AXE3 : Analyse comparative entre les normes IFRS / IAS

et les normes Marocaines :

« Dépréciation D’actifs «

Préparé par : OUSAID Lahcen Encadré par : BOUMAHDI Lobna

EL OMARI Karima

Master : ICFF.

Année universitaire : 2021-2022

 Introduction générale :

La comptabilité est généralement définie comme étant un système d’organisation

des données et des informations financières de l’entreprise. A pour objectif d’informer
les tiers détenteurs des droits réels sur l’entreprise, notamment les actionnaires, les
créanciers…, et en fournissant un état résumant la situation économique et financière de
l’entreprise. Cette vision patrimoniale de la comptabilité montre ses limites dans une
économie en mutation.
Une mutation la plus significative c’est celle de l’adoption des normes comptables
internationales IAS / IFRS, qui sont reconnu par un nombre important et croissant des
pays. L’adoption des IAS / IFRS tend vers une nouvelle philosophie comptable fondé
essentiellement sur la communication de l’information financière et ayant un but pour
la prise de décision. En effet, les IAS / IFRS visent à une coordination internationale de
toutes les informations financières attentes et aussi pour une meilleure comptabilité
ayant une grande transparence des états financiers publiés par des sociétés et des
groupes.
Ce modeste travail sert à présenter la norme IAS 36, qui comporte sur la dépréciation
d’actifs. En mettent l’accent de cette norme avec la relation directe de patrimoine des
entreprises.
Afin de cerner notre présentation, nous nous sommes appuyés au début sur une
présentation des concepts de base qui restent essentiels pour comprendre l’objectif de
l’IAS 36. Et pour aboutir à une finalité plus au moins pratique, des exemples
d’illustrations et des exercices sont présentée. Finalement une comparaison faite entre
les normes comptables internationales et les normes marocaines par apport à cette
norme.

1
 La norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs », publiée par l’IASB en Mars 2004.
Définit les principes et la méthodologie à suivre en matière de s’assurer que les actifs
d’une entité sont comptabilisés pour une valeur qui n’excède pas leur valeur
recouvrable.
La présente norme doit être appliquée à la comptabilisation de la dépréciation de tous
les actifs autre que :
Les stocks (IAS 2 Stocks) ; Les actifs générés par des contrats de construction (voir IAS
11 contrats de construction) ; Les actifs d’impôt différé (IAS 12 Impôts sur le résultat) ;
Les actifs résultant d’avantages du personnel (IAS 19 Avantages du personnel) ; Les
immeubles de placement évalués à la juste valeur (voir IAS 40 Immeubles de
placement) ; Les actifs biologiques liés à une activité agricole qui entrent dans le champ
d’application d’IAS 41 Agriculture et qui sont évalués à la juste valeur diminuée des
coûts de la vente ; Les actifs immobilisés destinés à être vendus (IFRS 5 Actifs non
courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées) ;
La présente norme pose les définitions suivantes …
o La perte de valeur : est définit par la norme IAS 36 comme la différence entre la
valeur comptable inscrite au niveau de bilan et la valeur recouvrable. D’autre terme,
c’est le montant par lequel la valeur comptable d’un actif ou d’une unité génératrice
de trésorerie excède sa valeur recouvrable. Cette somme de perte de valeur il faut la
constater au niveau des états financiers.
o La valeur comptable : est le montant auquel un actif est comptabilisé après
déduction de montant cumulé des amortissements et des pertes y afférents.
o La valeur recouvrable : c’est le montant qui va être recouvrer soit en cédant le bien,
soit en continuant à l’utiliser ; et qui va générer des avantages économiques, bien
évidement des rentrées d’argent. (VR = la plus élevée entre sa juste valeur diminuée
des coûts de sortie et la valeur d’utilité).
o La juste valeur : est le prix qui serait qui serait reçue pour la vente d’un actif ou
payé pour le transfert d’un passif lors d’une transaction normale entre des
intervenants du marché à la date d’évaluation (voir IFRS 13 Évaluation de la juste
valeur).
o La valeur d’utilité : est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs attendus d’un
actif ou d’une unité génératrice de trésorerie.
La norme IAS 36 préconise qu’un actif est déprécié lorsque sa valeur comptable excède
sa valeur recouvrable. Les entités doivent déterminer à la fin de chaque période de
présentation de l’information financière toute indication que l'actif peut s'être déprécié.
Si une telle indication existe, les entreprises devraient estimer La valeur recouvrable de
l'actif.

