COURS DE FISCALITE DU RESULTAT DES ENTREPRISES

La fiscalité est un domaine vaste et complexe qui concerne à la fois les activités des particuliers et
des entreprises. En outre, ces dernières sont concernées à plusieurs titres : imposition du chiffre
d’affaires (TVA), des bénéfices etc.…

Face à l’étendue du sujet, nous nous limiterons en L3 à l’étude de la détermination du résultat

imposable des entreprises. En effet « La fiscalité n’est pas le seul facteur de compétitivité des
entreprises, et sans doute pas le plus important. Elle reste cependant une composante essentiel de
la position concurrentielle de notre pays1 ».

Les deux principales autres branches de la fiscalité, c’est-à-dire la TVA et l’impôt sur le revenu
des personnes physiques, sont étudiées en M1 gestion, même si « l’opposition entre fiscalité des
ménages et fiscalité des entreprises est largement factice, notamment parce que les impôts sur les
sociétés sont payés soit par les actionnaires, soit par les salariés, soit par les clients, c’est-à-dire en
toute état de causse par des ménages2. »

Objectifs : appréhender les règles de détermination du résultat fiscal des entreprises

Bibliographie
Précis de fiscalité des entreprises, Cozian, Litec dernière édition
Mémento Fiscal, Francis Lefebvre, dernière édition
Revue Fiduciaire
Site Internet http://www.impots.gouv.fr

PLAN PAGES
Chapitre 1 Classification fiscale des entreprises 3
Section 1 Quand les comptables… 3
Section 2 La semi-transparence fiscale 5
Section 3 Le régime de l’IS 9
Chapitre 2 Détermination du résultat fiscal 13
Section 1 Calcul du résultat imposable 13
Section 2 Le régime des PV et MV 29
Chapitre 3 L’IS 45

1
Quelle politique fiscale pour l’entreprise ? 43 Propositions de l’Ordre des Experts Comptables, 09/2004 p.2
2
Document d’orientation sur les évolutions de la politique fiscale, Ministère de l’Economie, de l’Industrie et du Commerce,
aout 2008, p. 9

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 CHAPITRE I CLASSIFICATION FISCALE DES ENTREPRISES

SECTION 1 QUAND LES COMPTABLES PREPARENT LE TERRAIN AU PERCEPTEUR

La France, comme de nombreux pays, opère une distinction entre deux régimes d’imposition des
sociétés :

- le régime de la semi-transparence fiscale (ou IR/BIC)

- le régime de l’impôt sur les sociétés (ou IS)

Quel que soit le régime, le résultat fiscal (RF), qui sert d’assiette à l’impôt est en principe déterminé à
partir du résultat comptable de l’entreprise. Ce choix de la connexion entre comptabilité et fiscalité,
qui est aussi celui de la plupart des États-membres de l’Union européenne, est dicté par le constat que le
résultat comptable apparaît comme le meilleur moyen d’appréhender la richesse produite par
l’entreprise.
Mais, « bien qu’ayant viscéralement besoin de la comptabilité, le droit fiscal a ses propres
exigences…et marque son autonomie en retenant parfois des règles différentes pour des motifs qui lui
sont propres3 ».
Dès lors ces deux résultats (fiscal et comptable) correspondent rarement en raison de règles comptables
et fiscales parfois divergentes et les entreprises sont obligées d’effectuer un certain nombre de
retraitements de leur résultat comptable afin d’établir leur résultat fiscal. Il en est ainsi en matière de
territorialité de l’impôt. Par ailleurs, certaines charges enregistrées en comptabilité (comptes de la classe
6) ne seront pas admises en déduction au niveau du résultat fiscal, car le législateur ne leur reconnait
pas d’utilité sociale. Il conviendra donc de procéder à une réintégration fiscale ou extra-comptable,
c'est-à-dire ne faisant l’objet d’aucune comptabilisation dans les livres de l’entreprise (ex :
amortissement des véhicules de tourisme pour la fraction du prix d’achat supérieurs à 18 300 euros,
rémunérations exagérées...). Inversement, certains produits comptables ne seront pas imposés
fiscalement (ex: charges à étaler; charges différées) ou le seront à des taux réduits (Plus-Values à Long
Terme). Il conviendra donc de les retrancher, c’est-à-dire de procéder à une déduction fiscale ou extra-
comptable.

C’est le résultat fiscal, c'est-à-dire le résultat comptable plus les réintégrations

(charges comptables non déductibles4) moins les déductions fiscales (produits comptables
non imposables) qui sert de base aux différents régimes d’imposition, IR/BIC ou IS. Ainsi,
toute la fiscalité repose sur la comptabilité, même si ce lien est formalisé dans un simple décret
de l’annexe au CGI (article 385 quater de l’annexe III du CGI) et n’a donc qu’une valeur
réglementaire.

La France retient donc, comme la plupart des pays de l’UE, mais à la différence des Etats-Unis
et du Royaume-Uni, une connexion forte entre la comptabilité et la fiscalité. D’ailleurs, les
liens entre la comptabilité et la fiscalité sont si étroits qu’il est parfois difficile de savoir
laquelle influence l’autre.

3
De Bissy A. (2007), « La sanction de la comptabilité par la fiscalité », Revue de Droit Fiscal n°44-45, novembre, p.9
4
Cette charge qui diminue le résultat comptable ne peut diminuer le résultat fiscal
5
« les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci
ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt »
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La connexion fiscalo-comptable, même imparfaite, simplifie la vie des entreprises et leur assure une
certaine sécurité dans leurs rapports avec l’administration fiscale.
L’ampleur de ces corrections extra-comptables (opérées hors comptabilité) varie en fonction des pays.
En France, il existe aujourd’hui prés de 180 divergences entre le résultat comptable et le résultat fiscal,
qui sont en général communes aux deux régimes d’imposition et seront analysées en détail dans le
chapitre 2. Elles apparaissent sur un état de rapprochement appelé tableau de détermination du RF (n°
Cerfa 2058-A joint en annexe 1) qui fait partie de la « liasse fiscale » à transmettre au service des
impôts.
On peut néanmoins illustrer la situation à l'aide du schéma suivant :

Résultat comptable (avant impôt) = 80

REINTEGRACTIONS 30
+

DEDUCTIONS 10
-

RESULTAT FISCAL sur état n°2058 :

=
80+30-10 = 100

NB : la zone grisée ne concerne que la fiscalité et ne fait pas l’objet d’enregistrements comptables.

Les divergences entre le résultat comptable et le résultat fiscal s'expliquent aisément : la comptabilité a
pour objectif de retracer la situation financière de la société en conformité avec la réglementation
comptable, c'est-à-dire le code de commerce et le PCG alors que la fiscalité est l'expression d'une
politique (redistribution des revenus, financement des services publics…) codifiée au Code Général des
Impôts en France, à l’Internal Revenue Code aux Etats-Unis, à l’Income and Corporation Taxes Act au
Royaume-Uni, à la Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct en Suisse….. Chaque poste comptable doit
donc être soumis à un examen fiscal, ce qui alourdit les formalités des entreprises. Cette pression de la
fiscalité est à ce point importante qu'elle incite souvent les comptables à raisonner en fiscaliste dès
l’établissement du résultat comptable. Cette contamination fausse la vision que le lecteur des comptes a
de l'entreprise. Les deux techniques (comptable et fiscale) doivent demeurer distinctes. D’ailleurs, « au
Etats-Unis comme dans la plupart des autres pays, à l’inverse, les comptes fiscaux (tax accounts)
différent radicalement des comptes publiés en US GAAP…les normes US GAAP ne s’imposent stricto
sensu qu’aux sociétés cotées, même si, dans la pratique, de nombreuses autres entreprises les
appliquent6 »

6
Véron N, Autret M. et Galichon A. (2004), « L’information financière en crise », Odile Jacob, mai, p98 et 112

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Le résultat constitue l’assiette fiscale. Mais autant les consommateurs (la consommation) et le foncier
(l’immobilier) constituent des assiettes pratiquement immobiles et non délocalisables, autant la fortune et
les revenus des particuliers d’une part, et le bénéfice des multinationales d’autre part, s’affranchissent
aisément des frontières.

SECTION 2 LE REGIME DE LA SEMI TRANSPARENCE FISCALE (IR/BIC)

I Champ d’application : les sociétés de personnes (SDP)

Ce régime, qui est celui des entreprises individuelles, s’applique également de plein droit aux sociétés de
personnes (principalement les Sociétés en Nom Collectif) et sur option aux SARL dites « de famille »
(i.e. formées uniquement entre les membres d’une même famille).

II Modalités d'imposition : l’impôt est réclamé non pas à la société mais à ses associés !

La fiscalité des sociétés de personnes est basée sur le principe de translucidité. Cela signifie que la SDP
est un sujet fiscal qui réalise le résultat fiscal sans être redevable de l'impôt dû sur ce résultat, les associés
étant personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la
SDP.
En effet, dans ce régime codifié à l'article 8 du CGI, la société n’est pas imposée et aucun impôt sur les
bénéfices ne sera établi en son nom. Par contre, les associés supportent personnellement l’impôt sur le
revenu (IR) en proportion de leur part dans les bénéfices fiscaux de l'entreprise, même si les bénéfices ne
leur ont pas été distribués. Ainsi, le droit fiscal ne voit pas les entreprises individuelles et les sociétés de
personnes, il ne voit que leurs propriétaires.

Il convient de procéder en 3 étapes :

ETAPE CONTENU
N°1 La société détermine tout d’abord son RF sur l’état 2058, comme toutes les entreprises. Ce
RF sera ensuite transmis à l’administration fiscale;
N°2 Puis ce RF est réparti fictivement (il n'y a aucun flux monétaire à ce stade) entre les associés
au prorata de leurs droits résultant du pacte social (c’est-à-dire en fonction de leur part dans le
capital) afin qu'ils puissent mentionner cette quote-part du RF sur leur déclaration de revenu
n° 2042, dans la catégorie des Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC). Ce montant
s'ajoute aux éventuels autres revenus dont le foyer fiscal de l’associé a pu disposer durant la
période (Traitements et Salaires par exemple si le conjoint de l'associé est salarié, Revenus
Fonciers si le foyer fiscal dispose de biens immobiliers qu'il donne en location…), pour
constituer le revenu imposable;

N°3 Chaque associé sera ensuite individuellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la totalité
de son revenu imposable (qui inclut donc sa quote-part du RF déterminée ci-dessus), même si
cette part est différente de ce qu’il a effectivement perçu de la société (en raison des bénéfices
mis en réserves par exemple).

En vertu de la semi transparence fiscale, les bénéfices ne sont taxés qu'une seule fois, au nom des
associés. L’impôt sur le bénéfice de la société constitue donc une charge personnelle des associés et ne
donne lieu à aucun enregistrement comptable dans les livres de la société.

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Ce régime est dit « semi-transparent » ou « translucide », dans la mesure où il est hybride : les
résultats sont déterminés, déclarés et vérifiés au niveau de la société, mais sont imposés au nom des
associés, chacun pour la part lui revenant.

III Schéma

Une SNC est constituée entre trois associés qui se répartissent ainsi le capital :

Alex : 50% ; Benoit : 30%; Claude : 20%

Résultat comptable N (avant impôt) REINTEGRATION

= 80 30

DEDUCTIONS

10

RESULTAT FISCAL de l’année N calculé sur l’état

n°2058 :
80+30-10 = 100

associé A associé B
30%*100 = 30
Déclaration des revenus N, catégorie
BIC : 50%*100 = 50

L’impôt sur le revenu de A dépend

de la composition de son foyer
fiscal et du montant de ses revenus
imposables

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Soit :

Schémas d'imposition

(1) Le bénéfice net des entreprises n'ayant pas adhéré à un CGA/AGA est multiplié par 1,25

Sources : « Objectif entreprise », 12° édition 2007, Le Régime social des indépendants, WWW.le-rsi.fr

IV Avantages et inconvénients

A) Inconvénients

Sur le plan fiscal, aucune distinction n’est effectuée entre :

- le bénéfice réinjecté dans l’entreprise, qui permet d’assurer le renouvellement du matériel, le

financement de l’exploitation ou d’investissements nouveaux ;

- le bénéfice disponible, qui correspond au revenu réel de l’entrepreneur.

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Il en découle les deux inconvénients suivants :

1) La totalité des bénéfices de la société est taxée à l’impôt sur le revenu des
associés même si il est laissé à la disposition de la société. Or le barème progressif de l'IR prévoit un taux
de 40% pour la tranche des revenus 2007 les plus élevés, appelé taux marginal d'imposition, auquel il
convient d’ajouter les 11% de CSG et CRDS.

Dans une entreprise fortement bénéficiaire, les profits sont majoritairement imposés aux taux les plus
élevés du barème de l’IR des associés, qui peuvent atteindre 40 %. Pour régler cet impôt, les associés
seront contraints de prélever tout ou partie de la somme correspondante sur la trésorerie de la société, ce
qui diminuera d’autant les fonds disponibles pour financer l’exploitation et les investissements.

Ainsi, lorsque la société est largement bénéficiaire, les revenus seront taxés au delà de 51%, ce qui est
plutôt dissuasif, notamment par rapport au taux de l'IS (voir la section 3 ci-dessous).
C’est la raison pour laquelle, dans certains pays, le régime de la semi transparence fiscale n’existe pas ou
bénéficie d’aménagements. Toutes les sociétés belges, par exemple, sont soumises à l’IS. En Italie, les
contribuables peuvent décider d’échapper au taux marginal du barème progressif de l’IR et choisir un
taux proportionnel de 36%, équivalent à celui de l’IS. Il en est à peu près de même en Allemagne. Mais
rien n’est prévu pour les entrepreneurs français, malgré les nombreuses demandes en ce sens.

2) L’associé est imposé pour sa quote-part du revenu fiscal de la société,

indépendamment de ce qu’il a effectivement perçu.

B) Avantages

Ils sont au nombre de deux :

1) En cas de faibles bénéfices, ces derniers seront taxés au niveau des associés aux
taux les plus bas du barème de l'IR.

2) Les déficits, générés notamment lors des premières années d'exploitation,

peuvent s'imputer fiscalement (il n'y a aucun flux monétaire à ce stade) sur les autres revenus de l'associé,
qu'il soit une personne physique7 ou morale (une société mère), et ainsi diminuer, voir annuler son impôt.

Illustration :

Prenons le cas d’une société mère SM détenant 100% du capital d’une filiale F. Le résultat fiscal de la
première est positif de 100 et celui de la seconde en perte de 100. Nous allons calculer l’IS (au taux de
33.33%) de la SM selon les deux hypothèses suivantes :
- dans la première hypothèse la filiale F est une société soumise à l’IS (par exemple une SA) ;
- dans la deuxième hypothèse la filiale F est une société semi-transparente, par exemple une SNC.

Dans les deux hypothèses, la filiale F n’a pas d’impôt à payer puisqu’elle est en perte.

7
sous réserve des restrictions concernant les déficits commerciaux non professionnels pour les activités créées à compter du
1er janvier 1996

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 CALCUL DE L’IS DE SM
1°HYP : F est soumise à2°HYP : F n’est pas
Société Mère l’IS soumise à l’IS
RF = + 100
Résultat fiscal IS Résultat fiscal IS

100 % 100 33 100-100 0

Filiale
RF = - 100

Observations :
- dans la première hypothèse, la perte de F reste cantonnée au niveau de la filiale. SM supporte un IS de
33 alors que le résultat du groupe formé par SM et F est égal à 0.
- dans la seconde hypothèse, la perte de F remonte fiscalement au niveau de SM et s’impute sur le
résultat de la société mère de sorte que le résultat fiscal de SM est égal à 0, de même que l’IS. Le groupe
économise ainsi 33 d’impôt.
NB : le raisonnement est le même lorsque l’associé de F est une personne physique (C.F. II ci-dessus).

V Conclusion

Le régime de la semi-transparence fiscale est efficace uniquement pour des entreprises de petite taille
faiblement bénéficiaires, ou à l'occasion du lancement d'une nouvelle activité génératrice de pertes lors
des premières années d'activité.

SECTION 3 LE REGIME DE L’IMPOT SUR LES SOCIETES

I Qui est soumis à l’impôt sur les sociétés (IS) ? Les sociétés de capitaux

A) Cas général

Obligatoirement - les SA
- les SARL
- les SAS
- les Sociétés en Commandite par Action (SCA)
Sur option Les SNC peuvent opter pour l’IS. Il en va de même, à partir de 2011, pour
l’entrepreneur individuel à responsabilité limité (EIRL), ce qui constitue
une véritable révolution.

Nb : Jusqu’à présent, l’entrepreneur individuel, qui souhaitait protéger son patrimoine personnel et
limiter la taxation des profits réalisés, était contraint de créer une personne morale engendrant ainsi de
nouvelles obligations et contraintes. La possibilité désormais ouverte à l’entrepreneur individuel à
responsabilité limité (EIRL) d’opter pour l’IS vise à unifier le régime fiscal applicable aux
entrepreneurs, indifféremment de la forme juridique adoptée.

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 B) Exception : le dispositif particulier des sociétés « en amorçage »

L’article 9 de la Loi de Modernisation de l’Economie de 4 aout 2008 crée un cadre fiscal favorable aux
sociétés « en amorçage », c'est-à-dire créées depuis moins de cinq ans. Comme c’est le cas aux Etats-Unis
(dispositif appelé « Subchapter S », destiné aux sociétés de capitaux, qui permet aux actionnaires d’être
imposés à l’impôt sur le revenu en leur nom personnel tout en conservant une responsabilité limitée à
leurs apports), l’entrepreneur pourra combiner un régime de SARL (i.e. une responsabilité limitée aux
apports) et une imposition sur les résultats au niveau de ses revenus propres.
Ce régime hybride de transparence fiscale permettra notamment à l’entrepreneur d’imputer
immédiatement sur ses autres revenus les déficits professionnels de début d’activité, l’entreprise
redevenant passible de l’impôt sur les sociétés lorsqu’elle devient profitable. Cela signifie que l’État
s’engagera aux côtés des créateurs d’entreprise les cinq premières années, en assumant sa part des risques
comme il prélève sa part des bénéfices. Il s’agit là d’une innovation très importante (source : projet de loi
n°908, p.258).

Cinq conditions cumulatives doivent être réunies pour bénéficier de ce dispositif :

* Forme sociale : L'option est réservées aux SA non cotées, aux SARL et aux SAS. Les autres
sociétés relevant de l'IS sont exclues de l'exonération.

* Date de création de l'entreprise : seules les sociétés créées depuis moins de cinq ans sont
autorisées à exercer l'option. Elle est valable pour une période de 5 exercices, sauf renonciation notifiée
dans les trois premiers mois de la date d'ouverture de l'exercice à compter duquel la renonciation
s'applique.

* Activité de la société : la société en cause doit exercer à titre principal une activité
industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;

* Taille de l'entreprise : elle doit employer moins de cinquante salariés et réaliser un chiffre
d’affaires annuel ou un total de bilan inférieur à 10 millions d’euros au cours de l’exercice (il s’agit de
la définition des très petites entreprises, au sens communautaire) ;

* Détention du capital social : le capital et les droits de vote doivent être détenus :
- à hauteur de 50 % au moins par une ou plusieurs personnes physiques ;
- à hauteur de 34 % au moins par une ou plusieurs personnes ayant, au sein des sociétés
concernées, la qualité de président, directeur général, président du conseil de surveillance, membre du
directoire ou gérant.

En outre, l'option doit être exercée avec l'accord de tous les associés. Elle est notifiée au service des
impôts dans les 3 premiers mois de l'exercice au titre duquel elle s'applique.

II Modalités d’imposition

Dans le régime précédent de la semi-transparence fiscale, le fisc ne cherchait pas à imposer la société,
mais seulement les associés. En revanche les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ont la
personnalité morale en droit fiscal : elles supportent l’IS sur l’ensemble de leur résultat fiscal. Il constitue
donc une charge pour la société, à enregistrer en comptabilité à la clôture de l’exercice au titre duquel il
est dû.
En outre, lorsqu’une distribution de bénéfices (prélevés sur le résultat net comptable c’est-à-dire après IS)
est décidée, chaque associé est à son tour imposé à l’IR, dans la catégorie des Revenus de Capitaux
Mobiliers (RCM), sur les dividendes reçus, selon un dispositif particulier.

