. 12 domaines
de la gouvernance d’entreprise, de l’audit, de la comptabilité et du conseil, et est devenue,
dans la culture populaire, un symbole de la fraude à grande échelle.

Les scandales financiers, notamment l’affaire précitée, ont conduit les organisations à
l’échelle mondiale et le Maroc à redéfinir le rôle du CAC et à renforcer son indépendance.
Celle-ci peut être définie comme un état d’esprit qui doit faire rejeter par le CAC toutes les
situations qui pourraient porter atteinte, ou qui risqueraient de porter atteinte à son
impartialité et sa liberté de jugement et d’action. C’est donc de manière permanente que le

5
Le scandale Enron, ou affaire Enron, est un cas de fraude et de manipulation financière découvert en 2001,
qui s’est soldé par la faillite de l’entreprise Enron, un temps septième de capitalisation des États-Unis, et par le
démantèlement et la disparition de facto de son auditeur Andersen. Il s'agit à l'époque de la plus grande faillite
de l'histoire américaine L’affaire Enron a donné lieu à un nombre sans précédent d’enquêtes officielles,
d’actions en justice et de réactions des médias à travers le monde.

11
 CAC doit faire preuve de l’indépendance qui lui a permis d’accéder à ses fonctions 6.
L’obligation d’indépendance du CAC peut résulter d’un ensemble de dispositions
générales.

Le conseil national des CAC Français a réaffirmé le principe d’indépendance en adoptant

la norme suivante : « la loi, les règlements et la déontologie font une obligation au CAC
d’être et paraitre indépendant. Il doit non seulement conserver une attitude d’esprit
indépendante lui permettant d’effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi
d’être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à
cette intégrité et objectivité. Il s’assure également que les experts ou collaborateurs
auxquels il confie des travaux respectent les règles d’indépendance »7.

c. La moralité

Les qualités morales exigées du CAC peuvent résulter d’une part de l’organisation de la
profession elle-même et d’autre part de diverses dispositions générales. Ainsi, tout fait
contraire à la probité ou à l’honneur commis par un CAC personne physique ou morale,
même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession, peut constituer une faute
disciplinaire8.

Section 2 : les obstacles à la nomination du CAC

La profession de commissaire aux comptes est incompatible avec un certain nombre de

professions, empêchant la pratique de celle-ci. Ces incompatibilités visent à garantir la
liberté matérielle et morale du commissaire et peuvent être générales (A) ou spéciales (B).

A. Les incompatibilités générales

Il s’agit là des incompatibilités avec la profession de commissaire aux comptes selon

lesquelles il ne peut être investi de certaines fonctions dans la société. Il ne peut être
président du conseil d’administration, membre du directoire ou directeur général d’une
société anonyme, ni gérant d’une société en commandite par actions ou d’une société à
responsabilité limitée.

6
[Link] Scali , « l’indépendance du professionnel » , Eco et comp, juin 1986 , supp, page 11 et 23.
7
5 CNSS, Norme 11 septembre 1987.
8
SKALLI Abdelaziz, « droit des sociétés », p :70.

12
En France, la fonction du CAC est rendue depuis 1977 incompatible avec toute activité
commerciale et avec tout emploi salarié.

B. Les incompatibilités de fonction

Ils sont de deux sortes, les incompatibilités spéciales et les incompatibilités temporaires
a. Les incompatibilités spéciales

Selon l’art 161 de la loi 20-05, ne peuvent être désignés comme commissaires aux comptes
d’une SA :

I. Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers

ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du
directoire de la société ou de l’une de ses filiales ;
II. Les conjoints, ascendants et descendants jusqu’au 2eme degré inclusivement
des personnes visées au paragraphe précédent ;
III. Ceux qui reçoivent des personnes visées au paragraphe 1 ci-dessus, de la
société ou de ses filiales une rémunération quelconque à raison de prestation
susceptible de porter atteinte à leur indépendance ou assurent pour la société
ou pour ses filiales des fonctions susceptibles de les placer dans la position
d’avoir à se prononcer sur des documents, des évaluations ou des prises de
positions qu’ils auraient contribués à élaborer ou de les mettre en situation
de représentation de la société ou de ses filiales ainsi que le recrutement du
personnel;
IV. Les sociétés d’experts- comptables dont l’un des associés se trouve dans
l’une des situations prévues aux paragraphes précédents, ainsi que l’expert-
comptable associé dans une société d’experts-comptables lorsque celle-ci se
trouve dans l’une desdites situations. Ne peuvent être commissaires aux
comptes d’une même société, deux ou plusieurs experts- comptables qui font
partie à quelque titre que ce soit de la même société d’experts-comptables
ou d’un même cabinet.

Si l’une des causes d’incompatibilité ci-dessus indiquées survient en cours de mandat,

l’intéressé doit cesser immédiatement d’exercer ses fonctions et en informer le conseil
d’administration ou le conseil de surveillance, au plus tard quinze jours après la survenance
de cette incompatibilité.

13
 b. Les incompatibilités temporaires

En ce sens, il est interdit aux personnes qui ont été administrateurs, directeurs généraux,
membre du directoire, de devenir commissaire aux comptes de cette société ou d’une société
qui possède 10% de son capital moins de cinq années après la cessation de leur fonction.

Cette interdiction concerne également leur nomination, en tant qu’administrateurs,

directeurs généraux ou membre du directoire, dans la société qu’ils contrôlent ou qui détient
10% ou plus du capital de la société qu’ils contrôlent (Art 162)

. Il est à noter que les disposions des articles 161 et 162 de la loi 20-05 sur la SA sont les
mêmes pour les autres formes de sociétés.

Section 3 : les pouvoirs et les obligations du commissaire aux comptes

Il est évident que pour effectuer un contrôle efficace et bien accomplir sa tâche, le contrôleur
dispose d'un ensemble de pouvoirs (A) que la loi a limité par des obligations pesantes sur
ce dernier (B).

A. Les pouvoirs du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes est devenu un acteur majeur dans le dispositif de contrôle et
de régulation de nos marchés économiques et financiers. A cet égard, le commissaire aux
comptes s’est vu octroyé des moyens d’actions importants. D’abord : un droit à
l’information lui permettant d’obtenir toute information utile à l’exécution de sa mission.
Ensuite un pouvoir d’investigation.

a. Le droit à l’information

Pour exercer ses fonctions dans les meilleures conditions, le commissaire aux comptes doit
disposer d’un droit à l’information pesant sur les dirigeants. Ce droit à l’information peut
être exercé selon deux formes : l’information peut être communiquée aux commissaires
aux comptes, comme elle peut être recueillie par la participation aux réunions des organes
sociaux

1) L’information communiquée

En vue de l'accomplissement de ses contrôles et vérifications, les dirigeants de la société

doivent mettre à la disposition du commissaire aux comptes tous les documents nécessaires.
Ces documents doivent lui éclaircir la situation de la société et lui permettre d’avoir une

14
 connaissance générale de l’entreprise afin d’analyser et d’évaluer ses risques. Pour cette
fin, la compagnie nationale des commissaires aux comptes a souhaité rendre disponibles à
l’ensemble des auditeurs légaux les informations indispensables à l’exercice de 15 leurs
métiers. Lorsque ceux-ci disposent d’informations complètes et précises sur les sociétés
dont ils doivent certifier les comptes, ils seront aptes à fournir aux actionnaires des
informations pertinentes et transparentes9. Toutefois, l’étendue de ce droit varie d’une
législation à l’autre. Le législateur allemand ne semble pas éprouver le besoin de conférer
au commissaire aux comptes de larges pouvoirs d’information, dans la mesure où d’autres
organes de contrôle existent déjà dans la société. En Angleterre, l’« Auditor », quant à lui,
possède uniquement les pouvoirs nécessaires pour se former une opinion sur les comptes
de la société contrôlée10.

Au Maroc, les termes des dispositions actuellement en vigueur semblent accorder au

commissaire aux comptes des pouvoirs d’actions marquants mais limités par des
obligations. Enfin, en France, le législateur assigne au commissaire aux comptes une
mission bien plus complexe. Cette extension de sa mission a tout à fait entrainé
l’accroissement de ses pouvoirs11.

2) La participation aux réunions

Les commissaires aux comptes jouissent d’un droit d’information par le fait d’avoir accès
à toutes les assemblées ordinaires, extraordinaires ou spéciales afin non seulement, de
pouvoir y présenter le cas échéant son rapport mais, plus généralement de s’assurer qu’elles
se tiennent régulièrement (Art 170)
. De ce fait, ce droit peut être exercé selon deux formes
 D’abord, les commissaires aux comptes doivent être convoqués par les dirigeants
des sociétés :
 Aux réunions du conseil d’administration ou du directoire : au cours
desquelles sont arrêtés les comptes de l’exercice écoulé, ainsi qu'à toutes les
assemblées d’actionnaires.

9
Mme kaoutar Nfissi,, [Link], p 50.
10
Mme Drifa dahmani, « le commissariat aux comptes : Etude de droit comparé », Mémoire, université
Mohammed 5 de Rabat, p 174.
11
Ibid, p 174.

15
  Aux réunions du conseil d’administration ou du conseil de surveillance : en
même temps que les administrateurs ou les membres du conseil de surveillance (Art
170).
 Ensuite et mieux encore, il semble que le commissaire aux comptes puisse de son
propre chef, demander à assister à une réunion de conseil d’administration ou de
directoire ou du conseil de surveillance10. Cette convocation s’effectue par lettre
recommandée avec accusé de réception (Art 170)
A signaler que le défaut d’une convocation n’est pas assorti d’une sanction pénale. Il peut
cependant engager la responsabilité civile des dirigeants qui en sont les auteurs 12.
En France, La participation du commissaire aux comptes à certaines délibérations des
dirigeants est caractéristique de l’esprit dans lequel doit s’exercer le contrôle. Ce
professionnel n’est pas dispensateur d’information, il appartient au conseil
d’administration ou au directoire de lui communiquer de très nombreux documents sur la
situation de la société et qui seront soumis aux actionnaires, tels que les comptes annuels
et le rapport de gestion, les documents de gestion prévisionnels et les rapports analysant
ces documents13.
Dans ce cadre, La présence des commissaires permet de développer un esprit de
collaboration avec les dirigeants14.
A titre de conclusion, en recueillant plusieurs informations sur la vie financière et juridique
de la société anonyme, ce professionnel peut être considéré comme l’une des personnes les
mieux informées sur cette entité. De ce qui précède, on peut déduire que le commissaire
aux comptes est devenu un « commissaire aux informations » selon le professeur
Viandier 15.
Le droit à l’information reconnu aux commissaires aux comptes reste tout de même
insuffisant, en raison notamment de son caractère passif. A cet égard, un contrôle pertinent
et efficace suppose que l’auditeur jouisse d’une autre prérogative : c’est le pouvoir
d’investigation16.
b. Le pouvoir d’investigation

12
Mme Asmae Boukhima, [Link], thèse, université Hassan 2 de Casablanca, p 50.
13
Mme kaoutar Nfissi, op. cit, p 50.
14
Certains dirigeants perçoivent mal la mission des commissaires aux comptes, ne voyant en eux que des
contrôleurs toujours prêts à dénoncer leur moindre faux pas, ce qui crée des tensions (Entretien du 7 avril
2011).
15
Mme kaoutar Nfissi, [Link], p 51.
16
Mme kaoutar Nfissi, [Link], p 51.

16
 Afin d’effectuer un contrôle global et bien fondé, le commissaire aux comptes doit
disposer de larges pouvoirs d’investigations aussi bien internes qu’externes.

1) Les investigations internes

Le commissaire aux comptes a le droit de tout voir et le devoir de tout savoir. Partant
de cette idée, l’auditeur légal jouit d’une prérogative de vérifier tous les écrits et les
documents comptables qui ne lui ont pas été communiqués spontanément auprès de la
société contrôlée17.

