Introduction générale

Un large débat sur la pertinence de la comptabilité de gestion a fait rage pendant

une bonne dizaine d'années à la fin du siècle dernier, suite notamment à l'ouvrage des
professeurs Johnson et Kaplan1, paru en 1987, mettant en cause la pertinence des systèmes
de comptabilité de gestion, utilisés par les entreprises américaines, pour aider à la prise de
décision et assurer le contrôle de l'organisation. La représentation comptable de l'entreprise
américaine était souvent, d'après ces auteurs, décalée par rapport à la réalité économique et
technologique de l'entreprise que la comptabilité de gestion est censée modéliser 2.
Autrement dit, la représentation de l'entreprise, donnée par le système d'information
comptable, ne modélise pas l'entreprise d'aujourd'hui mais correspond ce qu'elle était dans
un passé plus ou moins lointain. L'entreprise a changé mais la représentation comptable n'a
pas été adaptée à la nouvelle réalité économique et technologique de l'entreprise. À cette
époque, certains auteurs ou gourous du management n'étaient pas loin de prôner la
disparition de la comptabilité de gestion et son remplacement par des indicateurs de gestion
et des mesures de performance non financiers,

Les scandales financiers du début de ce siècle qui ont ébranlé la communauté financière et
comptable portaient essentiellement sur la comptabilité financière. Les réponses des
autorités de régulation des marchés ou des législateurs aux problèmes comptables et de
contrôle interne mis en évidence dans ces scandales se sont focalisées sur le « reporting »
financier et le système de contrôle interne, comme l'illustre la loi Sarbanes Oxley aux États-
Unis, L'introduction des normes IAS/IFRS et en particulier, le principe de valorisation des
actifs à la juste valeur, occupent aujourd'hui une place centrale dans les débats portant sur
les matières comptables, suite notamment à la crise des « subprimes » et de leur impact sur
les institutions bancaires.

1
- voir l’ouvrage H. Johnson and R. Kaplan, relevance Lost : the Rise and Fall of Management Accounting, Boston,
Harvard Business School Press, 1987.
2
- voir par exemple, l'article de R. Kaplan, Accounting lag : the obsolcscence of cost accounting systems. California
Management Review. 198ti, vol. 27, n° 2, p. 174-l90.
 Même si les problématiques de comptabilité de gestion ont quitté le devant de la
scène, le débat sur la pertinence des modèles de comptabilité de gestion n'est pas purement
académique et reste d'actualité. Quelle que soit leur stratégie, la plupart des entreprises
d'aujourd'hui sont confrontées à une contrainte de maîtrise de leurs coûts qui se traduit par
une réduction continue de ceux-ci pour rester compétitifs sur des marchés de plus en plus
concurrentiels. Dans ce contexte, de nombreuses entreprises s'interrogent aujourd'hui
encore sur la pertinence de leurs systèmes comptables. Certaines organisations ont décidé
d'implanter de nouveaux systèmes de comptabilité de gestion 3pour mieux répondre à leurs
besoins d'information de gestion. Dans le même temps, des entreprises petites et moyennes
choisissent d'implanter un système de comptabilité de gestion alors qu'elles n'en avaient
pas, indiquant ainsi que la comptabilité de gestion a encore aujourd'hui un rôle important à
jouer dans la gestion des entreprises.

La question du rôle et de la place de l'information comptable dans les systèmes

d'information de l'entreprise reste ainsi plus que jamais posée. En particulier, l'articulation
entre l'information financière et non financière dans les systèmes de mesure de la
performance est une des questions centrales du contrôle de gestion des entreprises
d'aujourd'hui. Il est important de définir clairement la contribution que la comptabilité de
gestion peut continuer à apporter à la gestion et au contrôle des organisations du vingt et
unième siècle.

Le présupposé, sous-jacent à cet ouvrage, est que la comptabilité de gestion garde

toute sa pertinence pour la gestion des organisations du vingt et unième siècle mais qu'il
importe de bien saisir la contribution qu'elle peut apporter à la gestion' et au contrôle de
l'organisation.

L'hypothèse fondamentale qui sous-tend ce livre est qu'il est possible d'établir une
distinction entre, d'une part, des concepts fondamentaux et des principes de base de
construction de systèmes de représentation comptable des organisations qui ont une portée
générale et d'autre part des facteurs de contingence comme la technologie, l'environnement
économique, la stratégie et la structure qui expliquent la forme particulière que prennent les
3
- Le plus souvent en parallèle avec ceux qui existaient auparavant et qui continuent d'être utilisés.
systèmes de comptabilité de gestion dans des contextes géographiques, historiques ou
culturels spécifiques. L'analyse des différents systèmes de comptabilité de gestion mis en
place par les entreprises belges, françaises, allemandes, anglaises ou américaines ainsi que
de la littérature académique relative à la comptabilité de gestion dans ces pays, montre
qu'au delà de leurs différences, les mêmes concepts fondamentaux et principes de
construction de systèmes de comptabilité de gestion s'y retrouvent toujours mis en œuvre.
À titre d'exemple, l'idée de distinguer les charges de l'entreprise en charges directes et
indirectes en fonction de leur traçabilité aux objets de coût, comme les produits, c'est-à-dire
de la possibilité de les rattacher ou non sans ambiguïté aux objets de coût qui les ont
consommées, se retrouve dans les différents types de systèmes de comptabilité de gestion
mis en place dans les entreprises. De même, la distinction entre charges variables et fixes
en fonction des modifications du niveau d'activité de l'organisation y est également toujours
présente.

L'identification, la compréhension approfondie et la maîtrise de ces concepts et

principes de base, communs à l'ensemble des systèmes de comptabilité de gestion,
permettent de guider les gestionnaires d'aujourd'hui et de demain dans la construction de
systèmes de représentation comptable de l'entreprise quels que soient les changements
survenus dans la technologie, l'environnement, les stratégies mises en œuvre ou les choix
organisationnels de structure de l'organisation. Le rythme du changement s'accélère, les
technologies se renouvellent de plus en plus rapidement, la concurrence s'intensifie et ses
modalités se modifient. La représentation comptable de l'organisation doit s'adapter aux
changements auxquels elles ont confrontée. Disposer de principes directeurs dans la
construction de systèmes comptables est essentiel pour adapter les systèmes d'information
comptables aux nouveaux besoins d'information qui naissent suite aux modifications de la
technologie et de l'environnement concurrentiel.

Notre mémoire sera présenté de la manière suivante : nous abordons dans un premier
partie, les aspects théoriques relatifs au thème , L'objectif de cette partie est d'identifier un
ensemble de concepts de base et de principes de construction de systèmes de comptabilité
de gestion, qui sont communs aux différents types de systèmes comptables observés dans la
pratique des entreprises de secteurs d'activité variés et de différents pays avec leurs
traditions comptables spécifiques.

Le premier chapitre discute brièvement les Concepts fondamentaux c'est-à-dire les

principales visions du rôle de l'entreprise d'aujourd'hui. Il compare la vision anglo-saxonne
traditionnelle de l'entreprise dont l'objectif et la raison d'être sont la création de valeur pour
l'actionnaire· avec. une vision émergente: où le rôle de l'entreprise est la création de valeur
partagée. Cette dernière est définie par Porter et Kramer (2011) comme une création
conjointe de valeur économique et de valeur pour la société, en répondant aux besoins de
celle-ci. Ce chapitre présente ensuite le rôle des différentes parties prenantes de
l'organisation dans ces deux visions. Il se conclut par une discussion de deux conceptions
de l'organisation qui influencent la représentation comptable qu'on peut 'en construire:
l'organisation vue comme un ensemble de fonctions ou comme un ensemble de processus.

Le deuxième chapitre Dans cette première partie, le cadre théorique des pratiques
budgétaires sera exposé. Sur la base de revues littéraires l’élaboration du budget et son
suivi seront mieux appréhendés.

Dans la deuxième partie, nous aborderons le cadre pratique de l’étude en le scindant

également en deux chapitres. En premier lieu, nous ferons la présentation de l'ONDA.
Ensuite, dans le second chapitre, nous ferons une Etude de Cas sur le budget
Enfin nous avons les recommandations sont suivies de la conclusion générale, puis de la
bibliographie

L'objectif premier est de fournir au lecteur une compréhension du rôle que

l'information comptable peut jouer dans la prise de décision et le contrôle des organisations
et des conditions qui garantissent la pertinence, pour la gestion, de l'information comptable
produite. Il s'agit dès lors de présenter, d'une part, les concepts et les principes
fondamentaux de la comptabilité de gestion et, d'autre part, leur mise en œuvre dans les
différents types de systèmes de comptabilité analytique développés dans les entreprises
industrielles, commerciales et de services. L'objectif complémentaire est de fournir une
introduction aux principaux outils de la comptabilité de gestion, en les illustrant d'exemples
dont le niveau de technicité a volontairement été limité.

Problématique comment se fait la liquidation du budget allouer par l’Etat a ces

entreprises ?

Partie I : Fondements théoriques

Introduction
L'ambition de cette première partie est de proposer au lecteur une synthèse des
concepts et des principes qui sous-tendent la construction des systèmes de comptabilité de
gestion.

Ces derniers doivent produire une information comptable, fiable et pertinente sur
l'ensemble des transactions qui prennent place au sein d'une organisation et avec l'ensemble
des parties prenantes qui sont en relation d'affaires avec elle. Ils doivent offrir une
modélisation adéquate de la consommation de ressources par l'entreprise. Les opérations
d'une organisation traduisent la mise en œuvre de stratégies extrêmement différentes et
s'inscrivent dans des environnements compétitifs d'une grande variété. De plus, les
entreprises peuvent choisir d'exercer leurs opérations dans des structures organisationnelles
qui peuvent revêtir différentes formes et elles mettent en œuvre un large éventail de
technologies.

Pour produire une information de qualité, le système de comptabilité de gestion doit

être représentatif de La réalité de l'entreprise et de son environnement. Il doit assurer une
représentation correcte, une modélisation adéquate du fonctionnement de l'entreprise dans
sa consommation de ressources, qu'elles soient matérielles, humaines ou financières. Il en
résulte que la diversité des situations en termes de stratégie, de structure organisationnelle,
de technologie et d'environnement compétitif conduit à l'existence d'une certaine variété
des systèmes de comptabilité de gestion dans la pratique des entreprises.

Une analyse fine des systèmes les plus performants permet cependant d'identifier un
certain nombre de principes généraux qui restent constants quelle que soit la situation
particulière de l'entreprise et qui, dès lors, peuvent guider la conception d'un système de
comptabilité de gestion.

La vision de l'organisation qui traverse cet ouvrage fait l'objet du premier chapitre.
Il présente les principaux acteurs qui constituent la communauté d'intérêts qu'est
l'entreprise et qui en définissent les objectifs. Les visions alternatives bien que
complémentaires de l'organisation comme ensemble de fonctions et comme ensemble de
processus sont ensuite discutées avant de conclure par une brève description du concept de
chaîne de valeur.

Le deuxième chapitre Dans cette première partie, le cadre théorique des pratiques
budgétaires sera exposé. Sur la base de revues littéraires l’élaboration du budget et son
suivi seront mieux appréhendés.

Chapitre1 : Concept fondamentaux

Introduction
Avant d'introduire les principaux concepts et principes nécessaires à la construction
d'un système de comptabilité de gestion, il nous semble important de présenter dans un
premier temps la vision de l'entreprise qui sous-tend l'ensemble de cet ouvrage.

L'ensemble des crises économique, financière, sociale, démographique, climatique

et environnementale qui frappent le monde d'aujourd'hui amène à une remise en cause et à
une redéfinition profonde de l'entreprise et de son rôle aujourd'hui. Depuis quelques
années; un nombre croissant d'entreprises reconnaissent la responsabilité sociale et
environnementale qui est la leur à côté de leurs objectifs économiques, et définissent une
stratégie de développement, axée sur les principes du développement durable, combinant
des objectifs de performance économique, sociale et environnementale. Le rapport
Brundtland (1987) définit le développement durable comme « un développement qui
répond aux besoins du présent sans compromettre la capacité des générations futures de
répondre aux leurs ». Dans cette perspective, la vision classique, dominante dans le monde
anglo-saxon, de l'entreprise dont la principale finalité est de créer de la valeur pour
l'actionnaire est remise en cause, Porter et Kramer (2011) proposent le concept de création
de valeur partagée (« shared value creation»). Pour eux, le rôle de l'entreprise aujourd'hui
se définit comme « créer de la valeur économique d'une façon telle qu'elle crée aussi de la
valeur pour la société en adressant ces besoins et défis» 4. Un important défi qui se pose à
l'entreprise de demain est de concilier la liberté créatrice de chaque membre de
l'organisation avec l'exercice de sa responsabilité sociale et environnementale dans une
perspective de développement durable. Cela .suppose une vision holistique de l'entreprise
vue comme une composante importante en relation d'échange permanent avec de multiples
autres composantes (humaines, entreprises, organisations publiques et non
gouvernementales, environnement végétal et animal.) au sein d'une seule entité, la Terre
dont la survie dépend de l'harmonie entre l'ensemble des composantes qui l'habitent.

Cette redéfinition du rôle de l'entreprise n'est pas sans influence sur les outils de

4
- M. porter and M. Kramer, « How to reinvent capitalisrn- and unleash a wave of innovation and growth »,
Harvard Business Review, Jan-Feb. 2011, p.61 Traduction de l' auteur.
gestion qu'il faut développer pour soutenir une stratégie de développement durable et de
responsabilité sociétale. Elle pose notamment la question du rôle de la comptabilité de
gestion et de sa capacité d'inclure dans la représentation de l'entreprise qu'elle propose
l'ensemble des interrelations de l'entreprise avec son environnement social, économique et
environnemental. Le présent ouvrage n'a pas pour ambition de proposer de nouveaux outils
pour répondre à ces besoins nouveaux5, mais de faire l'inventaire de ceux ; qui existent déjà
et sont utilisés pour la comptabilité et le contrôle des organisations contemporaines.

Au fur et à mesure de leur développement et de leur croissance, un grand nombre

d'entreprises, lorsqu'elles atteignent une certaine taille et s'engagent dans une
diversification de leurs activités de production et de distribution de biens et services, se
trouvent confrontées à des questions de nature stratégique ou parfois même tactique pour
lesquelles le système d'information comptable existant orienté vers la production des états
financiers légalement requis6, ne permet plus de fournir l'information adéquate, en temps
voulu. Un exemple classique d'une telle situation est une détérioration inattendue de la
rentabilité d'exploitation qui apparaît au compte de résultats et dont personne au sein de
l'organisation ne peut identifier les causes parce que le compte de résultats -ne présente .qu'
une vision agrégée, par nature de frais de l'ensemble des composantes du coût
d'exploitation et ne permet pas d'avoir une vision sur la contribution de chacun des produits
ou services à la rentabilité de l'entreprise.

La question de la pertinence du système de comptabilité existant dans l'organisation

peut également se poser lorsque des changements dans l'environnement, la technologie, la
stratégie suivie par l'entreprise ou la structure organisationnelle mise en place conduisent à
l'inadéquation de la représentation de l'entreprise fournie par la comptabilité de gestion.
L'information fournie par un système comptable qui ne correspond plus à une modélisation
adéquate de l'entreprise, risque d'être peu pertinente pour guider la prise de décision dans

5
- le développement de nouvelles mesures plus larges de la performance des entreprises fait l'objet de recherches
actuelles, mais n' a pas encore débouche sur des outils comptable- facilement adaptables aux caractéristiques
spécifiques de chaque organisation.
6
- Cette production est d’ailleurs souvent confiée à un cabinet d’experts comptables extérieur parce que le volume
d'activités comptables n'est pas suffisant pour justifier l'engagement d'un ou plusieurs comptables à plein temps au
sein de l'entreprise.
l'entreprise.

La première section de ce chapitre est consacrée aux principaux acteurs qui sont
classiquement considérés comme partie prenante ou sont en relation avec l'organisation et
vont contribuer à la définition de ses objectifs et la deuxièmement est consacrée à une
discussion comparative de deux visions alternatives et complémentaires de l'organisation:
l'entreprise y est considérée d'une part comme un ensemble de fonctions et d'autre part
comme une somme de processus. Elle se conclut par la présentation de l'organisation
comme une chaîne de valeur orientée vers la satisfaction des besoins de ses clients finaux.

Et la deuxième section traite des principes de construction d'un système de

comptabilité de gestion. L'analyse coûts-avantages de l'information comptable produite et
en particulier l'arbitrage entre la précision de cette information et le coût de son obtention
sont examinés (I). L'impact des facteurs contextuels comme la technologie, la stratégie et la
structure est évalué (II).

Section 1 : Système classique de comptabilité de gestion

I-L'ORGANISATION ET SES OBJECTIFS

Cinq groupes d'acteurs sont particulièrement intéressés à la vie d'une organisation 7

et vont, d'une façon ou d'une autre, intervenir dans la définition de ses objectifs: les
entrepreneurs et actionnaires, les clients, les employés, les fournisseurs et la communauté
civile et politique dans laquelle elle s'insère. Il est à noter que les mêmes personnes peuvent
exercer simultanément différents rôles en relation avec l'organisation.

1-Les entrepreneurs et actionnaires

Lors de la création de l'entreprise, l'entrepreneur joue un rôle fondamental en

définissant la mission, la raison d'être et les objectifs majeurs de l'entreprise qui permettent
de satisfaire des besoins des consommateurs et de la société au sens large. L'entrepreneur
doit également lever des capitaux pour réaliser son projet et les apporteurs de capitaux
7
- Le terme anglais « stakeholder », difficilement traduisible en français, exprime particulièrement bien cette notion
d'acteurs ayant intérêt à l'organisation..Voir Freeman and al., Stakeholder Theory : The State of the Art, Cambridge
University Press, 2010.
attendent à terme une rentabilité suffisante de leur investissement qui s'exprime par un
niveau de profit attendu. Dans l'entreprise cotée, l'objectif ultime se définit le plus souvent
comme la réalisation d'un niveau de profit même s'il ne doit pas obligatoirement se limiter
à cela8, Dans la perspective de la création de valeur partagée, la création de valeur
économique découle de la création d'une valeur sociétale. Dans un service public ou une
association sans but lucratif, l'objectif de l'organisation est défini par l'État ou par les
créateurs de l'association et est rarement de nature exclusivement économique.

Dans le cas de l'entreprise commerciale, deux écoles de pensée s'affrontent quant à

la définition de ce qu’est l’objectif de l'entreprise. La première vision, majoritaire dans le
monde anglo-saxon et qui s'est fortement répandue dans le reste du monde, affirme que
l'objectif de l'entreprise est la maximisation de la valeur pour l'actionnaire. Cette vision
informe toute la théorie économique néoclassique et, en particulier, la théorie financière. La
maximisation de la valeur pour l'actionnaire entraîne, selon les défenseurs de ce point de
vue, la maximisation de l'intérêt pour l'ensemble des groupes d'acteurs intéressés à
l'entreprise. Cette affirmation n'est cependant pas démontrée 9.

La vision alternative considère qu'on ne peut limiter l'objectif de l'entreprise à la

seule maximisation du profit, mais que l'entreprise doit viser à la satisfaction des intérêts
des différents groupes, des différentes parties prenantes qui la constituent ou sont en liaison
avec elles, y compris bien entendu ses propriétaires. Cette vision plus large des objectifs de
l'entreprise même si elle n'est pas plus démontrée que la première est celle qui sera retenue
dans ce livre.

Ces deux visions de l'objectif de l'entreprise ont également influencé le

développement et l'orientation du contrôle de gestion. En effet, comme l'a montré R.

8
- Il existe un certain nombre d'entreprises commerciales qui affichent clairement que leurs objectifs sont plus large
que le seul profit. C’exemple souvent cité est celui de l’entreprise anglais The Body Shop qui annonce qu'elle
poursuit également des objectifs écologiques et éthiques.
9
- Un certain nombre de faits récents nous amène à nous interroger sur ce lien automatique entre maximisation de la
valeur pour l'entreprise et maximisation pour Les autres groupes d'acteurs de l'entreprise. Ainsi l'annonce d'un plan
de licenciement massif entraîne immédiatement une hausse significative du cours Je l'action, à court terme, mais pas
nécessairement durable, et donc du bien-être de l'actionnaire, mais la contribution au bien-être des personnes
licenciées apparaît nettement moins clairement, à la suite de cette décision.
Teller10, le contrôle opérationnel qui s'appuie sur les systèmes d'information comptable peut
se déployer selon deux logiques:

 un contrôle opérationnel à logique financière est mis en place lorsque

l'organisation se définit un objectif financier global (un objectif de profit ou de taux de
rentabilité par rapport aux capitaux investis). Le contrôle opérationnel prend alors la forme
d'un contrôle ex post sur les résultats financiers obtenus. Un tel contrôle est souvent
soutenu par une comptabilité de gestion en coût complet, développée dans la deuxième
partie de cet ouvrage et un système budgétaire' qui fera l’objet de la quatrième partie.

 un contrôle opérationnel à logique stratégico-fonctionnelle est fondé sur une

logique de transformation de stratégies en actions, conduites par des centres d'activités
construits à partir d'une analyse des processus transversaux à l'organisation. Le contrôle
porte moins sur les résultats que sur les modalités de l'action. Il se fonde sur des modèles de
représentation de l'organisation à base d'activités qui seront présentés dans la troisième
partie de cet ouvrage..

