Cours de Comptabilité Analytique CT.

Abraham BOLIKI BOKOTA

PLAN DU COURS
INTRODUCTION
1. Comptabilité : historique et définition
2. Différence : Comptabilité générale, analytique et industrielle
3. Objectifs du cours

Chapitre 1 : OBJET DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

1.1. Évaluation des biens et services produits et vendus
1.2. Contrôle des conditions internes
1.3. Travaux pratiques

Chapitre 2: COMPTABILITE EN COUTS COMPLETS

2.1. Définition des couts et cout de revient
2.2. Classification des couts
2.3. Détermination des couts hiérarchisés
2.4. Travaux pratiques

Chapitre 3 : COMPTABILITE DES CHARGES

3.1. Charges, éléments constitutifs des couts
3.2. Centres d’analyses, charges directes et indirectes
3.3. Classement des charges
3.4. Charges fixes, variables et semi variables
3.5. Travaux pratiques

Chapitre 4 : COMPTABILITE ANALYTIQUE

4.1. Introduction
4.2. Typologie de saisie en comptabilité analytique
4.3. Fonctionnement des comptes analytiques
4.4. Travaux pratiques

Chapitre 5 : COMPTABILITE DES STOCKS

5.1. Types des matières
5.2. Mouvement des matières
5.3. Méthodes de valorisation des sorties
5.4. Différences d’inventaire de stock
5.5. Travaux pratiques

Chapitre 6 : METHODES D’ANALYSE D’EXPLOITATION

6.1. Méthode des sections homogènes
6.2. Méthode des marges sur couts spécifiques
6.3. Méthode d’imputation rationnelle des charges de structure
6.4. Méthode ABC
6.5. Seuil de rentabilité et levier opérationnel
6.6. Travaux pratiques

1
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

NOTICE BIBLIOGRAPHIQUE

- CUSSY Marcel, cours d’outils de gestion analytique et contrôle de gestion, 2e

année capacité de gestion des entreprises, France, 2001-2002
- DOV OGIEN, gestion financière de l’entreprise, Dunod, Paris, 2008
- GOUJET Christian, RAULEET Christian et RAULET Christiane, comptabilité de gestion,
DUNOD, Paris, 2007
- GRANDGUILLOT Béatrice et Francis, comptabilité générale : principes généraux,
opérations courantes et opérations de fin d’exercice, éditions Gualino, Paris, 2010
- HORNGREN Charles, BHIMANI Alnoor, DATAR Srikant et FOSTER George, contrôle
de gestion et gestion budgétaire, Nouveaux horizons, Paris, 2006
- HORNGREN Charles, BHIMANI Alnoor, DATAR Srikant et FOSTER George,
Comptabilité de gestion, 3e édition, Nouveaux Horizons-ARS, Paris, 2006
- http// :www.com/comptanalytique/charges.Xls, juin 2008
- LAULEL, P. et BOUQUIN, H., comptabilité analytique et gestion, Edition SIREY, Paris,
1985
- LECLERE Didier, l’essentiel de la comptabilité analytique, Edition d’organisation,
Paris, 2002
- LEVENE, J.P., Gestion comptable. Analyser coûts et Budgets, Edition FOUCHER,
Paris, 1998
- LOKO TUZOLANI et SAMBA ZAMAMBU, Comptabilité analytique, Afrique Edition,
Kinshasa, 2000
- LOKO TUZOLANI et SAMBA ZAMAMBU, Exercices résolus de C.A.E, Edition SABET
BINZA-OZONE, Kinshasa, 1996
- MABUDU Joël, Comptabilité financière approfondie, synthèses et cas pratiques
corrigés, 2ième édition, Dakar, 2005
- Microsoft® ENCARTA® 2009[DVD], Microsoft Corporation, 2009
- PEROCHON, Claude, Comptabilité analytique d’exploitation, Edition FOUCHER,
Paris, 1969
- RAPIN, A. et POLY, J., Comptabilité analytique d’exploitation, (7e édition), Edition
DUNOD, Paris, 1974
- SAMBE Oumar et DIALLO Mamadou Ibra, le praticien : COMPTABLE Système
comptable OHADA, éditions Comptables et juridiques, Dakar, 2003
- SAMBE Oumar et DIALLO Mamadou Ibra, le praticien : plan des comptes et états
financiers du système comptable OHADA (SYSCOAHADA), éditions Comptables
et juridiques, Dakar, 2003

2
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

INTRODUCTION

1. Comptabilité : historique et définition

La comptabilité est un système d'information recensant et communiquant

des informations sur l'activité économique d'une entité économique (entreprise,
collectivité, association, État, administration publique, etc.). Ces informations sont
généralement exprimées en unités monétaires.

Elle remonte aux origines des opérations de troc que les hommes ont
commencé à effectuer depuis les époques les plus anciennes.

L’évolution du commerce et l’apparition de la monnaie ont donné

naissance à des enregistrements comptables, écrits et chiffrés traduisant les recettes
(encaissements) et les dépenses (décaissements) faites par les commerçants de
l’époque, c’était la comptabilité en partie simple. Cette technique de la comptabilité
qui se limitait à l’enregistrement des dépenses et des recettes s’est avérée inadaptable
à l’évolution économique et à la croissance des entreprises.

Certes, le développement des affaires dans le domaine industriel et

commercial et la prolifération de l’actionnariat ont accentué le besoin de connaître les
gains ou les pertes monétaires et de distinguer entre le capital investi et les revenus
générés. Ceci a conduit à l’élaboration d’une autre technique d’enregistrement plus
perfectionnée que la première, c’est la comptabilité en partie double.

Luca Pacioli (1445-1517) est crédité comme l'auteur du premier livre publié
sur la comptabilité. Son Summa de arithmetica, geometrica, proportioni et
proportionalita (Venise 1494), est une synthèse des connaissances mathématiques de
son temps dont le livre XI, particularis de computus et scripturis décrit la méthode de
tenue de compte des marchands vénitiens de son temps, la comptabilité en partie
double. Luca Pacioli n'a fait que codifier plutôt que d'inventer ce système mais il est
largement considéré comme le « père de la comptabilité ».

Appelée d'abord comptabilité industrielle puis comptabilité analytique, la

comptabilité analytique (comptabilité de gestion ou comptabilité managériale) désigne
aujourd'hui l'ensemble des éléments du système comptable considérés du point de vue
de l'intérêt qu'ils présentent pour la gestion interne.

Elle s’intéresse aux conditions de l’exploitation interne de l’entreprise et aux

différentes composantes du coût de revient. Elle est une technique destinée à un usage
interne des dirigeants, elle leur permet de connaître ce que coûtent chaque produit
fabriqué et chaque opération effectuée afin de prévoir et d’orienter leurs décisions de
gestion.

3
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

2. Différence : Comptabilité générale, analytique et industrielle

Bien que ces deux comptabilités soient complémentaires, la comptabilité

analytique se démarque de la comptabilité générale par les caractéristiques ci-après :

Comptabilité générale Comptabilité analytique

 est une comptabilité des flux externes,  est une comptabilité des flux
c.-à-d. l’entreprise et son monde internes, c.-à-d. au sein de
économique externe (clients, l’entreprise ;
fournisseur, Etats, banque, …) ;
 est obligatoire ;  est facultative ;
 est normalisée ou codifiée, c.-à-d. elle  est ouverte, c.-à-d. il n’y a pas de
suit un modèle ; normes ;
 est globale ou synthétique, car elle  est analytique ou détaillée ou
obtient un résultat global qui est la séparée, car elle est une
synthèse de tous les comptes de comptabilité du “ détail ” ; tout est
gestion pour aboutir au compte analysé au moindre détail en vue de
unique “ 13 résultat net de l’exercice fournir les informations utiles à la
”; gestion, au contrôle des conditions
internes d’exploitation et à la prise
des décisions par les dirigeants de
l’entreprise ;
 concerne toute l’entreprise ;  concerne toute l’entreprise, mais
pas forcement, car elle prend des
centres significatifs ;
 sa période est l’année ;  sa période est plus courte : par
exemple, le mois, le bimestre, le
trimestre, …
 est prévisionnelle ;
 est historique ;
 est active ou dynamique.
 est passive ou comptabilité
constatation.

Remarque
La comptabilité analytique et la comptabilité générale sont
complémentaires et utiles à la bonne gestion de l’entreprise. En effet, la comptabilité
analytique apparaît comme complément et non substitut de la comptabilité générale.

Il sied de signaler que la comptabilité analytique se démarque aussi de la

comptabilité industrielle. En effet, la comptabilité industrielle est née avec la révolution
industrielle. Dans le calcul des coûts, la comptabilité industrielle s’arrêtait au “ coût de
production de produits finis fabriqués ”, elle n’incorporait pas :

- les frais de distribution ;

- la totalité des frais d’administration et de finance, elle n’incorporait qu’une quote-
part et de manière arbitraire.

4
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

En revanche, la comptabilité analytique couvrant toutes les phases

d’activité de l’entreprise s’applique à toutes les entreprises (privées ou publiques,
individuelles ou sociétaires, commerciales ou industrielles).

3. Objectifs du cours

Le cours de Comptabilité Analytique qui s’adresse aux étudiants de

deuxième graduat en sciences commerciales et financières, options comptabilité et
marketing, constitue un outil de gestion essentiel permettra aux étudiants ci - haut, futurs
gestionnaires, de mesurer, d’apprécier et d’améliorer la performance des entreprises.

Au terme de ce cours, l’étudiant sera en mesure de traiter les

problématiques suivantes :
 Evaluer les biens et services produits et/ou vendus par l’entreprise ;
 Justifier des prix de vente lorsque cette justification est requise (devis, marchés
publics, etc.) ;
 servir à prendre des décisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter,
supprimer une activité, un produit, etc.) ;
 contrôler a posteriori par analyse des écarts entre réalisations et prévisions ;
 rapprocher le résultat global de la comptabilité générale avec les résultats
analytiques.

Pour atteindre les objectifs assignés, le contenu du cours est structuré en six
chapitres qui comportent à leurs tours des théories et des applications permettant à
l’étudiant de bien assimiler le cours. Des travaux pratiques et dirigés à la fin de chaque
chapitre et des interrogations permettront à l’étudiant de tester ses connaissances.

5
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Chapitre Un : OBJET DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

La comptabilité analytique est une technique d’observation et d’analyse

des charges et des produits d’une entreprise en vue :
- d’évaluer les biens produits et vendus ;
- de contrôler les conditions internes d’activité.

1.1. Evaluation des biens et services produits et vendus

Evaluer un bien économique consiste à :

- déterminer sa valeur objective, sa valeur intrinsèque ou sa valeur finale, c'est-à-
dire son coût de revient ;
- déterminer sa valeur d’échange sur le marché ou sa valeur maximale, c'est-à-dire
son prix de vente.

1.1.1. Détermination de la valeur finale

1er. Définition :
Coût de revient (ou valeur finale, charges d’exploitation, coût total, coût
final ou prix de revient) est tout ce qu’a coûté le bien économique ou la prestation de
service dans l’état où il (ou elle) se trouve au stade final de la livraison au consommateur
ou à l’acheteur.

2e. Formule :
Coût de Revient Global (CRG) =
Valeurs d’acquisition des éléments constitutifs (VAEC) + Valeur ajoutée (VA)

Où :
 VAEC = évaluation des matières traitées à l’atelier de production.
= coût d’achat des matières utilisées (CAMU) ou mises en œuvre
= coût d’achat des matières achetées (CAMA) + stock initial réel des
matières (SIR M) – stock final réel des matières (SFR M)
= (prix d’achat brut des matières – RRRO – retour sur achat + FAA) + (SIB M
– Provision sur SI) – (SFB M – Provision sur SF)
= CAMA + Déstockage des matières (ou variation négative des matières)
= CAMA – Stockage des matières (ou variation positive des matières)
= Coût de revient global – Valeur ajoutée.

