COURS DE COMPTABILTE ANALYTIQUE

INTRODUCTION GENERALE

La comptabilité générale a pour rôle essentiel d’analyser les opérations, de les enregistrer, de les classer
et de les synthétiser. Elle s’intéresse surtout aux rapports entre l’entreprise et les tiers. Mais si on
intéresse au fonctionnement interne de l’entreprise, on doit faire recours à la comptabilité analytique
d’exploitation.

Cette comptabilité a pour rôle essentiel le calcul des coûts. Un coût est un ensemble de charges dont le
découpage est jugé utile par le gestionnaire. Une charge est un facteur d’exploitation ; elle est
caractérisée par sa périodicité, contrairement à la dépense.

Il existe trois (3) critères de distinction des coûts :

a) Le champ d’application du coût

Le coût peut se rapporter à :

- une fonction de l’entreprise : coût d’approvisionnement, coût de production, coût de

distribution ;
- l’activité de l’entreprise : coût d’un produit, coût d’une commande

b) Le contenu du coût
Nous pouvons avoir :
- le coût complet : coût qui incorpore toutes les charges de la comptabilité analytique
- le coût partiel : coût qui incorpore une partie des charges de la comptabilité analytique
c) Le moment de calcul du coût

Nous avons :

- le coût constaté : coût calculé après l’événement qui l’a engendré

- le coût préétabli : coût calculé avant l’événement qui l’engendra.

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 Partie I : LE COUT COMPLET

Un coût complet est un coût qui incorpore toutes les charges de la comptabilité analytique

Chapitre I : LES COMPOSANTES DU COUT COMPLET ET LEUR TRAITEMENT

Nous pouvons incorporer au coût toutes les charges de la comptabilité générale ; le coût complet ainsi
obtenu est appelé coût complet traditionnel ou coût complet d’absorption.

Nous pouvons ajouter aux charges de la comptabilité générale ou en retrancher certaines charges ; le
coût complet ainsi obtenu est appelé coût complet économique ou coût complet avec différences
d’incorporation.

I) Les charges de la comptabilité analytique

Pour déterminer les charges de la comptabilité analytique, il faut opérer des corrections au niveau des
charges de la comptabilité générale :

- éliminer les charges non incorporables

- ajouter les charges supplétives
- incorporer certaines charges de la comptabilité générale mais avec des valeurs différentes :
ce sont les charges de substitution.

1) Les charges non incorporables

Ce sont des charges de la comptabilité générale qui n’interviennent pas dans l’exploitation de
l’entreprise. Il s’agit :
- des charges hors activités ordinaires (HAO) ;
- des dotations aux amortissements des charges immobilisées ;
- certaines dotations aux provisions ;
- des charges relatives à des périodes antérieures.

2) Les charges supplétives

Ce sont des charges que la comptabilité générale ne reconnait pas mais dont la prise en compte est jugée
utile par le gestionnaire. Il s’agit:
- de la rémunération fictive de l’exploitant lorsque ce dernier ne dispose pas de salaire;
- de la rémunération fictive ou conventionnelle des capitaux propres ; ce sont des intérêts
calculés sur les capitaux propres au même titre que ceux calculés sur les capitaux empruntés.

3) Les charges de substitution

Elles remplacent certaines sont des charges de la comptabilité générale. Il s’agit :
a) de la valeur d’usage : elle remplace les dotations aux amortissements
Exemple : soit un matériel ayant coûté 1 000 000 F et devant être utilisé pendant 10 ans. Le gestionnaire
juge que la machine ne peut servir que pendant 8 ans.

Nous avons :
2
 Dotation aux amortissements = 1 000 000/10 = 100 000
Charge d’usage = 1 000 000/8 = 125 000. Cette charge d’usage va remplacer la dotation aux
amortissements.
La différence dotation aux amortissements – charge d’usage, soit 100 000 – 125 000 = - 25 000, est une
différence d’incorporation et va intervenir, comme les charges non incorporables et les charges
supplétives, dans le rapprochement entre résultat de la comptabilité analytique et résultat de la
comptabilité générale.
b) des charges étalées : elles remplacent les dotations aux provisions au même titre que la
valeur d’usage pour les dotations aux amortissements.
c) de la valeur de remplacement : elle remplace la valeur de sortie des stocks. En
comptabilité générale, on utilise la méthode CUMP ou la méthode PEPS (FIFO), mais en
comptabilité analytique on peut utiliser le prix du marché pour valoriser les sorties.

II) Distinction charges directes- charges indirectes

En coût complet, les charges sont distinguées en charges directes et en charges indirectes
1) Les charges directes et leur affectation aux coûts

Une charge directe est une charge qui peut être affectée directement, sans ambigüité, au coût complet
d’un produit.

Exemple :
- Main- d’œuvre directe
- Consommation de matière première
- Consommation de matière consommable, transport sur achat ou sur vente, commission sur
achat ou sur vente (ne concernant qu’une seule matière ou un seul produit)

2) Les charges indirectes et leur imputation aux coûts

Certaines charges, les plus importantes dans l’entreprise, concernent plusieurs centres ou plusieurs
produits. Ce sont les charges indirectes.
Exemple :
- Salaires du personnel d’encadrement
- Dotation aux amortissements du local commercial
- Services extérieurs
- Impôts et taxes….

Les charges indirectes sont d’abord ventilées dans les centres d’analyse avant d’être imputées
aux coûts complets des produits

Nous allons traduire sous forme de schéma le traitement des charges de la comptabilité
analytique

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Charges de la comptabilité analytique = Charges de la comptabilité générale – Charges non
incorporables + Charges supplétives – Charges à substituer + Charges de substitution

Charges directes Charges indirectes

Ventilation

Affectation

Centres d’analyse

Imputation

Coûts complets des produits

III) Le traitement des charges de la comptabilité analytique

1) Le traitement des charges directes
Il ne pose aucune difficulté. Il suffit de les affecter directement aux coûts complets des produits.
2) Le traitement des charges directes
Il présente certaines difficultés. Il existe deux procédés : un procédé simple et un procédé complexe
mais beaucoup plus raffiné.
a) Le procédé simple
Il consiste à trouver un coefficient de proportionnalité permettant de répartir les charges entre les
différents produits.
Exemple : Soit une entreprise qui fabrique trois (3) produits P1, P2 et P3 dont les quantités sont
respectivement 2 000, 5 000 et 3 000. Les charges indirectes s’élèvent à 2 000 000 F.
Effectuer la répartition des charges proportionnellement aux quantités
Solution :
Coefficient = 2 000 000/ (2 000 + 5 000 + 3 000) = 200
Les charges indirectes à affecter à chaque produit
P1 : 200 x 2 000 = 400 000
P2 : 200 x 5 000 = 1 000 000
P3 : 200 x 3 000 = 600 000
2 000 000

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 b) Le procédé complexe : la méthode des centres d’analyse ou des sections homogènes
Un centre d’analyse est une division de l’entreprise en fonction de son activité. Les centres d’analyse
sont choisis de telle sorte que les charges qu’ils regroupent soient homogènes.

Les centres d’analyse peuvent être regroupés en deux (2) catégories :

- Les centres principaux : ils effectuent les tâches principales de l’entreprise
Exemple : Approvisionnements, Ateliers de production, Distribution
- Les centres auxiliaires: ils aident les centres principaux dans l’exécution des tâches.
Exemple : Gestion du personnel, Gestion des bâtiments, Gestion des moyens, Entretien,
Energie, Transports, Prestations connexes (Sécurité, Informatique, Reprographie,
Secrétariat, …).
NB : Le centre Administration peut, dans certains cas, être considéré comme centre auxiliaire et dans
d’autres, comme centre principal.