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III Illustration

Prenons le cas d'un SA avec trois associés (A=50%; B=30% et C=20) :

Résultat comptable de l'année N (avant IS) REINTEGRATIONS

= 90
40

DEDUCTIONS

10

RESULTAT FISCAL sur état n°2058 :

90+40-10 = 120

IS = 120*33,33 % (1) =
40
à comptabiliser en charge
dans la société

Résultat Net Comptable (après IS)

90-40 = 50
L'AGO du 30/06/N+1 décide de
distribuer 30 et de mettre 20 en réserve

Distribution de Réserves 20
dividendes 30

A = 15 B= 9 C= 6

Ces sommes sont à mentionner sur la déclaration de revenus (n° 2042) N+1 dans la catégorie Revenus de
Capitaux Mobiliers, et s’ajoutent aux autres revenus perçus par le foyer fiscal en N+1.
(1) taux de base pour simplifier

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Soit :

Sources : « Objectif entreprise », 12° édition 2007, Le Régime social des indépendants, WWW.le-rsi.fr

IV Atténuation de la double imposition

Il apparaît que le résultat distribué a fait l’objet de deux prélèvements fiscaux, l’un au niveau de la société
(IS), l’autre au niveau de l’actionnaire (IR/RCM). Afin d’atténuer cette double imposition, la plupart des
pays ont mis en place des mécanismes particuliers, souvent fort différents. En France, un abattement de
50% puis 40% du montant imposable a remplacé à compter de 2005 le mécanisme fort complexe de l’AF.

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 CHAPITRE II DETERMINATION DU RESULTAT FISCAL

Les réintégrations et déductions à opérer à partir du Résultat Comptable pour obtenir le Résultat Fiscal
sont sensiblement identiques, qu’elles concernent une société relevant du régime de la semi-transparence
fiscale (IR/BIC) ou une société soumise à l’IS. C’est pourquoi nous les traiterons simultanément, en
distinguant s’il y a lieu celles qui sont particulières au régime de l’IS ou de l’IR/BIC.

SECTION 1 CALCUL DU RESULTAT IMPOSABLE : REINTEGRATIONS ET

DEDUCTIONS

RAPPEL. En France, comme dans la plupart des pays européens, le Résultat Fiscal est déterminé à
partir du résultat comptable, ajusté pour tenir compte des règles fiscales particulières, de la manière
suivante :

RESULTAT = RESULTAT + REINTEGRATIONS - DEDUCTIONS

FISCAL COMPTABLE

Sur le tableau n° 2058-A

Le principe de connexion entre les règles comptables et les règles fiscales résulte de l'article 38 quater
de l'annexe III au code général des impôts selon lequel « les entreprises doivent respecter les définitions
édictées par le Plan comptable général, sous réserve qu’elles ne soient pas incompatibles avec les règles
applicables pour l'assiette de l'impôt ».

En conséquence, sauf dispositions fiscales particulières, le résultat fiscal est déterminé à partir du
résultat comptable.

« Les documents déclaratifs fiscaux qui permettent d'asseoir la détermination du résultat imposable
sont établis à partir des documents comptables (2050 à 2057 de la liasse fiscale) dont l'élaboration et
la présentation reposent sur les règles du code de commerce et du Plan comptable général, l'état de
rapprochement 2058 ne servant qu'à l'analyse du delta incompatible8 ».

Il existe aujourd’hui prés de 140 divergences entre le résultat comptable et le résultat fiscal. Certaines
sont permanentes, d’autres seulement temporaires (liées à un décalage dans le temps entre comptabilité
et fiscalité sur la date de prise en compte de l’opération) :

8
Revue Fiduciaire Comptable n°297, juillet 2003

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 Jamais déductible Différence
(interdit par l'administration fiscale) permanente

Charges

Déductible lors de l'exercice suivant Différence

(ou d'un exercice ultérieur) temporaire

Jamais imposable Différence

(exonéré par l'administration fiscale) permanente

Produits

Imposable lors de l'exercice suivant Différence

(ou d'un exercice ultérieur) temporaire

I Réintégrations des charges

A) Principe

Les réintégrations consistent à neutraliser fiscalement des charges régulièrement enregistrées en

comptabilité mais que le Code Général des Impôts rejette pour diverses raisons, et notamment
l’absence d’utilité sociale. En pratique l’entreprise, à qui revient la charge administrative et la
responsabilité de calculer le résultat fiscal, doit identifier dans sa comptabilité les charges non
déductibles fiscalement afin de les ajouter de manière extra-comptable (sur le tableau n° 2058) au
Résultat Comptable.
Cette disposition pénalise l’entreprise, comme l’illustre l’exemple suivant : une entreprise soumise à
l’IS (taux de 33,33% pour simplifier), a réalisé un bénéfice comptable provisoire de 1000 et supporte
une charge supplémentaire de 100 (correspondant, par exemple à une augmentation de salaire).
Nous allons déterminer le Résultat Net Comptable de l’entreprise sans la charge supplémentaire de 100
(2° colonne du tableau), puis avec la charge supplémentaire, mais en considérant dans un premier temps
que cette charge est déductible (3° colonne du tableau) puis dans un second temps qu’elle ne l’est pas
(4° colonne du tableau).

Sans la charge Avec la charge Avec la charge

supplémentaire déductible non déductible
Résultat comptable provisoire 1000 900 900
Réintégration Non applicable 0 100
Résultat fiscal 1000 900 1000
IS 333 300 333
Résultat Net comptable 666 600 566

Lorsque la charge supplémentaire de 100 est déductible (3° colonne), le résultat net comptable diminue
seulement de 66 (666-600) par rapport à la situation de la deuxième colonne, en raison de l’économie
d’IS (33) que génère cette charge supplémentaire.

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A l’inverse, lorsque cette charge supplémentaire n’est pas déductible (4° colonne), elle ne génère pas
d’économie d’IS et le résultat net comptable diminue de 100.

Illustration avec une amende non déductible :

États financiers Etat fiscal pour le calcul de l’impôt

Résultat avant impôt et amendes non 1000
déductibles
- Amendes non déductibles -100
= Résultat avant impôt 900 Résultat avant impôt 900
+ Différence permanente (charge réintégrée) 100
= Résultat fiscal 1000
- Impôt sur les bénéfices 333 Impôt sur les bénéfices (1000 × 33,33 %) 333
= Résultat de l’exercice (900 - 333) 566

En conclusion, une charge déductible de 100 permet de diminuer l’impôt de 33,33 et ne « coûte » à
l’entreprise que 66,66, la différence étant « payée » par l’Etat. A l’inverse une charge non
déductible de 100 « coûte » à l’entreprises 100. Les réintégrations pénalisent donc l’entreprise.

Société Générale : l’Affaire « Kerviel » a fait perdre 1.7 milliard d’euro à l’Etat (a)

La perte nette liée à l’affaire Kerviel s’élève à - 4 801 M EUR. elle a été reconnue comme déductible
sur le plan fiscal ce qui a réduit l’impôt payé par la SG de 1.7 milliards.
Cette déduction a d’ailleurs crée un début de polémique (Les Echos du 11/10/2010) « Comment
admettre que lorsqu’une banque fait une erreur ce soit le contribuable qui paie », s’est demandé hier
François Hollande, l’ancien Premier secrétaire du Parti socialiste, sur Canal+. Pour Nicolas Dupont-
Aignan, président de Debout la République, « la Société Générale doit rembourser les Français ».
(a) Voir ROY T. ,2010, « Dérogations aux principes comptables : le cas de « l’affaire Kerviel » », Revue Française de Comptabilité, 433, juin, p.30s.

Mais le rejet par le CGI de certaines charges n’est pas systématiquement définitif. C’est la raison pour
laquelle nous étudierons :

- dans un premier temps (B) les charges comptables définitivement rejetées au niveau du
Résultat Fiscal,

- puis, dans un second temps (C), les charges comptables temporairement rejetées, c’est-à-dire
qui sont admises au niveau du résultat fiscal, mais avec décalage.

B)

C)

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B) Charges non déductibles définitivement.

Elles comprennent (liste non exhaustive) :

1) De manière générale :

- toutes les dépenses non exposées dans l’intérêt de l’entreprise (dépenses

personnelles du dirigeant relatives à sa résidence principale ou secondaire, à ses impôts, à ses vacances
et loisirs etc..);
- ou qui ne se rattachent pas à sa gestion normale (car elles ont pour effet de la priver
d'un produit ou de lui faire supporter indûment une charge sans être justifiée par les intérêts de
l'exploitation commerciale : théorie jurisprudentielle de l'acte anormal de gestion);

- ou qui n’entraînent pas une diminution de l’actif (par exemple le prix

d'acquisition d'un fonds de commerce, d'un terrain, d'un matériel etc..).

2) La rémunération des associés (gérant ou non) dans les sociétés relevant du régime de la
semi-transparence fiscale (art. 8 du CGI)

Dans ces sociétés (par exemple une SNC), il n'est pas fait de distinction selon que les bénéfices sont
distribués, laissés à la disposition des associés ou versés sous forme de rémunération : les rémunérations
de même que la quote-part des bénéfices qui leur revient sont imposés à l'IR dans la catégorie BIC.
L'entreprise et son dirigeant ne font qu'un. Il en va de même pour la rémunération de l’exploitant
individuel.

Les rémunérations perçues par les conjoints de ces associés et exploitants suivent le régime suivant :

- si les époux sont mariés sous un régime exclusif de communauté (régime de la séparation, sans
participation aux acquêts), les rémunérations du conjoint sont déductibles si elles correspondent à un
travail effectif ;
- si les époux sont mariés sous un régime de communauté ou de participation aux acquêts, les
rémunérations sont déductibles:

* intégralement lorsque l'entreprise est membre d'un centre de gestion agréé ou d'une association
Agréée ;

* dans la limite de 13 800 €/an (à ajuster en fonction du temps de présence) dans le cas contraire
(le surplus est assimilé au bénéfice de l’entreprise).

3) La rémunération « excessive » des dirigeants de sociétés soumises à l’IS

Il s’agit de situations exceptionnelles où la rémunération du dirigeant excède la rétribution normale du

travail effectivement fourni par les dirigeants. L'appréciation du caractère excessif se fait au cas par cas
et les différants entre l’administration et la société contrôlée peuvent être soumis à l'avis de la
commission départementale des impôts.

Parmi les critères habituellement retenus pour qualifier une rémunération d'exagérée, la jurisprudence se
réfère:
- au rôle joué par le dirigeant;
- à l'évolution du bénéfice et du chiffre d'affaires;
- au niveau de rémunération pour des emplois analogue dans des entreprises similaires.

Imposition des bénéfices Page 15 sur 88

 4) Certaines amendes et pénalités

Deux catégories d’amendes et pénalités ne sont pas déductibles :

1) les sanctions à caractère personnel (notamment les sanctions pénales telles que les contraventions au
code de la route). Cela résulte des conditions générales de déduction des charges exposées à l’article 39-
1 du CGI ;

2) « les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des
obligations légales » (quel que soit leur fondement : législatif, réglementaire communautaire ou
international ; et quelle que soit leur nature : qu’il s’agisse d’obligations légales en matière de
législation fiscale, douanière, sociale, du travail, de la concurrence et des prix) dont la liste a été
considérablement allongée par la Loi de finances pour 2008 applicable pour les exercices clos à
compter du 31 décembre 2007. (CGI, art.39)

Ainsi, ne sont pas déductibles (liste non limitative) :

- les infractions en matière fiscale (pénalités d’assiette et de recouvrement des impôts) ;
- les infractions à la réglementation économique en matière de concurrence (amendes infligées
par la Direction générale de la concurrence de la consommation et de la répression des fraudes, par le
Conseil de la concurrence ou encore par la Commission européenne) de prix et de publicité (exclusions
déjà en vigueur avant la Loi de finances pour 2008) et, depuis 2007,
- les amendes infligées par les autorités administratives (y compris celles qui ne sanctionnent
pas des infractions à la législation de la concurrence : Autorité des marchés financiers, Commission
bancaire, Commission informatique et liberté, etc.) et les majorations en cas de retard de paiement des
cotisations de sécurité sociale.

En revanche, les sanctions ou pénalités contractuelles infligées dans le cadre de relations commerciales
(intérêts de retard pour règlement tardif à un fournisseur, etc.) demeurent déductibles.

L'objectif de ce dispositif est clair : éviter que la société réalise une économie d'impôts en supportant
une amende, si cette dernière était déductible.

5) L’IS

6) La Taxe sur les Véhicules de Tourisme des Sociétés

Les sociétés doivent déclarer les voitures particulières (voir la carte grise) qu'elles possèdent ou qu'elles
louent et s'acquitter d'une taxe annuelle.
Lorsque la taxe est due par une société soumise à l'IS, elle n'est pas déductible.
Les véhicules de tourisme mis à la disposition des salariés coûtent donc très chère aux sociétés, d'autant
plus que leur amortissement est limité comme nous le verrons ci-dessous.

7) Les charges dites « somptuaires »

Il s'agit encore une fois ici d'éviter que la société réalise une économie d'impôt en supportant des
dépenses somptuaires dont les principaux bénéficiaires sont les dirigeants ou les salariés.
Elles correspondent aux charges :

a) Ayant trait à l’exercice de la chasse et de la pêche

Imposition des bénéfices Page 16 sur 88

Si la société invite, même pour les besoins de son exploitation par exemple avant de conclure un gros
contrat, un client à une chasse à court ou à une partie de pêche au gros sur un yacht qu'elle loue pour
l'occasion, les dépenses y afférentes ne sont pas déductibles.

b) Résultant de la disposition de yachts et de résidences de plaisance ou d’agrément

Cependant la déduction des frais est admise :

- pour les demeures classées utilisées pour les besoins de l’exploitation

comme bureaux ou pour l'organisation de séminaires;
- et pour les résidences à caractère social destinées à l'accueil de colonies de
vacances pour les enfants du personnel;

c) Relatives à l'amortissement des véhicules immatriculés de tourisme pour la fraction

du prix d’achat supérieur à 18 300 Euros pour les acquisitions à compter du 1/11/96 : en voiture
Simone !

Exemple : Une entreprise à acquis le 1/4/200N une 508 destinée aux déplacements de son dirigeant,
pour un prix de 30 000 Euros TTC9, amortissable en linéaire sur 5 ans.

amortissement comptabilisé en 200N 30 000*20%*9/12 = 4 500

amortissement admis en déduction par le CGI 18 300*20%*9/12 = 2 745
montant à réintégrer sur l'état 2058 (30 000 – 18 300)*20%*9/12 = 1 755 euros

NB :
- cette limitation n’est pas applicable lorsque ces voitures sont strictement nécessaires à l’activité de
l’entreprise en raison de son objet, par exemple les ambulances, taxis, voitures auto-école ;
- on peut remarquer que les avions ne sont pas concernés par les dispositifs étudiés ci-dessus en b et c
alors qu'ils sont autrement plus somptuaires que les véhicules de tourisme!
- depuis 2006, la limite de déduction des amortissements des voitures particulières a été abaissée de 18
300 € à 9 900 € pour les véhicules qui émettent plus de 200 grammes de dioxyde de carbone par
kilomètre (loi 2005-1719 du 30 décembre 2005, art. 17).

8) Les pertes réalisées à l’étranger (principe de territorialité)

Cf. ci-dessous « profits réalisés à l’étranger », et sous réserve de ne pas faire application des
dispositions de l'article 209 C.

9) Les jetons de présence versés aux administrateurs et supérieurs à une certaine limite

« L'assemblée générale peut allouer aux administrateurs en rémunération de leur

Régime juridique

activité, à titre de jetons de présence, une somme fixe annuelle que cette assemblée
détermine sans être liée par des dispositions statutaires ou des décisions antérieures. Le
montant de celle-ci est porté aux charges d'exploitation. » (c. com. art L. 225-45.). Ces
sommes rémunèrent les fonctions d’administrateur. Elles ne doivent pas être confondue
avec les rémunérations allouées au président et aux directeurs généraux au titre de leurs
fonctions de directions et assimilées comptablement et fiscalement à des salaires.

9
Rappel : la TVA sur les véhicules de tourismes n'est pas récupérable. Encore une mesure pénalisante.

Imposition des bénéfices Page 17 sur 88

Régime fiscal La déduction des jetons de présence est limitée à 5 % de la rémunération moyenne
déductible attribuée au cours de l'exercice aux dix ou cinq salariés les mieux rétribués
(selon que l'effectif de l'entreprise excède ou non deux cents salariés), multipliée par le
nombre d'administrateurs (ou de membres du conseil de surveillance).
Si la société emploie moins de cinq personnes, la déduction est limitée à 457 euros par
membre du conseil d'administration ou de surveillance.
Une société anonyme emploie 230 salariés. La rémunération globale versée aux 10
personnes les mieux rémunérées au cours de l'exercice N s'élève à 700 000 euros. Le
montant des jetons de présence alloués en N+1 au titre de l'exercice N, portés en charge
Exemple

et payés en N+1 est de 85 000 euros. Le nombre d'administrateurs est de 11 en N.

Rémunération moyenne servant de base de calcul de la fraction déductible :
700 000/10 = 70 000.
Montant maximum des jetons de présence déductibles des bénéfices de l'exercice N
: 5 % × 70 000 × 11 = 38 500.
Fraction non déductible à réintégrer en N : 85 000 - 38 500 = 46 500 euros.

10) Les intérêts excédentaires des comptes courants d'associés (CCA)

Les avances en Comptes Courants correspondent aux sommes que les associés prêtent à la
société sous forme de versement ou par renonciation au prélèvement de leurs rémunérations,
dividendes, intérêts etc.…
Présentation des CCA

Les CCA sont plus souples que les apports en capital car les sommes peuvent être apportées
puis reprises sans formalités particulières, en fonction de la trésorerie de l'entreprise. Pour de
nombreuses PME, ils représentent donc la principale source de financement extrabancaire, à
la fois sûre et peu coûteuse.

NB : Dans les SA et SARL, les comptes courants des associés administrateurs ou des gérants
ne peuvent être que créditeurs, la société ayant une dette envers l’associé : c'est l'interdiction
des comptes courants débiteurs (art 225-43 du code de commerce), sanctionnée
pénalement. En clair, l'associé ne doit pas "piocher dans la caisse" et devoir de l'argent à la
société.

Imposition des bénéfices Page 18 sur 88

 Cette source de financement, souple et pratique, se trouve néanmoins pénalisée par des
mesures fiscales très restrictives. En effet, les sommes laissées en CCA sont en général
rémunérées, et les intérêts constituent des charges financières. Mais leur déduction fiscale est
soumise à trois limitations, pour éviter les abus :

1) Le capital de la société doit être intégralement libéré : à défaut aucune déduction n'est
admise. C'est une règle de bon sens.

2) Le taux des intérêts déductibles est plafonné et son montant varie chaque année en
Règles fiscales

fonction de la moyenne des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit
pour des prêts à taux variable aux entreprises d'une durée initiale supérieure à deux ans, d'un
montant inférieur ou égal à 152 449 euros (TMP).

Par exemple, pour l'année 2014, le taux maximum d'intérêt déductible s'élève à 2,79%.

NB : Pour les entreprises liées (50% du capital), il est désormais également possible de
retenir le taux du marché si il est supérieur au taux de référence.

3) La troisième limite concerne uniquement depuis le 1er janvier 2007 les intérêts versés à
des entreprises liées, lorsque la société emprunteuse est sous-capitalisées (CGI, art. 212-II).
Elle n’est pas développée ici.

Exemple : le PDG d'une SA a effectué les apports en compte courant suivants :

- 200 000 du 1/1 au 30/9/N

- 500 000 du 30/9 au 31/12/N suite à un versement supplémentaire de 300 000 le
1/10/N

Le taux servi par la société est de 10% l'an alors que le taux maximum déductible est de 3% (pour
simplifier les calculs). Le capital de la société est de 250 000 Euros.

Traitement comptable

DEBIT CREDIT

1/1/N

512 apport en compte courant 200 000

451 apport en compte courant 200 000
1/10/N

512 apport en compte courant 300 000

451 apport en compte courant 300 000
31/12/N

6615 intérêts du 1/1 au 31/12/N 27 500

451 intérêts du 1/1 au 31/12/N 27500

200 000 x 10% x 9/12 + 500 000 x 10% x 3/12 = 27 500

Imposition des bénéfices Page 19 sur 88

Traitement fiscal

Au niveau fiscal, les intérêts sont limités à : 200 000 x 3% x 9/12 + 500 000 x 3% x 3/12 = 8 250
Il convient donc de réintégrer la différence, soit 27 500 – 8 250 = 19 250
Cette somme correspond à un excèdent de taux d'intérêt : 200 000 x 7% x 9/12 + 500 000 x 7% x 3/12

NB : L’article 511-5 du Code monétaire et financier (issu de la loi bancaire du 24 janvier 1984) dispose
qu’ « il est interdit à toute personne autre qu’un établissement de crédit d’effectuer des opérations de
banque à titre habituel. Il est en outre, interdit à toute entreprise autre qu’un établissement de crédit de
recevoir du public des fonds à vue ou à moins de deux ans de terme ». Toutefois, cette interdiction ne
fait pas obstacle au fonctionnement des CCA puisque ce même code ajoute « Toutefois ne sont pas
considérés comme fonds reçus du public les fonds reçus ou laissés en compte par les associés d’une
SNC, les dirigeants ou actionnaires détenant au moins 5% du capital d’une société de capitaux »
(SARL, SA..).