 VA = évaluation des dépenses d’exploitation engagées pour transformer les stocks

acquis et pour assurer la distribution des produits finis réalisés.
= Frais de production + Frais de vente
= CRG – VAEC

6
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Application n°1 :
Une firme achète, en septembre 2015, 5.000 Kg de matières à 20$ us le Kg
(TVA 16%), avec rabais de 8%. Les frais de transport, DGRPO et manutention se montent
à 28.000$. Stocks mis en œuvre 3.000 Kg de matières. Les frais de distribution se montent
à 60.000$ us. Déterminer la VAEC, la VA et le CRG sachant que les frais de production
étaient de 58.000$ us ?

1.1.2. Détermination de la valeur maximale

Le prix de vente est la valeur d’échange d’un bien économique sur le

marché. C’est aussi la valeur maximale d’un bien économique intégrant les dépenses
engagées pour faire parvenir ce bien au stade de la livraison aux clients ainsi que le
résultat à réaliser par le vendeur.

Les entreprises ne peuvent, sauf exception, fixer librement leurs prix de

vente, parce qu’elles doivent tenir compte soit de la concurrence, soit du contrôle rigide
ou lâche de l’Etat.

Le calcul d’un prix de vente doit tenir compte de plusieurs éléments : les
objectifs de l’entreprise, le coût du produit, les pratiques de distribution, les prix pratiqués
par les concurrents, les attentes des consommateurs et la réglementation en vigueur.

La détermination du prix de vente et du coût de revient permet d’analyser

la rentabilité économique de l’entreprise. Cette dernière peut être influencée par les
éléments ci-après :

1er. Le prix de vente (PV) et le coût de revient (CR)

Pour accroître le bénéfice d’un produit, on peut s’appliquer :

- soit par l’augmentation du PV, en maintenant le niveau du coût de revient ;
- soit par la diminution des coûts et coût de revient, en maintenant le niveau du
PV ;
- soit en augmentant le PV et en diminuant en même temps les coûts et CR ;
- soit en majorant le PV et les coûts et CR en même temps, mais avec une forte
proportion du PV ;
- soit en minorant le PV et les coûts et CR en même temps, mais avec une forte
proportion des coûts et CR ;
- soit en minorant le PV afin d’augmenter la vitesse de rotation des stocks.

La majoration des PV est généralement liée à la concurrence existant sur

le marché. Lorsque les producteurs sont peu nombreux, ils peuvent s’entendre pour fixer
le PV. En revanche, lorsque les producteurs sont nombreux, et quand la vente d’un
produit laisse des bénéfices importants, la concurrence apparaît et le prix de marché
devient un élément important dans la fixation du PV. Interviendra alors le jeu d’action et
de la réaction de l’offre et de la demande.

7
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

La diminution des coûts et coût de revient repose sur une analyse

minutieuse des coûts. D’où la reconnaissance des éléments des charges sur lesquels il est
possible de réaliser des économies.

2e. La quantité des unités vendues

Plus on vend, moins la charge fixe par unité vendue est lourde et plus le
bénéfice est grand en principe.

Les entreprises ont donc intérêt, d’une part, à augmenter les quantités
vendues et d’autre part, à bien analyser les charges fixes et variables.

Eu égard à ce qui précède, nous pouvons déterminer la rentabilité

économique, le coefficient multiplicateur et le coefficient des charges d’exploitation.
( prix de vente net  coût de revient )
 Rentabilité commerciale =  100 =
prix de vente net
Résultat net
 100
PVN

 Coefficient multiplicateur

Le coefficient multiplicateur est le terme qui permet de passer directement

du coût de revient au prix de vente. D’où l’expression :
PV PV
PV = CR . k → k = ou .100 où k = coefficient multiplicateur
CR CR

Il est à noter que :

- si le résultat est déficitaire, alors le coefficient multiplicateur sera inférieur à 1 (ou
< à 100%) ;
- si le résultat est bénéficiaire, alors le coefficient multiplicateur sera supérieur à 1
(ou > à 100%) ;
- si le résultat est nul, alors le coefficient multiplicateur sera égal à 1 (ou = à 100%).

 Coefficient des charges d’exploitation

Est le terme qui permet de passer directement du chiffre d’affaires net

(CAN) aux charges d’exploitation. Il représente le pourcentage du coût de revient (ou
charges d’exploitation) par rapport au prix de vente net (ou CAN).

ch arg es d ' exp loitation ch arg es d ' exp loitation

l= ou x100
CAN CAN
Où l = coefficient des charges d’exploitation

8
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Le coefficient des charges d’exploitation peut être exprimé en pour un ou

en pourcentage. S’il est < à 1 (ou à 100%), alors le résultat est bénéficiaire ; S’il est > à 1
(ou à 100%), alors le résultat est déficitaire ; S’il est = à 1 (ou à 100%), alors le résultat est
nul.

Application n°2 :

En reprenant les données de l’application n°1 (cfr p. 7). Déterminer le prix

de vente unitaire, le résultat unitaire, le coefficient multiplicateur et celui des charges
d’exploitation sachant que le taux de la rentabilité commerciale est de 5% ?

1.2. Contrôle des conditions internes

L’entreprise met en œuvre et combine de diverses manières les facteurs de

production : matières, équipements et personnel. Il faut en contrôler le rendement ou
encore la productivité c'est-à-dire la quantité de facteurs dépensée pour obtenir une
unité de produit.

Ce contrôle repose essentiellement sur :

- l’analyse des charges relatives à chaque combinaison de facteur et la
surveillance de leur évolution ;
- leur comparaison avec des normes préétablies permettant de calculer les écarts
dont on recherche les causes ;
- la notion de coût par services ou par fonction de l’entreprise.

1.3. Travaux pratiques (cfr Recueil d’exercices)

9
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Chapitre Deux : COMPTABILITE EN COUTS COMPLETS

2.1. Définition des coûts et coût de revient

L’évaluation des productions est liée à la notion de coût de revient et le

contrôle des conditions internes de l’exploitation est lié à la notion de coûts par services
ou par fonctions de l’entreprise.

Il importe donc de préciser ces notions et les classifications auxquelles elles

se relient.

Le coût est une Somme de charges, c'est-à-dire des consommations de

ressources effectuées pour réaliser un objet, une activité.

La signification d'un coût est fonction, à la fois, du moment de son calcul,

du champ d'application du calcul et de son contenu.
 D'après son champ d'application, le coût pourrait être calculé pour un produit,
une activité, une fonction, une commande ;
 D'après le moment de calcul, les coûts a priori (prévisionnels) et les coûts a
posteriori (historiques) sont utiles à l'analyse des écarts ;
 D'après le contenu, les coûts se distinguent en coûts complets et en coûts
partiels, en considération du mode d'attachement de tout ou partie des
charges.

En revanche, un coût de revient est une accumulation de charges sur un

produit au stade final de son élaboration.

Un même produit peut avoir plusieurs coûts ; il n’a qu’un coût de revient.

La comparaison du prix de vente avec les coûts ou le coût de revient

permet de calculer des marges et un résultat :
- La marge est la différence entre le PV et un coût, tel que le coût de production,
par exemple ;
- Le résultat est la différence entre le PV et le coût de revient.

2.2. Classification des coûts

Il existe une multiplicité de coûts dont le classement peut s’effectuer de la

manière suivante :

2.2.1. En fonction de leur objet

On distingue :

10
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

1er. Coûts fonctionnels : sont des coûts qui se rapportent, soit à une fonction générale de
l’entreprise (approvisionnement, production, distribution, administration, finance), soit à
certaines parties de l’entreprise (magasins, ateliers, service) ;

2e. Coûts opérationnels : sont des coûts se rapportant soit à une opération déterminée
(usinage, montage) soit à un produit particulier.

Exemple : dans une brasserie, on distingue : le coût du maltage, le coût du brassage, le

coût de la garde de la bière, le coût du soutirage de la bière.

2.2.2. En fonction de la période de calcul de coûts

1er. Coûts réels (ou coûts constatés ou historiques) : ce sont des coûts calculés à partir
des dépenses réelles, inhérentes à une période révolue (déjà passée). Ils sont calculés a
posteriori et sont donc considérés comme des coûts historiques.
2e. Coûts préétablis ou coûts standards : ce sont des coûts calculés à partir des dépenses
estimées pour une période à venir. Ils sont calculés avant le début des opérations
caractérisant le processus du cycle d’exploitation normal de l’entreprise. Il s’agit des
coûts estimés a priori sur base d’une analyse économique existante.

2.2.3. En fonction du stade de cycle d’exploitation atteint

1er. Dans une entreprise commerciale

Où une marchandise est achetée puis vendue en l’état, on peut calculer :

a) Coût d’achat des marchandises achetées (CAMA) : total des charges constatées
pour stocker la marchandise ;

b) Coût d’achat des marchandises vendues (CAMV) : total des charges engagées
pour déstocker la marchandise ;

c) Coût de distribution : total des charges supportées pour assurer la vente ou la

commercialisation des marchandises. Ces charges comprennent les frais de
facturation, de transport sur vente, d’emballages, de publicité, de recouvrement,
la rémunération et la cotisation du commercial, frais de livraison des bureaux,
amortissement du véhicule commercial, carburant, assurance, …

2e. Dans une entreprise industrielle

Où le produit acheté est transformé avant de le vendre, on peut calculer :

a) Coût d’achat des matières premières (ou consommées) achetées : total des
charges engagées pour stocker les matières dans le magasin de l’entreprise ;

11
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

b) Coût d’achat des matières premières (ou consommables) utilisées : constitué par
le coût des matières au stade de leur mise en œuvre ou de leur consommation
en atelier ;

c) Coût de production des produits finis fabriqués : total des charges engagées,
depuis l’acquisition des matières jusqu’à l’obtention des produits, au sortir de
l’usine de production. Il comprend en principe :
- le coût des matières traitées ou marchandises en œuvre ;
- le coût de main d’œuvre directe de fabrication ;
- le coût des autres charges directes de la production ;
- les charges indirectes de production engagées et susceptibles de se
rapporter au produit fabriqué.

d) Coût de production des produits finis vendus : total des charges engagées jusqu'à
la sortie des produits finis du magasin en vue de leur distribution aux clients ;
e) Coût de distribution : total des charges relatives à la vente ou à l’écoulement des
produits finis.

2.2.4. En fonction du degré de variabilité des charges

L’analyse des variations du coût de revient conduit à distinguer :

1er. Coûts fixes ou coûts de structure : sont les coûts qui sont indépendants de l’activité
normale de l’entreprise (ou indépendants du volume de production ou de vente).
Exemple : l’amortissement des machines, des équipements, pratiqués selon la méthode
d’amortissement linéaire ou constant ; les loyers des immeubles ; les primes d’assurance
immeubles, machines ou véhicules ; certains impôts (impôts fonciers, …) ; les charges
d’encadrement (les appointements des agents de maîtrise et des cadres) ; les éléments
supplétifs lorsqu’ils correspondent à la rémunération fictive de l’exploitant et des
capitaux propres.

2e. Coûts variables ou proportionnels : sont des coûts qui sont liés au niveau d’activité de
l’entreprise. Ils comprennent : les consommations des matières ; les consommations
d’électricité, d’eau, de téléphone, … ; les salaires (la main d’œuvre) lorsqu’il s’agit
de salaire à la pièce ; les transports consommés ; …

2.2.5. En fonction de l’importance de la production

On distingue :
1er. Coût global : total des charges engagées pour une quantité des biens acquis,
produits ou vendus par l’entreprise.

2e. Coût unitaire : constitué par le total des charges engagées pour acquérir, produire
ou livrer une unité de bien économique. Il est obtenu en divisant le coût global par la
quantité acquise, produite ou vendue.