Ce droit a connu une innovation importante qui a touché la permanence de la mission

du contrôle du commissaire aux comptes. En effet dans le cadre de l’ancienne loi, ses
pouvoirs se limitaient au trimestre qui précédait la réunion de l’assemblée générale.
Autrement dit, c’est pendant cette période uniquement que le commissaire aux comptes
se voyait attribuer le droit de prendre communication des livres sociaux et d’examiner
les opérations de la société contrôlée 18.

Cette restriction était admise aussi par le législateur Allemand, qui l’a justifié par le fait
que le CAC ne doit pas entraver le déroulement normal de l’activité de l’entreprise. Par
contre, une pareille restriction n’était admise ni en France ni en Angleterre19.

Aujourd’hui, cette situation est dépassée. En effet selon l’article 167 « à toute époque
de l’année20, le ou les commissaires aux comptes opèrent toutes les vérifications et
tous les contrôles qu’ils jugent opportuns »20.

Cette permanence introduite est le seul moyen de déceler le plus rapidement possible
une situation financière dangereuse

Pour l’exercice efficace de ce pouvoir d’action, ce dernier ne connait aucune limite.

Ainsi le ou les commissaires aux comptes peuvent demander aux dirigeants sociaux de
mettre à leurs dispositions tous les documents et pièces justificatifs nécessaires à

17
Ibid, p 52.
18
Mme Asmae Boukhima, [Link], p 52.
19
Mme Drifa dahmani, [Link], p 178.
20
« Toutefois, il est important de signaler que ce caractère permanent ne doit pas dire que le commissaire aux
comptes doit se manifester une présence continue dans l’entreprise. Au contraire, ses interventions doivent
être organisées et planifiées en fonction des particularités de l’entreprise contrôlée et de l’importance du
travail à réaliser », écrit [Link], « le commissariat aux comptes dans la SA », LGDJ 1985, p 209, n°251.

17
 l’exercice de leurs missions : livres, contrats, documents comptables et registres de
procès-verbaux21.

Pour mieux comprendre et illustrer ce pouvoir d’investigation en pratique, on va

enchainer le déroulement de cette opération qui peut s’effectuer par deux sortes
d’investigations dont le CAC peut y procéder :

 Les investigations comptables

A ce niveau, l’examen de la fiabilité des données comptables comporte deux phases

complémentaires :

* Dans la première phase : le contrôle consiste à partir de la pièce justificative pour

vérifier sa transcription dans les livres et les comptes.

* Dans la deuxième phase : le contrôle consiste à s’assurer que toute écriture

comptable est justifiée par un document satisfaisant.

Il est important de signaler que dans ces deux phases, les modalités techniques de la
mission censoriale doivent s’adapter aux contraintes du milieu informatique dans le but
faciliter l’exercice de la mission du commissaire aux comptes par une comptabilité
tenue à la fois manuellement et par des moyens informatiques. Pour ce faire, il dispose
essentiellement de deux techniques de contrôle complémentaires :

 L’une axée sur la vérification des systèmes de traitement ;

 L’autre est fondée sur le contrôle des données.

 Les investigations extracomptables

Dans ce cadre d’investigations, les méthodes les plus utilisées dans la pratique sont les
sondages et les recoupements22.

 Les recoupements : cette technique consiste essentiellement en un

rapprochement de deux ou plusieurs faits, chiffres ou opinions en vue d’une
comparaison dont les résultats seront interprétés par le commissaire aux
comptes.

21
Mme Asmae Boukhima, [Link], p 52.
22
Youseef Lahjouji, « la mission des commissaires aux comptes dans les sociétés en situation de groupe »,
mémoire, université Mohamed Ben Abdellah de Fes, 1999/2000, p 20.

18
  ❖Les sondages : cette technique consiste à examiner minutieusement un
échantillon représentatif prélevé sur une population des comptes homogènes et
à tirer de cet examen une conclusion portant sur l’ensemble des éléments de
cette population (article 167 de la loi n° 17-95).

2) Les investigations externes ou l’enquête

L’efficacité du contrôle censorial exigeait que le commissaire aux comptes puisse étendre
ses recherches au-delà de la société contrôlée. A ce niveau le législateur marocain, à l’instar
de son homologue français lui a ouvert cette voie et lui a permis d’opérer des investigations
externes.
Ces dernières portent aussi bien sur les informations détenues par les sociétés du même
groupe que par certains tiers (article 167, alinéas 4 et 5) :

 Les investigations auprès des sociétés du même groupe :

Le ou les commissaires aux comptes peuvent étendre leurs investigations tant auprès de la
société mère que des filiales de la société contrôlée. A cet égard, il importe de signaler
qu’en pratique le domaine de l’application de cette loi est très restreint et pose ainsi, un
problème de fait 23.
→ Concernant le premier point, le pouvoir d’investigation ne joue qu’entre
sociétés et sont exclus les entreprises individuelles et les dominations de fait.
→ Concernant le second point, l’application pratique de cette loi risque cependant
des difficultés dans la mesure où il parait difficile en pratique d’exiger au commissaire aux
comptes d’une société ayant plusieurs filiales de se transporter fréquemment au siège de
celle-ci pour procéder aux vérifications nécessaires.
 ❖ Les investigations auprès des tiers :
« Il n’est pas de contrôle sérieux pour un commissaire aux comptes sans la possibilité
d’effectuer des vérifications chez les tiers. Il en est d’ailleurs dans toutes les législations
étrangères »24. A ce niveau, la nouvelle loi prévoit donc la possibilité du commissaire aux
comptes d’aller rechercher les informations auprès des tiers qui ont accompli des opérations

23
Ibid , p 23.
24
Cité par J, HEMARD, F, TERRE, P. MABILAT, « sociétés commerciales », T. H, DALLOZ, Paris 1977.

19
 pour le compte de la société contrôlée. Dans ce cadre, l’expert-comptable, le notaire, le
banquier de la société… sont tenus de répondre aux interrogations du commissaire aux
comptes sans pouvoir retrancher derrière le secret professionnel. En revanche, cette
expression de la loi revêt une restriction d’application en pratique, comme l’a signalé R.
CONTAIN, du moment que les tiers visés par cet article doivent avoir accompli des
opérations pour le compte de la société et par conséquent sont exclus automatiquement les
autres tiers comme certains clients par exemple.

▪ Protection et limite des pouvoirs du CAC :

La société contrôlée doit être « une maison de verre » 25 afin que le commissaire aux
comptes puisse y opérer valablement ses investigations comptables. Ces dernières sont
d’ordre public et les statuts ne peuvent pas les restreindre, car le commissaire aux comptes
exerce sa mission dans l’intérêt des actionnaires que dans les tiers.
Lorsqu’il est fait barrage à la circulation interne de l’information, l’article 406 entre en
jeu. A cet égard, l’entrave aux vérifications et contrôles des commissaires aux comptes,
ainsi qu’à l’exercice de leurs droits de communication est un délit. Ainsi, seront punis d’un
emprisonnement d’un à six mois et d’une amende de 6000 à 30000 DHS ou de l’une de ces
deux peines seulement, les membres des organes d’administration, de direction ou de
gestion ou toute personne au service de société qui auraient sciemment mis obstacle aux
vérifications ou contrôles des commissaires aux comptes ou qui leur auront refusé la
communication sur place de toutes les pièces utiles à l’exercice de leur mission (Art 406).

A son tour, la Cour de Cassation française a admis que le refus de communication peut
être commis par tous moyens, et notamment par le non-envoi de pièces demandées, le
dirigeant n’ayant en l’espèce fourni que les photocopies de correspondance et non les actes
de prêt demandés

B. Les obligations du commissaire aux comptes

Qui dit pouvoirs, dit en parallèle des obligations mises à la charge de ce professionnel afin
de maintenir un certain équilibre. Dans ce contexte, on distingue entre deux sortes

25
[Link] et [Link], [Link], p 84.

20
 d’obligations : primo, celles tenant à l’appartenance à l’ordre et secundo, celles qui sont
envers la société.

a. Les obligations tenant à l’appartenance à l’ordre

Ces obligations sont de deux sortes :

1. Une cotisation annuelle : Le ou les commissaires ou comptes sont tenus de payer

au profit de l’ordre une cotisation annuelle. Son non-paiement entraine des
sanctions disciplinaires29.
2. Une assurance professionnelle : Le commissaire aux comptes doit souscrire une
assurance pour garantir la responsabilité civile qu’il peut encourir dans
l’exercice de ses missions. A cette fin, les dommages qu’il peut causer dans
l’exercice de ses fonctions peuvent largement dépasser sa solvabilité
personnelle326

b. Les obligations envers la société

Le commissaire aux comptes doit, désormais, respecter au moins trois obligations de base : le
respect du secret professionnel, la non-immixtion dans la gestion et la diligence.

1. Le respect du secret professionnel

Les diverses missions accomplies par le commissaire aux comptes l’amènent à prendre
connaissance de plusieurs informations (faits, chiffres, projets, documents...) concernant la
société et il n’est que logique de le soumettre au secret professionnel. Cette obligation parle
d’elle-même, ainsi comme son nom l’indique, le commissaire aux comptes doit s’abstenir
de révéler les informations et les documents concernant la société à toute personne à qui la
loi ne lui donne autorisation. Dans ce cadre, l’article 177 de loi 17-95 astreint le CAC et ses
collaborateurs à l’observation du secret professionnel pour des faits, actes et renseignements
dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions. Ainsi, le CAC a une mission
de contrôle et ne doit divulguer aucune information susceptible de porter préjudice à la
société.

26
Ibid, p 56.

21
  Ce secret professionnel est opposable :

✓ Aux actionnaires : le CAC n’est pas tenu de répondre à un actionnaire ou à un

administrateur isolé qui l’interrogeait, non au sein de l’organe social, mais à titre personnel.

* Parlant de la question de délimitation du secret professionnel, la doctrine affirme que

le secret du commissaire aux comptes est relatif et non opposable à toute personne. A cet
effet, le CAC peut le révéler uniquement s’il est autorisé par la personne intéressée.
Autrement dit, il faut obtenir le consentement de la personne qui a le pouvoir à cet effet. La
jurisprudence française semble se prononcer dans le même sens31.

* L’obligation du secret professionnel est mentionnée dans plusieurs pays : la France,

l’Allemagne et le Royaume-Uni.

✓ Au Royaume-Uni par exemple, quoique cette obligation ne soit pas expressément prévue
par la loi, elle est considérée comme inhérente aux fonctions de l’ « Auditor ».

✓ En Allemagne, le secret professionnel s’étend plus spécialement aux informations dont

la divulgation serait préjudiciable à la société contrôlée.

Reste à préciser que, certes, le CAC est délié de cette obligation inhérente à sa profession
mais le mutisme de celle-ci ne doit pas lui empêcher de remplir son obligation d’information
et doit répondre aux questions à chaque fois que celles-ci relèvent de sa mission27.

2. La non-immixtion dans la gestion

L’immixtion dans la gestion peut être définie comme une ingérence dans les affaires
d’autrui. A cet effet, l’article 166 de la loi dispose que le commissaire aux comptes doit
accomplir sa mission, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion. Cette disposition
conduit à établir une nette frontière entre la mission de contrôle et des vérifications du
commissaire aux comptes qui est permise, et l’appréciation directe ou indirecte de la gestion
de la société contrôlée qui est interdite. Ainsi, il ne peut à titre d’exemple exprimer un
jugement de valeur sur la qualité des gestionnaires, ou attester la régularité d’une mesure
de révocation prise à l’encontre d’un directeur général. Ajoutant à cela, le fait de décider
par exemple qui recruter dans la société est exclu de sa compétence.

27
Mme Drifa dahmani, [Link], p 166.

22
 Cependant, les exceptions à cette règle sont prévues et délimitées par la loi. C’est le cas par
exemple de l’appréciation du caractère normal de certaines conventions avec les membres
du conseil d’administration ou de surveillance, ou de la sincérité des informations figurant
dans le rapport de gestion.