3) La répartition des charges indirectes

Il existe deux répartitions des charges indirectes : la répartition primaire et la répartition secondaire.
a) La répartition primaire :
C’est la ventilation des charges indirectes, initialement classées selon leur nature par la comptabilité
générale, dans tous les centres (auxiliaires et principaux) à l’aide des clés de répartition.
Exemple :

Charges Clés de répartition

Charges de personnel Effectif
Dotations aux amortissements Nombre de matériel
Electricité Kilowattheure (Kwh)

Application:
L’entreprise OUTIL fabrique du petit outillage. Les charges indirectes à répartir pour le mois de mars
sont les suivantes
62- Services extérieurs A ………………………..862 000 F
63- Services extérieurs B ………………………. 744 000 F
64- Impôts et taxes ………………………………693 000 F
66- Charges de personnel.……………………..7 276 000 F
67- Charges financières …………………………521 966 F
68- Dotations aux amortissements…………….1 600 000 F (dont 200 000 F non incorporables)
Charges supplétives ………………………...900 000 F
Les clés de répartition entre les différents centres sont les suivantes :

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Charges Gestion Prestations Approvision Atelier 1 Atelier 2 Finition Distribution
(n° de comptes) des moyens connexes -nements
62 20% 10% 10% 15% 15% 10% 20%
63 15% 15% 10% 20% 20% 10% 10%
64 70% 10% - - - - 20%
66 10% 3% 2% 30% 25% 25% 5%
67 100% - - - - - -
68 15% 15% 5% 20% 20% 20% 5%
Supplétives 90% - - - - - 10%

TRAVAIL A FAIRE :
Calculer le montant des charges supplétives à faire figurer dans le tableau des charges indirectes et
terminer ce dernier en calculant, pour chaque centre principal, le coût d’unité d’œuvre ou le taux de
frais.

Solution :
Charges Montants Gestion des Prestations Approvision- Atelier 1 Atelier 2 Finition Distribu-
(n° de moyens connexes nements tion
comptes)
62 862 000 172 400 86 200 86 200 129 300 129 300 86 200 172 400
63 744 000 111 600 111 600 74 400 148 800 148 800 74 400 74 400
64 693 000 485 100 69 300 - - - - 138 600
66 7 276 000 727 600 218 280 145 520 2 182 800 1819 000 1 819 000 363 800
67 521 966 521 966 - - - - - -
68 1 400 000 210 000 210 000 70 000 280 000 280 000 280 000 70 000
Supplétives 900 000 810 000 - - - - - 90 000
Totaux
12 396 966 3 038 666 695 380 376 120 2 740 900 2 377 100 2 259 600 909 200
primaires

b) La répartition secondaire :
C’est le transfert des charges des centres auxiliaires vers les centres principaux. Nous pouvons
également avoir des prestations entre deux ou plusieurs centres auxiliaires: ce sont les transferts croisés
ou prestations réciproques.
Les totaux secondaires des centres auxiliaires seront nuls. Ceux des centres principaux seront imputés
aux coûts complets des produits à l’aide des coûts d’unité d’œuvre.
Une unité d’œuvre est une unité physique de mesure du travail d’un centre.
Exemple :
- Kg ou tonne de matière achetée
- Kg ou tonne de matière consommée
- Heure de main-d’œuvre directe
- Le produit fabriqué ou vendu
Lorsque l’unité d’œuvre est exprimée sous forme monétaire, on parle d’assiette de répartition.

Exemple :
- 100 F d’achat
- 1 000 F de chiffre d’affaires
- Coût de production des produits vendus

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 On calcule le coût d’unité d’œuvre (C.U.O) à partir de la formule suivante :
Total secondaire du centre
C.U.O=
Nombre d’unités d’œuvre

Dans le cas d’une assiette répartition le coût d’unité d’œuvre est appelé taux de frais. Ainsi,

Total secondaire du centre

Taux de frais =
Montant de l’assiette
NB : Lorsque le C.U.O est un nombre décimal et qu’on demande de l’arrondir, on calcule des
différences sur arrondi ou frais résiduels (F.R), avec :

F.R = (CUO x NUO) – Total secondaire du centre

APPLICATIONS
CAS 1 : Répartition secondaires sans prestations réciproques
L’entreprise SOLTIEL vous propose les informations ci-dessous collectées par son service responsable
de la comptabilité de gestion.
Tableau de répartition des charges indirectes

Centres Centres principaux

auxiliaires
Intitulés Gestion Gestion Approvi Etudes et Ebau- Usinage Finis- Distribut°
du pers du mat. sionnemts rech chage sage

Répartition primaire
Total des charges : 3 084 000 10% 5% 5% 15% 10% 30% 20% 5%
Répartition secondaire
Gestion du personnel - 15% 15% 20% 10% 10% 10% 20%
Gestion du matériel - - 10% 5% 30% 30% 20% 5%
Totaux secondaires
Nombre d’unités d’œuvre 230 4 100 2 600 3 000 3 540 20 000

TRAVAIL A FAIRE :
Présenter le tableau de répartition des charges indirectes, calculer le coût d’unité d’œuvre de chacun des
centres principaux (arrondir au franc le plus proche).

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 Solution :
Tableau de répartition des charges indirectes

Centres auxiliaires Centres principaux

Intitulés Gestion Gestion Approvi- Etudes Ebau- Usinage Finis- Distri-
du pers du mat. sionnemts et rech chage sage bution

Répartition primaire
Total des charges : 3 084 000 308 400 154 200 154 200 462 600 308 400 905 200 616 800 154 200
Répartition secondaire
Gestion du personnel -308 400 46 260 46 260 61 680 30 840 30 840 30 840 61 680
Gestion du matériel -200 460 20 046 10 023 60 138 60138 40 092 10 023
Totaux secondaires 0 0 220 506 534 303 459 516 996 178 687 732 225 903
Nombre d’unités d’œuvre 230 4 100 2 600 3 000 3 540 20 000
Coûts d’unité d’œuvre 959 130 177 332 194 11
Frais résiduels 64 -1 303 684 -178 -972 -5 903

Cas 2 : Répartition secondaire avec prestations réciproques

C’est lorsqu’il y a prestations entre deux (2) ou plusieurs centres auxiliaires. Nous serons amenés à
établir et à résoudre un système d’équations.

Exemple 1 :
Vous êtes employé par l’entreprise ABC. Vous disposez des informations ci-dessous relatives au mois
de juin
Tableau de répartition des charges indirectes
Intitulés Total Prestations Gestion du Approvision Tressage Distribution
connexes personnel nements
Charges de la Compta. gle 7 834 000 413 360 155 000 326 320 6 662 800 276 520
Charges supplétives (1) à calculer - 15% - 80% 5%
Prestations connexes - - 10% 10% 60% 20%
Gestion du personnel - 3 - 1 5 1
Totaux secondaires
unités d’œuvre ou assiette 100 F 1 heure 1 carton
de frais d’achat HT machine expédié
(2) (3) (4)

(1) Il s’agit de la rémunération fictive de l’exploitant : 3 600 000 F / an

(2) Le total des achats de la période a été de 500 000 F HT
(3) Il a fallu 4 000 heures-machine
(4) 900 cartons ont été expédiés

Solution :
Soient X et Y les totaux après prestations réciproques de Prestations connexes et Gestion du
Personnel
X = 413 360 + 3/10 Y X = 413 360 + 0,3 Y
Y = 200 000 + 10% X Y = 200 000 + 0,1 X

X= 413 360 + 0,3(200 000 + 0,1 X) X= 413 360 + 60 000+ 0,03 X

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 X- 0,03 X = 413 360 + 60 000 0, 97 X = 473 360

X = 473 360 / 0 ,97

X = 488 000

Y = 200 000 + 0,1(488 000)

Y = 200 000 + 48 800

Y=248 800

Intitulés Total Prestations Gestion du Approvision Tressage Distribution

connexes personnel nements
Charges de la Compta. Gle 7 834 000 413 360 155 000 326 320 6 662 800 276 520
Charges supplétives (1) 300 000 - 45 000 - 240 000 15 000
Totaux primaires 8 134 000 413 360 200 000 326 320 6 902 800 291 520
Prestations connexes - -488 000 48 800 48 800 292 800 97 600
Gestion du personnel - 74 640 -248 800 24 880 124 400 24 880
Totaux secondaires 0 0 400 000 7 320 000 414 000
Unité d’œuvre ou assiette 100 F 1 heure 1 carton
de frais d’achat HT machine expédié
Nombre d’unités d’œuvre 5 000 4 000 900
ou montant de l’assiette
Coût d’unité d’œuvre ou 80 1 830 460
taux de frais

Exemple 2 :
La comptabilité de l’entreprise SOREX vous fournit les informations sur les charges supportées au cours
du mois de septembre 2011 (en milliers de francs) :
Matières consommables 7 500 Impôts et taxes 960
Transports 2 700 Charges de personnel 36 000
Services extérieurs A 30 000 Dotations aux amortissements 15 000
Services extérieurs B 15 800

Toutes ces charges sont des charges indirectes qui doivent faire l’objet d’une imputation aux coûts selon
les critères suivants :
- Les matières consommables sont utilisées à raison de 5% pour l’Administration, 35% pour
l’Entretien, 40% pour la Force motrice, 10% pour l’Atelier A et 10% pour l’Atelier B.
- Les transports reviennent pour 5% à l’Administration, 20% à l’Atelier A, 15% à l’Atelier B et 60% à
la Distribution.
- Les services extérieurs A doivent être répartis entre les Ateliers A, B et la Distribution au prorata des
surfaces occupées qui sont respectivement de 120 m2, 180 m2 et 75 m2.
- Les services extérieurs B reviennent pour 10% à l’Administration, 30% à l’Atelier A,
1 972 à la Force motrice, 3 445 l’Atelier B et 4 063 à la Distribution.
- Les impôts et taxes reviennent pour la totalité à l’Administration
- Les charges de personnel sont réparties à raison de 1/36 à l’Administration, 1/12 à l’Entretien, 1/18 à
la Force motrice, 1/12 à l’Atelier A, 1/3 à l’Atelier B et 5/12 à la Distribution.
- Les dotations aux amortissements sont réparties ainsi : 3% à l’Administration, 1/5 à la Force motrice,
63 à l’Entretien, 3 170 à l’Atelier A, 1/3 à l’Atelier B et 3 317 à la Distribution.

