FISCALITE

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 PROLEGOMENES

Section 1 : L’imposition des résultats dans le cadre d’une entreprise individuelle.

L’entreprise individuelle n’a pas de personnalité fiscale c’est-à-dire que le bénéfice réalisé par
l’entreprise individuelle est ramené au niveau du propriétaire pour être imposé. Néanmoins
l’entreprise individuelle a une existence fiscale c’est-à-dire que l’on peut calculer le bénéfice
fiscal à son niveau. L’imposition du résultat au niveau de l’entreprise individuelle se fera en 3
étapes.
1- la détermination du bénéfice comptable au niveau de l’entreprise individuelle
Le bénéfice comptable au niveau de l’entreprise est déterminé selon les normes et les
principes édités par le P.C.G.
2-La détermination du bénéfice fiscal au niveau de l’entreprise individuelle
Le bénéfice comptable sera retraité au niveau de l’entreprise individuelle pour déterminer le
bénéfice fiscal. Les différents retraitements consistent d’une manière générale en une
réintégration des charges dont le fisc n’admet pas la déduction et en une déduction des
produits pour lesquels un régime de faveur est prévu.
3- Le calcul de l’impôt dû par l’exploitant
Toute personne physique quelque soit sa profession, quelque soit son revenu est soumise à
l’impôt sur revenu. Le revenu imposable présente un certain nombre de caractères généraux
qui doivent être connus :
- le revenu est global c’est-à-dire qu’il est la somme des différents revenus catégoriels
qui sont :
 Traitement et salaires
 Revenus fonciers
 Revenus des capitaux mobiliers
 Bénéfices non commerciaux (BNC)
 Bénéfices industriels et commerciaux (BIC)
 Bénéfices agricoles (BA)
 Plus-value des particuliers
 Rémunération des gérants et associés
- le revenu est familial
Pour calculer l’impôt du foyer fiscal, on prend en compte les revenus du père, de la mère et
des enfants à charge
- le revenu est net
Chaque catégorie de revenu doit être déterminée en déduisant de son montant brut les charges
engagées par le contribuable pour acquérir et conserver ce revenu et les abattements prévus
par les dispositions fiscales.
- le revenu est disponible
C’est le revenu dont le contribuable a disposé au cours de l’année (Art. 156 du C.G.I.) :
 Dans la fiscalité des entreprises, le bénéfice imposable se calcule à partir des créances
et dettes conformément au principe de la comptabilité d’engagement.
 Dans la fiscalité des ménages, le revenu imposable se calcule à partir des recettes
encaissées et des dépenses décaissées au cours de l’année civile conformément au
principe de la comptabilité de caisse.
Ces principes de la comptabilité de caisse et d’engagement admettent des exceptions.

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  certains BNC qui sont générés par de véritables entreprises sont calculés selon le
principe de la comptabilité de caisse. Exemple : Un cabinet de plusieurs avocats.
 les plus-values immobilières ou mobilières réalisées par les particuliers révèlent de la
fiscalité des ménages, sont imposables dès la signature du contrat de cession.
 le revenu imposable est annuel
Le contribuable doit déclarer au plu tard au mois d’avril de l’année suivante, la totalité des
revenus dont il a disposé l’année précédente. Là encore il faut noter une particularité pour la
fiscalité des ménages ou des entreprises :
 Pour les entreprises dont l’exercice ne coïncide pas avec l’année civile, le bénéfice à
déclarer est celui du dernier exercice clôt.
Il convient de déclarer les revenus qui ont été encaissés au cours de l’année civile.

Section 2 : L’imposition des résultats dans le cadre d’une société

1- Le régime des sociétés de personnes

Les sociétés de personnes que sont les SNC, les sociétés civiles, les GIE, les sociétés créées
de fait sont soumises au même régime fiscal que les entreprises individuelles.

2- Le régime des sociétés de capitaux

Les sociétés de capitaux que sont les S.A, les SARL, etc.… ont la pleine capacité fiscale, on
dit qu’elles sont fiscalement opaques. Elles sont des contribuables à part entière c’est
pourquoi elles doivent payer un impôt sur les bénéfices dont le taux est 33 1/3 %.
Après avoir payé cet impôt, la société peut mettre en réserve une partie du revenu disponible
et distribuer l’autre partie sous forme de dividendes qui seront imposés dans les mains des
associés. On voit donc une double imposition dont les effets seront tempérés par l’avoir fiscal.

Section 3 : le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Toute le fiscalité des entreprises repose sur la comptabilité c’est-à-dire c’est à partir du
résultat comptable qu’on détermine le bénéfice fiscal.

APPLICATION :

1- le mode d’imposition de l’entreprise dépend :

 de l’importance du bénéfice faux

 des membres de l’entreprise faux
 de la nature de l’activité de l’entreprise faux
 de la structure juridique de l’entreprise vrai

2- l’entreprise individuelle à une personnalité juridique propre faux

3- Entreprise individuelle n’a pas de personnalité fiscale vrai
4- Entreprise individuelle n’a pas d’existence fiscale faux
5- comment se fait l’imposition du résultat réalisé dans le cadre d’une entreprise individuelle.

1- Détermination du résultat comptable

2- Détermination du résultat fiscal

3
3- calcul de l’impôt

6- toutes les personnes morales et physiques sont soumises au même impôt faux
7- le revenu imposable à l’IR est :
- un revenu global ? : c’est la somme des différents revenus catégoriels
- un revenu familial ? : on additionne les revenus de tous les membres de la famille
c’est-à-dire du père, de la mère et des enfants à charge.
- un revenu net ? : revenu brut – charges (dépenses d’acquisition et de conservation)
Art. BCGI

8- EXERCICE

Mr Lebreton a vendu son immeuble le 6 décembre 1994 en réalisant une plus-value de

2.000.000 F mais son client Mr DUPOND ne paiera qu’en février 95. Est-ce que Mr Lebreton
déclarera cette plus-value au titre de l’année 1994 ? et pourquoi ?

Solution : Mr Lebreton déclarera la plus-value au titre des revenus 94 même s’il n’a pas
disposé pendant l’année 94 des recettes de la vente de l’immeuble. Il s’agit là d’une des
exceptions prévues par l’administration fiscale.

9- la société DUVAL ouvre son exercice comptable le 1 er /10/94 pour le clore le 31/03/95. Au
cours de ces 6 mois les revenus d’activités, les mouvements de fonds ont été les suivants.

Mois Date de signature Encaissement Montant

Oct Sept Oct 1.000.000
Nov Oct Nov 800.000
Dec Dec Dec 1.200.000
Jan Dec Jan 900.000
Fev Jan Fev 300.000
Mars Fev avril 1.200.000

Calculer pour 94 et 95 les revenus imposables selon les hypothèses suivantes :

H1 : Entreprise individuelle
H2 : SNC

H1 : Au 31/12/94 3.000.000
Au 31/12/95 2.400.000

H2 : Au 31/12/95 5.400.000

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CHAPITRE I : LE DOMAINE DE DEFINITIONS DES B.I.C.

Le C.G.I. distingue deux catégories d’activités d’imposable :

- les activités commerciales par nature
- les activités commerciales par assimilation
Le C.G.I ajoute les activités commerciales par attraction.
Section 1 : Les activités commerciales par nature
″ Sont considérés comme BIC les bénéfices réalisés par les personnes physiques et provenant
de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale.″

La définition des activités commerciales est identique à celle prévue par l’art.632 et suivant
du code de commerce. Il n’y a pas d’autonomie fiscale en la matière tant en ce qui concerne
les commerçants de droit que les commerçants de fait.
Section 2 : Les activités commerciales par assimilation

L’art.35 énumère un certain nombre d’activités qui sont imposées par assimilation voire par
punition dans la catégorie des BIC. Sur cette liste deux catégories d’activités posent le plus de
problème :
- les activités de marchand de biens
- les activités de location
1- les activités de marchands de biens

L’art.632 du code de commerce répute acte de commerce, tout achat de biens meubles
immeubles en vue de le revendre. Il y a la concordance entre le droit privé et le droit fiscal.
Mais les problèmes n’ont pas pour autant disparu et le droit fiscal.
- les professionnels de l’immobilier
- les amateurs de l’immobilier
2- les activités de location

Le contribuable qui exploite une entreprise de location exerce une activité commerciale.
Exemple : Société de location de TV, de Voiture.
- Le propriétaire qui met en location des immeubles nus sera imposé selon le régime des
revenus fonciers en raison des loyers qu’il a perçu. Mais sur le plan fiscal, tout n’est
pas aussi clair. Certains opérations de location bien qu’elles ont un caractère civil au
regard du droit privé, sont quand même imposées dans la catégorie des BIC ce sont :
Le propriétaire qui donne en location un immeuble à usage professionnel équipé, de son
mobilier et de son matériel ; il en va de même de la sous-location d’un immeuble équipé.
- l’ancien commerçant qui met son fonds de commerce en location-gérance ;
- le simple particulier qui même de façon occasionnelle consent une location meublée

Section 3 : les activités commerciales par attraction

Il arrive qu’un contribuable exerce plusieurs activités différentes les uns des autres. Il sera
soumis à autant de statuts fiscaux qu’il exerce d’activités de natures différentes.

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Exemple : un huissier en tant que officier ministériel est imposé dans la catégorie des BNC,
mais s’il gère des immeubles, il relèvera du BIC. Cette solution comporte une exception
prévue par l’article 155 du C.G.I.

″ Lorsqu’une entreprise industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont
les résultats entre dans la catégorie des BA ou des BNC, il est tenu compte de ces résultats
pour la détermination des BIC à comprendre dans les bases de l’impôt sur le revenu.″

EXERCICE D’APPLICATION

1- Mr CROQ exerce pour son propre compte avec l’aide de sa femme et de 4 ouvriers et
employés, la profession de restaurateur. Il fournit à ses clients dans l’établissement qu’il
exploite les repas de midi et du soir. Il effectue également la vente des plats cuisinés par ses
soins soit à emporter, soit servi ou domicile de la clientèle.

A quelle catégorie sera imposé les revenus du Mr CROQ ?

Solution
Au BIC

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CHAPITRE II : LES PRODUITS IMPOSABLES

C’est à partir du résultat comptable que l’on calcule le résultat fiscal. Certaines écritures
fiscales ne sont possibles que si l’enregistrement comptable a été fait. Le résultat comptable se
détermine de deux façons :
 produits de l’exercice – charges de l’exercice
 variation des capitaux propres à la clôture de l’exercice – variation des capitaux
propres à l’ouverture de l’exercice

Mais l’art.38 du CGI donne la définition suivante du bénéfice imposable :

1- le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d’après les résultants d’ensemble
des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les
cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation.
2- « Le bénéfice imposable est constitué par la différence entre la valeur de l’actif net à la
clôture de l’exercice et la valeur de l’actif net à l’ouverture de l’exercice diminuée des
suppléments d’apport, augmentée des prélèvements effectués par l’exploitant ou les
associés. L’actif est l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les
créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées ».