Notre objectif n'est pas ici d'analyser, d'un point de vue critique, ces deux visions,
mats bien d'identifier une vision de l'organisation qui nous permette de nous aider à
construire un système de comptabilité de gestion qui produise une information pertinente
pour la prise de décision.

La maximisation du profit et donc de la valeur pour l'actionnaire ne nous paraît pas

un objectif atteignable, car elle suppose que les dirigeants d'une entreprise disposent d'une
rationalité substantive qui leur permettrait d'identifier la meilleure décision dans le champ
de l'ensemble des décisions possibles. Comme l'a montré H. Simon 11, les dirigeants de
l'entreprise commerciale font le plus souvent preuve, dans leurs prises de décision, d'une
rationalité .procédurale qui vise à la sélection d'une alternative satisfaisante par rapport à
l’objectif recherché, étant donné les limites de leurs capacités cognitives.

Dans le cas de l'entreprise commerciale classique, l’objectif premier devient alors

10
- voir [Link], le contrôle de gestion : pour un pilotage intégrant stratégie et finance, Paris, Editions Management
et société 1999.
11
- Voir Simon H., Models of Bounded Rationality. Boston. MIT Press, 1982.
de réaliser un niveau de profit jugé satisfaisant par les propriétaires 12 en fonction des
alternatives de placement de leurs ressources financières dont ceux-ci disposent. Cet
objectif prioritaire ne peut cependant être atteint sans réaliser un certain nombre d'objectifs
secondaires qui sont eux définis, voire imposés, par les autres groupes d'acteurs, parties
prenantes à l'entreprise. Ces objectifs secondaires, définis plus loin, agissent en quelque
sorte comme facteurs déterminant la réalisation d'un niveau de profit satisfaisant pou; les
propriétaires13.

Dans une vision alternative où les objectifs des autres parties prenantes sont
premiers, la réalisation d'un niveau de profit suffisant, voire très important, découle de
l'atteinte des objectifs primaires.

2-Les clients

Parmi les autres groupes d'intérêt, parties prenantes de l'entreprise, les clients jouent
clairement un rôle prépondérant. Ils définissent la valeur de la production, de l'entreprise,
qu'il s'agisse d'un produit ou .d'un service. Le client a des attentes en termes de
fonctionnalités que doit lui offrir un produit ou un service, de prix maximum qu'il est prêt à
payer pour les obtenir, d'un niveau minimum de qualité à rencontrer et de délais de
livraison maximum qu'il est prêt à supporter. En fonction 'de ses exigences ainsi définies en
termes de fonctionnalités, de coût, de qualité et de délais, le client va ou non acquérir le
produit ou le service fourni par le client. Il constitue l'instance de valorisation de la
production de l'entreprise et conditionne- ainsi très nettement la capacité de l'entreprise à
réaliser du profit. L'orientation client est aujourd'hui certainement une clé de la réussite de
l'entreprise commerciale et, sans doute plus globalement, de toute organisation, même du
12
- Les propriétaires, les actionnaires ont apporté à l'entreprise le facteur rare qui était le capital qui rendit possible la
construction des usines, l'acquisition des machines nécessaires à la production ou la construction des réseaux de
distribution. Il apparaît aujourd'hui, dans certains secteurs de l'économie, que le facteur rare est la connaissance
détenue par les travailleurs et que la clé du succès de l'entreprise est la capacité à mobiliser la connaissance
individuelle accumulée dans la tête des gens et la connaissance organisationnelle, résultat d'un apprentissage
collectif. Dans le cas de Microsoft, l'entreprise n'a pas eu besoin de capitaux extérieurs pour se développer, mais la
rémunération de ses employés par des actions de Microsoft dont la valeur augmentait avec les succès des produits de
l'entreprise a permis de mobiliser la connaissance des employés sans laquelle l'entreprise ne peut se développer. Voir
T. Stewart, « Intellectual capital ». Fortune, March 17, 1997.
13
- Pour une discussion de la relation entre objectif primaire et objectifs secondaires, voir Atkinson A., Banker R.,
Kaplan R. ct M. Young, Management Accounting ; 2nd edition, Prentice Hall, 1997, pp. 503-505.
secteur non marchand14.

Au-delà des effets de mode caractéristiques du monde de la gestion, l'orientation

client est Un facteur clé de succès 15pour toute entreprise commerciale aujourd'hui. La
satisfaction du client détermine fondamentalement la réussite de toute stratégie de
l'entreprise et est un prérequis indispensable pour réaliser un niveau de profit satisfaisant.
Le client, acteur extérieur à l'entreprise, joue un rôle essentiel dans la définition des
objectifs de l'entreprise16.

3-La communauté civile et politique

La communauté civile et politique dans laquelle s'inscrit l'entreprise définit un

environnement qui va créer un certain nombre de contraintes voire d'opportunités à son
action. L'entreprise est soumise à un ensemble -de lois qui vont définir le cadre légal dans
lequel elle peut exercer ses activités 17. Le respect des lais est le minimum que l'on peut
attendre d'une entreprise citoyenne18.

Des groupes de pression ou d'intérêt peuvent également influencer la conduite de

l'entreprise, en particulier dans le domaine de la protection de l'environnement et du respect
des droits de l'homme. À titre d'exemple, citons le cas de Shell qui, suite à la pression de
l'opinion publique et en particulier après l'appel au boycott de ses produits par des groupes
écologistes comme Greenpeace, a dû renoncer à jeter au fond de la mer une station de
14
- Dans les services publics, on observe la même évolution qui vise à redéfinir le rôle du service public en fonction
des besoins, de, usagers qui sont d’ailleurs de plus c n plus rebaptisés « clients ».
15
- Dans l'analyse stratégique, facteur critique déterminant la réussite d'un objectif stratégique que s'est donné
l'entreprise.
16
- L'histoire industrielle montre qu'un certain nombre d'entreprises qui n'ont pas orienté leur action en fonction des
besoins de leurs clients, mais ont obéi à des logiques internes de production ou d'innovation technologique sans
référence au marché externe ont soit disparu ou n'ont dû leur salut qu'à une restructuration radicale et à
l'implantation d'une orientation marché.
17
- L'entreprise multinationale va se trouver confrontée à différents environnements légaux, variant d'un pays ou
d'un groupe de pays à l'autre. La recherche du cadre légal le plus favorable peut affecter 'un certain nombre de
décisions relatives à la localisation géographique de ses activités de production et de distribution ainsi qu'à la
localisation de ses profits là où le niveau de taxation est le plus faible.
18
- En particulier, le droit social va réglementer les relations de l'entreprise avec ses employés (contrat de travail,
salaire minimum, cotisations sociales, règles de licenciement, concertation sociale ... ). Le droit fiscal va déterminer
la part des revenus à verser à l'État. Le droit des sociétés et le droit commercial vont réglementer les relations de
l'entreprise avec ses actionnaires, sec clients et fournisseurs. Le droit de l'environnement va définir un ensemble de
règles à respecter pour la protection de l'environnement
forage pétrolier en mer du nord qui n'était plus utilisable 19. La même entreprise a fait l'objet
de virulentes critiques pour 'sa présence au Nigéria en raison des violations de droits de
l'homme qui y étaient perpétrées, ce qui l'a amené à revoir sa politique d'investissement
dans la région20. Dans les années 1980, de nombreuses entreprises ont quitté l'Afrique du
Sud suite à l'appel au boycott de l'économie de ce pays pour protester contre le régime ct'
apartheid.

Outre le respect des contraintes légales, l'entreprise peut adopter une attitude plus
volontariste de contribution à la communauté civile et politique à laquelle elle appartient
par une activité de mécénat ou de soutien à différentes associations sans but lucratif.
Certaines entreprises ont adopté une stratégie proactive en matière de développement
durable et mettent en œuvre de façon volontariste de nouvelles, pratiques de gestion,
introduisent sur le marché des produits et services nouveaux plus respectueux de
l'environnement et construisent leurs avantages concurrentiels sur cette base. La sélection
de leurs fournisseurs ne se limite plus à une analyse économique en termes de minimisation
du coût d'achat, mais prend' en compte les dimensions écologique et sociale de la
performance de leurs fournisseurs.

4-Les salariés de l'organisation

Le groupe des personnes employées fournit à l'entreprise une série de compétences,

d'efforts, une connaissance et une expérience sans lesquels toute production de-produits et
de services est impossible. La contribution des employés de l'organisation à L'atteinte de
l'ensemble des objectifs est cruciale. La maîtrise des coûts, la qualité de la production et le
respect des délais constituent tous des objectifs qui dépendent au moins partiellement de la
performance de l'ensemble des membres de l'organisation.

19
- Indépendamment d'ailleurs de la pertinence écologique de la décision. Il n'est pas impossible que la meilleure
décision du point de vue écologique soit de se débarrasser de la plate forme de forage comme Shellenvisageait de le
faire.
20
- Lors de l'assemblée générale de~ actionnaires de Shell en mai 1997, un groupe de pression Pire a proposé au
vote de l'AG une résolution demandant la présentation annuelle d'un rapport d'audit externe sur la performance
environnement et de respect des droits de l'homme du groupe, résolution qui a été rejetée. Depuis lors, Shell a passé
un accord avec une ONG pour établir périodiquement au rapport d’audit relatif à la performance environnementale
el sociale du groupe.
 Dans un certain nombre de secteurs comme celui de la haute technologie, la réussite
de l'entreprise dépend, pour une part de plus en plus importante, de sa capacité à mobiliser
la connaissance des individus et des groupes au service de l'organisation. Dans ce type
d'entreprises, le capital humain devient de plus en plus l'actif principal et il conditionne la
capacité d'innovation de l'entreprise et sa réussite commerciale.

Il est à noter que la politique de réduction des coûts, dont la traduction a souvent été
une politique de licenciements massifs et, en conséquence, une insécurité d'emploi accrue,
risque d'entrer en conflit avec la nécessité croissante de faire appel et de mobiliser la
connaissance des personnes à la base de l'organisation. En effet, on observe une tendance
accrue à la décentralisation et à la délégation de la prise de décision .aux employés sur le
terrain, en contact direct avec la clientèle qui disposent des connaissances adéquates pour
prendre des décisions rapides et informées en face d'un environnement qui change très
rapidement. La qualité de la prise de décision décentralisée dépend de plus en plus de la
motivation de l'ensemble des membres de l'organisation à mettre leurs compétences et leurs
efforts au service de l'organisation dont ils attendent, en échange, une rémunération
adéquate, des perspectives de développement de carrière intéressantes et une certaine
sécurité quant à leur avenir. La vague de restructurations successives, élaguant l'emploi,
risque de rendre difficile, voire impossible, la prise de responsabilité accrue par l'ensemble
des membres de l'organisation21. Lors de la récente crise économique et financière, en
fonction de l'importance respective des différentes parties prenantes, on a pu observer
différentes réponses d'entreprises à la crise qui les frappait. Les entreprises dont l'objectif
premier est financier ont ajusté radicalement leur structure de coûts pour maintenir leur
profitabilité en procédant à d'importants licenciements avec le risque, étant donné
l'évolution démographique, de ne plus trouver les ressources humaines compétentes dont
elles auront besoin lors du redémarrage de la croissance. Au contraire, certaines entreprises
qui avaient des objectifs plus larges et pas seulement financiers à court terme, notamment
en Allemagne, ont cherché des solutions créatives leur permettant de réduire leurs coûts
sans procéder à des licenciements (chômage technique, réduction du temps de travail,

21
- on parle l’ « empowerment » pour désigner la délégation de la prise de décision aux niveaux les plus bas de la
hiérarchie de l’organisation.
congés sabbatiques, ... ) et ont gardé des compétences dont elles avaient besoin pour
assurer leur développement et performance à long terme.

5-Les fournisseurs

Le dernier groupe important d'acteurs est constitué par les fournisseurs de

l'ensemble des ressources (matérielles, humaines 22 ou financières) dont l'entreprise a besoin
pour fournir le portefeuille de produits et de services qu'elle offre à ses clients. La gestion
de l'interface entre l'organisation et ses fournisseurs devient un facteur important de
compétitivité et les frontières qui étaient autrefois rigides tendent, dans certains cas, à
s'estomper entre l'entreprise et certains de ses fournisseurs 23, Le recours accru à la sous-
traitance a largement complexifié la gestion de la production comme l'ont montré les
difficultés qu'ont connues Airbus et Boeing dans le développement de leurs nouveaux
avions dont 60 à 70 % des composants sont fabriqués par des sous-traitants, établis aux
quatre coins de la planète. La gestion d'une « supply chain» globale possèdes défis
nouveaux tant à la comptabilité de gestion qu'au contrôle de gestion, En matière de
responsabilité sociétale, la sélection et la gestion des fournisseurs sont également un
élément'. Crucial comme l’ont montré récemment les problèmes humains et sociaux de
Foxconn, société établie' en Chine et qui fabrique la plupart des composants électroniques
utilisés dans la fabrication des ordinateurs, tablettes et téléphones portables.

Les fournisseurs sont eux-mêmes des organisations dont l'objectif premier est de
réaliser un objectif d'un niveau de profit satisfaisant, qui est lui-même déterminé par les
objectifs des autres groupes d'acteurs qui le constituent.

Traditionnellement, la sélection des fournisseurs se faisait par la mise en

compétition d'un grand nombre de fournisseurs potentiels de façon à minimiser le coût

22
- Les ressources humaines sont fournies par une entreprise extérieure dans le cas de contrats de sous-traitance (ou
d'outsourcing) où la gestion de certaines activités non stratégiques, comme la restauration collective ou
l'informatique administrative, n'est plus réalisée en interne, mais confiée à des entreprises externes pour qui la
fourniture de ces activités constitue la compétence centrale.
23
- Certains accords entre fournisseurs et clients viennent brouiller les frontières de l'entreprise. Par exemple, Wal
Mart, l'entreprise de distribution la plus performante dans la grande distribution aux États-Unis, a confié à Procter
and Gambie la gestion des rayons de ses magasins qui présentent les produits P&G. Cette dernière suit l'évolution
des ventes et des stocks dans le magasin et procède elle-même aux commandes, livraisons et achalandage.
d'achat. Aujourd'hui, certaines entreprises ont radicalement repensé leurs liens avec les
fournisseurs en entrant avec eux dans des relations de partenariat de longue durée où les
bénéfices provenant de cette coopération sont partagés entre les partenaires 24. À titre
d'exemple, certains constructeurs automobiles impliquent leurs fournisseurs dans les
activités de conception de leurs nouveaux modèles de voiture, ce qui leur permet de
concevoir et produire des composants de meilleure qualité, dont le fonctionnement s'intègre
mieux dans le fonctionnement du véhicule, et souvent à moindre coût.

L'étape suivante est alors de configurer l'organisation d'une façon qui lui permette
de mettre en œuvre la stratégie suivie. Il existe essentiellement deux modes de
configuration des organisations par les fonctions et/ou par les processus, qui seront
développés dans la section suivante

II: l'organisation, ensemble de fonctions et l'organisation, ensemble de

processus

Il existe différentes formes de structure organisationnelle telle que la structure

fonctionnelle, la structure multi divisionnelle et la structure matricielle 25. Notre propos n'est
pas ici de procéder à une analyse détaillée de ces différentes structures 26 mais plutôt de
nous concentrer sur deux modes de conception de l'organisation, la vision par les fonctions
et la vision par les processus qui sont d'ailleurs combinés dans la structure matricielle.

1- L’organisation, ensemble de fonctions

La structure fonctionnelle constitue le modèle classique de l'organisation. Elle a

représenté historiquement la première structuration stable de l'entreprise lors de son
24
- Au lieu rie minimiser le coût d'achat du bien et du service, il s'agit de minimiser le coût total pour l'organisation
qui est la somme du cout d’achat et de tous les couts entraînés par l’achat dans l’ensemble de l’organisation tels que
les coûts de stockage, les &lais de livraison, les coûts de non qualité la gestion administrative des commandes,
l'inspection à l'entrée ...
25
- Certains parlent aussi aujourd'hui de l'organisation transversale. Voir il ce propos, Tarondeau J.C. et R, Wright,
« la transversalité dans les organisations ou le contrôle par les processus, Revue Française de gestion, Juin-Juillet-
Août 1995, pp 112-121.
26
- Le lecteur intéressé par une analyse approfondie des différentes formes de structure organisationnelle se référera
utilement à l'ouvrage de Bage, Theories of organisation : Form, Pro cesses and Transformation, John Wiley, New
York, 1980.
apparition à la Révolution industrielle27. Chaque fonction regroupe un ensemble d'activités
et de compétences semblables. La fonction ressources humaines, à titre d'exemple,
regroupe l'ensemble des activités liées à la gestion de la main d'œuvre (paie, sélection,
engagement, établissement des contrats de travail, charges sociales, formation, plan de
carrières, licenciement, ...) et fait appel à diverses compétences (juridiques, psychologiques
ou autres, ...). La fonction marketing regroupe l'ensemble des activités et compétences liées
à la vente des produits ou services. L’entreprise est divisée verticalement en fonctions, tel
que cela apparaît dans la figure 1.

Le contact entre les fonctions et leur coordination s'opèrent par le canal de la

hiérarchie et généralement à son sommet. Le recours à cette structuration s’explique par les
gains d'efficacité dus à la spécialisation des fonctions. La limite en est la faiblesse de la
coordination inter fonctionnelle.

La structure multidivisionnelle, développée aux États-Unis par A. Sloan chez

General Motors et par du Pont dans les années 1920, s'est généralisée après la seconde
guerre mondiale dans la plupart des grandes entreprises. Elle est une extension de la
précédente et consiste à reproduire la structure fonctionnelle au sein de chaque division 28 de
l'entreprise.

Dans l'organisation de la structure matricielle, une organisation horizontale par

projets vient compléter l'organisation fonctionnelle ou multidivisionnelle classique. Le
projet peut être considéré comme une forme particulière de processus.

2 L'organisation, ensemble de processus

La vision de l'entreprise comme un ensemble de processus est radicalement

différente de celle proposée par l'approche fonctionnelle. Le processus est constitué d'un
ensemble d'activités qui appartiennent souvent à des fonctions différentes et, par là même,
est transversal à l'organisation fonctionnelle. Contrairement à cette dernière qui privilégie

27
- Elle s'inscrit dans la vision taylorienne de l'entreprise qui sera développée dans le chapitre 1 de la deuxième
partie de cette ouvrage. Voir les travaux de A. Chandler, repris dans la bibliographie de cet ouvrage, qui
documentent son émergence.
28
- Dans une entreprise ll1ulticlivisionncl1c, une division représente un secteur d’activités, un métier particulier.
 Direction générale

Fonction Fonction Fonction Fonction Fonction

R&D Production Marketing Finance Ressources
Humaines

Figure 1 - L'organisation fonctionnelle

la division verticale entre fonctions, comme indiqué dans la figure 1, l' organisation
processus présente une vision plus horizontale de l'organisation.

L'organisation est constituée d'un ensemble de processus qui sont eux-mêmes des
regroupements d'activités. Ces deux concepts méritent d'être soigneusement définis.

2.1 Le concept d'activité29

Différentes définitions de l'activité se rencontrent dans la littérature de comptabilité

de gestion. Elles se distinguent par le niveau de détail. Au niveau le plus élémentaire,
l'activité se définit comme une tâche exécutée dans une organisation. Un exemple est le
traitement par un préposé à l'accueil d'un appel téléphonique extérieur. La définition la plus
courante considère qu'une activité est un ensemble de tâches reliées effectuées par une
entité de l'organisation. L'activité accueil, assurée par le préposé, comprendra notamment la
tâche de traitement des appels téléphoniques entrants mais aussi l'accueil des personnes
dans l'entreprise, Un autre exemple est l'activité de qualification d'un fournisseur qui
regroupe un ensemble de tâches.

L'accomplissement de l'activité suppose la mise en œuvre d'une combinaison

d’intrants (travail, matière, technologie, méthodes et informations) qui conduit à l'obtention
J'un résultat, produit ou service, pour un «client» interne ou externe 30, Ce concept est

29
- dans ce paragraphe, seule une définition générale du concept d’activité est présentée. Une définition et une
analyse plus complète de l’activité sont proposées dans la troisième partie de cet ouvrage.
30
- Celle distinction entre client interne ct client externe est discutée plus loin au point B, de ce chapitre.
applicable à l'ensemble de l'entreprise (fabrication, support, logistique, services
administratifs, marketing, ... ),

L'organisation, vue comme un ensemble d'activités, se définit à partir de ce qui est

fait dans l'entreprise et non plus à partir d'un regroupement de compétences par fonctions
spécifiques.

