la comptabilité de gestion avec etude de cas l’Aéroport Fès saïs FES

Introduction générale

Un large débat sur la pertinence de la comptabilité de gestion a fait rage

pendant une bonne dizaine d'années à la fin du siècle dernier, suite notamment à
l'ouvrage des professeurs Johnson et Kaplan, paru en 1987, mettant en cause la
pertinence des systèmes de comptabilité de gestion, utilisés par les entreprises
américaines, pour aider à la prise de décision et assurer le contrôle de
l'organisation. La représentation comptable de l'entreprise américaine était souvent,
d'après ces auteurs, décalée par rapport à la réalité économique et technologique de
l'entreprise que la comptabilité de gestion est censée modéliser. Autrement dit, la
représentation de l'entreprise, donnée par le système d'information comptable, ne
modélise pas l'entreprise d'aujourd'hui mais correspond ce qu'elle était dans un
passé plus ou moins lointain. L'entreprise a changé mais la représentation
comptable n'a pas été adaptée à la nouvelle réalité économique et technologique de
l'entreprise. À cette époque, certains auteurs ou gourous du management n'étaient
pas loin de prôner la disparition de la comptabilité de gestion et son remplacement
par des indicateurs de gestion et des mesures de performance non financiers,

Les scandales financiers du début de ce siècle qui ont ébranlé la communauté

financière et comptable portaient essentiellement sur la comptabilité financière.
Les réponses des autorités de régulation des marchés ou des législateurs aux
problèmes comptables et de contrôle interne mis en évidence dans ces scandales se
sont focalisées sur le « reporting » financier et le système de contrôle interne,
comme l'illustre la loi Sarbanes Oxley aux États-Unis, L'introduction des normes
IAS/IFRS et en particulier, le principe de valorisation des actifs à la juste valeur,
occupent aujourd'hui une place centrale dans les débats portant sur les matières
comptables, suite notamment à la crise des « subprimes » et de leur impact sur les
institutions bancaires.

Même si les problématiques de comptabilité de gestion ont quitté le devant

de la scène, le débat sur la pertinence des modèles de comptabilité de gestion n'est
pas purement académique et reste d'actualité. Quelle que soit leur stratégie, la
plupart des entreprises d'aujourd'hui sont confrontées à une contrainte de maîtrise
de leurs coûts qui se traduit par une réduction continue de ceux-ci pour rester
compétitifs sur des marchés de plus en plus concurrentiels. Dans ce contexte, de
nombreuses entreprises s'interrogent aujourd'hui encore sur la pertinence de leurs
systèmes comptables. Certaines organisations ont décidé d'implanter de nouveaux
systèmes de comptabilité de gestionpour mieux répondre à leurs besoins
d'information de gestion. Dans le même temps, des entreprises petites et moyennes
choisissent d'implanter un système de comptabilité de gestion alors qu'elles n'en
avaient pas, indiquant ainsi que la comptabilité de gestion a encore aujourd'hui un
rôle important à jouer dans la gestion des entreprises.

La question du rôle et de la place de l'information comptable dans les

systèmes d'information de l'entreprise reste ainsi plus que jamais posée. En
particulier, l'articulation entre l'information financière et non financière dans les
systèmes de mesure de la performance est une des questions centrales du contrôle
de gestion des entreprises d'aujourd'hui. Il est important de définir clairement la
contribution que la comptabilité de gestion peut continuer à apporter à la gestion et
au contrôle des organisations du vingt et unième siècle.

Le présupposé, sous-jacent à cet ouvrage, est que la comptabilité de gestion

garde toute sa pertinence pour la gestion des organisations du vingt et unième
siècle mais qu'il importe de bien saisir la contribution qu'elle peut apporter à la
gestion' et au contrôle de l'organisation.

L'hypothèse fondamentale qui sous-tend ce livre est qu'il est possible

d'établir une distinction entre, d'une part, des concepts fondamentaux et des
principes de base de construction de systèmes de représentation comptable des
organisations qui ont une portée générale et d'autre part des facteurs de
contingence comme la technologie, l'environnement économique, la stratégie et la
structure qui expliquent la forme particulière que prennent les systèmes de
comptabilité de gestion dans des contextes géographiques, historiques ou culturels
spécifiques. L'analyse des différents systèmes de comptabilité de gestion mis en
place par les entreprises belges, françaises, allemandes, anglaises ou américaines
ainsi que de la littérature académique relative à la comptabilité de gestion dans ces
pays, montre qu'au delà de leurs différences, les mêmes concepts fondamentaux et
principes de construction de systèmes de comptabilité de gestion s'y retrouvent
toujours mis en œuvre. À titre d'exemple, l'idée de distinguer les charges de
l'entreprise en charges directes et indirectes en fonction de leur traçabilité aux
objets de coût, comme les produits, c'est-à-dire de la possibilité de les rattacher ou
non sans ambiguïté aux objets de coût qui les ont consommées, se retrouve dans les
différents types de systèmes de comptabilité de gestion mis en place dans les
entreprises. De même, la distinction entre charges variables et fixes en fonction des
modifications du niveau d'activité de l'organisation y est également toujours
présente.

L'identification, la compréhension approfondie et la maîtrise de ces

concepts et principes de base, communs à l'ensemble des systèmes de comptabilité
de gestion, permettent de guider les gestionnaires d'aujourd'hui et de demain dans
la construction de systèmes de représentation comptable de l'entreprise quels que
soient les changements survenus dans la technologie, l'environnement, les
stratégies mises en œuvre ou les choix organisationnels de structure de
l'organisation. Le rythme du changement s'accélère, les technologies se
renouvellent de plus en plus rapidement, la concurrence s'intensifie et ses
modalités se modifient. La représentation comptable de l'organisation doit s'adapter
aux changements auxquels elles ont confrontée. Disposer de principes directeurs
dans la construction de systèmes comptables est essentiel pour adapter les systèmes
d'information comptables aux nouveaux besoins d'information qui naissent suite
aux modifications de la technologie et de l'environnement concurrentiel.

Notre mémoire sera présenté de la manière suivante : nous abordons dans un

premier partie, les aspects théoriques relatifs au thème , L'objectif de cette partie
est d'identifier un ensemble de concepts de base et de principes de construction de
systèmes de comptabilité de gestion, qui sont communs aux différents types de
systèmes comptables observés dans la pratique des entreprises de secteurs
d'activité variés et de différents pays avec leurs traditions comptables spécifiques.

Le premier chapitre discute brièvement les Concepts fondamentaux c'est-

à-dire les principales visions du rôle de l'entreprise d'aujourd'hui. Il compare la
vision anglo-saxonne traditionnelle de l'entreprise dont l'objectif et la raison d'être
sont la création de valeur pour l'actionnaire· avec. une vision émergente: où le rôle
de l'entreprise est la création de valeur partagée. Cette dernière est définie par
Porter et Kramer (2011) comme une création conjointe de valeur économique et de
valeur pour la société, en répondant aux besoins de celle-ci. Ce chapitre présente
ensuite le rôle des différentes parties prenantes de l'organisation dans ces deux
visions. Il se conclut par une discussion de deux conceptions de l'organisation qui
influencent la représentation comptable qu'on peut 'en construire: l'organisation
vue comme un ensemble de fonctions ou comme un ensemble de processus.

Le deuxième chapitre Dans cette première partie, le cadre théorique des pratiques
budgétaires sera exposé. Sur la base de revues littéraires l’élaboration du budget et
son suivi seront mieux appréhendés.

Dans la deuxième partie, nous aborderons le cadre pratique de l’étude en le

scindant également en deux chapitres. En premier lieu, nous ferons la présentation
de l'ONDA. Ensuite, dans le second chapitre, nous ferons une Etude de Cas sur le
budget
Enfin nous avons les recommandations sont suivies de la conclusion générale, puis
de la bibliographie

L'objectif premier est de fournir au lecteur une compréhension du rôle que

l'information comptable peut jouer dans la prise de décision et le contrôle des
organisations et des conditions qui garantissent la pertinence, pour la gestion, de
l'information comptable produite. Il s'agit dès lors de présenter, d'une part, les
concepts et les principes fondamentaux de la comptabilité de gestion et, d'autre
part, leur mise en œuvre dans les différents types de systèmes de comptabilité
analytique développés dans les entreprises industrielles, commerciales et de
services. L'objectif complémentaire est de fournir une introduction aux principaux
outils de la comptabilité de gestion, en les illustrant d'exemples dont le niveau de
technicité a volontairement été limité.
Problématique comment se fait la liquidation du budget allouer par
l’Etat a ces entreprises ?
Partie I : Fondements théoriques
Introduction
L'ambition de cette première partie est de proposer au lecteur une synthèse
des concepts et des principes qui sous-tendent la construction des systèmes de
comptabilité de gestion.

Ces derniers doivent produire une information comptable, fiable et

pertinente sur l'ensemble des transactions qui prennent place au sein d'une
organisation et avec l'ensemble des parties prenantes qui sont en relation d'affaires
avec elle. Ils doivent offrir une modélisation adéquate de la consommation de
ressources par l'entreprise. Les opérations d'une organisation traduisent la mise en
œuvre de stratégies extrêmement différentes et s'inscrivent dans des
environnements compétitifs d'une grande variété. De plus, les entreprises peuvent
choisir d'exercer leurs opérations dans des structures organisationnelles qui
peuvent revêtir différentes formes et elles mettent en œuvre un large éventail de
technologies.

Pour produire une information de qualité, le système de comptabilité de

gestion doit être représentatif de La réalité de l'entreprise et de son environnement.
Il doit assurer une représentation correcte, une modélisation adéquate du
fonctionnement de l'entreprise dans sa consommation de ressources, qu'elles soient
matérielles, humaines ou financières. Il en résulte que la diversité des situations en
termes de stratégie, de structure organisationnelle, de technologie et
d'environnement compétitif conduit à l'existence d'une certaine variété des
systèmes de comptabilité de gestion dans la pratique des entreprises.

Une analyse fine des systèmes les plus performants permet cependant
d'identifier un certain nombre de principes généraux qui restent constants quelle
que soit la situation particulière de l'entreprise et qui, dès lors, peuvent guider la
conception d'un système de comptabilité de gestion.

La vision de l'organisation qui traverse cet ouvrage fait l'objet du premier

chapitre. Il présente les principaux acteurs qui constituent la communauté d'intérêts
qu'est l'entreprise et qui en définissent les objectifs. Les visions alternatives bien
que complémentaires de l'organisation comme ensemble de fonctions et comme
ensemble de processus sont ensuite discutées avant de conclure par une brève
description du concept de chaîne de valeur.

Le deuxième chapitre Dans cette première partie, le cadre théorique des

pratiques budgétaires sera exposé. Sur la base de revues littéraires l’élaboration du
budget et son suivi seront mieux appréhendés.
Chapitre1 : Concept fondamentaux
Introduction
 Avant d'introduire les principaux concepts et principes nécessaires à la
construction d'un système de comptabilité de gestion, il nous semble important de
présenter dans un premier temps la vision de l'entreprise qui sous-tend l'ensemble
de cet ouvrage.

L'ensemble des crises économique, financière, sociale, démographique,

climatique et environnementale qui frappent le monde d'aujourd'hui amène à une
remise en cause et à une redéfinition profonde de l'entreprise et de son rôle
aujourd'hui. Depuis quelques années; un nombre croissant d'entreprises
reconnaissent la responsabilité sociale et environnementale qui est la leur à côté de
leurs objectifs économiques, et définissent une stratégie de développement, axée
sur les principes du développement durable, combinant des objectifs de
performance économique, sociale et environnementale. Le rapport Brundtland
(1987) définit le développement durable comme « un développement qui répond
aux besoins du présent sans compromettre la capacité des générations futures de
répondre aux leurs ». Dans cette perspective, la vision classique, dominante dans le
monde anglo-saxon, de l'entreprise dont la principale finalité est de créer de la
valeur pour l'actionnaire est remise en cause, Porter et Kramer (2011) proposent le
concept de création de valeur partagée (« shared value creation»). Pour eux, le rôle
de l'entreprise aujourd'hui se définit comme « créer de la valeur économique d'une
façon telle qu'elle crée aussi de la valeur pour la société en adressant ces besoins et
défis» . Un important défi qui se pose à l'entreprise de demain est de concilier la
liberté créatrice de chaque membre de l'organisation avec l'exercice de sa
responsabilité sociale et environnementale dans une perspective de développement
durable. Cela .suppose une vision holistique de l'entreprise vue comme une
composante importante en relation d'échange permanent avec de multiples autres
composantes (humaines, entreprises, organisations publiques et non
gouvernementales, environnement végétal et animal.) au sein d'une seule entité, la
Terre dont la survie dépend de l'harmonie entre l'ensemble des composantes qui
l'habitent.

Cette redéfinition du rôle de l'entreprise n'est pas sans influence sur les
outils de gestion qu'il faut développer pour soutenir une stratégie de
développement durable et de responsabilité sociétale. Elle pose notamment la
question du rôle de la comptabilité de gestion et de sa capacité d'inclure dans la
représentation de l'entreprise qu'elle propose l'ensemble des interrelations de
l'entreprise avec son environnement social, économique et environnemental. Le
présent ouvrage n'a pas pour ambition de proposer de nouveaux outils pour
répondre à ces besoins nouveaux, mais de faire l'inventaire de ceux ; qui existent
déjà et sont utilisés pour la comptabilité et le contrôle des organisations
contemporaines.

Au fur et à mesure de leur développement et de leur croissance, un grand

nombre d'entreprises, lorsqu'elles atteignent une certaine taille et s'engagent dans
une diversification de leurs activités de production et de distribution de biens et
services, se trouvent confrontées à des questions de nature stratégique ou parfois
même tactique pour lesquelles le système d'information comptable existant orienté
vers la production des états financiers légalement requis, ne permet plus de fournir
l'information adéquate, en temps voulu. Un exemple classique d'une telle situation
est une détérioration inattendue de la rentabilité d'exploitation qui apparaît au
compte de résultats et dont personne au sein de l'organisation ne peut identifier les
causes parce que le compte de résultats -ne présente .qu' une vision agrégée, par
nature de frais de l'ensemble des composantes du coût d'exploitation et ne permet
pas d'avoir une vision sur la contribution de chacun des produits ou services à la
rentabilité de l'entreprise.
La question de la pertinence du système de comptabilité existant dans
l'organisation peut également se poser lorsque des changements dans
l'environnement, la technologie, la stratégie suivie par l'entreprise ou la structure
organisationnelle mise en place conduisent à l'inadéquation de la représentation de
l'entreprise fournie par la comptabilité de gestion. L'information fournie par un
système comptable qui ne correspond plus à une modélisation adéquate de
l'entreprise, risque d'être peu pertinente pour guider la prise de décision dans
l'entreprise.

La première section de ce chapitre est consacrée aux principaux acteurs qui

sont classiquement considérés comme partie prenante ou sont en relation avec
l'organisation et vont contribuer à la définition de ses objectifs et la deuxièmement
est consacrée à une discussion comparative de deux visions alternatives et
complémentaires de l'organisation: l'entreprise y est considérée d'une part comme
un ensemble de fonctions et d'autre part comme une somme de processus. Elle se
conclut par la présentation de l'organisation comme une chaîne de valeur orientée
vers la satisfaction des besoins de ses clients finaux.

Et la deuxième section traite des principes de construction d'un système de

comptabilité de gestion. L'analyse coûts-avantages de l'information comptable
produite et en particulier l'arbitrage entre la précision de cette information et le
coût de son obtention sont examinés (I). L'impact des facteurs contextuels comme
la technologie, la stratégie et la structure est évalué (II).
Section 1 : Système classique de comptabilité de gestion
I-L'ORGANISATION ET SES OBJECTIFS

Cinq groupes d'acteurs sont particulièrement intéressés à la vie d'une

organisation et vont, d'une façon ou d'une autre, intervenir dans la définition de ses
objectifs: les entrepreneurs et actionnaires, les clients, les employés, les
fournisseurs et la communauté civile et politique dans laquelle elle s'insère. Il est à
noter que les mêmes personnes peuvent exercer simultanément différents rôles en
relation avec l'organisation.

1-Les entrepreneurs et actionnaires

Lors de la création de l'entreprise, l'entrepreneur joue un rôle fondamental

en définissant la mission, la raison d'être et les objectifs majeurs de l'entreprise qui
permettent de satisfaire des besoins des consommateurs et de la société au sens
large. L'entrepreneur doit également lever des capitaux pour réaliser son projet et
les apporteurs de capitaux attendent à terme une rentabilité suffisante de leur
investissement qui s'exprime par un niveau de profit attendu. Dans l'entreprise
cotée, l'objectif ultime se définit le plus souvent comme la réalisation d'un niveau
de profit même s'il ne doit pas obligatoirement se limiter à cela, Dans la
perspective de la création de valeur partagée, la création de valeur économique
découle de la création d'une valeur sociétale. Dans un service public ou une
association sans but lucratif, l'objectif de l'organisation est défini par l'État ou par
les créateurs de l'association et est rarement de nature exclusivement économique.

Dans le cas de l'entreprise commerciale, deux écoles de pensée s'affrontent

quant à la définition de ce qu’est l’objectif de l'entreprise. La première vision,
majoritaire dans le monde anglo-saxon et qui s'est fortement répandue dans le reste
du monde, affirme que l'objectif de l'entreprise est la maximisation de la valeur
pour l'actionnaire. Cette vision informe toute la théorie économique néoclassique
et, en particulier, la théorie financière. La maximisation de la valeur pour
l'actionnaire entraîne, selon les défenseurs de ce point de vue, la maximisation de
l'intérêt pour l'ensemble des groupes d'acteurs intéressés à l'entreprise. Cette
affirmation n'est cependant pas démontrée.

La vision alternative considère qu'on ne peut limiter l'objectif de

l'entreprise à la seule maximisation du profit, mais que l'entreprise doit viser à la
satisfaction des intérêts des différents groupes, des différentes parties prenantes qui
la constituent ou sont en liaison avec elles, y compris bien entendu ses
propriétaires. Cette vision plus large des objectifs de l'entreprise même si elle n'est
pas plus démontrée que la première est celle qui sera retenue dans ce livre.

Ces deux visions de l'objectif de l'entreprise ont également influencé le

développement et l'orientation du contrôle de gestion. En effet, comme l'a montré
R. Teller, le contrôle opérationnel qui s'appuie sur les systèmes d'information
comptable peut se déployer selon deux logiques:

• un contrôle opérationnel à logique financière est mis en place lorsque

l'organisation se définit un objectif financier global (un objectif de profit ou de taux
de rentabilité par rapport aux capitaux investis). Le contrôle opérationnel prend
alors la forme d'un contrôle ex post sur les résultats financiers obtenus. Un tel
contrôle est souvent soutenu par une comptabilité de gestion en coût complet,
développée dans la deuxième partie de cet ouvrage et un système budgétaire' qui
fera l’objet de la quatrième partie.

• un contrôle opérationnel à logique stratégico-fonctionnelle est fondé sur

une logique de transformation de stratégies en actions, conduites par des centres
d'activités construits à partir d'une analyse des processus transversaux à
l'organisation. Le contrôle porte moins sur les résultats que sur les modalités de
l'action. Il se fonde sur des modèles de représentation de l'organisation à base
d'activités qui seront présentés dans la troisième partie de cet ouvrage..

Notre objectif n'est pas ici d'analyser, d'un point de vue critique, ces deux
visions, mats bien d'identifier une vision de l'organisation qui nous permette de
nous aider à construire un système de comptabilité de gestion qui produise une
information pertinente pour la prise de décision.