En principe, tout ce qui augmente l’actif net est imposable. C’est ce qui justifie
l’imposition des revenus exceptionnels comme :
- les subventions
- les abandons de créances
- les indemnités d’assurance

Mais il y a des exceptions à ce principe :

- les suppléments d’apport
- les écarts de réévaluation légale
- les remboursements d’impôt non déductibles
- les créances fiscales résultant du report en arrière du déficit.
- certains crédits d’impôt.

Section 1 : Les produits d’exploitation

I-les règles de rattachement des créances et des dettes : Le principe de la comptabilité

d’engagement.

Dans la comptabilité d’engagement, une opération se rattache à l’exercice au cours duquel

elle se déroule. Une opération se compose de 3 étapes :
- la commande
- l’exécution ou la livraison
- le paiement
Lorsque ces étapes se déroulent dans le même exercice, il n’y a pas de problème, l’opération
se rattache à l’exercice. Mais si les 3 étapes se déroulent à des dates différentes, la
prééminence est accordée à l’exécution ou la livraison, en droit comptable, et en droit fiscal.

1-Première règle : c’est à la date d’exécution ou de livraison que les créances doivent être
Comptabilisées parmi les produits.

7
1-1 le régime des ventes

En matière de vente, c’est au moment de la livraison que le prix convenu doit être enregistré
en produit chez le vendeur c’est à cette même date que la TVA devient exigible. Lorsqu’une
vente est assortie d’une clause de réserve de propriété, celle-ci n’a aucune influence sur le
moment de la comptabilisation des produits.
1-2 le régime des prestations de service
a)- les prestations ponctuelles : c’est le cas des transports, des commissions, des réparations.
La créance est enregistrée en produit lorsque la prestation a été exécutée.

b)- les prestations continues : c’est le cas des locations, fournitures d’électricité, contrats
d’assurance. Dans ce cas, on rattachera à l’exercice la créance correspondante et l’utilisation
des comptes de régularisation permet de procéder au ″cut off″ c’est-à-dire ajuster les comptes
de charges.

c)- les prestations discontinues ou à échéances successives

C’est le cas des contrats d’entretien, contrats d’abonnement. Dans ce cas les échéances sont
comptabilisées comme produits au fur et à mesure l’exécution des prestations.

1. 3 Le régime des marchés

a) le principe : la méthode de l’achèvement des travaux

Elle consiste à attendre la fin de l’ouvrage avant de comptabiliser un produit. Si le

contribuable pressent, ou s’il a accordé des garanties pour malfaçon, il peut constituer une
provision.

b) l’exception : la méthode de l’avancement des travaux

L’art. 15 du code de commerce permet à la société de comptabiliser un résultat partiel à la
clôture de chaque exercice.

Quelque soit la méthode utilisée, si le contribuable pense que le contrat sera déficitaire, il peut
constituer une provision pour perte à terminaison.
2- La comptabilisation des travaux en cours
Il arrive qu’une entreprise ne finit pas de fabriquer un bien à la fin de l’exercice. Dans le
compte de résultat, un déséquilibre apparaît parce que l’entreprise a enregistré des charges
sans enregistrer de produits. Pour supprimer ce déséquilibre, l’entreprise est autorisée à
comptabiliser en produits l’ensemble des charges engagées pour la fabrication du bien dans le
compte ″ 7133 variations des encours de production″ ce qui permet de rétablir l’équilibre.
C’est le même régime que l’on utilise pour les prestations de service.

II- Les règles d’évaluation des créances et des dettes : le principe du nominalisme

1- les créances et les dettes libellées en franc français

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Le droit comptable et le droit fiscal appliquent le principe du nominalisme monétaire c’est-à-
dire que la valeur d’un bien doit être enregistrée en F et cette valeur ne peut pas changer
même si le franc se déprécie ou s’apprécie.

2- les créances et les dettes libellées en monnaie étrangère

A la fin de l’exercice, les créances et les dettes libellées en monnaie étrangère doivent être
converties en F sur la base du dernier cours de change. En comptabilité, on enregistre les
écarts de conversion actif et passif dans les comptes du bilan. Ces écarts ne sont pas pris en
compte dans la formation du résultat comptable. Mais en fiscalité, les gains et les pertes de
change doivent être pris en compte dans le calcul du résultat imposable.

2-1 le traitement des gains de change

Sur le plan comptable, le principe de prudence interdit de comptabiliser en produits de
l’exercice, le gain de change. L’écart de conversion est seulement inscrit dans un compte
provisoire au passif.
Sur le plan fiscal en revanche, l’écart de conversion passif doit être rattaché de façon
extracomptable au résultat imposable de l’exercice. C’est une exception au principe de non
imposition des plus-values latentes.

Exemple : Mr DUVAL a acheté à crédit à Mr WOLF une marchandise pour une valeur de
10.000 marks le 15/07/95. A cette date le cours du mark est de 12 francs. Le solde du crédit
au 31/12/95 monte à 6000 marks et le cours du mark est de 8F. Le 15 octobre 1995 régler
4000 DM à 11F

15/07/95
607 Achats marchandises (10.000 x 12) 120.000
TVA / acquisition communautaire 22.320
120.000 x 8,6 %

401 Fournisseurs Wolf 120.000

Etat – TVA / acquisition communautaire 22.320

15/10/95
401 Fournisseur wolf
4000 x 12 48.000
512 Banque (4000x11) 44.000
766 Gains de change (12-11)x 400 4000

31/12/95
401 Fournisseurs wolf
477 600(12-8) 24.000
ou Différences de conversion passive 24.000
4772 (Diminution des dettes)

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Les 24.000 doivent faire l’objet d’une réintégration fiscale sur l’Etat 2058-A pour être
imposés.

déduction réintégration

Gain de change 24.000

2-2 le traitement des pertes de change

Sur le plan comptable, les pertes de change donnent lieu à une double écriture :
- une inscription à un compte d’ordre à l’actif du bilan comme pour les gains de change
- un enregistrement à un compte de provision pour risque puisque la règle de prudence
conduit à retenir les pertes potentielles.
Sur le plan fiscal, on procède de façon inverse sur l’Etat de déclaration :
- l’écart de conversion actif vient en déduction du résultat imposable
- la provision pour perte de change est réintégrée dans les résultats imposables.

Exemple : Mr GROUBERT a vendu en Espagne à crédit à Mr CARLOS des

marchandises le 15/10/95 pour une valeur de 15.000 pesetas.
Cours : 1p = 3,5 F
Le 15 NOV 95, Mr Carlos règle 8000p. Cours 1p=2,90 F
Le 31/12/95 cours du pesetas = 1p = 3 F

15/10
411 Clients Carlos 52.500
15.000 x 3,5
707 Vente de marchandises 52.500

15/11
512 Banque (8000 x 2,90) 23.200
666 Perte de change 8000 (3,5-2,9) 4.800 28.000
411 Clients Carlos (8000x3,5)

31/12
4761 Diminution de créance 3.500
7000 (3,5-3)
411 Clients Carlos 3.500

681 DAP exploitations

3.500 3.500
1515 Provisions pour perte de change

Sur le plan fiscal, la provision n’est pas déductible, la différence de conversion active doit être
retranchée du résultat imposable.

Déduction réintégration

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Ecart de conversion 4.800 3.500
provision
III- Les règles de rattachement et d’évaluation des stocks et produits en cours

1- La classification des stocks et produits encours

Les stocks comprennent :
- les marchandises
- les approvisionnements (Matières Premières, Matières consommables, fournitures
consommables)
- les produits (finis, semi-finis, résiduels)
- les emballages non récupérables
- les produits en-cours

2- L’inventaire des stocks et productions en cours

L’art.8 du code de commerce impose à chaque commerçant un inventaire physique de son
stock même si l’entreprise tient un inventaire permanent, l’inventaire physique est nécessaire.

3- L évaluation des stocks et produits en-cours

″ Les stocks sont évalués au coût de production ou au cours du jour à la clôture de l’exercice
si ce cours du jour est inférieur au cours de production. ″

- le principe : l’évaluation au coût de production

A/ Les produits et marchandises achetés

En fin d’exercice, lorsque les marchandises en stock ne peuvent être identifiées selon leur date
et leur prix d’achat, leur évaluation se fait selon l’une des méthodes suivantes.

- Méthode du coût moyen pondéré de la période de rotation des stocks

- Méthode FIFO ou PEPS (first in first out, première entrée, première sortie)
Il est interdit d’utiliser la méthode LIFO (lastin, first out)

Exemple : la durée de rotation des stocks d’une entreprise est de 3 mois

On nous donne pendant les 3 mois les mouvements de stock souvent :

SI : 1000 unités à 100.000
5/10/94 : achat de 800 unités à 90f
15/10/94 : vente de 1500 unités
25/10/94 : achat de 500 unités à 120f
06/11/94 : achat de 1500 unités à 100f
20/11/94 : vente de 2100 unités
05/12/94 : achat de 1800 unités à 80 f
15/12/94 : vente de 1000 unités
27/12/94 : vente de 900 unités

TAF : Présenter la fiche de stock en quantité

Evaluer le stock final dans les deux hypothèses suivantes
a) selon la méthode CMP de la période avec cumul du stock initial
b) selon la PEPS

11
c) conséquence de chacune des méthodes sur les résultats de l’entreprise

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 Dates Libellés Entrées Sorties Stock final
1/10/94 SI 1000
5/10/94 Achat 800 1800
15/10/94 Vente 1500 300
25/10/94 Achat 500 800
6/11/94 Achat 1500 2300
20/11/94 Vente 2100 200
5/12/94 Achat 1800 2000
15/12/94 Vente 1000 1000
27/12/94 vente 900 100

526.000
a) calcul du CUMP = = 93,9286
5600

Evaluation du SF = 93,9286 x 100 = 9392,86

b) Stock final 100 = valeur du stock = 100 x 80 = 8000F

Conséquence : le stock évalué au CUMP est plus élevé que l’évaluation selon la méthode

FIFO (PEPS) Le bénéfice sera plus dans le cas du CUMP que dans le cas du FIFO

B) Evaluation des produits fabriqués et des produits en cours.

Ils sont également évalués à leur coût de production

CP = Coût d’achat des matières + MOD + Charges indirectes

- l’exception
Evaluation au cours du jour
Quand le coût de production ou le coût d’achat est supérieur au cours du jour c’est-à-dire au
prix qu’indique le marché cela veut dire que l’entreprise subira une perte lorsqu’elle vendra le
produit sur le matché : elle doit dans ce cas pratiquer une provision pour dépréciation.
Lorsque le produit est en – cours, c’est une provision pour perte qu’il faut pratiquer.