12
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Remarque : s’il faut tenir d’autres critères de classements des coûts, on peut distinguer :

- Coûts complets : coûts calculés en tenant compte de toutes les charges

supportées par l’entreprise ;
- Coûts partiels : coûts calculés en ne tenant compte qu’une partie de ces
charges : soit les éléments directe, soit les éléments indirects, etc. ;
- Coûts liés au temps : coûts engagées par l’entreprise indépendamment de la
période de calcul des coûts. C’est le cas des biens produits sur commande
expresse du client (coût d’un avion, d’un navire, …) ou coût de réalisation d’un
ouvrage bien déterminé (coût de construction d’une maison, d’une clôture, …) ;
- Coût joint ou coût lié : est le coût engendré par un unique processus de
production qui donne naissance simultanément à plusieurs produits ;
- Coût marginal : coût résultant de la production d’une unité supplémentaire : c’est
le coût de la dernière unité produite ;
- Coût différentiel : coût résultant de la production d’un lot ou d’une série
supplémentaire de prestation. C’est le coût de la dernière série produite ;
- Coût irréversible : coût résultant d’une décision antérieur et qui ne peut plus être
supprimé dans l’avenir. Cette notion n’a de sens que pour la prise de décision ;
- Coût pertinents : coût devant être pris en compte dans l’analyse d’un problème
préalable à une prise de décision ;
- Coût d’opportunité : c’est le manque à gagner résultant mouvement à toute
utilisation d’un facteur de production qu’engendra un usage déterminé dudit
facteur. Exemple : une entreprise a besoin d’un terrain pour construire l’usine, or
le terrain est occupé par la population. L’entreprise dédommage la population
pour qu’elle achète un autre terrain. Les frais de dédommagement est le coût
d’opportunité ;
- Coût social : coût extérieur provoqué par l’activité d’une autre entreprise, mais
entraînant de répercussion financières dans l’entreprise ;
- Coût discrétionnaire : coût fixe qui n’a aucun rapport avec l’activité courante de
l’entreprise mais résultant de décisions de gestion de l’organe décisionnel.
Exemple : charges occasionnées en faisant recours à une maison d’audit ou un
cabinet de conseil.

13
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

2.3. Détermination des couts hiérarchisés

2.3.1. Dans les entreprises commerciales

PAB des marchandises
- Retour sur achat
- RRR Obtenus
PA Net des marchandises achetées
+ FAA (directs et indirects)
+ Quote-part des frais administratif, Financier,… S/achat
Coût d’achat des marchandises achetées
+SIR des marchandises
Coût d’achat des marchandises achetées en stock
- SFR des marchandises
Coût d’achat des marchandises vendues
+ Coût de distribution :
- Frais de distribution (direct et indirect)
- Quote-part des frais administratif, Financier, … S/vente
- Coût réel des emballages com. consommés ou utilisés
+ Coût des autres sections ou coûts annexes
Coût de revient

2.3.2. Dans les entreprises industrielles

PA Brut des matières

- Retour sur achat
- RRR O
PA Net des matières
+ FAA directs et indirects
+ Quote-part des frais administratif, Financier, … S/achat
Coût d’achat des matières achetées
+ SIR des matières
Coût d’achat des matières achetées en stock
- SFR des matières
Coût d’achat des matières utilisées ou mises en œuvre
+ Frais de production directs et indirects
+ Empaquetage
+ Encours initial
- Encours final
+ Quote-part des frais administratif, financier, … S/production
- produits accessoires (non vendus ou < à 2% du chiffre d’affaires)
Coût de production de PF fabriqués
+ SIR des PF
Coût de production PF fabriqués en stock
- SFR des PF
Coût de production de PF vendus

14
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

+ Coût de distribution :
- Frais de distribution directs et indirects
-Coût réel des emballages com. consommés ou utilisés
-Quote-part des frais administratif, financier, … s/vente
+ Coût des autres sections
Coût de revient

Remarque
1er. Coût réel des emballages commerciaux consommés ou utilisés :
PA Brut des emballages
- Retour S/achat
- RRR O
+ FAA (D&I)
Coût d’achat des emballages achetés
+ SI des emballages
- SF des emballages
Coût d’achat des emballages utilisés ou consommés
- vente des emballages
Coût réel des emballages consommés ou utilisés

2e. Variation des stocks = SF – SI

= CAMA – CAMU
= C.P.PF.F – C.P.PF.V

 Si la variation est positive, alors il y a stockage

 Si la variation est négative, alors il y a déstockage

Application n°3 :
Une entreprise commerciale de la place nous donne les renseignements
suivants : ventes des marchandises 425.000 Fc, SI marchandise 82.000 Fc, SF marchandise
12.400 Fc, SI emballage 2.000 Fc, SF emballage 6.000 Fc, ventes emballage 900 Fc,
Achats emballages 7.500Fc, Achats marchandises 124.000 Fc, RRR obtenus 8%, RRR
accordés 6%, frais d’approvisionnement 32.500 Fc, frais de vente 24.600 Fc, frais
administratifs 51.800 Fc et financiers 44.320 Fc. Les coûts annexes cèdent aux sections
vitales selon respectivement 30% et 20%. Provision pour dépréciation du SI marchandise
5% et du SF 2%. Déterminer les coûts hiérarchisés de cette entreprise ?

Application n°4 :
Voici les renseignements d’une usine de la place : ventes des PF 190.000 Fc,
SIMP 8.000 Kgs à 450 Fc les 100 Kgs, Achats MP 17.000 Kgs à 4.250 Fc la tonne, Frais
d’achat 8.250 Fc, Frais de production 8.500 Fc, frais de distribution 5.500 Fc. L’usine a
utilisé 24.000 Kgs de MP, il n’y a pas eu de déchets. Frais administratifs 12.600 Fc dont 1/3
à charge de chaque fonction principale. charges financières 9.600 Fc dont ½ à charge
de fonction approvisionnement et ½ à charge de fonction distribution. SI PF 2.500 Kgs
valant 12.000 Fc. Tout est vendu. Déterminer les coûts hiérarchisés ?

15
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

2.4. Travaux pratiques (cfr Recueil d’exercices)

16
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Chapitre Trois : COMPTABILITE DES CHARGES

3.1. Charges, éléments constitutifs des couts

Emplois définitifs ou consommations de valeurs décaissés ou à décaisser

par l'entreprise :
- soit en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services
consommés par l'entreprise, ainsi que des avantages qui leur ont été consentis ;
- soit en vertu d'une obligation légale que l'entreprise doit remplir ;
- soit exceptionnellement, sans contrepartie directe.

Les charges comprennent également pour la détermination du résultat de

l'exercice :
 les dotations aux amortissements et aux provisions ;
 la valeur comptable des éléments d'actif cédés, détruits ou disparus.

Les charges sont distinguées, selon leur nature, en charges d'exploitation,

charges financières ou charges hors activités ordinaires.

Les charges hors activités ordinaires (H.A.O.) sont des charges non
récurrentes, de nature non liée à l'activité ordinaire de l'entreprise ; elles sont
généralement engendrées par des changements de structure, de stratégie de
l'entreprise ou enfin par des changements importants dans l'environnement législatif,
économique et financier.

Les charges H.A.O. ne doivent pas être confondues avec les charges dites
parfois “exceptionnelles ” qui ne le sont que par leur montant et non par la nature du
lien avec les activités ordinaires, car ce sont des charges d'exploitation.

La classe 6 est destinée à enregistrer les charges liées à l’activité

ordinaire de l’entreprise. Ces charges entrent dans la composition des coûts des
produits de l’entreprise. Les charges doivent être comptabilisées dans l’exercice
au cours duquel elles ont pris naissance. Elles donnent éventuellement lieu à
abonnement ou à régularisation à la clôture de l’exercice.

Les comptes de la classe 8 à deux chiffres à terminaison impaire

désignent les charges : compte 81 Valeurs comptables des cessions
d'immobilisations ; compte 83 Charges hors activités ordinaires ; compte 85
Dotations hors activités ordinaires.

17
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

1e. Comptes de charges des activités ordinaires 

60 Achats et variations de stocks

601 Achats de marchandises (1)
602 Achats de matières premières et fournitures liées
603 Variations des stocks de biens achetés
604 Achats stockés de matières et fournitures
605 Autres achats
608 Achats d'emballages
61 Transports
612 Transports sur ventes
613 Transports pour le compte de tiers
614 Transports du personnel
616 Transports de plis
618 Autres frais de transport
62 Services extérieurs
621 Sous-traitance générale
622 Locations, charges locatives
623 Redevances de location acquisition
624 Entretien, réparations, remise en état et maintenance
625 Primes d'assurance
626 Etudes, recherches et documentation
627 Publicité, publications, relations publiques
628 Frais de télécommunications
63 Autres services extérieurs
631 Frais bancaires
632 Rémunérations d'intermédiaires et de conseils
633 Frais de formation du personnel
635 Cotisations
637 Rémunérations de personnel extérieur à l'entreprise
638 Autres charges externes
64 Impôts et taxes
641 Impôts et taxes directs
645 Impôts et taxes indirects
646 Droits d'enregistrement
647 Pénalités, amendes fiscales
648 Autres impôts et taxes
65 Autres charges
651 Pertes sur créances clients et autres débiteurs
652 Quote-part de résultat sur opérations faites en commun
654 Valeur comptable des cessions courantes d'immobilisations
656 Perte de change sur créances et dettes commerciale
657 Pénalités et amendes pénales
658 Charges diverses
659 Charges pour dépréciation et provisions pour risques à court terme d’exploitation
66 Charges de personnel
661 rémunérations directes versées au personnel national


Activités ordinaires : opérations assumées par l'entreprise correspondant à son objet social dans les conditions
normales d'exploitation qui se reproduisent de manière récurrente à structure et qualité de gestion similaires.
1
A l’exception des achats effectués par es entités du groupe

18
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

662 Rémunérations directes versées au personnel non national

663 Indemnités forfaitaires versées au personnel
664 charges sociales
666 Rémunérations et charges sociales de l'exploitant individuel
667 Rémunération transférée de personnel extérieur
668 Autres charges sociales
67 Frais financiers et charges assimilées
671 Intérêts des emprunts
672 Intérêts dans loyers de location acquisition
673 Escomptes accordés
674 Autres intérêts
675 Escomptes des effets de commerce
676 Pertes de change financières
677 Pertes sur cessions de titres de placement
678 Pertes de change sur risques financiers
679 Charges pour dépréciations et provisions pour risques à court terme financières
68 Dotations aux amortissements
681 Dotations aux amortissements d'exploitation
69 Dotations aux provisions et aux dépréciations
691 Dotations aux provisions et aux dépréciations d'exploitation
697 dotations aux provisions et aux dépréciations

2e. Comptes des autres charges

81 Valeurs comptables des cessions d'immobilisations

811 Immobilisations incorporelles
812 Immobilisations corporelles
816 Immobilisations financières
83 Charges hors activités ordinaires
831 Charges hors activités ordinaires (H.A.O.) constatées
833 Charges liées aux opérations de restructuration
834 Pertes sur créances H.A.O.
835 Dons et libéralités accordés
836 Abandons de créances consentis
837 Charges liées aux opérations de liquidation
839 Charges pour dépréciations et provisions pour risques à court terme H.A.O.
85 Dotations hors activités ordinaires
851 Dotations aux provisions réglementées
852 Dotations aux amortissements H.A.O.
853 Dotations aux dépréciations H.A.O.
854 Dotations aux provisions pour risques et charges H.A.O.
858 Autres dotations H.A.O.

La comptabilité générale prend en compte des considérations juridiques

et fiscales pour déterminer les charges. En revanche, le rôle de la comptabilité
analytique est d’élaborer un calcul économique en traduisant au plus près les conditions
réelles d’exploitation.

C’est pourquoi, il est nécessaire de retraiter les charges de la comptabilité

générale.