11) Les sommes versés au départ des dirigeants (« parachutes dorés »)

Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2008, les rémunérations différées attribuées aux
dirigeants des sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé ne sont
déductibles que dans la limite de six fois le plafond annuel de la sécurité sociale par bénéficiaire (soit
212 112 € pour 2011, comme en matière d’impôt sur le revenu). Au-delà de ce seuil, les sommes en
cause ne sont plus déductibles alors qu’elles pouvaient antérieurement être totalement déduites de cet
impôt.

Les rémunérations soumises à limitation sont celles visées aux articles L. 225-42-1 (sociétés anonymes
à conseil de surveillance) et L. 225-90-1 (sociétés anonymes à directoire et conseil de surveillance) du
code de commerce et correspondent « à des éléments de rémunération, des indemnités ou des avantages
dus ou susceptibles d'être dus à raison de la cessation ou du changement de ces fonctions, ou
postérieurement à celles-ci ». Il s’agit donc principalement des « parachutes dorés » versés lors d’un
départ, des indemnités de non-concurrence et des retraites « chapeaux ».
Les dirigeants concernés sont les présidents, directeurs généraux, directeurs généraux délégués et
membres de directoires de sociétés anonymes cotées.

12) L’épargne salariale

Le montant des sommes revenant à un même salarié au titre de la participation ne peut excéder 75% du
plafond de la Sécurité sociale, soit 37 032 x 75% =27 774 € en 2013.
La déductibilité des primes d'intéressement est plafonnée à 50% du plafond de la Sécurité sociale, soit
37 032 x 50% = 18 516 € en 2013.
L'abondement versé en 2013 par les entreprises ayant mis en place un plan d'épargne d'entreprise est
déductible dans la limite de 8% du plafond de la Sécurité sociale, soit 37 032 x 8% = 2 962 € en 2013.
Enfin, le plafond de l'abondement à un PERCO s'établit à 16 % du Plafond Annuel de la Sécurité
Sociale, soit 37 032 x 16% = 5 925 € en 2013 sans pouvoir excéder le triple de la rémunération du
bénéficiaire.

13) Les charges financières supérieures à 3 M€

L’article 23 de la Loi de finances pour 2013 modifie le régime de la déductibilité des intérêts d’emprunt
supérieurs à 3 M€, jugé trop favorable en comparaison de celui des autres Etats membres de l’Union
européenne (UE) puisqu’il permettait jusque là de déduire l’intégralité des charges financières, sauf
dispositifs particuliers de lutte contre certains abus (sous-capitalisation, par exemple).

Imposition des bénéfices Page 20 sur 88

Ce faisant, le nouvel article 212 bis du CGI instaure, pour les seules sociétés à l’impôt sur les sociétés
(IS) dont les charges financières nettes sont supérieures à 3 M€, un plafonnement général de
déductibilité égal à 85% des charges financières nettes pour les exercices clos à partir du 31 décembre
2012, puis ramené à 75 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2014. Autrement dit, pour
l'exercice clos au 31 décembre 2012, une entreprise concernée, soumise à l'IS, devra réintégrer 15 %
de ses charges financières nettes pour le calcul de son résultat fiscal (sur la ligne WQ « Réintégrations
diverses » de l'imprimé 2058-A de la liasse fiscale). En revanche, la mesure ne s’applique pas lorsque le
montant total des charges financières nettes est inférieur à 3 M€.

Attention : Dès que la société atteint ce seuil, le plafonnement de déductibilité s'applique à l'ensemble
des charges financières nettes (et pas seulement à partir du seuil de 3 M€).
Problématique et enjeux :

La fiscalité repose aussi sur des conventions. Est-il logique que les intérêts d’emprunt soient
déductibles, mais pas les dividendes ? Cela peut se discuter en théorie. Mais, en pratique, le monde
entier applique cette distinction, et un seul pays ne peut pas faire différemment, sauf à condamner ses
industries capitalistiques.

La Cour des comptes, dans son Livre10 vert de février 2012, souligne qu’il existe trois principaux
enjeux autour de la question des règles de déductibilité des intérêts d’emprunt :
- Enjeux économiques : les entreprises disposent de deux principales sources de financement
externe que sont le recours à l’emprunt ou le financement par fonds propres.
Le financement par l’emprunt bénéficie d’un biais fiscal favorable dans la mesure où les intérêts
d’emprunt sont déductibles tandis que les versements de dividendes ne le sont pas.
Pour autant, la différence de nature entre ces deux modes de financement – le capital apporté par les
actionnaires leur confère des droits qu’un simple prêteur n’a pas – peut expliquer cette différence de
traitement fiscal.
- Enjeux de cohérence fiscale : en France, comme en Allemagne, il existe un traitement fiscal
asymétrique de certains produits et charges financières.
Cette asymétrie réside notamment dans la possibilité de déduire fiscalement les intérêts d’emprunts qui
ont servi à financer des éléments d’actif qui, à l’instar des titres de participation, génèrent des produits
(dividendes et plus-values notamment) exonérés (cf. application du régime des sociétés mères et de
l’exonération des plus-values afférentes à la cession de titres de participation).
- Enjeux en termes de lutte contre certains abus : l’asymétrie décrite ci-dessus offre un effet
de levier fiscal qui peut, dans une certaine mesure, encourager les contribuables à localiser leur
endettement en France par rapport à d'autres pays où les taux d'imposition des bénéfices sont inférieurs.

10
Livre vert sur la coopération franco-allemande : Points de convergence sur la fiscalité des entreprises »

Imposition des bénéfices Page 21 sur 88

 14) Certaines dépenses de mécénat ou de parrainage

Il convient de faire la distinction entre les dépenses suivantes :

Dépenses Dépenses de Dons

de publicité parrainage (a)

Absence de
NON Dépenses exposées dans contrepartie pour
déductible l’entreprise :
l’intérêt de l’exploitation ?
dépense de
« mécénat »
Non
Oui

Charge déductible
Non déductible mais
(CGI, art. 39-1-7°)
Réduction d’impôt de 60%
(b) des dépenses limitées
0,5% du CA (CGI, art. 238)
bis)
(a) en numéraire, en compétence ou en nature
(b) La réduction d'impôt peut monter à 90 % dans le cas de versements effectués pour
l'acquisition, par l'Etat ou toute autre personne publique, d'un trésor national se trouvant
sur le sol français ou d'un bien culturel d'intérêt majeur situé à l'étranger. S'il s'agit d'une
acquisition pour son propre compte, l'entreprise peut alors déduire 40 % de ses dépenses
(CGI, art. 238 bis AB). Illustration ci-dessous (Les Echos du 6/12/12):

Imposition des bénéfices Page 22 sur 88

 15) Déduction fiscale pour acquisition d’œuvres d’art refusée aux professions libérales
fiscal

Les sociétés (soumises, de plein droit ou sur option, à l’impôt sur les sociétés ou relevant du régime
fiscal des sociétés de personnes) qui achètent des œuvres originales d’artistes vivants doivent les
inscrire à leur actif immobilisé, sans possibilité de les amortir. Cependant, elles peuvent déduire de
leur résultat imposable l’année d’acquisition et les 4 années suivantes, par fractions égales, une
somme égale au prix d’acquisition de l’œuvre. La somme ainsi déduite chaque année ne peut
toutefois excéder 0,5 % du chiffre d’affaires HT de l’entreprise, diminuée du total des versements
effectués au titre des dons aux organismes d’intérêt général.

Cette déduction profite également aux entreprises qui acquièrent des instruments de musique à
condition qu’elles s’engagent à les prêter à titre gratuit à des artistes interprètes qui en font la
demande.

Imposition des bénéfices Page 23 sur 88

 Pour en bénéficier, l’entreprise doit exposer l’œuvre d’art qu’elle a acquise dans un lieu accessible
au public ou aux salariés, en dehors de leurs bureaux, pendant toute la période de déduction. Elle
doit également inscrire à un compte de réserve spéciale figurant au passif de son bilan une somme
égale à la déduction pratiquée (ce qui réserve le bénéfice de ce dispositif aux seules sociétés).

16) Matériel d'une valeur unitaire excédant pas 500 €

L’administration fiscale admet que les entreprises comptabilisent immédiatement en charges les
dépenses d’acquisition d’outillages, de matériels (clés USB, smartphones et autres tablettes…) et de
mobiliers de bureau lorsque la valeur unitaire de ces biens est inférieure à 500 € HT (et même si ils
constituent intrinsèquement des immobilisations en raison de leur utilisation sur plusieurs exercices).
Cette disposition, favorable, est à retenir systématiquement. Elle évite « d’encombrer le bilan d’un bric-
à-brac d’objets hétéroclites de petite valeur11 ».

NB : Cependant, pour l'installation de son réseau informatique, une société ne peut utilement faire valoir que
la valeur unitaire de chacun des cinq postes composant le réseau est inférieure à la somme de 500 € ; ces
postes, qui composent le réseau informatique qu'elle a acquis, doivent être regardés comme indissociables les
uns des autres (CAA Paris 20 juin 2014).

17) Détournements commis par les salariés à l'insu de l'entreprise

Les détournements commis par les salariés à l'insu de l'entreprise constituent, en principe, des charges
déductibles. Les pertes résultant des détournements de fonds ne sont toutefois pas déductibles si ceux-ci
n'ont pu être ignorés des dirigeants ou ont été rendus possibles par leur comportement délibéré ou leur
carence manifeste des dispositifs de contrôle interne de l'entreprise.

Illustration : Dans son arrêt du 20 mars 2014, la cour administrative d'appel de Lyon applique
strictement ce principe, en considérant que la société requérante n'avait pas pris toutes les mesures
appropriées pour éviter ces pratiques comptables irrégulières, y mettre fin et éviter qu'elles ne se
reproduisent. Elle considère donc que les manipulations comptables irrégulières constituaient une erreur
comptable délibérée commise par le directeur administratif et financier au nom de la société et rejette la
demande de déduction (CAA Lyon 20 mars 2014, n° 12LY02422).

C) Charges temporairement non déductibles

Elles concernent pour l’essentiel des dépenses qui ne sont pas déductibles au cours de l’exercice de
comptabilisation de la charge à payer ou de la provision (pour plus de précisions sur ces notions, il
convient de se référer à un cours de comptabilité générale), mais au cours des exercices ultérieurs,
notamment lors du paiement effectif de la dépense ou lors de son enregistrement en dette certaine et
définitive.
Il en résulte un simple décalage entre l’exercice où la charge est enregistrée en comptabilité et celui où
elle est admise en déduction pour le calcul du Résultat fiscal. Cependant en définitive la charge est bien
déductible.
Il s’agit en quelque sorte d’un problème de « timing » entre comptabilité et fiscalité. Mais ce qu'il ne faut
pas hésiter à qualifier de mesquinerie permet à l'Etat de gagner un peu de trésorerie.

Parmi les charges temporairement non déductibles, on peut citer notamment :

11
Cozian M. et Gaudel P.J., (2006), « La comptabilité racontée aux juristes », Editions Litec, p.66

Imposition des bénéfices Page 24 sur 88

 1) La dette provisionnée au titre de la participation des salariés (voir développements dans
la partie « participation des salariés » du cours de comptabilité des sociétés)

2) La charge à payer au titre de la contribution sociale de solidarité

Les sociétés dont le CA H.T. est au moins égal à 760 000 Euros (5 MF) sont tenues de verser en N+1
une contribution égale à 0,16% du CA réalisé en N. Cette contribution (payée par les sociétés pour
financer le régime de retraite des artisans et commerçants dont les cotisations couvrent moins de 50%
des charges de retraite !) est inscrite en charges à payer sur l'exercice N. Elle est déductible seulement
lors du paiement en N+1.

3) Les provisions pour indemnités de départ en retraite.

Il s'agit d'une provision facultative destinée à faire face au versement des indemnités de départ en
retraite des salariés.

4) Et depuis 1997, suite à un amendement parlementaire voté avec l'accord du gouvernement de

L. Jospin, les provisions destinées à faire face aux indemnités qui seront versées aux salariés licenciés
pour motif économique. Il s'agit ici clairement d'une mesure politique par laquelle le gouvernement
socialiste de l’époque montre sa mauvaise humeur face à la recrudescence des vagues de licenciements
économiques, particulièrement dans les entreprises en bonne santé financière.

Société Générale : l’Affaire « Kerviel », un impact négatif de 4,9 milliards d’euros, mais sur quel
exercice ?

« Le Groupe a mis à jour les 19 et 20 janvier 2008 des activités non autorisées et dissimulées d’une
ampleur exceptionnelle portant sur des prises de positions directionnelles réalisées principalement
courant 2007 et début 2008 par un trader en charge d’activités de marché sur des instruments dérivés «
plain vanilla » sur indices boursiers européens. L’identification et l’analyse de ces positions, les 19 et
20 janvier 2008, ont conduit le Groupe à les clôturer dans les meilleurs délais dans le respect de
l’intégrité des marchés. L’analyse de ces activités non autorisées a établi, avant l’arrêté des comptes de
l’exercice clos le 31 décembre 2007, que les mécanismes de dissimulation utilisés au cours de
l’exercice 2007 s’étaient poursuivis jusqu’à leur découverte en janvier 2008. À la date d’arrêté des
comptes, les activités de la Banque d’Investissement et de Financement font encore l’objet de
différentes investigations internes et externes et tout fait nouveau éventuel sera pris en considération.
L’application des prescriptions comptables en vigueur pour le traitement des opérations relatives à ces
activités non autorisées et à leur débouclement aurait pu conduire à enregistrer un produit avant impôt
de + 1 471 M EUR dans le résultat de l’exercice 2007 et à présenter dans les notes annexes une
information sur la perte avant impôt de – 6 272 M EUR qui n’aurait été alors constatée en résultat
qu’en 2008. Pour l’information de ses actionnaires et du public, Société Générale a cependant estimé
que cette présentation se révélait impropre à donner une image fidèle de sa situation financière au 31
décembre 2007 et a considéré qu’il était plus approprié de constater dans le résultat exceptionnel de
l’exercice 2007 l’intégralité des conséquences financières des opérations conclues dans le cadre de ces
activités non autorisées.
À cet effet, et conformément aux dispositions de l’article L. 123-14 du Code de commerce, Société
Générale a décidé de déroger aux dispositions du règlement n° 2000-06 du Comité de la
réglementation comptable relatif aux passifs, en comptabilisant en charge exceptionnelle dans le
résultat de l’exercice 2007 une provision pour le coût total d’arrêt des activités non autorisées.
Après constatation de cette dotation aux provisions pour perte sur activités de marché non autorisées et
dissimulées pour - 6 272 M EUR, le résultat exceptionnel de l’exercice 2007 s’élève ainsi à - 4 801 M
EUR.

Imposition des bénéfices Page 25 sur 88

La perte nette ainsi reconnue a été considérée comme déductible sur le plan fiscal. Néanmoins, la
déductibilité de la dotation à la provision pour perte sur activités de marché non autorisées et
dissimulées n’interviendra qu’au titre du résultat imposable de l’exercice 2 008. Cette position fiscale
s’appuie tant sur la législation que sur la jurisprudence, et a été confortée par l’opinion de plusieurs
consultations d’avocats spécialisés en fiscalité ».
SOURCE : SG, BROCHURE DE CONVOCATION A L’AG 2008, NOTE 28 P. 13
Voir également ROY T.,2010, « Dérogations aux principes comptables : le cas de « l’affaire
Kerviel » », Revue Française de Comptabilité, 433, juin, p.30s.

Comme nous le verrons plus loin, les provisions ou charges à payer n’étant pas déductible, les reprises
de provisions ou les extournes de charges à payer qui interviennent ultérieurement ne seront pas
imposables.

D) Régime particulier des OPCVM (SICAV et FCP)

1) Présentation

Pour les exercices clos à compter du 1/11/92, les sociétés soumises à l’IS, et uniquement celles-ci, qui
détiennent des parts d’OPCVM (SICAV et FCP) doivent inclure de manière extra-comptable dans
leur résultat imposable le montant net de l’écart d’évaluation, positif ou négatif, constaté entre la valeur
liquidative des titres à la clôture de l’exercice et la valeur liquidative à l’ouverture de l’exercice ou à la
date d’acquisition si elle est postérieure ( il s’agit d’un ajustement purement fiscal, les titres restant à
leur valeur d’achat en comptabilité en vertu des principes de prudence et de coût historique).

Corrélativement, les provisions pour dépréciation éventuellement constatées sur ces titres ne sont pas
déductibles.

Lors de la cession ultérieure des titres, les écarts déjà imposés sont neutralisés. Ainsi, le résultat
imposable de la cession est déterminé à partir du prix d’acquisition corrigé des écarts d’évaluation
(en plus si les écarts sont positifs, en moins si les écarts sont négatifs) déjà compris dans le RF, le prix
de vente restant inchangé.

2) Exemple

- acquisition par une SA le 1/8/N de 10 SICAV Lion Court Terme à 35 000 Euros l’une ;
- valeur au 31/12/N : 38 000 Euros ;
- cession de la totalité des parts le 1/3/N+1 à 40 000.
a) En comptabilité :

- au 31/12/N : maintient de la valeur historique, pas de prise en compte des Plus-Values latentes, seules
les Moins-Values latentes sont comptabilisées sous forme de provisions (si valeur 33 000 -> provision
de 2000 Euros par titre);

- au 1/3/N+1 : constatation du profit de 50 000 soit 10 x (40000-35000) de la manière suivante :

DEBIT CREDIT

512 Cession des Lion CT 400 000

508 Cession des Lion CT 350 000
767 Cession des Lion CT 50 000

Imposition des bénéfices Page 26 sur 88

 b) En fiscalité :

- au 31/12/N : on doit inclure dans le résultat imposable le montant de l’écart d’évaluation, soit
10 x (38 000-35 000) = 30 000 => à ajouter au résultat comptable (réintégration extra comptablement
puisque le résultat comptable ne prend pas en compte le profit latent) pour obtenir le résultat fiscal (si
valeur 33 000, on retiendrait un écart négatif de 2 000, mais en contrepartie la provision comptable
serait réintégrée) ;

- 1/3/N+1 : le résultat imposable de cession est déterminé à partir du prix d’acquisition corrigé des
écarts d’évaluation déjà imposés, soit : 10 x [40 000-(35 000+3 000)]=20 000. Comme le résultat
comptable est de 50 000, il convient de déduire de manière extra-comptable 30 000 (50000-20000, soit
le montant imposé par anticipation au 31/12 car on cède la totalité des titres) pour obtenir un RF de
20 000.

Résumé N N+1 TOTAL

Résultat Comptable 0 50 000 50 000
Réintégrations (+) ou déductions (-) + 30 000 - 30 000 0
Résultat Fiscal 30 000 20 000 50 000

Conclusion : il s’agit d’une simple anticipation de l’imposition, mais globalement le RC et le RF sont

identiques. Le gouvernement (socialiste) de l’époque souhaitait lutter contre les placements financiers
dormants des entreprises (sous forme de SICAV de trésorerie), qui pouvaient rapporter 10% par an. Il
décida d'accélérer les rentrées d'impôts en anticipant l'imposition des plus-values latentes sur OPCVM
sans attendre la cession effective des titres par les entreprises.

E) Les charges ouvrant droit à réduction d’impôts

Nous avons vu ci-dessus que les dépenses de « mécénat » ouvraient droit à une réduction de l’impôt sur
les bénéfices égale à 60% des dépenses limitées à 0,5% du chiffre d’affaires.

II Déductions

Elles consistent à retrancher du Résultat Comptable des éléments non imposables, ou déjà imposés, ou
soumis à un régime spécial.

A) Allégements définitifs d’impôts

Les produits comptables non imposables fiscalement, ou bénéficiant d’une fiscalité allégée, sont rares
en pratique, comme on peut s’en douter. Il s’agit essentiellement :

1) Des profits réalisés par certaines entreprises nouvelles (art. 44 du CGI)

2) Des profits réalisés à l’étranger (principe de territorialité de l’impôt)

Art. 209. — I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les
sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57 et 302 septies A bis et en
tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de
ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles
impositions.

Imposition des bénéfices Page 27 sur 88

Selon l’article 209, la France n’impose que les activités réalisées sur le territoire français. Si une
entreprise française a un établissement à l’étranger, et à fortiori une filiale (l’établissement n’a pas de
personnalité juridique, contrairement aux filiales), elle n’est pas imposée en France. A l’inverse, les
bénéfices réalisés en France par les entreprises ayant leur siège hors de France sont imposés en France.