Section 2 : les revenus accessoires

Ces revenus sont générés par des activités qui peuvent être séparées de l’activité commerciale
proprement dite ; ce sont :
- les revenus fonciers
- les produits financiers (intérêts des créances, produits des valeurs mobiliers)
- les subventions d’exploitation et d’équilibre
- les abandons de créances à caractère commercial et financier
- les indemnités d’assurance
- les dégrèvements d’impôt

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 I- Les revenus fonciers

Un chef d’entreprise peut épargner en achetant un immeuble qu’il met en location. Les
revenus qu’il en tire peuvent être comptabilisés à part, mais la loi fiscale lui donne ″ la liberté
d’affectation ″ :
- S’il inscrit son immeuble au bilan de son entreprise, alors les revenus seront
comptabilisés et imposés en BIC.
- S’il conserve l’immeuble dans son patrimoine privé, les revenus seront comptabilisés
et imposés selon le principe de la fiscalité des ménages c’est-à-dire comme des
revenus.

II- Les produits financiers

1- Les intérêts des créances
Les intérêts des créances, des dépôts et de cautionnements, des comptes courants sont pris en
compte pour le calcul du résultat imposable des entreprises.
2- Les revenus des valeurs mobiliers
Comme dans le cas des immeubles, l’entreprise a la liberté de faire figurer ou non à l’actif de
son bilan les valeurs mobilières qu’elle possède. Lorsque l’entreprise est soumise à l’IS, elle
déclare sur l’état de déclaration, les dividendes et les intérêts des obligations y compris les
avoirs fiscaux et les crédits d’impôt. Ensuite elle retranche de l’impôt à payer les avoirs
fiscaux et les crédits d’impôt qui s’attachent à ces actions et à ces obligations.
Lorsque l’entreprise est soumise au BIC, elle retranche les dividendes et les intérêts du
bénéfice comptable sur l’état 2058-A. Ces produits sont imposés dans la catégorie de RCM ou
l’entreprise bénéfice des abattements de 8000F ou de 16.000F.
Exemple : la société Robert est soumise au BIC. Elle réalise en 1994 un bénéfice de 300.000
F. Dans ce bénéfice sont inclus des produits financiers divers de 100.000 F qui sont :
- intérêts de créances 40.000
- intérêts des obligations ouvrant droit à un crédit d’impôt de 10% ; 45000
- Dividendes ouvrant droit à un avoir fiscal de 50% : 15000

TAF : Traitement fiscal de ces produits financiers

Solution
- les intérêts de créances sont imposables et ne bénéficient pas de crédits d’impôt et
d’avoirs fiscaux.
- Les intérêts des obligations et les dividendes sont imposables dans la catégorie R.V.M
ce qui permet de bénéficier d’un abattement de 16.000 F pour les comptes et de 8000F
pour les personnes seules.
Bénéfice imposable : 300.000-60.000 = 240.000 BIC
En IRVM : 45.000 + 4500 + 15.000 + 7500 = 72.000
Revenu global 240.000 + 72.000 = 312.000

III- Les subventions

Les subventions reçues augmentent l’actif net, elles constituent donc un élément du
bénéfice imposable mais le régime est différent selon qu’il s’agit d’une subvention

14
 d’exploitation ou d’équilibre que l’on appelle encore subvention de fonctionnement et
d’une subvention d’équipement.
1- la subvention d’exploitation ou de fonctionnement ou d’équilibre
Elle est imposée dans les conditions de droit commun quelqu’en soit l’auteur, quelqu’en
soit l’objet, quelqu’en soit la dénomination. Rentrent dans ce cadre :
- les aides et les primes accordées par l’Etat dans le cadre d’un contrat emploi
formation.
- Les primes régionales à l’emploi
- Les primes régionales à la création d’entreprise….
2- la subvention d’équipement ou d’investissement
Toutes les subventions d’équipement ne bénéficient pas du régime d’exception instauré
par l’art.42 septies du CGI. Seules les subventions versées par l’Etat ou par les
collectivités locales publiques, pour le financement des immobilisations, peuvent
bénéficier de ce régime d’exception.
La notion de subvention d’équipement couvre les primes à la construction, les primes
d’aménagement du territoire. Cette notion est plus large que la notion comptable.
- la subvention d’équipement à financer un bien non amortissable.
La subvention bénéficie d’un échelonnement d’imposition. La subvention est rapportée au
résultat par fraction égale pendant les années au cours desquelles le bien ne peut être
aliéné. Si aucune clause d’aliénation est prévue, la subvention est rapporté au résultat par
fraction égale pendant 10 ans.

Exemple : l’entreprise Dupont a reçu une subvention de la DATAR d’une valeur de

100.000 pour acquérir un terrain dans les cérènes d’une valeur de 1.000.000 une clause
d’inaliénation a été insérée dans le contrat pour une durée de 20 ans. La subvention a été
accordée le 02 janvier 1995.

TAF : Traitement fiscal de la subvention au 31/12/95

Solution : le terrain est un bien non amortissable, la subvention sera rapportée au résultat
par fraction égale de 5000F pendant 20 ans.
La société DUPOND doit intégrer au résultat 5000F qui correspond à la quote-part de la
subvention d’investissement.

139 subventions 5000

777 quote-parts de subvention 5000
Virée au résultat

- La subvention à financer un bien amortissable

L’échelonnement se prolonge sur la période d’amortissement. On rattache au résultat
comptable, la totalité de l’amortissement si la subvention finance la totalité de
l’investissement ; une quote-part de l’amortissement pratiquée, dans le cas contraire. Si la
subvention couvre la totalité de l’investissement, le rattachement ne commencera que l’année
d’après (décalage d’un an).
Exemple 1 : la société Martin S.A a acquise une machine –outil de 10.000F H.T pour se faire
elle a reçu une subvention de l’Etat couvrant 50% de la valeur de l’immobilisation.
L’acquisition a lieu le 1er oct 1994, amortissement 5 ans.

15
TAF : régime fiscal de cette subvention

Date Amortissements Réintégration

pratiqués comptable 100.000
1994 5000 2500 = 20.000
1995 20.000 10.000 5
1996 20.000 10.000
1997 20.000 10.000
1998 20.000 10.000

1999 15.000 7.500

100.000 50.000

Exemple 2 : La SA Léo-vapeur a acquis une immobilisations antipollution d’une valeur de

800.000 F H.T. Pour se faire, elle bénéficie d’une subvention de 800.000F de la région Rhone
Alpes. Le bien et la subvention ont été acquis le 1 er juillet 1994. Le bien est amortissable de
manière dégressive sur 8 ans. (Coeff. 2,5).

TAF : Traitement fiscal de la subvention

Solution
100
Taux = 12,5 Taux dégressif = 12,5 x 2,5 = 31,25
8
Date Amortissement Réintégration
1994 800.000 x 31,25% x ½ = 125000
1995 675000 x31,25% = 210937,5 335937,5 (125000+210937,5)
1996 464062 x 31,25% = 145019,53 145012,53
1997 319042,968 x 31,25% = 99700,93 99700,93
1998 219342,04 x 31,25% = 68544,38 68544,38
1999 150797,66 x ⅓ = 50265,89 50265,89
2000 = 50265,89 50265,89
2001 = 50265,88 50265,87
- La cession d’une immobilisation subventionnée.
A la fin de l’exercice de cession, s’il reste encore une subvention à réintégrer, elle le sera en
totalité. Cette somme sera traitée comme une plus-value à CT. Le schéma de détermination de
la plus-value comptable sera le suivant :

V.O Prix cession

- Amortissements pratiqués – VNC

- Solde de la subvention non réintégrée + value comptable

-
VCN
L’analyse fiscale de la plus ou moins value comptable se fera de la façon

16
Amortissement pratiqué
+ = Plus (ou moins)
Solde de la subvention Value à CT
non réintégrée

Le supplément = + à LT
-

Exemple : une machine outil a été acquise le 1 er /10/1994 à 100.000 F HT grâce à une
subvention de 50.000F. Le bien a été vendu à 112.000F HT après avoir été amorti
comptablement 45.000F. Le solde de la subvention non réintégré est de 27.500F.

TAF : Calculer la plus-value comptable et en faire une analyse fiscale

Solution

V.O : 100.000
PC : 112000
ΣA : - 45.000
Solde sub : - 27.500
VNC : - 27500
VNC = 27.500
+ value 84.500

Solde : 27.500
+
Amort. : 45.000

72.500 Plus value à CT

84500 – 72500 = 12.000 Plus value à LT

N.B : L’échelonnement est une faculté. L’entreprise peut opter pour l’imposition immédiate
de la subvention d’équipement. Cette solution présente un intérêt dans les cas suivants :
- l’entreprise a des déficits antérieurs qui risquent d’être atteint par la péremption des 5
années.
- La subvention est versée a une entreprise nouvelle dont les bénéfices sont exonérées
pendant les 2 premières années.

IV- Les abandons de créances

Lorsqu’une société mère vient au secours d’une filiale en difficulté, c’est n’est pas un acte
anormal de gestion. Lorsque la société pour secourir la filiale en difficulté choisit le mode de
renflouement le plus avantageux du point de vue fiscale, elle ne commet pas un délit d’abus
de droit. Cependant, il faut distinguer les abandons de créances à caractère commercial et les
abandons à caractère financier.

1- Les abandons de créances à caractère commercial

Un abandon de créances a un caractère commercial lorsqu’il est sou tendu par une relation
d’affaires, c’est le cas lorsqu’un producteur vient au secours de son distributeur. C’est

17
 également le cas lorsqu’une société mère vient au secours d’une filiale qui distribue ses
produits.

 Analyse de l’opération au regard de la [Link].

L’abandon de créances à caractère commercial est considéré par le conseil d’Etat d’opérations
à titre onéreux devant être soumises à la TVA.
L’abandon constitue :
- pour le client (bénéficiaire) un produit qui représente le prix de vente d’un service
passible de la TVA.
- pour le fournisseur (auteur) une charge qui correspond au coût d’achat de ce service.
Le client bénéficiaire doit délivrer à son fournisseur une facture mentionnant le prix
net du service et le montant de la taxe cette dernière peut ainsi être récupérée par le
fournisseur qui a consenti l’abandon.
 Analyse de l’opération au regard de l’impôt/bénéfice
- l’abandon de créances constitue pour le fournisseur des pertes qui viennent en
déduction de ses résultats imposables.
- A l’inverse il constitue pour le bénéficiaire un produit imposable.

 La comptabilisation
Le montant de la créance abandonnée constitue :
- une charge exceptionnelle pour l’entreprise qui consent l’abandon
- un produit exceptionnel pour celui qui en bénéficie.

Exemple : la société TRIFFOT est distributrice des produits Legrand. Le 15-03-1994 la

société Legrand adresse à son client société TRIFFOT, une facture de 14825 TTC dont
2325F de TVA. Le 20 décembre 1994, Legrand abandonne sa créance au profit de
TRIFFOT ; ce dernier délivre à son fournisseur une facture de 12500F HT (TVA 18,60%)

TAF : enregistrer les opérations dans la comptabilité de Legrand et de TRIFFOT.