19
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

3.1.1. Retraitement des charges de la comptabilité générale

1er. Charges abonnées ou incorporées

Pour connaître le montant des frais imputés aux sections, il faut procéder à
l’abonnement des frais, c'est-à-dire à la détermination des charges relatives :
- à la période des calculs des coûts choisie (le mois, le bimestre, …) ;
- à l’exploitation normale et courante.

Il sied de noter que :

 Si on dit frais (d’abonnement, d’achat, …) annuels, semestriels, quadrimestriels,
trimestriels, bimestriels, alors il faut diviser les frais en question respectivement par
12, 6, 4, 3 et 2 pour déterminer la quote-part (charges incorporées) et charges non
incorporées (= quote-part multipliée par 11, 5, 3, 2, 1) ;
 Si on dit quote-part (ou quotité) annuelle, semestrielle, quadrimestrielle,
trimestrielle et bimestrielle, alors cela signifie qu’on a déjà divisé et qu’elle
constitue la charge incorporée.

2e. Charges non incorporées

D’autres charges, enregistrées en comptabilité générale, ne sont pas

retenues en comptabilité analytique.

Les charges non incorporées sont :

a) Les frais qui, bien qu’inscrits dans les classes 6 et 8 :

- ne restent pas à la charge de l’entreprise. Il en est de même des frais engagés
par l’entreprise mais en suite récupérés sur les clients (exemple : transports pour
comptes de tiers) ;
- ne relèvent pas de l’activité ordinaire de l’entreprise ; Exemple : amortissement
des frais de constitution, les frais de premier établissement, les frais d’émission
d’obligation, etc.
b) les frais qui n’ont pas un caractère habituel dans la profession et sont
représentatifs d’un risque, par exemple la provision pour dépréciation, pour litiges,
les primes d’assurance vie contractées en faveur de l’entreprise elle-même ;
c) les charges identifiées déjà couvertes par des provisions (ou les charges
équilibrées par produits). Par exemple : les amortissements sur immobilisés obtenus
par subvention d’équipement.

Remarque :
Il ne faut pas confondre ces deux notions : charges incorporables et
charges incorporées :

20
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

- charges incorporables : sont celles qui sont liées à l’activité normale et habituelle
de l’entreprise ;

- charges incorporées : sont celles relatives à l’exploitation normale et courante de

l’entreprise, d’une part, et qui se rapportent à la période de calcul des coûts
hiérarchisés des biens produits, d’autre part. Ce sont donc des charges intégrées
dans le processus de détermination des coûts d’exploitation.
Ainsi les charges incorporables comprennent :
 Les charges incorporées aux coûts
 Les charges non incorporées aux coûts

3e. Les éléments supplétifs (ou charges fictives ou charges supplétives)

Ce sont des éléments qui proviennent de la rémunération des capitaux

propres de l’entreprise à un taux d’intérêt conventionnel sur le marché. Elle représente
les intérêts que les fonds propres auraient dus générer ou rapporter normalement à
l’agent économique.

La décision d’affecter les fonds propres disponibles aux activités de

l’entreprise empêche le placement de ces derniers sur le marché financier en vue d’en
retirer un intérêt. Ce manque à gagner représente un “coût d’opportunité.”

Il sied de noter que la rémunération du travail de l’exploitant n’est plus un

élément des charges supplétives en système comptable OHADA, car elle est reconnue
en comptabilité générale (compte 6661 Rémunération du travail de l'exploitant).

4e. Les différences d’inventaire et les écarts résiduels

La régularisation des comptes de stocks occasionnée par des “ erreurs ”

dans l’enregistrement des entrées et des sorties de stock (différence d’inventaire).

Le calcul de répartition des frais entraîne parfois les écarts résiduels de frais
dus aux arrondissements.

5e. Les Produits et/ou charges divers

Il arrive souvent de vendre des biens pour une valeur différente du prix du
marché ou du prix normal pour des raisons d’ordre financier, conjoncturel ou fiscal. Si la
comptabilité générale enregistre cette opération pour la valeur facturée, la
comptabilité analytique peut saisir ce flux économique pour le prix du marché ou le prix
normal.

21
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

D’où la formule suivante :

Somme des résultats de la comptabilité analytique
+ Charges supplétives (1)
- CNI (2)
+ Produits divers (3)
- Charges diverses (3)
± Différences d’inventaire (4)
± Ecart résiduels (4)
Résultat de la comptabilité générale

(1) Les éléments supplétifs doivent être rajoutés aux résultats de la comptabilité
analytique (qui se trouvent diminuer du montant de ces charges fictives) ;
(2) Les charges non incorporées retranchées (leur absence dans les coûts a conduit
à une majoration des résultats) ;
(3) Les produits et/ou charges divers des classes 6, 7 et 8 non pris, en compte par la
comptabilité analytique vont grossir ou réduire le résultat d’ensemble ;
(4) Les différences d’inventaire et les écarts résiduels de frais dus aux arrondis dans
les calculs de répartition des frais et de valorisation des mouvements de stock,
sont pris en compte dans la détermination du résultat de la comptabilité
analytique.

3. 2. Centres d’analyses, charges directes et indirectes

3.2.1. Les centres d’analyses

Les centres d’analyse sont des subdivisions de l’entreprise et représentent
un service ou une fonction ou un chantier.

On distingue deux types de fonction :

1er. Les fonctions principales ou vitales

Ce sont des fonctions dans lesquelles s’exerce l’activité essentielle de

l’entreprise. Il s’agit des fonctions qui permettent de réaliser les différentes phases du
cycle d’exploitation, à savoir :
- Dans les entreprise commerciales, les fonctions d’approvisionnement (ou
d’achat) et de distribution (ou vente, commerciale, de livraison);
- Dans les entreprises industrielles, les fonctions d’approvisionnement, de
production (ou fabrication ou transformation) et de distribution.

2er. Les fonctions auxiliaires de fonctions d’appoint

Sont celles qui viennent en aide aux fonctions principales et concourent

indirectement à la réalisation de l’objet social (Administration, finance, comptabilité,
relations publiques, relations sociales, hygiène et sécurité, entretien et réparation,
protocole, centrale électrique, informatique, etc.).

22
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

3.2.2. Charges directes et indirectes

Certaines charges pourront être affectées sans difficulté aux chantiers : ce

sont les charges directes. Les autres charges n’intéressent pas directement un chantier
devront être retravaillées pour être imputées sur les différents chantiers : ce sont les
charges indirectes.

Le traitement des charges indirectes s’effectue en trois phases appelées

ventilation :
- la répartition primaire
- la répartition secondaire
- l’imputation des charges indirectes.

1er. La répartition primaire

C’est le transfert des diverses charges communes d’exploitation entre les

différentes fonctions ou sections de l’entreprise selon les clés ou bases de répartition.

2e. La répartition secondaire

C’est la sous répartition des frais des services auxiliaires (administration,

finances, entretien, protocole, …) entre les différentes fonctions principales de
l’entreprise (Achat, production et vente).

Trois cas peuvent se présenter au moment de la répartition secondaire des

frais des sections annexes :

 Prestations à sens unique ou universalité décroissante

Les services auxiliaires prestent pour d’autres services d’appoint (ou

auxiliaire) sans en recevoir de ces derniers.

 Prestations en escalier :
Cette méthode permet de prendre en compte une partie des prestations
fournies par les centres auxiliaires à d’autres centres auxiliaires. Cette méthode nécessite
un classement préalable des centres auxiliaires dans l’ordre de réalisation de la
répartition en escalier. En effet, les charges du centre auxiliaire classé en premier sont
réparties entre les centres auxiliaires et les centres principaux ; les charges du centre
auxiliaire classe en second sont réparties entre les centres auxiliaires non encore répartis
et les centres principaux. La procédure se poursuit jusqu’à ce que les charges du centre
auxiliaire classé en dernier aient été réparties entre les centres principaux.

Il existe deux procédés pour déterminer l’ordre de répartition des centres

auxiliaires :

23
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

 Procédé A : les centres auxiliaires sont classés dans l’ordre du pourcentage de

leurs charges totales réparties aux autres centres auxiliaires ;
 Procédé B : les centres auxiliaires sont classés dans l’ordre du montant de leurs
charges réparties aux autres centres auxiliaires.

 Prestations réciproques, croisées ou mutuelles entre section :

Les services auxiliaires se fournissent mutuellement des services.

La répartition simultanée repose sur la résolution d’un système de n
équations du premier degré à n inconnues étant le nombre de sections en cause.

3e. L’imputation des charges indirectes

C’est l’incorporation des charges indirectes en fonction du nombre

d’unités d’œuvre ou d’assiette de frais dans les coûts et coût de revient.

Schéma de traitement des charges incorporables

Charges issues de la comptabilité générale

. Affectation
Charges Ch. Directes
d’activité
ordinaire
60
…
69 CI Ch. indirectes Coûts
et
Coût
Imputation de
revient
Rép.
Charges non saisies en CG CNI
Charges
Supplétives

3.3. Classement des charges

Le classement par fonction des charges consiste à les classer d’après leur
destination à l’intérieur de l’entreprise. Ce reclassement ou cet enregistrement des
charges par fonction doit aboutir à l’élaboration des :
- tableau de reclassement des charges par nature en charges par fonction,
- tableau d’exploitation générale,
- tableau d’exploitation fonctionnelle.

3.3.1. Tableau de Reclassement des Charges Indirectes (TRCI)

C’est un tableau à double entrée qui permet de répartir les charges par
nature en charges par fonction et/ou les charges des fonctions auxiliaires en charges

24
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

des fonctions vitales. En effet, dans le TRCI, il s’agit plus de savoir si telle charge
correspond à une facture payée à tel tiers, mais de déterminer quelle part de cette
charge peut être attribuée à tel produit ou telle activité, à tel sous-ensemble de
l’entreprise (usine, atelier, machine, poste de travail, à tel sous-ensemble de l’entreprise).

Modèle d’un tableau de reclassement des charges indirectes

Charges
Charges
par

fonctions Différence
Montant Approv. Prod. Distr. Fin Adm
D’incorporation
Incorp. Non inc.
→
Charges
par nature ↓
60
…
68
Elément supplétif
Total primaire
Répartition
secondaire
Total secondaire

Application n°5 :

La situation des charges d’une entreprise, au mois de janvier 2015, se résume de la

manière suivante :
- compte 61 « Transports » : 458.400 Fc dont 150.000 Fc sont à répartir sur 5 mois,
51.600 Fc sont imputés à un client et le solde à répartir sur un quadrimestre ;
- compte 62 « Services extérieurs » : 196.800 Fc dont 57.600 Fc facture semestrielle
et 21.600 Fc note trimestrielle pour abonnement journal Digital Congo ;
- un emprunt de 50.000.000 Fc avait été contracté à la BCC remboursable après
un an au taux de 6% l’an ;
- une rémunération des capitaux propres a été prise en considération pour 375.000
Fc par mois.

Ces charges ont été réparties entre les fonctions Approvisionnement, production,
distribution, administration et Finance :
 charges externes selon : 4, 6, 5 et 1
 charges internes selon : 1, 4, 2 et 6
 charges calculées selon : 3, 5, 4 et 3

Les fonctions administrative et financière ont cédé aux fonctions vitales respectivement
15%, 30% et 25%.

TD : dresser le TRCI ?

25
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

3.3.2. Tableau d’Exploitation Générale (TEG)

C’est un tableau de gestion courante qui permet de déterminer de

manière simple le résultat net d’exploitation. Les éléments hors exploitations n’y sont pas
intégrés.

Modèle T.E.G.

(1) SI (comptes 31 à 38) (1) SF (comptes 31 à 38)

(2) Achats bruts (comptes 601, 602, 604, 605, (2) ventes brutes (comptes 701, 702, 703, 704,
608) 705, 706)
(3) Provision pour dépréciation du SF - RRR A
(4) Charges totales des activités ordinaires Ventes nettes (ou CAN)
(Comptes 60 à 69) (3) Autres produits
(5) Bénéfice net d’exploitation (4) Revenus financiers et produits assimilés
(5) RRR O
(6) Provision pour dépréciation du SF
(7) Perte d’exploitation

Total Débit = Total Crédit

Remarque : l’information (5) du débit et l’information (7) du crédit ne peuvent pas figurer
au TEG au même moment. Si les charges sont supérieures aux produits, alors
on aura (7) ; dans le cas contraire, on aura (5).