La situation des règles de territorialité peut être résumée dans le tableau ci-dessous :

Société ayant une Société ayant une

activité en France activité à l’étranger
Société dont le siège Soumise à l’IS Non soumise à l’IS
social est en France pour les opérations
réalisées à l’étranger (1)
Société installée à Soumise à l’IS pour les Non soumise à l’IS
l’étranger opérations réalisées en
France (1)

(1) C’est-à-dire réalisées :

• soit dans le cadre d’un établissement autonome = une installation permanente sans
autonomie juridique disposant de personnel et de services propres et constituant un
centre de décision (une succursale, un bureau de vente, une usine…) ;
• soit par un représentant = une personne qui n’est pas indépendante de l’entreprise qui
l’emploie et qui engage l’entreprise et non elle-même ;
• soit dans le cadre d’un cycle commercial complet (une activité commerciale achats
/ventes de marchandises par exemple) ;
• soit dans le cadre d’une filiale

NB : Les pertes réalisées à l’étranger suivent le même régime que les bénéfices (cf. ci-dessus).

3) Des dividendes encaissés dans le cadre du Régime des Sociétés Mères et Filiales

a) Présentation

Ce régime, optionnel, permet à une société mère de ne pas supporté l’IS sur les dividendes reçus de ses
filiales, et enregistrés comptablement en produits financiers , afin d'éviter la double imposition des
dividendes (une première fois au niveau de la société distributrice, puisque ces dividendes sont prélevés
sur un résultat après IS, et une seconde fois au niveau de la société mère bénéficiaire des dividendes, qui
sont inclus dans les produits financiers et donc dans le résultat fiscal soumis à l’impôts sur les
bénéfices). Ainsi, les dividendes encaissés par une société mère française en provenance d’une autre
société (dite « fille ») sont retranchés du bénéfice de la mère, sous déduction d’une quote-part de frais et
charges égale à 5% du dividende.

Remarque sur la quote-part de frais et charges égale de 5% : Puisque la société mère n’est pas imposée
sur les dividendes en provenance de sa filiale, il est logique qu’elle ne puisse pas déduire les frais de
gestion de cette participation. Comme l’identification des frais réels, parmi la masse globale des charges
déductibles, est trop délicate en pratique, le législateur a fixé une évaluation forfaitaire.

A défaut d’option, les dividendes sont imposables normalement.

b) Champ d’application

Imposition des bénéfices Page 28 sur 88

Ce régime est applicable aux produits des titres représentant au moins 5% du capital de la société
émettrice (=filiale au sens fiscal) et conservés pendant un délai de 2 ans

c) Application

Une SA a encaissé en N 10 000 euros de dividendes d'une autre société dont elle détient plus de 5% du
capital. Elle opte pour le régime des SMF.

Régime des Sociétés Mères Régime normal

et Filiales
Résultat comptable avant IS 10 000 10 000
Déduction des dividendes -10 000 non
Réintégration de la quote-part de frais et charges + 500 = 5% x 10 000 non
_______
Résultat imposable 500 10 000
IS de base à 33.33% -166 - 3 333
Résultat 9 833 (= 10 000 – 166) 6 666

4) Les redevances de brevets

Comme de nombreux autres pays, la France offre une fiscalité des revenus de brevets allégée, de 15 %
soit un gain de 18,1/3 points par rapport au taux normal de l’IS12.
Les principaux bénéficiaires sont les groupes pharmaceutiques, où les investissements en recherche et
développement sont lourds.
De même le Royaume-Uni devient vraiment attractif pour le secteur en proposant une fiscalité des
profits issus de revenus de brevets allégée à partir d’avril 2013, une mesure baptisée « Patent Box », de
10%.

Il convient dés lors de retirer ces revenus pour la détermination du résultat fiscal imposé au taux de droit
commun, et les fiscaliser au taux réduit de 15%.

5) Des revenus mobiliers (dividendes d’actions et intérêts des obligations) encaissés par les
exploitants individuels et les sociétés de personnes

Ces produits sont normalement compris dans le résultat imposable. Toutefois, pour permettre à
l’exploitant individuel ou aux associés des sociétés de personnes (imposées dans les conditions de
l’article 8 du CGI) de bénéficier des abattements et crédits d’impôts attachés aux revenus de capitaux
mobiliers (RCM), l’administration fiscale autorise les SNC (ou les entreprises individuelles) à déduire
les revenus mobiliers du résultat imposable. Ils seront alors taxés au niveau de chaque associé personne
physique, à l’IR dans la catégorie RCM avec application des abattements et du crédit d’impôt.

B) Allégements avec décalage.

Il concerne les reprises (ou extournes) de provisions et CAP (participation des salariés, contribution
sociale de solidarité, départ en retraite....) initialement réintégrées lors de leur constitution (cf. ci-dessus
C du I).

12 Pour plus de précisions, voir ROY T., 2012, « Déduction des redevances versées à des entreprises liées : des
modifications répétées pour corriger des effets pervers d’optimisation » ; Revue Française de Comptabilité, n° 456,
juillet/août

Imposition des bénéfices Page 29 sur 88

La provision ou la CAP n’ayant pas été admise dans les charges déductibles lors de son enregistrement
l’année N, la reprise de provision ultérieure n’est pas considérée comme un produit imposable.

Quant à la dépense définitive enregistrée en N+1, elle ne subit aucun retraitement particulier, de sorte
qu’il s’agit juste pour l’entreprise d’un problème de décalage dans le temps entre le moment où elle
provisionne la charge en comptabilité et celui où le fisc admet sa déduction. Mais en définitive, la
société a pu déduire la dépense.

Illustration : avec une provision ou une charge à payer non déductible (par exemple participation de
salariés, indemnités de départ en retraite, licenciement économique..)

États financiers Etat de détermination de la charge

d’impôt sur les bénéfices
Exercice 1 Exercice 2 Exercice 1 Exercice 2
Résultat avant impôt et indemnité
de départ en retraite 100 100
Indemnité de départ en retraite 0 -10
Résultat avant impôt et dotation de 90 Résultat avant impôt 90 100
la provision pour départ en retraite 100
Dotation à la provision pour départ Réintégration de la
en retraite -10 0 provision +10
Reprise sur provision 0 +10 Déduction de la reprise
sur provision -10
Résultat avant impôt 90 100 Résultat fiscal 100 90
Impôt sur les bénéfices (charge) -40 -36 Impôt sur les bénéfices 40 36
Résultat de l’exercice 50 64

C) Les gains et pertes de changes

1) Rappel du traitement comptable

a) Lors de l’entrée dans le patrimoine (naissance de la créance ou de la dette)

Les opérations de ventes ou d’achat libellées en devises étrangères (qu’il s’agisse d’immobilisations ou
de biens et services) sont converties instantanément en euro.

b) A la clôture de l’exercice

Les créances ou les dettes en devise qui ne sont pas réglée à la date de clôture des comptes doivent être
ajustées en fonction du cours de la devise à cette même date. Les différences de conversion avec le
montant d’origine (a) sont inscrites provisoirement dans des comptes transitoires, de la manière
suivante :
- à l'actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente (compte n° 476
« Différences de conversion – Actif ») ;
- au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent (compte n° 477
« Différences de conversion – Passif »).

Elles sont ensuite extournées (annulées) lors de l’exercice suivant.

Imposition des bénéfices Page 30 sur 88

Les gains latents n'interviennent pas dans la formation du résultat comptable, les pertes latentes
(Différences de conversion - Actif) entraînent, par contre, la constitution d'une provision pour risque
(compte 6868 Débit à 1515 Crédit).

2) Régime fiscal

Variation Régime fiscal Traitement fiscal Conséquence

Les pertes de changes Déductibles Elles doivent être En contreparties, les
latentes (écarts de déduites extra- provisions ne sont pas
conversion actif) comptablement déductibles (à réintégrer), et
leur reprise l’année suivante
n’est pas imposable
Les gains de changes latents Imposables Réintégration
(écarts de conversion extra-comptable
passifs)

3) Exemple

Extraits du bilan :
au 31/12/N-1 au 31/12/N
Écarts de conversion – Actif (compte n° 476) 1 200 2 200
Écarts de conversion – Passif (compte n° 477) 1 000 3 000

Provisions pour pertes de change (compte n° 1515) 2 500 1 000

Il conviendra dès lors de procéder aux corrections suivantes sur l’état de détermination du résultat
fiscal :

Éléments Explications Réintégrations Déductions

Les pertes latentes de N-1 sont à réintégrer en N car
déduites en N-1 (1 200) 1 200

Les pertes latentes de N sont à déduire car elles sont 2 200

déductibles et non comptabilisées en charges. (2 200)

Les plus values latentes sont imposables en N-1 donc à 1 000

Ecarts de déduire en N (1 000)
conversion
Les plus values latentes de N sont imposables et à 3 000
réintégrer car elles ne sont pas comptabilisées en
produits. (3 000)

Une reprise de provision pour risque de change a été 1 500

effectuée en N (2 500 – 1 000), la reprise est non
imposable car la dotation est non déductible.

Imposition des bénéfices Page 31 sur 88

III Application : Société des Montagnes de l'Arc (SMA)

A) Enoncé

Le comptable de la SA des Montagnes de l’Arc (SMA) a calculé un résultat comptable provisoire en N

de 210 000 Euros compte tenu notamment des éléments suivants (déjà enregistrés en comptabilité) :

Rubrique Montant
- TVTS 4 800
- amendes diverses 3 000
- intérêts de compte courant (dont 7 000 déductibles) 13 000
- dépenses diverses liées à l’utilisation d’un yacht 4 000
- amortissement en linéaire sur 5 ans d’un véhicule de tourisme (à déterminer)
acquis 23 300 Euros T.T.C. le 1° jour de l’exercice N
- dette provisionnée pour contribution sociale de solidarité (Organic) 9 000
(et 7 000 en N-1)
- paiement de la contribution sociale 7 200
- cession pour 130 000 Euros de SICAV achetées 100 000 Euros en
N-1 et dont la valeur au 31/12/N-1 était de 110 000 Euros

B) Questions

Déterminer le Résultat Fiscal, l’IS et le Résultat Net Comptable.

C) Solution

1) Calcul du Résultat Fiscal

Libellé Réintégration Déductions

Taxe sur les Véhicules de Tourisme des Sociétés 4 800
Amendes 3 000
Intérêts 6 000
Dépense somptuaire (yacht) 4 000
Amortissement (1) 1 000
Provision Organic N 9 000
Reprise provision Organic N-1 7 000
SICAV (2) 10 000
TOTAL 27 800 17 000
(1) 23 300 x 20% - 18 300 x 20%
(2) SICAV :
PV comptable = 30 000 (soit 130 000 – 100 000)
PV fiscale = 20 000 (soit 130 000 – 110 000)
Différence 10 000 c’est l’écart d’évaluation imposé au 31/12/N-1

Résultat comptable 210 000

Réintégration + 27 800
Déductions - 17 000
Résultat fiscal = 220 800

Imposition des bénéfices Page 32 sur 88

 2) L' IS

Libellé Calcul Montant

IS au taux réduit des PME 38 120 x 15% 5 718
IS au taux normal (220 800 – 38 120) * 33.33% 60 893
Charge totale 66 611

3) RNC

Résultat comptable avant IS 210 000

Charge d’IS - 66 611
Résultat net comptable = 143 389

Imposition des bénéfices Page 33 sur 88

SECTION II LE REGIME DES PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES
PROFESSIONNELLES

Il convient de faire la distinction entre les opérations portant sur les immobilisations
corporelles et incorporelles d’une part, et celles portant sur les immobilisations financières
d’autre part.

I PV et MV sur cessions d'immobilisations corporelles et incorporelles

A) Rappel du traitement comptable des cessions

Le résultat dégagé lors de la cession d’une immobilisation est inclus dans le résultat
comptable. C’est un résultat exceptionnel obtenu de la manière suivante:

Résultat de
cession
=

Prix de Cession (PC) - Valeur Nette Comptable (VNC)

Compte 775 « produits des Compte 675 « valeur comptable des éléments
cessions d’éléments d’actif » MOINS d’actif cédés ». La VNC est égale au prix d’achat
diminué des amortissements pratiqués jusqu’à la
date de cession si le bien est amortissable)

Ce résultat est :

Un profit c’est-à-dire une Plus-value Si PC > VNC

Une perte c’est-à-dire une Moins-values Si PC < VNC

Il bénéficie d’une imposition allégée (afin de ne pas pénaliser la modernisation des

entreprises) réservée, depuis le 1/1/1997, aux seules entreprises relevant de l’impôt sur le
revenu, c’est-à-dire les entreprises individuelles et les SNC. En effet, les sociétés soumises à
l’IS, qui bénéficiaient également d'un régime d'imposition allégé au taux réduit de 19% (au
lieu du taux normal de 33.33%) sur une partie des plus-values, n‘y ont plus droit depuis la loi
portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier du 22/10/97.

B) Traitement fiscal dans les entreprises semi-transparentes (i.e. soumises à l’IR)

Avant d'étudier les modalités d'imposition, il convient de qualifier fiscalement le résultat de

cession en opérant une distinction entre PV et MV à Long Terme ou à Court Terme.

1) Distinction entre PV et MV à Long Terme ou à Court Terme

a) Présentation

Imposition des bénéfices 34

La distinction Court Terme – Long Terme s’effectue en fonction de la durée de détention des
biens cédés (plus ou moins de 2 ans), de leur nature (amortissables ou non) et bien sûr du sens
du résultat (perte ou profit).

Sous réserve des cas particuliers elle peut être représentée selon le tableau suivant :

Durée de Plus value Moins value

détention des moins de 2 2 ans et plus moins de 2 2 ans et plus
biens cédés ans ans
► Court Terme à
Eléments Court Terme concurrence des Court Terme Court Terme
amortissements
Amortissables
►Long terme au-
delà (1)
Eléments non Court Terme Long Terme Court Terme Long Terme
Amortissables
(1) Cette fraction correspond aussi à la différence positive entre le prix de cession et le prix
d’achat.

b) Applications

b1) Enoncé

Comptabiliser les cessions et qualifier fiscalement le résultat de l’opération dans les deux
hypothèses suivantes :

Hypothèse N°1: Cession pour 110000 euros le 31/12/N+2 d’une machine acquise le 1/1/N
pour 200000 et amortie en linéaire sur 5 ans.
Hypothèse N°2 : Même chose mais le prix de vente est de 210000.

b2) Comptabilisation

DEBIT CREDIT

31/12/N
675 Sortie de l'immobilisation 80 000
281 Sortie de l'immobilisation 120 000
215 Sortie de l'immobilisation 200 000
512 Enregistrement du prix de cession Hypothèse 1 110 000
775 Enregistrement du prix de cession Hypothèse 1 110 000
512 Enregistrement du prix de cession Hypothèse 2 210 000
775 Enregistrement du prix de cession Hypothèse 2 210 000

b3) Qualification fiscale

Imposition des bénéfices 35

 Hyp. N°1 Hyp N°2
Prix de Cession (cpte 775) 110 000 210 000
Prix d’achat (1) 200 000 200 000
Amortissements (2) 120 000 120 000
(200000/5*3)
VNC = (1) – (2) (cpte 675) 80 000 80 000
---------- ----------
Résultat = PC - VNC + 30 000 + 130 000
Commentaires La plus-value est < aux La plus value est à CT à hauteur des
amortissements, amortissements, soit 120 000, et à
il s’agit donc d’une Long Terme pour le solde, soit
PVCT pour 30 000. 10 000
Les 10 000 correspondent également à
la différence entre le PC et le PA.

2) Modalités d’imposition des PV et MV

a) Regroupement et compensation des PV et MV

Les PV et MV réalisées lors de chaque cession sont regroupées (cumulées) par catégories (CT
et LT) et l’on dégage s’il y a lieu :
- une PV ou une MV nette à LT (= somme des PV et des MV à LT);
- une PV ou une MV nette à CT (= somme des PV et des MV à CT).

b) Traitement fiscal des PV/MV nettes à CT ou LT

Plus-Value nette Moins-Value nette

Imposition au taux réduit de 16% plus Ne peut pas être déduite du résultat fiscal
15,5% de contributions (CSG, CRDS …) soit au taux normal.
LONG 31,5%.
La PVLT (1) incluse dans le résultat La MVLT prise en compte en charge dans le
comptable doit donc être déduite pour le résultat comptable doit être réintégrée pour
calcul du RF soumis au barème progressif de le calcul du RF.
TERME l'IR. Elle est imputable sur les PVLT réalisées au
Pour le calcul de l’impôt au taux réduit, on cours des 10 exercices suivants pour le calcul
retranchera les éventuelles MVLT de l’impôt au taux réduit.
reportables des exercices antérieurs.
Imposable à l’impôt sur le revenu au taux de Admise en charge déductible pour le calcul
COURT droit commun (barème progressif de l’IR des du RF au taux normal.
associés) avec possibilité d’étaler la PVCT Aucune correction fiscale n’est nécessaire
sur 3 années. Ainsi, l’année de réalisation N, car elle est déjà passée en charge au niveau
TERME l’entreprise peut déduire extra- du résultat comptable.
comptablement 2/3 de la PV (qui est incluse
dans le Résultat Comptable à 100%), et les 2
années suivantes elle réintègre chaque fois
1/3 de la PV.
(1) Depuis le 1/1/2006 les PVLT portant sur les immeubles (bâtiments et terrains) inscrits au
bilan de l’exploitation, à l’exception des terrains à bâtir, bénéficient d’un abattement de 10 %
par année de détention au delà de la cinquième année, de sorte que ces biens sont totalement
exonérés après quinze années de détention.

Imposition des bénéfices 36

Il n’y a pas de modification pour la détermination du résultat imposable, ces PVLT sont incluses
dans la PVLT nette déduite du résultat. Seule l’imposition à 16 % (+ 15,5 % de prélèvements
sociaux) est concernée par cette disposition. Après abattement, la PVLT peut être compensée par
des MVLT.

Exemple : la cession en avril 2010 d’un bâtiment acquis en mars 2002 permet de dégager une
PVLT de 1 000 000 qui ne sera imposée que sur 700 000, après un abattement de 30 % (soit 3
x 10%).

c) Application

En N, la SNC Compagnie des Alpes a réalisé un résultat comptable de 85 000 Euros, compte
tenu :
- d’amortissements non déductibles 4 800
- d’une PVLT sur cession d’un terrain A 26 000
- d’une MVLT sur cession d’un fonds de commerce 30 000
- d’une PVCT sur cession d’une machine 10 000
- d’une MVCT sur cession d’une machine 5 540

Solution

1°étape : regroupement des PV/MV

- à LT PV + 26000 soit une MVNLT de 4000
MV - 30000
- à CT PV + 10000 soit une PVNCT de 4460
MV - 5540

2° étape : calcule du Résultat fiscal

- soumis au barème progressif de l'IR:
* résultat comptable 85000
* réintégrations 8800
- amort. non ded 4800
- MVNLT 4000 ---------
* résultat fiscal 93800

- soumis au taux réduit de 16% : néant mais la MVNLT de 4000 est

imputable sur les PVNLT réalisées au cours des 10 exercices suivants.

En N+1, la même société réalise un résultat comptable de 152000, compte tenu :

- d’amendes non déductibles 2 000
- d’une PVLT sur cession d’un bail 81 000
- d’une MVLT sur cession d'un terrain 1 000
- d’une MVCT sur cession d’un camion 5 000

Imposition des bénéfices 37

Solution

1° étape : regroupement des PV/MV

- à LT PV + 81000 soit une PVNLT de 80000
MV - 1000
- à CT MV - 5000 -> MVNCT de 5000

2° étape : calcul du Résultat Fiscal

- soumis au barème progressif de l'IR :
* résultat comptable 152000
* réintégrations charges non déductible + 2000
* déductions PVNLT - 80000
-----------
74000
- soumis au taux réduit de 16%:
* PVNLT de N+1 80000
* imputation MVNLT de N - 4000
---------
76000
3) Exonérations de l’article 151 septies du CGI

Plusieurs régimes d’exonération sont prévus en faveur des entreprises soumises à l’impôt sur
le revenu. Ainsi, les contribuables dont les recettes n'excédent pas 250 000 euros TTC pour
les activités industrielles et commerciales et 90 000 euros TTC pour les prestataires de
services bénéficient d'une exonération totale des PV lorsque l'activité a été exercée pendant
au moins cinq ans.
En outre, afin d’atténuer la rigidité de ces seuils, lorsque les recettes excèdent ces limites sans
dépasser 350 000 ou 126 000, l’exonération est dégressive.

C) Traitement fiscal dans les sociétés soumises à l'IS

Les sociétés soumises à l'IS bénéficiaient également d'un régime d'imposition allégé de 19%
pour les PVLT.
Mais, pour ces sociétés, la loi portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier du
22/10/97 a restreint le champ d'application du régime des plus et moins-values en le réservant
aux seuls titres de participations (voir ci-dessous).