La maximisation du profit et donc de la valeur pour l'actionnaire ne nous

paraît pas un objectif atteignable, car elle suppose que les dirigeants d'une
entreprise disposent d'une rationalité substantive qui leur permettrait d'identifier la
meilleure décision dans le champ de l'ensemble des décisions possibles. Comme l'a
montré H. Simon, les dirigeants de l'entreprise commerciale font le plus souvent
preuve, dans leurs prises de décision, d'une rationalité .procédurale qui vise à la
sélection d'une alternative satisfaisante par rapport à l’objectif recherché, étant
donné les limites de leurs capacités cognitives.

Dans le cas de l'entreprise commerciale classique, l’objectif premier

devient alors de réaliser un niveau de profit jugé satisfaisant par les propriétaires en
fonction des alternatives de placement de leurs ressources financières dont ceux-ci
disposent. Cet objectif prioritaire ne peut cependant être atteint sans réaliser un
certain nombre d'objectifs secondaires qui sont eux définis, voire imposés, par les
autres groupes d'acteurs, parties prenantes à l'entreprise. Ces objectifs secondaires,
définis plus loin, agissent en quelque sorte comme facteurs déterminant la
réalisation d'un niveau de profit satisfaisant pou; les propriétaires.

Dans une vision alternative où les objectifs des autres parties prenantes sont
premiers, la réalisation d'un niveau de profit suffisant, voire très important, découle
de l'atteinte des objectifs primaires.

2-Les clients

Parmi les autres groupes d'intérêt, parties prenantes de l'entreprise, les

clients jouent clairement un rôle prépondérant. Ils définissent la valeur de la
production, de l'entreprise, qu'il s'agisse d'un produit ou .d'un service. Le client a
des attentes en termes de fonctionnalités que doit lui offrir un produit ou un
service, de prix maximum qu'il est prêt à payer pour les obtenir, d'un niveau
minimum de qualité à rencontrer et de délais de livraison maximum qu'il est prêt à
supporter. En fonction 'de ses exigences ainsi définies en termes de fonctionnalités,
de coût, de qualité et de délais, le client va ou non acquérir le produit ou le service
fourni par le client. Il constitue l'instance de valorisation de la production de
l'entreprise et conditionne- ainsi très nettement la capacité de l'entreprise à réaliser
du profit. L'orientation client est aujourd'hui certainement une clé de la réussite de
l'entreprise commerciale et, sans doute plus globalement, de toute organisation,
même du secteur non marchand.

Au-delà des effets de mode caractéristiques du monde de la gestion,

l'orientation client est Un facteur clé de succèspour toute entreprise commerciale
aujourd'hui. La satisfaction du client détermine fondamentalement la réussite de
toute stratégie de l'entreprise et est un prérequis indispensable pour réaliser un
niveau de profit satisfaisant. Le client, acteur extérieur à l'entreprise, joue un rôle
essentiel dans la définition des objectifs de l'entreprise.

3-La communauté civile et politique

La communauté civile et politique dans laquelle s'inscrit l'entreprise définit

un environnement qui va créer un certain nombre de contraintes voire
d'opportunités à son action. L'entreprise est soumise à un ensemble -de lois qui
vont définir le cadre légal dans lequel elle peut exercer ses activités. Le respect des
lais est le minimum que l'on peut attendre d'une entreprise citoyenne.

Des groupes de pression ou d'intérêt peuvent également influencer la

conduite de l'entreprise, en particulier dans le domaine de la protection de
l'environnement et du respect des droits de l'homme. À titre d'exemple, citons le
cas de Shell qui, suite à la pression de l'opinion publique et en particulier après
l'appel au boycott de ses produits par des groupes écologistes comme Greenpeace,
a dû renoncer à jeter au fond de la mer une station de forage pétrolier en mer du
nord qui n'était plus utilisable. La même entreprise a fait l'objet de virulentes
critiques pour 'sa présence au Nigéria en raison des violations de droits de l'homme
qui y étaient perpétrées, ce qui l'a amené à revoir sa politique d'investissement dans
la région. Dans les années 1980, de nombreuses entreprises ont quitté l'Afrique du
Sud suite à l'appel au boycott de l'économie de ce pays pour protester contre le
régime ct' apartheid.

Outre le respect des contraintes légales, l'entreprise peut adopter une

attitude plus volontariste de contribution à la communauté civile et politique à
laquelle elle appartient par une activité de mécénat ou de soutien à différentes
associations sans but lucratif. Certaines entreprises ont adopté une stratégie
proactive en matière de développement durable et mettent en œuvre de façon
volontariste de nouvelles, pratiques de gestion, introduisent sur le marché des
produits et services nouveaux plus respectueux de l'environnement et construisent
leurs avantages concurrentiels sur cette base. La sélection de leurs fournisseurs ne
se limite plus à une analyse économique en termes de minimisation du coût
d'achat, mais prend' en compte les dimensions écologique et sociale de la
performance de leurs fournisseurs.

4-Les salariés de l'organisation

Le groupe des personnes employées fournit à l'entreprise une série de

compétences, d'efforts, une connaissance et une expérience sans lesquels toute
production de-produits et de services est impossible. La contribution des employés
de l'organisation à L'atteinte de l'ensemble des objectifs est cruciale. La maîtrise
des coûts, la qualité de la production et le respect des délais constituent tous des
objectifs qui dépendent au moins partiellement de la performance de l'ensemble
des membres de l'organisation.

Dans un certain nombre de secteurs comme celui de la haute technologie, la

réussite de l'entreprise dépend, pour une part de plus en plus importante, de sa
capacité à mobiliser la connaissance des individus et des groupes au service de
l'organisation. Dans ce type d'entreprises, le capital humain devient de plus en plus
l'actif principal et il conditionne la capacité d'innovation de l'entreprise et sa
réussite commerciale.
 Il est à noter que la politique de réduction des coûts, dont la traduction a
souvent été une politique de licenciements massifs et, en conséquence, une
insécurité d'emploi accrue, risque d'entrer en conflit avec la nécessité croissante de
faire appel et de mobiliser la connaissance des personnes à la base de
l'organisation. En effet, on observe une tendance accrue à la décentralisation et à la
délégation de la prise de décision .aux employés sur le terrain, en contact direct
avec la clientèle qui disposent des connaissances adéquates pour prendre des
décisions rapides et informées en face d'un environnement qui change très
rapidement. La qualité de la prise de décision décentralisée dépend de plus en plus
de la motivation de l'ensemble des membres de l'organisation à mettre leurs
compétences et leurs efforts au service de l'organisation dont ils attendent, en
échange, une rémunération adéquate, des perspectives de développement de
carrière intéressantes et une certaine sécurité quant à leur avenir. La vague de
restructurations successives, élaguant l'emploi, risque de rendre difficile, voire
impossible, la prise de responsabilité accrue par l'ensemble des membres de
l'organisation. Lors de la récente crise économique et financière, en fonction de
l'importance respective des différentes parties prenantes, on a pu observer
différentes réponses d'entreprises à la crise qui les frappait. Les entreprises dont
l'objectif premier est financier ont ajusté radicalement leur structure de coûts pour
maintenir leur profitabilité en procédant à d'importants licenciements avec le
risque, étant donné l'évolution démographique, de ne plus trouver les ressources
humaines compétentes dont elles auront besoin lors du redémarrage de la
croissance. Au contraire, certaines entreprises qui avaient des objectifs plus larges
et pas seulement financiers à court terme, notamment en Allemagne, ont cherché
des solutions créatives leur permettant de réduire leurs coûts sans procéder à des
licenciements (chômage technique, réduction du temps de travail, congés
sabbatiques, ... ) et ont gardé des compétences dont elles avaient besoin pour
assurer leur développement et performance à long terme.

5-Les fournisseurs

Le dernier groupe important d'acteurs est constitué par les fournisseurs de

l'ensemble des ressources (matérielles, humaines ou financières) dont l'entreprise a
besoin pour fournir le portefeuille de produits et de services qu'elle offre à ses
clients. La gestion de l'interface entre l'organisation et ses fournisseurs devient un
facteur important de compétitivité et les frontières qui étaient autrefois rigides
tendent, dans certains cas, à s'estomper entre l'entreprise et certains de ses
fournisseurs, Le recours accru à la sous-traitance a largement complexifié la
gestion de la production comme l'ont montré les difficultés qu'ont connues Airbus
et Boeing dans le développement de leurs nouveaux avions dont 60 à 70 % des
composants sont fabriqués par des sous-traitants, établis aux quatre coins de la
planète. La gestion d'une « supply chain» globale possèdes défis nouveaux tant à la
comptabilité de gestion qu'au contrôle de gestion, En matière de responsabilité
sociétale, la sélection et la gestion des fournisseurs sont également un élément'.
Crucial comme l’ont montré récemment les problèmes humains et sociaux de
Foxconn, société établie' en Chine et qui fabrique la plupart des composants
électroniques utilisés dans la fabrication des ordinateurs, tablettes et téléphones
portables.

Les fournisseurs sont eux-mêmes des organisations dont l'objectif premier

est de réaliser un objectif d'un niveau de profit satisfaisant, qui est lui-même
déterminé par les objectifs des autres groupes d'acteurs qui le constituent.

Traditionnellement, la sélection des fournisseurs se faisait par la mise en

compétition d'un grand nombre de fournisseurs potentiels de façon à minimiser le
coût d'achat. Aujourd'hui, certaines entreprises ont radicalement repensé leurs liens
avec les fournisseurs en entrant avec eux dans des relations de partenariat de
longue durée où les bénéfices provenant de cette coopération sont partagés entre
les partenaires. À titre d'exemple, certains constructeurs automobiles impliquent
leurs fournisseurs dans les activités de conception de leurs nouveaux modèles de
voiture, ce qui leur permet de concevoir et produire des composants de meilleure
qualité, dont le fonctionnement s'intègre mieux dans le fonctionnement du
véhicule, et souvent à moindre coût.

L'étape suivante est alors de configurer l'organisation d'une façon qui lui
permette de mettre en œuvre la stratégie suivie. Il existe essentiellement deux
modes de configuration des organisations par les fonctions et/ou par les processus,
qui seront développés dans la section suivante
II: l'organisation, ensemble de fonctions et l'organisation, ensemble
de processus

Il existe différentes formes de structure organisationnelle telle que la

structure fonctionnelle, la structure multi divisionnelle et la structure matricielle.
Notre propos n'est pas ici de procéder à une analyse détaillée de ces différentes
structures mais plutôt de nous concentrer sur deux modes de conception de
l'organisation, la vision par les fonctions et la vision par les processus qui sont
d'ailleurs combinés dans la structure matricielle.

1- L’organisation, ensemble de fonctions

La structure fonctionnelle constitue le modèle classique de l'organisation.

Elle a représenté historiquement la première structuration stable de l'entreprise lors
de son apparition à la Révolution industrielle. Chaque fonction regroupe un
ensemble d'activités et de compétences semblables. La fonction ressources
humaines, à titre d'exemple, regroupe l'ensemble des activités liées à la gestion de
la main d'œuvre (paie, sélection, engagement, établissement des contrats de travail,
charges sociales, formation, plan de carrières, licenciement, ...) et fait appel à
diverses compétences (juridiques, psychologiques ou autres, ...). La fonction
marketing regroupe l'ensemble des activités et compétences liées à la vente des
produits ou services. L’entreprise est divisée verticalement en fonctions, tel que
cela apparaît dans la figure 1.

Le contact entre les fonctions et leur coordination s'opèrent par le canal de

la hiérarchie et généralement à son sommet. Le recours à cette structuration
s’explique par les gains d'efficacité dus à la spécialisation des fonctions. La limite
en est la faiblesse de la coordination inter fonctionnelle.

La structure multidivisionnelle, développée aux États-Unis par A. Sloan

chez General Motors et par du Pont dans les années 1920, s'est généralisée après la
seconde guerre mondiale dans la plupart des grandes entreprises. Elle est une
extension de la précédente et consiste à reproduire la structure fonctionnelle au
sein de chaque division de l'entreprise.
 Dans l'organisation de la structure matricielle, une organisation horizontale
par projets vient compléter l'organisation fonctionnelle ou multidivisionnelle
classique. Le projet peut être considéré comme une forme particulière de
processus.

2 L'organisation, ensemble de processus

La vision de l'entreprise comme un ensemble de processus est radicalement

différente de celle proposée par l'approche fonctionnelle. Le processus est constitué
d'un ensemble d'activités qui appartiennent souvent à des fonctions différentes et,
par là même, est transversal à l'organisation fonctionnelle. Contrairement à cette
dernière qui privilégie

Figure 1 - L'organisation fonctionnelle

la division verticale entre fonctions, comme indiqué dans la figure 1, l'

organisation processus présente une vision plus horizontale de l'organisation.

L'organisation est constituée d'un ensemble de processus qui sont eux-

mêmes des regroupements d'activités. Ces deux concepts méritent d'être
soigneusement définis.

2.1 Le concept d'activité

Différentes définitions de l'activité se rencontrent dans la littérature de

comptabilité de gestion. Elles se distinguent par le niveau de détail. Au niveau le
plus élémentaire, l'activité se définit comme une tâche exécutée dans une
organisation. Un exemple est le traitement par un préposé à l'accueil d'un appel
téléphonique extérieur. La définition la plus courante considère qu'une activité est
un ensemble de tâches reliées effectuées par une entité de l'organisation. L'activité
accueil, assurée par le préposé, comprendra notamment la tâche de traitement des
appels téléphoniques entrants mais aussi l'accueil des personnes dans l'entreprise,
Un autre exemple est l'activité de qualification d'un fournisseur qui regroupe un
ensemble de tâches.

L'accomplissement de l'activité suppose la mise en œuvre d'une

combinaison d’intrants (travail, matière, technologie, méthodes et informations)
qui conduit à l'obtention J'un résultat, produit ou service, pour un «client» interne
ou externe, Ce concept est applicable à l'ensemble de l'entreprise (fabrication,
support, logistique, services administratifs, marketing, ... ),

L'organisation, vue comme un ensemble d'activités, se définit à partir de ce

qui est fait dans l'entreprise et non plus à partir d'un regroupement de compétences
par fonctions spécifiques.

La valeur d'une activité se mesure par rapport à sa contribution à la

satisfaction du client final externe, celui là même qui valorise la production de
l'entreprise. Gérer la valeur pour le client peut se faire par la gestion des activités
de l'entreprise du point de vue de leur valeur pour le client externe.

L'entreprise est vue comme un ensemble d'activités interreliées, appelées

processus.

2.2 Le concept de processus

Un certain nombre d'activités sont reliées et interdépendantes parce que

chacune contribue à l'obtention d'un output global. Un processus est un ensemble
d'activités interreliées' qui sont mises en œuvre pour réaliser un output global pour
lequel il existe un client .interne ou externe. Lorino le définit comme un l'ensemble
d'activités reliées entre elles par des flux d'information significatifs, et qui se
combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel important et bien défini
», Hammer et Champy le définissent comme « une suite d'activités qui, à partir
d'une ou plusieurs entrées (input), produit un résultat (output) représentant une
valeur pour un client» .

Une série d'exemples permettent de mieux comprendre le concept de

processus:

• le processus de fabrication englobe l'ensemble des activités nécessaires à

la transformation des inputs en un produit ou un service selon des
spécifications bien définies;

• le processus logistique rassemble un ensemble d'activités qui vont de

l'approvisionnement en matières, énergie, composants qui entrent dans la
composition d'un"'" produit jusqu'à la livraison au client final, en passant
par les différentes activités de fabrication et tâches administratives
nécessaires à l'obtention du résultat final. Ce processus peut être divisé en
trois processus: un processus de logistique des intrants qui englobe
l'ensemble des activités de gestion des commandes, de gestion des
fournisseurs et de mise à disposition des ressources livrées au processus
de fabrication; un processus de fabrication défini plus haut et un processus
de logistique des outputs qui regroupe l'ensemble des activités qui
permettent de délivrer le produit au client final;

• le processus de développement d'un nouveau produit qui est composé de

l'ensemble des activités qui conduisent au développement et à la mise au
point d'un nouveau produit fabricable ;
• le processus de facturation qui regroupe un ensemble d'activités qui
permettent l'émission des factures.
Un processus présente deux caractéristiques importantes:
• il est généralement transversal à l'organisation fonctionnelle classique;
• chaque processus a un client interne ou externe.

a: la transversalité du processus

Une caractéristique majeure du processus est la transversalité par rapport à

l’organisation fonctionnelle classique de l'entreprise en ce sens qu'il rassemble
différentes activités, réalisées au sein d'unités organisationnelles qui dépendent de
différentes fonctions de l'entreprise, comme le montre la figure 2.

Les concepts d'activité et de processus introduisent une VISIOn alternative

de l'entreprise. Cette conception transversale de l'entreprise contraste fortement
avec la vision fonctionnelle classique. Cette dernière se caractérisait par une
division très nette entre chaque fonction de l'entreprise sans prendre-en compte
leurs interactions. L'optimum global de l' entreprise est atteint par la sommation
des optimums locaux, générés au sein de chaque fonction. Pour être efficace, un tel
fonctionnement suppose qu'il n'y a pas de réelles interdépendances entre les
fonctions et qu'une décision prise dans une fonction n'a pas d'effet sur les autres. Si
cette hypothèse d'indépendance entre les divisions n'était pas rencontrée, du point
de vue de la prise de décision, une conception fonctionnelle de l’entreprise, faisant
fi des interdépendances, pouvait conduire, dans certains cas, à des effets pervers.
C'était par exemple le cas lorsque les décisions de gestion qui apparaissaient
optimales du point de vue d'une fonction particulière (R&D, production,...) où la
décision était prise se révélaient désastreuses pour l'entreprise dans son ensemble.

La fonction achats qui a déjà été évoquée plus haut, permet d'illustrer le
problème. Supposons que l'entité qui s'occupe des achats dépend de la fonction
administrative et que les objectifs qui lui sont assignés sont de minimiser les coûts
d'achat. Le département Achats, étant donné les objectifs qui lui sont assignés, va
choisir systématiquement les fournisseurs qui lui assurent les prix les plus bas et
aura tendance à commander en grandes

quantités pour bénéficier des rabais liés aux quantités commandées. Les
conséquences pour l'entreprise sont dans certains cas les suivantes:

• taux de rebuts importants dus essentiellement à la moindre qualité des

matières achetées, ce qui aura un impact négatif sur te coût de la fonction
production;

• nécessité de surfaces de stockage importantes, gestion complexe et coût

important du stockage, qui entraîne notamment une augmentation du
 besoin en fonds de roulement.

La décision qui est optimale pour la fonction achats se révèle sous-optimale

pour l'entreprise dans son ensemble:

La vision par les processus propose au contraire une optimisation globale

qui vise à diminuer le coût total du processus en optimisant les interactions entre
les activités constitutives du processus. Elle va considérer l'ensemble du processus
logistique tel qu'il a été défini plus haut: sélection et qualification des fournisseurs,
émission des bons de commande, gestion administrative des. commandes,
paiement des commandes, contrôle des livraisons, contrôle de qualité à l'entrée,
stockage, transport des matières ou composants jusqu'aux installations de
fabrication, .... La politique d'approvisionnement consiste 'souvent alors' à
sélectionner lin petit nombre de fournisseurs présentant dès caractéristiques
communes (solidité financière, certification ISO 9000, capacité de livrer en juste à
temps, ... ) avec lesquels on . entre en relations de partenariat de long terme, ce qui
va permettre une minimisation du coût total de la fonction achats pour l'ensemble
de l'entreprise: le recours à des fournisseurs certifiés ISO 9000 permet par exemple
de supprimer le contrôle de qualité à l'entrée et réduit fortement le taux de rebuts
dans la production, dû souvent à une qualité insuffisante des matières premières ou
des composants acquis auprès de fournisseurs extérieurs.