3.3.3. Tableau d’exploitation fonctionnelle (TEF)

C’est un tableau explicatif du résultat net d’exploitation élaboré sur base

d’une analyse fonctionnelle de l’activité économique de l’entreprise.

Il est élaboré sur base :

- du tableau de reclassement des charges par nature en charges par fonction ;
- du tableau d’exploitation générale ;
- d’autres données issues de la comptabilité générale.

On le dresse selon la forme de l’entreprise :

26
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

1er. Entreprise commerciale

DESIGNATION CHARGES PRODUITS %

Ventes des marchandises (PV B ou CAB) x

- Retour sur vente -x
- RRR A -x
Vente nettes (PVN ou CAN) x 100
Prix d’achat brut des marchandises x
- Retour sur achat -x
- RRR O -x
Prix d’achat net des marchandises x
+ FAA (D&I) +x
+ quote-part des frais fonction aux. s/achat +x
Coût d’achat des marchandises achetées x
+ SIR +x
- SFR -x
Coûts d’achat des marchandises vendues x -x …
Marge brute x
- coût de distribution -x
MS/CD ou Marge nette ou Marge commerciale x …
- coût des sections auxiliaires -x
M S/coûts des sections auxiliaires x …
+ Revenus financiers et produits assimilés +x
+ Autres produits +x
Marge finale ou RNE x …
+ Eléments supplétifs +x
- CNI -x
+ Produits divers +x
- Charges diverses -x
± différences d’inventaire ±x
± Ecarts résiduels ±x
Résultat analytique ou Résultat de la comptabilité générale x …

27
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

2e. Entreprise Industrielle

DESIGNATION CHARGES PRODUITS %

Vente brutes des PF (PVB ou CAB) X

- Retour sur vente -x
- RRR A -x
Ventes nettes des PF (PVN ou CAN) x 100
Prix d’achat brut des matières x
- Retour sur achat -x
- RRR O -x
Prix d’achat net des matières x
+ FAA (D&I) +x
+ q.p. des frais f(x) auxi sur achat +x
Coût d’achat des matières achetées x
+ SIR des matières +x
- SFR des matières -x
Coût d’achat des matières utilisées x
+ charges de production (D&I) +x
+ q.p. des frais f(x) auxi S/production +x
+ Empaquetage +x
+ Encours initiaux des productions +x
- Encours finals de production -x
- Produits accessoires (non vendus ou < à 2% -x
de CAN) x
C.P.PF.F. +x
+ SIR des PF -x
- SFR des PF x -x …
C.P.PF.V. x …
Marge sur coût de production -x
- coût de distribution x …
Marge nette ou M S/CD. -x
- CAS x …
M S/CAS +x
+ Prod. acce (vendus ou > à 2% de CAN) +x
+ Revenus financiers et produits assimilés +x
+ Autres produits x …
Marge finale ou RNE +x
+ Eléments supplétifs -x
- CNI +x
+ Produits divers -x
-Charges diverses ±x
± différence d’incorporation ±x
± Ecarts résiduels x …
Résultat analytique

3.4. Charges fixes, variables et semi variables

Comme nous les avons définies au chapitre deuxième (II.2.4), les

charges fixes sont des charges qui sont indépendantes de l’activité normale de
l’entreprise, et les charges variables sont celles qui sont liées au niveau d’activité de
l’entreprise.

28
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

En revanche, les charges semi variables sont celles qui ne sont ni

variables ni fixes. Elles sont un mélange de charges d’activité et de charges de structure.
Exemple : Les charges d’entretien comprennent souvent :
- des frais de structure correspondant à l’entretien nécessaires même en l’absence
de production ;
- des frais variables correspondant à l’accroissement d’entretien provoqué par
l’utilisation des équipements.

Application n°6 :

En reprenant les données de l’application n°5 et sachant les éléments d’exploitations

suivants :
 Achats des matières premières 420 tonnes à 300 Fc le lot de 100 Kgs avec un rabais
de 2% et TVA 16% ;
 Consommation matières premières 480 tonnes ;
 Stockage des produits finis 11.550 Fc ;
 Stock d’ouverture matières premières 180 tonnes valant 800 Fc le sac de 200 Kgs ;
 Ventes réalisées 2.000.000 Fc.

Déterminer les résultats en comptabilité analytique et en comptabilité générale ?

3.5. Travaux pratiques (cfr Recueil d’exercices)

29
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Chapitre Quatre : COMPTABILITE ANALYTIQUE

4.1. Introduction

La comptabilité analytique doit être organisée de manière à suivre :

 les mouvements de tous les éléments des stocks ;
 les calculs relatifs à la détermination des coûts et de coût de revient : affectation
des éléments directs et ventilation des éléments indirects ;
 les calculs relatifs à la détermination des résultats : rapprochement des coûts de
revient et des ventes.

L’ensemble des opérations doit être comptabilisé d’une manière détaillée

pour chaque produit acheté, fabriqué ou vendu. D’où la nécessité de tenir autant de
comptes de stocks, de coûts, de coût de revient et de résultats qu’il y a de produits
exploités par l’entreprise.

Selon l’organisation comptable de l’entreprise et les besoins internes

ressentis par celle – ci, les comptes analytiques ouverts sur base du référentiel comptable
OHADA peuvent se présenter comme suit :

92 Comptes réfléchis
93 Comptes de reclassements
94 Comptes de coûts
95 Comptes de stocks
96 Comptes d'écarts sur couts préétablis
97 Comptes de différences de traitement comptable
98 Comptes de résultats
99 Comptes de liaisons internes

Il sied de noter que l’usage des comptes 92 à 99 est laissé à l’initiative des
entreprises qui utilisent les découpages convenant le mieux :
- à leur structure ;
- à leur politique des coûts ;
- à leur organisation.

4.2. Typologie de saisie en comptabilité analytique

La comptabilité analytique puise ses renseignements chiffrés de la

comptabilité générale. Cette saisie peut s’effectuer de deux manières :

 Méthodes extra – comptables

Elles sont utilisées essentiellement dans les petites et moyennes entreprises

dans lesquelles le processus de production est simple et la division du travail peu poussée.
On recourt aux fiches ou tableaux représentant les centres d’analyse ou les coûts de
production des divers produits.

30
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

 Méthodes comptables

A l’instar de la comptabilité générale, en comptabilité analytique, le

principe de la partie double est également respecté. Les méthodes comptables
aboutissent à :
 la saisie directe en comptabilité analytique intégrée ;
 la saisie indirecte en comptabilité analytique autonome.

4.2.1. Saisie directe en Comptabilité Analytique Intégrée

La comptabilité analytique est intégrée dans la comptabilité générale. Il y

a brassage ou métissage comptable dans la mesure où les comptes de la classe 9 sont
actionnés avec ceux de la comptabilité générale, notamment les comptes des classes
3, 6, 7 et 8.

Les comptes utilisés sont :

 31 à 38 stocks : Inventaire permanent
 60 Achats : coûts d’achat
 61 à 69, 81, 83 et 85 : comptes de charges
 70 à 79, 82, 84 et 86 : comptes de produits

Cette technique de saisie est économique, car moins coûteuse de par la

réduction du nombre de services comptables et des livres comptables à ternir et a
comme faiblesses :
 alourdissement du jeu des comptes de la comptabilité générale par le
fonctionnement de la comptabilité analytique intégrée ;
 certaines données de gestion n’apparaissent plus de manière claire et précise en
cours et fin d’exercice, car les comptes des classes 6, 7 et 8 étant soldés à la fin
de chaque mois ;
 impossibilités de transférer les soldes des comptes des classes 6, 7 et 8 de la
comptabilité dans les comptes de résultats.

4.2.2. Saisie indirecte en Comptabilité Analytique Autonome

Cette saisie n’utilise que les comptes de la classe 9 qui étant l’apanage de
la comptabilité analytique.

Elle est autonome c’est – à - dire séparée de la comptabilité générale

grâce à l’usage des comptes réfléchis (comptes 92). Ces derniers sont :
 92.1 Stocks initiaux réfléchis : de 31 à 38 ;
 92.2 Achats réfléchis : 60 achats ;
 92.3 Mouvements de stocks réfléchis ;
 92.4 Consommations intermédiaires réfléchies : 605, 61, 62, 63, 64 et 65 ;
 92.6 Autres charges par nature réfléchies (charges internes) : 66, 67, 68, 69, …) ;
 92.7 Produits d’exploitation réfléchis (70 à 79) ;
 92.8 Autres charges hors activités ordinaires réfléchies : 81, 83, 85.

31
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Dans cette technique de saisie comptable, les comptes de la comptabilité

générale sont supprimés et remplacés par les comptes correspondants de la classe 9 (les
comptes réfléchis) sans gêner le fonctionnement de la comptabilité générale.

Le vocable “ réfléchi ” doit être compris dans le sens de “ réfléchir ” comme

un miroir où la gauche devient droite et vice versa.

La comptabilité analytique est un outil de gestion très efficace mais sa

tenue semble être très coûteuse en personnel, équipement, livres comptables, etc.

4.3. Fonctionnement des comptes analytiques

4.3.1. Les comptes des coûts et coût de revient (94) :

A chaque coût ou coût de revient correspond un compte. Les comptes

des coûts et coût de revient sont débités :

1er. lors de la saisie et de la réflexion des achats :

940 Coût d’achat
à 60 achats / 92.2 achats réfléchis

2e. lors de la saisie et de l’affectation des charges directes :

940 Coût d’achat
941 Coût de production
942 Coût de distribution
à 605, 61 – 65/92.4 consommations réfléchies
66 – 69/92.6 charges par nature réfléchies

3e. lors de la ventilation des charges indirectes, par le canal des comptes de sections (ou
centres d’analyse ou centres de frais) compte 93 :

a) 93.0 Centre administration

93.1 Centre financement
93.2 Centre approvisionnement
93.3 Centre production
93.4 Centre auxiliaires
93.5 Centre études et recherches
93.7 Centre distribution
93.8 Centre activités non professionnelles
à 605, 61 – 65/92.4
66 – 69/92.6
97.2. Eléments supplétifs
Saisie des charges indirectes

b) 94.0. Coût d’achat

32
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

94.1. Coût de production

94.2. Coût de distribution
94.4 Coût d’administration
94.5 Coût d’études économiques
à 93.0/93.1/93.2/93.3/93.4/93.5/93.7/93.8
Imputation des frais de section

4e. pour le coût de revient, lors de la saisie des sorties des marchandises ou PF et du
transfert du coût de distribution :

a) 94.3 Coût de revient

à 95.31 Stock de marchandises
94.2 Coût de distribution Entreprise commerciale

b) 94.3 Coût de revient

à 95.34 Stock de produits encours
95.36 Stock de Produits finis Entreprise industrielle
94.2. Coût de distribution

Les comptes des coûts et coût de revient sont crédités :

- pour le compte 94.0, lors de la mise en stocks des matières au coût d’achat de ces
matières :
95.32 Stock de Matières et fournitures liées
à 94.0 Coût d’achat
- pour le compte 94.1, lors de la mise en stocks des produits, au coût de production de
ces produits :
95.35 Stock de Produits encours
95.36 Stock de Produits finis
à 94.1 Coût de production
- pour le compte 94.2, lors de l’incorporation dans le coût de revient :
94.3 Coût de revient
à 94.2 Coût de distribution

- pour le compte 94.3, lors du transfert du coût de revient au résultat analytique

d’exploitation :
98 Résultat analytique
à 94.3 Coût de revient

4.3.2. Les comptes des sections ou centres d’analyse ou centres de frais (93)

La subdivision de ce compte s’effectue suivant l’organisation interne de

l’entreprise.
Les comptes de centre d’analyse enregistrent les charges indirectes lors des
répartitions et imputations aux différents coûts.