Les cessions d'immobilisations corporelles et incorporelles sont donc depuis cette date
soumises au taux normal de l'IS et ne bénéficient plus du taux réduit d'imposition des
PVLT

Rappelons que l'été 1997 correspond à l'arrivée de la gauche au gouvernement (présidé par L.
Jospin) suite à la dissolution de l'assemblée nationale par le Président Chirac. Cette dernière
était motivée notamment par des problèmes de déficits budgétaires. Mais ce n'est qu'en
octobre 1997 que les Sociétés ont appris que toutes leur PV de l'année 1997 (y compris donc
celles réalisées en mars 1997 par exemple) ne bénéficieraient plus du taux réduit de 19%.
C'est ce que certains appellent la rétroactivité des lois fiscales qui n'est pas appréciée des
entreprises!

Imposition des bénéfices 38

II Régime des titres en portefeuille

On l’évoquera sous le double aspect des cessions et des provisions contrairement aux autres
immobilisations ou seul le premier aspect entre en jeu. En outre, il est nécessaire de rappeler
le traitement comptable avant d’étudier le régime fiscal.

A) Rappel du traitement en comptabilité

On distingue trois catégories de titres :

Les titres de participation les titres les Valeurs Mobilières de

immobilisés Placement
Il s’agit des titres « dont la Ils sont acquis en vue Elles sont acquises en vue d’en
possession durable est estimée utile d’une possession retirer un gain à brève
à l’activité de l’entreprise, durable mais sans échéance.
notamment parce qu’elle permet chercher à exercer
d’exercer une influence sur la une influence sur la
société émettrice ou d’en assurer le société émettrice.
contrôle » (définition du PCG). Sauf
preuve contraire, sont présumés être
des titres de participation les titres
acquis dans le cadre d’une OPA ou
OPE, et les titres représentant au
moins 10% du capital de la société
émettrice.
Pour ces 2 catégories de titres, le résultat de cession Le résultat net de cession des
apparaît en « exceptionnel » selon le même mécanisme de VMP apparaît en « financier »,
comptabilisation que pour les autres immobilisations (cpte dans les comptes 767 (en cas de
675 et 775). produit net) ou 667 (en cas de
charge nette) pour la différence
entre le prix de cession et le
prix de revient.

En outre, à la clôture de chaque exercice, il est procédé à une comparaison entre la valeur
actuelle des titres et leur valeur d’origine, qui peut aboutir à la constatation de plus-values ou
de moins-values latentes.

Différence entre la valeur Traitement comptable

actuelle et la valeur
d’origine
Plus-values latentes Non comptabilisées en vertu du principe de prudence
Moins-values latentes Provision pour dépréciation en vertu du même principe de
prudence

B) Traitement fiscal

Selon qu’ils sont inscrits à l’actif du bilan d’une entreprise relevant de l’IR ou soumise à l’IS,
ces titres bénéficient d’un régime fiscal différent, sans lien avec le traitement comptable.

Imposition des bénéfices 39

 1) Traitement fiscal pour les entreprises relevant de l’IR.

La situation des entreprises relevant de l’IR peut être synthétisée ainsi :

Classification Durée de détention CESSIONS Dotations aux Reprises de

provisions provisions
titres détenus depuis plus de 2 ans
(qu’il s’agisse de TP, de TI ou de PV/MV à LT
Titres faisant VMP)
partie de titres détenus depuis moins de 2 ans PV/MV à CT
l’actif lorsque, à la date de leur cession, le
immobilisé portefeuille comprend des titres de
même nature détenus depuis au MVLT PVLT
moins 2 ans
Autres titres Titres détenus depuis moins de Exclusion du
deux ans régime des PV et
imposition au
taux de droit
commun

Une fois la PV ou MV qualifiée à CT ou LT, les modalités d'impositions sont identiques à

celles des autres immobilisations. On peut donc se reporter au tableau de la page 20 ou 21
intitulé : Traitement fiscal des PV/MV nettes à CT ou LT.

2) Modalités d’imposition des opérations sur titres réalisées par les sociétés soumises
à l’IS

Pour ces sociétés, la loi de finance pour 1995 avait restreint le champ d’application du
régime d’imposition au taux réduit (introduit en 1965) des PV à LT aux seules opérations
(cessions, dotations et reprises de provisions pour dépréciation) portant sur les titres de
participation.
Les opérations relatives aux autres titres (obligations, actions ne constituant pas des TP....)
étaient soumises à l’IS dans les conditions de droit commun (i.e. au taux normal).
Mais la France restait l’un des derniers pays en Europe à taxer (même si c’est à un taux
réduit) les plus-values sur titres de participation (l’Allemagne les exonérant depuis 2000),
incitant les grandes entreprises françaises à créer des holdings de participation dans des pays
fiscalement plus accueillants.

A la suite d’une proposition du rapporteur de la commission des finances, le sénateur Philippe

Marini, visant à améliorer l’attractivité de la France, la loi de Finances rectificative pour 2004
supprime progressivement en trois ans, de 2005 à 2007, cette imposition.
A compter de 2007, ces cessions de titres bénéficieront d’une exonération totale (il s’agit
plus exactement d’un taux de 0% !). En contrepartie, il convient de réintégrer une quote-
part égale à 12% (contre 5% depuis 2007 puis 10% à compter du 1er janvier 2012) de la
plus-value brute (et non nette après imputation des MVLT) et destinée à compenser les
dépenses engendrées par la gestion de ces participation (selon le même principe que celui
déjà évoqué dans le cadre du régime des sociétés mères et filiales, page 16), ce qui permet
une neutralité de l’arbitrage entre les cessions et l’encaissement de dividendes. Mais cette
exonération fait débat (d’après « niches fiscales : le bon grain de l’ivraie », Les Echos, 20 mai
2010) :

Imposition des bénéfices 40

 La plus contestée : plus-values de cession

A défaut du bouclier fiscal, qui n'est pas une niche fiscale, c'est l'exonération des plus-
values de cession qui a fait couler le plus d'encre cette année. Depuis 2007, les
sociétés qui vendent une filiale ne sont plus taxées au titre de leurs plus-values, à
condition de l'avoir détenue au moins deux ans. Le coût du dispositif justifie son
qualificatif de « superniche ». Il a généré un manque à gagner pour l'Etat de
3,4 milliards en 2007 et de 12,5 milliards en 2008. En 2009, le coût a été deux fois
moindre, crise oblige, les entreprises évitant de céder à perte des participations.
« Avec une telle mesure, l'Etat subventionne des grandes entreprises qui n'en ont pas
besoin. 22 milliards en trois ans, c'est insensé ! », s'insurge Jérôme Cahuzac, le
président PS de la commission des Finances de l'Assemblée. De fait, Danone a
économisé 500 millions d'impôt sur les sociétés l'an dernier sur la cession de Danone
Biscuit. Autres grands bénéficiaires : les fonds de LBO, qui achètent des sociétés pour
les revendre quelques années après. Face à la contestation, Bercy défend le dispositif
bec et ongles : si les plus-values étaient taxées en France, les opérations de cession
se feraient depuis la Belgique ou les Pays-Bas, via des holdings, estime le ministère.
L'Etat français ne récupérerait donc rien en impôt. De fait, dans l'OCDE, 21 pays sur
29 pratiquent l'exonération des plus-values. Et depuis que la France a suivi le courant,
le nombre de holdings a tendance à s'accroître.

Dans le cadre du cours, nous considérerons, par simplification que l’exonération totale est
applicable immédiatement, de sorte que la situation du portefeuille titre dans les sociétés
soumises à l’IS peut être résumé ainsi :

Classification CESSIONS Dotations aux Reprises de

comptable provisions provisions
Titres de PV EXONEREE (3) mais
participation réintégration d’une QP de NON Déductible Exonérée (3)
(détenus depuis au 12% (4) (2)
moins 2 ans) Perte non déductible
Titres immobilisés Imposable/déductible (1) Déductible (1) Imposable (1)
VMP
(1) donc pas de retraitement particulier en fiscalité, le gain (imposable) ou la perte
(déductible) étant déjà pris en compte au niveau du résultat comptable
(2) donc à réintégrer
(3) donc à déduire extra-comptablement
(4) de la PV brute

Imposition des bénéfices 41

 Pour en savoir plus

Le régime fiscal de la plus ou moins-value constatée à l’occasion de la cession de titres de participation

diffère donc considérablement selon que cette cession intervient avant ou après le deuxième
anniversaire de leur acquisition ou souscription. La moins-value à court terme est déductible pour la
détermination du résultat fiscal soumis à l’impôt sur les sociétés, tandis que la moins-value à long terme
ne peut, sauf cas exceptionnel, être admise en déduction du résultat imposable. De même, la plus-value
à court terme est imposable au taux de droit commun de l’IS, tandis que la plus-value à long terme est
exonérée. Une telle différence de traitement fiscal a pu motiver certaines cessions intercalaires – au
profit de sociétés liées – de titres de filiales dont la valeur avait chuté au cours des deux années suivant
la date de leur acquisition.
C’est contre cette forme d’optimisation que le législateur13 a réagi, en décidant la mise en suspens
obligatoire des moins-values afférentes à la cession entre entreprises liées de titres de participation
ayant moins de deux ans, excluant ainsi une déduction à court terme.

De même, pour mettre fin à des montages optimisants qui consistent, pour une société mère, à aider une
filiale en difficulté (situation nette négative) par la voie d’une recapitalisation, afin de constater une
moins-value déductible de son impôt sur les sociétés lors de la cession rapide de ladite filiale la
deuxième Loi de finances rectificative pour 201214 dispose que dans le cas d’une cession, moins de
deux ans après leur émission, de titres de participation acquis en contrepartie d’un apport, la moins-
value correspondante n’est pas déductible.

Illustration : La société A décide de recapitaliser sa filiale B, qui présente une situation nette négative
d’un million d’euro, à hauteur de ce même montant afin de ramener la situation nette à zéro. Cet apport
n’est pas déductible pour A et ne constitue pas un profit imposable pour B. La société B a désormais
une valeur proche de 0. Les titres reçus par A en contrepartie de l’apport ont une valeur nulle. Moins de
2 ans après, elle cède B et constate donc une moins-value pour un montant de 1 M€ qui relève du
régime du court terme, et venait donc minorer le bénéfice imposable. Pour les apports réalisés à
compter du 19 juillet 2012, la moins-value à court-terme n’est pas déductible. Le Crédit agricole a été
victime de se nouveau dispositif lors de la recapitalisation à hauteur de 3 Mds d’€ de sa filiale Grec
Emporiki, juste avant de la céder pour 1 €. En effet, la principale augmentation de capital, de 2,3
milliards d’euros a été réalisée... le 19 juillet 2012. A un jour près, Casa a donc perdu la somme
colossale de 838 millions d'euros qui, du fait de la non déductibilité de cette moins-value, n'ont pu
alléger les pertes 2012 de Crédit Agricole SA (- 6,5 milliards d'euros), comme il l’explique dans sa
présentation des résultats 2012 :

13
Article 219 I. a. septies issu de la loi n° 2010-16 57 du 29 décembre 2010 applicable aux cessions réalisées au cours des
exercices clos à
compter du 31 décembre 2010.
14
Article 18 de la deuxième Loi de finances rectificative pour 2012 qui introduit un 2 bis à l’article 39 quaterdecies du CGI

Imposition des bénéfices 42

 3) Exemple

a) Enoncé

La SNC Degré 9 (non soumise à l’IS) a acquis en N des actions BOXO, qui sont considérées
comme des titres de participation, de la manière suivante :

- le 28/2 : 1000 actions au PU de 4000 Euros

- le 30/9 : 2000 actions au PU de 4500 Euros

A la clôture de l’exercice N, les actions sont estimées à 4200

A la clôture de l’exercice N+1, les actions sont estimées à 4250
Le 1/7/N+2 la Sté cède 2500 titres à 4400
A la clôture de l’exercice N+2, les actions sont estimées à 4400
Déterminer les dotations et reprises, les résultats de cession et le traitement fiscal
correspondant.

b) Solution

Coût d’achat des titres : (1000 x 4000) + (2000 x 4500) = 13 000 000 Euros

b1 ) Valeur au 31/12/N : 3000 x 4200 = 12 600 000

Conséquence : il convient de doter une provision pour la différence soit 400 000. La
provision est qualifiée fiscalement de MVLT. Cette MVLT, ne peut pas être déduite du
résultat fiscal au taux normal, elle est donc réintégrée puis "stockée" fiscalement dans l'attente
de son imputation (éventuelle) sur les PVLT réalisées au cours des dix années à venir.

DEBIT CREDIT

31/12/N
6866 Provision pour dépréciation des TP 400 000
296 Provision pour dépréciation des TP 400 000

b2 ) Valeur au 31/12/N+1 : 3000 x 4250 = 12 750 000

Conséquence : La provision nécessaire à cette date est de 250 000. Il faut donc reprendre la
provision existante (400 000) à hauteur de 150 000 afin de disposer d’une provision de 250
000.
Cette reprise est une PVLT imposable au taux réduit, qui doit donc être déduite pour le calcul
du résultat fiscal.

Fiscalement, la MVLT de N (400000) viendra s’imputer à hauteur de 150 000 sur cette PVLT
de sorte qu’il n’y aura pas d’imposition au taux réduit Le montant des MVLT restant à imputer
au 31/12/N+1 sur les PVLT des exercices suivants (jusqu’au 31/12/N+10) est de 250000, soit
400000 de N moins 150000 imputés en N+1. Ces 250 000 pourront notamment s’imputer sur le
profit de cession de N+2 (C.F. b5 ci dessous).

Imposition des bénéfices 43

 DEBIT CREDIT

31/12/N+1
296 reprise de provision 150 000
786 reprise de provision 150 000

b3) Cession le 1/7/N+2

Problème : quels sont les titres cédés, les plus anciens, les plus récents, ou une moyenne ?
Dans le cas d’une cession partielle de titres de même nature acquis à des prix et dates
différentes, la valeur comptable des titres cédés est, d’après le PCG (art. 221-2), calculée à
partir du coût unitaire moyen pondéré, ou, à défaut, en appliquant la règle du « premier
entré-premier sorti » (FIFO en anglais).

Fiscalement, cette deuxième règle (FIFO) doit en principe être appliquée. Pour des raisons
pratiques, on appliquera également cette règle en comptabilité.

Ce qui donne :

- cession des titres acquis le 28//N : 1000 x (4400-4000) = 400 000 -> PVLT (+2ans)
- cession des titres acquis le 30/9/N : 1500 x (4400-4500)= - 150 000 -> MVCT (- 2 ans)
-----------------------------------------------------------------
Total 2 500 pour un résultat de cession égal à 250 000

DEBIT CREDIT

1/7/N+2
512 Prix de cession des titres 2500 x 4400 11 000 000
775 Prix de cession des titres 2500 x 4400 11 000 000
675 Sortie des titres en FIFO 1000 x 4000 + 1500 x 4500 10 750 000
261 Sortie des titres en FIFO 1000 x 4000 + 1500 x 4500 10 750 000

b4) Provision nécessaire au 31/12/N+2 : 500 x (4400-4500) =

50000

Conséquence : il convient de procéder à une reprise de provision de 200000 (soit 250000-

50000), considérée fiscalement comme une PVLT.

DEBIT CREDIT

31/12/N+2
296 reprise de provision 200 000
786 reprise de provision 200 000

Imposition des bénéfices 44

 b5) Retraitements à effectuer pour déterminer le résultat fiscal
de N+2

Calcul du résultat fiscal au taux normal :

Le résultat comptable de N+2 est de : 450 000

(11 000 000 - 10 750 000 + 200 000 = 450 000)
Auquel il faut retrancher la PVNLT de N+2 qui est imposée au taux - 600 000
réduit
[soit 400 000 (sur le résultat de cession) + 200 000 (reprise de provision)]

Résultat fiscal soumis au taux normal - 150 000

Calcul du résultat fiscal soumis au taux réduit des PVLT :

Le montant des PVLT de N+2 s'élève à : 600 000

(C.F. ci-dessus 400 000 + 200 000)
Auquel il convient de retrancher le montant restant à imputer de la - 250 000
MVLT de N (suite à la provision), soit 250 000 d'après le b2) ci-dessus:

Résultat fiscal soumis au taux réduit des PVLT 350 000

NB :

1) la MVLT de N a été totalement imputée sur les PVLT des 10 années suivantes de la
manière suivante :
- 150 000 en N+1 ;
- 250 000 en N+2.

2) Dans le cadre d’une société soumise à l’IS, la solution aurait été la suivante :

En N, la provision de 400 000 non déductible doit être réintégrée

En N+1, la reprise de provision de 150 000 non imposable doit être déduite extra-
comptablement

Le résultat comptable de N+2 est de : 450 000

(11 000 000 - 10 750 000 + 200 000 = 450 000)
Auquel il faut retrancher le résultat de cession qui est exonéré (soit - 220 000
250 000) à l’exception d’une quote-part de 12% (soit 250 000 x 12% =
30 000)
La reprise de provision est également exonérée - 200 000
Résultat fiscal soumis au taux normal (soit la quote-part de 12%) 30 000

Imposition des bénéfices 45

CONCLUSION : et si le projet d’assiette commune consolidée de l’impôt sur les sociétés
était la solution ?

Si, « depuis le 1er janvier 2005, l’harmonisation comptable au sein de l’Union européenne est
une réalité, au moins pour les comptes consolidés des plus grandes entreprises. En revanche,
l’harmonisation fiscale s’est toujours heurtée au désir légitime des États-membres de
conserver une compétence exclusive sur une composante essentielle de leur souveraineté.
L’harmonisation fiscale n’a donc guère porté que sur les impositions indirectes (TVA et
accises), à l’exclusion des impositions directes que sont l’impôt sur le revenu et l’impôt sur
les bénéfices. Cependant, la Commission n’a pas renoncé à harmoniser les règles fiscales et
l’exemple du système commun de taxe sur la valeur ajoutée montre que l’harmonisation en
matière fiscale est non seulement souhaitable pour le bon fonctionnement du marché
intérieur, mais également possible. En effet, la concurrence de vingt-sept systèmes fiscaux au
sein de l’Union européenne n’est pas sans effets dommageables sur le fonctionnement du
marché commun. La Commission a ainsi proposé, dans une Communication de 2003, une
d’imposition des sociétés sur la base d’une assiette consolidée (Assiette commune consolidée
pour l’impôt des sociétés – ACCIS).

Trois principes semblent désormais acquis :

– l'assiette commune pour l'imposition des sociétés devrait impliquer la consolidation

des assiettes, c’est-à-dire s’appliquer à une comptabilité qui a agrégé les différents
résultats de chacun des établissements composant le groupe et opéré des retraitements
afin de faire comme s'il ne s'agissait que d'une seule et même entité, la méthode de
consolidation devant être commune. Ce point fait l’objet d’un large consensus avec le
Parlement européen et le Comité économique et social européen ;
– par conséquent, le choix d’une assiette consolidée oblige à instituer un mécanisme de
répartition de celle-ci entre les États membres, à la fois simple à mettre en oeuvre,
difficile à manipuler par les contribuables et équitable pour les États membres. Ceux-
ci appliqueraient ensuite leur taux d'imposition national à la fraction de la base
d'imposition globale qui leur serait ainsi attribuée ;
– enfin, le recours à l'ACCIS devrait être optionnel, c'est-à-dire qu'il serait possible pour
les entreprises de rester soumises aux règles existantes si les États membres les
maintenaient concurremment avec l'ACCIS.

Enfin, les effets de l’ACCIS sur la concurrence fiscale sont incertains ; si celle-ci ne sera plus
possible s’agissant de l’assiette de l’impôt sur les sociétés – désormais commune, elle risque
de s’exacerber sur les taux qui, eux, resteront de la seule compétence des États-membres. »
(Rapport Baert/Yanno AN ° 1508 du 10 mars 2009, p. 138s).

Imposition des bénéfices 46

 Chapitre 3 L’Impôt sur les Sociétés

Rappel : cette partie ne concerne que les sociétés soumises à l'IS. Elle nécessite l’étude
préalable du cours de droit fiscal de licence portant sur la détermination du résultat fiscal.

INTRODUCTION

L’ensemble des quarante plus grandes 40 sociétés françaises cotées ont payé l’an passé 33
milliards d’euros aux différents fiscs des pays dans lesquels elles travaillent. Cette somme est
équivalente au total des dividendes qu’elles versent à leurs actionnaires. Les Etats profitent
donc autant que leurs propriétaires de l’existence des multinationales françaises. Cependant le
détail des impôts payés par chaque groupe dans chacun des pays est inconnu.

Imposition des bénéfices 47

Imposition des bénéfices 48
L’évolution du taux de l’IS en France a été particulièrement erratique depuis le milieu des
années quatre-vingts : après une politique de baisse du taux, qui était passé de 50% en 1985 à
33% en 1994, le plaçant à l’époque parmi les plus bas de l’UE, la France a fortement accru
son taux nominal jusqu’à 42% en 1998, avant de le baisser à nouveau pour l’établir en 2009 à
33,3% (plus la CSB). Mais il reste l’un des plus élevé d’Europe en tenant compte des
contributions annexes !