L'exemple de la conception d'un nouveau produit permet aussi d'illustrer la

différence entre l'approche fonctionnelle et l'approche par les processus.

Dans l'organisation fonctionnelle telle que décrite dans la figure l, la

conception d'un nouveau produit procédait de façon séquentielle, par métiers. Les
premières étapes étaient du ressort de la fonction recherche et développement qui
évaluait la faisabilité de l'idée du nouveau produit, développait le concept et passait
ensuite à une phase de conception du produit. Lorsque la phase de conception du
produit était terminée, la fonction R&D transmettait le projet à la production qui
traitait les phases successives de définition des processus industriels, de test de ces
processus avant de passer à la fabrication en série. Lorsque le produit entrait en
phase de production, la fonction marketing était chargée d'assurer l’écoulement du
produit et de fixer le prix du produit sur la base notamment d'une étude de coût de
revient du produit durant la phase de fabrication, transmise par la fonction
financière dont dépend la comptabilité de gestion.

L'avantage de cette approche appliquée par une grande majorité de

l'industrie manufacturière américaine et européenne jusqu'il y a une trentaine
d'années, provenait essentiellement de la spécialisation fonctionnelle qui assurait
qu'à chaque phase du développement du nouveau produit les meilleures décisions
étaient prises, du point de vue de chaque métier en tirant tout le profit possible des
compétences spécialisées réunies au sein de chaque fonction.

La faiblesse majeure de cette manière de procéder, telle qu'elle apparaît

dans l’environnement technologique d'aujourd'hui, vient de son incapacité à
prendre en compte utilement les interdépendances entre les décisions prises aux
différentes phases successives du développement du nouveau produit. Pour illustrer
cette importante limite de l'approche fonctionnelle, on peut citer une étude de
Blanchard qui a notamment montré que les choix opérés lors de la phase de
conception du produit déterminaient de façon très importante, son coût de
fabrication total sur l'ensemble du cycle de vie, comme l'illustre la figure suivante.

La figure 3 représente d'une part la courbe du coût réel total du produit sur
l’ensemble de son, cycle de vie (courbe OAB) et la courbe des coûts
irà5médiàblement engagés sur la même période (courbe OXB). Il montre qu'à
l'issue de la· phase de lancement du produit, plus de 80 % du coût total du produit
sur l'ensemble du cycle de vie sont irrémédiablement engagés, ce qui signifie que
tout effort de réduction des coûts durant la phase de production ne pourra jamais
concerner que moins de 20 % du coût total du produit sur l'ensemble de la période.

La vision par les processus va tenir compte des interactions et

interdépendances existant entre les fonctions. Reconnaissant l'importance
primordiale des choix de conception sur le coût futur de fabrication, des équipes
plurifonctionnelles composées de compétences venant de la R&D, de la
production, du contrôle de gestion et du marketing vont travailler ensemble ou en
parallèle sur le développement du produit. Chaque choix de conception sera testé
en examinant son impact sur la phase de fabrication ultérieure.

Les espaces de liberté laissés aux concepteurs sont les plus grands touts au
début de la phase de conception. Au fur et à mesure que des choix technologiques
sont opérés, la marge de liberté dans les phases ultérieures du processus se
restreint. Les opportunités, de maîtrise et de réduction radicale des coûts de
production sont d'autant plus importantes qu'on se situe plus en amont dans le
processus de conception du nouveau produit. Il est donc important que ceux qui
prennent les décisions en amont du processus tiennent compte de l'impact de leurs
choix sur les activités situées en aval du processus.

Les Japonais appliquent une approche par processus de ce type depuis de

longues années, La première étape du développement d'un nouveau produit est
l'identification d'un besoin dans le marché et la définition des fonctionnalités qu'il
devrait offrir aux clients potentiels pour rencontrer leurs besoins. La deuxième
étape est la définition du prix de vente, du produit projeté pour le consommateur
final, sur la base d'une étude approfondie du marché. Le prix de vente ainsi fixé
(qualifié de prix de vente cible) et les objectifs de profit découlant de la stratégie à
long terme de l'entreprise conduisent à déterminer le coût de revient cible, comme
étant la différence entre le prix de vente cible et l'objectif de marge de profit, Dans
une troisième phase, les ingénieurs de R&D et de la production sont chargés de
développer un produit avec un ensemble de fonctionnalités définies au départ tout
en respectant la contrainte du coût de revient cible, établi à priori. Une telle
définition de leur tâche oblige les concepteurs à évaluer en permanence leurs choix
techniques à l'aune du coût qu'ils représenteront en fabrication. L'avantage de cette
approche est double: il permet la mise sur le marché de produits à coût maîtrisé et
il permet de considérablement améliorer la vitesse d'introduction de nouveaux
produits sur le marché.

L'industrie automobile constitue un remarquable exemple de la pertinence

et de l’efficacité de cette approche. Les voitures japonaises présentaient, il y a
vingt-cinq ans déjà, des caractéristiques techniques qui leur permettaient d'être
extrêmement compétitives en termes de prix sur les marchés européens et
occidentaux, tout en étant championnes de la qualité. À titre d'exemple, le nombre
de composants différents à assembler était, par exemple, beaucoup moins élevé
dans une voiture japonaise que dans son homologue européenne ou américaine, car
les ingénieurs avaient identifié que le nombre de composants différents était un
déterminant important du coût total de fabrication. Depuis lors, ces leçons on tété
assimilées par les industries automobiles européenne et' américaine qui produisent,
elles aussi, des voitures où le nombre de composants différents est minimisé.

b. le processus orienté vers un client

L'autre grande caractéristique de la vision de l'organisation comme un

ensemble de processus est son orientation client. Un processus regroupe un
ensemble d'activités in terreliées dont l'objectif est de fournir un output, qu'il
s'agisse d'un produit, d'un service ou d'une combinaison des deux à un client. Le
processus est aussi, souvent décrit comme une chaîne de relations clients-
fournisseurs, dans le sens où chaque activité qui le constitue offrirait une prestation
en tant que fournisseur à un client qui serait l'activité suivante dans la chaîne qu'est
le processus. .. .

Cette conception distingue deux types de clients: les clients internes à

l'entreprise et les clients externes. Mal comprise, cette vision comporte cependant
un danger aux graves conséquences. Il existe en effet une différence radicale entre
un client interne et un' client externe. Le client externe va juger de la valeur de la
production de l'entreprise. Il sert d’instance de valorisation des prestations fournies
par l'entreprise et sa satisfaction détermine la performance de l'entreprise et la
réalisation des objectifs qu'elle s'est donnés. Comme il a été montré dans la
première partie de ce chapitre, la satisfaction du client est un objectif principal de
l'entreprise et constitue le critère de réussite à long terme de toute stratégie, car il
détermine la survie de l'entreprise.

Le client interne, quant à lui, n'exerce pas cette fonction de valorisation et

sa satisfaction n'a pas d'importance décisive pour la réussite de la stratégie de
l'entreprise et risque au contraire de perdre de vue l'objectif ultime: la satisfaction
du client externe. Se centrer uniquement sur la satisfaction des clients internes
risque de conduire à perdre de vue les exigences du seul client qui compte
réellement, le client externe qui valorise la production de l'entreprise, L'approche
du processus comme un ensemble de relations clients fournisseurs est sans doute
utile car elle permet de mieux gérer les interdépendances entre les activités qui
constituent la chaîne de valeur. Il est important cependant d'évaluer la performance
de chaque activité constituant le processus par rapport à sa contribution à la
création de valeur pour le client final de la production de l'entreprise.

3-Le concept de chaîne de valeur

La chaîne de valeur, concept introduit par M. Porter, est constituée de

l'ensemble des activités interreliées, créatrices de valeur depuis l'achat de matières
premières et de composants auprès des fournisseurs jusqu'à la livraison du produit
ou du service au client final. Elle tente de concilier l'approche par les fonctions et
par les processus.

Cette vision de l'entreprise distingue un ensemble de fonctions primaires de

l'entreprise (logistique des inputs, production, logistique des outputs, marketing et
ventes, service au client) qui contribuent directement à ajouter de la valeur aux
produits et services que l'entreprise fournit à ses clients et un ensemble de
fonctions de support (politique d'approvisionnement, développement et gestion des
technologies, gestion des ressources humaines, direction générale et services
communs, ... ) qui rendent l'exercice des fonctions primaires possible.

Comme l'indique la figure 4, l'ensemble de la chaine de valeur que -

constitue l'entreprise est orientée vers la satisfaction du client externe qui en
valorisant la production de l'entreprise détermine l'atteinte des objectifs que
l'entreprise s’est donnés.

Le modèle de chaîne de valeur, tel que présenté dans la figure 4, a fait l'objet de
critiques car il ne distingue pas suffisamment entre le processus logistique qui
permet de produire et de livrer au client un produit et le processus d'ingénierie de
conception du produit qui a été défini plus haut.

Direction générale et services

communs
Gestion des ressources humaines

Cli
Développement et gestion des technologies ent Final

Politique d'approvisionnement

Logistique Logistique Marketing

des Production des et Service
inputs outputs Ventes au client

Figure 4 - La chaîne de valeur

Il n'en reste pas moins que le concept de chaîne de valeur a le grand mérite
d'attirer l'attention sur les interrelations entre les différentes fonctions au sein de
l'entreprise et même plus globalement dans les relations de celle-ci avec les
fournisseurs et les clients. Ce dernier point est particulièrement important car il
montre comment les processus de l'entreprise peuvent s'articuler avec les processus
des fournisseurs et des clients. Certaines entreprises, comme cela a été évoqué plus
haut, redéfinissent leurs relations avec leurs fournisseurs et leurs clients afin
d'optimiser les processus et les activités qui ont trait à leurs échanges.

L'objet de cette section est d'identifier un certain nombre de principes

directeurs qui devraient orienter les concepteurs de systèmes de comptabilité de
gestion. La première section introduit un principe d'économie qui doit guider les
choix de conception et d'implantation du système de comptabilité de gestion, à
savoir une analyse coûts-avantages de l’information comptable produite.
La deuxième traite de l'impact des facteurs contextuels tels que le type
d'environnement concurrentiel, la stratégie poursuivie, la structure
organisationnelle et la technologie sur la conception des systèmes de comptabilité
de gestion.
Section 2 : les principes de construction d’un système de comptabilité
de gestion
 l : un principe d'économie: l'analyse coûts-avantages de
l'information comptable produite
Contrairement au domaine de la comptabilité financière, il n'existe, dans la
plupart des pays, aucune obligation, légale de tenir une comptabilité de gestion.
Chaque organisation, qui Choisit d'implanter un tel système d'information
comptable, dispose de la plus totale liberté pour concevoir le système qui répond le
mieux à ses besoins d'information en fonction des objectifs qu'elle s'est donnés.
Le degré de sophistication et de complexité du système de comptabilité de
gestion n'est pas un critère de sa qualité et de sa pertinence. Il existe en effet un
arbitrage entre la précision de l'information comptable et son coût: une plus grande
précision de l’information comptable produite s'accompagne le plus souvent d'un
coût plus important du système comptable, même si la relation n'est pas strictement
linéaire. Un exemple simple, comme le suivi des dépenses d'électricité, permet
d'illustrer différents arbitrages entre la précision et le coût de l'information.
Supposons une usine de fabrication abritant deux lignes de fabrication,
dédiée chacune à la production d'une famille particulière de produits aux
caractéristiques techniques très différentes, qui comptent chacune dix machines
fonctionnant en permanence et imaginons deux cas de figure différents en ce qui
concerne l'importance des charges d’électricité.
CAS 1
Les charges d'électricité représentent une part très faible (moins de 0,1%)
des charges totales (y compris les amortissements de l'usine), Un seul compteur
d'électricité y a été installé. La charge d'électricité est donc indirecte aux produits
et aux machines et sera allouée aux produits et/ou aux machines en utilisant des
clés de répartition
CAS 2
Les charges d'électricité repré[Link] part importante (plus de 10 %)
des charges totales (y compris amortissements) de l'usine. Un compteur
d'électricité a été installé sur chaque machine. La charge d'électricité devient ici
une charge directe par rapport à l'objet de coût machine et peut donc être mieux
suivie par les responsables de chaque ligne de fabrication
Dans le premier cas, il s'agit d'un système peu précis et peu coûteux mais
qui est suffisant par rapport aux besoins d'information de gestion de cette
entreprise. L'électricité représente une part minime des coûts et une répartition
même arbitraire de cette charge entre les produits et les machines ne risque pas de
créer de grandes distorsions dans les coûts calculés des objets de coût.
Le second exemple rend compte d'un système plus précis mais aussi plus
coûteux qui est lui aussi bien adapté aux caractéristiques de la structure de coûts de
l'entreprise. L'électricité représente dans ce cas une partie substantielle des coûts et
une répartition purement arbitraire des charges entre les objets de coût, machines et
produits, pourrait créer une distorsion importante dans l'évaluation du coût de
revient de chacun des objets de coût.
Une des principales questions qui se pose aux concepteurs de systèmes de
comptabilité de gestion est celle du niveau adéquat de précision que leur système
doit présenter. La précision la plus grande possible du système comptable n'est pas
nécessairement l'objectif à atteindre car son obtention peut entraîner un coût
prohibitif du système comptable par rapport à la valeur de l'information produite
pour la prise de décision et le contrôle de l'organisation.
Dans une telle situation d'arbitrage entre précision de l'information
comptable et son coût; le raisonnement économique classique nous indique que le
système comptable optimum est celui où le bénéfice additionnel dû à une
augmentation de la précision de l'information comptable obtenue est exactement
égal au coût d'obtention de cette précision accrue. La traduction opérationnelle de
ce principe n'est sans doute pas évidente dans la plupart des organisations et le
développement des mesures adéquates représenterait un coût supplémentaire qui, à
coût constant du système d'information, réduirait la précision de l'information
comptable produite.
Il est cependant possible d'identifier au moins trois facteurs qui influencent
le degré de précision souhaitable d’un système d'information comptable:
• le coût de récolte, de mesure et de traitement de l'information;
• le degré et le type de concurrence (par les prix ou par la différenciation
des produits) à laquelle l'entreprise doit faire face dans les marchés où elle est
présente;
• la diversité du portefeuille de produits, des canaux de distribution et le
degré de complexité des processus de fabrication et de distribution de
l'organisation.
• Le coût de récolte et de traitement de l'information
Le coût de récolte de l'information dépend fondamentalement du nombre
de mesures différentes qui sont réalisées. Un système peu coûteux et souvent peu
précis sera caractérisé par une faible part de coûts directs aux produits par rapport
aux coûts indirects et un nombre très faible de centres de regroupement de charges
indirectes et de mesures d'activité pour les allouer aux objets de coût
Une précision supplémentaire de l'information comptable peut être obtenue
d'au moins deux façons:
• en augmentant la part des coûts directs aux produits dans le total des
coûts. Pour ce faire, l'analyste a recours à des moyens de mesure supplémentaires
qui permettent de rendre directs des coûts qui jusque là étaient indirects. L'exemple
des charges d'électricité, développé plus haut, en est une illustration: dans le
premier cas avec un compteur d'électricité pour toute l'usine, l'électricité est une
charge indirecte; dans le second cas, moyennant l'acquisition de moyens de mesure
supplémentaires (un compteur par machine) et donc un coût supplémentaire,
l'électricité peut être mesurée avec précision pour chaque machine.
L’automation croissante du processus de production et le recours accru aux
machines à commande numérique CNC permettent également un suivi beaucoup
plus précis des charges de production. En effet, il devient possible, si on le
souhaite, de transformer une partie importante des charges indirectes de production
en charges directes en exploitant les informations traitées par l'ordinateur qui
contrôle les machines à commande numérique, Ceci n'entraîne aucun coût
supplémentaire parce que l'information existe. de toute, façon dans l'ordinateur que
le système comptable la récupère ou non.
• en multipliant les centres de regroupement de coûts indirects et leurs
mesures d'activité. Le coût supplémentaire provient de la nécessité de procéder à
des mesures qui jusqu'alors n'étaient pas effectuées et qui demandent des
instruments de mesure parfois coûteux et/ou du temps de travail pour les réaliser.
Le coût de traitement de l'information est également une donnée
importante. Grâce aux progrès extrêmement rapides des technologies de traitement
de l’information, il a considérablement chuté.
Les progrès dans la technologie des bases de données intégrées conduisent
également à dès réductions du coût de saisie et de traitement de l'information. Des
logiciels intégrés de gestion permettent une saisie unique des données et une
génération automatique de rapports comptables sur la base d'informations qui n'ont
pas du tout été traitées par le département de comptabilité de gestion.