La jurisprudence française considère que l’immixtion du commissaire aux comptes dans la

gestion justifie une demande de relevé de ses fonctions33.

* Enfin, il est important de signaler que, malgré ces précisions de frontières entre le contrôle
et l’immixtion dans la gestion, dans certaines situations ces limites apparaissent floues et le
CAC tombe dans une situation embarrassante28.

3. La diligence

Le commissaire aux comptes doit être diligent, c'est-à-dire il est censé compléter ses
missions avec soin et prudence que l’on attend d’un homme de l’art. Il procède à cette fin
sur la base des investigations dont il remplit dans le respect des dispositions légales et
réglementaires. Cet objectif doit être réalisé par le CAC personnellement avec la possibilité
du recours à des collaborateurs, lorsque la diversité des activités par exemple oblige à
multiplier les contrôles et les opérer en plusieurs lieux. Cependant, la loi lui impose une
obligation de moyen et non de résultat. Certes, la mission du CAC consiste à effectuer des
contrôles lui permettant d’acquérir un degré raisonnable d’assurance par rapport à l’opinion
à formuler. Ainsi, il doit assurer la supervision nécessaire, maîtriser le déroulement de sa
mission et avoir une connaissance suffisante de la société contrôlée. En revanche, il n’est
pas obligé ni de contrôler toutes les opérations qui relèvent du champ de sa mission, ni à
rechercher toutes les erreurs et irrégularités éventuelles 29.

N.B : Les dispositions de la loi 17-95 portant sur les droits et les obligations du CAC sur
la SA sont aussi applicables pour les autres formes des sociétés (art 13, 21, 81 de la loi 5-
96).

28
Mme Asmae Boukhima, [Link], 63.
29
Art 169 de la loi 17-95 actualisée par la loi 20-05.

23
Chapitre 2 : la cessation des fonctions du commissaires aux comptes

Les fonctions des commissaires aux comptes cessent pour plusieurs causes. Ainsi, la cessation
des fonctions peut intervenir de façon normale (Section 1). Elle peut également être provoquée
par la mise en cause de la personne exerçant les fonctions (Section 2).

Section 1 : la cessation normale de la fonction du CAC

Le mandat du commissaire prend fin soit à l'expiration de celui-ci (A), soit avec son décès ou
sa démission (B).

A. L’expiration du mandat

Les fonctions du CAC prennent fin à l’expiration de la période pour laquelle il a été désigné. A
savoir (art 163) :

 Lorsque le CAC est désigné par les statuts, ou un acte séparé mais faisant corps avec les
statuts, la durée des fonctions ne peut excéder un exercice ;
 Lorsque le CAC est désigné par l’assemblée générale, la durée est de 3 exercices ;
 En cas de désignation par décision de justice, le CAC demeure en fonction jusqu’à la
nomination du ou des nouveaux commissaires aux comptes par l’assemblée générale ;
 En cas de remplacement d’un CAC par l’assemblée générale, la durée des fonctions du
nouveau commissaire aux comptes expire à la fin du temps qui reste à courir de la
mission de ses prédécesseurs.

Lorsque l’assemblée générale décide de ne pas renouveler le mandat d’un CAC arrivé à son
terme, aucune justification légale n’est exigée. Toutefois, si le commissaire souhaite
s’exprimer, il a le droit d’être entendu par l’assemblée.

NB : Il est à signaler que les conditions de cessation des fonctions du commissaire aux comptes
au sein de la SA sont aussi applicables aux autres formes de sociétés.

B. Le décès et la démission

 Cas de décès : Le décès du CAC, ou la dissolution de la société chargée du contrôle,

met automatiquement fin à l’exercice de ses fonctions.

 Démission : Les fonctions d’un CAC peuvent également s’interrompre avant le terme
prévu en cas de démission. Toutefois, ce droit doit être exercé de manière à ne pas nuire

24
 à la société. Le CAC peut démissionner pour des raisons légales (incompatibilité ou
interdiction) ou matérielles (comme une maladie). En revanche, un désaccord avec les
dirigeants ne justifie pas une démission immédiate.
Un CAC peut également quitter ses fonctions pour convenance personnelle, à condition
de ne pas agir de mauvaise foi ni de causer un préjudice à la société. La démission n’est
considérée comme définitive qu’après son approbation par l’assemblée générale.
Jusque-là, le CAC peut revenir sur sa décision.

En cas de démission, le CAC doit rédiger un rapport détaillé adressé au conseil d’administration
ou de surveillance, ainsi qu’à la prochaine assemblée générale, expliquant clairement les raisons
de sa décision. Pour les sociétés faisant appel public à l’épargne, ce document doit également
être transmis à l’autorité du marché des capitaux immédiatement après la démission.

Evénements affectant la personne morale contrôlée :

 Transformation de la société : la transformation de la société ne provoque pas forcément

la cessation des fonctions du CAC. Cependant, un problème se pose lorsque la nouvelle
forme ou même la nouvelle dimension de la société n’imposent plus un contrôle
obligatoire des comptes.
 La liquidation de la société : En cas de liquidation de la société, il n’est pas prévu que
les fonctions du CAC prennent fin ; puisque la société personne morale subsiste et
continue d’exister pour les besoins de la liquidation jusqu’à la clôture de celle-ci (art
362 al 2).
 L’ouverture d’une procédure de redressement judiciaire : est sans effet sur la mission
du CAC, cette procédure doit aboutir à un concordat et à une reprise d’activité de la
société, il parait donc logique que le CAC demeure en fonction, et que, en cas de
continuation d’activité avant la prise d’effet du concordat, ses honoraires sont des dettes
de masse.

Section 2 : La cessation des fonctions provoquée par la mise en cause de la

personne du commissaire aux comptes

Outre les causes de cessation dites normales, les fonctions du commissaire aux comptes peuvent
prendre fin par la mise en cause de sa personne. Cette cessation peut prendre la forme d’une
récusation (A) ; ou encore faire l'objet d'une révocation (B).

A. La récusation du commissaire aux comptes

25
La loi donne pour la première fois dans son article 164 la possibilité à un ou plusieurs
actionnaires représentant au moins 5% du capital social de demander au président du tribunal
de commerce statuant en référé, la récusation du ou des CAC désignés par l’assemblée générale
et la nomination d’autres CAC qui exerceront leurs fonctions à leurs places. Cette opération
peut être définie comme étant la procédure par laquelle une personne demande qu'une autre
s'abstienne d'occuper des fonctions, parce qu'il a des raisons de suspecter sa partialité à son
égard.30

On déduit de cet article que, la demande de récusation au président du tribunal peut être
effectuée par un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5% du capital social.

Pour les sociétés faisant appel public à l’épargne, cette demande peut également être présentée
par : l’autorité marocaine du marché des capitaux (AMMC).

* A titre comparatif avec son homologue français, la procédure de récusation peut être engagée
non pas seulement par ces actionnaires précisés mais aussi par le comité d’entreprise, le
ministère public ou la commission des opérations de bourse pour les sociétés faisant appel
public à l’épargne.31

* Signalons que cette récusation doit être demandée pour « justes motifs »32 mais la loi reste
muette sur la nature des motifs qui peuvent ou doivent être avancés par les actionnaires. Le
DOC se limite de son côté de faire une énumération de justes motifs. Ainsi selon l’article 1030
du DOC, sont réputés « justes motifs », les actes de mauvaise gestion, les mésintelligences
graves survenues entre les gérants, le manquement grave d’un ou plusieurs d’entre eux aux
obligations de leurs charges. A cet effet « le juste motif » relève d’une appréciation souveraine
du juge saisi.

Pour ce qui est du délai de récusation, il est important de préciser que, sous peine
d'irrecevabilité, le président du tribunal est saisi par demande motivée présentée dans le délai
de trente jours à compter de la désignation contestée. 33

Enfin, si la récusation a été prononcée et le président nomme un ou plusieurs CAC, ceux-ci

resteront en fonction jusqu’à la nomination d’autres par l’assemblée générale. 34

30
Cf. Lexique des termes juridiques, Dalloz, 12éme édition, p 443.
31
Mme Asmae Boukhima, [Link], p 69.
32
Art 164 de la loi 20-05.
33
Ibid.
34
Ibid, alinéa 3.

26
B. La révocation ou (le relevé des fonctions) du commissaire aux comptes

La révocation désigne le fait, pour une personne, de retirer les pouvoirs accordés à une autre.35
En effet, l’article 179 de la loi 17-95 actualisée par la loi 20-05 précise que le commissaire aux
comptes peut être relevé de ses fonctions avant leur expiration normale en cas de faute ou
d’empêchement pour quelque cause que ce soit.

Cependant, la loi ne donne pas une précision du type de faute pouvant entraîner la révocation
du CAC. La doctrine a estimé que la faute peut trouver sa source dans la mauvaise exécution
de ses missions, ou le refus de les effectuer, or l’empêchement peut résider dans le cas d’une
maladie.

Par référence à la jurisprudence française, la faute est la mauvaise exécution de la mission pour
une cause imputable au CAC. L’empêchement résulterait notamment d’une maladie prolongée,
de la survenance d’une incompatibilité ou de la radiation du commissaire aux comptes de la
liste professionnelle.36

Dans le même ordre d’idées, le commissaire aux comptes peut être relevé de ses fonctions à la
demande du conseil d'administration ou du conseil de surveillance, d'un ou plusieurs
actionnaires représentant au moins 5% du capital social ou de l'assemblée générale dans tous
les cas.37

Ajoutant à cela, les commissaires aux comptes peuvent également être relevés de leurs fonctions
dans le cadre des sociétés faisant appel public à l’épargne à la demande de l’autorité marocaine
du marché des capitaux (AMMC).

En cas de révocation, le remplacement du commissaire aux comptes peut être effectué selon la
même procédure de nomination prévue par la loi 163.

 Enfin, il convient de signaler que cette révocation a connu une abondante

jurisprudence :
 Le CAC ne peut être relevé de ses fonctions qu’en cas de preuve d’une faute justifiant
sa révocation. A cet effet, le président du tribunal de commerce de Casablanca, statuant
en référé, s’est prononcé dans ce sens dans l’arrêt n° 8/2579 rendu le 17-12-2008.38

35
Cf. Lexique des termes juridiques, Dalloz, 12éme édition, p.443
36
[Link], « Sur la nature de l’empêchement propre ou interne à la société », n°354.
37
L’art 179 de la loi 20-05.
38
‫حبوب سهيل‬، ‫المساهمة رشكة ف التجارية المحكمة رئيس تدخل مجاالت‬، ‫الخاص القانون ف الماست دبلوم لنيل بحث‬، ‫الحسن جامعة‬
‫األول‬

27
 Par conséquent, le CAC qui serait victime d’une action de relevé abusif, intenté comme
mesure de rétorsion à son encontre, est en droit de solliciter réparation du préjudice qui
lui est occasionné.39
 Dans un groupe d’entreprises où un commissaire serait chargé d’une mission de contrôle
auprès de la société mère et de ses filiales, le prononcé du relevé des fonctions pour
l’une des missions ne saurait être étendu à l’ensemble des entreprises contrôlées.
Toutefois, s’il était avéré que le commissaire en cause a manqué à son devoir
d’indépendance et d’impartialité s’il s’est immiscé dans la gestion du groupe, le relevé
pourrait être prononcé in globo (entièrement)40

39
ADAMOU Madjé Robil, « le commissariat aux comptes dans la SA », thèse à UNIVERSITE SAINT THOMAS
D'AQUIN de BURKINA FASO,2010.
40
Cour d’appel Paris, 24 juin 1992, Bull Joly, 1992, p. 1195.

28
Partie II : Les missions et les responsabilités conférées aux
commissaires aux comptes
Dans un premier temps, nous examinerons les missions du commissaire aux comptes (chapitre
1). Par la suite, il convient de souligner que l’exercice de ces missions s’accompagne de diverses
responsabilités (chapitre 2).