Solution

Chez Legrand

15/03/94
41 Client TRIFFOT 14825
12500
707 Vente de marchandises 2325
4457 TVA collecte
20/12/94
6788 Charges exceptionnelles diverses 12500
4456 TVA déductibles sur ABS 2325

41 Client TRIFFOT 14825

Abandon de créances

Chez Triffot

18
 15/03/94
607 Achat de marchandises 12500
4456 TVA déductible / ABS 2325

401 Fournisseur Legrand 14825

20/12/94
401 Fournisseur Legrand 14825

7788 Produits exceptionnels divers 12500

4457 TVA collecté 2325

2- Les abandons de créances à caractère financier

Ce genre d’aide ne se conçoive qu’au sein d’un groupe de sociétés. La créance est de
nature financière (prêts, avances). Les deux partenaires n’ont pas de relation commerciale.
 Analyse de l’opération au regard de la TVA
L’abandon présente la nature de produits financiers et échappe ainsi à la TVA.
 Analyse de l’opération au regard de l’impôt / bénéfice.

A- Pour la société qui consent l’abandon

L’abandon de créance peut être considéré en totalité ou en partie selon la situation nette de
la société bénéficiaire :
- soit comme une charge déductible
- soit comme un complément d’apport de la société mère à sa filiale.

1. la situation nette de la filiale est positive avant l’abandon

L’abandon de créances ne constitue une charge déductible pour la société mère que dans
la proportion du pourcentage de participation des autres associés dans le capital de la
filiale. L’autre fraction s’analyse comme un supplément d’apport.

Exemple : la société mère a abandonné une créance de 10.000 à une filiale dont elle
détient 60% du capital. La situation nette de la filiale est positive. Calculer la charge
déductible et le complément d’apport.
10.000 x 40% = 4000 charges déductibles
10.00 X 60 % = 6000 complément d’apport

1) la situation nette de la filiale est négative avant l’abandon et négative après.

L’abandon constitue alors dans son intégralité une charge déductible.

3) la situation nette de la filiale négative avant l’abandon devient positive après

l’abandon

- la part de l’abandon qui rend la situation de la filiale nulle est une charge déductible.
- La fraction de l’abandon qui rend la situation nette de la filiale positive constitue une
charge déductible pour la proportion du capital de la filiale détenu par les autres
associés.
- Le reste constitue un supplément d’apport

19
 Exemple : une société mère abandonne à sa filiale une créance de 120.000 F dans laquelle
elle détient 70% des actions. La situation nette de la filiale est négative de 70.000F

TAF : analyser cette opération

 70.000 charges déductibles

120.000  50.000 x 30% = 15.000 charges déductibles
 50.000 – 15.000 = 35000 supplément d’apport
(Charge non déductibles)
B- Pour la société bénéficiaire de l’abandon
La fraction non déductible pour la société mère est considérée comme un supplément d’apport
donc un produit non imposable pour la filiale. Cette exonération est subordonnée à
l’engagement pris par la société bénéficiaire de l’aide d’augmenter son capital au profil de la
société qui a consenti l’abandon avant la clôture du deuxième exercice suivant celui au cours
duquel l’opération a été réalisé.
La fraction déductible pour la société mère constitue un produit imposable pour la filiale.
 Comptabilisation
A- Pour la société qui consent l’abandon
Selon la doctrine comptable, l’abandon doit être enregistré en charges même pour sa fraction
fiscalement non déductible. Il n’y a jamais lieu d’augmenter la valeur comptable des titres de
participation du fait que sur le plan juridique, l’opération ne s’analyse pas comme un
complément d’apport. Cependant, on peut envisager d’autres méthodes de comptabilisation
qui sont conformes à l’analyse fiscale du problème tout en observant qu’elle ne correspond
pas en principe à son analyse juridique.

B- Pour la société bénéficiaire de l’abandon

L’annulation de la dette se traduit en général par la constatation d’un produit exceptionnel. Au
cas où l’augmentation de capital se réalise, la contrepartie sera l’annulation de la dette.
Exemple : La Financière-SA qui est une Holding a acquis pour une valeur de 800.000F, 90%
du capital de la société La farge-SA sa filiale. Cette dernière présentait au 31 déc.1994 une
situation nette négative qui a conduit la Financière à constituer une provision pour
dépréciation des titres égale au coût d’acquisition de ces derniers.
Au cours de l’exercice 1995, la Financière a consenti un prêt de 250.000 à sa filiale. Au
31/12/1995, compte tenu de la situation financière de la filiale, la société mère décide
d’abandonner sa créance.
Le bilan de la filiale se présente ainsi avant et après l’abandon :

Actif Passif
avant abandon après abandon
Capitaux propres ‹ 130 › 120
Actifs divers 120 K F Dettes de la financière 250 0
120 120 120
TAF : 1) Analyser le régime fiscal de l’abandon de créance
2) Enregistrer l’opération dans la comptabilité de chacune des sociétés
Solution
1) le régime fiscal de l’abandon des créances

20
a) Pour la société
L’abandon de créances constitue une charge déductible à concurrence :
- du montant de la situation nette négative avant l’abandon 130.000
- de la fraction de la situation nette positive correspondant à la part des autres associés
dans la capital de la filiale. (250.000 – 130.000) x 10% = 12000
- du reliquat (250000 -142000 = 108000)
L’abandon s’analyse fiscalement comme un complément d’apport et non comme une charge
déductible.
b) Pour la filiale
L’abandon dont elle bénéficie s’analyse comme :
- un produit imposable à concurrence de la fraction constituant une charge déductible
pour la société mère
- un produit non imposable à concurrence de la fraction assimilée à un complément
d’apport de la société mère à la condition que la filiale s’engage à augmenter son
capital au profit de la société dans les deux années qui suivent soit ici avant le
31/12/1997.
2) la comptabilisation de l’opération
a) chez la société mère
Conformément à la doctrine comptable :
- la créance est soldée et portée en charge dont une partie est fiscalement déductible
(142000)
- la valeur réelle de la participation est de 120000 x 90% = 108000
- la provision pour dépréciation qui avait été constituée lors de la constatation de la
situation négative sera reprise pour 108000F, engendrant ainsi une plus-value à LT.

31/12/94
686 DAP charges financières titres la farge 800.000

2961 Provisions dépréciation des 800.000

titres La farge
1995
267 Créances rattachées à des participations 250.000

512 Banque 250.000

31/12/95
664 Pertes sucréances liées à des participations 250.000

267 Créances rattachées à des 250.000

participations
d°
2961 Provisions pour dépréciation titre Lafarge 108.000
(120.000 x 90%)

786 Reprise/provisions 108.000

charges financières
- valeur de la participation 800.000-(800.000-108.000) = 108.000 qui correspond à 90%
de 120.000
- l’incidence sur le compte de résultat

21
 250.000 -108.000 = 142.000 diminution du résultat de 142.000 ensembles des
charges déductibles.
Malgré la concordance entre le résultat fiscal et le résultat comptable, un double
retraitement extra-comptable doit être effectué sur l’imprimé 2058-A :
- réintégration de la fraction non déductible de l’abandon de créances 108.000
- déduction de la reprise de la provision pour dépréciation en titres analysée fiscalement
comme une plus-value à LT 108.000.
b) Chez la filiale
En contrepartie de l’annulation de la dette, la filiale doit constater un produit exceptionnel.
On annule les dettes
On débite 171 dettes rattachées à des participations

171 Dettes rattachées à des participations 250.000

7758 Produits exceptionnels 250.000

divers

Parmi ces produits exceptionnels, 108.000 ne sont imposables.

Exercice d’application
La société Duval-SA filiale de la société Codus-SA présente une situation négative de
50.000. Pour la renflouer, la société Codus qui possède 80% du capital lui consent un
abandon de créances de 110.000.
Le bilan de la Duval avant abandon se présente de la façon suivante.

Actif Bilan Passif

Capital 80.000
Perte ‹ 130.000 ›
Actifs divers 350.000
Situation nette ‹ 50.000 ›
Prêt codus 110.000
Autre emprunt 290.000

350.000 350.000

TAF : Traitement comptable et traitement fiscal de l’abandon de créances :

- chez la société mère

- chez la société filiale

V- Les indemnités d’assurance

Toutes les indemnités de quelque nature qu’elle soit, constituent un produit imposable.
Exemple :
- Indemnités reçues en réparation d’un préjudice de concurrence de loyale
- Indemnités reçues à la suite d’un sinistre
- Indemnités à la suite d’un éviction ou expropriation
Si l’indemnité compense la disparition d’un stock, ou la survenance d’un charge
d’exploitation, elle est taxable au taux normale en tant que profit d’exploitation.

22
Si elle compense la disparition d’un élément d’actif immobilisé, on lui applique le régime des
plus ou moins value.
1- les indemnités d’assurance décès
a) assurance décès garantissant le remboursement d’un emprunt.
Lorsqu’une entreprise (surtout famille) emprunte à une banque, cette dernière exige souvent
un contrat d’assurance décès qui lui garantit le remboursement de l’emprunt en cas de décès.
Lorsque l’évènement se produit avant le remboursement total de l’emprunt, la compagnie
d’assurance verse le solde de l’emprunt à la banque. L’emprunt est donc annulé au niveau de
l’entreprise. Cette annulation entraîne un accroissement de l’actif net imposable. Mais l’art.38
quartier du CGI donne la possibilité à l’entreprise d’étaler l’imposition de ces produits
exceptionnels sur 5 ans.
b) les assurances « Hommes-clés »
Il arrive que l’entreprise s’assure à son profit sur la tête de son Directeur. Lorsque cette
personne meurt, l’assurance verse un capital qui est imposable au taux normal. Ce capital ne
bénéficie pas des possibilités d’étalement prévues lorsqu’une assurance décès garantit le
remboursement d’un emprunt.
2- les indemnités d’assurance responsabilité
Les indemnités d’assurance perçues par l’entreprise lorsque sa responsabilité est engagée,
sont imposées au taux normal ; tandis que les pertes qu’elle subit, sont déductibles du résultat
imposable.
3- les indemnités d’assurance de biens
Si l’indemnité couvre la disparition de stocks, l’indemnité constitue un produit d’exploitation
imposable. Par contre si l’indemnité couvre la disparition d’un élément d’actif immobilisé, on
lui applique le régime des plus ou moins value.
Exercice d’application
La société Duval se fait volé sa camionnette chargée de marchandises.
V.O de la camionnette hors TVA 100.000
Amortissements pratiqués 60000 d’où VNC = 40.000
Le coût d’achat des marchandises volées est de 15000
TAF : Traitement fiscal et comptable

 Dans l’hypothèse où l’entreprise n’est pas assurée contre le vol

 Dans l’hypothèse où l’entreprise est assurée et la compagnie verse

130.000 camionnettes
Un indemnité de 145000 dont
15.000 marchandises

23
  Traitement comptable (H1)

28.182 Amortissement véhicule de transport 60.000

675 VNC des éléments d’actif 40.000

2182 Véhicule de transport 100.000

Pour solde

6788 Autres charges exceptionnelles 15.000

607 Achat de marchandises 15.000

Pour solde

 Traitement fiscal (H1)

Fiscalement le vol de la camionnette dégage une moins value nette à CT de 40.000
correspondant à la VNC.
Le vol de la marchandise dégage une perte de 15.000 F (exploitation)

 Traitement comptable (H1)

Même écriture dans l’hypothèse précédente

512 Banque 145.000

775 Produits de cession 145.000

 Traitement fiscal (H2)

BIC

Véhicule VO : 100.000
EA : 60.000

VNC 40.000
Indemnité 130.000 A CT = 60.000
+ value 90.000
A CT = 30.000

La + value à long terme est imposable au taux de 18% pour les sociétés soumises à l’IS et
19,40% pour les sociétés soumises à l’IR.
La + value à CT est imposable immédiatement et en totalité pour les sociétés soumises à l’IS
et elle est étalée que 3 ans pour les sociétés soumises à l’IR.
L’indemnité de 15.000 est un produit d’exploitation imposable au taux de 33,33% pour les
sociétés soumises à l’IS et au taux de l’IR pour les sociétés soumises à l4IR.