En conclusion, révolution des technologies de saisie et de traitement de

l'information conduit à une diminution importante du coût de récolte et de
traitement de l'information. Pour un montant de dépenses égal à celui
caractéristique de la situation passée de 1 entreprise. il est donc possible
aujourd'hui de développer des systèmes d'information comptable d'une précision
sensiblement accrue.
• Le degré et le type de concurrence
L'importance de la concurrence à laquelle est soumise une entreprise et le
type de stratégie compétitive qu'elle à choisi de mettre en œuvre influencent
considérablement le degré de précision nécessaire à son système comptable.
L'impact de la concurrence sur les caractéristiques des systèmes comptables peut
aujourd'hui s'observer de façon très nette dans les secteurs qui ile sont ouverts
récemment à la compétition comme les services financiers ou les
télécommunications.
Le secteur bancaire belge constitue un exemple remarquable de cette
évolution. Il était relativement protégé de la concurrence jusqu'au début des années
'1980. Les dépôts non rémunérés de ses clients fournissaient des fonds à bon
marché et le monopole de placement de l'abondante dette publique belge qu'il
détenait lui assurait des profits confortables sans trop d'efforts. Les systèmes de
comptabilité analytique développés par les banques étaient extrêmement simples et
ne fournissaient qu'une vision très approximative de la rentabilité des différents
produits qu' elles offraient ou des segments de clientèle qu'elles servaient. Depuis
le début des années 1980, les banques ont vu leurs profits s'éroder suite à une
gestion plus dynamique de la dette publique belge .par le Ministère des Finances et
à la concurrence accrue de banques étrangères installées en Belgique et qui ont
commencé à offrir aux épargnants des rémunérations intéressantes sur leurs dépôts.
En réaction à cette détérioration de leur position concurrentielle, les banques ont
commencé à développer des modèles de comptabilité de gestion plus sophistiqués
et plus précis visant à produire une meilleure représentation de la structure de coûts
de leur portefeuille de produits, de la rentabilité de chaque famille de produits et de
la rentabilité des différents segments de clientèle qu'elles servaient.
Le même phénomène s'observe aujourd'hui dans le secteur des
télécommunications. Dans la plupart des pays européens, une entreprise d'État
disposait souvent du monopole pour la téléphonie vocale. L'introduction de la
concurrence à partir du premier janvier 1998 a forcé l'ensemble de ces sociétés à
développer des systèmes beaucoup plus sophistiqués de comptabilité analytique .
De la même façon, le type de stratégie poursuivie (une stratégie de
leadership par les coûts ou une stratégie de différentiation) influencera également
les besoins d'information comptable et le degré de précision souhaité. A priori, une
stratégie de leadership par les coûts est susceptible de requérir une plus grande
précision dans la mesure des coûts.
En conclusion, le système d'information comptable se doit de fournir
l'information adéquate pour guider les choix stratégiques et pour orienter le
déploiement des objectifs stratégiques dans la gestion à court terme de l'entreprise.
La nature de l'environnement concurrentiel va clairement affecter la nature de
l'information et le degré de précision nécessaire à assurer sa pertinence. En
conséquence, toute modification radicale de l'environnement concurrentiel ou de la
stratégie suivie devrait inciter les dirigeants à évaluer la pertinence des systèmes
d'information comptable dont ils disposent pour affronter le nouvel environnement
concurrentiel émergent.
• La diversité et la complexité des produits et des processus' de
fabrication et de distribution
Le dernier facteur qui influence l'arbitrage entre la précision de
l'information fournie par le système comptable et son coût est le degré de diversité
du portefeuille de produits et de clients et la complexité des processus de
production et de distribution.
Lorsque la diversité des produits est faible et que le processus de
production est peu complexe, la consommation des ressources par les produits ou
autres objets de coût est très peu différenciée et un système comptable relativement
simple et peu coûteux est parfaitement à même de la modéliser.
La juxtaposition d'une production de masse d'un petit nombre de produits
standardisés fabriqués en grande quantité et d'une production plus diversifiée d'une
gamme plus large de produits développés sur mesure pour satisfaire les besoins de
segments de clientèle spécifiques et fabriqués en petites quantités a nécessité une
complexification des systèmes comptables pour modéliser différentes
configurations de consommations de ressources pour les produits standardisés et
les produits sur mesure. Un système de comptabilité simplifié, peu précis et peu
coûteux peut dans ces circonstances conduire à des distorsions importantes dans les
calculs de coût de revient, conduisant à des décisions erronées dans la politique de
produits de l'entreprise.
Le degré de complexité du processus de production et/ou du processus de
distribution peut également être extrêmement variable d'un produit à l'autre ou d'un
 segment de clientèle à un autre. Multiplier les canaux de distribution pour une
gamme de produits entraîne des profils de consommation de ressources différents
suivant Je canal choisi. Le système comptable devra se complexifier s'il veut
rendre compte de cette diversité et son coût s'en verra accru.
En conclusion de cette section, il apparaît que le choix d'un système de
comptabilité de gestion et de son degré de précision (et par conséquent de son
coût) est une décision stratégique qui est contingente aux trois facteurs discutés
plus haut que sont le coût de collecte et de traitement de l'information, le niveau de
concurrence et les degrés de diversité et de complexité des produits et processus de
fabrication et de distribution.
II : l'impact des facteurs contextuels sur la conception des systèmes de
comptabilité de gestion
Le point de vue retenu dans cet ouvrage s'inscrit dans la perspective de la théorie
de la contingence des systèmes de comptabilité de gestion qui remet en cause
l'existence du « one best way » universellement applicable et identifie un ensemble
de variables contextuelles qui vont influencer la conception des systèmes
comptables-. La littérature de théorie des organisations, dont cette théorie est
originaire, et, à sa suite, la littérature dé comptabilité et de contrôle de gestion ont
identifié un grand nombre de variables-contextuelles dont nous n'allons pas
procéder ici à l'inventaire exhaustif. Outre l'environnement concurrentiel qui a déjà
fait l'objet d'une discussion dans la section précédente, nous avons retenu trois
autres qui nous paraissent particulièrement pertinentes pour la conception· de
systèmes de comptabilité de gestion: la ou (les) technologies qu’elle met en œuvre,
la stratégie suivie par l'entreprise et la structure organisationnelle dont elle s'est
dotée.

1-L'impact de la technologie sur la conception du système d'information

comptable
La technologie mise en œuvre par l'organisation dans ses processus de
production va également fortement influencer la conception des systèmes
comptables de gestion. Un des éléments de justification de la thèse de la perte de
pertinence des systèmes comptables des entreprises américaines défendue par
Kaplan et Johnson dans leur ouvrage de 1987 l'incapacité croissante des systèmes
comptables de gestion à rendre compte d'un processus de production où la machine
a de plus en plus remplacé le travail manuel. L'automation croissante de l'appareil
de production a entraîné une modification de la structure de coûts de production
des entreprises qui n'a pas été prise en compte par les systèmes comptables qui
étaient encore fortement basés sur la prédominance du facteur travail dans la
production.
Perrow a défini la technologie à partir de deux critères: la variété de la
tâche et le degré de connaissance attaché à la tâche. À partir de cette définition, il
identifie quatre types différents de technologie:
• une technologie de routine caractérisée par un ensemble répétitif de
tâches;
• une technologie artisanale;
• une technologie qu'il qualifie de technique professionnelle;
• une technologie liée à la recherche de pointe.
En ayant recours à cette définition de la technologie, Macintosh a
développé un modèle contextuel des systèmes d'information comptable. Il définit
ainsi quatre systèmes de contrôle de gestion bien adaptés à chaque type de
technologie et montre que le type d'informations comptables nécessaires à la
gestion, leur périodicité et le degré de détail dans l'information collectée et
transmise aux gestionnaires varient beaucoup selon le type de 'technologie mise en
œuvre. Dans le cas d'une technologie de routine par exemple, l'information
comptable sera détaillée, très spécifique et produite très fréquemment alors que
dans le cas d'une technologie artisanale ou orientée recherche, l'information sera
peu détaillée et sa périodicité peu fréquente,
Le mode d'organisation de la production choisi va également influencer la
conception du système comptable à mettre en œuvre. On distingue classiquement
deux modes de fabrication :
• la fabrication de produits par lots ou même à l'unité pour le stock
(job arder system) caractéristique de certaines activités comme la
construction, l'imprimerie ou de beaucoup d'activités de services comme le
conseil en gestion ou l'audit des comptes;
• la fabrication en continu de produits homogènes (process)
caractéristique de secteurs industriels comme la chimie, le verre, la
production alimentaire ou d'activités de services comme le traitement des
chèques dans une banque.
La Il existe de nombreux modes d'organisation intermédiaires entre ces
deux extrêmes. V. fabrication à la commande, par exemple, est une variation de la
fabrication par lots. L’innovation la plus importante est sans doute la fabrication en
juste à temps, tirée par les flux (pull), dont l'effet est de rapprocher un processus de
fabrication par lots d'un processus fabrication en continu.
Le mode d'organisation de la fabrication va influencer fortement la
conception du système de comptabilité de gestion en conditionnant notamment la
distinction entre coûts directs et indirects. En règle générale, les systèmes
comptables représentant les processus de fabrication en continu seront plus simples
car, étant donné l'homogénéité de la production, ils mesureront le coût total de
production ou d'une phase de la production durant une période donnée sans tenter
d' identifier la portion de coûts encourue pour un produit individualisé, qu'il n'est
d'ailleurs le plus souvent pas possible d'identifier avant que le produit ne soit
complètement terminé.
Les produits joints constituent un autre exemple de l'influence de la
technologie sur : la conception des systèmes comptables. Ils se définissent comme
étant deux ou plusieurs produits qui résultent d'un même processus de production,
par exemple, dans l'industrie chimique. Ils ne sont identifiables comme des
produits séparés distincts qu'en cours ou à l'issue du processus de production et ils
ont chacun une valeur de revente importante. Le coût de fabrication des produits
joints est le coût joint. L'allocation des coûts communs entre les produits joints est
un problème qui n'a pas encore reçu à ce jour de réponse satisfaisante.
2 L’impact du choix de la stratégie sur la conception du système
d’information comptable
M. porter identifie deux stratégies génériques qui permettent aux
entreprises de construire un avantage compétitif: d'une part, une stratégie de
domination par les coûts, où l'entreprise s'efforce d'être le producteur aux coûts de
revient le plus bas et, d'autre part, une stratégie de différenciation, où l'entreprise
vise à offrir un produit ou un service qui a des attributs uniques pour lesquels le
consommateur est prêt à payer un prix plus élevé que celui du produit standard. La
gestion adéquate de la chaîne de valeur va permettre à l'entreprise de développer la
stratégie retenue. Le choix d'une stratégie plutôt que d'une autre conduit à définir
un rôle sensiblement différent au système de comptabilité de gestion.
Dans le cas d'une stratégie de domination par les coûts, la connaissance
précise des coûts de revient et des lois économiques qui les gouvernent est
essentielle pour guider le management dans une politique de maîtrise et de
réduction continue des coûts, facteur clé du maintien de l'avantage concurrentiel
que représente la domination par les coûts. La pertinence et la fiabilité des
informations relatives aux coûts de revient des différents produits et à leurs
facteurs de causalité conditionnent la réussite de la stratégie. En particulier, seule la
connaissance précise des lois de causalité des coûts permet d'orienter les
gestionnaires dans la prise de décisions relatives à la réduction des coûts qui leur
permettent de perpétuer sur le long terme l’avantage concurrentiel de l'entreprise.
Dans le cas d'une entreprise qui suit une stratégie de différenciation, la
maîtrise des coûts de production reste importante mais la contribution du système
d'information comptable à la réussite de la stratégie réside dans sa capacité à
appréhender correctement l'articulation du coût pour l'entreprise et de la valeur
pour le client du produit ou service offert. Il s'agit, d'une part, d'identifier
correctement la valeur pour le client des différents attributs que l'entreprise peut
ajouter à son offre et, d'autre part, de mesurer, avec une précision suffisante, le coût
d'offrir au client ces attributs qui différencient le produit. Une stratégie de
différenciation suppose la création d'une valeur supplémentaire pour le client qu'il
est prêt à payer à un prix supérieur au coût que l'entreprise supporte pour la lui
fournir.
R, Cooper, dans un ouvrage consacré aux systèmes de comptabilité de
gestion des entreprises japonaises, met en évidence un autre type de stratégie qu'il
appelle la stratégie de la confrontation, fondée sur l'impossibilité de constituer un
avantage concurrentiel à long e terme. L'entreprise est alors soumise à un~
concurrence à outrance qui l'oblige à reconstruire en permanence des avantages
concurrentiels de court terme, Dans ce type de stratégie, la comptabilité de gestion
est amenée à jouer un rôle beaucoup plus prospectif par l'entremise des systèmes,
de coûts-cibles (target casting) et de « kaizen costing» .
Il est à noter qu'au sein d'une même entreprise multidivisionnelle ou au sein
d'un groupe d'entreprises, il est probable que les .différentes divisions ou filiales
suivent des stratégies différentes et il est, dès lors, important de s'assurer qu'elles
adaptent leurs systèmes de comptabilité de gestion aux exigences de leur stratégie
propre.
3 L’impact du choix de la structure organisationnelle sur la conception du
système d'information comptable
Le choix d'une structure organisationnelle, et en particulier le niveau de
décentralisation retenu, vont fortement conditionner la conception du système
comptable. L'information comptable, qu'elle soit utilisée pour prendre des
décisions ou pour contrôler l'impact des décisions prises à différents niveaux de
l'organisation, doit être adressée, sous peine d'être stérile, à des personnes qui
occupent dans la structure une position à laquelle sont attachées une autorité sur
des ressources qu’elles soient humaines, techniques ou financières, et une
responsabilité, qui s'exprime souvent sous la, forme d'objectifs à atteindre. La
structure de répartition des responsabilités au sein de l’organisation, la répartition
centralisée ou non des pouvoirs de décision et de contrôle sont donc ici cruciales.
Le principe de responsabilité est un critère déterminant de la conception des
systèmes comptables car l'information que ces derniers doivent fournir est avant
tout destinée à des responsables qui peuvent contrôler les processus sur lesquels
porte l'information comptable.
La décentralisation conduit à un découpage de l'organisation en Centres de
responsabilité. Ce dernier se définit comme étant une unité organisationnelle, un
services, un département d’une organisation. Son responsable dispose de l'autorité
sur un ensemble de ressources, matérielles et/ou financières et est responsable de la
réalisation d’un ensemble déterminé d'activités, permettant d'atteindre des objectifs
prédéfinis. on distingue classiquement cinq formes de centres de responsabilité: le
centre de coûts, le centre de dépenses discrétionnaires; le centre de chiffre
d'affaires ; le centre de profit et le centre de d'investissement qui sont brièvement
définis ci-dessous.

3.1 Le centre de coûts

Il s'agit d'un centre de responsabilité qui a pour mission de fournir des
prestations demandées dans des conditions optimales de coût, de délais ensemble
de L'exemple type est l'atelier d'une usine. La performance du responsable de cet
atelier sera mesurée par l'écart entre les prévisions et les réalisations de coûts, sous
la contrainte du respect d'un niveau de qualité et d'un délai de réalisation donnés.
3.2 Le centre de dépenses discrétionnaires
Il constitue une variété de centre de coûts qui est utilisée lorsque la liaison
entre le niveau des coûts engagés dans une unité organisationnelle et la production
de service de cette entité est difficile à modéliser et quantifier. Les coûts sont
considérés comme étant à la discrétion du responsable de cette entité
organisationnelle. Les services administratifs, comme le département ou le
département comptabilité ou le département de gestion des ressources humaines,
en constituent un excellent exemple.
 3.3 Le centre de chiffre d'affaires
La responsabilité d'un tel centre se limite à maximiser le chiffre d’affaires
réalisé sans aucune maîtrise ni contrôle des coûts. L'exemple le plus clair est celui
d’un service commercial dont le responsable aurait pour mission d'atteindre un
certain montant de ventes sans pouvoir déterminer le prix de vente (fixé à l’échelon
supérieur) ni maîtrise les coûts de production. Son objectif devient: maximiser le
montant des ventes en ne dépassant pas le budget de frais commerciaux qui lui est
alloué .
3.4 Le centre de profit
Le centre de profit est la combinaison d'un centre de coûts ct d'un centre de
coûts et d’un centre de chiffre d'affaires. Le responsable de combiner au mieux les
revenus et les charges de façon à dégazer une marge de profit qui servira de base à
l’évaluation de sa performance.
3.5 Le centre d'investissement
C'est un centre de profit où le responsable dispose également du pouvoir de
décision quant aux investissements du centre. Il est responsable de la rentabilité
des capitaux investis dans ce centre et doit donc combiner au mieux les bénéfices
immédiats et les investissements qui permettront d'augmenter les bénéfices futurs.
Dans la pratique, la différence entre centre de profit et centre d'investissement tend
à s'estomper.
Comme on le voit, chaque forme de centre de responsabilité dispose d'une
autorité sur des ressources et d'une responsabilité très différentes. Le système
comptable doit être conçu d'une façon telle qu'il donne à chaque responsable
l'information pertinente et fiable dont il a besoin pour assurer les missions qui lui
ont été confiées dans le cadre de la décentralisation.
Le découpage de l'organisation en centres de responsabilité aura également
comme conséquence une répartition des différentes activités menées au sein de
l'organisation entre ces différentes unités organisationnelles décentralisées. Chaque
centre de responsabilité est en charge d'un ensemble d'activités mais le
regroupement des activités dans le centre de [Link]é obéit le plus souvent
une logique fonctionnelle sans nécessairement prendre en compte les .liens qui
unissent des activités au sein d'un processus ou l'homogénéité de la consommation
des ressources pat les activités rassemblées au sein d'un centre de responsabilité.
Les besoins de l'information comptable peuvent conduire à la nécessité de
constituer' plusieurs centres de regroupement comptables au sein d'une unité
organisationnelle.
Un problème spécifique auquel se trouvent alors confrontés les concepteurs
de systèmes d'information comptable est celui de l'articulation entre l'architecture
en centres de responsabilités qui correspond souvent à une structure fonctionnelle
et l'articulation des principaux processus de l'organisation qui sont souvent
transversaux à l'organisation fonctionnelle. Les décisions prises dans un centre de
responsabilité situé en amont d'un processus transversal à l'organisation
fonctionnelle peuvent alors affecter la performance et les résultats d'un centre de
responsabilité situé en aval du même processus sans que le responsable de ce
centre ne puisse ni contrôler ni être tenu responsable de cette performance.
Lorsqu'une organisation décide de modifier sa structure organisationnelle
(passage d'une structure fonctionnelle à une structure multidivisionnelle,
introduction d'une structure matricielle, ... ), le système comptable doit s'adapter à
la nouvelle structure organisationnelle s'il veut maintenir la pertinence de
l'information qu'il fournit aux gestionnaires de l'entreprise. Une modification de la
structure organisationnelle peut également conduire à une reconsidération de
l'équilibre entre la précision de l'information et le coût d'obtention de celle-ci.

Conclusion

En conclusion, l'entreprise commerciale définit une mission, une Vision qui

se traduit par un ensemble d'objectifs pour les différentes parties prenantes. Parmi
ces objectifs, il en est un qui est souvent déterminant: la réalisation d'un niveau
satisfaisant de profit, qui assure une rémunération adéquate du capital investi par
les actionnaires propriétaires. De plus en plus d'entreprises choisissent de définir
leurs objectifs en termes de création de valeur partagée qui combine création de
valeur pour la société et création de valeur économique. L'atteinte des objectifs doit
se faire dans le respect de contraintes légales et des attentes définies par la
communauté civile et politique au sein de laquelle l'entreprise est insérée et est
fortement déterminée par le degré de satisfaction des besoins de la clientèle à
laquelle s'adressent les produits et services qu'elle fournit. Elle dépend également
de la satisfaction des objectifs des employés qui les pousse à mettre leurs
compétences et leurs efforts au service de l'entreprise et de ses objectifs et des
fournisseurs qui procurent à l'entreprise les ressources dont 'elle a besoin pour sa
production.
En vue d'atteindre le niveau .de profit satisfaisant, l'entreprise choisit la stratégie
adéquate pour satisfaire les attentes des clients tout en évaluant la pertinence' de la
stratégie par rapport aux capacités et attentes des employés, des fournisseurs et de
la communauté civile et politique

Dans cette section, la vision de l'entreprise qui sous-tend l'ensemble de cet

ouvrage a été' exposée. Au XXIe siècle, les entreprises performantes seront celles
qui créeront de la valeur partagée en proposant une offre de produits et de services
qui répondent aux besoins de la société tout en créant de la valeur économique.
Cinq groupes d'acteurs (les créateurs et propriétaires, les clients. La communauté
civile et politique, les employés et les fournisseurs) constitutifs de l'organisation
ont été identifiés. Il a été 'montré que chacun prend une part dans la définition des
objectifs que se donne l'entreprise. L'entreprise commerciale définit ses objectifs
principaux en fonction de l'Importance et du poids respectif de ses parties
prenantes. Le choix d'une stratégie de développement durable est sans doute celle
qui permet de concilier au mieux les intérêts des différentes parties prenantes à
l’entreprise. Elle permet de réaliser un niveau de profit satisfaisant pour le.$
propriétaires tout en atteignant les objectifs définis par les autres constituants de
l'entreprise, dont le principal est sans doute la satisfaction du client final de la
production de l'entreprise.

Dans cette section, il a été montré que le système de comptabilité de gestion de

l'entreprise doit s'adapter aux caractéristiques des technologies retenues, à la
stratégie suivie et à la structure organisationnelle mise en place, afin d'assurer la
production des informations comptables pertinentes pour informer la prise de
décision et le contrôle de gestion de Le choix de la stratégie et de la structure
organisationnelle va définir deux composantes essentielles nécessaires à la
conception et à la mise en place d'un système de comptabilité de gestion de
l'organisation. Ces trois variables contextuelles ne sont cependant pas
indépendantes entre elle est s'influencent réciproquement.
La figure 1 présente une représentation schématique de l'impact des
variables contextuelles sur la conception des systèmes de comptabilité de gestion.
Chapitre2 : Elaboration et exécution de budget
Introduction
Dans l'entreprise, plusieurs décisions prises par manque de planification, d'outils
efficaces dérivant des applications budgétaires se sont avérées inappropriées. De ce
fait, elles ralentissent sérieusement son développement ou du moins nuisent à sa
rentabilité.
Dès lors, la gestion budgétaire est une nécessité absolue, car elle permet à la fois à
l'entreprise d'atteindre ses objectifs et de ne pas se laisser surprendre par des
dérives éventuelles.
L'établissement des prévisions financières, de ventes et d'opérations joue donc un
rôle crucial dans la gestion de la croissance et l'évaluation de l'entreprise. Ainsi, les
processus de développement prévisionnel et le contrôle budgétaire fournissent aux
gestionnaires des outils efficaces pour la gestion saine d'une entreprise et la mesure
de la performance de ses activités.
Toutefois, certains facteurs pénalisants tels que la perte de temps, le manque de
précision, la surcharge de travail malgré l'efficacité des outils, la complexité dans
l'exécution de certaines tâches peu significatives, etc., amèneraient les
gestionnaires à repenser leur processus budgétaire.