La valeur d'une activité se mesure par rapport à sa contribution à la satisfaction du

client final externe, celui là même qui valorise la production de l'entreprise. Gérer la valeur
pour le client peut se faire par la gestion des activités de l'entreprise du point de vue de leur
valeur pour le client externe31.

L'entreprise est vue comme un ensemble d'activités interreliées, appelées processus.

2.2 Le concept de processus

Un certain nombre d'activités sont reliées et interdépendantes parce que chacune

contribue à l'obtention d'un output global. Un processus est un ensemble d'activités interre-
liées' qui sont mises en œuvre pour réaliser un output global pour lequel il existe un
client .interne ou externe. Lorino32 le définit comme un l'ensemble d'activités reliées entre
elles par des flux d'information significatifs, et qui se combinent pour fournir un produit
matériel ou immatériel important et bien défini », Hammer et Champy le définissent
comme « une suite d'activités qui, à partir d'une ou plusieurs entrées (input), produit un
résultat (output) représentant une valeur pour un client» 33.

Une série d'exemples permettent de mieux comprendre le concept de processus:

• le processus de fabrication englobe l'ensemble des activités nécessaires à la

transformation des inputs en un produit ou un service selon des spécifications bien
définies;

31
-la gestion par les activités sera développée dans la troisième partie de cet ouvrage.
32
- voir Lorino P., « le déploiement de la valeur par les processus, Revue Française de gestion Juin- Juillet- Aout
1996, p 55.
33
- Voir Hammer M. et J. Champy, Reengiurcring the corporation: Harper Business, 1993.
 • le processus logistique rassemble un ensemble d'activités qui vont de
l'approvisionnement en matières, énergie, composants qui entrent dans la
composition d'un"'" produit jusqu'à la livraison au client final, en passant par les
différentes activités de fabrication et tâches administratives nécessaires à
l'obtention du résultat final. Ce processus peut être divisé en trois processus: un
processus de logistique des intrants qui englobe l'ensemble des activités de gestion
des commandes, de gestion des fournisseurs et de mise à disposition des
ressources livrées au processus de fabrication; un processus de fabrication défini
plus haut et un processus de logistique des outputs qui regroupe l'ensemble des
activités qui permettent de délivrer le produit au client final;

• le processus de développement d'un nouveau produit qui est composé de

l'ensemble des activités qui conduisent au développement et à la mise au point
d'un nouveau produit fabricable ;
• le processus de facturation qui regroupe un ensemble d'activités qui permettent
l'émission des factures.
Un processus présente deux caractéristiques importantes:
• il est généralement transversal à l'organisation fonctionnelle classique;
• chaque processus a un client interne ou externe.

a: la transversalité du processus

Une caractéristique majeure du processus est la transversalité par rapport à

l’organisation fonctionnelle classique de l'entreprise en ce sens qu'il rassemble différentes
activités, réalisées au sein d'unités organisationnelles qui dépendent de différentes fonctions
de l'entreprise, comme le montre la figure 2.

Les concepts d'activité et de processus introduisent une VISIOn alternative de

l'entreprise. Cette conception transversale de l'entreprise contraste fortement avec la vision
 fonctionnelle classique. Cette dernière se caractérisait par une division très nette entre
chaque fonction de l'entreprise sans prendre-en compte leurs interactions. L'optimum
global de l' entreprise est atteint par la sommation des optimums locaux, générés au sein de
chaque fonction. Pour être efficace, un tel fonctionnement suppose qu'il n'y a pas de réelles
interdépendances entre les fonctions et qu'une décision prise dans une fonction n'a pas
d'effet sur les autres. Si cette hypothèse d'indépendance entre les divisions n'était pas
rencontrée, du point de vue de la prise de décision, une conception fonctionnelle de
l’entreprise, faisant fi des interdépendances, pouvait conduire, dans certains cas, à des
effets pervers. C'était par exemple le cas lorsque les décisions de gestion qui apparaissaient
optimales du point de vue d'une fonction particulière (R&D, production,...) où la décision
était prise se révélaient désastreuses pour l'entreprise dans son ensemble.

La fonction achats qui a déjà été évoquée plus haut, permet d'illustrer le problème.
Supposons que l'entité qui s'occupe des achats dépend de la fonction administrative et que
les objectifs qui lui sont assignés sont de minimiser les coûts d'achat. Le département
Achats, étant donné les objectifs qui lui sont assignés, va choisir systématiquement les
fournisseurs qui lui assurent les prix les plus bas et aura tendance à commander en grandes

Direction générale

Fonction Fonction Fonction Fonction Fonction

R&D Production Marketing Finance Ressources
Humaines
Preocessus 1
 Preocessus 2

Preocessus 3

Figure 2 - L'organisation transversale par les processus

quantités pour bénéficier des rabais liés aux quantités commandées. Les conséquences pour
l'entreprise sont dans certains cas les suivantes:

• taux de rebuts importants dus essentiellement à la moindre qualité des matières

achetées, ce qui aura un impact négatif sur te coût de la fonction production;

• nécessité de surfaces de stockage importantes, gestion complexe et coût important

du stockage, qui entraîne notamment une augmentation du besoin en fonds de
roulement.

La décision qui est optimale pour la fonction achats se révèle sous-optimale pour
l'entreprise dans son ensemble:

La vision par les processus propose au contraire une optimisation globale qui vise à
diminuer le coût total du processus en optimisant les interactions entre les activités
constitutives du processus. Elle va considérer l'ensemble du processus logistique tel qu'il a
été défini plus haut: sélection et qualification des fournisseurs, émission des bons de
commande, gestion administrative des. commandes, paiement des commandes, contrôle des
livraisons, contrôle de qualité à l'entrée, stockage, transport des matières ou composants
jusqu'aux installations de fabrication, .... La politique d'approvisionnement consiste
'souvent alors' à sélectionner lin petit nombre de fournisseurs présentant dès
caractéristiques communes (solidité financière, certification ISO 9000 34, capacité de livrer
en juste à temps, ... ) avec lesquels on . entre en relations de partenariat de long terme 35, ce
34
- La certification ISO est la reconnaissance par des experts extérieurs à l'entreprise que le processus de production
respecte les procédures prévues qui garantissent un niveau de qualité défini au départ.
35
- L'industrie automobile constitue un remarquable exemple de cc phénomène: introduction systématique de la
gestion en juste à temps, politique systématique lie réduction du nombre de fournisseurs, installation des usines des
fournisseurs de composants à côté de celles du constructeur automobile (exemple: nouvelle implantation de
qui va permettre une minimisation du coût total de la fonction achats pour l'ensemble de
l'entreprise: le recours à des fournisseurs certifiés ISO 9000 permet par exemple de
supprimer le contrôle de qualité à l'entrée et réduit fortement le taux de rebuts dans la
production, dû souvent à une qualité insuffisante des matières premières ou des composants
acquis auprès de fournisseurs extérieurs.

L'exemple de la conception d'un nouveau produit permet aussi d'illustrer la

différence entre l'approche fonctionnelle et l'approche par les processus.

Dans l'organisation fonctionnelle telle que décrite dans la figure l, la conception

d'un nouveau produit procédait de façon séquentielle, par métiers. Les premières étapes
étaient du ressort de la fonction recherche et développement qui évaluait la faisabilité de
l'idée du nouveau produit, développait le concept et passait ensuite à une phase de
conception du produit. Lorsque la phase de conception du produit était terminée, la
fonction R&D transmettait le projet à la production qui traitait les phases successives de
définition des processus industriels, de test de ces processus avant de passer à la fabrication
en série. Lorsque le produit entrait en phase de production, la fonction marketing était
chargée d'assurer l’écoulement du produit et de fixer le prix du produit sur la base
notamment d'une étude de coût de revient du produit durant la phase de fabrication,
transmise par la fonction financière dont dépend la comptabilité de gestion.

L'avantage de cette approche appliquée par une grande majorité de l'industrie

manufacturière américaine et européenne jusqu'il y a une trentaine d'années, provenait
essentiellement de la spécialisation fonctionnelle qui assurait qu'à chaque phase du
développement du nouveau produit les meilleures décisions étaient prises, du point de vue
de chaque métier en tirant tout le profit possible des compétences spécialisées réunies au
sein de chaque fonction.

La faiblesse majeure de cette manière de procéder, telle qu'elle apparaît dans

l’environnement technologique d'aujourd'hui, vient de son incapacité à prendre en compte

Volkswagen au Brésil et de certains de ses fournisseurs) , ce qui suppose une relation de partenariat de longue durée
(certains fournisseur de Renauit Vilvoorde qui venaient de construire de nouvelles installations à côté du siège Je
Vilvorde ont expérimenté le risque d’un tel partenariat), ...
 utilement les interdépendances entre les décisions prises aux différentes phases successives
du développement du nouveau produit. Pour illustrer cette importante limite de l'approche
fonctionnelle, on peut citer une étude de Blanchard 36 qui a notamment montré que les choix
opérés lors de la phase de conception du produit déterminaient de façon très importante,
son coût de fabrication total sur l'ensemble du cycle de vie 37, comme l'illustre la figure
suivante.

La figure 3 représente d'une part la courbe du coût réel total du produit sur
l’ensemble de son, cycle de vie (courbe OAB) et la courbe des coûts irà5médiàblement
engagés38 sur la même période (courbe OXB). Il montre qu'à l'issue de la· phase de
lancement du produit, plus de 80 % du coût total du produit sur l'ensemble du cycle de vie
sont irrémédiablement engagés, ce qui signifie que tout effort de réduction des coûts durant
la phase de production ne pourra jamais concerner que moins de 20 % du coût total du
produit sur l'ensemble de la période.

La vision par les processus va tenir compte des interactions et interdépendances

existant entre les fonctions. Reconnaissant l'importance primordiale des choix de
conception sur le coût futur de fabrication, des équipes plurifonctionnelles composées de
compétences venant de la R&D, de la production, du contrôle de gestion et du marketing
vont travailler ensemble ou en parallèle sur le développement du produit. Chaque choix de
conception sera testé en examinant son impact sur la phase de fabrication ultérieure.

Les espaces de liberté laissés aux concepteurs sont les plus grands touts au début de
la phase de conception. Au fur et à mesure que des choix technologiques sont opérés, la
marge de liberté dans les phases ultérieures du processus se restreint. Les opportunités, de
maîtrise et de réduction radicale des coûts de production sont d'autant plus importantes
qu'on se situe plus en amont dans le processus de conception du nouveau produit. Il est

- Voir l'ouvrage de Blanchard B" Design and manage to life cycle cost, M/A Press, 1978,
36

37
- La notion de cycle de vie du produit, développée dans le domaine du marketing, représente l'espace de temps qui
va du lancement l'un nouveau produit sur le marché jusqu'à son abandon, Elle est généralement divisée en quatre
B
100 phases successives: la phase de lancement, la phase de croissance, la phase de maturité et la phase de déclin, Sa
durée totale est très variable d'un produit il un autre mais tend à se réduire,
38
- il s’agit de couts pas encore nécessairement dépensés mais qui seront irrémédiablement déboursés et qu’on ne
pourra en aucune façon réduire, étant donné les choix techniques qui ont été posés jusque là.
 donc important que ceux qui prennent les décisions en amont du processus tiennent compte
de l'impact de leurs choix sur les activités situées en aval du processus.
fin de la phase de lancement
80

0
Cycle de vié du produit

Figure 3 - L'évolution du coût total sar le cycle de vie

Les Japonais appliquent une approche par processus de ce type depuis de longues
années39, La première étape du développement d'un nouveau produit est l'identification d'un
besoin dans le marché et la définition des fonctionnalités qu'il devrait offrir aux clients
potentiels pour rencontrer leurs besoins. La deuxième étape est la définition du prix de
vente, du produit projeté pour le consommateur final, sur la base d'une étude approfondie
du marché. Le prix de vente ainsi fixé (qualifié de prix de vente cible) et les objectifs de
profit découlant de la stratégie à long terme de l'entreprise conduisent à déterminer le coût
de revient cible, comme étant la différence entre le prix de vente cible et l'objectif de marge
de profit40, Dans une troisième phase, les ingénieurs de R&D et de la production sont
chargés de développer un produit avec un ensemble de fonctionnalités définies au départ

39
- Pour une description des pratiques de gestion japonaises et de leur impact sur les systèmes de comptabilité de
gestion, le lecteur se référera utilement aux. travaux. de R. Cooper et notamment à son ouvrage: R. Cooper, When
enterprises collide », Boston, Harvard University Press, 1995
40
- Ces techniques de détermination du coût de revient, connues sous l’appellation de " targel costing » sont
présentées dans la troisième partie de cet ouvrage (chapitre 3)
tout en respectant la contrainte du coût de revient cible, établi à priori. Une telle définition
de leur tâche oblige les concepteurs à évaluer en permanence leurs choix techniques à
l'aune du coût qu'ils représenteront en fabrication. L'avantage de cette approche est double:
il permet la mise sur le marché de produits à coût maîtrisé et il permet de considérablement
améliorer la vitesse d'introduction de nouveaux produits sur le marché.

L'industrie automobile constitue un remarquable exemple de la pertinence et de

l’efficacité de cette approche. Les voitures japonaises présentaient, il y a vingt-cinq ans
déjà, des caractéristiques techniques qui leur permettaient d'être extrêmement compétitives
en termes de prix sur les marchés européens et occidentaux 41, tout en étant championnes de
la qualité. À titre d'exemple, le nombre de composants différents à assembler était, par
exemple, beaucoup moins élevé dans une voiture japonaise que dans son homologue
européenne ou américaine, car les ingénieurs avaient identifié que le nombre de
composants différents était un déterminant important du coût total de fabrication. Depuis
lors, ces leçons on tété assimilées par les industries automobiles européenne et' américaine
qui produisent, elles aussi, des voitures où le nombre de composants différents est
minimisé.

b. le processus orienté vers un client

L'autre grande caractéristique de la vision de l'organisation comme un ensemble de

processus est son orientation client. Un processus regroupe un ensemble d'activités in terre-
liées dont l'objectif est de fournir un output, qu'il s'agisse d'un produit, d'un service ou d'une
combinaison des deux à un client. Le processus est aussi, souvent décrit comme une chaîne
de relations clients-fournisseurs, dans le sens où chaque activité qui le constitue offrirait
une prestation en tant que fournisseur à un client qui serait l'activité suivante dans la chaîne
qu'est le processus. .. .
41
- Avant même que les constructeurs japonais Il y aient implanté des usines.
 Cette conception distingue deux types de clients: les clients internes à l'entreprise et
les clients externes. Mal comprise, cette vision comporte cependant un danger aux graves
conséquences. Il existe en effet une différence radicale entre un client interne et un' client
externe. Le client externe va juger de la valeur de la production de l'entreprise. Il sert
d’instance de valorisation des prestations fournies par l'entreprise et sa satisfaction
détermine la performance de l'entreprise et la réalisation des objectifs qu'elle s'est donnés.
Comme il a été montré dans la première partie de ce chapitre, la satisfaction du client est un
objectif principal de l'entreprise et constitue le critère de réussite à long terme de toute
stratégie, car il détermine la survie de l'entreprise.

Le client interne, quant à lui, n'exerce pas cette fonction de valorisation et sa

satisfaction n'a pas d'importance décisive pour la réussite de la stratégie de l'entreprise et
risque au contraire de perdre de vue l'objectif ultime: la satisfaction du client externe. Se
centrer uniquement sur la satisfaction des clients internes risque de conduire à perdre de
vue les exigences du seul client qui compte réellement, le client externe qui valorise la
production42 de l'entreprise, L'approche du processus comme un ensemble de relations
clients fournisseurs est sans doute utile car elle permet de mieux gérer les interdépendances
entre les activités qui constituent la chaîne de valeur. Il est important cependant d'évaluer la
performance de chaque activité constituant le processus par rapport à sa contribution à la
création de valeur pour le client final de la production de l'entreprise 43.

3-Le concept de chaîne de valeur

La chaîne de valeur, concept introduit par M. Porter 44, est constituée de l'ensemble
des activités interreliées, créatrices de valeur depuis l'achat de matières premières et de
composants auprès des fournisseurs jusqu'à la livraison du produit ou du service au client
final. Elle tente de concilier l'approche par les fonctions et par les processus.

42
- Le terme production désigne ici aussi bien la fourniture de biens, de services ou d'une combinaison des deux.
43
- une distinction est introduite entre les activités créatrices de valeur pour le client final et celles non créatrices
voir destructrices de valeur pour le client final. Ces distinctions seront approfondies dans la troisième partie et cet
ouvrage.
44
- Ce concept de chaîne Je valeur (« value chain ») a été introduit par Michaël Porter dans son ouvrage compétitive
Advantage, The Frée Press, New York, 1985.
 Cette vision de l'entreprise distingue un ensemble de fonctions primaires de
l'entreprise (logistique des inputs, production, logistique des outputs, marketing et ventes,
service au client) qui contribuent directement à ajouter de la valeur aux produits et services
que l'entreprise fournit à ses clients et un ensemble de fonctions de support (politique
d'approvisionnement, développement et gestion des technologies, gestion des ressources
humaines, direction générale et services communs, ... ) qui rendent l'exercice des fonctions
primaires possible.

Comme l'indique la figure 4, l'ensemble de la chaine de valeur que -constitue

l'entreprise est orientée vers la satisfaction du client externe qui en valorisant la production
de l'entreprise détermine l'atteinte des objectifs que l'entreprise s’est donnés.

Le modèle de chaîne de valeur, tel que présenté dans la figure 4, a fait l'objet de
critiques45 car il ne distingue pas suffisamment entre le processus logistique qui permet de
produire et de livrer au client un produit et le processus d'ingénierie de conception du
produit qui a été défini plus haut.

Direction générale et services

communs
Gestion des ressources humaines

Développement et gestion des technologies

Client
Politique d'approvisionnement
Final

Logistique Logistique Marketing

des Production des et Service
inputs outputs Ventes au client

Figure 4 - La chaîne de valeur

45
- Voir par exemple Lorino. 1996. [Link]. cit., p. 6O-61.
 Il n'en reste pas moins que le concept de chaîne de valeur a le grand mérite d'attirer
l'attention sur les interrelations entre les différentes fonctions au sein de l'entreprise et
même plus globalement dans les relations de celle-ci avec les fournisseurs et les clients. Ce
dernier point est particulièrement important car il montre comment les processus de
l'entreprise peuvent s'articuler avec les processus des fournisseurs et des clients. Certaines
entreprises, comme cela a été évoqué plus haut 46, redéfinissent leurs relations avec leurs
fournisseurs et leurs clients afin d'optimiser les processus et les activités qui ont trait à leurs
échanges.

L'objet de cette section est d'identifier un certain nombre de principes directeurs qui
devraient orienter les concepteurs de systèmes de comptabilité de gestion. La première
section introduit un principe d'économie qui doit guider les choix de conception et
d'implantation du système de comptabilité de gestion, à savoir une analyse coûts-avantages
de l’information comptable produite.

La deuxième traite de l'impact des facteurs contextuels tels que le type

d'environnement concurrentiel, la stratégie poursuivie, la structure organisationnelle et la
technologie sur la conception des systèmes de comptabilité de gestion.

Section 2 : les principes de construction d’un système de comptabilité de

gestion

l : un principe d'économie: l'analyse coûts-avantages de l'information

comptable produite

Contrairement au domaine de la comptabilité financière, il n'existe, dans la plupart

des pays, aucune obligation, légale de tenir une comptabilité de gestion 47. Chaque
organisation, qui Choisit d'implanter un tel système d'information comptable, dispose de la
plus totale liberté pour concevoir le système qui répond le mieux à ses besoins
46
- voir l’exemple de Wal Mart, note 19 supra
47
- Il peut cependant exister, Jans certains pays, de" prescriptions légales relative, à la tenue d'une comptabilité,
analytique dans certains secteurs réglementés, comme. Par exemple, le secteur hospitalier en Belgique. Le système
imposé par le législateur ne correspond pas nécessairement au système d'information comptable dont auraient besoin
les gestionnaires d'hôpitaux.
d'information en fonction des objectifs qu'elle s'est donnés.

Le degré de sophistication et de complexité du système de comptabilité de gestion

n'est pas un critère de sa qualité et de sa pertinence. Il existe en effet un arbitrage entre la
précision de l'information comptable et son coût: une plus grande précision de
l’information comptable produite s'accompagne le plus souvent d'un coût plus important du
système comptable, même si la relation n'est pas strictement linéaire. Un exemple simple,
comme le suivi des dépenses d'électricité, permet d'illustrer différents arbitrages entre la
précision et le coût de l'information.