24
VI- Les dégrèvements d’impôts

Lorsqu’une entreprise obtient le remboursement d’impôt qu’elle initialement déduit de son

résultat, le remboursement est impossible.
Par contre si l’impôt n’a pas été déductible, le dégrèvement n’est pas impossible.

25
CHAPITRE : III LES CHARGES DEDUCTIBLES

L’article 39-I du CGI dispose que le bénéfice net est établi sous déduction des charges. Ces
charges comprennent :
- les frais généraux
- les amortissements
- les provisions

Section I : Les frais généraux

I- Le contrôle des frais généraux

Les frais généraux constituent l’ensemble des dépenses qui entraînent une baisse de l’actif
net. C’est pourquoi, pour être déductible, elles doivent respecter un certain nombre de
condition de fonds et de forme.

1- Les conditions de fonds

- Ils doivent être exposés dans l’intérêt de l’entreprise

- Ils doivent se traduire par une diminution de l’actif net
- Ils ne doivent pas être visés par les dispositions de l’art.39-4 du CGI concernant les
dépenses somptuaires.
- Ils ne doivent pas être exclus des charges déductibles par la loi.

2- Les conditions de forme

- Ils doivent être appuyés de justification suffisante

- Ils doivent être comptabilisés
- Ils doivent figurer sur un détail (relevé) de frais généraux.

NB : Lorsqu’une entreprise paye des honoraires et des commissions à des opérateurs

économiques, elle doit déclarer ces sommes à la direction générale des impôts : sinon elle
perd la possibilité de déduire ces charges qui deviennent des produits imposables.

II- Analyse des frais généraux

1- les charges à repartir sur plusieurs exercices

 Les éléments constitutifs des charges à repartir par plusieurs exercices.

Le plan comptable range parmi ces frais, à la fois :
- des charges spécifiques imputables à des productions futures bien déterminés (charges
différées)
- les charges à caractère général conditionnant le développement de l’entreprise (les
frais d’acquisition d’immobilisation, les frais d’émission d’emprunt, les charges à
étaler)

A- Les charges déférées (4811)

Ce sont des charges qui se rapportent à une production déterminée à venir. Ce sont : le
frais de pré exploitation d’une nouvelle unité de production, d’un nouveau matériel,

26
 les frais de démarrage d’un chantier de longue durée, les frais de publicité liés au
lancement d’un produit nouveau.

B- Les frais d’acquisitions d’immobilisations (4812)

Il s’agit des frais non représentatif d’une valeur vénale supportés.
Lors de l’acquisition des immobilisations
Ce sont donc :
- les droits de mutations et d’enregistrement
- les honoraires
- les frais d’invention d’affiches
- les frais d’adjudication
- les commissions versées à un intermédiaire
Ils se distinguent des frais accessoires qui constituent un des éléments du coût
d’acquisition.

C- Les frais d’émission d’emprunt (4816)

Il s’agit des frais accessoires liés à l’émission des emprunts obligataires (frais de publicité,
commissions versées aux établissements financiers chargés du placement.)

D- Charges à étaler (4818)

Ce sont des charges de caractère général engagées au cours d’un exercice et susceptibles
d’améliorer la rentabilité des exercices futurs.
On y regroupe :
- Les dépenses de transfert d’établissement
- Les dépenses d’étude et d’implantation nouvelle et de réorganisation
- Les dépenses de grosses réparations
- Les dépenses de publicité à caractère général (publicité de notoriété, de marque et les
dépenses de parrainage).

 le traitement comptable

A- Le transfert des charges à repartir

Le traitement comptable est identique pour chacun des quatre types de dépense. Dans un
premier temps on engage la dépense que l’on enregistre dans les comptes par nature. Enfin
d’exercice le montant de la charge est transféré au compte 481 par le crédit du compte ″79″
transfert de charges.
Exemple : Pour se donner les moyens d’un devoir conséquent, la SARL bourgogne s’est
transformé en SA au cours de l’exercice, réalisant ainsi la première étape d’un projet
ambitieux. Le relevé des frais engagés à l’occasion de cette transformation fait apparaître :
- Honoraires 25.000F
- Frais de greffe et de pub légale 2400F
- Frais de réception des salariés des clients pour fête cette transformation 3100F

Total des charges 30.500

Les ailleurs, le nouveau PDG vous remet une liste de dépenses engagées à la fin du 3 ème
trimestre, qu’il souhaiterait repartir sur 3 exercices :
- grosses réparations non provisionnées antérieurement 325.000
- droits de mutation sur l’acquisition d’un entrepôt 70.800
- frais de publicité pour le lancement du nouveau produit dont la rentabilité est centaine
11.200F

27
 - frais de publicité pour l’opération ″ tout à bas prix ″ annonçant la quinzaine des soldes
10.300
- frais de transfert d’un établissement 84.000F
- transfert payé à l’acquisition d’une machine 20.000F

TAF : traitement comptable de l’ensemble de ces opérations

Solution
Analyse des charges

4811 4812 4816 4818 Autres

112.000 70.800 325.000 25.000 -201 frais d’établissement

84.000 2400 27.400
3100 -201 frais d’établissement
409.000 Charges ordinaires (625) ne peuvent pas être
immobilisées
10.300 - Charges ordinaires
20.000 Entre dans le coût d’acquisition, de l’immobilisation

201 Frais d’établissement 27.400

(25.000 + 2400)
4811 Chargées différées 112.000
4812 Frais d’acquisition 70.800
4818 Charges à étaler (325.00+84.000) 409.000

72 Production immobilisée 27.400

791 Transport charges d’exploitation 591.800
B- L’amortissement comptable des charges à repartir

1) les modalités d’amortissement

 Régime des charges différées, charges à étaler, frais d’acquisition d’immobilisation.

La loi comptable ne comporte aucune disposition relative à l’amortissement de ces charges.
Par conséquent, il semble logique que le système d’amortissement retenue permet permette le
rattachement des charges aux produits futurs qu’elles engendrent. Ainsi les charges différées
devraient être amorties sur la durée et en fonction des recettes attendues des opérations
spécifiques auxquelles elles se rapportent. Quant aux frais d’acquisition des immobilisations,
l’amortissement devrait être reparti sur la durée probable de vie de cette immobilisation.
Les charges à étaler devraient être amorties linéairement sur 5 ans maximum.

28
  Régime des frais
D’émission des imprunts-obligataires. D’après le PCG, l’amortissement de ces frais
devrait être reparti sur la durée de l’emprunt (il s’agit d’une durée maximale ; les
dirigeants ont la possibilité de choisir une durée plus courte)

2) l’enregistrement comptable de l’amortissement des charges à repartir

C’est la méthode de l’amortissement direct qui est appliquée. On débite ″6812″ DAP charges
d’exploitation à repartir et on crédite 481 charges à repartir / +sieurs exercices
Exemple : Procédures à l’amortissement sur 5 ans des charges à repartir ci-dessus :

6812 DAP charges d’exploitation à repartir 118.360

591800 x 20%
4811 Charges différées………………
(112.000 x 20 %) 22.400
4812 Frais d’acquisition d’immo.
(70.800 x 20 %) 14.160
4818 Charges à étaler……………..
409.000 x 20 % 81.800

 Le régime fiscal
A- Les charges à repartir dont l’étalement est admis sur le plan fiscal et comptable

Il s’agit de :
- Frais d’établissement
- Frais de recherche et de développement
- Frais d’acquisition d’immobilisation
- Frais d’émission d’emprunt

B- Les charges dont l’étalement est admis sur le plan fiscal :

- les charges différés

- les charges à étaler

 l’amortissement des charges à repartir et les distributions de dividendes

Il n’existe pas de règle comptable qui interdit une distribution de dividende lorsque les
charges à repartir ne sont pas amorties. C’est seulement dans le cas des frais d’établissement
et des frais de recherche et développement que cette distribution ne peut pas se faire.

 l’information comptable et les charges à repartir

D’après l’art.23 du décret du 29 nov 1983, les charges figurant au bilan au poste ″ compte de
régularisation″ doivent faire l’objet d’une information explicative dans l’annexe. Ce poste
regroupe les charges constatées d’avance, les charges à repartir sur plusieurs exercices. Pour
ces dernières, il faut préciser leur montant, leur nature et leur modalité d’amortissement.

29
2- Les services extérieurs

 le crédit-bail
D’une manière générale, lorsqu’un outil est nécessaire à l’exploitation, les redevances des
crédits des crédits-bails le concernant sont déductibles. Lorsqu’il s’agit d’un matériel soumis à
des dispositions fiscales spécifiques, la redevance de crédit-bail est également soumise aux
mêmes dispositions spéciales.

Exemple : la redevance de crédit-bail concernant le fonds de commerce est déductible

 les frais de location

Bien entendu, lorsque le local est nécessaire à l’exploitation, le loyer est déductible sans
restriction.
Le dépôt de garantie pendant son versement n’est pas une charge déductible ni un produit
imposable. Il n’est pas également soumis à la TVA. Mais lorsque le locataire n’exécute pas
ses engagements le dépôt de garantie se transforme en un produit imposable pour celui qui la
reçu et une charge déductible pour celui qui la versé. Le droit d’entrée (est un droit que l’on
paye au propriétaire = renouvellement de bail.)
Selon la jurisprudence actuelle, le droit d’entrée finance l’acquisition d’un droit de propriété
commerciale et ne saurait être déduit même de façon établi si du moins le loyer stipule dans le
bail est un loyer normal correspondant à la valeur locative des lieux. Dans le cas exceptionnel
où le loyer est notoirement inférieur à ce qu’il devrait être le droit d’entrée peut être analysé
comme un supplément de loyer déductible sur la durée du bail.
Le pas de porte ou droit au bail : fiscalement de droit au bail n’est pas une charge déductible ;
c’est un élément du fonds de commerce et est enregistré en immobilisation incorporelle.
Les travaux d’entretien et de réparations
Il faut distinguer les dépenses d’entretien qui sont, immédiatement déductibles et les dépenses
d’investissement qui sont amortissables. Une dépense d’entretien et de réparation est une
dépense dont l’objet est de maintenir l’élément de l’actif en bon état ou de le maintenir en état
d’utilisation.
Toutes les dépenses d’agrandissement, de réfection, d’aménagement et installation constituent
des dépenses d’investissements amortissables.