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La répartition secondaire est la suivante :
- Administration : 10% à l’Entretien, 5% à Force motrice, 15% à l’Atelier A, 20% à l’Atelier B et 50%
à la Distribution.
- Entretien : 10% Force motrice, 25% à l’Atelier A, 40% à l’Atelier B et 25% à la Distribution.
- Force motrice : 10% à l’Entretien, 40% à l’Atelier A, 40% à l’Atelier B et 10% à la Distribution.
Nature et nombre d’unités d’œuvre :
- Atelier A (le kg de matières utilisées) : 5 000 kg de matières ont été utilisées ;
- Atelier B ([Link]) : 4 000 heures ont été effectuées dans cet atelier;
- Distribution (Millier de francs de vente) ; Montant des ventes : 117 165 000 F
TRAVAIL A FAIRE : Compléter le tableau d’analyse des charges indirectes

Solution :
30 000 000
Services extérieurs A ; coefficient = = 80 000
120 + 180 +75
Atelier A = 80 000 x 120 = 9 600 000
Atelier B = 80 000 x 180 = 14 400 000
Distribution = 80 000 x 75 = 6 000 000
30 000 000

Soient X, Y et Z les totaux après prestations réciproques d’Administration, Entretien et Force motrice
X = 4 500 000 X = 4 500 000
Y = 5 688 000 + 10% X+ 10% Z Y = 5 688 000 + 0,1 (4 500 000) + 0,1Z
Z = 9 972 000 + 5% X+ 10% Y Z = 9 972 000 + 0,05(4 500 000) + 0,1Y

X = 4 500 000

Y = 5 688 000 + 450 000 + 0,1Z Y = 6 138 000 + 0,1Z

Z = 9 972 000 + 225 000+ 0,1Y Z = 10 197 000 + 0,1Y

Y = 6 138 000 + 0,1(10 197 000 + 0,1Y)

Y = 6 138 000 + 1 0 19 700 + 0,01Y /
Y-0 ,01Y = 7 157 700 0 ,99Y = 7 157 700 Y = 7 157 700/0,99

Y=7 230 000

Z = 10 197 000 + 0,1(7230 000) Z = 10 197 000 + 723 000

Z = 10 920 000

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Eléments Totaux Adminis Entretien Force mot Atelier A Atelier B Distributi
Matières consommables 7 500 000 375 000 2 625 000 3 000 000 750 000 750 000
Transports 2 700 000 135 000 540 000 405 000 1 620 000
Services extérieurs A 30 000 000 9 600 000 14 400 000 6 000 000
Services extérieurs B 15 800 000 1 580 000 1 972 000 4 740 000 3 445 000 4 063 000
Impôts et taxes 960 000 960 000
Charges de personnel 36 000 000 1 000 000 3 000 000 2 000 000 3 000 000 12 000 000 15 000 000
Dotations aux amorts 15 000 000 450 000 63 000 3 000 000 3 170 000 5 000 000 3 317 000
Totaux primaires 107 960 000 4 500 000 5 688 000 9 972 000 21 800 000 36 000 000 30 000 000
Administration -4 500 000 450 000 225 000 675 000 900 000 2 250 000
Entretien -7 230 000 723 000 1 807 500 2 892 000 1 807 500
Force motrice 1 092 000 -10 920 000 4 368 000 4 368 000 1 092 000
Totaux secondaires 107 960 000 0 0 0 28 650 500 44 160 000 35 149 500
le kg de [Link] Millier
Unité d’œuvre matières de francs
utilisées de vente
Nombre d’U.O 5 000 4 000 117 165
Coût d’U.O 5 730,1 11 040 300

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 CHAPITRE II : LE CALCUL SEQUENTIEL DU COUT COMPLET
ET LA DETERMINATION DES RESULTATS

Suivant le processus d’exploitation d’une entreprise (commerciale ou industrielle), nous pouvons calculer
des coûts (coût d’achat, coût de production, coût de distribution). La somme de ces coûts donne le coût de
revient. La différence entre le chiffre d’affaires et le coût de revient d’un produit donne le résultat
analytique du produit. La somme algébrique des résultats analytiques des différents produits donne le
résultat analytique global ou résultat analytique d’exploitation. Ce résultat analytique sera corrigé des
différences d’incorporation pour donner le résultat de la comptabilité générale qui peut être vérifié à partir
d’un compte de résultat simplifié

I. LE CALCUL SEQUENTIEL DU COUT COMPLET

Avant de calculer les coûts, on va décrire sous forme de schéma le processus d’exploitation de
l’entreprise. Ce schéma est appelé schéma technique ou organigramme de production-vente et il sera
quantifié.
Les codes utilisés sont
Stock centre d’analyse

Entrées Sorties

Stock initial Stock fin. Théorique

#ce d’inv. = SFR – SFT
Application :

La SOSAP est spécialisée dans la fabrication de deux (2) types de produits appelés P1 et P2.
Le produit P1 est fabriqué à partir d’une matière première M1 dans l’atelier 1, où l’on constate un déchet
représentant 3 % des quantités de M1 consommées, déchet vendu à un client à 600 F le kg.
Le produit P2 est fabriqué à partir d’une matière première M2 dans l’atelier 2, où l’on constate un déchet
représentant 2 % des quantités de M2 consommées, déchet évacué à raison de 500 F le kg.
NB : Pour les sorties de stocks, on utilisera la méthode du coût moyen pondéré (C.M.P) en tenant
compte du stock initial.
On vous communique les renseignements suivants relatifs au mos de juin :

- Stocks au 01/06 :
 Matière première M1 : 2 000 kg coûtant 2 411 200 F
 Matière première M2 : 3 000 kg coûtant 2 238 800 F
 Produit P1 : 4 000 unités à 3 000 F l’unité
 Produit P2 : 5 000 unités à 4 500 F l’unité
 Encours P1 : 1 100 000 F
 Encours P2 : 900 000 F

- Achats du mois de juin :

 Matière première M1 : 8 000 kg à 950 F le kg
 Matière première M2 : 7 000 kg à 700 F le kg

12
- Consommations des ateliers :
 Matière première M1 : 9 000 kg
 Matière première M2 : 7 500 kg

- Main- d’œuvre directe (M.O.D) des ateliers de production:

 Atelier 1 : 4 000 heures à 1 500 F l’heure
 Atelier 2 : 3 500 heures à 2 000 F l’heure

- Charges indirectes de juin

Elles sont résumées dans le tableau de répartition ci-dessous :

Eléments Administration Transport Approvision Atelier 1 Atelier 2 Distribution

nements
Totaux primaires 9 700 000 10 000 000 4 000 000 6 000 000 8 000 000 5000 000
Administration -100 % 12,5 % 20 % 30 % 30 % 7,5 %
Transport 20 % -100 % 30 % 30 % 10 % 10 %
Totaux secondaires ? ? ? ?
Unité d’œuvre 100 F Kg de M1 Kg de M2 L’unité
d’achat consommé consommé vendue
Nombre d’U.O
Coût d’U.O

NB : Le capital de la SOSAP s’élève à 50 000 000 F.

Le tableau de répartition contient la répartition de ce capital au taux de 12 % l’an, sous forme de
charges supplétives.
Par contre, des charges provenant de la comptabilité générale d’un montant de 800 000 F n’ont pas
été incorporées dans l’exercice.