2
Les entreprises doivent évaluer à chaque date de clôture, s’il existe un ou plusieurs
signes d’origine interne ou externe indiquant que l’actif peut subir à une perte de valeur.
Dans ce cas, l’entreprise doit estimer la valeur recouvrable de l’actif.
Il faut noter que les indications de perte de valeur ne sont pas exhaustives. Alors une
entité peut identifier d’autres indices qu’un actif a pu se déprécier. Mais en général il
faut indiquer au minimum les indices suivantes :
Sources d’informations externes :

• Baisse de la valeur de marché d’un actif.

• Changements importants dans l’environnement économiques, technologique,
juridique ou du marché dans lequel l’entreprise opère (survenus ou à venir).
• Augmentation des taux d’intérêts du marché (impact sur les taux
d’actualisation).
• La valeur comptable de l’actif net de l’entité est supérieure à sa capitalisation
boursière. etc.
Exemple 1 :
L’entreprise « Y », fabrique des voitures à moteur diesel. Mais n’a pas d’expertise
interne en matière de technologie hybride ou électrique. Une interdiction
gouvernementale est annoncée. « Les véhicules diesel ou essence ne pourront plus
circuler sans restriction ».
La décision du gouvernement constitue un indice de perte de valeur pour la société
« Y ». Mais prouvant Les flux de trésorerie peuvent être maintenus (marchés dans
d’autres pays non frappés par de telles dispositions).
Sources d’informations internes :

• Obsolescence ou dégradation physique de l’actif.

• Changements importants (survenus ou à venir) tels que : restructuration,
abandon d’activité, projet de cession, mode opératoire…
• Des éléments probants provenant du système d’information interne montrent
que la performance économique d’un actif est ou sera moins bonne que celle
attendue.
• Baisse des flux de trésorerie. etc.
Lorsqu’un indice de dépréciation est apparu ou non, l’entité également doit effectuer un
test de dépréciation, aussi connu sous le nom « Test d’impairement » qui a un caractère
annuel et qui reste obligatoire pour :
▪ Les immobilisations incorporelles ayant une durée de vie indéfinie ou non
encore prêtes à être mises en service ;

3
 ▪ Le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises.
Démarches pour estimer la dépréciation :
La norme IAS 36 indique la dépréciation de l’actif lorsque sa valeur comptable excède
sa valeur recouvrable. Le processus d’évaluation doit être mené pour chacun des actifs.
Lorsqu’il est impossible de déterminer la valeur recouvrable d’un actif pris
individuellement, l’évaluation doit être faite au niveau de l’Unité Génératrice de
Trésorerie (UGT).
L’UGT est le plus petit groupe identifiable d’actifs dont l’utilisation continue génère des
entrées de trésorerie, qui sont largement indépendantes des entrées de trésorerie
générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs.
Exemple 2 :
Les informations suivantes concernant certaines immobilisations d’une société sont
communiquées :
Les immobilisations Valeur comptable Juste valeur nette de Valeur d’utilité
(VC) coût de la vente (VU)
(JVDCS)
Immobilisation 1 300 000 DH 250 000 DH 240 000 DH
Immobilisation 2 138 000 DH 124 000 DH 150 000 DH
Immobilisation 3 70 000 DH 60 000 DH Ne peut être
déterminée
Il est impossible de déterminer une valeur d’utilité pour l’immobilisation 3 car elle ne
génère pas d’entrée de trésorerie.
TAF : Déterminez si ces immobilisations doivent être dépréciées et/ ou précisez les
conditions de détermination de cette dépréciation :
Réponse :
o Pour la première immobilisation, la valeur recouvrable est égale à 250 000 DH
puisque c’est la plus élevé entre la JV et la VU. Alors on compare la VR avec la VC
et on constate que la VR < VC. Donc il s’agit d’une dépréciation de 50 000 DH.
o La deuxième, on va prendre la plus élevé entre la JV et la VU. Ici la valeur d’utilité
c’est la valeur recouvrable. On va la comparer avec la valeur comptable qui est de
138 000 DH. On a constaté qu’il y’a une augmentation de valeur d’où on ne va rien
faire, puisqu’il ne s’agit pas là d’une réévaluation mais il s’agit justement d’un test
de dépréciation.
o Pour la troisième immobilisation, ils ont précisé qu’il est impossible de déterminer
sa valeur d’utilité, car elle ne génère pas d’entrée de trésorerie. Alors il faut inclure
cette immobilisation dans le cadre d’une UGT, puis déterminer la valeur d’utilité de