33
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Ils sont débités lors de la saisie indirecte des charges et ils sont crédités lors
de l’imputation des frais indirects dans les coûts et coût de revient. (Cfr point 4.2.1. 3e
point).

4.3.3. Les comptes de stocks (95) :

Ces comptes enregistrent les mouvements d’entrées et sorties de stock.

Ils sont débités lors de la saisie du stock initial et lors de la mise en stock, et
sont crédités lors des sorties de stocks.

4.3.4. Les comptes de différences de traitement comptable (97)

Ils enregistrent les différences existant entre les charges et/ou les produits
de la comptabilité générale et ceux retenus en comptabilité analytique pour le calcul
des coûts et résultats analytiques.

 Les charges non incorporées (97.1) :

Le compte 97.1 est débité lors de la saisie des charges non incorporées :
97.1 Charges non incorporées
à 60 – 69/81/83/85/92.4/92.6/93.6/97.4

Il est crédité lors de son transfert dans le résultat analytique :

98 Résultat Analytique
à 97.1 Charges non incorporées

 Les éléments supplétifs incorporés (97.2) :

Le compte 97.2 est crédité lors des imputations des éléments supplétifs dans
les frais de sections (Cfr 4.3.1., 3e point) et débité lors de transfert des éléments supplétifs
en résultat analytique :
97.2 Eléments Supplétifs
à 98 Résultat Analytique

4.3.5. Le compte de Résultat analytique (98) :

Il enregistre le coût de revient et le montant des ventes de chaque produit,

d’une part, et les reports des différences d’incorporation, d’autre part, en vue de
déterminer le résultat analytique réalisé par l’entreprise au cours de la période.
Il est crédité du prix de vente net (92.70) correspondant et débité du coût
de revient correspondant (94.3).

Le compte est subdivisé de 98.1 à 98.5 pour enregistrer les résultats

analytiques sur ventes des différents produits.

34
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Le compte 98.6 enregistre les reports des différences d’incorporation tandis

que le compte 98.7 sert à acter le report des éléments hors activités ordinaires.

Ecritures :
 Saisie des ventes nettes de produits finis, de marchandises et de prestations de
services : 70/92.70 à 981/98.2/98.3/98.4
 Transfert du coût de revient dans RA : 98 RA à 94.3 CR
 Réflexion du CAN dans RA : 70/92.70 à 98 RA
 Transfert de différence de traitement comptable : 972/973/977 à 987 ou 987 à
971/973/976

En cas de bénéfice, le compte de résultat analytique est crédité du résultat

analytique d’exploitation (98.3) et des éléments supplétifs incorporés, et débité des
charges non incorporées.

En cas de perte, le compte de résultat analytique est crédité des éléments

supplétifs incorporés, et débité du résultat analytique d’exploitation et des charges non
incorporées.

98 RA = ± 98.3 RAE + 97.2 ES – 97.1 CNI

Ecritures :
- cas de bénéfice : 97.2 ES/98.3 RAE à 98 RA et 98 RA à 97.1 CNI
- cas de perte : 98 RA à 97.1 CNI/98.3 RAE et 97.2 ES à 98 RA

4.3.6. Les comptes de liaison des établissements (99)

Ils sont utilisés dans les entreprises au sein desquelles il existe des agences
ou des sièges d’exploitation qui tiennent, indépendamment du siège central, une
comptabilité autonome. Ils jouent un rôle analogue à celui du compte 18 « comptes de
liaison des établissements et sociétés en participation » en comptabilité générale.

35
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

4.3.8. Schémas simplifiés de fonctionnement des comptes analytiques

a) Dans une entreprise industrielle

32-38/92.1 95.32 95.34 95.36

1 9 11

60/92.2 94.0 94.1

2 8 10
94.3
61-69/92.4et92.6 14
3 94.2

12
92 98.3 70/92.7
4 7 13
15
97.1
5 16

97.2 98

17 6

Légende :
1. Saisie des stocks initiaux
2. Saisie des achats de la période
3. Saisie et affectation des charges directes
4. Saisie des charges indirectes
5. Saisie des charges non incorporées
6. Imputation des éléments supplétifs incorporables dans les frais de section
7. Répartition et Imputation des frais de section
8. Mise en stock des matières achetées au coût d’achat
9. Mise en œuvre des matières achetées pour la fabrication
10. Mise en stocks des produits encours et des PF fabriqués au coût de
production
11. Sortie de stock de PF vendus
12. Transfert du coût de distribution dans le coût de revient
13. Saisie du chiffre d’affaires du PF vendus
14. Transfert du coût de revient en résultat analytique d’exploitation
15. Transfert du résultat analytique d’exploitation en résultat analytique
16. Transfert des charges non incorporées en résultat analytique
17. Transfert des charges supplétives en résultat analytique.

36
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

b) Dans une entreprise commerciale

31/32/33/38/92.1 95.31 95.33

1 9 10

60 / 92.2 94.0
8
2

61-69 / 92.4 et 92.6

94.3
3
92 94.2 12

4 7 11

97.1 98.3

5 15 14 70 /92.7

13
97.2 98
16 6

Légende :
1. Saisie des stocks initiaux
2. Saisie des achats de la période
3. Saisie et affectation des charges directes
4. Saisie des charges indirectes
5. Saisie des charges non incorporées
6. Imputation des éléments supplétifs incorporés dans les frais de section
7. Répartition et Imputation des frais de sections
8. Mise en stock des marchandises au coût d’achat
9. Sortie de stock marchandises
10. Sortie de stock emballages
11. Transfert du coût de distribution dans le coût de revient
12. Transfert du coût de revient en résultat analytique d’exploitation
13. Saisie du chiffre d’affaires
14. Transfert du résultat analytique d’exploitation en résultat analytique
15. Transfert des charges non incorporées en résultat analytique
16. Transfert des charges supplétives en résultat analytique.

37
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Application n° 7 :

Une Société par Actions Simplifiées Unipersonnelles (SASU) de la place tient

la comptabilité analytique intégrée vous présente les comptes ci-après : compte 60 :
débité de 40.000 Fc dont 30% en emballages commerciaux, compte 9531 : SI 25.000 Fc
et SF 9.000 Fc, compte 9536 : SI 15.000 Fc et SF 2.000 Fc, compte 920 : débité de 30.000
Fc dont 70% à 92.2 et 30% à 92.7, compte 94.0 : débité de 26.000 Fc, compte 94.1 : débité
de 44.000 Fc, comptes 61, 62 et 63 : débités de 26.000 Fc, comptes 66, 67, 68 et 69 :
débités de 44.000 Fc, compte 9533 : SI 18.000 Fc et SF 5.000 Fc, compte 9534 : encours
final 12.000 Fc, compte 97.2 : 6.000 Fc, compte 92.2 : 29.000 Fc, compte 97.1 : débité de
13.000 Fc, compte 98 : SD 8.000 Fc, compte 92.3 : 15.000 Fc et compte 92.7 : débité
11.000 Fc.

Travail à faire :
 Déterminer les coûts hiérarchisés, le RAE et le RA de cette firme.
 Journaliser ces opérations en CAE autonome ?

4.4. Travaux pratiques (cfr Recueil d’exercices)

38
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Chapitre cinquième : COMPTABILITE DES STOCKS

5.1. Types des stocks

Les stocks sont formés de l'ensemble des marchandises, des matières

premières et fournitures liées, des produits intermédiaires, des produits finis ainsi que des
produits et services en cours qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire.

1. Marchandises
Les marchandises sont les objets, matières et fournitures, acquis par
l'entreprise et destinés à être revendus en l'état.

2. Matières premières et fournitures liées

Les matières premières et fournitures liées sont les objets, matières et
fournitures achetés pour être incorporés aux produits fabriqués.

3. Autres approvisionnements
Les autres approvisionnements sont des matières, des fournitures acquises
par l'entreprise et qui concourent à la fabrication ou à l'exploitation, sans entrer dans la
composition des produits fabriqués ou traités.

4. Produits en cours
Les produits en cours sont des biens et services en voie de formation ou de
transformation à la clôture de l'exercice.

5. Services en cours
Les services en cours sont des études et prestations en cours d'exécution,
dont la remise définitive à l'acheteur ou au passeur d'ordre n'est pas encore intervenue.

6. Produits finis
Les produits finis sont les produits fabriqués par l'entreprise qui ont atteint le
stade final de production. Ils sont destinés à être vendus, loués ou fournis.

7. Produits intermédiaires et résiduels

Les produits intermédiaires sont des produits ayant atteint un stade
déterminé de fabrication et disponibles pour des fabrications ultérieures.

8. Stocks en cours de route, en consignation ou en dépôt

Ce sont des marchandises, matières, fournitures ou produits fabriqués,
expédiés par le fournisseur et non encore réceptionnés par l'entreprise ou détenus chez
des tiers mais dont l'entreprise est propriétaire.

9. Déchets
Ce sont des résidus non incorporés aux produits et sont de même nature
que les matières incorporées, mais de forme physique différente.

39
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Exemple : copeaux dans la menuiserie, pulpes dans la sucrerie.

Les déchets peuvent être sans valeur, vendables ou réutilisables dans

l’entreprise.
- Les déchets sont réutilisés dans l’entreprise, ils deviennent alors des matières
premières ou matières consommables. On les comptabilise à leur valeur de
remploi ;
- Les déchets sont vendus : on les comptabilise à un prix tel que la vente ne laisse
ni bénéfice ni perte (prix mathématique) ;
- Les déchets sont transformés avant de les vendre.

10. Sous-produits (ou produits accessoires) ou Produits secondaires

Ce sont des résidus non incorporés aux produits et qui sont de nature
différente suite aux combinaisons chimiques intervenues dans la fabrication.
Exemple : Goudron dans la cokerie, levure dans la Brasserie.

Les sous-produits non vendus (ou < à 2% du CAN) diminuent le coût de

production du PF principal, et les sous-produits vendus (ou > à 2% du CAN) augmentent
le chiffre d’affaires de l’entreprise.

11. Rebuts

Ce sont des objets qui, dans une fabrication d’objets semblables,

présentent des défauts ou malfaçons qui les rendent impropre à l’emploi au quel ils sont
destinés.

Les rebuts ne doivent pas être confondus avec les déchets. En effet les
rebuts sont des loupés de fabrication ou sont donc des déchets accidentels, indésirables,
inutiles qui éveillent l’idée d’une faute, d’une erreur d’un fait qui engagent plus ou moins
la responsabilité des services de fabrication.

Ils peuvent être sans valeur, vendables ou réutilisables dans l’entreprise.

5.2. Mouvement des matières

1er. Coût des entrées

Les entrées des matières sont évaluées au prix d’achat majoré des frais
accessoires d’achat s’ils existent (coût direct d’achat), sous déduction des ristournes,
rabais et remises obtenus des fournisseurs lorsque leur affectation aux stocks est possible.

2e. Coût des sorties

Tout article stocké sort des magasins au coût auquel il est entré.

40
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Il n’est pas simples d’indiquer pour chaque sortie le coût d’achat

correspondant, car les existants des stocks proviennent souvent d’achats effectués à des
prix différents, et sont fongibles et/ou interchangeables. D’où le problème de la
valorisation des sorties.

5.3. Méthodes de valorisation des sorties

L'axiomatique comptable impose une égalité systématique, dans tout

compte, des sorties et des entrées en valeurs, dès lors que toutes les unités entrées sont
sorties.

En conséquence :
- Les biens individualisés sont “ sortis ” pour la valeur qu'ils avaient à l'entrée (quel
que soit leur prix de vente) ;
- Les biens fongibles présentent une difficulté spécifique ; seules quelques méthodes
permettent un correct raccordement des sorties aux entrées.