Chapitre 1 : Les missions du commissaire aux comptes :

Outre le contrôle et la certification des comptes, qui représentent la mission principale et
permanente du commissaire aux comptes (section 1), ce dernier se voit également confier des
missions spécifiques (section 2). De plus le Code de commerce lui attribue une mission
supplémentaire : la prévention des difficultés (section 3).

Section 1 : Les missions générales :

Selon l'article 166 de la loi 17-95 relative aux Sociétés Anonymes, "le ou les commissaires aux
comptes ont pour mission permanente, sans aucune immixtion dans la gestion, de vérifier les
valeurs, les livres et les documents comptables de la société, ainsi que la conformité de sa
comptabilité avec les règles en vigueur. Ils s'assurent également de la sincérité et de la
concordance, avec les états financiers, des informations contenues dans le rapport de gestion du
conseil d'administration ou du directoire, ainsi que dans les documents adressés aux
actionnaires concernant le patrimoine, la situation financière et les résultats de la société."
Ainsi, il apparaît clairement que le commissaire aux comptes, dans le cadre de ses missions
générales, exerce une fonction de contrôle et de certification des comptes (A), qui s'articule en
parallèle avec sa mission d'information (B).

A. Mission de contrôle et de certification des comptes

1 .Le contrôle des comptes :

Le commissaire aux comptes se voit attribuer la mission de contrôle et de surveillance au

bénéfice des actionnaires, mais également au profit des tiers susceptibles de traiter avec la
société et ayant un intérêt légitime à connaître sa situation financière. L'article 159 de la
loi 17-95 dispose à cet égard que « Chaque Société Anonyme doit désigner un ou plusieurs
commissaires aux comptes, chargés de la mission de contrôle et du suivi des comptes
sociaux, dans les conditions et aux fins définies par la présente loi ».

29
 Cette mission de contrôle est générale et permanente, pouvant être exercée à tout moment
de l'année, sans restriction temporelle. Elle est également exclusive de toute immixtion dans
la gestion de la société. Enfin, il s'agit d'une mission d'ordre public, ce qui signifie que les
pouvoirs du commissaire aux comptes ne peuvent en aucun cas être supprimés, réduits ou
modifiés par convention.

Afin d'accomplir sa mission de manière effective, le commissaire aux comptes s'engage,

d'une part, dans la vérification des documents comptables, incluant les livres et les
valeurs, et, d'autre part, dans l'examen de la sincérité des informations communiquées
aux actionnaires. L'objectif principal de ces vérifications est de s'assurer de la régularité 41,
de la sincérité42 et de la fidélité des comptes sociaux43.

a. Vérification des documents et valeurs :

Conformément à l'article 167 de la loi relative aux Sociétés Anonymes 44, le commissaire
aux comptes est chargé de vérifier les livres tenus par la société contrôlée, en s'assurant de
leur conformité avec les exigences légales et réglementaires. Le terme « livres » désigne
l'ensemble des documents comptables, y compris les feuilles volantes, et non seulement les
registres reliés ou brochés45. Cette vérification a pour objectif de s'assurer que les règles
légales concernant la tenue des livres obligatoires ont été scrupuleusement respectées. Parmi
ces livres, une attention particulière est portée au livre journal 46 et au livre d'inventaire47.

Enfin, le terme « valeur » désigne, selon l'interprétation courante, l'ensemble des éléments
d'actif du patrimoine de la société, tels que les immobilisations, les titres de participation,

41
La régularité des comptes sociaux est synonyme de normalité objective. Elle s’entend de la conformité à la
règle, càd à la loi ou en son absence, aux usages et principes communément admis et approuvés.
42
La sincérité est l’expression claire de la situation sociale sans déguisement ni détours. En d’autres termes,
l’établissement des comptes avec loyauté et bonne foi.
43
L’image fidèle est un concept transposé de la culture anglo-saxonne de « true and fair view » ou de « fair
presentation ». C’est un impératif comptable fondamentale englobant et renforçant les exigences de régularité
et de sincérité. Pour que les comptes puissent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière
et du résultat de l’entreprise, il faut que leurs supports documentaires soient tout à la fois inséparables et
complémentaires les uns des autres.
44
Art. 167 « A toute époque de l'année, le ou les commissaires aux comptes opèrent toutes vérifications et
tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils
estiment utiles à l'exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et
registres de procèsverbaux ».
45
Yves GUYON, « Droit des affaires, Tome1, Droit commercial général et société » ; 12eme édition ; p 412. 53
Ce doc est tenu chronologiquement au jour le jour et sur lequel sont portées toutes les opérations effectuées
par l’entreprise
46
M. AMRAOUI, « le commissaire aux comptes et les conventions réglementées dans une SA », BIP, 2001, p 33
47
Ce doc permet d’inscrire les éléments d’actif et de passif de la société, et permet d’arrêter son compte en
vue d’établir le bilan.

30
 les créances, les disponibilités et les stocks. Cependant, le commissaire aux comptes ne
disposerait que d'une vision partielle de la situation si son examen se limitait à l'actif. Il doit
également procéder à la vérification du passif, notamment des dettes.

b. Vérification des informations comptables et financières données aux actionnaires :

Le rapport de gestion, présenté par le conseil d’administration ou le directoire lors de

l'Assemblée Générale Ordinaire annuelle, constitue la principale source d’information pour
les actionnaires. Il leur permet d’évaluer l’activité de la société au cours de l’exercice
écoulé, les opérations menées, les difficultés rencontrées, les résultats obtenus, la formation
du résultat distribuable, la proposition d’affectation de ce résultat, ainsi que la situation
financière de l'entreprise et ses perspectives futures.

En raison de son rôle crucial, ce rapport ne peut être laissé sans contrôle. Ainsi, le
commissaire aux comptes doit s’assurer que les informations fournies aux actionnaires
correspondent fidèlement à celles figurant dans les comptes de la société. En outre, le
commissaire doit recevoir l'ensemble des documents adressés ou mis à la disposition des
actionnaires, afin de vérifier la sincérité des informations qu’ils contiennent concernant les
comptes et la situation financière de la société.

B. La certification des comptes

Après la phase de vérification, le commissaire aux comptes doit émettre une opinion sur la
régularité comptable des comptes, par le biais de la certification, et communiquer cette
information à ses destinataires.

Selon le professeur E. DU PONTAVICE, la certification « est l’expression de la régularité

comptable de la société contrôlée, c’est-à-dire l’affirmation de la certitude de la
régularité, de la sincérité et de la fidélité de l’image des comptes »48. Cependant, cette
affirmation, bien qu’importante, reste relative et ne garantit pas l'exactitude absolue des
comptes, car elle ne repose pas sur la conviction ultime du commissaire aux comptes 49.

48
Emmanuel DU PONTAVICE, prof à l’université de droit, d’économie et de sciences sociales de Paris, « le
commissaire aux comptes et la certification », Rev. Soc, p 257.
494949
Lorsque l’art 169 définit les opérations par lesquelles le commissaire formerait sa conviction. Il a
mentionné notamment « les différents sondages auxquels les commissaires se sont livrés ». Or la méthode de
sondage ne peut pas donner une certitude absolue, elle laisse une part à l’aléas. (Voir par ex, R. LABOUZE, «
contrôle par sondage de l’exactitude des comptes et application au contrôle physique du stock »).

31
 Une question essentielle dans ce cadre est le seuil de la certification. En effet, le
commissaire aux comptes doit déterminer à quel point les états financiers sont conformes
aux normes comptables et reflètent fidèlement la situation financière de l'entreprise. Ce
processus d'évaluation conduit à trois niveaux de certification : la certification sans réserve,
la certification avec réserves et le refus de certification. Dans les deux derniers cas, les
motifs doivent être clairement précisés. Le commissaire aux comptes examine de manière
approfondie les états financiers (bilan, compte de résultat, annexe, etc.) pour s'assurer de
leur sincérité, de leur conformité aux normes comptables en vigueur et de leur fidélité par
rapport à la réalité financière de la société. Il présente ensuite son rapport général à
l'assemblée générale, qui exprime son opinion. Si nécessaire, il précise les réserves ou les
raisons du refus de certification, conformément à l'article 175 de la loi 17-95. Enfin, le
rapport général du commissaire aux comptes doit être déposé au greffe du tribunal, assurant
ainsi la transparence et l'accès à l'information pour les actionnaires et les tiers.

a) Le premier cas est la certification sans réserve :

La certification sans réserve est émise lorsque le commissaire aux comptes considère que
les états financiers sont réguliers, sincères et reflètent fidèlement les résultats de l'exercice
écoulé, ainsi que la situation financière et le patrimoine de la société à la clôture de
l'exercice. De plus, il peut compléter son opinion par des observations explicatives qui
viendront enrichir le rapport de gestion. Ainsi, la certification sans réserve confère aux
comptes sociaux une force probante considérable, d'autant plus lorsqu'elle émane
d'auditeurs réputés pour leur professionnalisme et leur intégrité.

b) Le deuxième cas est la certification avec réserves

Il s'agit d'une certification restreinte. Dans ce cas, le commissaire aux comptes confirme la
régularité et la sincérité des états financiers, mais se voit contraint de restreindre la portée
de cette certification. Les réserves émises peuvent découler d'erreurs, d'anomalies ou
d'irrégularités jugées non suffisamment graves pour entraîner le rejet des comptes 50, d'une
insuffisance des diligences effectuées en raison des limitations qui lui ont été imposées, ou
encore d'incertitudes liées à des événements futurs.

c) Le troisième cas est le refus de certifier :

50
Moustapha OUHANOU, « le commissariat aux compte », édition 2010, p 114.

32
 Le commissaire aux comptes peut être amené à constater des faits d'une gravité telle qu'ils
compromettent la validité de sa mission. En d'autres termes, il doit refuser de certifier les
comptes lorsqu'il identifie des irrégularités ou un défaut de sincérité susceptible d'altérer
leur intégrité. Le refus de certification peut également découler de raisons techniques, telles
que des obstacles rencontrés dans l'exercice de sa mission, notamment le refus d'accès à
certains documents essentiels.

C. Mission d’information

La mission d'information du commissaire aux comptes est régie par l'article 169 de la loi
17-95, complété par l'article 1er de la loi 20-05. À ce titre, le commissaire est tenu
d'informer le conseil d'administration, le directoire et le conseil de surveillance, aussi
fréquemment que nécessaire, des contrôles et vérifications effectués, ainsi que des sondages
réalisés au cours de sa mission. Il doit également signaler les postes des états de synthèse
susceptibles de nécessiter des modifications, en fournissant toutes les observations
pertinentes concernant les méthodes d'évaluation utilisées pour établir ces états. Par ailleurs,
il doit faire état des irrégularités et inexactitudes qu'il a pu découvrir, tout en présentant les
conclusions tirées de ses observations et rectifications, notamment en ce qui concerne les
résultats de l'exercice en comparaison avec ceux de l'exercice précédent. Enfin, il est dans
l'obligation d'informer sur tout fait délictueux dont il aurait pris connaissance au cours de
sa mission.

En ce qui concerne la SNC, l'article 10 de la loi 5-96 stipule que le rapport de gestion,
l'inventaire, les états de synthèse, le texte des résolutions proposées, ainsi que, le cas
échéant, le rapport des commissaires aux comptes doivent être communiqués aux associés
au moins quinze jours avant la tenue de l'assemblée.

Dans le cadre de la SCS, les associés commanditaires ont le droit, à tout moment, de
consulter les livres, l'inventaire, les états de synthèse, le rapport de gestion, et, le cas
échéant, celui des commissaires aux comptes, ainsi que les procès-verbaux des assemblées
des trois derniers exercices51.