Supposons une usine de fabrication abritant deux lignes de fabrication, dédiée

chacune à la production d'une famille particulière de produits aux caractéristiques
techniques très différentes, qui comptent chacune dix machines fonctionnant en
permanence et imaginons deux cas de figure différents en ce qui concerne l'importance des
charges d’électricité.

CAS 1

Les charges d'électricité représentent une part très faible (moins de 0,1%) des
charges totales (y compris les amortissements de l'usine), Un seul compteur d'électricité y a
été installé. La charge d'électricité est donc indirecte aux produits et aux machines et sera
allouée aux produits et/ou aux machines en utilisant des clés de répartition

CAS 2

Les charges d'électricité repré[Link] part importante (plus de 10 %) des

charges totales (y compris amortissements) de l'usine. Un compteur d'électricité a été
installé sur chaque machine. La charge d'électricité devient ici une charge directe par
rapport à l'objet de coût machine et peut donc être mieux suivie par les responsables de
chaque ligne de fabrication

Dans le premier cas, il s'agit d'un système peu précis et peu coûteux mais qui est
suffisant par rapport aux besoins d'information de gestion de cette entreprise. L'électricité
représente une part minime des coûts et une répartition même arbitraire de cette charge
entre les produits et les machines ne risque pas de créer de grandes distorsions dans les
coûts calculés des objets de coût.

Le second exemple rend compte d'un système plus précis mais aussi plus coûteux
qui est lui aussi bien adapté aux caractéristiques de la structure de coûts de l'entreprise.
L'électricité représente dans ce cas une partie substantielle des coûts et une répartition
purement arbitraire des charges entre les objets de coût, machines et produits, pourrait créer
une distorsion importante dans l'évaluation du coût de revient de chacun des objets de coût.

Une des principales questions qui se pose aux concepteurs de systèmes de

comptabilité de gestion est celle du niveau adéquat de précision que leur système doit
présenter. La précision la plus grande possible du système comptable n'est pas
nécessairement l'objectif à atteindre car son obtention peut entraîner un coût prohibitif du
système comptable par rapport à la valeur de l'information produite pour la prise de
décision et le contrôle de l'organisation.

Dans une telle situation d'arbitrage entre précision de l'information comptable et son
coût; le raisonnement économique classique nous indique que le système comptable
optimum est celui où le bénéfice additionnel dû à une augmentation de la précision de
l'information comptable obtenue est exactement égal au coût d'obtention de cette précision
accrue. La traduction opérationnelle de ce principe n'est sans doute pas évidente dans la
plupart des organisations et le développement des mesures adéquates représenterait un coût
supplémentaire qui, à coût constant du système d'information, réduirait la précision de
l'information comptable produite.

Il est cependant possible d'identifier au moins trois facteurs qui influencent le degré
de précision souhaitable d’un système d'information comptable:

• le coût de récolte, de mesure et de traitement de l'information;

• le degré et le type de concurrence (par les prix ou par la différenciation des

produits) à laquelle l'entreprise doit faire face dans les marchés où elle est présente;
 • la diversité du portefeuille de produits, des canaux de distribution et le degré de
complexité des processus de fabrication et de distribution de l'organisation.

1- Le coût de récolte et de traitement de l'information

Le coût de récolte de l'information dépend fondamentalement du nombre de

mesures différentes qui sont réalisées. Un système peu coûteux et souvent peu précis sera
caractérisé par une faible part de coûts directs aux produits par rapport aux coûts indirects
et un nombre très faible de centres de regroupement de charges indirectes et de mesures
d'activité pour les allouer aux objets de coût48

Une précision supplémentaire de l'information comptable peut être obtenue d'au

moins deux façons:

• en augmentant la part des coûts directs aux produits dans le total des coûts. Pour
ce faire, l'analyste a recours à des moyens de mesure supplémentaires qui permettent de
rendre directs des coûts qui jusque là étaient indirects. L'exemple des charges d'électricité,
développé plus haut, en est une illustration: dans le premier cas avec un compteur
d'électricité pour toute l'usine, l'électricité est une charge indirecte; dans le second cas,
moyennant l'acquisition de moyens de mesure supplémentaires (un compteur par machine)
et donc un coût supplémentaire, l'électricité peut être mesurée avec précision pour chaque
machine.

L’automation croissante du processus de production et le recours accru aux

machines à commande numérique CNC permettent également un suivi beaucoup plus
précis des charges de production. En effet, il devient possible, si on le souhaite, de
transformer une partie importante des charges indirectes de production 49 en charges directes
en exploitant les informations traitées par l'ordinateur qui contrôle les machines à
commande numérique, Ceci n'entraîne aucun coût supplémentaire parce que l'information

48
- La procédure d’allocation des coûts indirects aux produits sera détaillée dans la partie 2. Chapitre 2 qui traite de
la méthode du coût de revient complet.
49
- elles étaient souvent traitées comme des charges indirectes de production à cause du coût prohibitif de récolte et
de traitement de l’information pour les rendre directes aux produits par rapport aux bénéfices retirés d’une précision
supplémentaire de l’information fournie.
existe. de toute, façon dans l'ordinateur que le système comptable la récupère ou non.

• en multipliant les centres de regroupement de coûts indirects et leurs mesures

d'activité50. Le coût supplémentaire provient de la nécessité de procéder à des mesures qui
jusqu'alors n'étaient pas effectuées et qui demandent des instruments de mesure parfois
coûteux et/ou du temps de travail pour les réaliser.

Le coût de traitement de l'information est également une donnée importante. Grâce

aux progrès extrêmement rapides des technologies de traitement de l’information, il a
considérablement chuté.

Les progrès dans la technologie des bases de données intégrées conduisent

également à dès réductions du coût de saisie et de traitement de l'information. Des logiciels
intégrés de gestion permettent une saisie unique des données et une génération automatique
de rapports comptables sur la base d'informations qui n'ont pas du tout été traitées par le
département de comptabilité de gestion.

En conclusion, révolution des technologies de saisie et de traitement de

l'information conduit à une diminution importante du coût de récolte et de traitement de
l'information. Pour un montant de dépenses égal à celui caractéristique de la situation
passée de 1 entreprise. il est donc possible aujourd'hui de développer des systèmes
d'information comptable d'une précision sensiblement accrue.

2- Le degré et le type de concurrence

L'importance de la concurrence à laquelle est soumise une entreprise et le type de

stratégie compétitive qu'elle à choisi de mettre en œuvre influencent considérablement le
degré de précision nécessaire à son système comptable. L'impact de la concurrence sur les
caractéristiques des systèmes comptables peut aujourd'hui s'observer de façon très nette
dans les secteurs qui ile sont ouverts récemment à la compétition comme les services

50
- cette possibilité sera décrite ……….
financiers ou les télécommunications51.

Le secteur bancaire belge constitue un exemple remarquable de cette évolution. Il

était relativement protégé de la concurrence jusqu'au début des années '1980. Les dépôts
non rémunérés de ses clients fournissaient des fonds à bon marché et le monopole de
placement de l'abondante dette publique belge qu'il détenait lui assurait des profits
confortables sans trop d'efforts. Les systèmes de comptabilité analytique développés par les
banques étaient extrêmement simples et ne fournissaient qu'une vision très approximative
de la rentabilité des différents produits qu' elles offraient ou des segments de clientèle
qu'elles servaient. Depuis le début des années 1980, les banques ont vu leurs profits
s'éroder suite à une gestion plus dynamique de la dette publique belge .par le Ministère des
Finances et à la concurrence accrue de banques étrangères installées en Belgique et qui ont
commencé à offrir aux épargnants des rémunérations intéressantes sur leurs dépôts. En
réaction à cette détérioration de leur position concurrentielle, les banques ont commencé à
développer des modèles de comptabilité de gestion plus sophistiqués et plus précis visant à
produire une meilleure représentation de la structure de coûts de leur portefeuille de
produits52, de la rentabilité de chaque famille de produits et de la rentabilité des différents
segments de clientèle qu'elles servaient.

Le même phénomène s'observe aujourd'hui dans le secteur des télécommunications.

Dans la plupart des pays européens, une entreprise d'État disposait souvent du monopole
pour la téléphonie vocale. L'introduction de la concurrence à partir du premier janvier 1998
a forcé l'ensemble de ces sociétés à développer des systèmes beaucoup plus sophistiqués de
comptabilité analytique53 .

51
- Une étude récente dans le secteur automobile américain-montre Gue la complexité des modèles de comptabilité
par activités (ABC) mis en place dans différentes usines de deux constructeurs automobiles s'accroît avec le niveau
de concurrence perçue auxquelles elles font face. Voir Anderson S., Hesford 1. and M. Young, « Factors influencing
the performance of activity based costing teams : a field study of ABC model develop ment time in the automobile
industry », Accounting Organizations and Society, 2002, Vol. 27. p. 206
52
- À la fin des années 1980, les banques ont introduit une tarification de leurs services bancaires (chèques,
virement, ... ) et, pour ce faire, ont du obtenir une autorisation auprès du Ministère des Affaires Economiques. Afin
d'argumenter leur demande, il leur a été nécessaire de montrer une étude détaillée de la structure des coûts de chacun
des services qu'elles avaient jusqu’à présent offerts gratuitement à leur clientèle et qu’elles souhaitaient tarifer dans
le futur.
53
- Un des problèmes majeurs auxquels les anciens monopoles nationaux sont confrontés est la détermination du
 De la même façon, le type de stratégie poursuivie (une stratégie de leadership par
les coûts ou une stratégie de différentiation) influencera également les besoins
d'information comptable et le degré de précision souhaité. A priori, une stratégie de
leadership par les coûts est susceptible de requérir une plus grande précision dans la mesure
des coûts54.

En conclusion, le système d'information comptable se doit de fournir l'information

adéquate pour guider les choix stratégiques et pour orienter le déploiement des objectifs
stratégiques dans la gestion à court terme de l'entreprise. La nature de l'environnement
concurrentiel va clairement affecter la nature de l'information et le degré de précision
nécessaire à assurer sa pertinence. En conséquence, toute modification radicale de
l'environnement concurrentiel ou de la stratégie suivie devrait inciter les dirigeants à
évaluer la pertinence des systèmes d'information comptable dont ils disposent pour
affronter le nouvel environnement concurrentiel émergent.

3- La diversité et la complexité des produits et des processus' de fabrication et

de distribution

Le dernier facteur qui influence l'arbitrage entre la précision de l'information

fournie par le système comptable et son coût est le degré de diversité du portefeuille de
produits et de clients et la complexité des processus de production et de distribution.

Lorsque la diversité des produits est faible et que le processus de production est peu
complexe, la consommation des ressources par les produits ou autres objets de coût est très
peu différenciée et un système comptable relativement simple et peu coûteux est
parfaitement à même de la modéliser.

La juxtaposition d'une production de masse d'un petit nombre de produits

standardisés fabriqués en grande quantité et d'une production plus diversifiée d'une gamme

tarif d’interconnexion qu’ils vont facturer aux autres opérateurs pour l’utilisation de leur réseau. Ce tarif doit être
fondé sur une analyse précise des coûts le l'opérateur cl doit être approuvé par l'autorité régulatrice du secteur des
télécommunications.
54
- L’impact du type de stratégie choisie sur la conception des systèmes d'information comptable sera discute au
point 2.2. de ce même chapitre.
 plus large de produits développés sur mesure pour satisfaire les besoins de segments de
clientèle spécifiques et fabriqués en petites quantités a nécessité une complexification des
systèmes comptables pour modéliser différentes configurations de consommations de
ressources pour les produits standardisés et les produits sur mesure. Un système de
comptabilité simplifié, peu précis et peu coûteux peut dans ces circonstances conduire à des
distorsions importantes dans les calculs de coût de revient, conduisant à des décisions
erronées dans la politique de produits de l'entreprise55.

Le degré de complexité du processus de production et/ou du processus de

distribution peut également être extrêmement variable d'un produit à l'autre ou d'un
segment de clientèle à un autre. Multiplier les canaux de distribution pour une gamme de
produits entraîne des profils de consommation de ressources différents suivant Je canal
choisi56. Le système comptable devra se complexifier s'il veut rendre compte de cette
diversité et son coût s'en verra accru.

En conclusion de cette section, il apparaît que le choix d'un système de comptabilité

de gestion et de son degré de précision (et par conséquent de son coût) est une décision
stratégique qui est contingente aux trois facteurs discutés plus haut que sont le coût de
collecte et de traitement de l'information, le niveau de concurrence et les degrés de diversité
et de complexité des produits et processus de fabrication et de distribution.

II : l'impact des facteurs contextuels sur la conception des systèmes de

comptabilité de gestion

Le point de vue retenu dans cet ouvrage s'inscrit dans la perspective de la théorie de la
contingence des systèmes de comptabilité de gestion qui remet en cause l'existence du «
one best way » universellement applicable et identifie un ensemble de variables
55
- Un exemple de ces distorsions est le phénomène de subventionnement croisé entre produits fabriqués en grand
volume et ceux produits en petites quantités. Ce point fera d’une discussion approfondie dans la partie 3. Chapitre 1,
section 3 de cet ouvrage.
56
- L'analyse de rentabilité des clients, des segments de clientèle et des canaux. de distribution devient extrêmement
importante dans certains secteurs de l’économie. Pour une présentation des développements de l’analyse de
rentabilité des clients (ARC), le lecteur se référera utilement il l'article de T. Connolly et G, Ashworth, « Gérer les
clients de façon profitable », Revue française de Comptabilité, n° 274, janvier 1996, p. 67-76,
contextuelles qui vont influencer la conception des systèmes comptables 57-58. La littérature
de théorie des organisations, dont cette théorie est originaire, et, à sa suite, la littérature dé
comptabilité et de contrôle de gestion 59 ont identifié un grand nombre de variables-
contextuelles dont nous n'allons pas procéder ici à l'inventaire exhaustif. Outre
l'environnement concurrentiel qui a déjà fait l'objet d'une discussion dans la section
précédente, nous avons retenu trois autres qui nous paraissent particulièrement pertinentes
pour la conception· de systèmes de comptabilité de gestion: la ou (les) technologies qu’elle
met en œuvre, la stratégie suivie par l'entreprise et la structure organisationnelle dont elle
s'est dotée.

1-L'impact de la technologie sur la conception du système d'information comptable

La technologie mise en œuvre par l'organisation dans ses processus de production

va également fortement influencer la conception des systèmes comptables de gestion. Un
des éléments de justification de la thèse de la perte de pertinence des systèmes comptables
des entreprises américaines défendue par Kaplan et Johnson dans leur ouvrage de 1987 60
l'incapacité croissante des systèmes comptables de gestion à rendre compte d'un processus
de production où la machine a de plus en plus remplacé le travail manuel. L'automation
croissante de l'appareil de production a entraîné une modification de la structure de coûts
de production des entreprises qui n'a pas été prise en compte par les systèmes comptables
qui étaient encore fortement basés sur la prédominance du facteur travail dans la

57
- Pour une synthèse des apports de cette théorie, le lecteur se rdérera utilement il Fisher 1.. » Contingency-Based
Research on Management Control Systems: Categorization by Level of Complexity », journal of accounting
Literature; vol 14, p 25-53, 1995 et à Chenhall R., Management control systems designwithin its organizational
context: finding from contingency-based research and direction for the future” accounting Organizations and
Society, 2003, vol 28 n°2-3 p 127-168. .
58
- Il existe une théorie alternative d'explication des systèmes le comptabilité de gestion qui s’inscrit dans la théorie
positive de l’agence. La référence la plus récente en cette matière est l’ouvrage de Zimmerman J…Accounting for
Decision Making and control, Irwin 2006, 5th ed
59
- Pour comprendre le transfert des concepts de la théorie des organisations à la théorie du contrôle de gestion, voir
Otley D., "The Conting'-êl1cy Theory of Management :achievement and prognosis……..
60
- voir l’ouvrage de Kaplan et Johnson, the Rise and fall of Management ….. school Press 1987.
voir Perrow, “A framework for the comparative analysis of organizations”, American Sociological Review, 1967, p
194-208
production.

Perrow61 a défini la technologie à partir de deux critères: la variété de la tâche et le

degré de connaissance attaché à la tâche. À partir de cette définition, il identifie quatre
types différents de technologie:

• une technologie de routine caractérisée par un ensemble répétitif de tâches;

• une technologie artisanale;

• une technologie qu'il qualifie de technique professionnelle;

• une technologie liée à la recherche de pointe.

En ayant recours à cette définition de la technologie, Macintosh 62 a développé un

modèle contextuel des systèmes d'information comptable. Il définit ainsi quatre systèmes
de contrôle de gestion bien adaptés à chaque type de technologie et montre que le type
d'informations comptables nécessaires à la gestion, leur périodicité et le degré de détail
dans l'information collectée et transmise aux gestionnaires varient beaucoup selon le type
de 'technologie mise en œuvre. Dans le cas d'une technologie de routine par exemple,
l'information comptable sera détaillée, très spécifique et produite très fréquemment alors
que dans le cas d'une technologie artisanale ou orientée recherche, l'information sera peu
détaillée et sa périodicité peu fréquente,

Le mode d'organisation de la production choisi va également influencer la

conception du système comptable à mettre en œuvre. On distingue classiquement deux
modes de fabrication :

• la fabrication de produits par lots ou même à l'unité pour le stock (job arder
system) caractéristique de certaines activités comme la construction, l'imprimerie ou
de beaucoup d'activités de services comme le conseil en gestion ou l'audit des
comptes;
61
- voir Perrow, “A framework for the comparative analysis of organizations”, American Sociological Review,
1967, p 194-208.
62
- voir Macintosh …….
 • la fabrication en continu de produits homogènes (process) caractéristique
de secteurs industriels comme la chimie, le verre, la production alimentaire ou
d'activités de services comme le traitement des chèques dans une banque.

La Il existe de nombreux modes d'organisation intermédiaires entre ces deux

extrêmes. V. fabrication à la commande, par exemple, est une variation de la fabrication par
lots. L’innovation la plus importante est sans doute la fabrication en juste à temps, tirée par
les flux (pull), dont l'effet est de rapprocher un processus de fabrication par lots d'un
processus fabrication en continu.

Le mode d'organisation de la fabrication va influencer fortement la conception du

système de comptabilité de gestion en conditionnant notamment la distinction entre coûts
directs et indirects. En règle générale, les systèmes comptables représentant les processus
de fabrication en continu seront plus simples car, étant donné l'homogénéité de la
production, ils mesureront le coût total de production ou d'une phase de la production
durant une période donnée sans tenter d' identifier la portion de coûts encourue pour un
produit individualisé, qu'il n'est d'ailleurs le plus souvent pas possible d'identifier avant que
le produit ne soit complètement terminé63.

Les produits joints constituent un autre exemple de l'influence de la technologie

sur : la conception des systèmes comptables. Ils se définissent comme étant deux ou
plusieurs produits qui résultent d'un même processus de production, par exemple, dans
l'industrie chimique. Ils ne sont identifiables comme des produits séparés distincts qu'en
cours ou à l'issue du processus de production et ils ont chacun une valeur de revente
importante. Le coût de fabrication des produits joints est le coût joint. L'allocation des
coûts communs entre les produits joints est un problème qui n'a pas encore reçu à ce jour de
réponse satisfaisante64.

2 L’impact du choix de la stratégie sur la conception du système d’information

63
- Les caractéristiques spécifiques du calcul des coûts pour la fabrication en continu seront développées dans la
deuxième partie, au chapitre 4.
64
- La présentation des différentes méthodes d'allocation des coûts joints dépasse le cadre de cet ouvrage. Le lecteur
intéressé se référera utilement à l'ouvrage de Horngren et al., cost accounting : a managerial emphasis, 14 th ed.,
Prentice Hall, New York, 2012, Ch. 16.
 comptable

M. porter65 identifie deux stratégies génériques qui permettent aux entreprises de

construire un avantage compétitif: d'une part, une stratégie de domination par les coûts, où
l'entreprise s'efforce d'être le producteur aux coûts de revient le plus bas et, d'autre part, une
stratégie de différenciation, où l'entreprise vise à offrir un produit ou un service qui a des
attributs uniques pour lesquels le consommateur est prêt à payer un prix plus élevé que
celui du produit standard66. La gestion adéquate de la chaîne de valeur va permettre à
l'entreprise de développer la stratégie retenue. Le choix d'une stratégie plutôt que d'une
autre conduit à définir un rôle sensiblement différent au système de comptabilité de
gestion.

Dans le cas d'une stratégie de domination par les coûts, la connaissance précise des
coûts de revient et des lois économiques qui les gouvernent est essentielle pour guider le
management dans une politique de maîtrise et de réduction continue des coûts, facteur clé
du maintien de l'avantage concurrentiel que représente la domination par les coûts. La
pertinence et la fiabilité des informations relatives aux coûts de revient des différents
produits et à leurs facteurs de causalité conditionnent la réussite de la stratégie. En
particulier, seule la connaissance précise des lois de causalité des coûts permet d'orienter
les gestionnaires dans la prise de décisions relatives à la réduction des coûts qui leur
permettent de perpétuer sur le long terme l’avantage concurrentiel de l'entreprise.