4
 l’UGT et pouvoir comparer à sa valeur comptable pour pouvoir déterminer s’il y’a
une perte de valeur.
La mesure de la perte de valeur (impairement test) :
La perte de valeur comme a été déjà mentionné c’est la différence entre la valeur
comptable inscrite au niveau de bilan et la valeur recouvrable.
La valeur recouvrable c’est la valeur la plus élevée entre la valeur nette de cession
(valeur de vente diminuée des coûts de vente) et la valeur d’utilité, la valeur d’utilité
d’un actif c’est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs attendus d’un actif suite à
son utilisation continue et sa revente en fin d’utilisation.
La norme IAS 36 stipule que la détermination des flux de trésorerie futurs doit être :
✓ Basées sur des hypothèses raisonnables, documentées, approuvée par la
direction et qui sont récentes ;
✓ Fondées sur des budgets du management ;
✓ Portant sur une durée maximale de cinq ans (sauf si une période plus
longue est justifiée) ;
✓ En cas d’extrapolation, utiliser un taux de croissance stable ou décroissant ;

Pour la détermination des flux de trésorerie futures, il faut prend en considération :

✓ Les entrées de trésorerie futurs relatives à l’utilisation continue de l’actif.
✓ Tenir compte des sorties nécessaire à l’utilisation continue de l’actif.
✓ Les flux relatifs à la sortie de l’actif à la fin de son utilisation.
A exclure (X) :
✓ Les flux liés au financement.
✓ Les flux liés à l’impôt sur le résultat.
Taux d’actualisation :
✓ Il doit refléter les appréciations actuelles par le marché de la valeur temps de
l’argent.
✓ Il doit intégrer les risques spécifiques à l’actif.
✓ Taux avant impôt.
✓ Ne pas prendre en considération des risques deux fois.
Exemple 3 :
Une société « Z », à dégagée des cash-flows pour un actif. Il est demandé de chercher
la valeur d’utilité sachant que le taux d’actualisation égale à 10%. (Les chiffres sont en
KDH).

5
 Année Cash- Flows Cash-Flows Actualisé
N 120 109,1
N+1 250 206,6
N+2 320 240,4
N+3 360 245,9
N+4 420 260,8
TOTAL 1470 1062,8

La valeur d’utilité c’est la somme des cash-flows actualisé. Dans ce cas, égale à 1 062
800 DH.
Incidences comptables :
A : Constatation de perte de valeur :
Lorsque la valeur recouvrable d’un actif ou d’une UGT est inférieure à sa valeur
comptable. Une perte de valeur est constatée. Celle- ci doit être comptabilisé
immédiatement en résultat, sauf si l’actif est comptabilisé pour son montant réévalué
selon une autre norme (à titre d’exemple : selon le modèle de la réévaluation présenté
par IAS 16 « Immobilisations corporelles ». Selon cette norme, toute perte de valeur
d’un actif réévalué doit être considérée comme une réévaluation négative.
Après la comptabilisation d'une perte de valeur, une dotation aux amortissements de
l'actif doit être ajustée pour les périodes futures, afin que la valeur comptable révisée de
l'actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s'il y a lieu), puisse être répartie de façon
systématique sur sa durée d'utilité restant à courir.
Lorsqu’une perte de valeur affectant l'UGT, celle-ci doit être répartie sur l'ensemble des
actifs qui le composent, dans l'ordre suivant :
1. Au goodwill affecté à l’UGT (s’il y a lieu).
2. Puis aux autres actifs de l’UGT, au prorata de la valeur comptable de chaque
actif.
B : Reprise d’une perte de valeur :
Même approche pour l’identification d’un actif qui a perdu de la valeur :

