INTRODUCTION GENERALE
Dans une entreprise qui se développe (dont le travail à accomplir devient plus
complexe), le dirigeant délègue au maximum les responsabilités opérationnelles (actions
courantes) pour avoir le temps de réfléchir aux décisions stratégiques qui assureront la
pérennité de l’entreprise (choix stratégiques). Pour s’assurer que les choix stratégiques et les
actions courantes ont été, sont et seront cohérentes, il met en œuvre différentes techniques de
contrôle dont les deux principales sont le contrôle de gestion et l’audit. La différence essentielle
entre audit et contrôle de gestion tient à la temporalité : « l’audit, plus exactement l’audit
financier, est une mission ponctuelle alors que le contrôle de gestion fonctionne en permanence
dans une entreprise » (Alazard et Sépari, 2004, p. 19).
Si pour certain, « contrôler » veut dire « vérifier », « surveiller » pour faire des économies (ex.
pourquoi les coûts ont-ils augmentés ? pourquoi le budget prévu pour la publicité du nouveau
produit n’a-t-il pas été encore dépensé ?) ; pour d’autre, « contrôler » c’est « maîtriser » c’est-
à-dire piloter au mieux l’organisation pour lui faire atteindre ses objectifs. En effet, lorsque la
surveillance montre les écarts entre situation réelle et situation désirée, la maîtrise exige que
l’on prenne des actions correctives permettant de revenir vers la situation désirée. C’est dans
cette perspective que nous définissons le contrôle de gestion comme un système de pilotage qui
a pour vocation d’assurer le lien entre l’intention stratégique du décideur et les actions des
opérationnels (cadres, employés, ouvriers) en veillant à la transmission d’ordres cohérents et en
vérifiant leur exécution (Lorino, 1991 ; Malo et Mathé, 2000 ; Doriath, 2008). Henri Bouquin
(1986) situe le contrôle de gestion comme interface entre le contrôle stratégique et le contrôle
d’exécution (ou contrôle opérationnel)1, garant de la cohérence entre la stratégie et le quotidien
Le Contrôle de gestion est une fonction essentielle du management des organisations. Le
modèle classique de la gestion regroupe les grandes fonctions suivantes : planifier, organiser,
diriger et contrôler. L’intérêt pour cette dernière fonction est très récent comparativement aux
autres.
1. Définition du contrôle de gestion.
Le contrôle de gestion est la traduction de l’expression Management Control. Pour avoir une
vision claire du contrôle de gestion, il est primordial de lever l’équivoque sur le terme essentiel
« Contrôle » qui apparait dans le contrôle de gestion.
Le terme français contrôle a plusieurs sens. Contrôler signifie vérifier, surveiller avec pour
objectif de sanctionner. Mais le terme anglais Control fait allusion à la maitrise d’une
organisation. Ainsi le sens du « Contrôle » dans « Contrôle de gestion », c’est la recherche de
la maitrise de la gestion de l’entreprise. Plusieurs définitions du contrôle de gestion ont été
proposées, allant des plus larges au plus restreintes.
1
L’art du management ne peut se limiter à prévoir et décider des actions, il faut aussi contrôler ces actions,
c’est-à-dire faire en sorte que les activités individuelles se déroulent conformément aux objectifs de
l’organisation.
1
Pour Anthony, le contrôle de gestion est l’ensemble des dispositions prises par les Managers
pour influencer leurs subordonnés à agir dans le sens de la réalisation de la stratégie de
l’organisation.
Selon le PCG, le contrôle de gestion est l’ensemble des dispositions prises pour fournir aux
divers responsables des données chiffrées, périodiques qui caractérisent la marche de
l’entreprise. La comparaison des données réelles aux données prévues doit inciter les dirigeants
à prendre des mesures correctives appropriées.
Le contrôle de gestion peut être défini comme le « Processus par lequel les dirigeants s'assurent
que les ressources sont obtenues et utilisées, avec efficience, efficacité et pertinence, pour
réaliser les objectifs de l’organisation2». En calculant et en analysant les coûts de l'entreprise,
on peut vérifier a posteriori, si l'utilisation de ses ressources a été plus ou moins efficiente. Mais
cette observation du passé ne suffit pas à l'entreprise pour s'assurer de la pertinence de ses
actions par rapport à la réalisation de ses objectifs. Il importe qu'elle analyse l'avenir.
De ces définitions, on voit que le contrôle de gestion est à la fois un outil d’information et d’aide
à la prise de décision en vue de la maitrise de la performance de l’entreprise. Cette performance
se résume en l’efficacité et en l’efficience.