Dans le cas d'une entreprise qui suit une stratégie de différenciation, la maîtrise des
coûts de production reste importante mais la contribution du système d'information
comptable à la réussite de la stratégie réside dans sa capacité à appréhender correctement
l'articulation du coût pour l'entreprise et de la valeur pour le client du produit ou service
offert. Il s'agit, d'une part, d'identifier correctement la valeur pour le client des différents
attributs que l'entreprise peut ajouter à son offre et, d'autre part, de mesurer, avec une
précision suffisante, le coût d'offrir au client ces attributs qui différencient le produit. Une

65
- voir l’ouvrage de M. Porter, Competitive strategy, The Free Press, New York, 1985.
66
- Il existe aussi des stratégies le différenciation par le bas qui consistent à réduire la valeur de l’offre par rapport à
une offre de base.
stratégie de différenciation suppose la création d'une valeur supplémentaire pour le client
qu'il est prêt à payer à un prix supérieur au coût que l'entreprise supporte pour la lui fournir.

R, Cooper, dans un ouvrage consacré aux systèmes de comptabilité de gestion des

entreprises japonaises67, met en évidence un autre type de stratégie qu'il appelle la stratégie
de la confrontation, fondée sur l'impossibilité de constituer un avantage concurrentiel à
long e terme. L'entreprise est alors soumise à un~ concurrence à outrance qui l'oblige à
reconstruire en permanence des avantages concurrentiels de court terme, Dans ce type de
stratégie, la comptabilité de gestion est amenée à jouer un rôle beaucoup plus prospectif par
l'entremise des systèmes, de coûts-cibles (target casting) 68 et de « kaizen costing» 69.

Il est à noter qu'au sein d'une même entreprise multidivisionnelle ou au sein d'un
groupe d'entreprises, il est probable que les .différentes divisions ou filiales suivent des
stratégies différentes et il est, dès lors, important de s'assurer qu'elles adaptent leurs
systèmes de comptabilité de gestion aux exigences de leur stratégie propre.

3 L’impact du choix de la structure organisationnelle sur la conception du système

d'information comptable

Le choix d'une structure organisationnelle, et en particulier le niveau de

décentralisation retenu, vont fortement conditionner la conception du système comptable.
L'information comptable, qu'elle soit utilisée pour prendre des décisions ou pour contrôler
l'impact des décisions prises à différents niveaux de l'organisation, doit être adressée, sous
peine d'être stérile, à des personnes qui occupent dans la structure une position à laquelle
sont attachées une autorité sur des ressources qu’elles soient humaines, techniques ou
financières, et une responsabilité, qui s'exprime souvent sous la, forme d'objectifs à
atteindre70. La structure de répartition des responsabilités au sein de l’organisation, la

67
- Voir R Cooper, When enterprises collide, Harvard Business School Press, Boston, 1995 .
68
- Les systèmes de « target casting» seront brièvement présentés dans la troisième partie de cet ouvrage.
69
- Kaizen est un mot Japonais qui signifie amélioration continue le « kaizen costing » est un technique qui vise à
obtenir une rédution continue du cout de fabrication d’un produit tout au long de son cycle de vie. Cette technique
ne sera pas développée dans cet ouvrage,
70
- C’est le principe sur lequel repose une technique de gestion comme la Direction Par les Objectifs (Management
By Objectives).
répartition centralisée ou non des pouvoirs de décision et de contrôle sont donc ici
cruciales. Le principe de responsabilité est un critère déterminant de la conception des
systèmes comptables car l'information que ces derniers doivent fournir est avant tout
destinée à des responsables qui peuvent contrôler les processus sur lesquels porte
l'information comptable71.

La décentralisation conduit à un découpage de l'organisation en Centres de

responsabilité. Ce dernier se définit comme étant une unité organisationnelle, un services,
un département d’une organisation. Son responsable dispose de l'autorité sur un ensemble
de ressources, matérielles et/ou financières et est responsable de la réalisation d’un
ensemble déterminé d'activités, permettant d'atteindre des objectifs prédéfinis. on distingue
classiquement cinq formes de centres de responsabilité: le centre de coûts, le centre de
dépenses discrétionnaires; le centre de chiffre d'affaires ; le centre de profit et le centre de
d'investissement qui sont brièvement définis ci-dessous.

3.1 Le centre de coûts

Il s'agit d'un centre de responsabilité qui a pour mission de fournir des prestations
demandées dans des conditions optimales de coût, de délais ensemble de L'exemple type
est l'atelier d'une usine. La performance du responsable de cet atelier sera mesurée par
l'écart entre les prévisions et les réalisations de coûts, sous la contrainte du respect d'un
niveau de qualité et d'un délai de réalisation donnés.

3.2 Le centre de dépenses discrétionnaires

Il constitue une variété de centre de coûts qui est utilisée lorsque la liaison entre le
niveau des coûts engagés dans une unité organisationnelle et la production de service de
cette entité est difficile à modéliser et quantifier. Les coûts sont considérés comme étant à
la discrétion du responsable de cette entité organisationnelle. Les services administratifs,
comme le département ou le département comptabilité ou le département de gestion des
71
- Voir la notion de cout contrôlable définie dans le chapitre Précédent
ressources humaines, en constituent un excellent exemple.

3.3 Le centre de chiffre d'affaires

La responsabilité d'un tel centre se limite à maximiser le chiffre d’affaires réalisé

sans aucune maîtrise ni contrôle des coûts. L'exemple le plus clair est celui d’un service
commercial dont le responsable aurait pour mission d'atteindre un certain montant de
ventes sans pouvoir déterminer le prix de vente (fixé à l’échelon supérieur) ni maîtrise les
coûts de production. Son objectif devient: maximiser le montant des ventes en ne dépassant
pas le budget de frais commerciaux qui lui est alloué72 .

3.4 Le centre de profit

Le centre de profit est la combinaison d'un centre de coûts ct d'un centre de coûts et
d’un centre de chiffre d'affaires. Le responsable de combiner au mieux les revenus et les
charges de façon à dégazer une marge de profit qui servira de base à l’évaluation de sa
performance.

3.5 Le centre d'investissement

C'est un centre de profit où le responsable dispose également du pouvoir de

décision quant aux investissements du centre. Il est responsable de la rentabilité des
capitaux investis dans ce centre et doit donc combiner au mieux les bénéfices immédiats et
les investissements qui permettront d'augmenter les bénéfices futurs. Dans la pratique, la
différence entre centre de profit et centre d'investissement tend à s'estomper.

Comme on le voit, chaque forme de centre de responsabilité dispose d'une autorité

sur des ressources et d'une responsabilité très différentes. Le système comptable doit être
conçu d'une façon telle qu'il donne à chaque responsable l'information pertinente et fiable
dont il a besoin pour assurer les missions qui lui ont été confiées dans le cadre de la
décentralisation.

Le découpage de l'organisation en centres de responsabilité aura également comme

72
- …………………………………….croissance forte des ventes mais sans rentabilité de celle-ci.
conséquence une répartition des différentes activités menées au sein de l'organisation entre
ces différentes unités organisationnelles décentralisées. Chaque centre de responsabilité est
en charge d'un ensemble d'activités mais le regroupement des activités dans le centre de
[Link]é obéit le plus souvent une logique fonctionnelle sans nécessairement prendre
en compte les .liens qui unissent des activités au sein d'un processus ou l'homogénéité de la
consommation des ressources pat les activités rassemblées au sein d'un centre de
responsabilité. Les besoins de l'information comptable peuvent conduire à la nécessité de
constituer' plusieurs centres de regroupement comptables au sein d'une unité
organisationnelle73.

Un problème spécifique auquel se trouvent alors confrontés les concepteurs de

systèmes d'information comptable est celui de l'articulation entre l'architecture en centres
de responsabilités qui correspond souvent à une structure fonctionnelle et l'articulation des
principaux processus de l'organisation qui sont souvent transversaux à l'organisation
fonctionnelle. Les décisions prises dans un centre de responsabilité situé en amont d'un
processus transversal à l'organisation fonctionnelle peuvent alors affecter la performance et
les résultats d'un centre de responsabilité situé en aval du même processus sans que le
responsable de ce centre ne puisse ni contrôler ni être tenu responsable de cette
performance.

Lorsqu'une organisation décide de modifier sa structure organisationnelle (passage

d'une structure fonctionnelle à une structure multidivisionnelle, introduction d'une structure
matricielle, ... ), le système comptable doit s'adapter à la nouvelle structure
organisationnelle s'il veut maintenir la pertinence de l'information qu'il fournit aux
gestionnaires de l'entreprise. Une modification de la structure organisationnelle peut
également conduire à une reconsidération de l'équilibre entre la précision de l'information
et le coût d'obtention de celle-ci.

Conclusion

73
- cette possibilité est explicitement prévue dans la méthode des sections homogènes qui sera discutée dans dans la
deuxième partie Je cet ouvrage. au chapitre 2. .
 En conclusion, l'entreprise commerciale définit une mission, une Vision qui se
traduit par un ensemble d'objectifs pour les différentes parties prenantes. Parmi ces
objectifs, il en est un qui est souvent déterminant: la réalisation d'un niveau satisfaisant de
profit, qui assure une rémunération adéquate du capital investi par les actionnaires
propriétaires. De plus en plus d'entreprises choisissent de définir leurs objectifs en termes
de création de valeur partagée qui combine création de valeur pour la société et création de
valeur économique. L'atteinte des objectifs doit se faire dans le respect de contraintes
légales et des attentes définies par la communauté civile et politique au sein de laquelle
l'entreprise est insérée et est fortement déterminée par le degré de satisfaction des besoins
de la clientèle à laquelle s'adressent les produits et services qu'elle fournit 74. Elle dépend
également de la satisfaction des objectifs des employés qui les pousse à mettre leurs
compétences et leurs efforts au service de l'entreprise et de ses objectifs et des fournisseurs
qui procurent à l'entreprise les ressources dont 'elle a besoin pour sa production.

En vue d'atteindre le niveau .de profit satisfaisant, l'entreprise choisit la stratégie adéquate 75
pour satisfaire les attentes des clients tout en évaluant la pertinence' de la stratégie par
rapport aux capacités et attentes des employés, des fournisseurs et de la communauté civile
et politique76

Dans cette section, la vision de l'entreprise qui sous-tend l'ensemble de cet ouvrage
a été' exposée. Au XXIe siècle, les entreprises performantes seront celles qui créeront de la
valeur partagée en proposant une offre de produits et de services qui répondent aux besoins
de la société tout en créant de la valeur économique. Cinq groupes d'acteurs (les créateurs
et propriétaires, les clients. La communauté civile et politique, les employés et les
fournisseurs) constitutifs de l'organisation ont été identifiés. Il a été 'montré que chacun
prend une part dans la définition des objectifs que se donne l'entreprise. L'entreprise

74
- Les profits ne seront générés que si les produits ou services de l'entreprise trouvent acquéreurs auprès d'une
clientèle suffisamment large pour que les revenus générés dépassent les coûts.
75
- Selon Porter, il existe essentiellement deux stratégies génériques que l'entreprise peut suivre: une stratégie de
leadership par les coûts et une stratégie de différenciation des produits. Elles seront développées dans le chapitre 3,
section 2 de cette partie.
76
- Des outils d'analyse stratégique comme l'analyse SWOT, qui mettent en regard les opportunités et menaces de
l'environnement d'une part et les forces et faiblesses de l'organisation d'autre part, permettent de guider la direction
dans l'identification de la stratégie adéquate.
commerciale définit ses objectifs principaux en fonction de l'Importance et du poids
respectif de ses parties prenantes. Le choix d'une stratégie de développement durable est
sans doute celle qui permet de concilier au mieux les intérêts des différentes parties
prenantes à l’entreprise. Elle permet de réaliser un niveau de profit satisfaisant pour le.$
propriétaires tout en atteignant les objectifs définis par les autres constituants de
l'entreprise, dont le principal est sans doute la satisfaction du client final de la production
de l'entreprise.

Dans cette section, il a été montré que le système de comptabilité de gestion de

l'entreprise doit s'adapter aux caractéristiques des technologies retenues, à la stratégie
suivie et à la structure organisationnelle mise en place, afin d'assurer la production des
informations comptables pertinentes pour informer la prise de décision et le contrôle de
gestion de Le choix de la stratégie et de la structure organisationnelle va définir deux
composantes essentielles nécessaires à la conception et à la mise en place d'un système de
comptabilité de gestion de l'organisation. Ces trois variables contextuelles ne sont
cependant pas indépendantes entre elle est s'influencent réciproquement.

La figure 1 présente une représentation schématique de l'impact des variables

contextuelles sur la conception des systèmes de comptabilité de gestion.

Choix de la technologie
- technologie de routine
- technologie artisanale
- technologie professionnelle
- technologie de recherche

Système de comptabilité de
gestion

Stratégie de : Structure organisationnelle

Domination (fonctionnelle , matricielle)
Différenciation - centre de cot
Confrontation - centre de dépenses discrtionnaires
- centre de chiffre d’affaire
- centre de profit
- centre d’investissement
Figure 1 -l'impact des facteurs contextuels sur le système de comptabilité de gestion

Chapitre2 : Elaboration et exécution de budget

Introduction

Dans l'entreprise, plusieurs décisions prises par manque de planification, d'outils efficaces
dérivant des applications budgétaires se sont avérées inappropriées. De ce fait, elles
ralentissent sérieusement son développement ou du moins nuisent à sa rentabilité.
Dès lors, la gestion budgétaire est une nécessité absolue, car elle permet à la fois à
l'entreprise d'atteindre ses objectifs et de ne pas se laisser surprendre par des dérives
éventuelles.
L'établissement des prévisions financières, de ventes et d'opérations joue donc un rôle
crucial dans la gestion de la croissance et l'évaluation de l'entreprise. Ainsi, les processus
de développement prévisionnel et le contrôle budgétaire fournissent aux gestionnaires des
outils efficaces pour la gestion saine d'une entreprise et la mesure de la performance de ses
activités.
Toutefois, certains facteurs pénalisants tels que la perte de temps, le manque de précision,
la surcharge de travail malgré l'efficacité des outils, la complexité dans l'exécution de
certaines tâches peu significatives, etc., amèneraient les gestionnaires à repenser leur
processus budgétaire.

L’objet de ce chapitre est de présenter l’élaboration des budgets. Après avoir défini le
budget et la gestion budgétaire, nous mettrons en exergue leurs rôles et leurs objectifs.
Ensuite nous présenterons le processus et les conditions d’une bonne gestion budgétaire.

Section 1 : Aspect fondamentaux

Depuis une cinquantaine d’années, les recherches sur le budget constituent le cœur de la
recherche en contrôle de gestion. Notre objectif étant porté sur l’analyse de la gestion
budgétaire dans les entreprises, il semble utile, dans un premier temps de définir le budget,
la gestion budgétaire et d’engager leurs rôles et leurs finalités.

I- Le budget :
Le budget apparait comme l'une des pièces essentielles du système budgétaire. I1 existe
plusieurs définitions du concept « budget », et la littérature concède à ce dernier une variée.
Il en résulte une multitude de rôles clés que joue le budget dans la gestion de l'entreprise.

1-Définition :

Un détour par l’étymologie donne l’occasion de souligner que le budget a été emprunté par
les entreprises à la gestion publique.
Selon Hofstede (1967 :19-20), « L'expression anglaise « budget » provient du français «
bougette », un sac en cuir ou une bourse que les voyageurs accrochaient à la selle de leur
cheval. La bougette du trésorier fut le prédécesseur du maroquin contenant un plan annuel
financier que présente à l'assemblée générale le ministre des finances dans des pays comme
la Grande-Bretagne ou les Pays-Bas. Ainsi, la signification du mot budget s'est transposée
sur le plan financier lui-même, à l'origine exclusivement pour les gouvernements et, au sens
figuré, pour les personnes privées. […] Aux Etats-Unis, les principes budgétaires du début
étaient empruntés à la technique budgétaire du gouvernement. L'ironie du sort a voulu que
ceci se soit produit dans un pays où les budgets gouvernementaux n'ont été introduits que
beaucoup plus tard qu’en Europe (en 1921 seulement), justement parce que la nouveauté de
l'idée attira l'attention des hommes d'affaires. L'autre source d'application de ce principe
aux affaires a été le mouvement du « Scientific Management » [...]. Il est permis de voir
dans les systèmes de contrôle budgétaire une extension logique du Scientific Management
de Taylor de l'atelier à l'entreprise considérée dans son ensemble »
SELMER (2003 ; 1) définit le budget comme un ensemble d’hypothèses et de données
chiffrées prévisionnelles fixées avant le début de l’exercice comptable, portant
généralement sur un an et décrivant l’ensemble des activités. Pour l’entreprise,
l’élaboration de son budget consiste à chiffrer (en générale pour un an) les produits et les
charges qu’elle prévoit en fonction de son activité à venir, afin de connaître, à priori, non
seulement le cadre dans laquelle elle va travailler, mais aussi le résultat attendu de son
activité.
Le budget peut alors être défini comme un plan annuel des activités futures établi sur la
base d’hypothèses d’exploitation. Il est exprimé principalement en termes financiers
(prévisions), mais il incorpore souvent beaucoup de mesures quantitatives non financières.
C’est un élément vital de la planification et du contrôle de l’entreprise.
Il aide à la coordination des activités entre les différents responsables et services, tout en
incitant à la réalisation de la performance et, permet au responsable d’engager des dépenses
et de fixer des objectifs de résultat à atteindre.
En proposant des repères de contrôle de l’activité en cours, le budget est un excellent outil
d’analyse des performances. Il génère les informations qui permettront à l’entreprise de
mesurer sa progression et de concevoir un système de planification au regard de sa
performance actuelle.

2-Principes et objectifs
Le budget repose sur un certain nombre de principes de base bien établis qui selon SAADA
& al (2005 : 129) consistent à :
- recueillir les données endogènes à savoir la capacité de production, les coûts et
L’ensemble des d’affaires réalisés ;
- recueillir aussi les données exogènes à savoir la conjoncture économique, le
climat politico-social, la politique de la concurrence, l’évaluation des prix, la
 modification de la législation et des règlements etc.

Ces principes ont pour but la réalisation des objectifs fixés par l’entreprise ; un objectif
pouvant être défini comme un but, un échéancier, à atteindre. Par exemple, accroître notre
chiffre d’affaire de X% d’ici un an. Pour ce faire, les moyens doivent être définis. Dans la
notion d’objectif, but et moyens forment un couple inséparable et, à ce couple intervient
des d’autres facteurs qui peuvent être « l’implication des responsables » de l’entreprise.
En nous référant à FAYE (2006 : 179), « les budgets véhiculent des objectifs ; et leur
atteinte est davantage assurée si la direction y croît et si le personnel donne du sien. Les
attitudes des uns et des autres constituent un facteur important de l’équilibre dont
l’entreprise a besoin pour réaliser ses objectifs. »
C’est ainsi que l’on peut dire que les principaux objectifs du budget sont :
- d’allouer des ressources ;
- de quantifier les plans ;
- de fixer des cibles de performances ;
- de diffuser (communiquer) les plans et objectifs ;
- de planifier et contrôler la performance organisationnelle.

II- La gestion budgétaire

:
La gestion budgétaire est désormais l’affaire de tous ceux qui dans l’entreprise ont une
responsabilité de gestion, quel que soit leur niveau hiérarchique, la nature et l’étendue de
leur domaine de responsabilité. Elle constitue un véritable système d’aide à la prise de
décision et au contrôle de gestion.

1. Définition

Le plan comptable français présente la gestion budgétaire comme « un mode de gestion

consistant à traduire en programme d’actions chiffrées appelé « budget » les décisions
prises par la direction avec la participation des responsables ».
 Pour ALAZAR & Sabine SEPARI (2010 : 225), il semble nécessaire d’y ajouter un aspect
supplémentaire : celui du contrôle à posteriori des réalisations avec ces mêmes prévisions,
par la mise en évidence d’écarts significatifs qui doivent entraîner des actions correctives.
En effet, cette gestion s’appuie sur un mode de pilotage de type boucle fermée avec
rétroaction, représenté par la figure n°1 ci-après :

Figure n°1 : représentation de la gestion budgétaire

GESTION BUDGETAIRE

REALISATION
BUDGETISATION Connaissance des
Mise en place de
résultats réels
budgets

Confrontation périodique

Contrôle Contrôle Actions correctives qui tendent à

budgétaire Mise en évidence budgétaire rapprocher le réel des prévisions
d’écarts assimilées au souhaitable

Source : ALAZAR & SEPARI (2010 : 225)

Sous cette forme, la gestion budgétaire doit être envisagée comme un système d’aide à la
décision et au contrôle de la gestion composé de deux phases :
- la budgétisation c’est à dire l’élaboration des budgets (document) ;
 - le contrôle budgétaire constitué par le calcul des écarts et les actions correctives qu’il
initie.