L’objet de ce chapitre est de présenter l’élaboration des budgets. Après avoir

défini le budget et la gestion budgétaire, nous mettrons en exergue leurs rôles et
leurs objectifs. Ensuite nous présenterons le processus et les conditions d’une
bonne gestion budgétaire.
Section 1 : Aspect fondamentaux
Depuis une cinquantaine d’années, les recherches sur le budget constituent le cœur
de la recherche en contrôle de gestion. Notre objectif étant porté sur l’analyse de la
gestion budgétaire dans les entreprises, il semble utile, dans un premier temps de
définir le budget, la gestion budgétaire et d’engager leurs rôles et leurs finalités.

• Le budget :
Le budget apparait comme l'une des pièces essentielles du système budgétaire. I1
existe plusieurs définitions du concept « budget », et la littérature concède à ce
dernier une variée. Il en résulte une multitude de rôles clés que joue le budget dans
la gestion de l'entreprise.
1-Définition :

Un détour par l’étymologie donne l’occasion de souligner que le budget a été

emprunté par les entreprises à la gestion publique.
Selon Hofstede (1967 :19-20), « L'expression anglaise « budget » provient du
français « bougette », un sac en cuir ou une bourse que les voyageurs accrochaient
à la selle de leur cheval. La bougette du trésorier fut le prédécesseur du maroquin
contenant un plan annuel financier que présente à l'assemblée générale le ministre
des finances dans des pays comme la Grande-Bretagne ou les Pays-Bas. Ainsi, la
signification du mot budget s'est transposée sur le plan financier lui-même, à
l'origine exclusivement pour les gouvernements et, au sens figuré, pour les
personnes privées. […] Aux Etats-Unis, les principes budgétaires du début
étaient empruntés à la technique budgétaire du gouvernement. L'ironie du sort a
voulu que ceci se soit produit dans un pays où les budgets gouvernementaux n'ont
été introduits que beaucoup plus tard qu’en Europe (en 1921 seulement), justement
parce que la nouveauté de l'idée attira l'attention des hommes d'affaires. L'autre
source d'application de ce principe aux affaires a été le mouvement du « Scientific
Management » [...]. Il est permis de voir dans les systèmes de contrôle budgétaire
une extension logique du Scientific Management de Taylor de l'atelier à l'entreprise
considérée dans son ensemble »
SELMER (2003 ; 1) définit le budget comme un ensemble d’hypothèses et de
données chiffrées prévisionnelles fixées avant le début de l’exercice comptable,
portant généralement sur un an et décrivant l’ensemble des activités. Pour
l’entreprise, l’élaboration de son budget consiste à chiffrer (en générale pour un an)
les produits et les charges qu’elle prévoit en fonction de son activité à venir, afin de
connaître, à priori, non seulement le cadre dans laquelle elle va travailler, mais
aussi le résultat attendu de son activité.
Le budget peut alors être défini comme un plan annuel des activités futures établi
sur la base d’hypothèses d’exploitation. Il est exprimé principalement en termes
financiers (prévisions), mais il incorpore souvent beaucoup de mesures
quantitatives non financières. C’est un élément vital de la planification et du
contrôle de l’entreprise.
Il aide à la coordination des activités entre les différents responsables et services,
tout en incitant à la réalisation de la performance et, permet au responsable
d’engager des dépenses et de fixer des objectifs de résultat à atteindre.
En proposant des repères de contrôle de l’activité en cours, le budget est un
excellent outil d’analyse des performances. Il génère les informations qui
permettront à l’entreprise de mesurer sa progression et de concevoir un système de
planification au regard de sa performance actuelle.
 2-Principes et objectifs
Le budget repose sur un certain nombre de principes de base bien établis qui selon
SAADA & al (2005 : 129) consistent à :
- recueillir les données endogènes à savoir la capacité de production, les
coûts et
L’ensemble des d’affaires réalisés ;
- recueillir aussi les données exogènes à savoir la conjoncture économique,
le
climat politico-social, la politique de la concurrence, l’évaluation des prix, la
modification de la législation et des règlements etc.

Ces principes ont pour but la réalisation des objectifs fixés par l’entreprise ; un
objectif pouvant être défini comme un but, un échéancier, à atteindre. Par exemple,
accroître notre chiffre d’affaire de X% d’ici un an. Pour ce faire, les moyens
doivent être définis. Dans la notion d’objectif, but et moyens forment un couple
inséparable et, à ce couple intervient des d’autres facteurs qui peuvent être «
l’implication des responsables » de l’entreprise.
En nous référant à FAYE (2006 : 179), « les budgets véhiculent des objectifs ; et
leur atteinte est davantage assurée si la direction y croît et si le personnel donne du
sien. Les attitudes des uns et des autres constituent un facteur important de
l’équilibre dont l’entreprise a besoin pour réaliser ses objectifs. »
C’est ainsi que l’on peut dire que les principaux objectifs du budget sont :
- d’allouer des ressources ;
- de quantifier les plans ;
- de fixer des cibles de performances ;
- de diffuser (communiquer) les plans et objectifs ;
- de planifier et contrôler la performance organisationnelle.
• La gestion budgétaire
:
La gestion budgétaire est désormais l’affaire de tous ceux qui dans l’entreprise ont
une responsabilité de gestion, quel que soit leur niveau hiérarchique, la nature et
l’étendue de leur domaine de responsabilité. Elle constitue un véritable système
d’aide à la prise de décision et au contrôle de gestion.

• Définition
Le plan comptable français présente la gestion budgétaire comme « un mode de
gestion consistant à traduire en programme d’actions chiffrées appelé « budget »
les décisions prises par la direction avec la participation des responsables ».
Pour ALAZAR & Sabine SEPARI (2010 : 225), il semble nécessaire d’y ajouter un
aspect supplémentaire : celui du contrôle à posteriori des réalisations avec ces
mêmes prévisions, par la mise en évidence d’écarts significatifs qui doivent
entraîner des actions correctives.
En effet, cette gestion s’appuie sur un mode de pilotage de type boucle fermée
avec rétroaction, représenté par la figure n°1 ci-après :
Figure n°1 : représentation de la gestion budgétaire

GESTION BUDGETAIRE

REALISATION
Connaissance des résultats réels
BUDGETISATION
Mise en place de budgets

Contrôle budgétaire
Mise en évidence
d’écarts

Contrôle Actions correctives qui tendent à

budgétaire rapprocher le réel des prévisions
assimilées au souhaitable

Source : ALAZAR & SEPARI (2010 : 225)

Sous cette forme, la gestion budgétaire doit être envisagée comme un système
d’aide à la décision et au contrôle de la gestion composé de deux phases :
• la budgétisation c’est à dire l’élaboration des budgets (document) ;
• le contrôle budgétaire constitué par le calcul des écarts et les actions
correctives qu’il initie.
• Objectifs
L’expression gestion budgétaire renvoie à un processus de gestion regroupant :
-la planification
- l’élaboration du budget
- l’exécution et le suivi du budget
• Les rôles du budget et critiques
Divers rôles sont attribués au budget. Anthony (1988) résume les finalités du
budget et du processus de préparation budgétaire en cinq points: « (1) motiver les
managers à dresser des plans, (2) informer les managers de ce qui est attendu
d’eux, (3) obtenir un engagement des managers, (4) coordonner les différentes
activités d’une organisation, (5) fournir un standard pour juger la performance
réelle. »
De manière plus complète, on peut dire que le budget est présenté comme un
moyen d’évaluer la performance des managers, de motiver les responsables
opérationnels, de communiquer entre les différents niveaux hiérarchiques, de
déployer la stratégie, de prévoir les besoins financiers, de gérer les risques, de
coordonner et de piloter les différentes activités de l’entreprise, d’autoriser les
dépenses, d’allouer les ressources et de communiquer avec les acteurs externes
(actionnaires, créanciers…) (Ekholm et Wallin, 2000 :519; Gignon-Marconnet,
2003 : 78 ; Bouquin , 2006 : 26).

• Le processus budgétaire

Le processus budgétaire a été analysé en contrôle de gestion sous un angle à la fois

instrumental et interactif. En s’appuyant sur le modèle interactif, cette
communication a pour objet de caractériser les jeux d’interactions
organisationnelles exercés par les acteurs lors du processus budgétaire.
• Définition :

« Classiquement, le processus de budgétisation peut être vu avant tout comme un

découpage de divers budgets, correspondant au découpage de l’entreprise en
centres de responsabilité », Löning & al. (2008 :95).
Le processus budgétaire représente ce que fait l’entreprise. A ce titre un processus
est toujours orienté vers un bénéficiaire ou un système bénéficiaire, interne ou
externe. Il peut ainsi comprendre des activités réalisées par différents services ou
différentes entités : on dit que le processus est transversal.
Rouache & al (1998 : 265) avaient, étalé le processus budgétaire sur 5 phases qui,
plus tard, fut résumé en 3 phases:
- la première phase consiste pour la direction générale à fixer l’objectif pour
l’année à venir, ainsi que les politiques et orientations qui devront suivre les
opérationnels ;
- la deuxième phase dure plus longtemps, car ce sont les opérationnels qui fixent
les objectifs pour les niveaux hiérarchiques inférieurs, travaillent sur les plans
d’actions et proposent des budgets aux niveaux hiérarchiques supérieurs ;
-la troisième phase consiste à la consolidation des budgets opérationnels qui
permet à la direction générale de trouver un équilibre entre ces budgets
opérationnels et la situation financière de l’entreprise.

• Caractéristiques et Obj ectifs du processus budgétaire

Afin de pouvoir mieux appréhender la notion de processus budgétaire, il est

primordial de connaître ses caractéristiques, et comprendre l’objectif qu’il vise
dans une organisation.
• Les caractéristiques du processus budgétaire

Afin de classer les différentes dimensions du processus budgétaire, nous nous

appuyons sur le découpage du processus de contrôle proposé par Bouquin (2006)
repris par Sponem et Lambert (2010 : 159) en trois phases séquentielles : la
finalisation (avant l’action), le pilotage (pendant l’action) et la post évaluation
(après l’action).

• Les objectifs du processus budgétaires :

L’objectif que vise le processus budgétaire, est la mise en place d’un réseau de
budgets qui couvre toutes les activités de l’entreprise, et respecte l’interaction
existante entre les sous-ensembles qui la constituent. Dans le cadre du processus
budgétaire, les objectifs sont définis annuellement par la Direction Générale
(Eurodisney SCA, 2006 :
D’ après Boisvert (2007 : 12) le processus budgétaire avait aussi pour objectif de
gérer et de responsabiliser les employés. Il pouvait également être perçu comme un
facteur de satisfaction.
Section 2- Le processus d’élaboration du budget
S’inspirant de H. Bouquin, Berland (2002 :31) écrit: « le budget est (ou devrait
être) l’expression comptable et financier des plans d’actions pour que les objectifs
visés et les moyens disponibles sur le court terme (l’année en général) convergent
vers la réalisation de plans opérationnels ».
Berland (2002 :35) indique également que la préparation du budget peut se réaliser
de plusieurs manières :
• soit de manière autoritaire (démarche top-down), les objectifs sont
alors fixés par la direction puis valorisés par les contrôleurs de
gestion. Ce budget s’impose plus ou moins aux opérationnels ;
• soit les différents budgets sont établis par les opérationnels, valorisés
et synthétisés par les contrôleurs de gestion (démarche bottom-up).la
direction a alors un rôle d’arbitrage ;
• soit il s’instaure un mécanisme de navettes budgétaires entre la
direction et les opérationnels par lettre de cadrage (ou lettre de
mission ou cadrage budgétaire). C’est une négociation arbitrage.

Aussi selon Berland (2002 :25) les étapes lors de l’élaboration du budget se
présentent comme suit : élaboration des plans stratégiques, ensuite des plans
opérationnels et enfin des plans d’action sur le terrain.

On peut donc conclure que l’élaboration d’un budget aussi complexe soit-il s’opère
à deux niveaux : au niveau de l’organisation et au niveau des services qui sont les
opérationnels. Les étapes détaillées du processus budgétaires se présentent
comme suit :

Tableau n°1 : étapes de l’élaboration budgétaire

Au niveau de l’organisation Au niveau des services

1. Etudes et analyses. 1. Etudes et analyses.

2. Fixation des objectifs annuels. 2. Fixation des objectifs annuels.

3. Pré-budget. 3. Collecte, analyse et exploitation

des données.
 4. Lettre d’orientation générale. 4. Le plan d’action.

5. Budget des services. 5. budget des ressources.

6. 1ère consolidation. 6. Budget des charges.

7. Arbitrage. 7. Budget des investissements.

8. 2nd consolidation et élaboration 8. Budget général

des documents de synthèse.

9. Envoi projet de budget au CA.

10. Adoption du budget par le CA.

Source : nous même

• La fixation des objectifs

1-La fixation des objectifs d’ensemble

La Direction Générale met en place les objectifs globaux pour atteindre la stratégie
décidée sur le long terme. (Dessertine, 2006 :9).
Les objectifs budgétaires doivent être compatibles avec :
• la mission et la stratégie de l’organisation.
• les orientations données par le CA.
• l’évolution de l’environnement interne et externe.
2-La fixation des objectifs des services

Selon Kaplan & Norton (1998 :75), les objectifs poursuivis par chaque service doivent
s’inscrire dans les objectifs globaux de l’organisation. Ces objectifs doivent être :
• ambitieux, mais réalistes et réalisables ;
• mesurables ;
• pertinents ;
 • flexibles.
II- La Logique Hiérarchique
• La lettre d’orientation

Selon Hutin (2004 :400) le DG, aidé par le Contrôleur de Gestion, envoie une note
d’orientation générale aux principaux responsables.
C’est la direction générale qui assure le leadership du processus budgétaire. L’un
de ses rôles est d’assurer, dès le début du processus de budgétisation, la cohérence
du budget avec son plan opérationnel.
Pour ce faire, elle envoie une lettre d’orientation générale à tous les centres de
responsabilités précisant :
Les objectifs généraux ;
- les objectifs spécifiques ;
- le calendrier budgétaire ;
- éventuellement les nouvelles procédures budgétaires ;
- éventuellement les principes et normes budgétaires.
Cette lettre doit comporter des mots simples pour communiquer les objectifs
• Le pré-budget

« En fonction des orientations définies par la direction, chaque responsable est

amené à établir son propre projet de budget en intégrant les prévisions, les
objectifs, les paramètres et les directives de la DG.
Ce budget constitue :
• un budget global, non mensualisé et non détaillé ni par centre de
responsabilité ni par produit ou par activité ;
• un budget établi sur la base de la première année du plan opérationnel à
moyen terme ;
• un budget préparé par le service chargé du budget, avec la participation des
spécialistes fonctionnels. Par exemple : le chiffre d’affaires est calculé par la
direction du marketing, la masse salariale par la direction des ressources
humaines ;
• dans les entreprises organisées en divisions, la pré-budgétisation est souvent
pratiquée par division.
La pré-budgétisation a pour but :
• d’éviter que la construction des budgets détaillés, par centre de
responsabilité, ne soit pas anarchique ;
• d’éviter que la construction des budgets détaillés, par centre de
 responsabilité, ne conduise pas à un budget général qui ne serait la
consolidation des budgets particuliers, élaborés de manière autonome,
parfois sans référence aux objectifs de l’entreprise ;
• de servir de guide pour les raisons citées dans les premiers points. »
(Rouache, 1988 :24-25).
• Le budget définitif

Après quelques répétitions (2 ou 3 par exemple) du procédé d’harmonisation, on

devrait converger vers un projet globalement acceptable parce que respectant les
différentes contraintes, et satisfaisant à la fois les responsables opérationnels et la
Direction Générale.
Dès lors, les cessions internes sont éliminées et la Direction Générale adopte le
budget global qui en résulte.
Notons que l’intérêt de chaque responsable est d’arriver rapideme0nt à un
compromis, afin d’éviter de se voir imposer un arbitrage autoritaire de la Direction
Générale pouvant être moins favorable.
On obtient ainsi un budget définitif, qui théoriquement, doit être arrêté avant le
début de l’exercice ; généralement prévu pour le début du mois de Janvier. Ce
budget définitif se concrétise souvent dans les grandes entreprises par un
document de plusieurs dizaines de pages ou même plusieurs centaines de pages,
destiné à être diffusé en totalité ou en partie aux différentes personnes
concernées. Dans certaines entreprise ce budget dit définitif est en réalité un
projet de budget définitif car devant être soumis à l’approbation du Conseil
d’Administration.
III - L’architecture budgétaire
D’après Löning & al. (2008 :97) le processus budgétaire proprement dit part de «
l’éclatement » des objectifs au niveau de chaque entité. Si l’on se réfère au
processus économique d’une entreprise de transformation, sauf contradiction
importante, on part du budget des ventes (volumes, prix, CA, coûts commerciaux)
pour aller vers le budget de production (quantités à produire). Ce budget induit
celui des achats (approvisionnements et tenue des stocks de matières premières),
puis celui des coûts de production et enfin celui des investissements. Pour les
services fonctionnels, il faut par ailleurs définir des plans d’action très spécifiques.

Figure n°6 : articulation budgétaire

Si l’équilibre financier à long terme n’est pas assuré

Source : Löning & al. (2008 :99)

• La typologie des budgets

Il existe trois (03) types de budgets avec des règles d’élaboration sensiblement
différentes (Zech, 2004 :60-65). Ce sont les budgets opérationnels ou
d’exploitation, les budgets d’investissements et les budgets de charges
discrétionnaires.
Marie Gies (2008 :17), confirme cette typologie en y ajoutant un quatrième, les
états financiers prévisionnels.
• les budgets opérationnels ou d’exploitation : ils sont liés au cycle
d’exploitation (achat, production, vente) et leur montant est lié directement
au volume de l’entreprise. Ils prennent en compte les contraintes issues du
marché, c’est-à-dire relatives au volume de la demande et aux concurrents,
et parfois les contraintes internes liées à la capacité de production et aux
ressources financières. Le plus souvent leur élaboration commence par le
budget des ventes ; les autres budgets opérationnels étant établis à partir des
objectifs fixés ;

• les budgets des investissements : ce sont des budgets qui prévoient un

engagement des actions sur le court terme et, dont les effets ne sont perçus
qu’à moyen terme. Ils sont autonomes à l’égard des budgets opérationnels et
n’ont des conséquences à court terme que sur la trésorerie. Pour préparer et
suivre ces budgets, il faudra distinguer : l’engagement de la dépense, le
paiement de la dépense et la réception de l’équipement ;

• les budgets de charges discrétionnaires : cette catégorie de budget, qui

concerne essentiellement les fonctions d’administration et la recherche
fondamentale, n’est pas liée à l’activité. Ces budgets utilisent des charges
indirectes, difficilement contrôlables et qui ont une réelle tendance à
augmenter. Ils sont souvent établis arbitrairement ou par reconduction des
budgets antérieurs ;
 • les états financiers prévisionnels : ils traduisent les conséquences
financières de l’ensemble des autres budgets. On y retrouve le budget de
trésorerie ; le compte de résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel qui
prévoit la structure financière de l’entreprise, notamment le taux
d’endettement à la fin de l’exécution des budgets.
• Les acteurs impliqués dans le processus budgétaire

Pour la réussite de tout budget, il est important de définir tous les acteurs et leurs
responsabilités de sorte qu’en cas de dysfonctionnement dans le processus, il soit
clairement identifié.
• La Direction Générale : elle est l’organe de la société qui propose le plan
stratégique lors de la procédure budgétaire.
• Le Contrôleur de Gestion : il a pour rôle :
• la conception des documents de collecte d’informations budgétaires ;
• la rédaction du manuel d’utilisation et les procédures qui aideront les
responsables à produire et à fournir les réponses demandées ;
• la diffusion des documents vers les unités concernées et leur récupération
pour l’analyse ;
• la consolidation des budgets ;
• l’aide à l’arbitrage.
• Les chefs de services : ils sont chargés à leur niveau d’élaborer les plans
opérationnels en fonction de la stratégie de la direction générale
• Le comité de budget : véritable comité de sages pour les arbitrages
budgétaires entre les divers responsables d’unités administratives, il a pour
avantage d’élargir le nombre d’intervenants qui partageront les choix de
l’organisation. Il a aussi pour rôle de protéger le contrôleur, très souvent
perçu comme le porteur de mauvaises nouvelles et comme celui qui «
coupe ».
Conclusion :

L’élaboration d’un budget permet de refléter la santé financière d’une entreprise.