Exemple : l’agencement et la modernisation d’un magasin

Une dépense qui consiste à renouveler complètement une immobilisation est également un
investissement.

Exemple : le remplacement une ancienne machine par une machine d’un type nouveau.
Mais lorsque le renouvellement porte sur un élément de l’ancienne machine, il s’agit de
charge déductible à condition que cet élément soit destiner à maintenir l’immobilisation en
état de fonctionnement. Mais le remplacement modifie au contraire la contexture de
l’immobilisation, en augmente la valeur et la durée d’utilisation, on est alors en présence d’un
investissement. Désormais l’échange standard du moteur d’un camion même amorti constitue
une charge déductible parce que son effet est de maintenir le camion en état de marche sans
lui conférer une augmentation de valeur ; par contre, lorsque l’échange standard concerne un
chalutier, la dépense est amortissable.
Le contrat de maintenance constitue une charge déductible. Lorsqu’un bien est exclu du droit
à déduction de par la loi (bateau de plaisance, résidence de plaisance) les réparations des
véhicules de tourisme ?) les charges afférentes à ces biens ( réparation, entretien,
maintenance) ne sont pas déductibles.

30
  les primes d’assurance
Les assurances de dommages garantissent l’entreprise contre les biens affectés à son
exploitation (vol, incendie, inondation) contre les risques qu’elle encourt du fait de sa
responsabilité, contre les pertes d’exploitation liées à certains évènements (insolvabilité d’un
client, grève des employés). Il s’agit de contrats souscrits par l’entreprise dans un souci de
bonne gestion ; les primes annuelles sont donc déductibles.
Le régime de l’assurances-vie :
Il y a deux types d’assurances-vie (assurance décès)

 l’assurances-vie pour lesquelles les primes ne sont pas déductibles et c’est le principe :
Dans cette catégorie, on y englobe l’assurances-vie temporaire et les assurances décès.

 l’assurances-vie pour lesquelles les primes sont déductibles et c’est exception :

On englobe dans cette catégorie les assurances décès garantissant le remboursement d’un
emprunt et les assurances homme clé

 Etudes et recherches
Les frais de recherches fondamentales sont déductibles (société d’études), il en est également
des frais de recherches appliquées lorsque la recherche n’aboutit pas sur un produit rentable.
Mais si la recherche se rapporte a un projet nettement individualisé et ayant de sérieuses
chances de rentabilité commerciale, l’entreprise peut (c’est une faculté et non une obligation)
immobiliser les frais correspondant dans un compte de charges à repartir sur plusieurs
exercices amortissables sur 5 ans. La solution est différente lorsque l’entreprise acquiert à
l’extérieur un droit de propriété industrielle, un brevet ou un logiciel. Tous ces biens sont
obligatoirement inscrits en immobilisation incorporelle.
Le brevet peut être amorti sur 5 ans.
Le logiciel est amortissable sur 5 ans mais bénéficie d’un amortissement dérogatoire de 12
mois.

 Divers
Les frais de documentation générale ne sont pas déductibles par contre les frais de
documentation professionnelle sont déductibles. Les frais de colloques, de séminaire : lorsque
l’entreprise peut tirer profit de ce séminaire la charge est déductible (séminaire organisé dans
l’intérêt de l’activité de l’entreprise).

 Autres services extérieurs

621 Les frais de location payés à des sociétés d’intérim pour l’utilisation du personnel
extérieur sont déductibles.
622 Les frais d’intermédiaire dans les contrats commerciaux et honoraires sont déductibles
lorsqu’ils concernent l’exploitation.
623 Les frais de publicité, de publication et relation publique sont en générale déductibles.
Mais certains éléments de ces frais sont soumis à des règles spécifiques :

 les cadeaux
Les cadeaux d’entreprise : sont déductibles au titre des dons et libéralité, les cadeaux que
l’entreprise est aménée à faire à l’occasion de certains évènements (départ à la retraite,
naissance de l’enfant d’un ouvrier, mariage, baptême). Par ailleurs, les cadeaux que
l’entreprise faite en fin d’année à ses clients les plus fidèles, sont déductibles dans la mesure
où leur montant n’est pas excessif (200FTTC par cadeau). Ces cadeaux doivent être
mentionné sur un relevé spécial des frais généraux (montant exagérer). Les menus objets
d’une valeur unitaire TTC ne dépassant pas 200F ne sont pas soumis à ce formalisme. Les

31
cadeaux d’entreprise à l’exception des menus objets dont la valeur ne dépasse pas 200F,
n’ouvrent pas droit à la déductible de la TVA.
Si ces cadeaux sont fabriqués par l’entreprise, ils doivent faire l’objet d’une livraison à soi-
même. Les cadeaux d’usage sauf circonstances exceptionnelles, constituent des gains
exceptionnels qui échappent à l’IR.

 les œuvres sociales gérées par le personnel

Ce sont des charges déductibles

 les subventions à des partenaires en difficultés (les aides entreprises)

Lorsque ces aides sont conformes à l’intérêt de l’entreprise, elles sont déductibles (le profit
chez la société qui bénéficie, constitue un produit imposable)

 les dons et subventions relevant du mécénat et parrainage.

On distingue le mécénat désintéressé en faveur des œuvres d’intérêt général et le parrainage
intéressé d’inspiration publicitaire. Le mécénat désintéressé en faveur des œuvres d’intérêt
général : l’entreprise dispose d’une enveloppe annuelle correspondant à un montant de 3/1000
du Chiffre d’Affaire pour financer les œuvres d’intérêt général. Si elle dépasse ce montant
(quantum) au titre d’une année, elle peut reporter l’excédent sur l’une des 5 années suivantes.
Selon la doctrine administrative, ce type de déduction est réservé aux entreprises bénéficiaires
(bénéfice). A l’intérieur de cette enveloppe de 3/1000, elle peut financer les opérations
suivantes :
- des organismes à vocation humanitaire, culturelle, éducative, sportive, de recherche,
des partis politiques et les fondations d’entreprise : 2/1000
- des associations reconnues d’utilité publique, les établissements, d’enseignements
supérieurs public ou privé agréées par l’administration.

L’œuvre d’art est exonérée de l’impôt solidarité sur les grandes fortunes. Une entreprise peut
acquérir une œuvre d’art. Cette acquisition est soumise à deux régimes différents :
 Si l’entreprise prend l’engagement de faire don à l’Etat dans un délai de 10 ans, alors
elle est autorisée à amortir sur cette période sous forme de provision à caractère fiscal,
la valeur de l’œuvre d’art. La déduction devra entrer dans la fourchette de 3/1000.
 Si l’entreprise acquiert une œuvre d’art d’un artiste vivant sans prendre l’engagement
de remettre cette œuvre d’art à l’Etat, l’entreprise peut étaler la déduction sur 10 ans.
La déduction doit respecter toujours la déduction globale de 3%0.

L’acquisition des œuvres d’art bénéficie d’un taux de TVA de 5,5%.

Le parrainage intéressé d’inscription publicitaire : lorsqu’une entreprise sponsorise une
épreuve sportive, une manifestation culturelle, une manifestation musicale, elle fait de la
publicité déguisée ; les dépenses qu’elle engage sont déductibles sans limitation. Le plafond
de 3%0 ne leur est pas applicable.

Les pourboires sont des charges qui à certains moments sont engagés dans l’intérêt de
l’entreprise. Mais comme par nature ces charges ne sont pas appuyées de justificatif, elles
sont soumises à une limitation.
Les frais de transport sont déductibles lorsque cela est fait dans l’intérêt de l’entreprise.
Les frais de déplacements, missions et réception
Les frais de voyage et de déplacement sont déductibles que lorsqu’ils sont engagés dans
l’intérêt de l’entreprise.
Les frais déménagement engagés dans l’intérêt de l’entreprise sont déductibles.
Les frais de missions engagés dans l’intérêt de l’entreprise sont déductibles.

32
Les frais de réception doivent être appuyés de justificatifs suffisants pour être déductibles

Les frais postaux et télécommunication engagés dans l’intérêt de l’entreprise sont déductibles.
Les services bancaires facturés à l’entreprise, rendus dans le cadre de la gestion de l’entreprise
sont déductibles.
Divers
Les cotisations à caractère légal payées dans le cadre des relations d’affaires sont déductibles.
Les cotisations personnelles (association des Turfistes ou des anciens de tel école) ne sont pas
déductibles.
Les frais de recrutement de personnel à mettre à la disposition de l’entreprise sont déductibles
Les remises, rabais, ristournes obtenus sur autres biens et services viennent en déductibles des
charges déductibles.

3- Impôts, taxes et versements assimilés (63)

Les impôts, taxes et versements assimilés ainsi que les cotisations sociales qui se rapportent à
l’exploitation, constituent en principe des charges déductibles. C’est le cas des impôts, taxes
et versements assimilés se rapportant à des rémunérations.

Impôts, taxes et versements assimilés basés sur les rémunérations mais versés à des
organismes autres que l’Etat sont déductibles.

4- les charges de personnel (64)

Charges de sécurité sociales et de prévoyance elles sont déductibles

Les autres charges sociales elles sont déductibles lorsqu’elles sont engagées dans l’intérêt
du personnel de l’entreprise.

5- Les autres charges de gestion courante (65)

Les redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, droits et valeurs
assimilées.
Les redevances payées par l’entreprise pour l’utilisation des brevets dans le cycle
d’exploitation sont déductibles.

Les jetons de présence ils sont déductibles des résultats de la société dans des limites très
étroites prévues par l’art.210 sexies du CGI.
- Lorsque la société emploie moins de 200 salariés, les jetons de présence déductibles
sont plafonnées au montant suivant : « la moyenne des rémunérations versées aux 5
personnes les mieux payés x 5% x le nombre d’administrateurs ».
Exemple : la société Duval emploie 190 salariés en moyenne les 2 dernières années.
Les 5 personnes les mieux payer de la société ont reçu une masse salariale annuelle de
12.000.000F. Calculer le montant des jetons de présence déductibles dans l’année sachant que
le CA est composé de 6 administrateurs.

12.000.000
= 2.400.000 5% x 2.400.000 x 6 = 720.000
5
- lorsque la société emploie plus de 200 salariés, cette fois on calcule la moyenne des
rémunérations des 10 personnes les mieux payées.

33
NB : les sociétés qui emploient moins de 5 salariés, les jetons de présence sont déductibles
dans la limite de 3000F / nbre du CA ou CS.
- En cas de cumul avec un contrat de travail, le salaire perçu au titre du contrat de
travail, sera imposé au titre des traitements et salaires.
- Les rémunérations exceptionnelles versées en raison des missions particulières
(négociation d’un marché, mise au point d’un plan de restriction) sont imposées dans
la catégorie des BNC.
- Les rémunérations spécifiques du PR et du vice PR du CS sont imposées dans la
catégorie des revenus de capitaux mobiliers comme les jetons de présence.