« Collectés sur les revenus, la consommation, la propriété et les bénéfices, les impôts
depuis des siècles ont été la première source alimentant les fonds publics et l'une des
pierres angulaires dans le processus de construction de nos sociétés. Sans l'impôt, nous
n'aurions pas de système juridique, de police et d'armée, d'enseignement public, de santé
publique, de routes ou d'autres programmes sociaux. Les impôts servent aussi à assurer
une certaine répartition des revenus, l'égalité des chances et des conditions de vies
minimales. En résumé, dans n'importe quelle société et économie modernes, il est
nécessaire que l'Etat dispose d'assez de recettes pour financer les infrastructures physiques
et sociales essentielles à la prospérité économique, au développement, à la stabilité et à la
sécurité……
Les impôts prélevés sur les bénéfices des sociétés ont joué un rôle majeur dans le
développement des économies du vingtième siècle. On peut parler d'un cercle vertueux: les
entreprises ont financé les états dans leur ensemble, qui ont à leur tour engendré la
prospérité des entreprises commerciales.

Imposition des bénéfices 49

Depuis les années 1950, toutefois, les entreprises ont de moins en moins partagé leurs
bénéfices….puisque l’impôt sur les sociétés a connu une baisse régulière15 ».

L’impôt sur les sociétés représente aujourd’hui en France moins de 20% des recettes de
l’Etat. Son montant annuel moyen est d’environ 50 Milliards d’€. Mais en 2009, en raison
d’une part de la crise financière et économique, et d’autre part du remboursement anticipé
des crédits de « carry-back » et d’impôt recherche, sa collecte a pratiquement été divisée
par deux, à 30 Milliards d’€. De sorte qu’il devient la rémunération variable de l’Etat, son
« intéressement à la bonne marche des entreprises ».

Les Echos, 8/10/2013

Le taux de l’impôt sur les sociétés (IS) détermine le niveau de la ponction exercée par les
pouvoirs publics sur le résultat généré par l’entreprise. L’Etat justifie cette ponction par le fait
qu’il est indirectement en partie responsable de cette richesse, grâce aux
infrastructures (au sens large : administration, réseau routier, système juridique…) qu’il
met à la disposition de ces dernières.

Un taux trop élevé d’imposition sur les bénéfices des sociétés pénalise les entreprises
installées en France par rapport aux entités étrangères dans la compétition internationale : il
réduit les moyens disponibles pour financer la croissance de l'entreprise et assurer sa
compétitivité.

15
« Le beurre et l’argent du beurre : comment les multinationales échappent à la redistribution fiscale »,
Confédération Internationale des Syndicats Libres, juillet 2007, p.17 et 40

Imposition des bénéfices 50

 Les Echos, 06/06/2014

Par contrecoup, son niveau constitue un critère d'appréciation fondamental pour les
investisseurs internationaux, attentifs à maximiser la rentabilité nette de leurs
investissements16. Si la fiscalité n’est certes pas le seul critère dans la décision de
localisation des sièges internationaux, il s’agit néanmoins d’un critère de toute
première importance rappelait l’OCDE dans son dernier rapport sur la France.

Or les évolutions enregistrées chez nos partenaires européens depuis quelques années
révèlent une dégradation de la position française en matière d’impôt sur les sociétés :

16
Au point que chaque année dans son rapport Doing Business, la Banque mondiale dresse à destination des
investisseurs le palmarès des pays dont le climat est jugé le plus propice pour les affaires, et fait du taux
d’imposition sur les entreprises un élément clé du palmarès.

Imposition des bénéfices 51

Pour autant, la France était jusqu’à il y a peu classée aux premiers rangs mondiaux pour
l’accueil des investissements directs étrangers. En 2005, ils ont représenté « 40 milliards
d’euros, ce qui place notre pays à la quatrième place mondiale et prouve l’attractivité de
notre territoire pour els entreprises étrangères…Elle repose sur la taille et le dynamisme à
moyen terme de son marché, sa productivité, la qualification de sa main d’ouvre, la densité
et l’efficacité de ses infrastructures, la qualité et la sureté de sa place financière. Selon une
enquête publié par KPMG17 Canada en juillet 2008 qui prend en compte l’ensemble des
coûts (27 au total) d’implantation des entreprises (immobilier, transport, énergie, main
d’œuvre, etc.), la France se place en 4° position d errière le Canada, les Etats-Unis et
l’Australie » et c’est en France que les coûts d’implantation sont les plus faibles parmi les
pays européens étudiés. Les études les plus récentes donnent cependant des résultats très
contrastés (Les Echos, 4 février 2014) :

17
Etude KPMG « Choix Concurrentiels 2008 » qui a été réalisé auprès de 136 villes du monde

Imposition des bénéfices 52

Imposition des bénéfices 53
SECTION 1 LIQUIDATION ET PAIEMENT DE L’IS18

I Quels taux d’IS ?

Le constat de l’ancien ministre de l’Economie19 est toujours d’actualité :

Les Echos, jeudi 12/12/2013

A) Les taux de base

L’IS est calculé en appliquant :

- le taux réduit de 15% à hauteur de 38 120 € de résultat fiscal et le taux de droit

commun de 33,33% au delà si l’entreprise remplit les conditions pour bénéficier du taux
réduit (Chiffre d’Affaires inférieur à 7.63 millions d’euros et capital détenu à 75% au moins
par des personnes physiques) ;

Nb : Le taux réduit au profit des PME est un mécanisme utilisé par nos principaux partenaires
européens, la France se distinguant toutefois par un taux certes plus attractif mais applicable à
une tranche de bénéfice plus faible. Ce taux réduit d’imposition vise principalement à
favoriser le développement des fonds propres des PME, qui ont plus de difficultés que les
grands groupes à recourir aux marchés financiers ou aux prêts bancaires pour se développer.

- le taux de droit commun de 33,33% sur la totalité du résultat fiscal (hors

plus-values) si l’entreprise ne bénéficie pas du taux réduit ;

B) Le mille feuille des contributions additionnelles (pour information seulement)

Elles viennent s’ajouter au taux de base mais concernent uniquement les grandes entreprises.

Il s’agit de :

18
En raison du champ d’application très réduit de la Contribution Sociale sur les Bénéfices Aubry (elle ne
concerne que les grandes entreprises), elle ne sera pas évoquée dans ce cours
19
Dans le gouvernement de Jean-Marc Ayrault. Le 1er novembre 2014, il devient commissaire européen aux
Affaires économiques et financières, à la Fiscalité et à l'Union douanière au sein de la commission Juncker.

Imposition des bénéfices 54

1) La Contribution Sociale sur les Bénéfices (CSB) de 3,3% : chiffre d'affaires supérieur
à 7,63 millions d'euros
Destinée à financer les 35 heures, elle concerne les contribuables ayant réalisé un chiffre
d'affaires supérieur à 7,63 millions d'euros. Elle est égale à 3.3 % du montant de l’IS dû
(ou 1,1% du résultat fiscal) et porte le taux de l’IS à 34.43%.
En outre son assiette (c’est-à-dire l’IS au taux normal et au taux réduit des plus-values à
long terme) bénéficie d’un abattement de 0,763 millions d’euros de sorte que seules les
sociétés dont l’IS est au moins égal à 763 000 euros sont redevables de cette contribution,
soit moins de 5 000 sociétés.

2) La contribution exceptionnelle de 10,7% : chiffre d'affaires supérieur à 250 M€

Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2011 (et jusqu’au 30 décembre 2015), les
entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, dont le chiffre d’affaires hors taxes excède
250 M€, ajusté en fonction de la durée de l’exercice, devront payer en même temps que le
solde de l’IS, une contribution exceptionnelle égale à 5 % puis 10,7% (à partir de 2013) du
montant de l’IS dû. Il n’y a pas d’acomptes de cette contribution à payer.
L’IS à prendre en compte est l’IS brut avant imputation des créances fiscales (crédit d’impôt,
réductions…).

Exemple : Une société dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, a réalisé un
chiffre d’affaires hors taxes de 300 M€ en 2011. Son bénéfice fiscal imposable au taux de
droit commun s’élève à 1 800 000 €.

- Impôt au taux de 33,1/3 % = 1 800 000 x 33,1/3 % = 600 000 €

- Contribution exceptionnelle de 10,7 % = 600 000 x 10,7 % = 64 200 €

Cette contribution est comptabilisée comme l’IS.

Imposition des bénéfices 55

 Les Echos, 8/10/2013

3) La contribution additionnelle à l'IS de 3 % sur les montants distribués

La 2eme Loi de finances rectificative pour 2012 institue une contribution additionnelle à l'IS
de 3 % sur les montants distribués par les sociétés passibles de l'IS (loi art. 6 E ; CGI art.
235 ter ZCA nouveau).

Cette nouvelle contribution s'applique aux montants distribués dont la mise en paiement
intervient à compter du 17 août 2012, date de publication de la loi.

Synthèse des taux effectifs d'IS pour 2012

Taux de Taux de base + Taux de base + Taux de base + CSB 3,3 %
base CSB 3,3 % contrib. except. 10,7 + contrib. except. 10,7 %
%
IS PME 15 %
IS droit 33,33 % 34,43 % 36,9 % 38,0 %
commun
IS PVLT (a) 15 % 15,5 % 16,61 % 17,11 %
(a) concerne les redevances de brevets

C) Les dispositifs d’allègement d’impôts dans certaines zones

Il existe des dispositifs d'exonération d'impôt sur les bénéfices applicable notamment en
zones franches urbaines (CGI art. 44 octies A). Le régime, qui devait prendre fin en 2014, est
prorogé pour six années jusqu'au 31 décembre 2020.

1) Période d’exonération

Après la période d'exonération totale de 60 mois, la période d'imposition progressive des

résultats est de 3 périodes de 12 mois. Les bénéfices sont ainsi soumis à l'impôt sur le revenu
ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant, selon

Imposition des bénéfices 56

qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième
période de 12 mois suivant la période d'exonération.

2) Plafonds d'exonération

A compter du 1er janvier 2015, le bénéfice exonéré ne peut pas excéder 50 000 € par
contribuable et par période de 12 mois, majoré de 5 000 € par nouveau salarié embauché à
compter du 1er janvier 2015, domicilié dans un quartier prioritaire de la politique de la ville
ou dans une zone franche urbaine et employé à temps plein pendant une période d'au moins 6
mois.

Nb : autres dispositifs :

- Entreprises nouvelles créées dans les zones d'aide à finalité régionale

Les entreprises nouvelles soumises à un régime réel d'imposition et implantées dans les zones
d'aide à finalité régionale (ZAFR) jusqu'au 31 décembre 2020 peuvent, sous certaines conditions,
bénéficier d'une exonération d'impôt sur les bénéfices (IR ou IS) pendant 2 ans, puis d'un
abattement dégressif au titre des trois années suivantes (75 %, 50 %, 25 %) (CGI art. 44 sexies).

- Entreprises créées ou reprises dans les zones de revitalisation rurale

Un régime d'allégement des bénéfices (IR ou IS) a été institué en faveur des entreprises créées ou
reprises dans les zones de revitalisation rurale (CGI art. 44 quindecies) jusqu’au 31 décembre
2015.

D) Régime des SIIC

Les sociétés d'investissement immobilier cotées (SIIC) dont l'objet principal est l'acquisition
ou la construction d'immeubles en vue de la location bénéficient d'un régime particulier (CGI
art. 208 C à 208 C ter). Leurs bénéfices sont exonérés d'impôt sur les sociétés. En
contrepartie, les SIIC ont une obligation de distribuer 95% des bénéfices à leurs actionnaires (
95 % des revenus tirés de la location des immeubles et 60 % pour les plus-values de cession
d'immeuble).

II Comment comptabiliser et payer l’IS ?

L'IS étant une recette pour l'état, son paiement fait l'objet d'une réglementation stricte avec
des dates d'échéances impératives qui, si elles ne sont pas respectées, donnent lieu à des
pénalités.

Il convient de procéder en six étapes : versement de quatre acomptes en cours d’année, calcul
et enregistrement de l’IS de l’année en fin d’année, et versement du solde en début d’année
suivante.

A) Principe

Le paiement de l’impôt au titre de l’année N donne lieu au versement de 4 acomptes

trimestriels en N, suivis d’une régularisation annuelle (ou solde) le 31 /3/N+1 pour les
entreprises clôturant le 31/12/N.

Imposition des bénéfices 57

Les acomptes et le solde sont comptabilisés au débit du compte 444 par le crédit d’un compte
de banque.

B) Régime des acomptes

Le régime des acomptes peut être résumé dans le tableau ci-dessous.

Date Rang de Montant de l’acompte

d’exigibilité (1) l’acompte
20/02/N 1er 8,33% x RF N-2
ème
20/05/N 2 (2) (16,66% x RF N-1) – 1er acompte
20/08/N 3ème (25% x RF N-1) – (1er et 2ème acompte)
20/11/N 4ème (33,33 % x RF N-1) – (somme des trois acomptes précédents)
TOTAL des acomptes (3) 33,33% x RF N-1

Remarques : (1) Quelle que soit la date de clôture. Une majoration de 10% est appliquée aux
sommes non réglées le 15 du mois suivant la date d’exigibilité. Conséquence : les entreprises
ont légalement jusqu’au 15/3, 15/6, 15/9 et 15/12 pour effectuer les règlements au Trésor.

(2) Particularités du 1er acompte : à cette date (le 20/2/N) le bénéfice de

référence officiel (soit le RF N-1) n’a pas encore été déclaré (et bien souvent n’est pas encore
déterminé, les opérations d’arrêté des comptes N-1 prenant plusieurs semaines).
Les entreprises peuvent donc calculer provisoirement le 1er acompte sur la base du R F N-2
(seul connu à cette date) puis effectuer la régularisation lors du versement du 2ème acompte de
telle sorte qu’à cette date le total des deux premiers acomptes soit égal à 16,66% (8,33+8,33)
du RF de référence (c’est-à-dire le RF N-1), comme l’exige la loi.

(3) Les PME dont le chiffres d’affaires est inférieur à 7,63 millions d’euros (et
dont le capital est détenu à 75% au moins par des personnes physiques) bénéficient d’un taux
réduit d’IS de 15% à hauteur de 38 120 euros de bénéfices. Elles peuvent donc calculer
chacun des acomptes au taux de 3.75% (soit 15/4) pour la fraction des bénéfices inférieure à
38 120, et au taux de 8,33% pour la fraction du bénéfice qui excède cette somme.

Exemple : une PME, qui entre dans le champ d’application du taux réduit d’IS a réalisé en
2005 un résultat fiscal de 50 000 euros. Chacun des acomptes à verser en 2006 est égal à :

38 120 x 3,75% = 1 430

(50 000–38120) x 8,33% = 989
-------------
TOTAL de chaque acompte 2 419

Imposition des bénéfices 58

C) Dispense de versement d’acomptes

Les sociétés peuvent anticiper l'impôt de l'exercice en cours et, sous leur responsabilité, réduire
le montant des acomptes normalement exigibles.
Ainsi, la société qui estime que le montant des acomptes déjà versés est égal ou supérieur à
l’impôt total (au taux de 33,33% et de 15%) dont elle s’estime redevable peut se dispenser
d’effectuer de nouveaux versements d’acomptes. Si par la suite, cette estimation est reconnue
inexacte, la majoration de 10% pour défaut de paiement est appliquée aux sommes qui n’ont
pas été versées aux échéances prévues. Les entreprises doivent donc être sûres d'elles avant de
réduire le montant des acomptes.
Si le résultat fiscal de référence est un déficit, la société n’est pas tenue de verser d’acomptes.

D) Calcul et liquidation de l’impôt

1) calcul de l’IS brut

A la fin de l’exercice, après avoir déterminé son résultat fiscal, la société calcule le montant
global de l’IS dont elle est redevable :
- au taux réduit de 15% à hauteur de 38 120 et au taux de droit commun de 33,33%
au delà si l’entreprise remplit les conditions pour bénéficier du taux réduit;
-au taux de droit commun de 33,33% sur la totalité du résultat si elle ne bénéficie pas
du taux réduit ;

Puis elle l’enregistre au débit du compte 695 (rubrique « impôts sur les bénéfices » du compte
de résultat) par le crédit du compte 444.

2) Imputation des crédits d’impôts

Il convient d’imputer sur l’IS brut les éventuels crédits d’impôts, à savoir le CIR (crédit
d’impôt recherche) et le Cice (crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi).

Entré en vigueur le 1er janvier 2013, le crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (Cice) est une réduction de
l'impôt sur les sociétés (IS). Il s'élève en 2013 à 4 % des rémunérations versées cette année entre 1 SMIC et 2,5
SMIC, et 6 % à partir de 2014.
Les entreprises imputent le crédit d'impôt dont elles bénéficient au titre des salaires versés une année donnée (N)
sur l’IS du au titre de la même année. L’imputation se fait au moment du paiement du solde, en N+1. Pour celles
qui ne paient pas d'IS, ou pour lesquelles le crédit d'impôt est supérieur à l'IS dû, la créance sur l'Etat est reportée
sur l'impôt payé les années suivantes. Si une entreprise ne paie pas d'IS pendant trois années de suite, elle peut
alors obtenir un chèque du fisc au titre du crédit d'impôt.
Toutefois, la créance de CICE est immédiatement remboursable, lorsqu'elle est constatée par les entreprises
suivantes (CGI art. 199 ter C) :
- les PME au sens de la réglementation communautaire (effectif salarié inférieur à 250 personnes et, soit un CA
annuel n'excédant pas 50 M€, soit un total de bilan n'excédant pas 43 M€) ;
- les entreprises nouvelles, pour les créances constatées au titre de l'année de création et des quatre années
suivantes (voir ci-après) ;
- les jeunes entreprises innovantes ;
- les entreprises faisant l'objet d'une procédure de conciliation ou de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de
liquidation judiciaire.

En outre, pour que la mesure bénéficie dès 2013 aux entreprises, et notamment aux PME, un système de
préfinancement piloté par la Banque publique d'investissement (Bpifrance) a été mis en place. Les entreprises qui
le souhaitent peuvent bénéficier d'un apport de trésorerie. Elles ont cependant moins eu recours à cette avance
(qui, dans les faits, est payante) que ce que prévoyait Bercy.
Instauré dans la foulée du rapport Gallois sur la compétitivité, le Cice vise à la fois à améliorer la position des
entreprises exportatrices et à favoriser l'emploi peu qualifié. D’ailleurs, il bénéficie proportionnellement plus aux
entreprises non exportatrices (79 % de leur masse salariale est concernée) qu'aux entreprises exportatrices (58
% de la masse salariale). Ces dernières ont, en effet, en moyenne, une main-d'oeuvre plus qualifiée - et donc
plus chère. Comme le crédit d'impôt ne joue pas au-delà de 2,5 SMIC, elles sont, mécaniquement, moins
concernées que les autres. Compte tenu de son poids dans l'emploi, l'industrie manufacturière est la première
bénéficiaire : elle recevra un peu plus de 18 % du crédit d'impôt. Le commerce arrive juste derrière.

Imposition des bénéfices 59

L’écriture est la suivante, pour un CI de 10 000 € :

DEBIT CREDIT
31/12/N
444 Crédit d’impôt 10 000
695 CICE 10 000

Toutefois, concernant le Cice, le collège de l'Autorité des normes comptables a considéré

dans une note d'information du 28 février 2013, que, en raison de l'objectif poursuivi par le
législateur de permettre la diminution des charges de personnel par le CICE, sa
comptabilisation, dans les comptes individuels, au crédit d'un sous-compte dédié du compte
64 « Charges de personnel » était justifiée. Le compte 649 « Produit d'impôt CICE » peut
ainsi être créé à cet effet.

3) Liquidation

Le versement du solde (c’est-à-dire le montant de l’IS sous déduction des acomptes déjà
versés) a lieu dans les 4 mois de la clôture de l’exercice. Une majoration de 10% s’applique si
le solde n’est pas versé le 15 du mois suivant la date d’exigibilité. Par exemple, pour une
société dont l’exercice est clos le 31/12/N, le solde de liquidation est exigible le 30 avril
suivant, la majoration étant appliquée, le cas échéant, aux sommes non réglées le 15 mai20.
Si la société a versé sous forme d’acomptes une somme supérieure à l’impôt dont elle est
redevable en définitive, l’excédent lui est remboursé, à moins qu’elle ne l’impute sur les
acomptes à venir.

Société Générale : l’Affaire « Kerviel » a couté 2,2 milliards à l’Etat

En effet, si cette affaire s’est traduite par un impact négatif de 4,9 milliards d’euros sur les
comptes de la banque, elle a eu également pour conséquence une perte de recette d’IS de
2,2 milliards pour l’Etat.

La situation globale des acomptes et du solde peut être résumée à l’aide du schéma page 9.