- Ventes du mois de juin :

 Produit P1 : 7 000 unités à 6 000 F l’unité
 Produit P2 : 8 000 unités à 8 500 F l’unité
- Production du mois de juin :
 Produit P1 : 6 000 unités
 Produit P2 : 5 000 unités

- Stocks au 30/06 :
 Matière première M1 : 1 050 kg
 Matière première M2 : 2 400 kg
 Produit P1 : 2 950 unités
 Produit P2 : 2 050 unités
 Encours P1 : 2 288 000 F
 Encours P2 :3 975 000 F

13
 TRAVAIL A FAIRE :
- Etablir le schéma technique de cette entreprise (organigramme)
- Etablir tous les tableaux de coûts et comptes d’inventaire permanent (C.I.P) nécessaires
- Calculer le résultat analytique d’exploitation
- Retrouver le résultat de la comptabilité générale.
Résolution
Etablir le schéma technique de cette entreprise

Déchets D1 270

M1 P1

Atelier 1
Approvisionnements

8 000 9 000 6 000 7 000

2 000 1 000 4 000 3 000

Distribution
≠ce d’inv = +50 ≠ce d’inv = -50
Déchets D2 150
7 000 M2 7 500 5 000 P2 8 000 P2
Atelier 2

3 000 2 500 5 000 2 050

≠ce d’inv = -100 ≠ce d’inv = +50

1) Le coût d’achat
a) Définition:
Le coût d’achat est l’ensemble des charges liées à l’achat de biens
b) Calcul:
Coût d’achat = Prix d’achat + frais accessoires
Le prix d’achat est net de réductions commerciales et hors taxes récupérables.
Les frais accessoires sont de deux (2) sortes :
- Les frais accessoires d’achat : ce sont les frais supportés avant que les biens achetés n’arrivent dans
l’entreprise. Ils sont considérés comme des charges directes et en général inclues dans le prix d’achat.
Exemple : Transport sur achat, commissions et courtages, droits de douane, frais de transit,
manutention.

- Les frais accessoires d’approvisionnement : ce sont les frais liés à la mise en stock des biens. Ils sont
considérés comme des charges indirectes regroupés dans le centre « Approvisionnements ».
Ils sont imputés aux coûts d’achat à l’aide des coûts d’unité d’œuvre.

c) Valorisation des sorties de stocks

Les sorties de stocks sont valorisées soit au Coût Moyen Pondéré (C.M.P) soit par la méthode Premier
Entré, Premier Sorti ([Link]) ou en Anglais, First In, First Out ([Link]).
Le tableau de coût d’achat se présente ainsi :

14
Coût d’achat et compte d’inventaire permanent

Eléments Q PU MTS
Achat
Charges directes d’achat
Charges indirectes d’approvisionnement NUO CUO
Coût d’achat
Stock initial
Stock global
Sorties
Stock final théorique
Stock final réel
Différences d’inventaire

NB : Si l’entreprise achète plusieurs matières, on fera un tableau pour chaque matière.

Les différences d’inventaire interviennent, comme les charges non incorporables, les charges supplétives
et les frais résiduels, dans le rapprochement entre résultat de la comptabilité analytique et résultat de la
comptabilité générale.

Application : (suite)

Achevons d’abord le tableau de répartition des charges indirectes

Soient X et Y les totaux après prestations réciproques de Prestations connexes et Gestion du
Personnel

X = 9 700 000 + 20% Y X = 9 700 000 + 0,2 Y

Y = 10 000 000 + 12,5% X Y = 10 000 000 + 0,125 X

X= 9 700 000 + 0,2(10 000 000 + 0,125 X) X= 9 700 000 + 2 000 000 + 0,025 X)

X- 0,025 X = 11 700 000 0, 975 X = 11 700 000

X = 11 700 000 / 0 ,975

X = 12 000 000

Y = 10 000 000 + 0,125 (12 000 000)

Y = 10 000 000 + 1 500 000

Y=11 500 000

15
Tableau de répartition des charges indirectes

Eléments Administration Transport Approvision Atelier 1 Atelier 2 Distribution

nements
Totaux primaires 9 700 000 10 000 000 4 000 000 6 000 000 8 000 000 5 000 000
Administration -12 000 000 1 500 000 2 400 000 3 600 000 3 600 000 900 000
Transport 2 300 000 -11 500 000 3 450 000 3 450 000 1 150 000 1 150 000
Totaux secondaires 0 0 9 850 000 13 050 000 12 750 000 7 050 000
Unité d’œuvre 100 F Kg de M1 Kg de M2 L’unité
d’achat consommé consommé vendue
Nombre d’U.O 125 000 9 000 7 500 15 000
Coût d’U.O 78,8 1 450 1 700 470

Nombre d’U.O Approvisionnement Nombre d’U.O Distribution

8 000 x 950 P1 : 8 000

M1 : = 76 000 P2 : 7 000
100
7 000 x 700 49 000 15 000
M1 : =
100 125 000

Coût d’achat et CIP de M1 et M2 (Méthode CUMP)

Eléments Q PU MTS Q PU MTS

Achat 8 000 950 7 600 000 7 000 700 4 900 000
C I d’approv 76 000 78, 8 5 988 800 49 000 78, 8 3 861 200
Coût d’achat 8 000 13 588 800 7 000 8 761 200
Stock initial 2 000 2 411 200 3 000 2 238 800
Stock global 10 000 1 600 16 000 000 10 000 1 100 11 000 000
Sorties 9 000 1 600 14 400 000 7 500 1 100 8 250 000
Stock final théorique 1 000 1 600 1 600 000 2 500 1 100 2 750 000
Stock final réel 1 050 1 600 1 680 000 2 400 1 100 2 640 000
Différences d’inventaire +50 1 600 +80 000 -100 1 100 -110 000

Coût d’achat et CIP de M1 et M2 (Méthode PEPS ou FIFO) : à titre indicatif

Eléments Q PU MTS Q PU MTS

Achat 8 000 950 7 600 000 7 000 700 4 900 000
C I d’approv 76 000 78, 8 5 988 800 49 000 78, 8 3 861 200
Coût d’achat 8 000 1698,6 13 588 800 7 000 1 251,6 8 761 200
Stock initial 2 000 1205,6 2 411 200 3 000 746 2 238 800
Stock global 2 000 1205,6 2 411 200 3 000 746 2 238 800
8 000 1698,6 13 588 800 7 000 1 251,6 8 761 200
Sorties 2 000 1205,6 2 411 200 3 000 746 2 238 800
7 000 1 698,6 11 890 200 4 500 1251,6 5 632 200
Stock final théorique 1 000 1 698,6 1 698 600 2 500 1 251,6 3 129 000
Stock final réel 1 050 1 698,6 1 783 530 2 400 1 251,6 3 003 840
Différences d’inventaire +50 1 698,6 +84 930 -100 1 251,6 -125 160

16
 2) Le coût de production
a) Définition:
Le coût de production est l’ensemble des charges liées à la fabrication des produits.
On peut déterminer un coût de production par produit, par commande ou par étape de fabrication.

b) Calcul:
Coût de production = Consommations de matières (sorties) + main-d’œuvre directe +
charges indirectes d’atelier
NB : Si les produits sont stockés entre deux ateliers, on doit faire l’inventaire pour valoriser les sorties
de stocks de l’atelier qui constituent les consommations de l’atelier suivant.
c) Cas particuliers :
- Les encours :
Ce sont des produits qui n’ont pas atteint le stade final de fabrication à la date d’inventaire (fin de
période). Ils seront achevés au cours de la période suivante.
L’intervention des encours modifie la formule du coût de production

Coût de production = Consommations de matières (sorties) + Main-d’œuvre directe

+ Charges indirectes d’atelier + Encours initiaux – Encours finals
- Les déchets et les rebuts:
Les déchets sont des résidus issus de la fabrication des produits et qui sont impropres à la
consommation.
Les rebuts sont des produits qui ont connu des défauts de fabrication et que l’on détruit ou vend avec
une forte réduction. L’intervention des déchets et des rebuts dans la formule du coût de production
diffère suivant qu’ils sont vendables ou non.