2. Les différentes formes de contrôle.
Il existe plusieurs formes de contrôle :
- Le contrôle organisationnel : Elle recouvre tous les éléments formels et informels
permettant d’orienter les conduites et de s’assurer que les actions individuelles se
déroulent en conformité avec les objectifs de l’organisation
- Le contrôle interne : Selon l’ordre des experts comptables, le contrôle interne est
« l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il a pour but, d’un
côté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information,
de l’autre, d’assurer l’application des instructions de la direction en vue de favoriser
l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation et la mise en place
des méthodes et procédures de chacun des activités de l’entreprise pour maintenir la
pérennité de celle-ci. . »
La frontière entre le contrôle de gestion et l’audit est très difficile à identifier.
- L’audit financier : Il a pour but s’assurer que les états financiers (bilan, compte de
résultat, le tableau de variation des capitaux propres, le tableau des flux de trésorerie (
TAFIRE et états annexés) reflètent la sincérité et la régularité des opérations et donnent
une image fidèle de l’entreprise.
- L’audit opérationnel : Il existe autant d’audit opérationnel que de processus dans
l’entreprise car selon le sens étymologique du terme il s’agit d’audit des « opérations »
2
Définition donnée par Anthony Dearden, dans Management Control Systems.
2
L’objectif de ce type d’audit est d’apprécier le degré de maitrise des opérations et
activités en vue de leur optimisation. L’audit opérationnel est donc consulté pour
donner des conseils et concevoir des procédés efficaces, réduire les coûts et améliorer
la performance.
La distinction entre le contrôle de gestion et l’audit opérationnel n’est pas aisé. Dans certaines
organisations, des fonctions relevant du contrôleur de gestion sont quelquefois assurées par
l’auditeur opérationnel. Cependant, la principale différence entre ces deux disciplines est le
caractère ponctuel de la mission de l’audit. Le contrôle de gestion doit quant à lui :
- Animer de manière permanente les outils et procédures ;
- Contribuer constamment à l’amélioration des performances.
- L’audit interne : C’est une activité d’appréciation du contrôle des opérations, réalisées
de façon indépendante pour le compte de la direction. On peut le considérer comme
un « contrôle destiné à évaluer l’efficacité des autres contrôles » Il s’agit d’un travail
d’investigation et d’inspection des différents moyens par lesquels s’exerce le contrôle
organisationnel et d’en détecter les éventuelles disfonctionnement.
3. Le rôle du contrôleur de gestion et le positionnement de la fonction
Le rôle du contrôleur.
Le contrôleur de gestion ayant par nature une fonction de régulation interne dont le contenu
découle de l’identité et de la culture de l’entreprise, il n’est pas souhaitable de normaliser le
descriptif de l’emploi de contrôleur de gestion. L’association nationale des contrôleurs de
gestion (ANCG) définit ainsi son rôle :
a. Il est responsable de la conception du système d’information et de ce fait, contribue
largement à la conception de la structure par la définition des fonctions et objectifs ;
b. Il est responsable du bon fonctionnement de ce système d’information dans toute sa
société tant pour l’élaboration des prévisions, programme et budget que pour le contrôle des
réalisations par rapport aux objectifs.
c. Il fait en sorte que ce système soit effectivement utilisé par tous les responsables de
la société, dans le but d’accroitre la rentabilité des capitaux investis.
d. Il formule avis et recommandations sur les opérations projetées et réalisées.
L’exposé des taches du contrôleur de gestion montre bien que les qualités nécessaires sont de
deux ordres :
- Qualité technique et professionnelle
- Qualité humaine et psychologique : aptitude au contact humain, faculté de synthèse,
autorité et discrétion
La place du contrôleur de gestion dans l’organigramme.
Le contrôle de gestion dans une organisation peut prendre une dimension à la fois plus
opérationnelle (mission de pilotage) et plus stratégique (mission de conseil et communication)
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selon le service et la structure dans laquelle travaille le contrôleur de gestion. Dès que
l’entreprise atteint une certaine dimension, l’ampleur des problèmes justifie de créer un poste
de contrôleur de gestion puis un service spécifique dont l’importance croit peu à peu avec
l’augmentation de taille de la firme. Ce service est, selon les cas :
- Rattaché à une direction fonctionnelle
Ici le contrôleur de gestion agit comme un véritable opérationnel. Il peut être rattaché au
responsable administratif et financier (contrôleur financier), responsable commercial
(contrôleur de gestion commerciale), ou responsable industriel (contrôleur de gestion
industrielle).
- Contrôleur de gestion rattaché à un opérationnel
DG
Opéra
CG
CG ….
- Le contrôleur de gestion industrielle est responsable de l’analyse des prix de revient,
des coûts de production etc. Il intervient activement dans l’amélioration de la rentabilité
des produits en plus de ses missions de contrôle budgétaire et du reporting.