L'objectif est de vérifier la viabilité, la performance et la rentabilité d’un projet à
partir de chiffres réels et projetés.
L'établissement d'un budget prévisionnel consiste donc à recenser, identifier et
classer les dépenses et les recettes puis, à réaliser des ajustements pour atteindre
l'équilibre ou la marge espérée.
En cas de manque de recettes ou de charges trop élevées, il se produit un déficit
budgétaire. Rappelons que certains managers ont tendance à être un petit peu trop
optimistes quant à l'étendue de leurs recettes.
Le dirigeant doit se référer à ce budget prévisionnel régulièrement en cours
d'année, si possible tous les mois car il est l'un des outils les plus importants pour
les dirigeants d'entreprise. De ce fait il permet de prendre des décisions en
matière de management.

Partie II : Etude de cas « ONDA, Fès-Sais »

Introduction
L’économie marocaine a connu cette dernière décennie un développement
économique et social significatif, une amélioration tournée principalement vers des
réformes structurelles permettant au Maroc de faire fac aux changements qui
s’opèrent dans son environnement internationale en pleine mutation
Le transport aérien consiste un facteur clé dans cette stratégie de libéralisation et
d’orientation vers les marchés extérieurs, c est pourquoi le Maroc a opté vers
l’ouverture du ciel marocain et le développement de son secteur aérien.
En effet, le transport aérien a pour vocation d’être un vecteur d’échanges entre les
états. Dans un monde qui se veut aujourd’hui ouvert la fiabilité et la rapidité des
échanges passagers et marchandises sont des facteurs importants d’intégration et
développement économique
Toutefois, considéré comme une activité secondaire dans l’industrie aérienne,
complémentaire du transport de passagers, le fret joue aujourd’hui un rôle
prépondérant non seulement dans la croissance du secteur aérien mais également
dans celle de l’économie mondiale

En vue de rendre compte de manière fidèle et analytique la période passée au

sein de l’Aéroport Fès-Saïs, il apparaît indispensable de faire en premier chapitre
une présentation générale de l’ONDA (l’Office National Des Aéroports). Puis en
deuxième chapitre, nous allons présenter une Etude de Cas sur la liquidation de
BUDGET.
Chapitre 1 : présentation de l’ONDA
INTRODUCTION
La naissance de l'Office National Des Aéroports (ONDA), en 1990, procède
d'une philosophie résolument orientée vers le futur, et qui pourrait tenir dans une
trilogie : Développer le réseau aéroportuaire de manière à renforcer la liaison des
différentes régions entre elles et avec l'extérieur, moderniser les infrastructures afin
de doter le royaume des moyens les plus performants susceptibles d'assurer le
maximum de sécurité, d'efficacité et de confort aux utilisateurs des aérogares et
enfin, mettre en place une gestion rationnelle à même d'optimiser l'exploitation des
ressources.
Quatre dates marquent le développement du secteur du transport aérien marocain.
Vers 1973 : l'autogestion du secteur fut évoquée pour la première fois.
En 1980 : les pouvoirs publics créent l'Office des Aéroports de Casablanca,
organisme de gestion autonome. La mission initiale de l'OAC était d'assurer la
gestion des aéroports de Casa-Nouasseur, Casa-Anfa et Til-mllil. Le dynamisme de
son équipe de cadres et de techniciens lui permet de maîtriser rapidement les
aspects du fonctionnement de la plate-forme et de mettre en place les structures et
les outils indispensables à une gestion moderne. Très vite Casablanca s'impose
comme un modèle au niveau national et comme une plate -forme appréciée par les
compagnies aériennes pour la sécurité de ses installations.
Compte tenu des performances réalisées par l'OAC, il se voit confier dès 1987 la
gestion de 6 groupes d'aéroports (Agadir, Marrakech, Tanger, Fès, Rabat et
Oujda).Les aéroports de Laâyoune, d'AL-Hoceima, Ouarzazate et Tétouan, sont
rattachés à ces groupes d'aéroports suivants leur proximité géographique.
En 1990, l'OAC ayant fait preuve d'une grande maîtrise dans ses tâches de
gestion et de restructuration, l'Etat étend sa compétence à l'ensemble des aéroports
du royaume. L'OAC cède la place à l'ONDA (Office National Des Aéroports) qui
entame alors une nouvelle phase de développement.
L'ONDA est un établissement public à caractère industriel et commercial doté de
la personnalité et de l'autonomie financière. Il est placé sous la tutelle du Ministère
du Transport et le contrôle du Ministère des Finances
En 1991, les attributions de l'ONDA s'élargissent avec le rattachement à ses
services du Centre National de Contrôle de la Sécurité Aérienne (CNCSA). Cette
composante lui permet d'optimiser les conditions de sécurité et d'harmoniser la
qualité des services.
En 2000, une grande date de la vie de l'ONDA, l'inauguration en octobre par sa
Majesté le Roi Mohammed VI du nouveau système Radar et de l'Académie
internationale de l'Aviation Civile qui couronne une décennie d'efforts et de
mobilisation ayant permis de propulser le secteur aéronautique national au rang des
pays avancés en ce domaine.
Section 1 : description de l’organisme
• Présentation de l’Office National Des Aéroports

L’Office National Des Aéroports est un établissement public à caractère industriel

et commercial, doté de la personnalité morale et de l’autonomie financière et placé
sous la tutelle du ministère d’équipement et des transports et le contrôle du
ministère des finances, créé en janvier 1990 par transformation de l’OAC.
L’ONDA est créé en 1979 sous la dénomination de l’Office des Aéroports de Casa
(l’OAC). Cependant la promulgation de la loi 14-89 a donné lieu à la
transformation de L’OAC en Office National Des Aéroports.

La création de l’ONDA n’est autre que le fruit de la réussite, de l’évolution et du

renforcement des compétences de l’établissement, qui procède d’un choix
délibéré, et d’une vision stratégique, en vue d'assurer et de maîtriser avec succès
l'indépendance de gestion du secteur aéronautique. La démarche de
développement de cet important office fut couronnée par la décision royale
intervenue en 1991, rattachant l’ensemble des services de la navigation aérienne à
l’ONDA, en vue de consolider le rôle de l’établissement pour une action plus large
en faveur du secteur aéronautique.

• Missions de l’Office National Des Aéroports

Les missions de l’ONDA résident essentiellement en :
• La garantie de la sécurité de la navigation aérienne au niveau des aéroports
et de l’espace aérien sous juridiction nationale.
• L’aménagement, l’exploitation, l’entretien et le développement des
aéroports civils de l’état.
• L’embarquement, le débarquement, le transit et l’acheminement à terre des
voyageurs, des marchandises et du courrier transportés par air, ainsi que
tout service destiné à la satisfaction des besoins des usagers et du public.
• La liaison avec les organismes et les aéroports internationaux afin de
répondre aux besoins du trafic aérien.
• La formation des électroniciens de la sécurité aérienne, des contrôleurs et
des ingénieurs de l’aéronautique civile.
 • Stratégie de l’ONDA
L’ONDA a toujours inscrit sa démarche de développement principalement dans
un processus de planification stratégique. Ce type de planification constitue un
outil de management du développement qui permet, à partir de l’ambition
stratégique de l’entreprise, de planifier ses objectifs de croissance sur une durée
pluriannuelle et de leur associer les ressources et les moyens nécessaires.
Le plan stratégique (2008-2012) fait suite à celui couvrant la période (2004-2007)
et s'inscrit dans la dynamique que connaît aujourd'hui l'établissement. Il s'articule
autour de trois grands projets structurants :
• L'intégration à l'espace européen (accords de ciel ouvert pour le transport aérien et de ciel
unique pour la navigation aérienne).

• Le développement de la plate-forme aéroportuaire de Casablanca en tant que hub

international reliant l'Afrique à l'Europe et l'Amérique au Moyen-Orient.

• La certification intégrée des principaux aéroports du Royaume selon le management QSE

pour assurer une qualité de service aéroportuaire répondant aux standards internationaux.

Cette politique initiée depuis 2004 a permis de doter le Royaume

d’infrastructures aéronautiques modernes, le nouveau plan stratégique (2011-
2016) ambitionne quant à lui, d’ériger l’ONDA en entreprise de référence dans son
secteur.
Ce nouveau plan vise à la satisfaction du client au rang de priorité stratégique. Il
prévoit aussi d’une part le renforcement de ses performances et d’autre part la
création de nouvelles opportunités créatrices de valeur.
Cette nouvelle démarche est définie autour de 5 principaux axes :
1-Axe culture client
Vise à améliorer la satisfaction client sur tous les processus de l’ONDA et intégrer
les partenaires dans une démarche fédératrice de qualité globale.
2-Axe performance
A pour objectif de passer d’une logique d’opérateur technique à une logique
d’entreprise orientée performance.
3-Axe croissance et pérennité
Contribuera à consolider et à pérenniser le développement par la capacité à
diversifier le portefeuille d’activités et assurer une gestion maîtrisée des risques.
4-Axe partenaire du développement national et régional
 Vise également à agir pour le développement économique de notre pays par un
accompagnement ciblé des stratégies sectorielles nationales et de la politique de
régionalisation.
5-Axe sûreté et sécurité
Permettra de consolider la conformité de l’ONDA aux impératifs de sûreté et
sécurité dans un contexte de renforcement des exigences réglementaires.
L'ambition de l'ONDA est de favoriser d’avantage le développement du transport
aérien dans notre pays, et de se positionner avantageusement au service des
clients aériens en leur offrant un service de qualité avec toutes les conditions
requises de sécurité, et dans le respect total de l'environnement.

• L’Organigramme de l’ONDA

Section2 -L'aéroport FES-Sais

L'Aéroport Fès-Saïs est situé à 13 Km au Sud de la ville de Fès, il est construit sur
une superficie globale d’environ 250 Hectares dans la commune rurale d’Ouled
Taib dont les terres font partie de la plaine du SAIS à laquelle l’Aéroport doit son
nom d’un investissement de 479 millions de DH, le projet d’extension de
l’aéroport de Fès-Saïss devra porter la capacité d’accueil annuelle de ce terminal à
2,5 millions de passagers contre 500.000 voyageurs actuellement.

• Description de l'aéroport FES-SAIS

1-Historique :
L’Aéroport Fès-Saïs a été inauguré le 28 Avril 1960 par S.M MOHAMMED V Roi du
Maroc et S.M Le ROI HOCEIN Roi du Jordanie. Durant le règne de S.M LE ROI HASSAN II
il a subi plusieurs travaux d’innovations et d’extensions dont les plus importants sont la
construction en 2001 de l’Aérogare, fret, salon d’Honneur, salon Royal, l’extension du
parking avions et la construction d’un parking voitures de capacité 271 place.
L’aéroport dispose d'un seul terminal pour l'instant :
Terminal 1 ; dont la superficie globale est de 5 600 m² et d'une capacité de 500 000
passagers/an.
Terminal 2 ; d'une superficie de 26 000 m², ce terminal actuellement en cours de
construction aura une capacité de 2,5 millions de passagers, et permettra l'extension
des parkings d'avions à 8 avions moyens courriers et 2 gros porteurs.
L’Aéroport est alimenté en eau potable par un forage pour les besoins de l’Aéroport
ainsi que le SLIA. L’alimentation en énergie électrique se fait par le biais de l’ONE et
l’Aéroport est secouru par des groupes électrogènes en cas de coupures.

• Fiche technique :

Raison sociale Office National Des Aéroports, Aéroport Mohammed V

Etablissement public à caractère industriel et commercial ayant la

Statut
personnalité morale et l’autonomie financière.

Adresse postale BP A11 Fès.30000 MAROC

TEL (+212) 5 35 62 48 00
Call Center 0535 65 26 64

Site ONDA [Link]

Effectif 127 cadres et agents

Monsieur Noureddine LARHENI

Directeur
, Directeur Délégué de l’ONDA FES-SAIS
15 Aéroports internationaux, 07 Aéroports domestiques, 10 plates-
formes secondaires, 01 centre de la sécurité aérienne, Bureau
Centres d’activités Central des Télécommunications (BCT), Service de l’Information
Aéronautique (SIA), Académie Internationale Mohammed VI de
l’Aviation Civile.
 3-Organigramme ONDA FES-Sais

• Directeur Délégué :

L’aéroport de Fès Sais est dirigé par un directeur délégué. Il assure la gestion de
tous les services de l’ONDA en coordination entre les différents services implantés de
façon permanente ou provisoire.
• Service Permanence :

Ce service a pour mission :

Représentation continue de la direction de l’aéroport et des services
opérationnels en dehors des heures administratives (Fonctionnement 24/24 H).
Supervision des activités reliées à la gestion aéroportuaire.
• Service Sûreté :

Ce service est chargé de la sécurité de l’aéroport. Les services permanents qui

y sont implantés étant
La police des frontières : chargé du contrôle des visas des passeports ainsi que le
contrôle des passagers24h/24h.
La gendarmerie de l’air : veille sur la sécurité de l’aéroport, des avions et des
installations s’y trouvant 24h/24h.

• Service Qualité & Environnement:

Le responsable Qualité & Environnement a pour mission de :

-Participer à la mise en place de l’amélioration du système de management
qualité et système de management environnement
-Planifier les audits interne de la qualité et de l’environnement.
-Assurer le suivit des réclamations de clients.
La certification ISO
A l’issue de l’audit de suivi réalisé par l’organisme certificateur SGS le 7-8-9 mars
2012 au niveau de l’Aéroport Fès-Saïs, la certification ISO 9001 version 2008 du
Système de Management de la Qualité de l’Aéroport, ainsi que la certification ISO
14001 version 2004 d’Environnement. Il est à rappeler que l’Aéroport Fès-Saïs a
été certifié pour la première fois en 2007.
Ce résultat est le fruit d’un engagement résolu de tout une équipe, dont la
motivation est puisée dans une démarche de qualité que l’ONDA est entrain de
généraliser à l’ensemble des Aéroports marocains

• Principaux Division de l’aéroport Fès sais :

L’Aéroport de FES SAIS a été inauguré le 28 Avril 1960 par FEU SA MAJESTE LE
ROI MOHAMED V, accompagné de FEU SA MAJESTE LE ROI HUSSEIN de la
Jordanie. C’est un aéroport international ouvert 24h / 24 et 7j / 7j. Il se situe à 13
km au sud de la ville de FES.
L’Aéroport fournis les Divisions suivants :
1-Division de navigation Aérienne

Ce service et chargé du contrôle de navigation aérienne et de la sécurité des

’avions ; des statistiques il est chargé aussi de la sécurité incendie ; il se compose
d’un bureau de le piste ; d’une Toure de contrôle et de la statistique
a – Bureau de piste :

Le bureau de piste assure les principales fonctions suivantes :

Exploiter les messages émis sur le réseau se service fixe de télécommunication
Aéronautique relatifs a’ s sécurité et la régularisation des vols.
Etablir les factures de redevances Aéronautiques
Veiller sur la bonne tenue de la documentation de travail < Aip ; car
aéronautique ;…………….
Communiquer a’ la tour de contrôle les renseignements sur les mouvements
prévus.
Inspecter quotidiennement les ’aires de mouvements
Vérifier les documents de bord ; licences et qualification des pilotes.
b- la Tour de contrôle :

Chargée de la transmissions des renseignements et des ’autorisations aux

Aéronefs placés sous son contrôle dans le but d’assurer l’acheminement sur et
ordonné de la circulation aérienne sur l’aérodrome ou aux abords de celui-ci afin
de prévenir les collisions entre :
• Les aéronefs en vol sur le circuit de circulation autour de l’Aérodrome
• Les aéronefs et les véhicules évoluant sur les aires de manœuvre
• Les aéronefs sur l’aire de manœuvre
2-Division d’exploitation :
 Le service exploitation peut être défini comme le système nerveux de
l’aéroport : il permet de traiter les informations reçues ; les diffuser et s’en sert
pour mettre en action les membres que sont les différents services de l’Aéroport.
Ce service est chargé de l’exploitation Aéronautique : l’aérogare ; le salon royal et
le salon V.I.P de l’Aéroport Fès saïs ; il a pour mission de veiller au bon
fonctionnement du service exploitation ; il a pour fonction de remplir les taches
suivantes :
-Veiller au respect des mesures de sureté et de sécurité en vigueur en
coordination avec le responsable de sureté et les services de sécurité
-Recueillir l’information pour assurer la diffusion auprès des utilisateurs de
l’aérogare ;
-Vérifier les documents quotidiens ;
-Veiller au bon fonctionnement des ’installations d’accueil ;
-S’assurer des bonnes dispositions en matière d’approvisionnement ; et
équipement ménagers nécessaires pour les salons ;
-Faciliter la coordination simple et efficace de tous les services Aéronautique ;
-Fournir a la direction des informations instantanés sur le traitement des avions ;
des véhicules ; des passagers afin d’appuyer la prise de décision ;
-Optimiser l’utilisation des ’installations Aéroportuaires ;
-Présenter aux voyageurs et au public des informations quant aux horaires des
vols ;
-Coordonner les actions d’entretien ;
-Assister auprès des services publics et des compagnies aériennes les
personnalités signalées de passagers a’ l’Aéroport ;
-Collecter les données des compagnies aériennes sur les vols et diffusion des
informations aux services concernés ;
-Etablir une liaison avec tous les organismes extérieures incluant les autres
Aéroport en vue de débattre les problèmes et d’en trouver les solutions
adéquates ;
Veiller au bon fonctionnement de l’Aéroport en matière de sureté et d’efficacité
des opérations Aéroportuaires ; participer aux réunions du comité local de sureté
et comité générale de sureté
3-Division technique :

Ce service ; étant le service le plus dynamique des services de l’office ; veille sur
l’entretien des installations en s’appuyant sur des techniques modernes et des
technologies performantes qui facilitent ;ainsi la maintenance des ‘équipements ;il
doit assurer la disponibilité permanente des infrastructures aéroportuaires et
veiller a’ l’application des consignes et procédures de la protection de
l’environnement en vigueur et sur la rationalisation de la consommation de l’eau
et de l’électricité ;
Parmi les installations que possède le service on peut citer :
• La radionavigation
• Les télécommunications
• Rayon X ;
• L’électricité et le balisage de piste ;
• La téléphonie
• Le téléaffichage
• La vidéo surveillance
• Réseau informatique.