Enfin, dans une SARL, le rapport de gestion, l'inventaire, les états de synthèse établis par
les gérants, le texte des résolutions proposées, ainsi que, le cas échéant, le rapport des

51
Art 26 de la loi n° 5-96 sur la SNC, la SCS, la SCA, la SARL et SEP. Art 70, op cit.

33
 commissaires aux comptes doivent être envoyés aux associés au moins quinze jours avant
la date de l'assemblée générale. 52

Section 2 : Les missions spéciales :

La loi sur les Sociétés Anonymes a confié aux commissaires aux comptes des missions
spécifiques dans le cadre de situations particulières. Ces missions étant nombreuses, nous
les avons classées en deux catégories : celles relatives aux modifications statutaires de la
société (A) et celles découlant d’un contrôle particulier de sa gestion quotidienne (B).

A. La mission du commissaire aux comptes en cas de modification des

statutaires :
1. Le contrôle des variations du capital
a. Le contrôle de l’augmentation du capital

L'augmentation du capital social comporte plusieurs avantages. Elle constitue, par exemple,
un indicateur de la solidité financière de la société pour les banques, qui seront davantage
disposées à accorder un prêt si elles constatent un capital social conséquent et des associés
dynamiques. Cette opération permet également de financer de nouveaux projets, de réaliser
des investissements ou de rembourser des dettes accumulées. En conséquence, le
commissaire aux comptes doit vérifier toute augmentation de capital réalisée moins de deux
ans après la constitution d'une société faisant appel public à l'épargne. Il s'assure également
de la conformité de l'actif et du passif, et, le cas échéant, des avantages particuliers accordés,
conformément à l'article 187 de la loi 17-95.

De plus, l'article 200 dispose que l'émission d'obligations convertibles en actions dans le
cadre d'une augmentation de capital nécessite l'autorisation préalable de l'Assemblée
Générale Extraordinaire, sur la base d'un rapport spécial rédigé par les commissaires aux
comptes. Dans ce même contexte, l'article 319 précise que le commissaire aux comptes doit
vérifier la justesse et la sincérité des données utilisées par le conseil d'administration ou le
directoire pour établir les bases de conversion. Il doit également recevoir le rapport du
conseil d'administration ou du directoire expliquant les raisons de l'émission, les délais dans
lesquels les porteurs d'obligations peuvent exercer leur option, ainsi que les modalités de

52
MEMENTO LEFEBVRE, Sociétés commerciales, n° 13020.

34
 conversion des obligations en actions. Enfin, le commissaire aux comptes présente son
appréciation dans un rapport spécial destiné à l'Assemblée Générale appelée à statuer sur
cette opération.

Il convient également de souligner que le droit de souscription préférentielle des

actionnaires ne peut être supprimé ou réduit par une décision de l'Assemblée Générale
Extraordinaire en cas d'augmentation de capital, sauf sur présentation d'un rapport spécial
du conseil d'administration ou du directoire, accompagné d'un rapport du commissaire aux
comptes. Ce dernier doit préciser les raisons justifiant la proposition de suppression de ce
droit. Cette disposition est prévue par l'article 192 de la loi 17-9553.

Dans le cadre de l'augmentation du capital d'une Société Anonyme par compensation avec
des dettes, et conformément à l'article 199 de la loi 17-95, le conseil d'administration doit
établir un arrêté des comptes relatif à ces dettes. Cet arrêté doit être certifié par le
commissaire aux comptes, qui s'assure notamment que les dettes enregistrées sont à la fois
liquides et exigibles.

c. Le contrôle de la réduction du capital :

La Société Anonyme peut être amenée à réduire son capital soit pour résorber les pertes
accumulées et sauvegarder son intérêt social, soit par ce qu’elle se trouve avec un capital
très abondant compte tenu de ses besoins réels et de son activité.

Ainsi et suivant l’article 211 de la loi sur les Sociétés Anonymes, le projet de réduction
du capital est communiqué aux commissaires aux comptes quarante-cinq jours au moins
avant la réunion de l'Assemblée. Cette dernière statue sur le rapport des commissaires aux
comptes qui font connaître leur appréciation sur les causes et les conditions de la réduction.

Certes, l’objectif du commissaire aux comptes est de s’assurer que cette opération sur le
capital ne soit pas un moyen d’évincer les actionnaires minoritaires et donc ne constitue pas
un abus de majorité. En revanche, cette formule ne signifie nullement que le commissaire
peut se prononcer sur l’opportunité de l’opération. Il s’agit seulement pour lui de vérifier la
régularité de l’opération à travers : le respect de l’égalité entre les actionnaires concernant

53
Dans le droit français, les commissaires doivent donner leur avis sur la proposition de suppression du droit
préférentiel. En outre, ils doivent certifier que les éléments de calcul du prix d’émission sont exacts et sincères.
Leur engagement est donc plus important que celui de la loi marocaine.

35
 les remboursements prévus ; ainsi que le maintien de la valeur nominale des actions et du
montant du capital au-dessus du minimum légal54.

d. Autres contrôles connexes du capital

 Emission de certificat d’investissement et de certificat de droit de vote

À l'issue de sa mission, le commissaire aux comptes soumet à l'Assemblée Générale

Extraordinaire un rapport dans lequel il exprime son avis sur l'opération d'émission de
certificats d'investissement 55 et de certificats de droit de vote56. Il est chargé de vérifier
que le montant d'émission prévu ne dépasse pas un quart du capital social, d'examiner
les modalités de fixation du prix d'émission et de s'assurer que les conditions de
réalisation de l'opération sont conformes aux règles57. Ce type de mission est
généralement exercé par les sociétés cotées en bourse, et certains cabinets se spécialisent
dans ce domaine.

 Le paiement de dividende :

Avant la distribution d’acomptes sur dividendes, avant l’approbation des comptes de

l’exercice, le commissaire aux comptes doit certifier qu'un bilan établi au cours ou à la
fin de l'exercice montre un bénéfice au moins égal au montant du versement projeté.
Cette certification est délicate, car elle comporte le risque d'une insuffisance du bénéfice
réel. Les commissaires aux comptes sont donc appelés à faire preuve de prudence. Par
ailleurs, en cas de paiement de dividendes en actions, les commissaires des sociétés non
cotées doivent vérifier les modalités de fixation du prix d’émission et présenter un
rapport spécial à l'assemblée.

1. Le contrôle des opérations structurelles

a. Le contrôle de la transformation de la société

Au cours de sa vie sociale, une société peut être amenée à modifier sa forme juridique. Pour
ce faire, plusieurs démarches doivent être entreprises : décider de la transformation de la
société, faire appel à un commissaire aux comptes si nécessaire, et mettre à jour les statuts
de la société.

54
Art 210 de la loi 17-95
55
Les certificats d’investissement sont un démembrement de l’action classique limité aux droits pécuniaires.
56
Les droits de vote font l’objet de certificats distincts, pour être retirés aux apporteurs de nouveaux fonds,
ainsi privés de tout pouvoir sur la gestion
57
Art 282 de la loi 17-95.

36
 Il convient de souligner qu’une Société Anonyme ne peut se transformer en une autre forme
de société que si, au moment de la transformation, elle a au moins un an d’existence et si
les états de synthèse de l'exercice ont été établis et approuvés par les actionnaires. La loi
dispose ainsi à l'article 216 de la loi 17-95. De plus, l'article 219 de la même loi précise
que la décision de transformation doit être prise sur la base du rapport des commissaires
aux comptes, lequel certifie que la situation nette est au moins égale au capital social 58.

De plus, la transformation d'une SARL en société en nom collectif nécessite l'accord

unanime des associés. En revanche, la transformation en société en commandite simple ou
en commandite par actions se décide conformément aux statuts de la SARL et avec l'accord
de tous les associés qui acceptent d’être commandités. Cette transformation doit être
précédée de la présentation d'un rapport des commissaires aux comptes sur la situation de
la société, le cas échéant. À défaut, les commissaires aux comptes sont désignés par
ordonnance du président du tribunal, statuant en référé, sauf en cas d'accord unanime des
associés, et ce, à la demande du gérant. Enfin, la transformation en société anonyme est
décidée à la majorité requise pour la modification des statuts de la SARL 59.

b. Le contrôle de fusion et scission

Les opérations de fusion et de scission sont régies par l'article 222 de la loi 17-95. Selon
l'article 233 de cette même loi, les conseils d’administration ou directoires des sociétés
impliquées doivent communiquer le projet de fusion aux commissaires aux comptes au
moins 45 jours avant l'Assemblée Générale. Ces derniers ont accès à tous les documents
nécessaires pour vérifier la pertinence de la valeur attribuée aux actions des sociétés
fusionnantes et l'équité du rapport d'échange. Ils examinent également les méthodes
utilisées pour déterminer ce rapport, et s'assurent que l'actif net apporté par les sociétés
absorbées est au moins égal à l'augmentation de capital de la société absorbante. Si la société
absorbante détient l’intégralité des actions des sociétés absorbées, l’approbation de la fusion
par l’Assemblée Générale Extraordinaire n’est pas requise.

Dans le cadre d’une scission, un rapport des commissaires aux comptes est également établi
pour évaluer les apports en nature et les avantages particuliers, et est déposé au greffe du

58
L’article 219 de la loi 20-05 : « la décision de transformation est prise sur le rapport du ou des CAC de la
société. Le rapport atteste que la situation nette est au moins égale au capital social ; La transformation est
soumise, le cas échéant, à l’approbation des assemblées d’obligataires ».
59
Art 87 de la loi 5-96.

37
 tribunal60. Les mêmes vérifications sont effectuées concernant le capital des sociétés
bénéficiaires.

B. Le contrôle du déroulement régulier de la vie sociale

[Link] de l’Assemblée Générale

Conformément à l'article 116 de la loi 17-95, en cas de carence des organes sociaux, le
commissaire aux comptes, après avoir en vain sollicité la convocation de l'Assemblée Générale
par le conseil d'administration ou le directoire, évalue si les circonstances justifient qu'il prenne
l'initiative de convoquer lui-même l'Assemblée des actionnaires. Il détermine alors l'ordre du
jour et présente les raisons de cette convocation dans un rapport spécial.

[Link]ôle du respect de l’égalité entre les actionnaires

L'article 166, alinéa 2, est pertinent à cet égard, puisqu'il dispose que « le ou les commissaires
aux comptes s’assurent que l’égalité a été respectée entre les actionnaires ». Autrement dit, le
commissaire aux comptes doit évaluer toute rupture de l'égalité en fonction des lois en vigueur
régissant les relations entre actionnaires. Par exemple, l'inégalité manifeste qu'il peut signaler
est celle résultant d'un abus de la majorité. En revanche, les inégalités liées aux statuts
échappent au champ de contrôle du commissaire aux comptes.

[Link]ôle des conventions réglementées

Le contrôle des conventions dites réglementées fait partie des vérifications spécifiques que le
commissaire aux comptes doit réaliser61. Ces conventions sont celles qui ne sont ni interdites
ni courantes, et qui sont conclues dans des conditions normales62.

Les conventions réglementées concernent les accords conclus entre la société et des dirigeants
(administrateurs, directeur général, directeurs délégués) ou des actionnaires détenant au moins
cinq pour cent du capital ou des droits de vote. Avant la conclusion d'une telle convention,
l'accord préalable du conseil d'administration est requis. Ensuite, le président du conseil
d'administration doit informer le commissaire aux comptes dans un délai de trente jours de

60
Art 232 complété par l'article 1er de la loi n° 20-05 promulguée par le dahir n° 1-08-18 du 23 mai 2008.
61
M. AMRAOUI, « le commissaire aux comptes et les conventions réglementées dans une SA », BIP, 2001, p 33.
62
Les conventions visées comprennent : les conventions conclues directement entre la société et un
administrateur ou DG, DGD, actionnaire détenant plus de 5% du capital, ou un membre du directoire ou du CS ;
les conventions dans lesquelles l’intéressé est indirectement concerné ; les conventions conclues par
personnes interposées, c’est à dire par l’intermédiaire d’un prête-nom ; les conventions intervenant entre la
société et une entreprise dans laquelle l’un des intéressés est propriétaire, associé indéfiniment responsable,
gérant, administrateur ou DG de l’entreprise.