2. Objectifs

L’expression gestion budgétaire renvoie à un processus de gestion regroupant :

-la planification
- l’élaboration du budget
- l’exécution et le suivi du budget

III- Les rôles du budget et critiques

Divers rôles sont attribués au budget. Anthony (1988) résume les finalités du budget et du
processus de préparation budgétaire en cinq points: « (1) motiver les managers à dresser
des plans, (2) informer les managers de ce qui est attendu d’eux, (3) obtenir un engagement
des managers, (4) coordonner les différentes activités d’une organisation, (5) fournir un
standard pour juger la performance réelle. »
De manière plus complète, on peut dire que le budget est présenté comme un moyen
d’évaluer la performance des managers, de motiver les responsables opérationnels, de
communiquer entre les différents niveaux hiérarchiques, de déployer la stratégie, de prévoir
les besoins financiers, de gérer les risques, de coordonner et de piloter les différentes
activités de l’entreprise, d’autoriser les dépenses, d’allouer les ressources et de
communiquer avec les acteurs externes (actionnaires, créanciers…) (Ekholm et Wallin,
2000 :519; Gignon-Marconnet, 2003 : 78 ; Bouquin , 2006 : 26).

1- Le processus budgétaire

Le processus budgétaire a été analysé en contrôle de gestion sous un angle à la fois

instrumental et interactif. En s’appuyant sur le modèle interactif, cette communication a
pour objet de caractériser les jeux d’interactions organisationnelles exercés par les acteurs
lors du processus budgétaire.
1.1- Définition :
 « Classiquement, le processus de budgétisation peut être vu avant tout comme un
découpage de divers budgets, correspondant au découpage de l’entreprise en centres de
responsabilité », Löning & al. (2008 :95).
Le processus budgétaire représente ce que fait l’entreprise. A ce titre un processus est
toujours orienté vers un bénéficiaire ou un système bénéficiaire, interne ou externe. Il peut
ainsi comprendre des activités réalisées par différents services ou différentes entités : on dit
que le processus est transversal.
Rouache & al (1998 : 265) avaient, étalé le processus budgétaire sur 5 phases qui, plus tard,
fut résumé en 3 phases:
- la première phase consiste pour la direction générale à fixer l’objectif pour l’année à
venir, ainsi que les politiques et orientations qui devront suivre les opérationnels ;
- la deuxième phase dure plus longtemps, car ce sont les opérationnels qui fixent les
objectifs pour les niveaux hiérarchiques inférieurs, travaillent sur les plans d’actions et
proposent des budgets aux niveaux hiérarchiques supérieurs ;
-la troisième phase consiste à la consolidation des budgets opérationnels qui permet à la
direction générale de trouver un équilibre entre ces budgets opérationnels et la situation
financière de l’entreprise.

Figure n°2 : Le processus budgétaire

Phase 1 Phase 2 Phase 3 Phase 4 Phase 5

Direction Axes Arbitrage

stratégiques budget
Arbitrage Etudes des pré-budgets

Contrôle Hypothèses Résultat fin juin Consolidation

Navettes Budget
des pré-budgets &
budgétaire définitif
Etude de cohérence

Centre de Elaboration des pré-budgets

Modification des projets de
responsabilité

Phase Phase 2 Phase 3 Phase 4 Phase 5

Source : Rouache & al (1998 : 265)
 1.2- Caractéristiques et Objectifs du processus budgétaire

Afin de pouvoir mieux appréhender la notion de processus budgétaire, il est primordial de

connaître ses caractéristiques, et comprendre l’objectif qu’il vise dans une organisation.

A- Les caractéristiques du processus budgétaire

Afin de classer les différentes dimensions du processus budgétaire, nous nous appuyons sur
le découpage du processus de contrôle proposé par Bouquin (2006) repris par Sponem et
Lambert (2010 : 159) en trois phases séquentielles : la finalisation (avant l’action), le
pilotage (pendant l’action) et la post évaluation (après l’action).

Figure n°3 : caractéristiques du processus budgétaire

FINALISATION
- Participation des
opérationnels
- Type de négociation
- Difficulté des objectifs

- Suivi des écarts

PILOTAGE - Révisions

Evaluation
POST – EVAL - Rémunération

Source : Samuel & Lambert (2010 : 161)

B- Les objectifs du processus budgétaires :

L’objectif que vise le processus budgétaire, est la mise en place d’un réseau de budgets qui
couvre toutes les activités de l’entreprise, et respecte l’interaction existante entre les sous-
ensembles qui la constituent. Dans le cadre du processus budgétaire, les objectifs sont
définis annuellement par la Direction Générale (Eurodisney SCA, 2006 : 2).
D’ après Boisvert (2007 : 12) le processus budgétaire avait aussi pour objectif de gérer et
de responsabiliser les employés. Il pouvait également être perçu comme un facteur de
satisfaction.

Section 2- Le processus d’élaboration du budget

S’inspirant de H. Bouquin, Berland (2002 :31) écrit: « le budget est (ou devrait être)
l’expression comptable et financier des plans d’actions pour que les objectifs visés et les
moyens disponibles sur le court terme (l’année en général) convergent vers la réalisation de
plans opérationnels ».
Berland (2002 :35) indique également que la préparation du budget peut se réaliser de
plusieurs manières :
- soit de manière autoritaire (démarche top-down), les objectifs sont alors fixés
par la direction puis valorisés par les contrôleurs de gestion. Ce budget
s’impose plus ou moins aux opérationnels ;
- soit les différents budgets sont établis par les opérationnels, valorisés et
synthétisés par les contrôleurs de gestion (démarche bottom-up).la direction a
alors un rôle d’arbitrage ;
- soit il s’instaure un mécanisme de navettes budgétaires entre la direction et les
opérationnels par lettre de cadrage (ou lettre de mission ou cadrage
budgétaire). C’est une négociation arbitrage.
Aussi selon Berland (2002 :25) les étapes lors de l’élaboration du budget se présentent
comme suit : élaboration des plans stratégiques, ensuite des plans opérationnels et enfin des
plans d’action sur le terrain.

Figure n°4 : processus d’élaboration budgétaire

 Plans stratégiques

 Plans opérationnels

Plan d’action
contrôle a priori

 Pré-budget

Navette budgétaire
 Budget par
centres de
 Contrôle a
Postériori

Mise en évidence
d’écart

Source : Berland (2002 :25)

On peut donc conclure que l’élaboration d’un budget aussi complexe soit-il s’opère à deux
niveaux : au niveau de l’organisation et au niveau des services qui sont les opérationnels.
Les étapes détaillées du processus budgétaires se présentent comme suit :

Tableau n°1 : étapes de l’élaboration budgétaire

Au niveau de l’organisation Au niveau des services

1. Etudes et analyses. 1. Etudes et analyses.

2. Fixation des objectifs annuels. 2. Fixation des objectifs annuels.

3. Pré-budget. 3. Collecte, analyse et exploitation

des données.

4. Lettre d’orientation générale. 4. Le plan d’action.

5. Budget des services. 5. budget des ressources.

6. 1ère consolidation. 6. Budget des charges.

7. Arbitrage. 7. Budget des investissements.

8. 2nd consolidation et élaboration 8. Budget général

des documents de synthèse.

9. Envoi projet de budget au CA.

10. Adoption du budget par le CA.

Source : nous même

 I- La fixation des objectifs
1-La fixation des objectifs d’ensemble

La Direction Générale met en place les objectifs globaux pour atteindre la stratégie
décidée sur le long terme. (Dessertine, 2006 :9).
Les objectifs budgétaires doivent être compatibles avec :
• la mission et la stratégie de l’organisation.

• les orientations données par le CA.

• l’évolution de l’environnement interne et externe.

2-La fixation des objectifs des services

Selon Kaplan & Norton (1998 :75), les objectifs poursuivis par chaque service
doivent s’inscrire dans les objectifs globaux de l’organisation. Ces objectifs doivent
être :
 ambitieux, mais réalistes et réalisables ;
 mesurables ;
 pertinents ;
 flexibles.
II- La Logique Hiérarchique
1- La lettre d’orientation

Selon Hutin (2004 :400) le DG, aidé par le Contrôleur de Gestion, envoie une
note d’orientation générale aux principaux responsables.
C’est la direction générale qui assure le leadership du processus budgétaire.
L’un de ses rôles est d’assurer, dès le début du processus de budgétisation, la
cohérence du budget avec son plan opérationnel.
Pour ce faire, elle envoie une lettre d’orientation générale à tous les centres de
responsabilités précisant :
Les objectifs généraux ;
- les objectifs spécifiques ;
- le calendrier budgétaire ;
- éventuellement les nouvelles procédures budgétaires ;
- éventuellement les principes et normes budgétaires.
Cette lettre doit comporter des mots simples pour communiquer les objectifs
2- Le pré-budget

« En fonction des orientations définies par la direction, chaque responsable est

amené à établir son propre projet de budget en intégrant les prévisions, les
objectifs, les paramètres et les directives de la DG.
Ce budget constitue :
- un budget global, non mensualisé et non détaillé ni par centre de
responsabilité ni par produit ou par activité ;
- un budget établi sur la base de la première année du plan opérationnel à
moyen terme ;
- un budget préparé par le service chargé du budget, avec la participation
des spécialistes fonctionnels. Par exemple : le chiffre d’affaires est calculé
par la direction du marketing, la masse salariale par la direction des
ressources humaines ;
- dans les entreprises organisées en divisions, la pré-budgétisation est
souvent pratiquée par division.
La pré-budgétisation a pour but :
- d’éviter que la construction des budgets détaillés, par centre de
responsabilité, ne soit pas anarchique ;
- d’éviter que la construction des budgets détaillés, par centre de
responsabilité, ne conduise pas à un budget général qui ne serait la
consolidation des budgets particuliers, élaborés de manière autonome,
parfois sans référence aux objectifs de l’entreprise ;
- de servir de guide pour les raisons citées dans les premiers points. »
(Rouache, 1988 :24-25).
Figure n°5 : construction de pré-budget
Budget détaillé par :

Pré-budget global - Fonction

- Centre de
responsabilité

Source : nous-même, inspiré par ROUACHE (1998:26).

3- Le budget définitif

Après quelques répétitions (2 ou 3 par exemple) du procédé d’harmonisation, on

devrait converger vers un projet globalement acceptable parce que respectant les
différentes contraintes, et satisfaisant à la fois les responsables opérationnels et
la Direction Générale.
Dès lors, les cessions internes sont éliminées et la Direction Générale adopte le
budget global qui en résulte.
Notons que l’intérêt de chaque responsable est d’arriver rapideme0nt à un
compromis, afin d’éviter de se voir imposer un arbitrage autoritaire de la
Direction Générale pouvant être moins favorable.
On obtient ainsi un budget définitif, qui théoriquement, doit être arrêté avant le
début de l’exercice ; généralement prévu pour le début du mois de Janvier. Ce
budget définitif se concrétise souvent dans les grandes entreprises par un
document de plusieurs dizaines de pages ou même plusieurs centaines de pages,
destiné à être diffusé en totalité ou en partie aux différentes personnes
concernées. Dans certaines entreprise ce budget dit définitif est en réalité un
 projet de budget définitif car devant être soumis à l’approbation du Conseil
d’Administration.

III - L’architecture budgétaire

D’après Löning & al. (2008 :97) le processus budgétaire proprement dit part de
« l’éclatement » des objectifs au niveau de chaque entité. Si l’on se réfère au
processus économique d’une entreprise de transformation, sauf contradiction
importante, on part du budget des ventes (volumes, prix, CA, coûts
commerciaux) pour aller vers le budget de production (quantités à produire). Ce
budget induit celui des achats (approvisionnements et tenue des stocks de
matières premières), puis celui des coûts de production et enfin celui des
investissements. Pour les services fonctionnels, il faut par ailleurs définir des
plans d’action très spécifiques.

Figure n°6 : articulation budgétaire

 Source : Löning & al. (2008 :99) Si l’équilibre financier à long terme
n’est pas assuré

 La typologie des budgets

Il existe trois (03) types de budgets avec des règles d’élaboration sensiblement
différentes (Zech, 2004 :60-65). Ce sont les budgets opérationnels ou
d’exploitation, les budgets d’investissements et les budgets de charges
discrétionnaires.
Marie Gies (2008 :17), confirme cette typologie en y ajoutant un quatrième, les
états financiers prévisionnels.
 les budgets opérationnels ou d’exploitation : ils sont liés au cycle
d’exploitation (achat, production, vente) et leur montant est lié
directement au volume de l’entreprise. Ils prennent en compte les
 contraintes issues du marché, c’est-à-dire relatives au volume de la
demande et aux concurrents, et parfois les contraintes internes liées à la
capacité de production et aux ressources financières. Le plus souvent leur
élaboration commence par le budget des ventes ; les autres budgets
opérationnels étant établis à partir des objectifs fixés ;

 les budgets des investissements : ce sont des budgets qui prévoient un

engagement des actions sur le court terme et, dont les effets ne sont perçus
qu’à moyen terme. Ils sont autonomes à l’égard des budgets opérationnels
et n’ont des conséquences à court terme que sur la trésorerie. Pour
préparer et suivre ces budgets, il faudra distinguer : l’engagement de la
dépense, le paiement de la dépense et la réception de l’équipement ;

 les budgets de charges discrétionnaires : cette catégorie de budget, qui

concerne essentiellement les fonctions d’administration et la recherche
fondamentale, n’est pas liée à l’activité. Ces budgets utilisent des charges
indirectes, difficilement contrôlables et qui ont une réelle tendance à
augmenter. Ils sont souvent établis arbitrairement ou par reconduction des
budgets antérieurs ;

 les états financiers prévisionnels : ils traduisent les conséquences

financières de l’ensemble des autres budgets. On y retrouve le budget de
trésorerie ; le compte de résultat prévisionnel et le bilan prévisionnel qui
prévoit la structure financière de l’entreprise, notamment le taux
d’endettement à la fin de l’exécution des budgets.
 Les acteurs impliqués dans le processus budgétaire

Pour la réussite de tout budget, il est important de définir tous les acteurs et leurs
responsabilités de sorte qu’en cas de dysfonctionnement dans le processus, il
soit clairement identifié.
 La Direction Générale : elle est l’organe de la société qui propose le plan
stratégique lors de la procédure budgétaire.
 Le Contrôleur de Gestion : il a pour rôle :
- la conception des documents de collecte d’informations budgétaires ;
- la rédaction du manuel d’utilisation et les procédures qui aideront les
responsables à produire et à fournir les réponses demandées ;
- la diffusion des documents vers les unités concernées et leur récupération
pour l’analyse ;
- la consolidation des budgets ;
- l’aide à l’arbitrage.
 Les chefs de services : ils sont chargés à leur niveau d’élaborer les plans
opérationnels en fonction de la stratégie de la direction générale
 Le comité de budget : véritable comité de sages pour les arbitrages
budgétaires entre les divers responsables d’unités administratives, il a
pour avantage d’élargir le nombre d’intervenants qui partageront les choix
de l’organisation. Il a aussi pour rôle de protéger le contrôleur, très
souvent perçu comme le porteur de mauvaises nouvelles et comme celui
qui « coupe ».
Conclusion :

L’élaboration d’un budget permet de refléter la santé financière d’une entreprise.

L'objectif est de vérifier la viabilité, la performance et la rentabilité d’un projet à
partir de chiffres réels et projetés.
L'établissement d'un budget prévisionnel consiste donc à recenser, identifier et
classer les dépenses et les recettes puis, à réaliser des ajustements pour atteindre
l'équilibre ou la marge espérée.
En cas de manque de recettes ou de charges trop élevées, il se produit un déficit
budgétaire. Rappelons que certains managers ont tendance à être un petit peu
trop optimistes quant à l'étendue de leurs recettes.
Le dirigeant doit se référer à ce budget prévisionnel régulièrement en cours
d'année, si possible tous les mois car il est l'un des outils les plus importants
pour les dirigeants d'entreprise. De ce fait il permet de prendre des décisions en
matière de management.
Partie II : Etude de cas « ONDA, Fès-Sais »
Introduction
L’économie marocaine a connu cette dernière décennie un développement
économique et social significatif, une amélioration tournée principalement vers
des réformes structurelles permettant au Maroc de faire fac aux changements qui
s’opèrent dans son environnement internationale en pleine mutation
Le transport aérien consiste un facteur clé dans cette stratégie de libéralisation et
d’orientation vers les marchés extérieurs, c est pourquoi le Maroc a opté vers
l’ouverture du ciel marocain et le développement de son secteur aérien.
En effet, le transport aérien a pour vocation d’être un vecteur d’échanges entre
les états. Dans un monde qui se veut aujourd’hui ouvert la fiabilité et la rapidité
des échanges passagers et marchandises sont des facteurs importants
d’intégration et développement économique
Toutefois, considéré comme une activité secondaire dans l’industrie aérienne,
complémentaire du transport de passagers, le fret joue aujourd’hui un rôle
prépondérant non seulement dans la croissance du secteur aérien mais également
dans celle de l’économie mondiale

En vue de rendre compte de manière fidèle et analytique la période passée au

sein de l’Aéroport Fès-Saïs, il apparaît indispensable de faire en premier
chapitre une présentation générale de l’ONDA (l’Office National Des
Aéroports). Puis en deuxième chapitre, nous allons présenter une Etude de Cas
sur la liquidation de BUDGET.
Chapitre 1 : présentation de l’ONDA
INTRODUCTION
La naissance de l'Office National Des Aéroports (ONDA), en 1990, procède
d'une philosophie résolument orientée vers le futur, et qui pourrait tenir dans une
trilogie : Développer le réseau aéroportuaire de manière à renforcer la liaison
des différentes régions entre elles et avec l'extérieur, moderniser les
infrastructures afin de doter le royaume des moyens les plus performants
susceptibles d'assurer le maximum de sécurité, d'efficacité et de confort aux
utilisateurs des aérogares et enfin, mettre en place une gestion rationnelle à
même d'optimiser l'exploitation des ressources.
Quatre dates marquent le développement du secteur du transport aérien
marocain.
Vers 1973 : l'autogestion du secteur fut évoquée pour la première fois.
En 1980 : les pouvoirs publics créent l'Office des Aéroports de Casablanca,
organisme de gestion autonome. La mission initiale de l'OAC était d'assurer la
gestion des aéroports de Casa-Nouasseur, Casa-Anfa et Til-mllil. Le dynamisme
de son équipe de cadres et de techniciens lui permet de maîtriser rapidement les
aspects du fonctionnement de la plate-forme et de mettre en place les structures
et les outils indispensables à une gestion moderne. Très vite Casablanca
s'impose comme un modèle au niveau national et comme une plate -forme
appréciée par les compagnies aériennes pour la sécurité de ses installations.
Compte tenu des performances réalisées par l'OAC, il se voit confier
dès 1987 la gestion de 6 groupes d'aéroports (Agadir, Marrakech, Tanger, Fès,
Rabat et Oujda).Les aéroports de Laâyoune, d'AL-Hoceima, Ouarzazate et
Tétouan, sont rattachés à ces groupes d'aéroports suivants leur proximité
géographique.
En 1990, l'OAC ayant fait preuve d'une grande maîtrise dans ses tâches de
gestion et de restructuration, l'Etat étend sa compétence à l'ensemble des
aéroports du royaume. L'OAC cède la place à l'ONDA (Office National Des
Aéroports) qui entame alors une nouvelle phase de développement.
L'ONDA est un établissement public à caractère industriel et commercial doté
de la personnalité et de l'autonomie financière. Il est placé sous la tutelle du
Ministère du Transport et le contrôle du Ministère des Finances
En 1991, les attributions de l'ONDA s'élargissent avec le rattachement à ses
services du Centre National de Contrôle de la Sécurité Aérienne (CNCSA).
Cette composante lui permet d'optimiser les conditions de sécurité et
d'harmoniser la qualité des services.
En 2000, une grande date de la vie de l'ONDA, l'inauguration en octobre par
sa Majesté le Roi Mohammed VI du nouveau système Radar et de l'Académie
internationale de l'Aviation Civile qui couronne une décennie d'efforts et de
mobilisation ayant permis de propulser le secteur aéronautique national au rang
des pays avancés en ce domaine.

Section 1 : description de l’organisme

I. Présentation de l’Office National Des Aéroports

L’Office National Des Aéroports est un établissement public à caractère

industriel et commercial, doté de la personnalité morale et de l’autonomie
financière et placé sous la tutelle du ministère d’équipement et des transports et
le contrôle du ministère des finances, créé en janvier 1990 par transformation de
l’OAC.
L’ONDA est créé en 1979 sous la dénomination de l’Office des Aéroports de
Casa (l’OAC). Cependant la promulgation de la loi 14-89 a donné lieu à la
transformation de L’OAC en Office National Des Aéroports.