4-Division Ressources et Activités Concédées :

Service Ressources:
IDENTIFICATION DE SERVICE

Comme c’est le cas pour toutes les entreprises ; la gestion du personnel joue le
rôle d’un coordinateur et surtout d’un vecteur direct entre le personnel et
l’administration d’autre part il se charge également de la gestion du personnel.
Le service ressources suit l'exécution du budget ce qui lui permet d'aboutir à
l'établissement des situations mensuelles par ligne budgétaire (des engagements
paiements) et d'une situation de fin d’exercices de chaque année avec une liste
des restes à payées.
Le rôle du service Ressources se résume dans la vérification, le traitement et
l'imputation des différents documents d'engagement et de paiement ou autres
correspondances, le traitement informatique du suivi budgétaire et l'archivage se
voit nécessaire pour la réalisation d'un état de reporting (situation des
engagements et état d'avancement financière des projets)
Les taches sont réparties de façon qualitative c'est-à-dire selon le genre de la
tache effectuée, on trouve :
• Le chef de service :
Mission : gestion des ressources humaines &financières
 Tache :
• la mise à jour des dossiers du personnel.
• le control de présence.
• contrôle de l’état mensuel des éléments variables de la paie.
• le suivi médical du personnel (prise en charge, prêt maladie).
• l’établissement d’un rapport d’activité au terme de chaque mois.
Le social : couverture Médical, Mutuelle, Retraite, Sport, et loisirs et pèlerinage et
OMRA.
• Gestion des congés.
• suivi des dossiers des accidents de travail.
• le suivi des formations ;
• vérification des documents comptables.
• contrôle des états mensuels des recettes aéronautiques est extra-
aéronautiques.
• Elaboration des prévisions du budgétaire.
• Préparation et suivi du budget en établissant l’échéancier de préparation
des prévisions budgétaires.
• Surveiller régulièrement les dépenses et soumettre un état mensuel.
• Règlement des factures aux fournisseurs après vérification.
• préparation des rapports des financiers.
• préparation des documents d’appels d’offres (selon le règlement relatif aux
marches publics de l’office national des aéroports en vertu de : la loi n° 69-
00 relatives au contrôle financier de l’Etat sur les entreprises publiques).
• transmission des ordres et titres de paiement à l’agence comptable pour
visa par le fondé de pouvoirs et leurs récupérations au niveau de la
comptabilité pour visa du sous ordonnateur.
• valider les mises à jour de l’identification des aspects environnementaux
significatifs ; rapports les performances environnementales ;
• veiller sur l’application des mesures de santé et de sécurité selon la norme.
• participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés,
• Intégrer et analyser les indicateurs dans le système documentaire pour
l’amélioration des performances du système.
 • Le chef de la Section Comptabilité
Mission : Gestion de comptabilité et du contrôle budgétaire

• vérification des documents comptables.

• contrôle des états mensuels des recettes aéronautiques et extra-
aéronautiques
• contrôle des régies tenues du système de la comptabilité en dirigeant et en
surveillant l’utilisation des techniques, des formules comptables
• préparation et suivi du budget
• surveiller régulièrement les dépenses et soumettre un état mensuel.
• contrôle des recettes aéronautiques et extra-aéronautiques.
• règlement des factures aux fournisseurs après vérification des Aéroports
(FES SAIS, AL HOCEIMA, ERRACHIDIA, TAZA et IFRANE) .
• tenue d’un registre des factures reçues.
• tenue d’un registre pour l’inscription des chèques émis et reçus.
• tenue d’un registre pour l’inscription des ordres de virements émis.
• responsable des procédures de collection des factures impayées.
• suivi et contrôle de la trésorerie de l’Aéroport.
• responsable du contrôle des régies.
• saisie de tous les éléments comptables sur ordinateur et sur et ORACLE.
• tenir à la déclaration fiscale des dépenses et des recettes.
• Transmission des ordres et titres de paiement à l’agence comptable pour
visa par le fondé de pouvoirs et leurs récupérations au niveau de la
comptabilité pour visa du sous ordonnateur.
• approuver les procédures, modes opératoires, consignes pour limiter les
risques et les atteintes à l’environnement ;
• veiller sur l’application des mesures de santé et de sécurité.
• participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés,

C- Section Ressources Humaines:

Mission : gestion de ressources humaines

Tâches : le chef de la section est chargé de veiller sur l’application des procédures
destinées à la mise en place su système de gestion du personnel de l’Aéroport de
FES SAIS.
• La mise à jour des dossiers du personnel
• Le contrôle des présences.
• Contrôle de l’état mensuel des éléments variables de la paie.
• L’établissement d’un rapport d’activité au terme de chaque mois.
• Le sociale : couverture Médicale, Mutuelle, Retraite, estivage, colonie de
vacances, Pèlerinage
• Gestion de congés.
• Suivi des dossiers des accidents de travail.
• Le suivi des formations.
• Le suivi des demandes des stagiaires externes.
• La mise à jour d’état du personnel.
• Traitement des courriers au départ et l’arrivée.
• Traitement d’état de dotation de scolarité.
• Traitement des demandes des attestations (attestation de travail,
attestation de salaire, domiciliation d’engagement irrévocable).
• Classement et archivage des documents de chaque agent.
• Etablissement des décisions d’avancements annuels de chaque agent.
• Le suivi des dossiers de décès.
• Etablissement des décisions des allocations de décès.
• Remise de ces décisions, une fois signées, aux intéressés avec transmission
des copies au département des ressources humaines.
• La mise à jour des absences par type sur l’application HR ACCESS.
• Participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixes par la politique,
• Intégrer et analyser les indicateurs dans le système documentaire pour
l’amélioration des performances du système.
D_ section Achat et Logistique :
MISSION : gestion des achats et du parc auto
Tâches :
• traitement des bons d’approvisionnement.
• Entretient des contacts permanents avec la comptabilité et le magasin.
• Remise des bons d’approvisionnement validés au magasinier pour la
livraison de marchandise en cas de la disponibilité.
• En cas de non disponibilité des articles demandés au magasin, le
responsable des achats procède à une consultation contradictoire d’au
moins trois fournisseurs si le montant dépasse les 5000.00 Dhs. Il établit des
 demandes de prix qu’il adresse à ces sociétés.
• Si le montant ne dépasse pas le 5000.00 dhs, il effectue les achats
directement auprès d’un fournisseur réputé.
• Dans ce cas, le responsable des achats remet les devis reçus plis fermés et
cachetés à la commission de jugement des offres pour le choix du
fournisseur le moins disant.
• Le responsable établit le bon de commande qu’il adresse à la société
retenue et procède au suivi de cette commande jusqu’à la livraison.
• Procéder à la saisie des documents relatifs à la qualité (revus processus
achat, indicateurs) et informer les responsables de tout retard ou anomalies
constatées.
• Veiller sur le suivi des tableaux relatifs à l’évaluation des fournisseurs.
• Convoquer par écrit les responsables et leur collaborateur pour assister à la
séance des offres.
• Inciter le fournisseur retenus à respecter les délais de livraison et délivrer la
fiche de données de sécurité (F.D.S) pour tout article nouvellement acheté.
• S’assurer que les achats prennent en compte l’environnement.
• Sensibiliser les sous-traitants pour respect des règles de la maitrise
opérationnelle.
• Veiller au respect des consignes des notes de service.
• Assurer le suivi du transport administratif et technique.
• Participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés par la politique,
• Intégrer et analyser les indicateurs dans le système documentaire pour
l’amélioration des performances du système.
E- Section Magasin
Mission : gestion des stocks
Tâcher :
• Gestion du système d’approvisionnement du magasin.
• Etablissement des demandes d’achat pour les articles non disponibles au
magasin.
• Vérification des bons d’approvisionnement émanant des services
utilisateurs.
• Application de la procédure en vigueur en matière de la gestion des stocks
et approvisionnement.
• Responsable de l’aménagement du magasin.
• Réception et emmagasinage du matériel, articles, et équipement.
 • Responsable de la tenue de l’inventaire permanent du matériel.
• Analyse des besoins récurrents de chaque entité.
• Tenir à jour les fiches de stock.
• Etablir les bons de réception et de sortie et les inscrire dans un registre.
• Etablissement de l’état mensuel des demandes d’achat.
• Approuver les procédures, modes opératoires, consignes pour limiter les
risque et atteintes à l’environnement. ;
• Veiller sur l’application des mesures de santé et de sécurité.
• Participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés par politique .
F- régisseur des dépenses
Mission : gestion des régies dépenses
• Tâches : Le régisseur est chargé de gérer la régie des dépenses.
• Gérer les fonds remis en application de la procédure en vigueur.
• Vérifier les documents avant tout règlement.
• Etablir l’ordre de paiement régie et le soumettre à la signature des
responsables.
• Tenir un registre des O.P,O.R
• Effectuer la paie du personnel saisonnier.
• Régler les frais de déplacement sur la base des documents remis.
• Contrôle budgétaire.
• Situation mensuelle des engagements et des dépenses.
• Gestion des vignettes O.N.T
• Participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés par la politique.
• Intégrer et analyser les indicateurs dans le système documentaire QSE pour
l’amélioration des performances du système.
G- régisseur des recettes
Mission : gestion des régies recettes
Tâches :
• Le régisseur est chargé de gérer la régie des recettes.
• Procéder quotidiennement à la collecte des redevances aéronautiques et
extra-Aéronautiques.
• Vérifier les factures des taxes Aéronautiques établies par les chefs de quart.
• Procéder toutes les 48 heures au versement à la banque des fonds
collectés.
• Tenir à jour la situation des recettes.
 • Joindre les bordereaux de versement aux factures correspondantes et les
transmettre au siège.
• Tenir les registres des recettes.
• Etablir des situations mensuelles des recettes.
• Participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés par la politique .
• Intégrer et analyser les indicateurs dans le système document QSE pour
l’amélioration des performances du système.
H-SERVICE DES ACTIVITES CONCEDEES
Mission :
• Suivre l’attribution des locaux aux concessionnaires et assurer leurs suivis,
• Veiller à la disponibilité et à qualité des prestations fournies par les
concessionnaires de l’Aéroport,
• Assurer la satisfaction des concessionnaires,
Taches :

• Veiller au bon déroulement des activités des concessionnaires,

• Recueillir et coordonner avec les concessionnaires,
• Réaliser le contrôle mensuel des concessionnaires,
• Suivi de la procédure des remises et des restitutions des clés,
• S’assurer du respect des clauses de le convention liant les concessionnaires
à l’ONDA,
• Traiter toute réclamation ou suggestion émise par le concessionnaire et la
mise en œuvre des mesures appropriées pour y remédier et ce dans le
cadre de qualité de service,
• Relever les anomalies et faire le suivi des actions préventives et correctives,
• Suivi du pan l’action suite aux réunions mensuelles avec les
concessionnaires,
• S’assurer le respect des consignes relatives à l’environnement,
• Mise à jour du plan d’affectation des concessionnaires,
• Faire le suivi du processus Gestion des concessionnaires,
• S’assurer du respect des règles SST des concessionnaires,
• Intégrer l’indicateur annuel « Indice Risque,
• Service qualité environnement

L’Aéroport muni de tous ces services doit parallèlement les offrir et avoir les
qualités requises :
 La qualité est couramment définie comme ( ce qui donne satisfaction a’ un
client). Elle est constituée par (( l’ensemble des propriétés et caractéristiques
d’un produit ou service qui lui confèrent l’aptitude a’ satisfaction des besoins
exprimés ou implicites)).
La notion de qualité et subjectives ; sa perception varie en fonction des
individus ; du temps et de l’espace. Les éléments tangibles de la qualité
n’apparaissent en général que lors de son absence. La norme ISO en donne la
définition suivant : Ensemble des caractéristiques d’une entité qui lui confèrent
l’aptitude a’ satisfaire des besoins exprimés et implicite
J- service permanence
La permanence constitue une nécessité qui accompagne l’ouverture d’un
aéroport international en coordonnant les activités des différents services en
dehors des horaires administratives 24 h / 24 et 7J/ 7. Un officier de
permanence a les missions suivantes :
Représente la direction de l’aéroport 24h/24 et 7h /7.
Veiller sur toutes les opérations d’exploitation Aéroportuaire ;
Assister en cas d’évènements ou d’urgence
Maintenir la coordination et le conseil avec la direction déléguée
Gérer les retards et traiter les informations en liaison ;
Gérer les réclamations et les suggestions
Etablir les programmes hebdomadaires des vols en coordination avec les
compagnies Aériennes ou leurs représentants.

K- Service électricité :
Ce service est chargé de veiller sur le bon fonctionnement et entretien des
équipements électriques. L’Alimentation de l’Aéroport Fès saïs sais se fait a’
partir du réseau ONE et dans le cas où il y a une panne c’est électrogènes qui
assure l’alimentation de l’Aéroport.
L- Service électronique :

Durant son trajet ; un avion de ligne emprunte successivement plusieurs couloirs

aériens ; pour ne pas dévier de ces autoroutes du ciel ; un pilote dispose d’une
batterie impressionnante d’instrument de vol.
Ces équipement se trouvant aussi bien dans les Aéroports que dans les avions ;
assurent ainsi le transfert des informations indispensables au pilotage aérien. La
maintenance des équipements techniques qui se fait conformément aux normes
et recommandations en vigueur de L’OACI représente l’activité technique
principale des électroniciens de la sécurité aérienne.
Elle vise à’ maintenir les équipements en état de bon fonctionnement donc a’
faire des contrôles quotidiens ; des relevés hebdomadaires ; mensuels ;
trimestriels ; semestriels et annuels suivant un planning préétabli.
M- Section Lutte IA :
Le service de sauvetage et de lutte contre l’incendie des aéronefs a pour objet
principal de sauver les vies humaines en cas d’accident ou d’incident d’aéronefs
survenant sur l’aérodrome (ZA) ou a’ son voisinage (ZVA) ; par la mise en place sur
les plates-formes aéroportuaires des moyens et d’une organisation adaptés au
niveau de protection requis déterminé selon les classes d’aéronefs desservant
l’Aéroport . Il peut être appelé a’ participer a’ la prévention et a’ la lutte contre les
incendies ou autre catastrophes survenant dans les services et installations de
l’Aérodrome et a’ son voisinage.
• Les Activités annexes de l’Aéroport de Fès saïs
Ce sont des services actifs et nécessaires dans l’Aéroport ; il s’agit de :
1 .police aux frontières.
2. RAM (Royal Air Maroc) qui s’occupe de la coordination des vols et des
voyageurs (réservation ; renseignement et enregistrement).
3. Douane.
4. Fret
5. Station météorologique.
6. Control sanitaire aux frontières.
7. Assistance en escale (Handling).
8. Concessionnaires.
1. Police aux frontières (immigration et émigrations) :
C’est un service gouvernemental qui contrôle L’entrée et la sortie des passagers
nationaux et étrangers. il est le responsable de la sécurité et de l’ordre public a’
l’intérieur du site de l’aéroport La police des frontières doit assurer plusieurs
missions
Veiller au respect des textes relatifs a’ la circulation transfrontalière ;
Lutter contre l’immigration irrégulière sous toutes ses formes ;
Concourir a’ la sureté du transport aérien ;
Assurer les missions de police aéronautiques (sécurité générale des Aéroports)
 2. RAM
Royal Air Maroc est la principale compagnie aérienne marocaine et africaine
avec Egyptair. Ethiopien Airlines et la South Africain Airways .le siège de la
compagnie est basé a’ l’ancien Aéroport de casa Anfa dans la ville de casablanca2.
Elle s’occupe de la gestion des passagers (Réservation ; renseignements ; et
enregistrement).
L’escale du royal air Maroc est installée a’ l’aéroport pour l’assistance et le hand
ligne des avions RAM ainsi que des autres compagnies qui sont un contrat
d’assistance avec celle-ci comme JETAIR FLY et EASY JET.
L’escale du royal air Maroc est installée a’ l’Aéroport pour l’assistance et le hand
ligne des avions RAM ainsi que des autres compagnies qui sont un contrat
d’assistance avec celle-ci comme JETAIR FLY et EASY JET.
3. Douane :
Tout d’abord la douane peut être définie comme une institution fiscale chargée
de la perception des droits et taxes dus à’ l’entée de marchandises sur le territoire.
Son activité est règlementée par le droit national ;mais aussi par des accords
internationaux ;Elle est chargée de la perception des droits et taxes
douanières ;du recouvrement des impositions fiscales et parafiscales ; de la lutte
contre les trafics illicites et du contrôle des marchandises et des personnes aux
frontières ; veille au respect des réglementations ; applicables a’ l’importation ; en
matière de contrôle des normes techniques ; des mesures sanitaires ;vétérinaires
et phytosanitaires et de protection de la propriété intellectuelle ;
4. FRET
Leader du fret aérien sur le marché marocain ; RAM se hisse aujourd’hui parmi
les acteurs majeurs du fret international a’ travers un positionnement stratégique
entre l’Europe et l’Afrique ; l’Amérique du nord et le Moyen-Orient.
Aussi ; la volonté de la RAM d’accompagner le cadre de vos expéditions de ou
vers l’international ou bien sur le réseau domestique ; s’appuie sur une offre fret
nouvelle dont maitres mots sont CAPACITE ; FLIXIBILITE ; Qualité MODERNITE.
e. Météorologie :
La station météorologie de l’aéroport international de Fès saïs a pour objet de
fournir aux exploitants ; aux membres d’équipage de conduite. Aux organismes
des services de circulation aérienne ; aux organismes de service de recherche et
de sauvetage ; aux directions des Aéroports et aux autres organismes intéressés a’
la gestion et au développement de la navigation aérienne internationale ;
Les renseignements métrologiques qui sont nécessaires a’ l’accomplissement de
leurs fonctions respectives. La station est devenue permanente 24h/ 24 pour
assurer :
Une veille continue de la surveillance du temps. Une assistance métrologique a’
l’aéronautique
Elle dispose également de plusieurs comme :
Service observation ; service protection service radar ; et service climatologie.
En somme la métrologie est d’une grande importance pour le développement
d’un pays. A cet effet ; l’équipement des stations météorologiques s’avère
nécessaire sans oublier une formation solide des agents
f. contrôle sanitaire aux frontières :
Un bureau de santé est installé a’ l’aéroport pour le contrôle sanitaire et
l’assistance médicale ; ces services sont assurés par les officiers de la santé
publique.
g. ASSISTANCE EN ESCALE (handling) :
Ce service est rendu pour les avions commerciaux et privés par 2 sociétés a’
savoir :
La compagnie royal Air qui s’occupe de la gestion des vols et des passagers
(réservation ; renseignement ; et enregistrement) ainsi que des autres
compagnies qui ont un contrat d’assistance avec celle-ci.
Mar-Handling : gestion des vols et traitement des passagers de la compagne
RAYANAIR. AIR ARABIA et autres.
h. Autres services sont disponibles a l’Aéroport ;
Il s’agit de : Location des voitures : HERTZ ; VIS ; EUROP CAR ; TIJANIA
CAR……………….
Santé : l’Aéroport offre une assistance médicale grâce a’ l’unité Médicale
d’urgence (UMU) par des médecins conventionnés ainsi qu’un service contrôle
sanitaire aux frontières qui assure le contrôle d’hygiènes.
Banques et bureau de change :
Guichet banque BMCE ; hall public de l’aérogare
Guichet banque populaire ; hall public de l’aérogare
Poste ; téléphone
Restauration et café
Shopping : bureau de Tabac ;duty free shop
Parking voitures: un parking est a’ la disposition des voyageurs avec une capacité
de 350 places.
 • les fonctions de l’Aéroport Fès saïs :
• L’Aérogare répond à des exigences multiples et complexes que l'on peut
grouper en trois critères:
• Rapidité et caractère économique des opérations.
• Confort physique et psychologique du passager.
• Valorisation du caractère culturel du milieu.
• Les fonctions principales assurées pas une Aérogare est de trois natures:
• La fonction trafic.
• La fonction commerciale.
• La fonction administrative
Chapitre 2 : Etude de Cas (BUDGET)
Introduction
C’est vraie que LONDA est doté de l’autonomie cependant elle reste
sous le contrôle de l’Etat incarné par le ministre des finances le
contrôleur financier et aussi par l’agence comptable
Dans l’exercice de ses fonctions l ONDA est appelé à recruter du
personnel à octroyer des subventions, à passer des marchés …. Bref
A débourser des dépenses, mais d’autre part, elle réalise des recettes,
ainsi le budget de l’ONDA est alloué chaque année par l’Etat (Ministère
de Finances).