Les pertes sur créances irrécouvrables sont déductibles

Les quottes par de pertes sur opérations faites en commun sont déductibles si les opérations
concernent l’exploitation.

6- Les frais financiers (66)

Les intérêts des emprunts contractés pour les besoins de l’exploitation sont déductibles des
bénéfices imposables. Il en est de même des frais accessoires à ces intérêts (frais de dossier,
les frais fiscaux, les primes-d’assurances)

Cas particuliers des intérêts de compte courant d’associé

Fréquemment, des associés laissent temporairement des fonds à la disposition de la société.

Ces dépôts sont appelés dans la pratique compte courant. Comptablement, les dépôts sont
enregistrés au crédit du compte. ‘‘Associés compte courant’’. Les retraits et les paiements
sont faits au débit de ce même compte.
Dans les SARL, les comptes courants des associés ne peuvent pas être débiteurs. Dans les SA,
un prêt ou une créance (compte débiteur) à un administrateur, est une convention interdite.
Dans les sociétés de personnes, les avances sont libres. En revanche, l’exploitant ne peut se
verser à lui-même des intérêts déductibles fiscalement à raison des fonds qu’il laisse dans la
société.
Dans les SARL et dans les sociétés de personnes, ce sont les AG d’associés qui définissent les
modalités de calcul des intérêts.
Dans les SA une procédure d’autorisation par le CA ou de surveillance puis d’approbation par
l’assemblée, s’applique à ces contrats de prêts comme aux autres conventions liant la société à
ses administrateurs.

Règles fiscales des comptes courants d’associés

1) Au niveau de la société
Les intérêts constituent des charges comptables qui sont enregistrées au débit du compte.
Mais sur le plan fiscal, des conditions s’appliquent à leur déductibilité.

a- De toutes les sociétés

- le capital doit être intégralement libéré sauf en cas d’augmentation de capital, alors
l’engagement d’une libération en 3 ans maximum doit être pris
- le taux maximum des intérêts déductibles est égal à la moyenne annuelle des taux de
rendement brut à l’émission des obligations privées (TRBO).

34
b-Les sociétés soumises à l’IS

La base de calcul des intérêts ne peut excéder une 1,5 fois le capital pour l’ensemble des
dirigeants de droit ou de fait (PDG, DG dans la SA ; Gérants dans les sociétés) et aussi pour
les associés majoritaires. Cette limitation n’est pas applicable aux comptes individuels
bloqués.

2) Au niveau des bénéficiaires des intérêts

L’associé doit déclarer les intérêts perçus dans son revenu imposable.
L’associé a la possibilité de soumettre au prélèvement libératoire :
- les intérêts déductibles au niveau de la société
- et dont la base de calcul n’excède pas 300.000F pour l’ensemble des dirigeants
sociaux.
Exemple : la société Image communication audiovisuelle à un capital de 200.000F. C’est une
SARL. Deux associés ont avancé des fonds inscrits en compte courant. Selon une décision
régulière, les intérêts qui leur sont dus sont calculés au taux de 12,30%. Durant l’année 1994
Mr Martin Gérard a laissé en compte une somme de 400.000 F ; il est gérant. Mr ANATOLE
associé a également avancé à la société 400.000 F du 1 er Juillet au 31 Déc 1994. TRBO
s’élève à 7,19%.

TAF :

1) Calculer et comptabiliser les intérêts dus à chaque associé

2) Calculer la fraction d’intérêt fiscalement déductible
3) Calculer les intérêts qui peuvent être soumis au prélèvement libératoire pour chacun des
associés

Solution

1) Intérêts dûs à Mr Martin : 400.000 x 12,30% = 49.200

Intérêts dus à Mr Anatole : 400.000 x 12,30 % x 6 24.600
=
12 73.800

661 Charges d’intérêts 73.800

45581 Associé Anatole CC d’I 24.600

45582 Associé Martin CC d’I 49.200

2) Calcul des intérêts déductibles

Pour tous les associés le taux maximum est de 7,19%
Pour le gérant la base de calcul est limité à 1,5 fois le capital soit
200.000 x 1,5 = 300.000

Intérêts payés…………………………. 73.800

Intérêts déductibles …………………... 35.950

35
Gérant : 300.000 x 7,19% = 21.570
Associé : 400.000 x 7,19% x 1 = 14.380
2 35.950

Intérêts non déductibles 37.850

3) Situations fiscales de chaque associé

Mr Anatole associé doit déclarer à l’IR dans la catégorie des RCM 24.600 Cependant il a la
possibilité de soumettre à un prélèvement libératoire de 39,40% la somme de 14.380. Le reste
(10220) sera soumis à l’IR au taux de droit commun.
Le gérant déclaration 49.200 à l’IR dans la catégorie des RCM. Il pourra soumettre au
prélèvement libératoire 21.570. Le reste 27.630 sera soumis à l’IR au taux droit commun.

7- les charges exceptionnelles (HAO)

- Charges exceptionnelles sur opération de gestion sont principes déductibles.

Section 2 : Les amortissements = L’évaluation des immobilisations à la clôture des

Exercices
L’amortissement est imposé par le code de commerce dans son art.14 alinéa 2 : « Même en
cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et aux
provisions nécessaires ». Le non enregistrement des amortissements peut conduire à la
présentation des comptes ne donnent pas une image fidèle de l’entreprise.

L’amortissement est également imposé par le CGI. Il prévoit que le résultat imposable de
chaque exercice est déterminé sous déduction de toutes les charges dont les amortissements.

L’article 39-B pose le principe du caractère obligatoire d’un amortissement minimum : « à la

clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis
l’acquisition ou la création d’un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des
amortissements Calculés suivant le mode linéaire et réparties sur la durée normale
d’utilisation ».
Les amortissements différés en contravention avec les dispositions de l’art.39-B du CGI,
cessent d’être déductibles du résultat imposable de l’entreprise.

2- le calcul des amortissements

P1 : les biens soumis à l’amortissement
Pour être amortissables les biens doivent remplir les conditions suivantes :

SP1 – le bien doit être une immobilisation

En plus du caractère durable, la valeur du bien doit être significative pour être immobilisée et
amortie. En principe, lorsque la valeur du bien est inférieure à 50.000 F HT, il doit être passé
en frais généraux.

- le bien doit se déprécier avec le temps

a) les immobilisations corporelles

Il n’y a que le terrain et les œuvres d’art qui ne se déprécient pas avec le temps.

b) les immobilisations incorporelles

36
En principe, ces éléments ne se déprécient pas avec le temps, donc ils ne sont pas
amortissables : Cependant, les brevets d’invention font l’objet d’un amortissement sur 5 ans.
- Le bien doit figurer au bilan de l’entreprise
L’entreprise doit être propriétaire du bien et le bien doit être inscrit au bilan de l’entreprise.

P2 : les bases de l’amortissement (voir cours de TCA)

P3 : les techniques d’amortissement
- l’amortissement linéaire
Le taux d’amortissement est égal à 100 avec n = durée de vie estimée du bien.
n
L’amortissement Linéaire est le régime de droit commun. Le point de départ de
l’amortissement est la date de mise en service, lorsqu’il s’agit d’un bien fabriqué par
l’entreprise elle-même. L’amortissement Ne peut démarrer qu’à partir de la fin du processus
de fabrication. Théoriquement, la première annuité, lorsque le bien est acquis en cours
d’année, ne peut être comptabilisée que pour les jours effectifs d’utilisation. Par
simplification, l’année est comptée pour 12 mois de 30 jours.

- L’amortissement dégressif

Il s’agit d’une méthode d’amortissement dérogatoire au droit commun. C’est pourquoi elle
peut être utilisée qu’à l’égard de certaines catégories de biens énumérés de façon limitative.
C’est une méthode facultative, l’entreprise peut passer de l’amortissement Linéaire à
l’amortissement dégressif, vis versa.

A- Bien amortissable selon le mode dégressif

Pour bénéficier d’un amortissement dégressif, le bien doit remplir 3 conditions :

- La durée d’utilisation du bien doit être supérieure ou égale à 3 ans.
- Le bien doit avoir été acquis à l’état neuf, ce qui exclut les biens d’occasion
- Le bien doit figurer sur la liste établie l’art.22 annexe II du CGI

B- Calcul de l’amortissement dégressif

Taux dégressif = taux linéaire x coefficient dégressif

Coefficient =
 1,5 si la durée d’utilisation est de 3 ans ou 4 ans
 2,0 si la durée d’utilisation est de 5 ans ou 6 ans
 2,5 si la durée d’utilisation est supérieure à 6 ans

Lorsqu’en cours d’amortissement, l’annuité dégressive est inférieure à l’annuité constante

calculée sur la VNC, on passe à l’amortissement linéaire.

Exemple : V.O = 40.000 Durée = 5 ans 1/1/95

100 x 2
Tx dégressif = = 40%
5

37
1ère année Amort. Dégressif [Link]éaire
2ème année 40.000 x 40% = 16.000 40.000 x 1/5 = 8000
3 ème année 24.000 x 40% = 9600 24.000 x ¼ = 6000
14.400 x 40% = 5760 14.400 x 1/3 = 4800
8640 x ½ = 4320 AD < AL Mode linéaire
ème
4 année 8640 x ½ = 4320
5ème année 4320 x 1 = 4320

Selon les taux dégressifs, il faut passer au mode linéaire lorsqu’il reste les temps suivants :

50% 1an
40% et 33% 2 ans
31,25% et 25% 3 ans
20,83% 4 ans
16,66% 5 ans
12,5% 6 ans

Le mois d’acquisition est retenu pour sa totalité. Le mois de cession n’est pas pris en compte.
Le point de départ de l’amortissement est situé à la date d’acquisition et non à la date de mise
en service.
Exemple : la société Dupont a acquis un matériel de manutention d’une valeur 120.000 HT.
Le 15-06-1994. Le bien a été mis en service le 15 septembre 1994. La durée normale
d’utilisation du bien est 10 ans.

TAF : Présenter le tableau d’amortissement du bien selon le mode linéaire.