 Déchets et rebuts non vendables :

Les frais occasionnés par leur évacuation s’ajoutent au coût de production du produit principal.
 Déchets et rebuts vendables :
Le prix de vente vient en diminution du coût de production du produit principal.
La formule du coût de production comprenant des déchets devient :

Coût de production = Consommations de matières (sorties) + main-d’œuvre directe

+ Charges indirectes d’atelier + Encours initiaux – Encours finals
+ Frais d’évacuation des déchets – prix de vente des déchets

17
 Le tableau de coût de production se présente ainsi :

Eléments Q PU MTS
Consommations de matières
Main d’œuvre directe
Charges indirectes NUO CUO
+ Frais d’évacuation des déchets et rebuts
- Prix de vente des déchets et rebuts
+ Encours initiaux
- Encours finals
Coût de production
Stock initial
Stock global
Sorties
Stock final théorique
Stock final réel
Différences d’inventaire

NB : Si l’entreprise fabrique plusieurs produits, on fera un tableau pour chaque produit

- Les sous-produits : ce sont des produits finis dérivés de la fabrication d’un produit principal, objet
de l’exploitation.
Le coût de production du sous-produit peut être reconstitué forfaitairement à partir de son prix de
vente :
Coût de production du sous-produit brut = prix de vente probable – x% de marge bénéficiaire
– frais de distribution – frais de traitement complémentaire

NB : Lorsque le sous-produit présente une quantité importante du produit principal, on calcule un

coût de production, un coût de revient et un résultat analytique pour le produit principal et le sous-
produit proportionnellement aux quantités.

- Les emballages : Ce sont des biens qui sont destinés à contenir d’autres biens. Comme en
comptabilité générale, on distingue les emballages perdus et les emballages récupérables.
Mais nous n’étudierons que les emballages perdus. Ces emballages sont valorisés au coût d’achat ou
de production. Leur intervention aux coûts diffère suivant le moment où les produits sont emballés.
 Si les produits sont emballés avant d’être stockés, la valeur des emballages intervient dans le
coût de production
 Si les produits sont emballés au moment de la vente, la valeur des emballages intervient dans le
coût de distribution, donc dans le calcul du coût de revient.

Application : suite

Calculer les coûts de production et CIP des produits P1 et P2

18
 Coûts de production et CIP des produits P1 et P2
P1 P2
Eléments
Q PU MTS Q PU MTS
Consommations de matières 9 000 1 600 14 400 000 7 500 1 100 8 250 000
Main d’œuvre directe 4 000 1 500 6 000 000 3 500 2 000 7 000 000
Charges indirectes d’ateliers 9 000 1 450 13 050 000 7 500 1 700 12 750 000
Déchets -270 600 -162 000 -150 500 75 000
+ Encours initiaux 1 100 000 900 000
- Encours finals -2 288 000 -3 975 000
Coût de production 6 000 5 350 32 100 000 5 000 5 000 25 000 000
Stock initial 4 000 3 000 12 000 000 5 000 4 500 22 500 000
Stock global 10 000 4 410 44 100 000 10 000 4 750 47 500 000
Sorties (CPPV) 7 000 4 410 30 870 000 8 000 4 750 38 000 000
Stock final théorique 3 000 4 410 13 230 000 2 000 4 750 9 500 000
Stock final réel 2 950 4 410 13 009 500 2 050 4 750 9 737 500
Différences d’inventaire -50 4 410 -220 500 +50 4 750 +237 500

3) Le coût de distribution
a) Définition:

Le coût de distribution est l’ensemble des charges liées à la vente de biens.

On peut avoir des charges avant la vente, des charges au moment de la vente et des charges après la
vente.

b) Calcul:
Comme les autres coûts, le coût de distribution comprend des charges directes et des charges indirectes.
Les charges directes sont représentées par le transport sur vente, les commissions sur vente et les
consommations d’emballages.
Les charges indirectes sont regroupées dans le centre Distribution.

4) Le coût de revient
a) Définition:

Le coût de revient est la somme des coûts précédemment étudiés (coût d’achat, coût de production, coût
de distribution).
b) Calcul:
Le calcul diffère selon le type d’entreprise (commerciale ou industrielle)

- Cas d’une entreprise commerciale :

Coût de revient = Coût d’achat des marchandises vendues (sorties) + coût de distribution.
- Cas d’une entreprise industrielle :
Coût de revient = Coût de production des produits vendus (sorties) + coût de distribution
NB : Lorsque le centre Administration est considéré comme centre principal, ses charges s’ajoutent au
coût de revient.
19
 Application : Calculer les coûts de revient des produits P1 et P2.

P1 P2
Eléments
Q PU MTS Q PU MTS
Sorties (CPPV) 7 000 4 410 30 870 000 8 000 4 750 38 000 000
CI distribution 7 000 470 3 290 000 8 000 470 3 760 000
Coût de revient 7 000 4 880 34 160 000 8 000 4 920 41 760 000

II. La détermination des résultats

Il existe deux résultats : le résultat analytique et le résultat net de la comptabilité analytique.

1) Le résultat analytique:
Lorsque l’entreprise fabrique plusieurs produits, on calcule un résultat analytique pour chaque produit à
partir de la formule
Résultat analytique du produit = Chiffre d’affaires du produit - Coût de revient du produit.

Le résultat analytique global sera la somme des résultats analytiques des différents produits.
Application : Calculer les résultats analytiques des produits P1 et P2.

P1 P2
Eléments
Q PU MTS Q PU MTS
Chiffre d’affaires 7 000 6 000 42 000 000 8 000 8 500 68 000 000
Coût de revient 7 000 4 880 34 160 000 8 000 4 920 41 760 000
Résultat analytique 7 840 000 26 240 000
Résultat analytique global 7 840 000 + 26 240 000 = 34 080 000

2) Le résultat net de la comptabilité analytique ou résultat de la comptabilité générale:

Nous avons vu précédemment que la comptabilité analytique et la comptabilité générale ne prennent pas
en compte les mêmes charges, mais également les mêmes produits. Donc, elles n’ont pas les mêmes
résultats.
Pour déterminer le résultat de la comptabilité générale, il faut faire des corrections au niveau du résultat
de la comptabilité analytique. Le calcul est présenté dans un tableau appelé compte de rapprochement ou
tableau de concordance.
Tableau de concordance.

Eléments Débit Crédit

- +
Résultat analytique X (perte) X (Bénéfice)
Charges supplétives X
Charges non incorporables X
Produits non incorporables X
Différences d’inventaire X- : Manquants X+: Excédents
(SFR‹ SFT) (SFR› SFT)
Différences sur arrondi (frais résiduels) X- : sous X+: sur
imputation imputation
Solde : Résultat net ou résultat de la Compta géné. X+ (Bénéfice) X- (perte)
Totaux X X

20
 Le résultat de la comptabilité générale peut être vérifié à partir d’un compte de résultat simplifié dont le
schéma est le suivant :

Charges Produits
Achats Matières Ventes Produits finis
Emballages Déchets et rebuts
- Variations de stocks : - (SFR – SI) Variations de stocks: (SFR – SI)
Matières Produits finis
Emballages Produits semis finis
Encours
Main-d’œuvre directe Autres produits
Charges indirectes = Tot prim. ou sec.
Charges non incorporables
- Charges supplétives
Autres charges

Solde : Résultat net

Total X Total X

Application :
Retrouver le résultat de la comptabilité générale puis le vérifier à partir d’un compte de résultat simplifié
Tableau de concordance

Eléments Débit Crédit

Résultat analytique 34 080 000
Charges supplétives 500 000
Charges non incorporables 800 000
Différences d’inventaire 330 500 317 500
Solde : Résultat net ou résultat de la Compta géné. 3 3 767 000
Totaux 34 897 500 34 897 500

Charges supplétives = 50 000 000 x 12 % x 1/12 = 500 000

Différences d’inventaire :
Manquants Excédents
M2 : 110 000 M1 : 80 000
P1 : 220 500 P2 : 237 500
330 500 317 500

21
 Compte de résultat simplifié
Charges Produits
Achats M1 : 7 600 000 Ventes P1 : 42 000 000
M2 : 4 900 000 P2 : 68 000 000
Déchets : 162 000
-Variations de stocks : - (SFR – SI) Variations de stocks: (SFR – SI)
M1 : -(1 680 000 – 2 411 200) = 731 200 P1 : (13 009 500 – 12 000 000) = 1 009 500
M2 : - (2 640 000 – 2 238 800) = -401 200 P2 : (9 737 500– 22 500 000) = -12 762 500