La création de l’ONDA n’est autre que le fruit de la réussite, de l’évolution et

du renforcement des compétences de l’établissement, qui procède d’un choix
délibéré, et d’une vision stratégique, en vue d'assurer et de maîtriser avec succès
l'indépendance de gestion du secteur aéronautique. La démarche de
développement de cet important office fut couronnée par la décision royale
intervenue en 1991, rattachant l’ensemble des services de la navigation aérienne
à l’ONDA, en vue de consolider le rôle de l’établissement pour une action plus
large en faveur du secteur aéronautique.

II. Missions de l’Office National Des Aéroports

Les missions de l’ONDA résident essentiellement en :
 La garantie de la sécurité de la navigation aérienne au niveau des
aéroports et de l’espace aérien sous juridiction nationale.
 L’aménagement, l’exploitation, l’entretien et le développement des
aéroports civils de l’état.
 L’embarquement, le débarquement, le transit et l’acheminement à terre
des voyageurs, des marchandises et du courrier transportés par air, ainsi
que tout service destiné à la satisfaction des besoins des usagers et du
public.
 La liaison avec les organismes et les aéroports internationaux afin de
répondre aux besoins du trafic aérien.
 La formation des électroniciens de la sécurité aérienne, des contrôleurs et
des ingénieurs de l’aéronautique civile.

III. Stratégie de l’ONDA

L’ONDA a toujours inscrit sa démarche de développement principalement

dans un processus de planification stratégique. Ce type de planification constitue
un outil de management du développement qui permet, à partir de l’ambition
stratégique de l’entreprise, de planifier ses objectifs de croissance sur une durée
pluriannuelle et de leur associer les ressources et les moyens nécessaires.
 Le plan stratégique (2008-2012) fait suite à celui couvrant la période (2004-
2007) et s'inscrit dans la dynamique que connaît aujourd'hui l'établissement. Il
s'articule autour de trois grands projets structurants :
 L'intégration à l'espace européen (accords de ciel ouvert pour le transport aérien et de
ciel unique pour la navigation aérienne).

 Le développement de la plate-forme aéroportuaire de Casablanca en tant que hub

international reliant l'Afrique à l'Europe et l'Amérique au Moyen-Orient.

 La certification intégrée des principaux aéroports du Royaume selon le management

QSE pour assurer une qualité de service aéroportuaire répondant aux standards
internationaux.

Cette politique initiée depuis 2004 a permis de doter le Royaume

d’infrastructures aéronautiques modernes, le nouveau plan stratégique (2011-
2016) ambitionne quant à lui, d’ériger l’ONDA en entreprise de référence dans
son secteur.
Ce nouveau plan vise à la satisfaction du client au rang de priorité stratégique.
Il prévoit aussi d’une part le renforcement de ses performances et d’autre part la
création de nouvelles opportunités créatrices de valeur.
Cette nouvelle démarche est définie autour de 5 principaux axes :
1-Axe culture client
Vise à améliorer la satisfaction client sur tous les processus de l’ONDA et
intégrer les partenaires dans une démarche fédératrice de qualité globale.
2-Axe performance
A pour objectif de passer d’une logique d’opérateur technique à une logique
d’entreprise orientée performance.
3-Axe croissance et pérennité
Contribuera à consolider et à pérenniser le développement par la capacité à
diversifier le portefeuille d’activités et assurer une gestion maîtrisée des risques.
4-Axe partenaire du développement national et régional
 Vise également à agir pour le développement économique de notre pays par un
accompagnement ciblé des stratégies sectorielles nationales et de la politique de
régionalisation.
5-Axe sûreté et sécurité
Permettra de consolider la conformité de l’ONDA aux impératifs de sûreté et
sécurité dans un contexte de renforcement des exigences réglementaires.
L'ambition de l'ONDA est de favoriser d’avantage le développement du
transport aérien dans notre pays, et de se positionner avantageusement au service
des clients aériens en leur offrant un service de qualité avec toutes les conditions
requises de sécurité, et dans le respect total de l'environnement.

IV. L’Organigramme de l’ONDA

 Section2 -L'aéroport FES-Sais
L'Aéroport Fès-Saïs est situé à 13 Km au Sud de la ville de Fès, il est construit
sur une superficie globale d’environ 250 Hectares dans la commune rurale
d’Ouled Taib dont les terres font partie de la plaine du SAIS à laquelle
l’Aéroport doit son nom d’un investissement de 479 millions de DH, le projet
d’extension de l’aéroport de Fès-Saïss devra porter la capacité d’accueil
annuelle de ce terminal à 2,5 millions de passagers contre 500.000 voyageurs
actuellement.

I. Description de l'aéroport FES-SAIS

1-Historique :
L’Aéroport Fès-Saïs a été inauguré le 28 Avril 1960 par S.M MOHAMMED V Roi
du Maroc et S.M Le ROI HOCEIN Roi du Jordanie. Durant le règne de S.M LE ROI
HASSAN II il a subi plusieurs travaux d’innovations et d’extensions dont les plus
importants sont la construction en 2001 de l’Aérogare, fret, salon d’Honneur, salon
Royal, l’extension du parking avions et la construction d’un parking voitures de
capacité 271 place. L’aéroport dispose d'un seul terminal pour l'instant :
Terminal 1 ; dont la superficie globale est de 5 600 m² et d'une capacité de 500 000
passagers/an.
Terminal 2 ; d'une superficie de 26 000 m², ce terminal actuellement en cours de
construction aura une capacité de 2,5 millions de passagers, et permettra l'extension
des parkings d'avions à 8 avions moyens courriers et 2 gros porteurs.
L’Aéroport est alimenté en eau potable par un forage pour les besoins de l’Aéroport
ainsi que le SLIA. L’alimentation en énergie électrique se fait par le biais de l’ONE
et l’Aéroport est secouru par des groupes électrogènes en cas de coupures.
 2- Fiche technique :

Raison sociale Office National Des Aéroports, Aéroport Mohammed V

Etablissement public à caractère industriel et commercial ayant la

Statut
personnalité morale et l’autonomie financière.

Adresse postale BP A11 Fès.30000 MAROC

TEL (+212) 5 35 62 48 00
Call Center 0535 65 26 64

Site ONDA [Link]

Effectif 127 cadres et agents

Monsieur Noureddine LARHENI

Directeur
, Directeur Délégué de l’ONDA FES-SAIS
15 Aéroports internationaux, 07 Aéroports domestiques, 10 plates-
formes secondaires, 01 centre de la sécurité aérienne, Bureau
Centres d’activités Central des Télécommunications (BCT), Service de l’Information
Aéronautique (SIA), Académie Internationale Mohammed VI de
l’Aviation Civile.
 3-Organigramme ONDA FES-Sais

 Directeur Délégué :

L’aéroport de Fès Sais est dirigé par un directeur délégué. Il assure la gestion de
tous les services de l’ONDA en coordination entre les différents services implantés
de façon permanente ou provisoire.
 Service Permanence :

Ce service a pour mission :

Représentation continue de la direction de l’aéroport et des services
opérationnels en dehors des heures administratives (Fonctionnement 24/24 H).
Supervision des activités reliées à la gestion aéroportuaire.
 Service Sûreté :

Ce service est chargé de la sécurité de l’aéroport. Les services permanents

qui y sont implantés étant
La police des frontières : chargé du contrôle des visas des passeports ainsi que le
contrôle des passagers24h/24h.
La gendarmerie de l’air : veille sur la sécurité de l’aéroport, des avions et des
installations s’y trouvant 24h/24h.

 Service Qualité & Environnement:

Le responsable Qualité & Environnement a pour mission de :

-Participer à la mise en place de l’amélioration du système de management
qualité et système de management environnement
-Planifier les audits interne de la qualité et de l’environnement.
-Assurer le suivit des réclamations de clients.
La certification ISO
A l’issue de l’audit de suivi réalisé par l’organisme certificateur SGS le 7-8-9
mars 2012 au niveau de l’Aéroport Fès-Saïs, la certification ISO 9001 version
2008 du Système de Management de la Qualité de l’Aéroport, ainsi que la
certification ISO 14001 version 2004 d’Environnement. Il est à rappeler que
l’Aéroport Fès-Saïs a été certifié pour la première fois en 2007.
Ce résultat est le fruit d’un engagement résolu de tout une équipe, dont la
motivation est puisée dans une démarche de qualité que l’ONDA est entrain de
généraliser à l’ensemble des Aéroports marocains
 II- Principaux Division de l’aéroport Fès sais :
L’Aéroport de FES SAIS a été inauguré le 28 Avril 1960 par FEU SA
MAJESTE LE ROI MOHAMED V, accompagné de FEU SA MAJESTE LE
ROI HUSSEIN de la Jordanie. C’est un aéroport international ouvert 24h / 24 et
7j / 7j. Il se situe à 13 km au sud de la ville de FES.
L’Aéroport fournis les Divisions suivants :
1-Division de navigation Aérienne
Ce service et chargé du contrôle de navigation aérienne et de la sécurité des
’avions ; des statistiques il est chargé aussi de la sécurité incendie ; il se
compose d’un bureau de le piste ; d’une Toure de contrôle et de la statistique
a – Bureau de piste :

Le bureau de piste assure les principales fonctions suivantes :

Exploiter les messages émis sur le réseau se service fixe de télécommunication
Aéronautique relatifs a’ s sécurité et la régularisation des vols.
Etablir les factures de redevances Aéronautiques
Veiller sur la bonne tenue de la documentation de travail < Aip ; car
aéronautique ;…………….
Communiquer a’ la tour de contrôle les renseignements sur les mouvements
prévus.
Inspecter quotidiennement les ’aires de mouvements
Vérifier les documents de bord ; licences et qualification des pilotes.
b- la Tour de contrôle :

Chargée de la transmissions des renseignements et des ’autorisations aux

Aéronefs placés sous son contrôle dans le but d’assurer l’acheminement sur et
ordonné de la circulation aérienne sur l’aérodrome ou aux abords de celui-ci afin
de prévenir les collisions entre :
 Les aéronefs en vol sur le circuit de circulation autour de l’Aérodrome
 Les aéronefs et les véhicules évoluant sur les aires de manœuvre
 Les aéronefs sur l’aire de manœuvre
 2-Division d’exploitation :
Le service exploitation peut être défini comme le système nerveux de
l’aéroport : il permet de traiter les informations reçues ; les diffuser et s’en sert
pour mettre en action les membres que sont les différents services de l’Aéroport.
Ce service est chargé de l’exploitation Aéronautique : l’aérogare ; le salon royal
et le salon V.I.P de l’Aéroport Fès saïs ; il a pour mission de veiller au bon
fonctionnement du service exploitation ; il a pour fonction de remplir les taches
suivantes :
-Veiller au respect des mesures de sureté et de sécurité en vigueur en
coordination avec le responsable de sureté et les services de sécurité
-Recueillir l’information pour assurer la diffusion auprès des utilisateurs de
l’aérogare ;
-Vérifier les documents quotidiens ;
-Veiller au bon fonctionnement des ’installations d’accueil ;
-S’assurer des bonnes dispositions en matière d’approvisionnement ; et
équipement ménagers nécessaires pour les salons ;
-Faciliter la coordination simple et efficace de tous les services Aéronautique ;
-Fournir a la direction des informations instantanés sur le traitement des avions ;
des véhicules ; des passagers afin d’appuyer la prise de décision ;
-Optimiser l’utilisation des ’installations Aéroportuaires ;
-Présenter aux voyageurs et au public des informations quant aux horaires des
vols ;
-Coordonner les actions d’entretien ;
-Assister auprès des services publics et des compagnies aériennes les
personnalités signalées de passagers a’ l’Aéroport ;
-Collecter les données des compagnies aériennes sur les vols et diffusion des
informations aux services concernés ;
-Etablir une liaison avec tous les organismes extérieures incluant les autres
Aéroport en vue de débattre les problèmes et d’en trouver les solutions
adéquates ;
Veiller au bon fonctionnement de l’Aéroport en matière de sureté et d’efficacité
des opérations Aéroportuaires ; participer aux réunions du comité local de sureté
et comité générale de sureté
3-Division technique :
Ce service ; étant le service le plus dynamique des services de l’office ; veille
sur l’entretien des installations en s’appuyant sur des techniques modernes et des
technologies performantes qui facilitent ;ainsi la maintenance des
‘équipements ;il doit assurer la disponibilité permanente des infrastructures
aéroportuaires et veiller a’ l’application des consignes et procédures de la
protection de l’environnement en vigueur et sur la rationalisation de la
consommation de l’eau et de l’électricité ;
Parmi les installations que possède le service on peut citer :
 La radionavigation
 Les télécommunications
 Rayon X ;
 L’électricité et le balisage de piste ;
 La téléphonie
 Le téléaffichage
 La vidéo surveillance
 Réseau informatique.
 4-Division Ressources et Activités Concédées :

Service Ressources:
IDENTIFICATION DE SERVICE

Comme c’est le cas pour toutes les entreprises ; la gestion du personnel joue le
rôle d’un coordinateur et surtout d’un vecteur direct entre le personnel et
l’administration d’autre part il se charge également de la gestion du personnel.
Le service ressources suit l'exécution du budget ce qui lui permet d'aboutir à
l'établissement des situations mensuelles par ligne budgétaire (des engagements
paiements) et d'une situation de fin d’exercices de chaque année avec une liste
des restes à payées.
Le rôle du service Ressources se résume dans la vérification, le traitement et
l'imputation des différents documents d'engagement et de paiement ou autres
correspondances, le traitement informatique du suivi budgétaire et l'archivage se
voit nécessaire pour la réalisation d'un état de reporting (situation des
engagements et état d'avancement financière des projets)
Les taches sont réparties de façon qualitative c'est-à-dire selon le genre de la
tache effectuée, on trouve :
A- Le chef de service :
Mission : gestion des ressources humaines &financières
Tache :
 la mise à jour des dossiers du personnel.
 le control de présence.
 contrôle de l’état mensuel des éléments variables de la paie.
 le suivi médical du personnel (prise en charge, prêt maladie).
 l’établissement d’un rapport d’activité au terme de chaque mois.
Le social : couverture Médical, Mutuelle, Retraite, Sport, et loisirs et pèlerinage
et OMRA.
 Gestion des congés.
 suivi des dossiers des accidents de travail.
 le suivi des formations ;
 vérification des documents comptables.
 contrôle des états mensuels des recettes aéronautiques est extra-
aéronautiques.
 Elaboration des prévisions du budgétaire.
 Préparation et suivi du budget en établissant l’échéancier de préparation
des prévisions budgétaires.
 Surveiller régulièrement les dépenses et soumettre un état mensuel.
 Règlement des factures aux fournisseurs après vérification.
 préparation des rapports des financiers.
 préparation des documents d’appels d’offres (selon le règlement relatif
aux marches publics de l’office national des aéroports en vertu de : la loi
n° 69-00 relatives au contrôle financier de l’Etat sur les entreprises
publiques).
 transmission des ordres et titres de paiement à l’agence comptable pour
visa par le fondé de pouvoirs et leurs récupérations au niveau de la
comptabilité pour visa du sous ordonnateur.
 valider les mises à jour de l’identification des aspects environnementaux
significatifs ; rapports les performances environnementales ;
 veiller sur l’application des mesures de santé et de sécurité selon la
norme.
 participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés,
 Intégrer et analyser les indicateurs dans le système documentaire pour
l’amélioration des performances du système.
 B- Le chef de la Section Comptabilité
Mission : Gestion de comptabilité et du contrôle budgétaire

 vérification des documents comptables.

 contrôle des états mensuels des recettes aéronautiques et extra-
aéronautiques
 contrôle des régies tenues du système de la comptabilité en dirigeant et en
surveillant l’utilisation des techniques, des formules comptables
 préparation et suivi du budget
 surveiller régulièrement les dépenses et soumettre un état mensuel.
 contrôle des recettes aéronautiques et extra-aéronautiques.
 règlement des factures aux fournisseurs après vérification des Aéroports
(FES SAIS, AL HOCEIMA, ERRACHIDIA, TAZA et IFRANE) .
 tenue d’un registre des factures reçues.
 tenue d’un registre pour l’inscription des chèques émis et reçus.
 tenue d’un registre pour l’inscription des ordres de virements émis.
 responsable des procédures de collection des factures impayées.
 suivi et contrôle de la trésorerie de l’Aéroport.
 responsable du contrôle des régies.
 saisie de tous les éléments comptables sur ordinateur et sur et ORACLE.
 tenir à la déclaration fiscale des dépenses et des recettes.
 Transmission des ordres et titres de paiement à l’agence comptable pour
visa par le fondé de pouvoirs et leurs récupérations au niveau de la
comptabilité pour visa du sous ordonnateur.
 approuver les procédures, modes opératoires, consignes pour limiter les
risques et les atteintes à l’environnement ;
 veiller sur l’application des mesures de santé et de sécurité.
 participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés,
C- Section Ressources Humaines:
Mission : gestion de ressources humaines

Tâches : le chef de la section est chargé de veiller sur l’application des

procédures destinées à la mise en place su système de gestion du personnel de
l’Aéroport de FES SAIS.
 La mise à jour des dossiers du personnel
 Le contrôle des présences.
 Contrôle de l’état mensuel des éléments variables de la paie.
 L’établissement d’un rapport d’activité au terme de chaque mois.
 Le sociale : couverture Médicale, Mutuelle, Retraite, estivage, colonie de
vacances, Pèlerinage
 Gestion de congés.
 Suivi des dossiers des accidents de travail.
 Le suivi des formations.
 Le suivi des demandes des stagiaires externes.
 La mise à jour d’état du personnel.
 Traitement des courriers au départ et l’arrivée.
 Traitement d’état de dotation de scolarité.
 Traitement des demandes des attestations (attestation de travail,
attestation de salaire, domiciliation d’engagement irrévocable).
 Classement et archivage des documents de chaque agent.
 Etablissement des décisions d’avancements annuels de chaque agent.
 Le suivi des dossiers de décès.
 Etablissement des décisions des allocations de décès.
 Remise de ces décisions, une fois signées, aux intéressés avec
transmission des copies au département des ressources humaines.
 La mise à jour des absences par type sur l’application HR ACCESS.
 Participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixes par la politique,
  Intégrer et analyser les indicateurs dans le système documentaire pour
l’amélioration des performances du système.
D_ section Achat et Logistique :
MISSION : gestion des achats et du parc auto
Tâches :
 traitement des bons d’approvisionnement.
 Entretient des contacts permanents avec la comptabilité et le magasin.
 Remise des bons d’approvisionnement validés au magasinier pour la
livraison de marchandise en cas de la disponibilité.
 En cas de non disponibilité des articles demandés au magasin, le
responsable des achats procède à une consultation contradictoire d’au
moins trois fournisseurs si le montant dépasse les 5000.00 Dhs. Il établit
des demandes de prix qu’il adresse à ces sociétés.
 Si le montant ne dépasse pas le 5000.00 dhs, il effectue les achats
directement auprès d’un fournisseur réputé.
 Dans ce cas, le responsable des achats remet les devis reçus plis fermés et
cachetés à la commission de jugement des offres pour le choix du
fournisseur le moins disant.
 Le responsable établit le bon de commande qu’il adresse à la société
retenue et procède au suivi de cette commande jusqu’à la livraison.
 Procéder à la saisie des documents relatifs à la qualité (revus processus
achat, indicateurs) et informer les responsables de tout retard ou
anomalies constatées.
 Veiller sur le suivi des tableaux relatifs à l’évaluation des fournisseurs.
 Convoquer par écrit les responsables et leur collaborateur pour assister à
la séance des offres.
 Inciter le fournisseur retenus à respecter les délais de livraison et délivrer
la fiche de données de sécurité (F.D.S) pour tout article nouvellement
acheté.
 S’assurer que les achats prennent en compte l’environnement.
  Sensibiliser les sous-traitants pour respect des règles de la maitrise
opérationnelle.
 Veiller au respect des consignes des notes de service.
 Assurer le suivi du transport administratif et technique.
 Participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés par la politique,
 Intégrer et analyser les indicateurs dans le système documentaire pour
l’amélioration des performances du système.
E- Section Magasin
Mission : gestion des stocks
Tâcher :
 Gestion du système d’approvisionnement du magasin.
 Etablissement des demandes d’achat pour les articles non disponibles au
magasin.
 Vérification des bons d’approvisionnement émanant des services
utilisateurs.
 Application de la procédure en vigueur en matière de la gestion des stocks
et approvisionnement.
 Responsable de l’aménagement du magasin.
 Réception et emmagasinage du matériel, articles, et équipement.
 Responsable de la tenue de l’inventaire permanent du matériel.
 Analyse des besoins récurrents de chaque entité.
 Tenir à jour les fiches de stock.
 Etablir les bons de réception et de sortie et les inscrire dans un registre.
 Etablissement de l’état mensuel des demandes d’achat.
 Approuver les procédures, modes opératoires, consignes pour limiter les
risque et atteintes à l’environnement. ;
 Veiller sur l’application des mesures de santé et de sécurité.
 Participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés par politique .
 F- régisseur des dépenses
Mission : gestion des régies dépenses
 Tâches : Le régisseur est chargé de gérer la régie des dépenses.
 Gérer les fonds remis en application de la procédure en vigueur.
 Vérifier les documents avant tout règlement.
 Etablir l’ordre de paiement régie et le soumettre à la signature des
responsables.
 Tenir un registre des O.P,O.R
 Effectuer la paie du personnel saisonnier.
 Régler les frais de déplacement sur la base des documents remis.
 Contrôle budgétaire.
 Situation mensuelle des engagements et des dépenses.
 Gestion des vignettes O.N.T
 Participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés par la politique.
 Intégrer et analyser les indicateurs dans le système documentaire QSE
pour l’amélioration des performances du système.
G- régisseur des recettes
Mission : gestion des régies recettes
Tâches :
 Le régisseur est chargé de gérer la régie des recettes.
 Procéder quotidiennement à la collecte des redevances aéronautiques et
extra-Aéronautiques.
 Vérifier les factures des taxes Aéronautiques établies par les chefs de
quart.
 Procéder toutes les 48 heures au versement à la banque des fonds
collectés.
 Tenir à jour la situation des recettes.
 Joindre les bordereaux de versement aux factures correspondantes et les
transmettre au siège.
 Tenir les registres des recettes.
  Etablir des situations mensuelles des recettes.
 Participer à l’établissement des objectifs et des procédures pour atteindre
les engagements fixés par la politique .
 Intégrer et analyser les indicateurs dans le système document QSE pour
l’amélioration des performances du système.
H-SERVICE DES ACTIVITES CONCEDEES
Mission :
 Suivre l’attribution des locaux aux concessionnaires et assurer leurs
suivis,
 Veiller à la disponibilité et à qualité des prestations fournies par les
concessionnaires de l’Aéroport,
 Assurer la satisfaction des concessionnaires,
Taches :