38
toutes les conventions réglementées approuvées par le conseil. Le commissaire aux comptes
s'assure également qu'il n'y a pas de dissimulation de conventions réglementées sans l'accord
préalable du conseil d'administration.

En application des articles 58 et 97 de la loi 17-95, ainsi que de l'article 67 de la loi 5-96 pour
les SARL, le commissaire aux comptes doit présenter un rapport spécial sur les conventions
réglementées63, destiné à informer les actionnaires ou les associés appelés à les approuver. Il
n'est pas obligé de rechercher activement ces conventions, mais il doit examiner celles dont il
a été informé ou qu'il a découvert lors de ses contrôles habituels. Le président du conseil
d'administration est tenu de l'aviser dans les délais prévus.

La mission du commissaire aux comptes dans ce cadre est double : garantir la transparence des
opérations sociales et prévenir les abus susceptibles de nuire aux actionnaires minoritaires. À
cet effet, il doit :

 Rappeler aux dirigeants leurs obligations d'information ;

 Collecter les documents nécessaires à la vérification des conventions (conseils,
contrats, pièces justificatives, traitements comptables, etc.) ;
 Vérifier que les conventions ont été autorisées par le conseil d'administration et s'assurer
qu'elles n'ont pas été réalisées dans des conditions défavorables pour la société ;
 Analyser les conventions non autorisées pour en déterminer le caractère normal et
courant, conformément à la réglementation applicable ;
 S'assurer qu'aucune convention n'a été dissimulée et qu'elles ont bien été soumises à
l'approbation du conseil.

En cas de conventions conclues sans autorisation préalable, l’article 61 prévoit qu’elles peuvent
être annulées si elles ont eu des conséquences dommageables pour la société. Cette action en
nullité se prescrit par trois ans, à compter de la date de la convention, mais le délai peut être
prolongé si la convention a été dissimulée. La nullité peut être régularisée par un vote en
assemblée générale, sur rapport spécial du commissaire aux comptes expliquant les raisons pour
lesquelles la procédure d’autorisation n'a pas été suivie. On parle alors d'un « rapport de
régularisation ».

63
Arts 56 et 58 de la loi 17-95.

39
Ainsi, la mission du commissaire aux comptes est essentielle pour garantir que ces conventions
respectent les règles établies et pour protéger les intérêts des actionnaires.

Section 3 : Mission de prévention de difficultés

Dans un contexte économique marqué par la mondialisation, les entreprises marocaines sont
exposées aux crises et aux mutations profondes de leur environnement 64. Ainsi, pour garantir
leur développement et leur pérennité, elles doivent désormais être capables de détecter
rapidement les signes précurseurs de difficultés avant qu'elles ne se transforment en problèmes
majeurs. Il incombe donc aux dirigeants d’adopter, plus que jamais, un style de gestion où «
prédominent l’action rapide et pragmatique, le sens aigu des enjeux opérationnels et la
connaissance pratique des problèmes de terrain 65».

Avant l'entrée en vigueur des dispositions du livre V du Code de Commerce, les entreprises en
difficulté étaient soumises à des procédures de faillite, souvent au détriment de leur potentiel
économique. Afin de rompre avec ce modèle traditionnel, le Code de Commerce de 1996 a été
instauré. Ainsi, selon les articles 547 et suivants du Code de Commerce, le commissaire aux
comptes est chargé d'initier l'alerte, en raison de sa mission constante de contrôle et
d'investigation des comptes de l'entreprise, ainsi que de ses compétences tripartites en finance,
comptabilité et droit.

Il convient de souligner que la loi ne précise pas de manière détaillée les faits susceptibles de
déclencher l’alerte, se contentant d’évoquer des événements susceptibles de compromettre la
continuité de l’exploitation de la société. Certains auteurs définissent la notion de continuité
d’exploitation comme « un état d’équilibre des flux financiers sur une période de référence, au
sein d’une unité économique indépendante, sans réduction significative du rythme et de
l’étendue de ses activités »66. Ce critère amène les commissaires aux comptes à établir un
diagnostic global de la situation de l’entreprise, en comparant les facteurs défavorables (tels
que les insuffisances de fonds de roulement, les résultats insuffisants, ou la perte de marchés)

64
La mortalité a pratiquement doublé au cours de ces dernières années, le nombre des sociétés qui ont déposé
le bilan a poursuivi son augmentation. Selon les dernières statistiques, Les faillites repartent à la hausse. En
effet, 8.439 cas ont été enregistrés en 2019 (selon les données d’Inforisk, spécialiste du renseignement
commercial sur les sociétés marocaines)
65
VLASSELAERT et KHROUZ, 1991.
66
J. PAILLUSSEAU, « qu’est-ce qu’une entreprise en difficulté ? », Rev. Fr. comp 1976, p379

40
aux éléments favorables (comme la valorisation des actifs réalisables, l'existence d'une clientèle
potentielle non exploitée, ou la possibilité de restructuration)67.

En pratique, le Code de Commerce met en place un mécanisme en trois étapes :

 Droit d’information et demande de redressement : Le commissaire aux comptes est

tenu d’informer le dirigeant des faits susceptibles de compromettre la continuité de
l’exploitation et de l’inviter à prendre des mesures correctives. Cette alerte doit être faite
dans un délai de huit jours à compter de la découverte des faits, par écrit, et envoyée au
président du conseil d’administration ou du directoire par lettre recommandée avec
accusé de réception. Cette procédure constitue une preuve des diligences effectuées par
le commissaire aux comptes et engage la responsabilité des dirigeants.
 Rapport du commissaire aux comptes sur les difficultés de l’entreprise : Si le
dirigeant ne répond pas dans un délai de quinze jours ou si l’organe de gestion prend
une décision insuffisante, le commissaire aux comptes doit soumettre la question à
l’Assemblée Générale suivante, accompagnée d’un rapport. Ce dernier doit préciser les
faits menaçant la continuité de l’exploitation ainsi que les étapes précédentes de la
procédure d’alerte, en expliquant les raisons de leur déclenchement.
 Devoir d’information du président du tribunal : Si l’Assemblée Générale ne prend
pas de décision ou si la continuité de l’entreprise reste compromise malgré la décision
prise, le commissaire aux comptes, ou le dirigeant, doit informer le président du tribunal.

Chapitre 2: La résponsabilité du commisaire aux comptes :

La loi 17-95 sur les sociétés anonymes et la loi 15-89 réglementant la profession d’expert-
comptable ont instauré un certain nombre de mesures visant à assurer le déroulement de la
mission de commissariat aux comptes dans des conditions de crédibilité et de sécurité
optimales. Cependant, le non-respect de ces mesures par le commissaire aux comptes
pourrait engager sa responsabilité. Il est responsable, dans l'exercice de ses fonctions, tant
à l'égard de la société cliente que des tiers, des conséquences dommageables, des fautes et
négligences commises par lui. La responsabilité du commissaire aux comptes marocain peut
être de nature civile (section 1), pénale (section 2) ou disciplinaire (section 3).

67
V. C. QUEMENT, « le commissaire aux comptes et la prévention des difficultés dans les SA », thèse, Poitiers,
1991

41
Section 1 : La responsabilité civile du Commissaire aux comptes A. La
nature de la responsabilité civile :

La responsabilité civile du commissaire aux comptes, en vertu de l'article 180 de la loi 17-
95 sur les sociétés anonymes, peut être engagée à la fois envers la société et les tiers en
raison des dommages causés par des fautes ou négligences commises dans l'exercice de ses
fonctions. Il est également responsable s'il prend connaissance d'infractions commises par
les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance et qu'il ne les
révèle pas dans son rapport à l'assemblée générale. À la différence du Dahir de 1922, qui
définissait la responsabilité du commissaire aux comptes en fonction des règles générales
du mandat, la loi 17-95 ne précise pas explicitement ce qu'implique le mandat ni comment
la responsabilité du commissaire aux comptes est définie dans ce cadre. Cette absence de
précision peut rendre plus complexe l’interprétation de ses obligations et de sa
responsabilité envers la société.

Cependant, la mission du commissaire aux comptes peut être considérée comme un contrat
dans lequel il est nommé par l'assemblée générale et reçoit une mission légale de contrôle.
De ce fait, sa responsabilité peut être engagée à la fois sur le plan contractuel, en raison du
manquement à ses obligations issues du contrat, et sur le plan délictuelle, en raison des actes
fautifs ou négligents commis dans l’exercice de sa mission légale.

La combinaison des dispositions légales de la loi 17-95 (article 180) et du DOC (articles 77
et 78), qui précisent les conditions générales d’engagement de la responsabilité civile,
permet de conclure que la responsabilité civile du commissaire aux comptes est à la fois
contractuelle et délictuelle :

A. Les types de responsabilité

1. Responsabilité contractuelle:

La relation entre le commissaire aux comptes et le client est généralement formalisée par
une lettre de mission qui précise les tâches à accomplir ainsi que les responsabilités
respectives des parties. Si le commissaire aux comptes ne respecte pas ses engagements
stipulés dans cette lettre, sa responsabilité contractuelle peut être engagée. Par exemple, si
le commissaire omet de contrôler le rapport de gestion destiné à l’assemblée générale, cela
constitue une inexécution de ses obligations contractuelles.

2. Responsabilité délictuelle:

42
La responsabilité du commissaire aux comptes peut être engagée sur le plan délictuelle
lorsqu’un tiers subit un dommage en raison d'une mauvaise exécution de sa mission. Par
exemple, un investisseur qui se base sur des états financiers comportant des anomalies
importantes, dans le cadre de la conclusion d’un contrat commercial, pourrait subir un
préjudice. Si le commissaire aux comptes avait certifié que ces états financiers reflétaient
fidèlement la situation financière de la société, sa responsabilité délictuelle pourrait être
engagée.

Qu’il s’agisse de la responsabilité contractuelle ou délictuelle, les éléments constitutifs de

la responsabilité civile sont identiques à savoir ; la faute, le dommage, et le lien de
causalité entre la faute et le dit dommage.

B. Les éléments constitutifs de la responsabilité civile :

1. La faute:

La faute pouvant entraîner la responsabilité du commissaire aux comptes doit être une faute
personnelle, résultant d'un manquement à ses obligations professionnelles, ou une faute
commise par autrui sous sa responsabilité, comme le stipule l'article 180 de la loi 17-95 : «
Le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant envers la société que les tiers,
des conséquences dommageables des fautes et négligences qu'ils ont commises dans
l'exercice de leurs fonctions... ».

a. Faute commise par le CAC:

Le non-respect des obligations professionnelles définies par la loi, c'est-à-dire des

obligations liées à sa mission, constitue une faute de la part du commissaire aux comptes.

Dans ce cadre, la question qui se pose est celle de savoir si le commissaire aux comptes est
tenu d’une obligation de moyen ou de résultat ?

En effet, nous savons qu’en droit civil, il y a deux sortes d’obligations :

✓ Obligation de moyen : réalisée lorsque le cocontractant s’engage à employer les moyens

appropriés pour atteindre le but préalablement fixé par les parties .

✓ Obligation de résultat : réalisée lorsque le cocontractant s’engage à procurer à son

créancier un résultat précis.

43
 Donc, d’après ce qu’on a démontré au niveau des missions du commissaire aux comptes,
ce dernier s’engage à assurer la sincérité et la régularité des documents sociaux et non pas
l’exactitude de ceux-ci. Il n’est donc tenu que d’une obligation de moyen68 ou encore une
obligation de prudence et de diligence. Par conséquent c’est au demandeur de prouver la
faute Ainsi, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrôle, mais qu’il
n’est pas chargé du contrôle permanent de la comptabilité, il a un calendrier d’intervention
précis. Donc c’est au demandeur qu’il appartient de prouver la faute ou la négligence du
professionnel.