• Appréciation à chaque date de clôture s’il existe un indice qu’une perte de valeur
à peut-être déminué.
• Auquel cas, calcul de la valeur recouvrable.
Une perte de valeur doit être reprise :

6
 o Si, et seulement si, il y’a un changement dans les estimations utilisées pour
déterminer la valeur recouvrable de l’actif depuis la dernière comptabilisation
d’une perte de valeur.
✓ Pas de reprise de valeur pour le simple fait du passage de
temps.
✓ Augmentation de la valeur comptable de l’actif à hauteur de sa
valeur recouvrable.

o Actifs individuels : Une reprise doit être immédiatement comptabilisée dans le

compte de résultat (sauf actif réévalués).

o UGT : - La comptabilisation d’une perte de valeur dans une UGT ne doit pas ramener
la valeur comptable d’un actif composant des éléments suivants : son prix de vente
net, sa valeur d’utilité et zéro.
- Le montant de la perte de valeur qui autrement aurait été affecté à
l’actif doit être répartie au prorata entre les autres actifs de l’UGT.
o Réajustement du plan d’amortissement pour les exercices futurs.
NB : Reprise d’une valeur concernant un goodwill La perte de valeur ne peut
pas être reprise lors d’une période ultérieure car cela serait assimilé à une
augmentation de goodwill généré en interne (ce qui est interdit par la norme
IAS 38).
Exercice 1 : Dépréciation du goodwill cas d’application

• La société « M » acquis 80% d’une société « F » pour 1600 KDH au 1er /01/N.
• La juste valeur des actifs et passifs identifiable est de 1500 KDH.
• La société F constitue une UGT F pour le groupe M à laquelle le goodwill est
rattaché.
• Au 31/12/N, la valeur recouvrable de l’UGT est de 1000 KDH.
• L’amortissement des actifs acquis à fin N+1 est de 150 (pour les deux années N
et N+1).
1/ Dérouler les tests de dépréciations au 31/12/N et au 31/12/N+1.
2/ Comptabiliser les dépréciations sur l’UGT F.
Réponse :
1/ Au 31/12/N : la valeur recouvrable de l’UGT F est de 1000, la valeur comptable est
de 1500. Donc pas de dépréciation à constater puisque VR > VC.
Au 31/12/N+1 : la valeur recouvrable de l’UGT F est de 1000, la valeur comptable est
de 1500. Donc une dépréciation d’actif est constatée puisque VR < VC.
2/ Comptabiliser les dépréciations sur l’UGT F :
Etape 1 : On calcule le goodwill
Prix d’achat = 1600
7
Quotte part de la juste valeur des actifs et passifs (1500 x 80% = 1200)
Goodwill (1600 – 1200 = 400)

Etape 2 : On détermine la perte de valeur de l’UGT F en N+1

Autres
Goodwill actifs Total UGT
Valeur brute comptable 400 1500 1900
Amortissement 0 150 150
Valeur nette comptable 400 1350 1750
Valeur recouvrable en N+1 1000
Perte de valeur 750

Etape 3 : On impute la perte de la valeur sur l’UGT F

Autres
Goodwill actifs Total UGT
Valeur nette comptable avant
400 1350 1750
dépréciation
Perte de valeur 400 350 750
Valeur nette comptable après
0 1000 1000
dépréciation