• I- Travail effectué
Les étapes de processus d’achat :
Expression des besoins : Bon d’approvisionnement ( B.A )
L’expression des besoins est formulée par l’émission de B.A
Le B . A est établi et signé que le service demandeur de l’article à acheter , travaux à realiser , en
un original et cette dernière est adressés au responsable du budget qui , après avoir vérifier la
disponibilité budgétaire dans la limite de l’estimation ,les vise et les transmet au commandant :
En cas d’insuffisance ou d’absence de crédit budgétaire le B.A est retournée à l’utilisateur avec
l’annotation correspondant.
Après le B.A signé par le commandant est distribué comme suit :
L’original est transmis au magasin .
Dans le cas ou le Directeur Déléguét rejette le B.A , la mention du rejet et transcrite clairement
sur le B.A dans la distribution se fait de la façon suivante :
la forme du B.A contient les mentions suivant « l’annexe » .
La Bon de Commande ( B.C)
Forme de B.C :
La Commande est passée auprès du fournisseurs choisi par l’envoi d’un bon de commande .
Il est établi par le responsable des achats suivant le modèle de « Annexe 3 » .
Circuit et Membre d’exemplaire du B.C :
Le B.C est établi en sept exemplaire , un original et six copies .la distribution de ces exemplaires
comme suite :
Le responsable des achats vise la 1ière copie et transmet l’ensemble des exemplaires au
responsable du budget qui procède à l’imputation de l’engagement à la rubrique correspondante,
vise la 2ème copie l’ensemble des exemplaires au commandant .Il vérifier la conformité du B.C
« Renseignement ,Montant , visa des responsable achat et budgets et le signe .
Le B.C est daté au secrétariat puis distribué comme suit :
• Original et 1ière copie au responsable des achats qui transmet l’original au fournisseur et
recueille son accusé de réception « sur 1ière copie »
• 2ème copie au responsable du budget,
• 3ème copie à la comptabilité,
• 4ème copie à l’agence comptable avec le prix de vente consultation,
• 5ème copie au siège,
• 6ème copie au magasin local,
En cas de dépassement, le responsable du Ressource lui adresser une décision de virement
budgétaire et
au cas où la livraison est effectuée l’original du B.C doit être adressé au magasin central
Bon de livraison ( B.L) :
• le magasinier doit vérifier l’existence du B.C correspondant dont le numéro est noté sur
le B.L même.
• Il contacté le demandeur et procède en sa présence à l’opération de la réception , cette
opération consiste à vérifier :
• La conformité de la marchandise et notamment : la désignation , la marque , et la
référence quand sont précisées « réception qualitative »,
• Les quantités livrées « réception quantitative »,
• Dans le cas d’achat au comptent les fracture remplace le B. L. Obligation est faite à
l’agent acheteur mentionner le numéro du B.A sur la facture même .
• Après la vérification, le magasinier signe le bon de livraison et accuse réception de la
marchandise à l’agent acheteur.
Bon de Réception (B.R) :
Cas de marchandise :
• Le bon de réception établi en 4 exemplaires doit être signé par le magasinier , le
demandeur .Il ensuite contre visé par le commandant .
• Le magasinier joint le B.L à l’original du B.R et distribue comme suit :
• L’original et la 2ème copie à la comptabilité qui après préparation du dossier de paiement
transmet l’original à l’agent comptable .
• La 1ère copie au magasin central du siège,
• La 3ème copie en section achat pour suivi des commandes,
• La 4ème copie reste chez le magasinier le B.R contient les éléments suivant (Annexe 4)
Cas travaux à réaliser :
• A la réception des travaux l’utilisateur porte sur la facteur originale de l’entreprise la
 mention « attestation de service fait » et suivie de la signature du responsable du chantier
, de son supérieur hiérarchie et du commandant .
Sotie de la commande :
Après la réception le magasinier établi 3 exemplaire de bon de sortir (B.S) et signé par
l’utilisateur et le magasinier et ensuite distribué comme suite :
• L’original : gardé par le magasin .
• La 1ière copie : siège .
• La 2ème copie : utilisateur .
Règlement des factures .
RELATIFS AUX MARCHES PUBLICS DE L’OFFICE NATIONAL DES AEROPORTS
En vertu de :
• la loi n° 69-00 relative au contrôle financier de l’état sur les entreprises publiques et
autres organismes promulguée par le dahir n°1.03.195 du 16 ramadan 1424 (11 novembre
2003) et notamment ses articles 7 et 19.

• Achat / Travaux extérieurs :

Les factures adressées par le fournisseur en 6 exemplaires est réceptionnée par le bureau
d’ordre de l’aéroport qui doit obligatoirement mentionner le numéro d’ordre, et surtout la date
d’arrivée.
Elle est ensuite transmis au comptable qui aura reçu préalablement : B.C et B.A et B.L .
Après la vérification le comptable établit l’ordre de paiement (O.P )
Ordre de Paiement (OP) « annexe 1 » : document d'exécution de paiement, acte par lequel
l'organisme public se libère de sa dette, sous réserve des exceptions prévues par les lois et
règlements, le paiement ne peut intervenir avant, soit l'exécution du service, soit l'échéance de la
dette, soit décision individuelle d'attribution de subvention ou d'allocation. Cet O.P signé par le
commandant et l’agent comptable.
Le comptable établit le chèque correspondant, les présente à la signature du commandant et de
l’agent comptable .et transmis au fournisseur avec une lettre de transmission .les 3 copies de
l’O.P gardée par le comptable après est transmis : 1 copie au siège et 1 copie au fondé du
pouvoir.
Intervention du comptable
• Au niveau du B.C :

• Classer le B.C envoyé par l’agent acheteur par le fournisseur.

• Au niveau du B.R et B.L :

• Classer le B.R et le B.L envoyées par le magasinier avec le B.C correspondant .

• Au niveau de la facture :

• Vérifier la facture fournisseur envoyée par le bureau d’ordre de l’aéroport ( le numéro

d’ordre et la date d’arrivée doivent être obligatoirement mentionnée par le bureau d’ordre
sur la facture. au cas des travaux extérieurs :
• Attestation service faits puis l’utilisation pour les travaux extérieurs .

• Au niveau de l’ordre de paiement (Annexe 1 ) :

Etablir un O.P au vu des documents reçu préalablement « B.C , B.R , B.L , la facture » .
• O.P peut régler plusieurs facture du même fournisseur. Exemple : « I.A.M » .
• Les étapes nécessaire pour effectués L’O.P
• Transmettre l’O.P au commandant pour signature.
• Enregistrer l’O.P sur le registre des ordres de paiement ( voir le modèle ) .
• Transmettre l’O.P avec les documents correspondant à l’agent comptable
• Etablir le chèque où l’ordre de vivement (O.V) correspondant après visa l’O.P par l’argent
comptable,
• Faire signer le chèque ou O.V par le commandant et par l’agent comptable,
• Transmettre le chèque avec une lettre de transmettre ou fournisseur qui doit en accuser la
réception,
• Transmettre l’O.V à la banque (2ème exemplaire) pour exécution,
• Transmettre une copie de l’O.P au siège,
• Transmettre une copie de l’O.P avec les documents correspondant au fondé de pouvoir,
• Enregistrement des donnés nécessaire dans le logiciel Oracle ,
Les Ordres de virement (OV) « annexe 2 » : document envoyé par les autres directions ou
aéroport à fin de demander l'accord de la Direction Générale pour un virement inter comptes.

Conclusion
Ainsi, ce stage que nous avons effectué au sein du département financier de
l’aéroport Fès-Sais «ONDA » a été pour nous une expérience très enrichissante et
très intéressante, dans la mesure où il nous a permis de mettre en pratique et de
développer les connaissances que nous avons acquises tout au long de notre
formation , et de tirer profit de l'expérience et des compétences des
collaborateurs .Ce partenariat d'un mois entre nous et l' «ONDA» est une
véritable réussite sur tous les plans, du moment où ce stage a une double
compétence pour nous :
- Un Savoir-faire : qui se traduit par la connaissance des outils de gestion,
permettant ainsi de réaliser correctement les tâches liées à la gestion budgétaire.
- Un Savoir être : qui se traduit par une capacité d'être autonome, avoir le sens de
responsabilité et le sens du travail en équipe et la bonne conduite et le respect de
 la hié[Link] celui de l'initiative et surtout de développer une bonne
communication.
Enfin, nous pensons que ce stage est pour nous une étape de transition très
réussie entre les études et le monde professionnel.

Conclusion général
CONCLUSION GÉNÉRALE.
L'introduction de cet ouvrage a rappelé le débat sur la crise de la comptabilité de
gestion. Les recherches, menées par - des académiques et les associations
professionnelles depuis le milieu des années 1980, ont mis en évidence la perte de
pertinence des systèmes de comptabilité et de contrôle de gestion, dans certaines
entreprises. Elles ont souligné l'incapacité croissante de certains de ces systèmes
comptables à produire une information adéquate pour aider à la prise de 'décision,
d'une part, et au contrôle de la mise en œuvre de la stratégie par les 'membres de
l'organisation, d'autre part, suite aux évolutions de l'environnement économique, de
la concurrence et de ra technologie. En particulier, le développement technologique
a considérablement modifié les processus de production, de commercialisation et de
distribution de l'entreprise et les systèmes comptables ne se 'sont pas toujours
adaptés et rendent souvent compte d'un état antérieur de la technologie et de la
structure organisationnelle.
Face à cette interrogation sur la pertinence de la discipline,
l'ambition de cet ouvrage a été double. Il s'est agi, d'une part, d'identifier un
ensemble de concepts et de principes fondamentaux qui restent pertinents
pour construire des systèmes de comptabilité, utiles à la gestion des
organisations du vingt et unième siècle et, d'autre part, de rendre' compte
des systèmes et des outils de comptabilité de gestion, traditionnels et
nouveaux, qui sont utilisés et mis en œuvre dans les entreprises et
organisations d'aujourd'hui, en soulignant les avantages et les limites des
solutions mises en œuvre.
Les besoins d'information comptable, pour l'aide à la prise de
décision et le contrôle de l'organisation, sont multiples et peuvent varier
entre secteurs d'activité ou même entre entreprises appartenant au même
secteur en fonction de la technologie mise en œuvre, de la stratégie et de
la structure organisationnelles choisies. Le système d'information
comptable est bien souvent incapable à lui tout seul de fournir toute
l'information pertinente qui satisfasse les besoins de l'ensemble des
membres au sein de l'organisation. Répondre adéquatement aux besoins
d'information de l'ensemble des utilisateurs suppose une réflexion
approfondie sur l'ensemble des systèmes d'information de l'entreprise. Au
moins deux questions sont importantes à résoudre en ce qui concerne la
comptabilité de gestion: quelle est la place est quels sont les rôles de la
comptabilité de gestion dans' l'organisation contemporaine et comment
construire une articulation pertinente et cohérente avec les autres
composantes du système d'information de l'organisation?
La conception et la mise en place d'un système de comparabilité de
gestion, adapté aux besoins de la gestion ct du contrôle de l'entreprise,
supposent lu définition claire de l'ensemble des besoins d’information
comptable de l'organisation. Ces besoins, extrêmement variables d'une
organisation à l'autre, portent le plus souvent essentiellement, sur trois
grands rôles de la comptabilité de gestion:
• le calcul du coût de revient des différents objets de coût: coût de
revient de production du produit dans l'industrie manufacturière pour
satisfaire aux exigences légales en matière d'évaluation des stocks pour
l'établissement du bilan et de détermination du résultat de l'exercice, coût
de revient du service, coût de service d'un client, coût d'un canal de
distribution, ... ;
• fournir aux responsables opérationnels une information sur le coût
des opérations, des activités, des processus et des entités
organisationnelles, des centres de responsabilité qui dépendent d'eux;
• fournir aux cadres et dirigeants l'information comptable pertinente
dont ils ont besoin dans l'analyse de décisions stratégiques relatives à la
politique de produits, la politique de sous-traitance, les relations avec les
clients et les fournisseurs, ...
La définition au préalable des besoins précis. d'information que le
système comptable doit satisfaire, permet d'assurer la pertinence de
l'information comptable produite pour la gestion et le contrôle de
l'organisation. Au-stade de la conception du système d'informa- . tian
comptable à mettre en place, il est sans doute préférable de choisir une
définition très large des besoins d'information de façon à garantir une
flexibilité et une adaptabilité du système d'information comptable aux
nouvelles exigences informationnelles créées par des modifications de
l'environnement concurrentiel, des technologies utilisées ou des stratégies
choisies. .
Lorsque la nature des besoins d'information a été définie, il est
important de déterminer le degré de précision que l'information collectée
doit posséder pour fournir une réponse adéquate aux besoins d'information
comptable des membres de l'organisation: Le degré de précision de
l'information comptable nécessaire à une prise de décision éclairée et à un
contrôle efficace de l'organisation, est variable d'une organisation à l'autre
et dépend notamment du coût des technologies de l'information, du degré
de concurrence auquel l'entreprise est soumise, du degré de complexité de
ses processus de production et de la diversité de son offre de produits et
services. Sur la base d'un arbitrage entre le degré de précision nécessaire
de l'information comptable et du coût de son obtention, les systèmes de
mesure et de collecte des données seront définis et mis en place.
Les contraintes imposées par le législateur dans la définition des
charges de production qui constituent le coût de revient complet ne
correspondent pas nécessairement à la définition du coût de revient
complet, pertinente pour orienter la prise de décision en matière de
politique de produits, par exemple. La construction du système
d'information comptable doit reconnaître les définitions différentes qui
peuvent être données du coût de revient complet en fonction de l'objectif
recherché (établissement des états fi financiers ou aide à la décision).
De la même façon, les besoins. d'information comptable pour
l'établissement du coût de revient des produits ne correspondent pas
nécessairement aux besoins d'information comptables de gestion des
responsables des unités organisationnelles qui, par exemple, sont en
charge d'un centre de responsabilité dont les services sont utilisés par
deux cent produits différents.
II apparaît aujourd'hui qu'il est extrêmement complexe de construire
un modèle unique de comptabilité de gestion qui puisse satisfaire
complètement l'ensemble des besoins d'information comptable d'une
organisation et de ses membres. L'enjeu primordial est de définir la brique
de base, l'information comptable de base du système comptable. À partir
de cette brique de base, différents modèles comptables peuvent être
construits qui agrègent l'information de base de façon différente pour
répondre de façon pertinente aux besoins d'information spécifiques des
différents utilisateurs. .
La plupart des entreprises gui ont mis en place une comptabilité de
gestion disposent d'un système classique où l'architecture du système
comptable en centres de regroupement épouse l'organisation hiérarchique
et la structure de responsabilités de l'entreprise. Un système classique de
comptabilité de gestion, dont les' principales caractéristiques ont été
présentées dans la deuxième partie de cet ouvrage, permet généralement
de fournir une information comptable adéquate pour satisfaire les
contraintes-légales relatives à l'évaluation des stocks. L’articulation du
système classique avec la structure des responsabilités lui permet
également de fournir une information aux responsables sur les activités et
opérations qui sont sous leur responsabilité. Cependant, comme il a été
montré au début de la troisième partie de cet ouvrage, les systèmes
classiques de comptabilité de gestion ont rencontré des difficultés
croissantes à produire des coûts de revient pertinents pour informer la
prise de décision stratégique lorsque la complexité des produits et des
processus de production et la diversité de l'offre de produits et de services
de l'entreprise augmentaient.
Pour répondre à l'incapacité croissante des systèmes classiques à
fournir des coûts de revient pertinents, un nombre croissant d'entreprises
ont commencé à développer en parallèle à leur système comptable
existant, un système de comptabilité par activités, selon les modalités
décrites dans la troisième partie de cet ouvrage. Les mêmes principes
fondamentaux, relatifs à la traçabilité et à la variabilité des charges, qui
avaient présidé à la construction des systèmes classiques de comptabilité
de gestion, ont été repris pour fonder une représentation de la
consommation des ressources de l'entreprise centrée sur les activités et
les processus de l'entreprise. La représentation par les activités et les
processus décrit l'entreprise à partir de ce qui y est fait et non plus à partir
de la structure des responsabilités. Les charges qui ne sont pas
directement attribuables à un objet de coût précis sont regroupées par
activités. Les objets de coût, comme les produits, consomment les
ressources en activités de J'entreprise. L'apport majeur de la comptabilité.
par activités est de centrer l'attention sur la gestion des activités et sur le
rôle que l'information comptable, fournie par une comptabilité à base
d'activités, permet de jouer dans la gestion de l'entreprise et dans la mise
en œuvre de stratégies d'amélioration continue comme le management de
la qualité totale ou de stratégies de changement plus radical comme le
reengineering. Cependant, force ,~st de r:opstater trente ans après
l'émergence des premiers modèles de comptabilité par activités, que le
modèle ABC/ABM n'a pas connu le succès escompté et que son
implantation s'est heurté à de nombreux obstacles, dûs essentiellement à
la complexité de la mise en œuvre et de la maintenance du modèle ABC
dans des organisations en perpétuelle restructuration.
L'inadéquation constatée de certains systèmes comptables à rendre
compte correctement de la consommation de ressources dans
l'organisation a également permis de souligner l'importance d'adapter le
système comptable aux changements de l'environnement concurrentiel, de
la technologie de la stratégie et de la structure organisationnelle pour
produire une information comptable pertinente par rapport aux nouveaux
besoins d'information créés par ces modifications.
La crise de la comptabilité de gestion a été salutaire dans la mesure
où elle a permis de mieux définir le rôle que l'information comptable,
lorsqu'elle est pertinente, peut remplir dans l'aide à la prise de décision
opérationnelle ou stratégique et dans le contrôle de gestion des
organisations. Elle a permis de mettre en évidence l'importance d'adapter
le système comptable aux changements de l'organisation pour garantir la
qualité de la représentation comptable de l'organisation et de l'information
produite pour l'aide à la prise de décision et au contrôle de gestion de
l'entreprise.

Sur la base de cette compréhension nouvelle des rôles de la

comptabilité de gestion, le défi à relever est immense : imaginer une
modèle de représentation comptable de l'organisation qui soit, d'une part,
suffisamment précis, cohérent et pertinent pour satisfaire les besoins
d'information d'une grande variété d'utilisateurs et, d'autre part, facile à
construire et à faire évoluer suite aux modifications de l'environnement, de
la stratégie suivie par l'organisation et de sa structure organisationnelle.
ANNEXES