 Veiller au bon déroulement des activités des concessionnaires,

 Recueillir et coordonner avec les concessionnaires,
 Réaliser le contrôle mensuel des concessionnaires,
 Suivi de la procédure des remises et des restitutions des clés,
 S’assurer du respect des clauses de le convention liant les
concessionnaires à l’ONDA,
 Traiter toute réclamation ou suggestion émise par le concessionnaire et la
mise en œuvre des mesures appropriées pour y remédier et ce dans le
cadre de qualité de service,
 Relever les anomalies et faire le suivi des actions préventives et
correctives,
 Suivi du pan l’action suite aux réunions mensuelles avec les
concessionnaires,
 S’assurer le respect des consignes relatives à l’environnement,
 Mise à jour du plan d’affectation des concessionnaires,
 Faire le suivi du processus Gestion des concessionnaires,
 S’assurer du respect des règles SST des concessionnaires,
  Intégrer l’indicateur annuel « Indice Risque,

I- Service qualité environnement

L’Aéroport muni de tous ces services doit parallèlement les offrir et avoir les
qualités requises :
La qualité est couramment définie comme ( ce qui donne satisfaction a’ un
client). Elle est constituée par (( l’ensemble des propriétés et caractéristiques
d’un produit ou service qui lui confèrent l’aptitude a’ satisfaction des
besoins exprimés ou implicites)).
La notion de qualité et subjectives ; sa perception varie en fonction des
individus ; du temps et de l’espace. Les éléments tangibles de la qualité
n’apparaissent en général que lors de son absence. La norme ISO en donne
la définition suivant : Ensemble des caractéristiques d’une entité qui lui
confèrent l’aptitude a’ satisfaire des besoins exprimés et implicite

J- service permanence
La permanence constitue une nécessité qui accompagne l’ouverture d’un
aéroport international en coordonnant les activités des différents services en
dehors des horaires administratives 24 h / 24 et 7J/ 7. Un officier de
permanence a les missions suivantes :
Représente la direction de l’aéroport 24h/24 et 7h /7.
Veiller sur toutes les opérations d’exploitation Aéroportuaire ;
Assister en cas d’évènements ou d’urgence
Maintenir la coordination et le conseil avec la direction déléguée
Gérer les retards et traiter les informations en liaison ;
Gérer les réclamations et les suggestions
Etablir les programmes hebdomadaires des vols en coordination avec les
compagnies Aériennes ou leurs représentants.
 K- Service électricité :
Ce service est chargé de veiller sur le bon fonctionnement et entretien des
équipements électriques. L’Alimentation de l’Aéroport Fès saïs sais se fait a’
partir du réseau ONE et dans le cas où il y a une panne c’est électrogènes qui
assure l’alimentation de l’Aéroport.
L- Service électronique :

Durant son trajet ; un avion de ligne emprunte successivement plusieurs

couloirs aériens ; pour ne pas dévier de ces autoroutes du ciel ; un pilote dispose
d’une batterie impressionnante d’instrument de vol.
Ces équipement se trouvant aussi bien dans les Aéroports que dans les
avions ; assurent ainsi le transfert des informations indispensables au pilotage
aérien. La maintenance des équipements techniques qui se fait conformément
aux normes et recommandations en vigueur de L’OACI représente l’activité
technique principale des électroniciens de la sécurité aérienne.
Elle vise à’ maintenir les équipements en état de bon fonctionnement donc a’
faire des contrôles quotidiens ; des relevés hebdomadaires ; mensuels ;
trimestriels ; semestriels et annuels suivant un planning préétabli.
M- Section Lutte IA :
Le service de sauvetage et de lutte contre l’incendie des aéronefs a pour objet
principal de sauver les vies humaines en cas d’accident ou d’incident d’aéronefs
survenant sur l’aérodrome (ZA) ou a’ son voisinage (ZVA) ; par la mise en
place sur les plates-formes aéroportuaires des moyens et d’une organisation
adaptés au niveau de protection requis déterminé selon les classes d’aéronefs
desservant l’Aéroport . Il peut être appelé a’ participer a’ la prévention et a’ la
lutte contre les incendies ou autre catastrophes survenant dans les services et
installations de l’Aérodrome et a’ son voisinage.
 III- Les Activités annexes de l’Aéroport de Fès saïs

Ce sont des services actifs et nécessaires dans l’Aéroport ; il s’agit de :

1 .police aux frontières.
2. RAM (Royal Air Maroc) qui s’occupe de la coordination des vols et des
voyageurs (réservation ; renseignement et enregistrement).
3. Douane.
4. Fret
5. Station météorologique.
6. Control sanitaire aux frontières.
7. Assistance en escale (Handling).
8. Concessionnaires.
1. Police aux frontières (immigration et émigrations) :
C’est un service gouvernemental qui contrôle L’entrée et la sortie des
passagers nationaux et étrangers. il est le responsable de la sécurité et de l’ordre
public a’ l’intérieur du site de l’aéroport La police des frontières doit assurer
plusieurs missions
Veiller au respect des textes relatifs a’ la circulation transfrontalière ;
Lutter contre l’immigration irrégulière sous toutes ses formes ;
Concourir a’ la sureté du transport aérien ;
Assurer les missions de police aéronautiques (sécurité générale des Aéroports)
2. RAM
Royal Air Maroc est la principale compagnie aérienne marocaine et africaine
avec Egyptair. Ethiopien Airlines et la South Africain Airways .le siège de la
compagnie est basé a’ l’ancien Aéroport de casa Anfa dans la ville de
casablanca2. Elle s’occupe de la gestion des passagers (Réservation ;
renseignements ; et enregistrement).
 L’escale du royal air Maroc est installée a’ l’aéroport pour l’assistance et le
hand ligne des avions RAM ainsi que des autres compagnies qui sont un contrat
d’assistance avec celle-ci comme JETAIR FLY et EASY JET.
L’escale du royal air Maroc est installée a’ l’Aéroport pour l’assistance et le
hand ligne des avions RAM ainsi que des autres compagnies qui sont un contrat
d’assistance avec celle-ci comme JETAIR FLY et EASY JET.
3. Douane :
Tout d’abord la douane peut être définie comme une institution fiscale
chargée de la perception des droits et taxes dus à’ l’entée de marchandises sur le
territoire. Son activité est règlementée par le droit national ;mais aussi par des
accords internationaux ;Elle est chargée de la perception des droits et taxes
douanières ;du recouvrement des impositions fiscales et parafiscales ; de la lutte
contre les trafics illicites et du contrôle des marchandises et des personnes aux
frontières ; veille au respect des réglementations ; applicables a’ l’importation ;
en matière de contrôle des normes techniques ; des mesures
sanitaires ;vétérinaires et phytosanitaires et de protection de la propriété
intellectuelle ;
4. FRET
Leader du fret aérien sur le marché marocain ; RAM se hisse aujourd’hui
parmi les acteurs majeurs du fret international a’ travers un positionnement
stratégique entre l’Europe et l’Afrique ; l’Amérique du nord et le Moyen-Orient.
Aussi ; la volonté de la RAM d’accompagner le cadre de vos expéditions de ou
vers l’international ou bien sur le réseau domestique ; s’appuie sur une offre fret
nouvelle dont maitres mots sont CAPACITE ; FLIXIBILITE ; Qualité
MODERNITE.
e. Météorologie :
La station météorologie de l’aéroport international de Fès saïs a pour objet de
fournir aux exploitants ; aux membres d’équipage de conduite. Aux organismes
des services de circulation aérienne ; aux organismes de service de recherche et
de sauvetage ; aux directions des Aéroports et aux autres organismes intéressés
a’ la gestion et au développement de la navigation aérienne internationale ;
Les renseignements métrologiques qui sont nécessaires a’ l’accomplissement de
leurs fonctions respectives. La station est devenue permanente 24h/ 24 pour
assurer :
Une veille continue de la surveillance du temps. Une assistance métrologique a’
l’aéronautique
Elle dispose également de plusieurs comme :
Service observation ; service protection service radar ; et service climatologie.
En somme la métrologie est d’une grande importance pour le développement
d’un pays. A cet effet ; l’équipement des stations météorologiques s’avère
nécessaire sans oublier une formation solide des agents
f. contrôle sanitaire aux frontières :
Un bureau de santé est installé a’ l’aéroport pour le contrôle sanitaire et
l’assistance médicale ; ces services sont assurés par les officiers de la santé
publique.
g. ASSISTANCE EN ESCALE (handling) :
Ce service est rendu pour les avions commerciaux et privés par 2 sociétés a’
savoir :
La compagnie royal Air qui s’occupe de la gestion des vols et des passagers
(réservation ; renseignement ; et enregistrement) ainsi que des autres
compagnies qui ont un contrat d’assistance avec celle-ci.
Mar-Handling : gestion des vols et traitement des passagers de la compagne
RAYANAIR. AIR ARABIA et autres.
h. Autres services sont disponibles a l’Aéroport ;
Il s’agit de : Location des voitures : HERTZ ; VIS ; EUROP CAR ; TIJANIA
CAR……………….
Santé : l’Aéroport offre une assistance médicale grâce a’ l’unité Médicale
d’urgence (UMU) par des médecins conventionnés ainsi qu’un service contrôle
sanitaire aux frontières qui assure le contrôle d’hygiènes.
Banques et bureau de change :
Guichet banque BMCE ; hall public de l’aérogare
Guichet banque populaire ; hall public de l’aérogare
Poste ; téléphone
Restauration et café
Shopping : bureau de Tabac ;duty free shop
Parking voitures: un parking est a’ la disposition des voyageurs avec une
capacité de 350 places.
IV- les fonctions de l’Aéroport Fès saïs :
 L’Aérogare répond à des exigences multiples et complexes que l'on peut
grouper en trois critères:
 Rapidité et caractère économique des opérations.
 Confort physique et psychologique du passager.
 Valorisation du caractère culturel du milieu.
 Les fonctions principales assurées pas une Aérogare est de trois natures:
 La fonction trafic.
 La fonction commerciale.
 La fonction administrative
 Chapitre 2 travail (BUDGET)
Introduction
C’est vraie que LONDA est doté de l’autonomie cependant elle
reste sous le contrôle de l’Etat incarné par le ministre des finances
le contrôleur financier et aussi par l’agence comptable
Dans l’exercice de ses fonctions l ONDA est appelé à recruter du
personnel à octroyer des subventions, à passer des marchés …. Bref
A débourser des dépenses, mais d’autre part, elle réalise des
recettes, ainsi le budget de l’ONDA est alloué chaque année par l’Etat
(Ministère de Finances).
I- Travail effectué
Les étapes de processus d’achat :
Expression des besoins : Bon d’approvisionnement ( B.A )
L’expression des besoins est formulée par l’émission de B.A
Le B . A est établi et signé que le service demandeur de l’article à acheter , travaux à
realiser , en un original et cette dernière est adressés au responsable du budget qui , après
avoir vérifier la disponibilité budgétaire dans la limite de l’estimation ,les vise et les transmet
au commandant :
En cas d’insuffisance ou d’absence de crédit budgétaire le B.A est retournée à l’utilisateur
avec l’annotation correspondant.
Après le B.A signé par le commandant est distribué comme suit :
L’original est transmis au magasin .
Dans le cas ou le Directeur Déléguét rejette le B.A , la mention du rejet et transcrite
clairement sur le B.A dans la distribution se fait de la façon suivante :
la forme du B.A contient les mentions suivant « l’annexe » .
La Bon de Commande ( B.C)
Forme de B.C :
La Commande est passée auprès du fournisseurs choisi par l’envoi d’un bon de commande .
Il est établi par le responsable des achats suivant le modèle de « Annexe 3 » .
Circuit et Membre d’exemplaire du B.C :
Le B.C est établi en sept exemplaire , un original et six copies .la distribution de ces
exemplaires comme suite :
Le responsable des achats vise la 1ière copie et transmet l’ensemble des exemplaires au
responsable du budget qui procède à l’imputation de l’engagement à la rubrique
correspondante, vise la 2ème copie l’ensemble des exemplaires au commandant .Il vérifier la
conformité du B.C « Renseignement ,Montant , visa des responsable achat et budgets et le
signe .
Le B.C est daté au secrétariat puis distribué comme suit :
 Original et 1ière copie au responsable des achats qui transmet l’original au fournisseur
et recueille son accusé de réception « sur 1ière copie »
 2ème copie au responsable du budget,
 3ème copie à la comptabilité,
 4ème copie à l’agence comptable avec le prix de vente consultation,
 5ème copie au siège,
 6ème copie au magasin local,
En cas de dépassement, le responsable du Ressource lui adresser une décision de virement
budgétaire et
au cas où la livraison est effectuée l’original du B.C doit être adressé au magasin central
Bon de livraison ( B.L) :
 le magasinier doit vérifier l’existence du B.C correspondant dont le numéro est noté
sur le B.L même.
  Il contacté le demandeur et procède en sa présence à l’opération de la réception , cette
opération consiste à vérifier :
 La conformité de la marchandise et notamment : la désignation , la marque , et la
référence quand sont précisées « réception qualitative »,
 Les quantités livrées « réception quantitative »,
 Dans le cas d’achat au comptent les fracture remplace le B. L. Obligation est faite à
l’agent acheteur mentionner le numéro du B.A sur la facture même .
 Après la vérification, le magasinier signe le bon de livraison et accuse réception de la
marchandise à l’agent acheteur.
Bon de Réception (B.R) :
Cas de marchandise :
 Le bon de réception établi en 4 exemplaires doit être signé par le magasinier , le
demandeur .Il ensuite contre visé par le commandant .
 Le magasinier joint le B.L à l’original du B.R et distribue comme suit :
 L’original et la 2ème copie à la comptabilité qui après préparation du dossier de
paiement transmet l’original à l’agent comptable .
 La 1ère copie au magasin central du siège,
 La 3ème copie en section achat pour suivi des commandes,
 La 4ème copie reste chez le magasinier le B.R contient les éléments suivant (Annexe
4)
Cas travaux à réaliser :
 A la réception des travaux l’utilisateur porte sur la facteur originale de l’entreprise la
mention « attestation de service fait » et suivie de la signature du responsable du
chantier , de son supérieur hiérarchie et du commandant .
Sotie de la commande :
Après la réception le magasinier établi 3 exemplaire de bon de sortir (B.S) et signé par
l’utilisateur et le magasinier et ensuite distribué comme suite :
 L’original : gardé par le magasin .
 La 1ière copie : siège .
 La 2ème copie : utilisateur .
Règlement des factures .
RELATIFS AUX MARCHES PUBLICS DE L’OFFICE NATIONAL DES AEROPORTS
En vertu de :
 la loi n° 69-00 relative au contrôle financier de l’état sur les entreprises publiques et
autres organismes promulguée par le dahir n°1.03.195 du 16 ramadan 1424 (11
novembre 2003) et notamment ses articles 7 et 19.
I. Achat / Travaux extérieurs :
 Les factures adressées par le fournisseur en 6 exemplaires est réceptionnée par le bureau
d’ordre de l’aéroport qui doit obligatoirement mentionner le numéro d’ordre, et surtout la date
d’arrivée.
Elle est ensuite transmis au comptable qui aura reçu préalablement : B.C et B.A et B.L .
Après la vérification le comptable établit l’ordre de paiement (O.P )
Ordre de Paiement (OP) « annexe 1 » : document d'exécution de paiement, acte par lequel
l'organisme public se libère de sa dette, sous réserve des exceptions prévues par les lois et
règlements, le paiement ne peut intervenir avant, soit l'exécution du service, soit l'échéance de
la dette, soit décision individuelle d'attribution de subvention ou d'allocation. Cet O.P signé
par le commandant et l’agent comptable.
Le comptable établit le chèque correspondant, les présente à la signature du commandant et de
l’agent comptable .et transmis au fournisseur avec une lettre de transmission .les 3 copies de
l’O.P gardée par le comptable après est transmis : 1 copie au siège et 1 copie au fondé du
pouvoir.
Intervention du comptable
1. Au niveau du B.C :

 Classer le B.C envoyé par l’agent acheteur par le fournisseur.

2. Au niveau du B.R et B.L :

 Classer le B.R et le B.L envoyées par le magasinier avec le B.C correspondant .

3. Au niveau de la facture :

 Vérifier la facture fournisseur envoyée par le bureau d’ordre de l’aéroport ( le numéro

d’ordre et la date d’arrivée doivent être obligatoirement mentionnée par le bureau
d’ordre sur la facture. au cas des travaux extérieurs :

 Attestation service faits puis l’utilisation pour les travaux extérieurs .

4. Au niveau de l’ordre de paiement (Annexe 1 ) :

Etablir un O.P au vu des documents reçu préalablement « B.C , B.R , B.L , la facture » .
 O.P peut régler plusieurs facture du même fournisseur. Exemple : « I.A.M » .
 Les étapes nécessaire pour effectués L’O.P
 Transmettre l’O.P au commandant pour signature.
 Enregistrer l’O.P sur le registre des ordres de paiement ( voir le modèle ) .
 Transmettre l’O.P avec les documents correspondant à l’agent comptable
 Etablir le chèque où l’ordre de vivement (O.V) correspondant après visa l’O.P par
l’argent comptable,
 Faire signer le chèque ou O.V par le commandant et par l’agent comptable,
  Transmettre le chèque avec une lettre de transmettre ou fournisseur qui doit en accuser
la réception,
 Transmettre l’O.V à la banque (2ème exemplaire) pour exécution,
 Transmettre une copie de l’O.P au siège,
 Transmettre une copie de l’O.P avec les documents correspondant au fondé de pouvoir,
 Enregistrement des donnés nécessaire dans le logiciel Oracle ,
Les Ordres de virement (OV) « annexe 2 » : document envoyé par les autres directions ou
aéroport à fin de demander l'accord de la Direction Générale pour un virement inter
comptes.

Conclusion
Ainsi, ce stage que nous avons effectué au sein du département financier de
l’aéroport Fès-Sais «ONDA » a été pour nous une expérience très enrichissante
et très intéressante, dans la mesure où il nous a permis de mettre en pratique et
de développer les connaissances que nous avons acquises tout au long de notre
formation , et de tirer profit de l'expérience et des compétences des
collaborateurs .Ce partenariat d'un mois entre nous et l' «ONDA» est une
véritable réussite sur tous les plans, du moment où ce stage a une double
compétence pour nous :
- Un Savoir-faire : qui se traduit par la connaissance des outils de gestion,
permettant ainsi de réaliser correctement les tâches liées à la gestion budgétaire.
- Un Savoir être : qui se traduit par une capacité d'être autonome, avoir le sens
de responsabilité et le sens du travail en équipe et la bonne conduite et le respect
de la hié[Link] celui de l'initiative et surtout de développer une bonne
communication.
Enfin, nous pensons que ce stage est pour nous une étape de transition très
réussie entre les études et le monde professionnel.
ANNEXES