Cependant, pour d’autres missions, il ne fait aucun doute que le commissaire aux comptes
a une véritable obligation de résultat.69

Cela est particulièrement vrai lorsque le commissaire aux comptes est tenu d'établir un
rapport sur les conventions réglementées conclues entre les dirigeants et la société, de
vérifier le respect des règles concernant les actions devant être détenues par les
administrateurs et les membres du conseil de surveillance, comme prévu par l'article 85 de
la loi 20-05 et mentionné à l'article 84, ou encore de contrôler la régularité des modifications
statutaires. En vertu de l'article 174 de la loi 17-95, qui stipule que : « Le ou les
commissaires aux comptes doivent notamment établir et déposer au siège social, quinze
jours au moins avant la tenue de l'assemblée générale ordinaire, le rapport spécial prévu aux
articles 58 et 97 », le commissaire aux comptes est donc responsable de ces obligations.

b. Faute commise par autrui:

La faute d’autrui peut concerner un expert, un collaborateur, ainsi que les dirigeants sociaux
ou les employés de la société.

❖ Fautes d’experts ou de collaborateurs :

Pour accomplir ses missions, le commissaire aux comptes peut, sous sa propre
responsabilité, faire appel à des experts ou des collaborateurs de son choix, qu'il doit
désigner expressément à la société, conformément à l'article 167, alinéa 2, de la loi 20-05.
Ainsi, le commissaire aux comptes est responsable des fautes commises par ses
collaborateurs ou experts. Cette responsabilité s'étend également à celle des membres de

68
MEMENTO LEFEBVRE, Sociétés commerciales, n° 13020.
69
[Link], « La Responsabilité Civile, Pénale et Disciplinaire du Commissaire Aux Comptes et le
Comportement à adopter en cas de sa mise en cause », Mémoire, ISCAE, Novembre 2007.

44
son équipe, car leurs fautes sont considérées comme une faute personnelle du commissaire
aux comptes. Ce dernier ne peut se décharger de sa responsabilité en invoquant la délégation
de tâches ou la confiance totale accordée à ses collaborateurs.

❖ Fautes commises par les dirigeants de la société contrôlée :

Selon l'article 180 de la loi 20-05, les commissaires aux comptes ne sont pas responsables
civilement des infractions commises par les administrateurs, les membres du directoire ou
du conseil de surveillance, sauf s'ils ont eu connaissance de ces infractions durant
l'exécution de leur mission et qu'ils ne les ont pas signalées dans leur rapport à l'assemblée
générale. En d'autres termes, la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être
engagée pour les fautes des dirigeants sociaux, mais uniquement en cas de faute personnelle
commise dans le cadre de sa mission.

❖ Fautes commises par les salariés de la société contrôlée :

L’interprétation a contrario de l’article 180, alinéa 2, de la loi 20-05 montre que les
commissaires aux comptes ne sont pas civilement responsables des fautes ou malversations
commises par les salariés de la société, même s'ils en ont eu connaissance et ne les ont pas
signalées dans leur rapport à l'assemblée générale. Cependant, selon le premier alinéa de
cet article, les commissaires aux comptes sont responsables, tant envers la société que les
tiers, des conséquences dommageables résultant des fautes et négligences qu'ils ont
commises dans l'exercice de leur mission. Ainsi, si les irrégularités commises par les
salariés ont été rendues possibles ou aggravées par la négligence du commissaire aux
comptes dans l’accomplissement de sa mission de contrôle, celui-ci sera responsable de sa
propre faute.

c. Le dommage:

L'action civile nécessite l'existence d'un préjudice sérieux et appréciable. En effet,

conformément au droit commun, pour que la responsabilité du commissaire aux comptes
soit engagée, le demandeur doit prouver le dommage causé par la faute du défendeur. Ce
dommage doit remplir les critères du droit commun pour être réparé : il doit être direct,
certain et personnel. Le préjudice peut être soit individuel, lorsqu'il affecte une personne en
particulier (comme un actionnaire, un tiers contractant, une caution ou un créancier), soit
collectif, lorsqu'il touche la société dans son ensemble en tant que représentante d'un
ensemble d'intérêts. En pratique, le dommage peut être matériel (perte financière causée par

45
la faute) ou moral, ou encore les deux à la fois. L'évaluation du dommage ne pose pas de
grandes difficultés lorsque le préjudice provient, par exemple, de détournements commis
par les salariés de la société que le commissaire aux comptes est censé surveiller. Dans ce
cas, le dommage est évalué en fonction du montant détourné, et le tribunal décide si le
commissaire aux comptes doit ou non assumer seul la réparation intégrale.

Cependant, l’évaluation du dommage est plus délicate lorsqu’il résulte de la faute ou la

négligence du commissaire aux comptes (d’une information inexacte donnée ou certifiée
par le commissaire, soit d’une absence d’information) qui a privé les destinataires de
l’information comptable, financière ou juridique attendue, et cela a engendré un dommage
matériel pour la société, les actionnaires ou les tiers. Par exemple, le dommage causé par le
non-déclenchement en temps utile d’une procédure d’alerte n’est certainement pas égal à
l’insuffisance d’actif qui apparaîtra à la clôture de la procédure de liquidation judiciaire.

d. Le lien de causalité:

e. Le préjudice subi doit résulter directement et immédiatement de la faute commise, et il

incombe à la société ou aux tiers de prouver ce lien de causalité. En d'autres termes, il
faut démontrer qu'en l'absence de la faute du commissaire aux comptes, le dommage
n'aurait pas eu lieu.

C. Les cas d’exonération de responsabilité civile :

Le commissaire aux comptes est généralement tenu à une obligation de moyens, ce qui
signifie que sa responsabilité peut être engagée dès lors que la faute, le dommage et le lien
de causalité sont établis dans l’exercice de ses fonctions. Cependant, selon le droit commun,
le commissaire aux comptes peut invoquer certaines causes pour se dégager de sa
responsabilité.

Il ne pourra pas s'exonérer de cette responsabilité en présentant des excuses non valables.
Par exemple, invoquer sa bonne foi ne suffit pas, car la négligence est considérée comme
fautive tout autant que la faute volontaire. De même, l'argument de l'erreur de droit ne peut
être retenu, car en tant que professionnel, il est censé avoir une connaissance suffisante des
lois. Enfin, le commissaire aux comptes ne peut pas prétendre que le manque de temps est
une cause d'exonération, car il lui revenait de prendre les dispositions nécessaires, comme
faire appel à des collaborateurs ou améliorer ses moyens matériels, pour mener à bien sa
mission dans les délais impartis.

46
Ainsi, elles sont également exonératoires de la responsabilité du commissaire aux comptes :

• La force majeure qui doit s’agir d’un événement irrésistible et extérieur au commissaire
aux comptes qui rend absolument impossible l’exécution de sa mission, (tel qu’une
disparition des comptes sociaux à la suite d’un incendie, dont le commissaire aux comptes
devra relater fidèlement dans son rapport la survenance du cas de force majeure et en tirer
toutes les conséquences) ; • La faute de la victime. Ce n'est qu'en cas de cumul des fautes
qu'un partage doit être opéré entre les responsables.

La responsabilité pénale du commissaire aux comptes peut être engagée lorsque l'ordre
public et l'intérêt social sont compromis. Dans l'exercice de ses fonctions, il peut commettre
des infractions pénales de droit commun, telles qu'un abus de confiance (articles 547 à 554
du Code pénal), un vol (article 505 du Code pénal) ou une escroquerie (articles 540, 541,
542 et 546 du Code pénal). Par ailleurs, le commissaire aux comptes peut également être
sanctionné pour des infractions spécifiques liées à sa mission de contrôle. Il peut enfreindre
ses obligations par des actes positifs, comme la violation du secret professionnel ou la
confirmation d'informations mensongères, ou par omission, comme le fait de ne pas révéler
des faits délictueux, ce qui peut entraîner l'engagement de sa responsabilité pénale.

A. Incompatibilité dans l’exercice de la profession du commissariat aux comptes :

✓ Toute personne qui accepte, exerce ou conserve les fonctions de commissaire aux
comptes, sans respecter les incompatibilités légales, sera puni d’emprisonnement d’1 à 6
mois et/ou une amende de 8.000 à 40.000 DH (art 404 de la loi 20-05).

✓ Toute personne, interdite d’exercer de façon temporaire, définitive, en vertu d’une

décision ordinale ou judiciaire devenue définitive, ou qui sans être inscrite au tableau de
l’ordre, effectue la mission du CAC, est punie d’une peine d’emprisonnement de 3 mois à
5 ans et amende de 1000 à 40.000 DH ou l’une de ces deux peines seulement (art 101 et
102 de la loi 15-89).

B. Violation du secret professionnel:

Selon l'article 177 de la loi 17-95, « les commissaires aux comptes ainsi que leurs
collaborateurs sont tenus au secret professionnel concernant les faits, actes et informations
dont ils ont pris connaissance dans l'exercice de leurs fonctions ». Le secret professionnel
repose sur le fait que, en raison de ses fonctions, le commissaire aux comptes a accès à des
informations confidentielles dont la divulgation pourrait nuire à la société. Il est donc clair

47
que le commissaire aux comptes ne peut pas partager ces informations avec des tiers,
comme des concurrents. De même, il doit respecter ce secret vis-à-vis des actionnaires et
des membres des conseils s'ils demandent des informations, mais à titre personnel et non
dans le cadre de leurs fonctions au sein de l'organe.

Pour qu'un délit de violation du secret professionnel soit constitué, trois éléments doivent
être présents :

• Existence de faits secrets constitués par les informations connues par le CAC dans
l’exercice de sa mission.

• Divulgation du secret qui peut s’opérer selon plusieurs voies, verbalement ou par
document.

• Mauvaise foi, en ce sens que la révélation doit avoir été faite en connaissance de cause.

En ce qui concerne la sanction de la violation du secret professionnel, l'article 446 du Code

pénal prévoit une peine d'emprisonnement allant de 1 à 6 mois, ainsi qu'une amende de 1
200 à 20 000 DH, pour toute révélation délibérée de secrets dont une personne est
responsable en raison de son état ou de sa profession.

C. Confirmation d’informations mensongères sur la situation de la société :

Le commissaire aux comptes a pour obligation de certifier la régularité, la sincérité et

l’image fidèle des comptes annuels de la société. En vertu de l'article 405 de la loi sur les
sociétés anonymes, il est passible d'une peine de prison de six mois à deux ans et/ou d'une
amende de 10 000 à 100 000 dirhams, s'il, en son nom personnel ou en tant qu’associé d'une
société de commissaires aux comptes, fournit ou confirme sciemment des informations
mensongères concernant la situation de la société. Cela inclut les comptes sociaux ainsi que
les informations présentes dans le rapport du conseil d'administration sur la situation de
l'entreprise. Ce délit est justifié par la nécessité de sanctionner sévèrement les commissaires
aux comptes qui trahissent la confiance que les actionnaires et le public placent en eux.
L'infraction suppose la réunion des éléments matériels et de l’élément moral.

➢ Les éléments matériels constitutifs de l’infraction :

Il y a deux éléments dont la présence doit être établie :

• Une information mensongère : implique des falsifications importantes et l’affirmation

doit être clairement opposée à la réalité.

48
• Une transmission par le commissaire aux comptes de cette information : cela se
produit lorsque le rapport général ou spécial, selon le cas, a validé ou confirmé les
mensonges des dirigeants. Le silence peut également constituer une forme de mensonge,
dans la mesure où le commissaire aux comptes aurait dû contester les déclarations des
dirigeants.

➢ L’élément moral de l’infraction:

En plus de la nécessité de mauvaise foi, l’article 405 utilise l’adverbe « sciemment », ce qui
signifie qu'il s'agit de diffuser ou confirmer des informations mensongères, soit par action,
soit par omission, en étant pleinement conscient de la fausseté de ces informations. Il ne
peut donc y avoir de doute sur l'intentionnalité de l'infraction. Il convient également de
rappeler que l’infraction prévue par l’article 405 est un délit dont la prescription intervient
après un délai de 5 ans.