Il existe plusieurs méthodes pour procéder à la valorisation des sorties, le

système comptable OHADA en accepte trois :
- P.E.P.S. ou F.I.F.O.;
- Coût moyen pondéré mobile (ou coût moyen après chaque entrée) ;
- C.M.P. de période de stockage.

1e. Coût moyen pondéré mobile (ou coût moyen après chaque entrée) :

Après chaque entrée, il faut déterminer le coût moyen pondéré.

Valeur précédente  Valeur présente
Coût unitaire moyen pondéré mobile =
Quantité précédente  Quantité présente

Pour valoriser les sorties, on applique la formule :

Sortie en valeur = C.U.M.P.M × quantités sorties

Cette méthode permet l’application de l’inventaire permanent. Dans la

pratique des affaires, cette méthode est néanmoins très usitée.

2e. Coût moyen pondéré de période de stockage

Cette méthode est utilisée pour calculer directement le coût du stock final.
On calcule la date d'entrée moyenne du stock existant en fin d'exercice, on en déduit
le coût unitaire moyen d'entrée à cette date.

41
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

SI  SF
Stock moyen =
2
SM  Durée du cycle d ' exp loitation
Durée d’écoulement moyen =
Stock vendu
Le stock final est évalué à ce coût moyen cadrant à la durée
d’écoulement moyen.

Cette méthode est compatible avec la pratique de l'Inventaire

Intermittent.

3e. FIFO (First In First Out) ou PEPS (Première Entrée Première Sortie)

Dans cette méthode, les sorties sont valorisées dans l’ordre des entrées,
c'est-à-dire il faut d’abord épuiser les anciens lots à partir du stock initial.

5.4. Différences d’inventaire de stock

Il est procédé en fin de période à l’inventaire physique ou extracomptable

des stocks existant en magasin. Généralement, on constate des différences entre la
valeur réelle des existants en magasin et la valeur comptable des stocks enregistrée en
compte d’inventaire permanent. Ces différences peuvent résulter :

- des mauvaises saisies des entrées ;

- des vols, détournements, dessiccation, coulage, détérioration, évaporation et
casse ;
- des divers arrondissements des chiffres obtenus après la virgule.

Ces différences sont constatées dans le compte “ 97 Différence de

traitement comptable. ”

Lors de la comptabilisation, deux hypothèses peuvent être envisagées :

1er. Hypothèse : Excédent ou surplus de stock

SF réel > SF comptable

Dans ce cas, le surplus augmente la valeur du stock. Ecritures :

- redressement : 95 Compte des stocks à 97
- transfert de différence d’inventaire : 97 à 98 Compte de résultat

2e. Hypothèse : Manquant en stock

SF réel < SF comptable

42
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Le manquant entraîne une diminution de la valeur du stock et constitue

une perte qui affecte négativement le résultat analytique de la période.
Ecritures :
- redressement : 97 à 95
- transfert de différence : 98 à 97

Application n°8 :

Voici les renseignements des stocks d’une entreprise :

 le 1er septembre 2015 : Report à nouveau 50.000 Kgs à 500 Fc/Kg
 le 5 : Achat de 10.000 Kgs à 40.000 Fc les 100 Kgs et FAA = 5.000 Fc les 20 Kgs.
 le 15 septembre 2015 : Sortie de 35.000 Kgs.
 le 20 septembre 2015 : Achat de 60.000 Kgs coûtant 33.000.000Fc
 le 25 septembre 2015 : Sortie de 50.000 Kgs.
 le 26 septembre 2015 : Procès-verbal de constat de perte de 1.000 Kgs du lot de
20 septembre.
 le 28 septembre 2015 : Achat de 25.000 Kgs à 650 Fc/Kg
 le 31 septembre 2015 : Sortie de 20.000 Kgs.

Présenter les fiches des stocks selon les méthodes suivantes :

 coût moyen pondéré moyenne mobile ;
 FIFO (OU PEPS) ;
 coût moyen pondéré de période de stockage.
.
5.5. Travaux pratiques (Cfr Recueil d’exercices)

43
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Chapitre sixième : METHODES D’ANALYSES D’EXPLOITATION

6.1. Méthode des sections homogènes

La méthode des sections homogènes, dite aussi méthode des centres de

responsabilité ou de centres des frais, est souvent utilisée pour le traitement des charges
indirectes ou communes dans les entreprises productrices de plusieurs biens
économiques.

Cette méthode de traitement des charges communes sert de moyen de

contrôle de gestion, en facilitant la recherche et l’appréciation des responsabilités. En
outre, elle facilite, par la répartition et l’imputation, le calcul des coûts et coûts de revient
des biens et services vendus par l’agent économique.

La section correspondant à une division de l’entreprise est qualifiée de

“section homogène” si tous les éléments des charges qui la concernent peuvent être
ramenés à une unité commune de mesure appelée “ unité d’œuvre ou unité d’activité
” ou “assiette de frais”. En terme simple, “ Homogène ” signifie “ semblable ” ou “
identique ”.

La méthode des sections homogènes datant de 1928 est la méthode la

plus classique d’analyse des coûts complets. Elle vise à atteindre essentiellement deux
objectifs :
- déterminer le coût de revient complet des biens et services produits ;
- produire l’information comptable nécessaire pour assurer le contrôle des
différentes unités organisationnelles de l’entité, c’est – à – dire les centres
d’analyse.

La méthode des sections homogènes ou centres d’analyse comprend les

étapes comptables suivantes :
(1) traitement des charges directes à affecter dans les coûts ;
(2) répartition primaire des charges indirectes dans les différents centres de frais ;
(3) répartition secondaire ou sous – répartition des coûts de sections auxiliaires ;
(4) choix de la nature de l’unité d’œuvre ou de l’assiette de frais ;
(5) détermination du nombre d’unités ou assiette de frais par centre de frais ;
(6) calcul du coût de l’unité d’œuvre ou assiette de frais de chaque section ou
centre de frais ;
(7) imputation des charges indirectes dans les coûts ;
(8) détermination des coûts d’achat, de production, de distribution, etc.

La méthode des sections homogènes présente de points positifs et de

points négatifs.

44
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

1. Les avantages

 Elle permet de résoudre avec beaucoup de rationalité le problème de

répartition et d’imputation des charges indirectes ;
 Elle est plus élaborée que la méthode d’imputation globale dans la mesure où
elle tente d’éviter la proportionnalité des frais globaux ;
 Elle constitue une référence dans la fixation du prix de vente ;
 Elle s’adapte mieux aux entreprises travaillant sur commande et/ou pour
l’établissement des devis ;
 Dans cette méthode, la décentralisation incite les responsables à prendre de
meilleurs décisions car ils sont plus près du lieu des opérations, d’une part, et
connaissent mieux les conditions locales que les cadres du siège social ;
 Les décisions se prennent plus rapidement et sont mieux adaptées aux réalités
propres à chaque unité administrative sont mieux en mesure de réagir aux
problèmes internes ;
 La décentralisation et la comptabilité par centre de responsabilité qui s’en suit
constituent un instrument valable de contrôle, de coordination et de
planification pour les gestionnaires de l’organisation.

2. Les inconvénients

 Le choix des clés de répartition ou unités d’œuvre (assiette de frais) est parfois
arbitraire. Il peut être de même du sectionnement de l’entreprise ;
 Elle présente une difficulté pratique de mise en œuvre dans le cas d’entreprise à
production multiple et diversifiée. En effet, un seul et même centre d’analyse peut
avoir plusieurs postes de travail, chacun ayant un coût de fonction tout à fait
différent de celui des autres ;
 Les calculs peuvent devenir anormalement longs, nombreux et retarder la sortie
des résultats analytiques dans une entreprise à plusieurs sections homogènes ;
 Sur le plan de la gestion, la méthode présente des insuffisances. En effet, les coûts
imputés aux centres et aux produits sont difficiles à contrôler à ce niveau. En outre,
la méthode n’établit pas de distinction entre les coûts d’activité et ceux de
structure ;
 Elle conduit à l’instabilité du coût de revient unitaire et à une surévaluation du
stock final lorsque toute la production n’a pas été écoulée ;
 Elle ne permet pas de retenir une unité identique de mesure des centres du fait
que les tâches exécutées à travers ces centres ne sont pas nécessairement
homogènes, la méthode ABC apporte des solutions à ce problème ;
 Elle ne facilite pas les prévisions étant donné que les coûts calculés à posteriori ne
conviennent que pour l’activité réelle effectuée antérieurement ;
 Dans certains cas, la décentralisation peut conduire à une concurrence excessive
entre certains centres de responsabilité et éliminer toute coopération ;
 La décision en centre d’analyse ou de responsabilité de l’entreprise peut parfois
amener à exercer une pression exagérée sur les employés afin de hausser le

45
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

rendement à court terme ou respecter les budgets. Ce mode de gestion devient

un instrument de répression plutôt qu’un outil de motivation ;
 Elle oblige l’entreprise à produire des rapports comptables par centre de
responsabilité ou de frais ; ce qui conduit à répartir les coûts communs par
décision, établir les prix de cession interne, etc. Toutes ces opérations nécessitent
des coûts additionnels en tenue de livres comptables ;
 Il est parfois difficile d’établir un prix de cession interne équitable pour tous, de
trouver une base logique d’allocation des coûts communs entre les centres de
frais ou d’analyse ; d’établir la distinction exacte entre un coût commun et un
coût direct ; ce qui conduit à des faits arbitraires et à produire une information
subjective.

En tenant compte de la notion des sections homogènes, le bas du TRCI se

présentera ainsi :

Sections Sections Auxiliaires Sections principales

Charges
Adm Fin Auxil. Approv Prod. Distr.

Tot. primaires x1 x2 x3 X X X
Rép. Secondaire
. Administration - x1 x x x x x
. Finance x - x2 x x x x
. Auxiliaire x X - x3 x x X
Tot. Secondaires 0 0 0 X X X
. Nature d’U.O - - - Kg acheté, t prod, … 100Fc du CAN, …
. Nbre d’U.O (N.U.O) - - - … x x
. Coût d’U.O (C.U.O) - - - x x X
x
Formules :
Activité réalisée par la sec tion
Nombre d’U.O (N.U.O) =
Nature d ' unité d ' oeuvre de la sec tion
Total après répartitio n sec ondaire des frais de la sec tion
Coût d’U.O (C.U.O) =
N .U .O réalisées ou consommées par la sec tion

Remarques

- Les sections auxiliaires médiates sont celles dont les prestations s’adressent aussi
bien à des sections d’appoint qu’aux sections principales ;
- La méthode des sections homogènes est utilisée au niveau de l’imputation des
sections principales ;
- La section qui reçoit dans la répartition secondaire sera débitée et celle qui cède
sera créditée : 92.2/92.3/92.7 à 92.0/92.1/92.4.

46
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Exemple : on vous présente le tableau ci-après :

TOTAUX Atelier 1 Atelier 2 Force motrice Défrichage

Totaux 18.000 5.000 8.000 2.500 2.500
Atelier 1 - - 25% Moitié Moitié
Atelier 2 - 30 % - Moitié Moitié
Nombre d’u.o 1.000 2.000 2.000 1.000

Déterminer les coûts d’unités d’œuvre de chaque fonction ?