20
L’article 20 de la loi de finances rectificative pour 2013 met fin à une situation « anti chronologique » et
prévoit désormais que, pour les entreprises dont l’exercice coïncide avec l’année civile, la date de dépôt du
relevé de solde d’IS et la date de paiement de ce solde sont reportées au 15 mai et ce, afin d’être concomitantes
avec la date limite de dépôt de la déclaration de résultat (entre le 18 et le 20 mai).

Imposition des bénéfices 60

Date de clôture Date de clôture
De l’exercice N-1 De l’exercice N

31/12/N-1 31/12/N
15/4/N 15/05/N+1
15/3/N 15/06/N 15/09/N 15/12/N 15/03/N+1

SOLDE IS N

1° acompte N
4° acompte N
8,33% du RF N-2
8,33% du RF N-1

1° acompte N+1
8,33% du RF N-1
3° acompte N
Solde IS N-1
8,34% du RF N-1

2° acompte N
(16,66 % du RF N-1) – (1°acompte)

Imposition des bénéfices 61

 F) Autres cas

Les sociétés nouvelles sont dispensées du versement des 4 premiers acomptes.

G) Application

1) Enoncé

La SA Alpiservice a réalisé les Résultats Fiscaux suivants :

RF N-2 au taux de droit commun 100 000

RF N-1 au taux de droit commun 120 000 (connu le 25/3/N)
RF N au taux de droit commun 150 000 (connu le 26/3/N+1)

On considère que la société remplit les conditions pour bénéficier du taux réduit d’IS.

Question : calculez et comptabilisez les acomptes d'IS en N, l'IS de N et le solde à payer.

2) Solution

DEBIT CREDIT

15/03/N
444 1er acompte 38 120 x 3.75% + (100 000 – 38 120) x 8.33% 6 584
512 6 584
15/06/N
ème
444 2 acpte (38 120 x 7.5%) + (120 000 – 38 120) x 16.66% - 6 584 (1) 9 916
512 9 916
15/09/N
444 3ème acompte 38 120 x 3.75% + (120 000 – 38 120) x 8.34% 8 258
512 8 258
15/12/N
444 4ème acompte 38 120 x 3.75 % + (120 000 – 38 120) x 8.33% 8 250
512 8 250
31/12/N
695 IS N (2) 43 011
444 43 011
ème
(1) ou : 2 acompte normal 38 120 x 3.75 % + (120 000 – 38 120) x 8.33% = 8 250
et régularisation du 1er acompte (120 000-100 000) x 8,33% = 1 666
---------
Total 9 916

(2) IS N : au taux réduit : 38 120 x 15 % = 5 718

au taux normal (150 000 – 38 120) x 33 1/3% = 37 293
------------
TOTAL 43 011

Imposition des bénéfices 62

Situation du compte n° 444 au 31/12/N :

Débit n° 444 Crédit

--------------------------------------------------------
15/3 6 584 * 43 011 31/12
15/6 9 916 *
15/9 8 258 *
15/12 8 250 *
-------- *
33 008 *

SOLDE 10 003

Impact sur les documents de synthèse :

Compte de résultat (sous forme de liste) du

1/1 au 31/12/N BILAN au 31/12/N
PRODUITS et CHARGES H.T. N PASSIF N
Produits d’exploitation Capital
PROPRES
CAPITAUX

Charges d’exploitation Réserves

Achats de marchandises
……….. Résultat (43 011)
………..
RESULTAT D’EXPLOITATION Emprunts (33 008)
DETTES

Produits financiers Dettes

Charges financières fournisseurs
DFS 10 003
RESULTAT FINANCIER Autres dettes
RESULTAT COURANT
Produits exceptionnels
Charges exceptionnelles TOTAL
RESULTAT EXCEPTIONNEL
Participation des salariés aux
résultats de l’entreprise
Impôts sur les bénéfices 43 011
BENEFICE ou (PERTE) = V-VI

Règlement du solde :

DEBIT CREDIT

15/05/N+1
444 Solde = 43 011 – 33 008 10 003
512 10 003

Imposition des bénéfices 63

III La concurrence fiscale ou « le moins-disant fiscal »

Un taux relativement élevé qui masque une assiette pleine de trou

Impôt Sociétés 1986 2012

Etats-Unis 50 40
Royaume-Uni 35 24
Allemagne 63 29,48 (a)
Italie 46 31,4
France 45 34,43
Pays-Bas 42 25
(a) on ne peut en aucun cas comparer le taux d’impôt sur les sociétés allemandes de 29,48 % avec le
taux français de 34,43 %. En effet le taux allemand inclut les impôts locaux et régionaux (qui sont
calculés en % du RCAI, voir l’article d’actualité sur la compétitivité), alors que le taux français ne les
inclut pas. Pourquoi ? Parce qu’ils ne sont pas assis sur le RCAI, mais la valeur ajoutée ou le bâti, ce
qui empêche de calculer un taux équivalent. Mais en tout état de cause, l’écart d’impôts et de taxes
supportés par les entreprises des deux cotés du Rhin est bien supérieur aux 5 points apparents d’écart
entre les taux d’impôt sur les sociétés, et on ne parle pas des cotisations sociales.
Henri Lagarde (France-Allemagne : Du chômage endémique à la prospérité retrouvée) chiffre les
impôts, taxes et cotisations sociales, pour une entreprise françaises ayant un RCAI normal de 10,1 %, à
140,6 % de son RCAI contre 40,9 % en Allemagne, soit un écart de 100% !. On comprend mieux
pourquoi le chômage baisse en Allemagne, alors qu’il monte en France et que des pans entiers de
l’industrie française exposés à la concurrence internationale sont menacés de disparaître à brève
échéance. Les PMI et ETI subissent, comme les grands groupes pour leur part française, des
prélèvements absolument mortels ! (Lettre Vernimmen n° 110, octobre 2012)

Imposition des bénéfices 64

Les principaux partenaires et concurrents de la France sont engagés dans une politique de
baisse du taux d’IS de sorte qu’ « en quinze ans, le taux moyen d’IS a baissé d’un tiers en
Europe21…comment nos Etats surendettés vont-ils financer la recherche, la santé et
l’éducation si l’on continue ce moins-disant fiscal ? » même si cette évolution s’est
accompagnée d’un élargissement simultané de l’assiette fiscale. Ainsi, il est passé de 38 % en
1995 à 30.1 % en 2005 et même 27,4% en 2008, et le différentiel des niveaux des taux
statutaires entre les différents membres de l’EU à 15 atteignait en 2003 environ 28 points de
pourcentage (entre +/- 40 % et 12.5%).22

Taux nominaux d’imposition des bénéfices

des sociétés, écarts à la moyenne de l’UE15

Source : CPO, d’après OCDE. Lecture : en 2008, le taux de l’impôt sur les sociétés de la France est supérieur de 7 points à
celui de l’UE15.

Cependant, après 16 années de baisse continue, les taux d’impôts dans le monde se sont
stabilisés aux environs de 25 % en 2009, et un peu moins dans l’Union Européenne (23,04%
en raison des pays ayant rejoint ce groupe récemment) :

21
Les Echos, Renégocier c’est possible, O. Lafontaine et P Larrouturou, 25 mai 2005
22
Aujean M. , « Fiscalité des entreprises dans l’Union Européenne »

Imposition des bénéfices 65

C’est la Grande-Bretagne qui avait ouvert le bal en réduisant, en 1999, le taux de base de l’IS
à un niveau particulièrement faible de 30%, voire 10% dans certaines limites. Elle a ainsi
relancé la compétition en ce domaine, comme l’avait fait le Président Reagan aux Etats-Unis
dans les années 80, bientôt suivie par l’Italie, l’Espagne, l’Irlande23 et l’Allemagne.
Les tableaux ci-dessus mettent en évidence le fait que les autres Etats développés ont presque
tous un taux d'impôt sur les sociétés inférieur à celui pratiqué en France, même si la
différence des règles d'assiette peut fausser la comparaison.

De nombreux rapports soulignent la nécessité de se rapprocher de la moyenne européenne (

rapport Charzat, du nom du député socialiste, sur l’attractivité de la France et remis à Lionel
Jospin, premier ministre à l’époque, en juillet 2001 : « A défaut d’amorcer de manière
crédible une telle diminution, la France partirait avec un handicap certain pour le maintien
des activités économiques et notamment des sièges sociaux dans une Europe ouverte » ;
rapport du Conseil d’Analyses Economiques, présenté au Premier ministre le 5 mai 2003, qui
suggère de « revenir dans la fourchette européenne »24 ; XXIIe rapport du Conseil des impôts
au Président de la République de septembre 2004…).

D’autant plus que les 10 nouveaux états membres (qui pèsent 5 % du PIB européen) affichent
des taux d’imposition généralement inférieurs à 20% (l’Estonie ne les taxe pas du tout), ce
dont la France et l’Allemagne se sont émues lors du troisième conseil des ministres franco-
allemand qui s’est tenu en mai 2004 à Paris25. En effet, leur taux moyen d’IS est de 20.6 % en
2005, contre 30.1 % pour les anciens états membres.

« Ils (les 10 nouveaux états membres) abaissent la pression fiscale sur une base (une assiette
fiscale) faible (puisqu’ils sont petits), et espèrent obtenir une forte hausse de leur base fiscale
en attirant les entreprises de grande taille et en localisant les profits des grands groupes chez
eux. Ce processus est inquiétant parce qu’il est auto-entretenu : si la concurrence fiscale est
efficace, elle attire dans les pays qui la pratiquent des investissements directs, donc des
profits…. La forte hausse de la base fiscale qui en résulte conduit à la stabilisation des
recettes fiscales et permet de poursuivre la baisse des taux d’imposition, fondant la thèse de

23
Environ 1.000 sociétés étrangères ont choisi de s’installer dans l’île en vertu du taux compétitif de 12,5%.
Parmi elles, des poids lourds américains tels Google, IBM, Microsoft, Dell, Bank of America, Intel ou encore
Apple. Ces géants étrangers assurent la majorité des exportations.
24
Rapport N°40 du Conseil d’Analyse Economique p.6
25
Les Echos du 14/05/2004 « Schröder et Chirac veulent s’attaquer au dumping fiscal des nouveaux pays
membres ».

Imposition des bénéfices 66

ceux qui pensent que ces taux vont tendre vers 0% pour les facteurs mobiles de production.
Trois facteurs pourraient calmer l’ardeur des nouveaux membres. D’abord, si ces pays
contraignent les autres membres à diminuer à leur tour leurs taux d’imposition et si la baisse
de la pression fiscale devient générale, elle n’augmentera nulle part l’activité mais fera
apparaître partout des déficits budgétaires insoutenables. Ensuite, si ces pays réussissent à
attirer des capitaux, ceci contribue à l’appréciation de leurs taux de change. Le coût d’une
telle appréciation pour leur croissance peut s’avérer supérieur aux gains générés par la
baisse des impôts ; en outre celle ci fabrique des déficits extérieurs.
Enfin, la structure de la fiscalité qui résulte d’une telle bataille fiscale aboutirait à ne pas
taxer ce qui est mobile (revenus du capital des entreprises, salaires des qualifiés) pour ne
taxer que ce qui est immobiles (charges sociales plafonnées sur les salaires, c’est-à-dire
taxation des non-qualifiés ; consommation par la TVA). Elle est inacceptable pour les
opinions publiques. »26

D’ailleurs dés 1992 le comité Ruding27 d’experts indépendants préconisait « une harmonisation
poussée des taux de l'impôt sur les sociétés en suggérant un taux minimal de 30 % afin d'éviter une
concurrence destructrice entre Etats-membres28 » et un taux maximal de 40%.

Pour répondre à cette concurrence, l’Allemagne, a annoncé fin 2006 un projet d’abaisser à
29.8% le taux global d’IS en 2008. La France doit elle suivre cette escalade alors qu’elle se
retrouve en 2008 avec le taux le plus élevé de l’UE et même si la littérature aussi bien
théorique qu’empirique souligne qu’un pays central, ouvert, où la main d’œuvre est qualifiée
et où les infrastructures sont de qualité, peut conserver un taux d’imposition plus élevé que
ses concurrents sans voir fuir ses entreprises à l’étranger ?

Taux nominal d’impôt sur les sociétés en

vigueur en 2009 dans les États de l’Union Européenne à 26
Rapport du Conseil des Prélèvements obligatoires d’octobre 2009, graphique n°6, p 94

Un rapport de 2005 du Conseil d’Analyse Economique29 propose de ramener le taux à 18 %

pour les raisons suivantes : « Pour ce qui est de la pertinence d’un taux d’IS fixé à 18 %, on peut
noter que l’Irlande et l’Estonie ont des taux d’IS moyens de 12 à 13 %.

26
P. Artus, directeur de la recherche et des études chez Ixis CIB, Enjeux les Echos, février 2005, p.16
27
Ruding Report, « Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation », 1992
28
MARINI (Philippe), Rapporteur général RAPPORT D'INFORMATION de la COMMISSION DES FINANCES du
Sénat n° 483 (98-99), « La concurrence fiscale en Europe : une contribution au débat »
29
Saint-Étienne C. et Le CacheuxJ. (2005), « Croissance équitable et concurrence fiscale
Rapport du Conseil d’Analyse Economique n°56, p.70-71

Imposition des bénéfices 67

On peut penser que ces taux vont devenir la norme pour les petits pays dans l’Union européenne à
bref délai. En maintenant un écart de cinq à six points de pourcentage par rapport à ce taux cible, la
France prend un risque limité. Le complément B de Gilbert, Lahrèche-Révil, Madiès et Mayer montre
que les grands pays offrant des marchés importants et des effets d’agglomération significatifs,
peuvent maintenir des taux d’imposition supérieurs à des petits pays périphériques. Mais les
phénomènes de délocalisation des bases d’imposition, indépendamment de la localisation des
activités, ne permettent pas de maintenir des écarts très importants. Il semble toutefois que si le taux
d’IS des petits pays converge vers 12/13 % et le taux d’IS des grands pays vers 18-19 %, les
incitations à délocaliser les bases d’imposition des grands pays vers les petits devraient être
limitées. »
Pourtant, « S’il est vrai que de nombreux Etats membres ont récemment diminué leurs taux
d’imposition nominaux, la réduction concomitante des taux d’imposition effectifs s’est révélé
bien moindre que celle des taux nominaux et aucune diminution significative des recettes
fiscales provenant de l’impôt sur les sociétés n’a été observée jusqu’à présent30 ». D’ailleurs,
si « la France est avec les États-Unis, l’Espagne et la Belgique un des pays où le taux
nominal d’imposition des bénéfices est le plus élevé….La France est moins défavorisée au
regard du taux effectif moyen d’imposition31 ».

RPO 2012

Le rapport le plus récent32 signale que « Le choix du maintien d’un taux d’IS élevé mais d’un
mitage de son assiette isole la France au sein de l’UE ».

30
Aujean M. op. cité,p. 40
31
Tableau de bord de l’attractivité de la France, Agence française pour les investissements internationaux, mai
2006, troisième édition
32
Rapport du Conseil des Prélèvements obligatoires d’octobre 2009 sur « Les Prélèvements obligatoires des
entreprises dans une économie globalisée », Cf. La synthèse du rapport en annexe

Imposition des bénéfices 68

IV Comment les multinationales évitent l’impôt

Mais la concurrence fiscale se joue aussi, et surtout, à l’extérieur de l’UE. Ainsi en Suisse
certains cantons (notamment Zoug qui abrite 10 000 holdings de pure forme) exonèrent totalement ou
partiellement les entreprises de l’IS de sorte que « ces dernières années de nombreuses grandes
sociétés comme Google, Yahoo, Nissan, Colgate, Philip Morris ou Procter & Gamble y ont installé
leur siège européen33 ».

Comment Google n’est taxé qu’à 2,4 % en Europe

Selon l’agence Bloomberg, Google aurait profité des différentes législations fiscales pour
économiser 3,1 milliards de dollars depuis 2007. Une pratique courante, utilisée par d’autres
géants américains de la high-tech.

Google aurait économisé 3,1 milliards de dollars ces trois dernières années dans la zone EMEA (Europe,
Afrique, Moyen-Orient), par un système d’« optimisation fiscale » adopté, selon Bloomberg, par plusieurs
centaines d’autres entreprises. L’agence affirme que Google aurait fait baisser son taux d’imposition global de
35 % à 2,4 %. A l’origine de ce système : un accord en 2006 entre le moteur de recherche et le Trésor américain
permettant à Google de licencier ses droits sur sa technologie et sa propriété industrielle à une filiale basée aux
Bermudes, Google Ireland Holdings. Celle-ci facture ses services à Google Ireland, qui commercialise les
services de Google en Europe, en profitant des avantages fiscaux irlandais. Toutes les recettes publicitaires de
Google en Europe, en Afrique et au Moyen-Orient convergent ainsi vers l’Irlande, puis sont redirigées vers une
structure aux Pays-Bas, les exonérations irlandaises ne s’appliquant que vers un autre pays européen. Un
procédé que les fiscalistes désignent comme le « double irlandais ». La législation néerlandaise permet
ensuite de réexpédier les recettes à 99,8 % vers les Bermudes. On parle alors de « sandwich néerlandais ».
Google a réagi en expliquant à Bloomberg, via sa porte-parole Jane Penner, que ses pratiques étaient « très
proches de celles exercées par d’autres entreprises mondiales dans de nombreux secteurs » et que le
groupe ne violait pas les lois. Selon Bloomberg, les sociétés technologiques comme Microsoft, Apple ou IBM,
utilisant le même procédé, obtiendraient au final des taux d’imposition variant entre 4,5 % et 25,8 %. Facebook
aurait aussi l’intention d’utiliser le même système pour ses activités européennes. Les Echos du 25/10/2010.

33
« Bras de fer entre Bruxelles et Berne sur la fiscalité », Les Echos, 6 juin 2008

Imposition des bénéfices 69

 Bocquet A. et Dupont-Aignan N. ; (2013) ; Rapport AN n°1423 « Lutte contre les paradis fiscaux : si l’on passait des paroles aux actes »,
p.97

De même, « Il y a un immeuble qui abrite plus de 12 000 entreprises dans les Îles Caïmans, soit c’est
le plus grand immeuble du monde, soit il s’agit de la plus grande évasion fiscale au monde. » Barack
Obama, 5 janvier 2008.

Pourtant, les Etats-Unis recèlent un paradis fiscal, l’état du Delaware (Cf. annexe 4) :

Imposition des bénéfices 70

Le nombre d’entreprise par habitant est un indicateur de cette concurrence fiscale :

Trois pays dans le monde, le

Liechtenstein, les Îles Caïmans et
les BVI, partagent eux le mérite
apparent d’abriter plus d’entreprises
que d’êtres humains. Il est à noter
que le Delaware n’en est pas loin,
comme s’il ne fallait qu’un habitant
pour créer une société dans ce petit
État de la Côte Est des États-Unis
(0,27 % de la population
américaine), alors qu’il n’y a en
moyenne qu’une entreprise pour 14
habitants sur le reste du territoire4.
Une étude ethnologique permettrait
peut-être de mettre en évidence
l’existence, chez les natifs de ces
contrées, d’une volonté
d’entreprendre inextinguible. Plus
vraisemblablement, la grande
majorité des sociétés enregistrées
dans ces territoires, comme dans
l’ensemble des paradis fiscaux, se
résument à une simple boite aux
lettres. Seule motivation pour créer
pareilles coquilles (shell companies)
: échapper aux contraintes
fiscales et règlementaires, voire à
la justice.
Source : Merckaert J. et Nelh
C., « L’Economie
déboussolée », CCFD-Terre
Solidaire, décembre 2010, p.
15

Dans le schéma classique, la relation commerciale internationale ne fait intervenir que deux
sociétés : celle de fabrication du produit dans le pays d’origine, et celle de la vente dans le
pays de destination ou un nombre un peu plus élevé, mais toujours restreint, d’entités - un
exportateur, un importateur, un grossiste et un détaillant.

Imposition des bénéfices 71

Dans le schéma dit d’optimisation ou de planification fiscale agressive, un très grand nombre
de sociétés interviennent. Elles sont liées entre elles, mais ne sont pas localisées dans les
mêmes pays. Elles font entre elles des transactions qui leur laissent plus ou moins de marge
bénéficiaire selon le principe suivant : les prix de facturation aux sociétés localisées dans un
pays où le taux de l’impôt est élevé, mais où une présence est nécessaire à la desserte des
clients, sont très importants et ne laissent pas ou peu de marge bénéficiaire ; les facturations
entre entités localisées dans des pays à fiscalité faible dépendent de l’endroit où l’on veut en
définitive transférer les bénéfices.