- Le contrôleur de gestion commerciale élabore les tarifs, calcule les marges, analyse la
rentabilité des produits par marché, par zone, et contrôle les coûts de distribution. Il
participe, en collaboration avec le directeur commercial, à l’élaboration du plan
marketing.
- Le contrôleur administratif et financier élabore et contrôle les prévisions et réalisations
budgétaires. Il calcule les coûts, réalise les tableaux de bord financiers et participe à la
clôture des comptes de l’entreprise.
Le rattachement à la Direction administrative et financière (DAF) est la plus rependue et
correspondrait, d’après David Austissier ([Link], p. 61), à 65 % des services contrôle de gestion.
Dans cette configuration, souligne-t-il : « le contrôleur de gestion est occupé à 40 % par
l’activité budgétaire et le reporting, et à 20 % par le calcul des coûts.
Rattaché directement à la direction générale
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Ici la mission du contrôleur de gestion est essentiellement concentrée sur le suivi de la stratégie
et l’évaluation des opportunités de croissance interne et externe. Le contrôleur est en quelque
sorte le copilote de l’entreprise. Ceci fait du contrôleur de gestion un membre à part entière de
l’état-major : il doit connaître les objectifs (qu’il aide en général à définir), mettre en place les
plans d’action (déclinaison des objectifs en sous-objectifs par centres de responsabilité) tout en
s’assurant du bon suivi de l’activité de l’organisation. Il doit définir les critères de performance
liés aux différents responsables des activités et réaliser des tâches de reporting, de synthèse et
d’analyse économique pour le compte de la Direction. Cette seconde solution parait, de loin,
la plus souhaitable car le contrôleur de gestion est alors en mesure de jouer pleinement son rôle
dans le pilotage de l’entreprise avec une vision à long terme.
DG
CG
………..
Cette configuration a connu une évolution il y a une quinzaine d’année, avec l’émergence des
services d’expertise. Pour David Autissier (2007), elle représenterait actuellement 20 % des
services de contrôle de gestion. Le rôle du contrôleur de gestion est celui d’un consultant interne
et d’un coach auprès des opérationnels.
4. Le CG face aux différentes théories et domaines de gestion
La contingence du CG
La théorie de la contingence invite à réfléchir sur l’adéquation des outils et des procédures, à la
taille, au mode de fonctionnement et la culture des entreprises.
Le CG dans les PME vise essentiellement le contrôle des réalisations des objectifs financiers,
de la réalisation des taches déléguées par la direction ou par l’encadrement ou encore à la
gestion des difficultés épisodiques. De ce fait, les outils requis sont peu sophistiqués et limité.
Souvent la surveillance de quelques indicateurs centralisés dans un tableau de bord permettra
de surseoir aux impératifs de contrôles formulés ci-dessus.
Le CG et la stratégie
L’influence de la stratégie sur le CG est essentiellement dans le cadre du modèle classique du
contrôle. De nos jours, le caractère instable de l’environnement tend à faire du CG un moyen
de formulation de la stratégie.
Le CG peut être une aide au pilotage permanent, donnant en temps réel des indicateurs de
performance pour orienter les décisions. Le pilotage est une démarche de management qui relie
stratégie et action opérationnelle et qui s’appuie, au sein d’une structure, sur un ensemble de
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système d’information comme les plans, les budgets, les tableaux de bord, la comptabilité de
gestion, qu’est le CG
Le CG : système d’information
Dans une organisation décentralisée, l’information doit circuler dans le sens vertical comme
dans le sens horizontal. La fonction du CG est de concevoir, de formaliser et de traiter ces flux
d’informations dans le but d’améliorer la performance de l’organisation. En cela le CG est un
système d’information qui collecte, enregistre, traite et communique les informations aux
responsables à différents niveaux de l’organisation.
La direction générale doit diffuser au niveau inférieur des informations sur l’environnement
économiques ainsi que les options stratégiques retenues.
Le CG a pour fonction :
- De formuler ces informations de manière à ce qu’elle soit claire et comprise de tous ;
- De décliner et d’expliquer les objectifs stratégiques à tous les niveaux hiérarchiques
Le CG produit des infos horizontales pour répondre aux besoins de coordination des unités de
même niveaux hiérarchiques.
La principale source d’information du contrôle de gestion est la comptabilité. Il s’agit des
informations provenant de la comptabilité générale et de la comptabilité de gestion.
La comptabilité générale permet de suivre les charges et les produits de l’entreprise. Elle fournit
des informations sur les relations entre l’entreprise et les différents partenaires tel les clients,
les fournisseurs, l’état etc.
La comptabilité de gestion révèle l’utilisation interne faite des ressources et donne des
informations sur la formation des coûts.
La plupart des outils de CG utilisent des informations issues de la comptabilité et par
conséquent, la disponibilité de ces informations influence l’usage de ces outils.