Main-d’œuvre directe : Encours P1 : (2 288 000 –1100 000) = 1 188 000

Atelier 1 : 6 000 000 Encours P2 : (3 975 000 - 900 000)= 3 075 000
Atelier 2 : 7 000 000
Charges indirectes : 42 700 000
Charges non incorporables : 800 000

- Charges supplétives : -500 000

Frais d’évacuation des déchets : 75 000

Solde : Résultat net 33 767 000

Total 102 672 000 Total 102 672 000

22
 Partie 2 : LES COÛTS PARTIELS
INTRODUCTION
Un coût partiel est un coût qui incorpore une partie des charges de la comptabilité analytique.
En coût complet, les charges sont distinguées en directes et en indirectes. En coût variable, nous allons
les distinguer en variables et en fixes.
Une charge variable est une charge qui évolue en fonction de l’activité (quantité produite ou vendue,
chiffre d’affaires).
Exemple : Consommations de matières, main-d’œuvre directe
L’équation des charges variables est y = ax, avec x= activité et y= montant des charges. Sa
représentation graphique est :
y

CV : y = ax

x
Une charge fixe est une charge qui est relativement constante quelque soit le niveau d’activité.
Exemple : Amortissement du local, locations, Salaires du personnel d’encadrement
L’équation des charges fixes est y = b, avec b= constante et y= montant des charges. Sa représentation
graphique est :
y

b CF : y = b

Une charge semi-variable est une charge en partie variable et en partie fixe
Exemple : Salaires, commissions
L’équation des charges semi-variables est y = ax + b. Sa représentation graphique est :
Y
CSV : y = ax + b
b

0 x
23
Les principaux coûts partiels sont : le coût variable ou direct costing, le coût direct mixte ou direct
costing évolué et le coût marginal.

I. Le coût variable ou direct costing

Nous allons présenter un tableau faisant apparaître charges directes-charges indirectes, charges
variables-charges fixes.

Charges directes Charges directes

Charges variables (1) (2)
Charges fixes (3) (4)

Dans la méthode du direct costing, on considère comme variables, seules les charges qui sont à la fois
variables et directes : zone (1); les autres charges sont considérées comme fixes : zones (2), (3) et (4).
La détermination du résultat analytique se fait par déduction successive des charges. Les résultats
intermédiaires obtenus sont appelés marges. Les calculs sont présentés dans un document appelé compte
de résultat ou tableau d’exploitation différentiel ainsi présenté :

1) Le tableau d’exploitation différentiel (TED)

Eléments Montants % du Ch. Aff.

Chiffre d’affaires Ch. Aff. 100%
Coût variable CV v%
Marge sur coût variable M/CV m%
Charges fixes F f%
Résultat R r%

Exemple :
La SOSAP a décidé de fabriquer et de vendre 5 000 produits à 2 000 F le produit.
Les charges variables par produit sont les suivantes :
- Matière première : 1 kg à 400 F le kg
- Main-d’œuvre directe : 1 h à 200 F l’heure
- Autres charges variables : 50 F par produit
Les charges fixes globales s’élèvent à 4 050 000 F.
TRAVAIL A FAIRE :
Présenter le tableau d’exploitation différentiel

Solution

Eléments Calculs Montants % du Ch. Aff.

Chiffre d’affaires 2 000 x 5 000 10 000 000 100%
Matière première 400 x 1 x 5 000 2 000 000
Main-d’œuvre directe 200 x 1 x 5 000 1 000 000
Autres charges variables 50 x 5 000 250 000
Coût variable 2 000 000 + 1 000 000 + 250 000 3 250 000 32,5%
Marge sur coût variable 10 000 000 – 3 250 000 6 750 000 67,5%
Charges fixes 4 050 000 40,5%
Résultat 6 750 000 – 4 050 000 2 700 000 27%

24
 Le tableau d’exploitation différentiel (TED) présenté ci-dessus est très simple ; elle ne fait pas intervenir
les réductions et les stocks. Nous allons présenter un TED complet aussi bien pour une entreprise
commerciale que pour une entreprise industrielle.

Entreprise commerciale Entreprise industrielle

Eléments MTS % du C.A Eléments MTS % du C.A

Chiffre d’affaires Ch. Aff.
Chiffre d’affaires Ch. Aff. - RRR accordés
= Chiffre d’affaires net CA net 100%
- RRR accordés Achat de matières
-RRR obtenus
= Chiffre d’affaires net CA net 100% = Achats nets
+ Frais variables d’appro
Achat de m/ses = Coût variable d’achat CV
des [Link]. achetées
-RRR obtenus + Stock initial de MP
- Stock final de MP
= Achats nets
= Coût var. d’achat des CAMC
[Link]. consommées
+ Frais variables d’appro
+ Main-d’œuvre directe
+ Charges variables de
= Coût variable d’achat CVA
fabrication
des m/ses achetées
= Coût var. de production
+ Stock initial de m/ses
des produits fabriqués
+ Stock initial de PF
- Stock final de m/ses
- Stock final de PF
= Coût var. d’achat des CAMV Coût variable de product°
m/ses vendues des produits vendus
Marge sur coût variable M/CVA m% Marge sur coût var de M/CVP m’%
d’achat = CA net - CAMV product°= CA net - CVPPV
- Coût variable de CVD
distribution - Coût variable de CVD d%
Coût variable global CVG v% distribution
= Marge sur coût variable M/CVG Coût variable global CVG
global = Marge sur coût variable M/CVG m%
- Charges fixes F f% global
- Charges fixes F f%
= Résultat R r% = Résultat R r%

2) Utilisation de la méthode du direct costing

La méthode permet de calculer le seuil de rentabilité et certains éléments importants en gestion

a) Le seuil de rentabilité ou chiffre d’affaires critique ou point-mort

Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaires à partir duquel l’activité de l’entreprise devient rentable.
- Pour un chiffre d’affaires inférieur au seuil de rentabilité, le résultat est négatif.
- Pour un chiffre d’affaires supérieur au seuil de rentabilité, le résultat est positif.
- Pour un chiffre d’affaires égal au seuil de rentabilité, le résultat est nul.
Nous pouvons déterminer le seuil de rentabilité soit graphiquement, soit par le calcul.
25
  Détermination graphique du seuil de rentabilité
Nous allons établir sous forme d’équations tous les éléments de calcul du résultat, soit en fonction des
quantités, soit en fonction du chiffre d’affaires.

Droites En fonction des quantités (x) En fonction du chiffre d’affaires (X)

Chiffre d’affaires (CA) y = P.x y=X
avec p = prix de vente unitaire
Coût variable (CV) y = V.x y = a.X
avec V= coût variable unitaire avec a= taux de variabilité
V= CV / x a = CV / CA
Marge sur coût variable y = M.x y = m.X
(M/CV) avec M= coût variable unitaire avec m= taux de marge sur coût var.
M= M/CV / x m= M/CV / CA
M= P - V m=1-a
Coût fixe (CF) y=b y=b
avec b = coût fixe avec b = coût fixe
Coût total (CT) y = V.x + b y = a.X + b
Résultat (R) y = M.x - b y = m.X -b

Exemple : A partir du tableau d’exploitation précédent, déterminer les équations de droites.

Droites En fonction des quantités (x) En fonction du chiffre d’affaires (X)

Chiffre d’affaires y = 2 000 x y=X
Coût variable y = 650 x y = 0,325 X
Marge sur coût variable y = 1 350 x y = 0, 675 X
Coût fixe y = 4 050 000 y = 4 050 000
Coût total y = 650 x + 4 050 000 y = 0,325 X + 4 050 000
Résultat y = 1 350 x - 4 050 000 y = 0, 675 X - 4 050 000

Le seuil de rentabilité peut être déterminé graphiquement soit à partir des droites de chiffre d’affaires et
de coût total, soit à partir des droites de chiffre d’affaires et de coût total, soit à partir des droites de
chiffre d’affaires et de coût total,
- A partir des droites de chiffre d’affaires et de coût total
Ch. Aff : y = X F (en millions) y
x 0 10 000 000 10
y 0 10 000 000 8 Ch. Aff Bénéfices
CT: y = 0,325 x + 4 050 000 6 CT
x 0 10 000 000 4 Pertes
y 4 050 000 7 300 000 2
0 2 4 6 8 10 x
SR [Link] (en millions)