Exercice 2 : La société « MM2 », acquiert le 1er janvier N une machine pour 100. La
consommation des avantages économiques futurs est directement liée au chiffre
d’affaires. Le taux d’actualisation retenu est de 6%.
Le tableau ci-dessous résume les données :
Eléments N N+1 N+2 N+3
Chiffre d'affaires 70,00 80,00 80,00 60,00
Marge 20,00 35,00 30,00 20,00
Cash flows futurs 76,51 46,10 18,87
Amortissements 24,14 27,59 27,59 20,68
Valeur nette comptable 75,86 48,27 20,68 0,00
Valeur vénale (hypothèse) 70,00 45,00 20,00 0,00
Dépréciation à pratiquer
0,00 2,17 0,68 0,00
(cumul)

8
L’amortissement est égal à 70/290 en N, 80/290 en N+1 et N+2, et à 60/290 en
N+3.
Par mesure de simplification, nous avons ignoré l’impact de l’impôt différé
dans l’exemple ci-dessus.
TAF : Communiquer les différentes informations présentées
Réponse :
À la fin de l’année N, la valeur actualisée des cash flows futurs est supérieure à
la valeur nette comptable : il n’y a pas de dépréciation à pratiquer, même si la
valeur vénale (70) est inférieure à la valeur nette comptable (75,86).

À la fin de l’année N+1, la valeur actualisée des cash flows futurs (46,10) et la
valeur vénale (45) sont inférieures à la valeur nette comptable (48,27 soit 100
– 24,14 – 27,59). On retient la plus élevée de ces deux valeurs pour déterminer
la dépréciation, soit la valeur actualisée des cash flows futurs. La dépréciation
s’établit donc à : 48,27 – 46,10 = 2,17. À la fin de l’année N+1, compte tenu du
caractère négligeable de l’ajustement, le plan d’amortissement n’est pas révisé
de manière prospective pour les années N+2 et N+3.

À la fin de l’année N+2, on se trouve dans le même cas de figure, à la différence

près que la valeur vénale est la plus importante des deux valeurs servant de base
au calcul de la dépréciation. Cette dernière s’élève donc à : 20,68 – 20 = 0,68. La
provision afférente à l’exercice N+2 se traduit par une reprise de provision qui se
situe à : 2,17 – 0,68 = 1,49.

Pour conclure ce modeste de travail, une comparaison entre les normes comptables
internationales et les normes marocaines par apport à cette norme (IAS 36) :
Normes Comptables Internationales Normes Comptables Marocaines
Règles détaillées sur la perte de valeur : Règles détaillées sur la perte de
- Détermination de la valeur valeur (Non prévus).
recouvrable.
- Modalités de dépréciations
des groupes d’actifs (UGT).
- Fréquence des tests.
- Actif de support.
Goodwill : Goodwill : Ecart d’acquisition positif
- Non amortissement du amortie selon un plan
goodwill en normes IAS/ d’amortissement (CGNC).
IFRS (tests d’impairement).
- Utilisation d’indicateurs de
pertes de valeurs.
- Information à fournir très
détaillées en IAS/ IFRS.

9
 Bibliographie :

Robert OBERT. (2005) Ouvrage, « Pratique des normes IAS / IFRS : 40 Cas d’application » 1
ère édition ; Paris.
Irene WIECEK et al. Guide (2013) « La mise en œuvre des normes internationales
d’informations financières au CANADA, IAS 36 : Dépréciation d’actifs ».
IFRS Fondation : Article, « Normes comptables internationale 36 : Dépréciation d’actifs ».
EAI International ; Article, « IAS 36 : Dépréciation d’actifs ».
Fayçal CHIKAR. Cour (2018-2019) ; « Comptabilité Internationale : Normes IAS/ IFRS ».
Mohamed NEJI HERGLI. Livre, (2007) « Maitriser la consolidation des comptes ».

Webographie :

[Link]

[Link]

[Link]

[Link]
methode-de-la-norme-ias-36-pour-deprecier-les-actifs

10