Le trajet réel de la banane, par rapport aux transactions financières qu’elle génère, est
révélateur de cette évasion fiscale (source : ccfd-terresolidaire.org) :

Imposition des bénéfices 72

Imposition des bénéfices 73
 Bocquet A. et Dupont-
Aignan N. ; (2013) ;
Rapport AN n°1423
« Lutte contre les
paradis fiscaux : si l’on
passait des paroles aux
actes », p.63

On atteint ainsi des aberrations : Jersey exportateur mondial de bananes ; la Suisse premier
négociateur de matières premières, dont le pétrole ; le Luxembourg premier investisseur
d’Europe hors Union européenne et première destination des investissements en Europe…..

Selon un rapport du Sénat Etat-Unien de mai 2013, « Apple a utilisé de multiples structures, arrangements et
transactions offshore pour distraire des milliards de dollars de profits des Etats- Unis vers l’Irlande, où Apple a négocié un taux
d’imposition sur les sociétés spécial, inférieur à 2%. Le géant du Net joue avec les failles du système pour paye rmoins de taxes en toute
légalité. Ainsi, fort de 102milliards de dollars de cash stocké dans ses filiales étrangères, Apple vient de lever 17milliards de dette pour ses
actionnaires aux Etats-Unis : cela lui coûte moins cher que s’il rapatriait ses bénéfices et devait payer l’impôt sur les sociétés. Pour le
rapatriement, il attend, comme beaucoup d’autres, une loi d’amnistie... » (Les Echos, 22/5/2013) :

Apple, symbole de l’évasion fiscale à grande échelle

Imposition des bénéfices 74

Imposition des bénéfices 75
V Conclusion : l’IS incarne la dimension citoyenne des entreprises

Selon le rapport du Conseil des Prélèvements obligatoires d’octobre 2009 :

- à peine la moitié des entreprises assujetties ont dégagé un bénéfice fiscal et se sont
acquittées d’un versement à ce titre ;
- Les PME (définition communautaire, soit moins de 250 salariés), ont payé près de la moitié
des recettes brutes de l’IS en 2007 ;
- l’IS apparaît très concentré sur les très grandes entreprises dont le nombre est réduit
(environ 500 entreprises, pour 19,4 Md€ d’IS), comme l’illustre le tableau ci-dessous (CPO,
p. 43) ;
- Cependant, leur taux implicite d’imposition est moindre que celui des PME (cf.
développements ci-dessous).

Imposition des bénéfices 76

 Ventilation des paiements d’IS selon la taille des entreprises (2007)

Il convient cependant de rappeler que les groupes français très internationalisés ne payent pas
l’intégralité de leur IS en France, en vertu du principe de territorialité.

De même, le taux d’IS de ces groupes peut différer du taux français, en raison des écarts de
taux entre les pays et/ou de l’optimisation des bases d’imposition comme l’illustre le cas
Danone : (RA 2007, p. 116). Celui-ci constate même un produit d’impôt de 21 M€ d’IS en
France en 2007, sur un total de 410, alors qu’il y réalise 29% de son chiffre d’affaires, et son
taux global d’imposition est de 29.91% en 2007 et même 18,75% en 2006.

Imposition des bénéfices 77

Danone : (RA 2007, p. 116) :

De même, certains se sont émus que Total ne paye pas d’IS. Or c’est faux : la société Total
paye 49% d'impôt sur les sociétés, mais aux Etats étrangers !

Voici les chiffres consolidés (monde entier) de Total pour 2010 (en millions d'Euros):
- Chiffre d'affaires : 159 269
- Bénéfice avant impôt : 20 799
- Impôt sur les sociétés (IS) : 10 228
- Bénéfice net = 10 571
- Taux d'imposition : (10228/20799) = 49% très supérieur au taux français.
(cf. page 173 du document de référence 2010 du Groupe Total)

Certes, aucun impôt sur les sociétés n'est payé en France pour deux raisons :

- le groupe n’y fait pas de bénéfices, le raffinage en France étant bien moins rentable que
l'exploration/production à l’étranger

Imposition des bénéfices 78

 - il utilise une "mini-niche" fiscale, le « bénéfice mondial consolidé ». Pourquoi ? La
France est l’un des seuls pays au monde à appliquer le régime fiscal de territorialité pour
l’impôt sur les bénéfices, et non un régime consolidé qui prend en compte l’ensemble des
bénéfices et des pertes mondiales de la société. Cette situation créait une distorsion de
concurrence entre les compagnies pétrolières françaises et leurs compétiteurs
internationaux. Le législateur français a donc décidé en 1966 de donner la possibilité à ses
entreprises pétrolières de passer en mode consolidé. Depuis 1966, donc sous les
gouvernements de droite comme de gauche !

En outre, les contrats avec les pays producteurs sont soumis à une clause de
confidentialité, ce qui interdit à Total de préciser, même par zone géographique, le
montant de ses profits, impôts etc.

De manière plus générale, le Rapport du CPO d’octobre 2009 (comme d’ailleurs une étude
du Trésor Public de 201134) affirme (p. 159) que les grandes entreprises sont
comparativement moins taxées que les PME, malgré l’existence du taux réduit d’IS, et que
les entreprises de taille intermédiaires et l’explique par une moindre aptitude des
entreprises moyennes à optimiser leur fiscalité ou bénéficier des aides publiques.

La Banque de France35 et surtout le Medef contestent ces conclusions.

Pour ce dernier (« Prélèvements obligatoires des entreprises et compétitivité », décembre

2010, p.12), les modalités même de l’étude du CPO sont erronées. En effet, en faisant
référence au tableau de ventilation des paiements d’IS selon la taille des entreprises du
CPO (cf. ci-dessus), il fait le constat que « les nombres de sociétés ne sont pas
interprétables : il n’y a pas 12 000 sociétés de plus de 2000 salariés (ce qui ferait
plus de 24 millions de salariés), mais 12 000 sociétés ayant plus de 2000 salariés ou
appartenant à un groupe intégré de plus de 2000 salariés. Et sur ces 12 000 sociétés, il
n’y en a pas 500 qui font des bénéfices et 11 500 déficitaires, mais il y en a des
milliers dont l’impôt est payé par la société tête de groupe. Vouloir déduire de ces
chiffres un taux implicite par catégorie n’a aucun sens ».
Dès lors, « Les taux implicites d’imposition par taille d’entreprise n’ont donc pas grand sens
et ne sauraient servir de base à l’affirmation selon laquelle les PME paieraient plus d’impôt que
les grosses sociétés en raison de leur moindre facilité à recourir à l’optimisation ».

Trois ans plus tard, les derniers travaux de la Direction générale du Trésor, présentés mi-
février 2014 à l’occasion des Assises de la fiscalité, aboutissent eu aussi à un constat
radicalement différent36 de la précédente étude de 2011. L’écart persiste au bénéfice des
grands groupes, mais il s’est réduit très sensiblement pour ne plus représenter que 6 points si
l’on retient les seules entreprises bénéficiaires (ce que ne faisait pas la précédente étude):

34
Lettre Trésor Eco n° 88, juin 2011 « Le taux de taxation implicite des bénéfices en France »
35
Les taux d’imposition exposés apparaissent cependant calculés sur des comptes consolidés mondialement dans ce calcul.
Les taux d’imposition sur comptes français des grandes entreprises ne diffèrent pas sensiblement de ceux des autres
catégories d’entreprises dans les calculs faits par ailleurs par la Banque de France (La situation des entreprises en 2008,
Grandes entreprises, petites et moyennes entreprises : des profils différenciés face à la crise. Bulletin de la Banque de France.
N°178. 2009)
36
L’étude du Trésor de 2014 intègre les mesures fiscales visant les entreprises votées depuis 2012 et dont l’objectif était
d’alourdir la charge fiscale sur les plus grosses d’entre elles : réduction de la déductibilité des charges financières, limitation
du report en avant des bénéfices, surtaxe d’impôt sur les sociétés, réduction de la « niche Copé » (mais n’intègre pas le CIR
ni les 20 milliards de crédit d’impôt du Cice).

Imposition des bénéfices 79

En outre, d’après l’Afep qui représente les 106 plus grands groupes privés de l’Hexagone,
76 grands groupes, qui représentent 9% de la valeur ajoutée produite en France acquittent à
eux seuls 18 % des prélèvements (IS mais aussi cotisations sociales ainsi que les impôts et
taxes sur les facteurs de production : (C3S, CVAE, taxe sur les salaires...) versés par
l’ensemble des entreprises et justement « le haut niveau des impôts sur la production peut
expliquer en partie la faiblesse de l’IS », indique opportunément la direction de Bercy:

Les Echos 10/03/2014

Imposition des bénéfices 80

L’étude de la direction du Trésor confirme aussi que le cas français est aberrant : ce sont les
impôts proportionnels au chiffre d’affaires qui nous distinguent, notamment des autres payés,
alors qu’ils n’ont aucun lien avec le résultat !

SECTION 2 GESTION DES DEFICITS

Non traitée

ANNEXE 1 : état 2058 de détermination du résultat fiscal

Imposition des bénéfices 81

Imposition des bénéfices 82
 ANNEXE 2

LES PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES DES ENTREPRISES DANS

UNE ÉCONOMIE GLOBALISÉE
Extraits de la Synthèse du rapport du Conseil des prélèvements obligatoires,
Octobre 2009

Bien que mal positionnée pour ses prélèvements obligatoires, la France

paraît relativement attractive
La localisation des investissements dépend avant tout de critères économiques.
Les prélèvements obligatoires ont un impact secondaire, mais néanmoins avéré sur les investissements directs étrangers
(IDE), notamment s’agissant de l’IS. L’existence de biens publics ne permet pas de compenser pleinement cet effet négatif
sur l’attractivité.

La France, un pays jugé attractif, sauf pour ses prélèvements obligatoires

Il n’existe pas de méthode incontestée pour mesurer l’attractivité.

Les enquêtes d’opinion auprès des chefs d’entreprises montrent que la France dispose d’avantages comparatifs grâce à la
qualité de ses infrastructures et de sa main d’oeuvre, mais également du fait de ses coûts de production relativement bas
(immobilier, énergie…).
A l’inverse, les indicateurs synthétiques confirment que les prélèvements obligatoires des entreprises sont plus élevés en
France, et sont surtout jugés trop complexes et instables. Or, la qualité et la lisibilité du système réglementaire sont
déterminantes pour l’attractivité fiscale.

Le troisième pays d’accueil des investissements directs étrangers

L’attractivité d’un pays peut être approchée par les flux d’IDE, mais avec beaucoup de réserves méthodologiques.
La France était au troisième rang mondial pour l’accueil des IDE entrants en 2006 (157 Md€), mais également pour les
IDE sortants (225 Md€), signe d’une économie très ouverte sur le monde.
Au final, si les prélèvements obligatoires de la France sont élevés, ce désavantage semble compensé par les facteurs
géographique et économique qui priment dans les arbitrages d’investissement.

Un taux nominal d’imposition des bénéfices élevé, compensé par des

règles d’assiette favorables aux entreprises

La France n’est pas si mal positionnée dans la concurrence fiscale

Le taux nominal de l’IS est considéré comme la vitrine du système d’imposition des entreprises.

Or la France présente le deuxième taux le plus élevé de l’UE, derrière Malte, malgré des efforts de baisse depuis 10 ans,
mais demeurant inférieurs à ceux des autres États membres. Son taux implicite d’imposition (recettes de l’IS rapporté à
l’excédent net d’exploitation) est également le deuxième plus élevé.

En revanche, le poids de l’imposition des bénéfices dans la richesse nationale est un des plus faibles de l’UE, et
ses taux effectifs, qui permettent de mieux rendre compte des règles d’assiette, la placent dans une position intermédiaire.

Une stratégie à contre-courant de ses principaux concurrents

Le choix du maintien d’un taux d’IS élevé mais d’un mitage de son assiette isole la France au sein de l’UE.

Les autres grands États membres ont en effet baissé leur taux d’IS et élargi corrélativement ses bases, en réduisant les
possibilités d’amortissement dégressif ou dérogatoire (Allemagne), ou en limitant les charges déductibles (Allemagne,
Espagne, Italie).

Imposition des bénéfices 83

Cependant certains de ces pays sont revenus sur une partie de ces mesures d’assiette pour redonner de la trésorerie aux
entreprises dans le cadre des plans de relance adoptés fin 2008.
La France se trouve dès lors dans une double position de vulnérabilité : elle est limitrophe de petits pays qui jouent
pleinement de la concurrence fiscale (Benelux, Suisse) et de grands pays centraux qui sont ses principaux concurrents dans
l’attraction des entreprises et des investissements internationaux, et dont les taux d’IS sont plus faibles.

Annexe 3
Publicité pour les sociétés « offshore » sur le site internet d’une fiduciaire Suisse

Création de société offshore

Offshore : C’est Quoi

La société est "offshore" lorsqu'elle a établi son siège social dans un pays dans lequel elle n'exerce aucun
commerce et dont les dirigeants responsables n'y sont pas domicilés.
Une société offshore est par définition une société non-résidente. Pour bénéficier des avantages fiscaux
offerts, une société offshore ne doit pas travailler dans le pays dans lequel elle est installée, et n'utilise
absolument pas son économie : pas de main d'œuvre locale, pas de financement en provenance d'une banque
locale, pas d'aides publiques, etc... La société offshore est souvent représentée par un correspondant local et
est toujours dirigée depuis l'extérieur.

Appelez-Nous
Tél : +41 (0) 22 715 14 80
Devis gratuit
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Imposition des bénéfices 84

Offshore : Pourquoi

L'usage d'une société Offshore convient essentiellement aux activités immatérielles telles que la vente de
brevets ou de licences, le conseil, le courtage, ainsi que les prestations de services. Cependant, presque
toutes les activités peuvent s'accompagner d'une société Offshore pour optimiser leur fiscalité. Après un
premier rendez-vous, nous serons à même de vous conseiller au mieux sur le choix de la juridiction et
éventuellement le montage en fonction de la complexité des transactions.
Une société Offshore convient tant aux personnes fortunées soucieuses d'optimiser leur fiscalité, qu'aux
consultants seuls ou aux entrepreneurs désirant démarrer une activité à moindre frais.

Offshore : Pour qui

Vous payez trop de charges ? Impossible de vous rémunérer correctement parce qu'il vous en coûte le
double en charges sociales, ni même de recruter du personnel pour développer votre activité et faire face à la
demande. Et pourtant vous faites un chiffre d'affaire et une marge qui devrait vous permettre d'en retirer un
salaire convenable.

Une solution simple et peu coûteuse.

Servez-vous d’une société Offshore ou étrangère pour délocaliser le siège social de votre activité, réduire
considérablement vos charges et augmenter vos profits de manière significative.

Principaux avantages d'une société Offshore

• Pas d’impôt sur les sociétés ni sur les bénéfices
• Pas de T.V.A.
• Pas de droit de succession sur les actions détenues par les non-résidents
• Pas d’obligation de maintenir les pièces et livres comptables
• Pas de comptabilité à présenter annuellement
• Pas de capital minimum pour constituer une société

Pour tous renseignements, n'hésitez pas à nous contacter par tél. au +41 22 715 14 80 ou par email.

Imposition des bénéfices 85

 Annexe 4
http://www.azfh.ch/index.php/Offshore/creation-de-societe-offshore-a-delaware-usa

Création de société offshore au Delaware (USA)

Une juridiction particulièrement attractive pour ses services et sa législation dans le secteur offshore.
Depuis 1965 l’Etat américain du Delaware a permis la mise en place de ces structures offshore.
l’Etat du Delaware est parmis tous les états américain, le plus attrayant de tous pour les acteurs du monde
des affaire.

Cet Etat est reconnu comme le plus favorable à l’investissement et au capitalisme libéral. C’est l'endroit
incontournable pour s’installer sur le continent nord-américain.

Simple de fonctionnement, absence de bureaucratie et faibles droits annuels permettent d’engranger un

maximum de profits avec un minimum de contraintes.

Le système judiciaire développé des Etats-Unis permet de s’assurer au mieux contre les litiges
commerciaux.

Intérêt d'une Limited Liability Company (LLC) au Delaware

Une place de choix pour de nombreuses entreprises dans le monde.

La législation fiscale locale et le droit des sociétés font de cette juridiction une place de choix pour de
nombreuses entreprises.

Lors du G20, le premier ministre du Grand Duché du Luxembourg s’est plaint que sur la liste noire de
l’OCDE ne figure pas le Delaware, le Wyoming et le Nevada – ces Etats des Etats-Unis permettant à des
sociétés offshore de s’implanter en toute quiétude.

La concurrence fiscale entre pays visant à attirer des résidents fiscaux et des entreprises internationales
est une réalité fondamentale outre-Atlantique. De plus, imposer des normes fiscales, juridiques
identiques à tous les États des Etats-Unis est contraire à l'esprit américain.
Il s’agit là d’une des raisons pour lesquelles l’Administration US n'est pas aussi pressée que d'autres à
combattre les paradis fiscaux.

Différence de législations fiscales entre les États aux USA

Les Etats-Unis sont un État fédéral ; Les citoyens comme les entreprises doivent compter avec les
différences de législation et de taxation entre les États fédérés.
C'est ainsi que le petit État du Delaware (870 000 habitants) est devenu un géant mondial en tant que
terre d'accueil des sociétés ; 40 % des entreprises cotées à la Bourse de New York y sont installées.

Forte attractivité fiscale du Delaware

La fiscalité très particulière du explique pour partie ce phénomène :

Les profits que les entreprises réalisent de leurs activités en dehors de ses frontières n'y sont pas taxés au
Delaware.
Cet État, ne connait ni l'impôt sur le revenu, ni la «sales tax», (équivalant américain de la TVA) qui
s'applique à beaucoup d'achats de biens dans les autres États américains.

Imposition des bénéfices 86

Par contre, les taxes fédérales y sont appliquées, y compris les impôts sur le revenu sur les personnes et
sur les entreprises.

La législation du Delaware en matière de gouvernance est également très avantageuse :

Les tribunaux y sont «pro-business» ; de nombreux litiges commerciaux sont tranchés dans le cadre de
procès sans jurys donnant un avantage certains aux recours aux avocats d’affaires, à la transaction et à la
rapidité de la résolution de ces différends.

La jurisprudence du Delaware est bien disposés à l'égard des directions des entreprises, dans les cas de
plaintes d'actionnaires, dans les cas d'O.P.A., et en matière de protection des droits des consommateurs
américains.
Les états financiers d'une société enregistrée au Delaware n'ont pas besoin d'être physiquement tenus sur
le territoire de l'État.

Il s’agit là d’un paradis fiscal qui n'a pourtant rien à voir avec les notions de secret bancaire souvent
associées aux centres offshore.

Avantages de la juridiction du Delaware

• La LLC n’est pas soumise à l'impôt Fédéral des Etats-Unis (IS: 0%) quand elle est détenue par des
actionnaires non-résidents, ne conduisant pas d’affaires aux Etats-Unis et n’ayant aucune source de
revenu aux Etats-Unis.
• Les sociétés LLC des États Unis sont des « véhicules populaires » dans la conduite des affaires
internationales.
• Faible coût de constitution et d'administration de la société.
• Pas de dépôt de comptabilité.
• Délais de constitution rapides.
• Souplesse de fonctionnement de la société offshore.

Caractéristiques de la société du Delaware

• Capital social: Aucun minimum requis.

• Nombre minimum d’actionnaires : Un.
• Actions au porteur / Actions sans valeur nominale possibles : Non / Non.
• Directeurs: Nombre minimum /localisation: Un / Pas de restriction.
• Company Secretary: obligatoire /nécessaire /location: Non / Non / pas de restriction.
• Siège social : Obligatoire / Agent local agréé :Oui / Oui.
• Le siège social doit être maintenu dans l'Etat du Delaware.
• Les services d’un agent local agréé sont nécessaires.

Imposition des bénéfices 87

 • Informations requises par les autorités avant la constitution de la société ou avant de se voir accorder
le statut fiscal offshore: Non.
• Les informations disponibles et ouvertes au public: Nom de la société, date de constitution, statuts
de la société, nom de l’agent local et son adresse.
• Une LLC peut enregistrer sous seing privé tous les actes de la société sans avoir à les publier.
• Documents devant être conservés au siège social: Aucun.
• Registre de la société: Tenu par les actionnaires.
• Tenue de comptabilité requise / A déposer auprès de l’administration: Non / Non.
• Déclaration annuelle auprès de l’administration requise: Oui.
• Lieu des réunions des assemblées: Aucune restriction.
• Imposition sur les sociétés: 0% si les conditions suivantes sont respectées :1- LLC constituée
d’associés non-résidents. 2- LLC ne conduisant aucune affaire sur le territoire des USA.
• Dans ces conditions, il n’est pas nécessaire d’effectuer une déclaration d'impôt sur le revenu d'Etat.
• Taxe annuelle de l’Etat : Actuellement de 270 USD.
• Contrôle des changes: Non.
• Devise : Dollar US (USD).
• Accès aux traités de non double-imposition: Non.
• Langue des statuts et des documents sociaux: L'anglais.

Imposition des bénéfices 88