26
 - A partir des droites de marge sur coût variable et de charges fixes
M/CV : y = 0,675 X
x 0 10 000 000
y 0 6 750 000 F (en millions) y M/CV
CF: y = 4 050 000 6 Bénéfices
4 Pertes CF
2
0 2 4 6 8 10 x
SR [Link] (en millions)
- A partir de la droite de résultat y
Ch. Aff : y = y = 0, 675 X - 4 050 000 F (en millions)

x 0 10 000 000
y -4 050 000 2 700 000
2 Bénéfices
0 2 4 6 8 10 x
-2 Pertes SR [Link] (en millions)

-4

 Détermination du seuil de rentabilité par le calcul

Au seuil de rentabilité, M/CV = CF, d’où :
Ch. Aff M/CV
SR CF
Ch. Aff x CF
SR =
M/CV
Exemple:
100 000 000 x 4 050 000
SR = = 6 000 000
6 750 000
SR = 6 000 000

27
En divisant le numérateur et le dénominateur par Ch. Aff, la formule du seuil de rentabilité devient :
CF
SR =
Taux de marge
Exemple:
4 050 000
SR = = 6 000 000
0, 6 75

Nous pouvons déterminer le seuil de rentabilité en quantité

CF CF
SR Q = ou SR Q = avec P = Prix de vente unitaire
M/CVU P-V V = coût variable unitaire

Exemple:
4 050 000 4 050 000
SRQ = SRQ =
2 000 – 650 1 350
SRQ = 3 000
Vérification :
SRV= P x SRQ 6 000 000 = 2 000 x 3 000
Nous pouvons déterminer la date à laquelle le seuil de rentabilité sera atteint. Cette date est appelée date
du point-mort. La méthode de calcul diffère suivant que l’activité est régulière ou irrégulière
- Activité régulière
 Sur toute l’année :

SR x 12
DPM =
Ch. Aff

Exemple :
6 000 000 x 12
DPM = = 7, 2 mois = 7 mois + (0,2 x 30) = 7 mois 6 jours
10 000 000

DPM = 6 Août

 L’entreprise observe une pause de n mois :

SR x (12 – n)
DPM =
Ch. Aff

28
Exemple : L’entreprise observe une pause pendant les mois d’Avril et Mai

6 000 000 x (12 – 2)

DPM = = 6 mois
10 000 000

DPM = 31 Août
NB : Dans le décompte, on doit sauter les mois d’inactivité.

- Activité irrégulière
Cela signifie que l’entreprise ne produit pas les mêmes quantités pendant l’année.
Exemple : Supposons que la production de l’entreprise est ainsi répartie suivant les trimestres
T1 : 500 unités; T2 : 1 500 unités; T3 : 2 000 unités; T4 : 1 000 unités;
Nous pouvons déterminer la date du point-mort soit à partir des quantités cumulées, soit à partir des
marges sur coût variable cumulées, soit à partir des chiffres d’affaires cumulés.
Présentons les calculs dans un tableau
Trimestres Quantités Chiffres Marge sur Quantités Ch. d’aff. M/CV
d’affaires coût variable cumulées cumulés cumulés
T1 500 1 000 000 675 000 500 1 000 000 675 000
T2 1 500 3 000 000 2 025 000 2 000 4 000 000 2 700 000
T3 2 000 4 000 000 2 700 000 4 000 8 000 000 5 400 000
T4 1 000 2 000 000 1 350 000 5 000 10 000 000 6 750 000

- A partir des quantités cumulées :

6 2 000
X 3 000
9 4 000
X–6 3 000 – 2 000 X–6 1 000
= =
9-6 4 000 – 2 000 3 2 000

X – 6 = 0, 5 x 3 X = 7, 5 mois

DPM = 15 Août

- A partir des chiffres d’affaires cumulés :

6 4 000 000
X 6 000 000
9 8 000 000
X–6 6 000 000 – 4 000 000 X–6 2 000 000
= =
9-6 8 000 000 – 4 000 000 3 4 000 000

X – 6 = 0, 5 x 3 X = 7, 5 mois

DPM = 15 Août
29
 - A partir des chiffres des marges sur coût variables cumulées :

6 2 700 000
X 4 050 000
9 5 400 000
X–6 4 050 000 – 2 700 000 X–6 1 350 000
= =
9-6 5 400 000 – 2 700 000 3 2 700 000

X – 6 = 0, 5 x 3 X = 7, 5 mois

DPM = 15 Août

b) Détermination de certains éléments de gestion

- La marge de sécurité (M. S)

C’est l’excédent du chiffre d’affaires sur le seuil de rentabilité.

M. S = Ch. d’aff - SR
Exemple : MS = 10 000 000 – 6 000 000 M. S = 4 000 000
- L’indice de sécurité (IS)
C’est le rapport entre la marge de sécurité et le chiffre d’affaires.
M.S Ch. d’aff – SR
I.S = =
Ch. d’aff Ch. d’aff
10 000 000 – 6 000 000 4 000 000
Exemple : I.S = = IS = 0,4 ou 40 %
10 000 000 10 000 000
- L’indice de prélèvement (IP)
C’est le rapport entre les charges fixes et le chiffre d’affaires. On peut aussi dire que c’est le
pourcentage du chiffre d’affaires qui couvre les charges fixes
CF
IP =
Ch. d’aff
4 050 000
Exemple: IP = IP = 0,405 ou 40,5 %
10 000 000
- L’effet de levier d’exploitation (ELE) :
C’est le rapport entre la variation relative du résultat et celle des quantités vendues.
Variation relative du résultat ∆Résultat analytique / Résultat analytique
ELE= =
Variation relative des ventes en quantité ∆ Quantité / Quantité

30
 ∆R / R ∆R Q
ELE = = x
∆Q/Q ∆Q R

∆ (M/CVu. Q – CF) Q
ELE = x
∆Q M/CVu. Q – CF

M/CVu. Q
ELE =
M/CVu. Q – CF
M/CV
ELE =
R
Application :

6 750 000
ELE = = 2, 5
2 700 000

Prise de décision :
La méthode du direct costing permet de prendre une décision de fabriquer un produit ou de
l’abandonner.
Un produit est rentable si sa marge sur coût variable est positive.
Exemple : Considérons 2 produits P1 et P2 dont les données d’exploitation sont :

Eléments Quantité Prix de Coût total Coût Marge sur coût

vente variable variable
P1 1 000 200 150 120 80
P2 500 140 190 100 40

On constate que le résultat analytique du produit P2 est négatif. Une conclusion hâtive serait de
l’abandonner.
Posons R1, le résultat analytique global avec fabrication de P2 et R2, le résultat analytique global sans
fabrication de P1.
R1 = (200 – 150) x 1 000 + (140 – 190) x 500 R1 = 50 000 + (– 25 000) = 25 000

R1 = 25 000
Avant de calculer R2, déterminons d’abord les charges fixes totales
CFT = (150 – 120) x 1 000 + (190 – 100) x 500
CFT = 30 000 + 45 000 = 75 000
R2 = (80 x 1 000) – 75 000
R2 = 5 000
R1 › R2, donc l’entreprise ne doit pas abandonner la fabrication du produit P2.
31
 II. La méthode du direct costing évolué ou coût direct mixte
Reprenons le tableau de distinction charges directes-charges indirectes / charges variables-charges fixes
La zone (1) représente le coût variable, les zones (2) et (3) le coût direct mixte et la zone (4), les charges
fixes communes.
Un produit est rentable lorsque sa marge sur coût direct mixte est positive.
Exemple :
Soit le tableau d’exploitation ci-dessous :

Eléments P1 P2 Totaux
Chiffres d’affaires 200 000 70 000 270 000
Coût variable 120 000 50 000 170 000
Marge sur coût variable 80 000 20 000 100 000
Coût direct mixte 30 000 25 000 55 000
Marge sur coût directe mixte 50 000 - 5 000 45 000
Charges fixes communes 30 000
Résultat 15 000

Les marges sur coût variable des deux produits sont positives.
La marge sur coût direct mixte du produit P1 est positive ; il est rentable. Celle du produit P2 est négative ;
il faut abandonner son exploitation car il n’est pas rentable.

32
Chapitre II : L’IMPUTATION RATIONNELLE
Considérons l’équation de coût total suivant : y = 300 x + 500 000
Compléter ci-dessous. Quelles remarques fait-on ?