Résolution :

Répartition secondaire : montant = montant primaire + prestation reçue

Posons x = Atelier 1 et y = Atelier 2
x =5.000 + 0,30y et y = 8.000 + 0 ,25x et formons un système d’équations :
x = 5.000 + 0,30y (1)
y = 8.000 + 0,25x (2)
Remplaçons (1) dans (2) : y = 8.000 + 0,25(5.000 + 0,30y) = 8.000 + 1.250 + 0,075y
0,925y = 9.250 et y = 9.250/0,925 ; y = 10.000 et remplaçons y dans (1) :
x = 5.000 + 0,30(10.000) = 8.000

D’où le TRCI suivant :

TOTAUX Atelier 1 Atelier 2 Force mot. Défrichage

Total prim. 18.000 5.000 8.000 2.500 2.500
Atelier 1 - -8.000 2.000 3.000 3.000
Atelier 2 - 3.000 -10.000 3.500 3.500
Total 18.000 0 0 9.000 9.000
second.
N.U.O. - 1.000 2.000 2.000 1.000
C.U.O. - 0 0 4,50 9,00

6.2. Méthode des marges sur couts spécifiques

Principes et définition

La méthode des marges sur coûts spécifiques (ou contribution à la

couverture des charges fixes communes ou indirectes) constitue un complément et un
prolongement indispensable à la méthode des marges sur coûts variables.
En effet, dans la détermination du coût variable d’une activité, ne sont
retenues que les seules charges variables directes et indirectes. Or, une partie des
charges fixes peut être rattachée à l’activité étudiée.
De ce fait, le coût spécifique est alors composé du coût variable et des
charges spécifiques, c'est-à-dire coût et charges directement occasionnés par l’activité.

47
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Les charges spécifiques disparaissent avec l’activité qui les génère.

Abandonner une activité revient à se priver de la marge sur coût spécifique qu’elle
dégage.

Eu égard à ce qui précède, la méthode des marges sur coûts spécifique

permet d’atteindre ces objectifs :
- éviter une répartition arbitraire des charges de structure et permettre de mieux les
isoler afin d’en contrôler leur évolution ;
- identifier clairement les performances des centres en affectant et imputant les
seules charges qui les reviennent et sur lesquelles les responsables des activités
peuvent agir ;
- prendre des décisions de continuité ou d’arrêt d’activité, de substituer des
activités à d’autres.

Par contre, la méthode des marges sur coûts spécifiques ne permet pas de
déterminer le coût de revient de chaque activité, parce que les frais fixes ne sont pas
répartis. C’est une méthode inappropriée pour fixer un coût de revient.

Détermination des marges sur coûts spécifiques

Soient 3 produits pour lesquels les résultats obtenus sont les suivants :

Produits A B C Total
Chiffre d’affaires 750 1950 1350 4.050
coût de revient 801 1800 1.047 3.648
Résultat - 51 150 101 402

En observant ce tableau dans sa troisième ligne, il ressort que le produit A

dégage un résultat déficitaire et que les produits B et C dégagent des résultats
bénéficiaires.

Au regard du seul critère de la rentabilité, la méthode du coût complet ne

nous permet pas de nous déterminer sur la profitabilité du produit A. Ce que l’on va
exiger du produit A, c’est que le chiffre d’affaires couvre au moins le coût spécifique de
l’activité et contribue pour partie à la couverture des frais généreux non répartis.

Les charges doivent donc être retravaillées en charges variables, charges

fixes spécifiques et charges fixes communes.

48
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Etude des marges sur coûts spécifiques

Produits A B C Total
Chiffre d’affaires 750 1.950 1.350 4.050
-coût variable -450 -780 -600 - 1.830
M S/C.V. 300 1.170 750 2.220
-Charge fixe spécifique -240 -360 -240 -280
M S/C spécifique 60 810 510 1.380
-Charge fixe commune - 978
Résultat 402

La marge sur coût spécifique du produit A est positive. Le produit A

participe à la couverture des charges fixes communes. Arrêter l’activité A, ce serait se
priver d’un résultat égal à cette marge.

Dans le tableau suivant on a émis l’hypothèse de suppression de

fabrication et vente du produit A. On peut constater aisément que le résultat global a
bien diminué de la marge sur coût spécifique du produit A.

Produits A B C Total
Chiffre d’affaires 1.950 1.350 3.300
-coût variable -780 -600 -1.380
M S/C.V. 1.170 750 1.920
-Charge fixe spécifique -360 -240 -600
M S/C spécifique 810 510 1.320
-Charge fixe commune -978
Résultat 342

Le coût spécifique est donc plus proche du coût de revient complet que le
coût variable. Il permet moins bien de faire des raisonnements de type marginal, mais
permet mieux d’apprécier l’opportunité de maintenir ou d’abandonner une activité si
l’on a pris la précaution de vérifier que les coûts fixes spécifiques disparaîtraient bien en
cas de suppression de l’activité en cause ou que les charges correspondantes pourraient
servir à une production.

6.3. Méthode d’imputation rationnelle des charges de structure

La méthode d’imputation rationnelle est quant à elle conçue comme un

correctif au calcul des coûts réels par la méthode des coûts complets. La structure du
système d’analyse y est donc la même que dans cette dernière. Mais on tente de
rendre les coûts des unités d’œuvre des centres et les coûts de production des produits
indépendants du degré d’activité.

Pour ce faire, la méthode d’imputation rationnelle impute les frais aux coûts
et coût de revient en tenant compte des variations du niveau d’activité exercé par la
section ou l’entreprise.

49
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Pour déterminer la quotité des frais fixes imputables aux coûts, on

détermine le taux d’activité (ou coefficient d’imputation rationnel) obtenu par le rapport
ci-après :
Niveau d ' activité réel a
k= =
Niveau d ' activité normal A
a
Charges fixes imputées = .F où F = charges fixes
A
Charges fixes non imputées (différence ou écart d’imputation rationnel =
( A  a)
.F
A

 Si k > 1, alors il y a boni de sur-absorption ou boni de suractivité ; La production

réalisée est supérieur à la production normale, une part supplémentaire de
charges de structure sera incorporée et constituerait un bénéfice provenant d’un
supplément d’activité ;
 Si k < 1, alors il y a coût de chômage ou mali de sous-absorption ou mali de sous-
activité.

Le but cette méthode est de stabiliser les coûts complets à conditions

d’exploitation égales, de telle sorte qu’ils puissent être des indicateurs de gestion valable,
leur variation en accroissement ou en réduction exprimant ainsi une dépréciation ou une
amélioration des conditions d’exploitation internes de l’entreprise ou du centre soumis à
la l’analyse.

La difficulté de cette méthode consiste à définir ce que l’on considérera

comme « niveau normal d’activité » ; ce niveau sera-t-il en effet déterminé en fonction
des capacités des moyens matériels ou des possibilités du personnel effectivement
employé ?

6.4. Méthode ABC (activity-based costing): Méthode des coûts à base d’activités

La méthode ABC est fondée sur l’idée que les principaux objets de coût
sont les activités, car ce sont les activités qui consomment des ressources et non les
centres d'activité. Une activité est un ensemble de tâches coordonnées dans un but
particulier (exemple : étudier un produit, préparer une machine, conduire une machine,
distribuer un produit).

Le principe de la méthode est donc le suivant : les objets de coûts (produits,

clients…) consomment des activités qui elles-mêmes consomment des ressources.

L'ABC présente l'avantage d'affecter de manière plus précise les coûts aux
produits sans procéder à une répartition des coûts indirects à l'aide d'une unité d'œuvre
souvent arbitraire (par exemple les heures machines).

50
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

En pratique, la première étape pour la mise en place d'une démarche ABC

consistera à modéliser les processus de l'entreprise pour en appréhender les circuits. Ces
activités peuvent être par exemple: le traitement d'une commande, la gestion des
références, ou encore la réception des marchandises. Pour chaque activité, un
inducteur (le driver) sera retenu et suivi (par exemple, le nombre de commandes, les
quantités de référence). Cet inducteur sera l'unité qui permettra de répartir le coût total
de l'activité.

Enfin, pour chaque produit étudié, le modèle précisera les inducteurs

consommés, permettant ainsi l'élaboration du coût de revient.

Habituellement, l'activité est une composante d'un processus. Les

entreprises analysent donc leurs processus internes au travers des activités qui les
composent. Une meilleure connaissance des processus permet de dégager les forces et
les faiblesses d'une organisation.

6.5. Seuil de rentabilité et levier opérationnel

Le risque d’exploitation (ou risque économique) est le risque rattaché à la

réalisation d’un revenu ou d’un flux futur, d’une part, et pendant la période de difficultés
économiques, les entreprises voient le volume de leur activité baisser et les gestionnaires
se posent la question de savoir s’il y a lieu d’arrêter ou de continuer les activités, d’autre
part. Cette décision ne peut être prise au hasard, l’indicateur principal qui permet de
mettre en évidence ce risque et de répondre à cette question est le seuil de rentabilité
(ou point mort, chiffre d’affaires critiques, point de possibilité).

Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le niveau de vente ou d’activité

pour lequel l’entreprise couvre la totalité de ses charges d’exploitation sans bénéfice ni
perte. C’est le chiffre d’affaires, qui entraîne un résultat net nul ou le niveau de vente (ou
d’activité) à partir duquel l’entreprise commencera à réaliser un bénéfice net.

On distingue :
- Le point mort opérationnel, qui se calcule en fonction des charges fixes et des
charges variables de production, calculé sur la base du résultat d’exploitation ;
- Le point mort financier, tenant compte des charges financières supportées par
l’entreprise, calculé sur la base du résultat courant avant impôts.

Le calcul du seuil de rentabilité est fondé sur l’analyse des chiffres d’affaires,
des charges variables et des charges fixes et sur la détermination de la marge sur le coût
variable. Il existe trois méthodes de calcul du seuil de rentabilité : la mise en équation, le
calcul en fonction de la marge sur coût variable et la détermination graphique.
Pour déterminer le Seuil de rentabilité, on distingue les charges :
- Variables, qui sont proportionnelles aux ventes (chiffres d’affaires), comme les
achats ;
- Fixes, qui sont dépensées quel que soit le niveau des ventes, comme les loyers.

51
 Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

Une fois la distinction établie, on calcule les soldes suivants :

 Marge sur coût variable (MCV) = Chiffre d’affaires net – Charges variables
 Résultat d’exploitation (RE) = MCV – Charges fixes (CF)

Au seuil de rentabilité, le résultat d’exploitation égale zéro par définition. En

donnant la valeur zéro à RE, nous obtenons :
CAN .CF CF
 Seuil de rentabilité (en valeur) = ou
MCV Taux de MCV
SR
 Nombre de clients minimum =
CANu
SR. Durée du cycle d ' exp loitation
 Durée du SR =
CAN

 Marge de sécurité = CAN – SR

Cette marge permet de connaître le niveau du fléchissement du chiffre d’affaires

que peut supporter l’entreprise sans subir de pertes.

CAN  SR CAN  SR
 Indice de sécurité = ou .100
CAN CAN
Il indique le taux de fléchissement du chiffre d’affaires que l’entreprise peut
contenir sans se retrouver dans la zone de perte.

 Levier opérationnel ou levier d’exploitation ou coefficient de volatilité =

Variation du résultat d ' exp loitation M arg e sur coût var iable
ou
Variation du chiffre d ' affaires Résultat d ' exp loitation
Il exprime la performance économique lorsque le chiffre d’affaires connaît un
accroissement et le risque économique auquel s’expose l’entreprise dans le cas
d’une baisse du niveau de volume de ventes due à une conjoncture défavorable.

Application :
Une société prévoit un chiffre d’affaires de de trois millions francs congolais
pour une nouvelle activité. Si cette activité est produite en interne, les charges variables
seront de 45% du chiffre d’affaires avec des charges fixes de 1.259.500 Fc.

Si l’activité est sous-traitée, les charges variables seront de 60% du chiffre

d’affaires avec des charges fixes de 700.000 Euros.

a. Calculez le seuil de rentabilité dans les deux cas de figure ?

b. Calculez la marge de sécurité dans le cas où le chiffre d’affaires s’éloignerait de 15%
de celui prévu (trois millions) ?
c. Calculez le levier opérationnel et donnez votre opinion sur la solution à adopter ?

52
Cours de Comptabilité Analytique CT. Abraham BOLIKI BOKOTA

6.6. Travaux pratiques (Cfr Recueil d’exercices)

53