[Link] non-révélation des faits délictueux :

L’article 169 de la loi 17-95 impose au commissaire aux comptes de signaler au conseil
d'administration, au directoire, et au conseil de surveillance tous les faits délictueux dont il
a connaissance dans l’exercice de ses fonctions, et ce, aussi souvent que nécessaire. Si le
commissaire aux comptes ne respecte pas cette obligation, il s’expose aux mêmes sanctions
prévues par l’article 405, à savoir un emprisonnement de 6 mois à 2 ans et/ou une amende
allant de 10 000 à 100 000 dirhams.

Cette obligation de révéler les faits délictueux concerne toutes les irrégularités comptables
et juridiques, qui sont significatives et liées à la mission du commissaire. Il est important de
noter que ce n’est pas simplement l’existence de délits non rapportés par le commissaire
aux comptes qui engage sa responsabilité, mais bien le fait qu’il ait eu connaissance de ces
délits, ce qui crée l’obligation de les divulguer.

Section 3 : La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes :

En plus de la responsabilité civile, qui vise les atteintes à l'ordre contractuel ou délictuels,
et de la responsabilité pénale, qui concerne l'ordre public, le commissaire aux comptes peut
également voir sa responsabilité engagée dans un domaine distinct : la responsabilité
disciplinaire. Cette responsabilité disciplinaire vise à garantir la qualité du contrôle légal
des comptes en sanctionnant les manquements à la qualité technique de ses interventions.

49
A. Fondement juridique de la faute disciplinaire :

La responsabilité disciplinaire découle de la notion de faute. Selon l'article 66 de la loi 15-

89, « les conseils régionaux et le conseil national, par voie d'appel, exercent à l'égard des
experts-comptables et de leurs sociétés un pouvoir disciplinaire ordinal en cas de faute
professionnelle ou de violation des dispositions législatives et réglementaires applicables à
l'exercice de leur profession, notamment :

 La violation des règles professionnelles, ainsi que le manquement aux principes

d'honneur, de probité et de dignité dans l’exercice de la profession, tels qu’énoncés dans
le code des devoirs professionnels ;

 Le non-respect des lois et règlements régissant l’exercice de la profession d'expert-

comptable ;

 Toute atteinte aux règles ou règlements édictés par l'ordre, ainsi qu'à la considération et
au respect dus aux institutions ordinales ».

B. Les sanctions disciplinaires:

Les peines disciplinaires prévues par l’article 68 de la loi 15-85 sont :

• L’avertissement.

• Le blâme .

• La suspension pour une durée de 6 mois au maximum .

• La radiation du tableau.

Les trois premières sanctions peuvent aboutir à l’interdiction de se présenter à des fonctions
électives au sein de l’ordre pour une durée de 10 ans.

Selon l'article 70 de la loi 15-89, la peine de blâme ou d'avertissement peut être

accompagnée d'une amende variant de 10 000 à 100 000 dirhams, cette somme étant
destinée à financer les œuvres de prévoyance de l'Ordre.

En outre, conformément à l'article 80 de la même loi, les sanctions de suspension et de

radiation entraînent une interdiction d'exercer la profession, soit pour une période
déterminée, soit de manière définitive. Les personnes suspendues ou radiées perdent ainsi
le droit de revendiquer la qualité d'expert-comptable. Ces décisions sont publiées au

50
Bulletin Officiel ainsi que dans un journal d'annonces légales diffusé dans la localité où la
personne exerçait sa profession.

Enfin, la responsabilité disciplinaire est soumise à une prescription de cinq ans à compter
de la commission des fautes. L'article 85 précise que « les plaintes concernant des faits
commis plus de 5 ans avant le dépôt de la plainte sont irrecevables ».

Il convient également de noter que les dispositions relatives à la responsabilité du

commissaire aux comptes dans la loi 17-95 sont identiques pour les autres types de sociétés,
comme indiqué dans les articles 13, 21 et 80 de la loi 5-96.

51
 Conclusion
Les sociétés commerciales sont le moteur clé du développement économique, de l’innovation
et de la compétitivité des marchés. Leur influence va au-delà des frontières nationales et leurs
décisions impactent directement les systèmes financiers à l’échelle mondiale. Pour prospérer,
elles doivent présenter une image fidèle de leur situation financière. C'est le rôle du
commissariat aux comptes, qui contrôle les comptes sociaux pour assurer la pérennité de ces
entreprises et contribue à la sauvegarde des intérêts des parties prenantes. Le contrôle légal
exercé au sein des sociétés commerciales à travers le rôle du commissaire aux comptes, revêt
une importance et mérite une attention particulière dans un contexte économique en constante
évolution. Traditionnellement perçu comme un simple vérificateur des comptes, son rôle, s'est
élargi et complexifié au fil des années.

En effet, la fonction du commissaire aux comptes a connu une redéfinition substantielle.

Aujourd'hui, il ne se limite plus à la certification des comptes, mais il joue un rôle clé dans la
prévention des difficultés financières et l'évaluation des risques. L'intégration de missions
telles que l'audit informatique et la cartographie des risques confère au commissaire aux
comptes un statut de partenaire stratégique pour les entreprises, concourant ainsi à leur
pérennité.

Cependant, cette évolution n'est pas sans défis. Les obstacles à la nomination et à la continuité
des fonctions du commissaire aux comptes, tels que les pressions externes et les impératifs
d'indépendance, peuvent nuire à l'efficacité de sa mission. De plus, la mise en cause de sa
responsabilité peut entraîner une cessation de ses fonctions, ce qui affecte la confiance des
parties prenantes dans le système de contrôle.

L'avenir du commissariat aux comptes est lié aux nouvelles technologies. L'intelligence
artificielle et les outils numériques amélioreront l'efficacité des audits et optimiseront les
processus de travail. Cela exige une adaptation continue des compétences et une réflexion
éthique sur l'utilisation de ces technologies dans le cadre de la mission du commissaire aux
comptes.

En résumé, le contrôle légal des entreprises commerciales doit être un outil stratégique pour
la transparence et la confiance. Le commissaire aux comptes doit anticiper les enjeux
financiers tout en respectant les réglementations. En s'adaptant aux défis et en intégrant les
innovations technologiques, il renforce son rôle et devient un acteur clé de la gouvernance

52
d'entreprise. Cette transformation est essentielle pour la résilience des entreprises face aux
crises économiques et pour préserver la confiance des investisseurs.

Aussi, la mission du commissaire aux comptes dépasse la simple vérification des chiffres. Il a
une responsabilité sociétale qui contribue à la pérennité et à la stabilité de l’économie.

Son objectif premier est d'obtenir l'assurance raisonnable qu'aucune anomalie significative
n'affecte les comptes, garantissant ainsi la fiabilité des comptes et renforçant la confiance des
marchés financiers. ,

53
 Bibliographie :
Ouvrages généraux

- Asmaa BOUKHIMA, « Le contrôle de la Société Anonyme », Université Hassan 2, faculté

des sciences économiques, juridiques et sociales, année 2003-2004.

- Mohamed EL MERNISSI, « Traité marocain de droit des sociétés », professeur à la faculté

de droit de Casablanca, 2019.

- Yves GUYON, « Droit des affaires, Tome1, Droit commercial général et société », 12eme
édition.

• Ouvrages spéciaux

- Dalloz, Cf. Lexique des termes juridiques, 12éme édition.

- Gérard LEJEUNE et Jean-Pierre EMMERICH, « Réglementation professionnelle et

déontologie de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes ».

- Ilyas GORFTI, « Le commissaire aux comptes et la prévention de difficultés des entreprises

en droit marocain ».

- Moustapha OUHANOU, « Le commissariat aux compte », édition 2010.

• Mémoires et thèses

- Adamou MODIE ROBIL, « Le commissariat aux comptes d’As la société anonyme »,

Mémoire présenté en vue de l'obtention du diplôme de Maitrise des Sciences Juridiques et
Politiques.

- Alain SAYAG, « Le commissariat aux comptes : renforcement ou dérive ? », étude du

centre de recherche sur le droit des affaires.

- Belkacem SENOUCI, « Commissaire aux comptes (audit et certification de comptes) »,

2016 2017. - Drifa DAHMANI, « le commissariat aux comptes dans la société anonyme »,
Etude de droit comparé, Mémoire, UNIVERSITE SAINT THOMAS D'AQUIN de
BURKINA FASO, 2010.

- Kaoutar NFISSI, « la protection des actionnaires des sociétés anonymes par les
commissaires aux comptes », thèse, université de Toulouse, 2010.

54
- Tarik SBAA, « La Responsabilité Civile, Pénale et Disciplinaire du Commissaire Aux
Comptes et le Comportement à adopter en cas de sa mise en cause », Mémoire, ISCAE,
Novembre 2007.

- V. C. QUEMENT, « le commissaire aux comptes et la prévention des difficultés dans les

SA », thèse, Poitiers, 1991. Mohammed 5 de Rabat p 174.

- Youssef LAHJOUJI, « La mission des commissaires aux comptes dans les sociétés en
situation de groupe », université sidi Mohamed ben Abdellah, faculté des sciences
économiques, juridiques et sociales de Fès, année 1999-2000.

• Revues

- D. VIDAL, « le principe de non-immixtion du commissaire aux comptes dans la gestion »,

Rev. CAC, oct 1984.

- Emmanuel DU PONTAVICE, « le commissaire aux comptes et la certification », Rev. Soc.

- J. PAILLUSSEAU, « qu’est-ce qu’une entreprise en difficulté ? », Rev. Fr. comp 1976.

message de commissariat aux comptes

• Webographie

- [Link]

- [Link]

- la CRCC

– Compagnie Régionale des Commissaires aux Comptes, « Le commissaire aux comptes :

créateur de confiance, garant de la sécurité financière, gardien des règles de l’Etat de droit »,
dossier de presse, 2017.

[Link]
[Link]/definition/[Link]#:~:text=D'une%20mani%C3%A8re%20g%C3%A9n%
C3%A9rale%20un,d'une%20situation%20%C3%A0%20une consulté le 24/12/2024

[Link]
auxcomptes#:~:text=Le%20commissaire%20aux%20comptes%2C%20le,%C3%A9tats%20fi
nanciers%20d'une%20entit%C3%A9. consulté le 24/12/2024

55
 Table des matières
REMERCIEMENTS ................................................................................ 2
SOMMAIRE. ............................................................................................ 3
Introduction :............................................................................................ 4
Partie 1 : Le statut juridique du Commissaire aux comptes ................. 6
Chapitre 1 : La nomination des commissaires aux comptes ............... 6
Section 2 : les obstacles à la nomination du CAC ........................... 12
Section 3 : les pouvoirs et les obligations du commissaire aux
comptes.............................................................................................. 14
Chapitre 2 : la cessation des fonctions du commissaires aux comptes
.............................................................................................................. 24
Section 1 : la cessation normale de la fonction du CAC ................. 24
Section 2 : La cessation des fonctions provoquée par la mise en
cause de la personne du commissaire aux comptes ........................ 25
Partie II : Les missions et les responsabilités conférées aux
commissaires aux comptes ..................................................................... 29
Chapitre 1 : Les missions du commissaire aux comptes : ................. 29
Section 1 : Les missions générales : ................................................. 29
Section 2 : Les missions spéciales : .................................................. 34
Section 3 : Mission de prévention de difficultés .............................. 40
Chapitre 2: La résponsabilité du commisaire aux comptes : ............ 41
Section 1 : La responsabilité civile du Commissaire aux comptes A.
La nature de la responsabilité civile : .............................................. 42
Section 3 : La responsabilité disciplinaire du commissaire aux
comptes : ........................................................................................... 49
Conclusion .............................................................................................. 52

56