Quantité 800 1 000 1 100

Coût variable
Charges fixes
Coût total
Coût variable unitaire
Charges fixes unitaires
Coût total unitaire

Solution

Quantité 800 1 000 1 100

Coût variable 240 000 300 000 330 000
Charges fixes 500 000 500 000 500 000
Coût total 740 000 800 000 830 000
Coût variable unitaire 300 300 300
Charges fixes unitaires 625 500 454,54
Coût total unitaire 925 800 754, 54

On constate que le coût total unitaire augmente au fur et à mesure que la production augmente. Comme le
coût variable unitaire est constant, cette baisse est due à la baisse du coût fixe unitaire.
L’objectif de la méthode d’imputation rationnelle est d’annuler la baisse des charges fixes unitaires.

I. Principe de la méthode d’imputation rationnelle

Le principe est d’imputer les charges fixes proportionnellement au rapport Activité réelle /Activité
normale. Ce rapport est appelé coefficient d’imputation rationnelle (C.I.R) ou coefficient d’activité.
La différence Charges fixes imputées – charges fixes réelles est une différence sur activité
Ainsi :

- Si AR › AN, C.I.R › 0 ; il y a un boni de suractivité ;

- Si AR ‹ AN, C.I.R ‹ 0 ; il y a un mali de sous activité ;
- Si AR = AN, C.I.R = 1

Les bonis et les malis interviennent dans le rapprochement entre résultat de la comptabilité
analytique et résultat de la comptabilité générale, les malis au Débit et les bonis au Crédit.

Les droites de coût total avant et après imputation se présentent ainsi :

Avant imputation

Après imputation

33
 Application : Reprenons l’exemple précédent et considérons que :

- l’activité est la quantité produite ;

- l’activité normale est de 1 000 unités

Solution
Quantité 800 1 000 1 100 Différences
d’imputation
Coût variable CF CV CF CV CF CV Malis Bonis
Totaux avant imputation 500 000 240 000 500 000 300 000 500 000 330 000
Coefficient d’IR 0,8 1 1,1
Charges fixes imputées -400 000 400 000 -500 000 500 000 -550 000 550 000
Différences d’imputation -100 000 50 000 100 000 50 000
Totaux après imputation 640 000 800 000 880 000
Nombre d’unités d’œuvre 800 1 000 1 100
Coût d’unités d’œuvre 800 800 800

II. Pratique de la méthode d’imputation rationnelle

La méthode est souvent difficile surtout lorsqu’il y a répartition primaire. Un principe est généralement
retenu :
- S’il existe un CIR propre à chaque centre (auxiliaire et principal), il faut faire l’imputation avant
la répartition secondaire
- S’il existe un CIR pour seulement les centres principaux, il faut faire la répartition secondaire
avant l’imputation
- S’il existe un CIR commun à tous les centres (auxiliaires et principaux), on peut commencer soit
par l’imputation soit par la répartition secondaire

Application :

La SOTEX fabrique et vend deux produits P1 et P2 à partir de deux matières premières M1 et M2. Pour le
mois de Janvier, on vous fournit les renseignements suivants :

1. Stocks au 1er Janvier :

- M1 : 500 kg pour 353 000 F
- M2 : 400 kg pour 189 200 F
- P1 : 1 200 unités pour 444 400 F
- P2 : 400 unités pour 186 900 F

2. Achats :
- M1 : 8 000 kg à 700 F le kg
- M2 : 3 200 kg à 500 F le kg

3. Consommations :

P1 P2
M1 4 900 kg 3 400 kg

M2 1 800 kg 1 500 kg

34
 4. Main- d’œuvre directe :
- d’achat: 56 heures à répartir entre M1 et M2 proportionnellement aux quantités achetées ; taux
horaire 1 300 F.
- de production : 270 heures dont 160 heures pour le produits P1 ; taux horaire 1 500 F.

5. Charges indirectes
Eléments Administration Approvisionnements Production Distribution
Totaux primaires 220 000 234 500 523 500 589400
dont fixes 40 000 35 000 75 000 20 000
Administration -100 % 25 % 65 % 10 %
Nature d’unité d’œuvre Effectifs Kg de matière HMOD Unité de produits
acheté finis vendus

6. Production :

- P1 : 13 400 unités
- P2 : 9 800 unités

7. Ventes :
- P1 : 13 900 unités à 635 F l’une
- P2 : 9 500 unités à 530 F l’une

8. Activités normales des centres :

- Administration : 12 employés
- Approvisionnements : 14 000 kg de matières achetées
- Production : 225 heures de MOD
- Distribution : 26 000 unités vendues

Remarques :
 Le centre Administration compte actuellement 9 personnes
 Toutes les sorties sont valorisées au CUMP.

9. Stocks au 31 Janvier :

- M1 : 205 kg
- M2 : 300 kg
- P1 : 700 unités
- P2 : 680 unités.

TRAVAIL A FAIRE :
1) Calculer les coefficients d’imputation rationnelle (CIR)
2) Achever le tableau de répartition des charges indirectes
3) Présenter, dans des tableaux, tous les calculs conduisant à la détermination du résultat
analytique
4) Calculer le résultat de la comptabilité générale

35
 Solution
- Calcul des coefficients d'activité
Eléments Administration Approvisionnements Production Distribution
Nature d’unité d’œuvre Effectifs Unité de produits finis vendus

Activité réelle 9 23 400

Activité normale 12 14 000 Kg de HMOD

matière
C.I.R 0,75 0,8 11 200
acheté 270

- Tableau de répartition des charges indirectes

Eléments Administration Approv. Production Distribution Diff. d'imp
F V F V F V F V Malis Boni
Tot. Av. imp 40 000 180 00035 000 199 500 75 000 448 50020 000 569 400 s
CIR 0,75 0,8 1,2 0,9
CF imputées -30 000 30 000 -28 000 28 000 -90 000 90 000-18 000 18 000
Diff. d'imp -10 000 -7 000 15 000 -2 000 19 000 15 000
Tot. Ap. imp 210 000 227 500 538 500 587 400
Administration -210 000 52 500 136 500 21
Totaux second. 0 280 000 675 000 000
608 400
Nat UO Kg de matière HMOD Unités de produits
acheté finis vendues

Nbre UO 11 200 270 23 400

CUO 25 2500 26

- Coûts d’achats et comptes d’inventaire permanents

Eléments M1 M2
Q CU MTS Q CU MTS
Achats 8 000 700 5 600 000 3 200 500 1 600 000
MOD 40 1 300 52 000 16 1300 20 800
CI App 8 000 25 200 000 3 200 25 80 000
Coûts d'achat 8 000 732 5 852 000 3 200 531,5 1 700 800
SI 500 353 000 400 189 200
SG 8 500 730 6 205 000 3 600 525 1 890 000
Sorties 8 300 730 6 059 000 3 300 525 1 732 500
SFT 200 730 146 000 300 525 157 500
SFR 205 730 149 650 300 525 157 500
#ce d'inv 5 730 3 650 0 525 -
MOD M1= (56/11200)*8000 = 40 MOD M2= (56/11200)*3 200 = 16

36
 Coûts de production et CIP des produits P1 et P2
Eléments P1 P2
Q C MTS Q CU MTS
Cons M1 4 900 730U 3 577 000 3 400 730 2 482 000
Cons M2 1 800 525 945 000 1 500 525 787 500
MOD 160 1 500 240 000 110 1500 165 000
CI de Pdt° 160 2500 400 000 110 2500 275 000
Coûts de prodt° 13 400 3 5 162 000 9 800 379 3 709 500
SI 1 200 8 444 400 400 186 900
5
SG 14 600 384 5 606 400 10 200 382 3 896 400
Sorties 13 900 384 5 337 600 9 500 382 3 629 000
SFT 700 384 268 800 700 382 267 400
SFR 700 384 268 800 680 382 259 760
#ce d'inv 0 384 - -20 382 -7 640

Coûts de revient et résultats analytiques

Eléments P1 P2
Q CU MTS Q CU MTS
CPPV 13 900 384 5 337 600 9 500 382 3 629 000
CI de Dist° 13 900 26 361 400 9 500 26 247 000
Coûts de revient 13 900 410 5 699 000 9 500 408 3 876 000
Chiffres d'affaire 13 900 635 8 826 500 9 500 530 5 035 000
Résultats analyt 3 127 500 1 159 000

Résultat analytique global = 3 127 500 + 1 159 000 = 1 968 500

- Calculer le résultat de la comptabilité générale

Eléments Débit Crédit
Résultat analytique global 4 286 500
#ce d'inventaire 7 640 3 650
#ce sur activité 19 000 15 000
Résultat net 4 278 510
Totaux 4 305 150 4 305 150

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