Selon le mode dégressif

3) Comptabiliser les 3 premières annuités

Solution
1) Tableau d’amortissement linéaire
1er annuité 120.000 x 10% x 3,5 = 3500

12
Période Valeur d’origine Amortissement VNC
1 120.000 x 10% x 3,5 3500
12
2 120.000 x 10% 12.000
3 120.000 12.000
4 120.000 12.000
5 120.000 12.000
6 120.000 12.000
7 120.000 12.000
8 120.000 12.000
9 120.000 12.000
10 120.000 12.000
11 120.000 x 10% x 8,5 8.500 0

38
 12
2) Tableau d’amortissement dégressif taux = 10 x 2,5 = 25%
1ère annuité = 120.000 x 25% x 7
= 17.500
12

Période Valeur Amortissement Valeur

résiduelle
1 120.000 x 25% x 7 17.500 102500
12
2 102.500 x 25% 25.625 76.875
3 76875 X 25% 19218 ,75 57656,25
4 57656 ,25 x 25% 14414,0625 43242,1875
5 43242 ,1875 x 25% 10810,54688 32431,64063
6 32431,64063 x 25% 8107,910158 24323,73047
7 24323,73047 x 25% 6080,932618 18242,79785
8 18242 ?79785 x 1/3 6080,932617 12161,86523
9 12161,86523 x ½ 6080,932616 6080,932614
10 6080,932614 x 1 6080,932614 0

3) Ecriture 31/12/94

6811 17500
28154 17500

31/12/95

6811 25625
2815 25625
31/12/96

6811 19218,75
2815 19218,75

- L’amortissement dérogatoire

A- Notion d’amortissement dérogatoire

C’est le plan comptable 1982 qui a officialisé la notion d’amortissement dérogatoire. C’est
une mesure fiscale d’aide à l’investissement. Cette aide est temporaire parce que le fisc
récupère après cet amortissement. Il s’agit d’une mesure temporaire qui devrait prendre fin le
31 Déc. 1994. L’amortissement dérogatoire porte sur les biens suivants :
- logiciels
- matériels destinés à l’économie d’énergie
- immeuble antipollution
- matériels destinés à lutter contre le bruit
- véhicules électriques

B- Traitement comptable de l’amortissement dérogatoire

39
Le traitement comptable repose sur un double jeu d’écriture :
- l’amortissement technique (linéaire ou dégressif) est comptabilisé en tant que charge
d’exploitation et vient à l’actif du bilan en diminution de la valeur d’origine.
- L’amortissement dérogatoire (correspond au complément de l’amortissement fiscal
par rapport à l’amortissement technique) est comptabilisé comme une charge
exceptionnelle et est porté au passif du bilan au compte ″145″. Provision pour
amortissement dérogatoire″ Lorsque la dotation fiscale devient inférieur à la dotation
technique, la différence est prélevée sur le compte ″145 Amortissement dérogatoire ″
et est comptabilisée au compte de résultat comme un produit (″78725 reprise sur
amortissements dérogatoires.″ A la fin de la période d’amortissement, le compte de
provision pour amortissement dérogatoire est soldé.

Exemple : la société Duval a acquis le 2 janv. 1994 une voiture électrique d’une valeur de
500.000F HT amortissable sur 5 ans linéaire. Les voitures électriques bénéficient un
amortissement Dérogatoire de 12 mois.

TAF : Calculer et comptabiliser les amortissements durant les 5 ans

Solution

Au 31-12-94
Amortissement fiscal : 500.000 x 100% = 500.000
Amortissement technique : 500.000 x 20% = 100.000
Amortissement dérogatoire : 500.000 – 100.000 = 400.000

40
 Ecriture

6811 31/12/94 100.000

68725 DAP-charges d’exploitation 400.000
DAP-charges exceptionnelles (Amort-dérogatoire)
100.000
28182 Amortissement matériel transport 400.000
145 Provision pour amort dérogatoire
31/12/95 100.000
6811 DAP - charges d’exploitation
28182 Amort. Matériel transport 100.000

145 d° 100.000
78725
Provision pour amort. Dérogatoire 100.000
Reprise/amort. dérogatoire
31/12/96 100.000
6811 DAP charges d’exploitation 100.000
28182 Amort. matériel transport
d° 100.000
145 100.000
Provision pour amort. dérogatoire
78725 Reprise/ Amort. dérogatoire 100.000
6811 31/12/97 100.000
28182 DAP charges d’exploitation
Amort. Matériel transport

° 100.000
145 78725 Provision pour amort. Dérogatoire 100.000
Reprise/amort. dérogatoire
31/12/98
6811 DAP - charges d’exploitation 100.000
28182 100.000
Amort. Matériel transport
d°
100.000
145 Provision pour amort. Dérogatoire 100.000
78725
Reprise/amort. dérogatoire

Exemple : la société Rémi a acquis le 1 er avril 1994 un logiciel d’une valeur de 100.000HT
amortissable pour 5 ans dégressif. La loi autorise à pratiquer un amortissement dérogatoire de
12 mois.

TAF : Calculer et comptabiliser l’amortissement

Solution : Dotation fiscale : 100.000 x 100% x 9

= 75.0000 (94)
12
Dotation fiscale = 100.000 x 100% x 3
= 25.000 (95)
11

41
 Années Dotation Dotation Dotation
fiscale (1) technique (2) dérogatoire (1) – (2)
1994 75.000 30.000 +45.000
1995 25.000 28.000 -3000
1996 0 16.800 -16.800
1997 0 12.600 -12.600
1998 0 12.600 -12.600
TOTAL 100.000 100.000 0

31/12/94 30.000 30.000

6811
DAP - charges d’exploitation 45.000 45.000
68725
DAP - charges exceptionnelles (Amort - dérogatoire)
2808 Amortissement matériel transport
145 Provision pour amortissement dérogatoire
31/12/95 28.000 28.000
6811 2808

145 d° 3.000
78725 3.000
6811 31/12/96 16.800
28182 16.800

78725 d° 16.800 16.800

145
31/12/97

Exemple : la société François a aménagé ses ateliers pour lutter contre le bruit coût des
travaux 852.000F. Les travaux ont été achevé le 1er juin 1994 et sont amortissables sur 10 ans
linéaires. La loi accorde à l’entreprise un amortissement dérogatoire de 12 mois.

TAF : Présenter le tableau d’amortissement du bâtiment passer les écritures au 31/12/94 , 95,
96, 97, 98.

P4 : Le plan d’amortissement sa modification (TCA)

- Etablissement du plan

L’entreprise est libre de choisir la méthode d’amortissement qui convient pour

l’immobilisation qu’elle vient d’acheter. Ce choix est guidé par des considérations d’ordres
économique et non fiscal. L’amortissement pour dépréciation est soumis au principe de la
permanence des méthodes : des biens identiques utilisés de la même façon doivent en principe
être amortis dans les mêmes conditions de durée et de méthode. D’après la COB, le plan
d’amortissement d’immobilisation d’une immobilisation doit être adopté dès sa mise en
service. Depuis 1987, l’administration fiscale a assoupli sa position en ce qui concerne la
durée de vie des immobilisations. Cette durée de vie est fixée d’après les usages
professionnels et en fonction des utilisations du bien.

Exemple : une machine utilisée par 3 équipes de 8heures chacune sera amortie plus
rapidement qu’une machine utilisée par une équipe de 8 heures ou 2 équipes de 8 heures.

42
 - La modification du plan d’amortissement
Normalement, en vertu du principe de la permanence des méthodes comptables, un plan
d’amortissement ne devrait pas être modifié. Mais il ya des cas ou cette modification s’avère
nécessaire (décret du 29 nov1983 art.8 al1, PCG PII.8)
Ces modifications peuvent porter sur les exercices antérieurs, et sur les exercices futurs.

A- Modification sur les exercices antérieurs

Lorsque l’entreprise s’est trompé dans l’estimation de la durée de vie du bien (obsolescent
plus rapide) elle peut procéder à la correction du plan initial. Elle constate alors une dotation
exceptionnelle.

B- Modification au titre des exercices futurs

C’est le PCG qui prévoit cette hypothèse. Elle s’applique lorsque les conditions d’utilisation
du bien ont changé. L’opération constitue alors un changement de méthode qui implique le
respect d’un certain nombre d’obligation par l’entreprise.

- Révision d’un plan d’amortissement et changement de méthode

Tous les changements de plan d’amortissement ne constituent pas un changement de méthode.

A- Les modifications de plans d’amortissement qui sont des changements de méthode

- le passage du système dégressif au système linéaire est un changement de méthode
(art.11 du code commerce)
- En présence d’un changement de méthode, l’entreprise doit respecter les obligations
suivantes :
 fournir dans l’annexe des informations décrivant et justifiant les modifications
apportées.
 fournir toutes les précisions utiles sur les conséquences de cette modification sur les
comptes annuels.
 Signaler le changement de méthode dans le rapport de gestion et éventuellement dans
le rapport du commissaire aux comptes.

B- Les modifications de plans d’amortissement qui ne sont pas des changements de

méthodes
- Au titre des amortissements, seules les écritures relatives à l’enregistrement de la
dépréciation survenue au titre de l’exercice sont nécessaires à l’obtention de l’image
fidèle. L’amortissement dérogatoire et essentiellement motivé par l’obtention d’un
avantage fiscal. Il n’est donc pas nécessaire pour l’image fidèle. Le changement d’un
plan d’amortissement dérogatoire n’est pas un changement de méthode au titre de
l’art.11 du code de commerce.

- une entreprise amortit une machine A selon le mode linéaire. Elle acquiert une autre
machine B identique à la machine A et utilisée dans les mêmes conditions que la
machine A. Il n’y a pas de changement de méthode lorsqu’en utilisant le dégressif, elle
comptabilise des amortissements dérogatoires.
- Lorsque l’entreprise abandonne le dérogatoire qu’elle utilisait pour adopter un autre
système, il n’ya pas de changement de méthode au terme de l’art.11 du commerce. Il
s’agit d’un « changement d’opportunité ».

43
3. La déductibilité des amortissements
Pour être déductible des résultats imposables, les amortissements doivent respecter des
conditions de fond et des conditions de forme.

P1 : les conditions de forme

Le CGI prévoit deux conditions de forme :
- la comptabilisation des amortissements
- leur récapitulation sur un relevé spécial

SP1 : La comptabilisation des amortissements

L’art. 39-1-2 du CGI ne permet la déduction d’un amortissement que s’il a été comptabilisé.

SP2 : La récapitulation sur le relevé spécial

Les entreprises soumises au réel normal sont tenues de joindre à leur déclaration de résultat un
tableau modèle 2055N récapitulant les amortissements comptabilisés (art.38-II et III de
l’annexe III du CGI). En cas d’omission, le contribuable est condamné à payer une amende de
100F par omission et il perd la possibilité de déduire l’amortissement.

P2 : Les conditions de fond

L’amortissement est déductible lorsqu’il concerne un bien pour lequel la base est définie et
pour lequel la déductibilité de l’amortissement n’est pas limitée par une disposition fiscale car
certains amortissements mêmes régulièrement pratiqués sur le plan comptable ne peuvent être
déduits soit totalement partiellement en raison d’une interdiction expresse de la loi fiscale.
Ces restrictions concernent :
 Les véhicules de tourisme
 Les biens données en location à un dirigeant ou au personnel
 Les fonds commerciaux
 Les brevets
 Les logiciels
 Les biens somptuaires

Le régime de biens somptuaires

Les amortissements des résidences de plaisance, des yachts et autres biens somptuaires ne
sont pas déductibles.

Le régime des véhicules de tourisme

L’article 39-4 du CGI interdit la déduction des amortissements se rapportant aux véhicules de
tourisme pour la fraction de leur prix TTC et frais qui dépasse 100 000F
Rappelons que c’était 65 000 entre 1er /10/1988 et 31/12/93
50 000 entre 1er /07/1985 et 31/12/87

Exemple : La société Dupont a acheté le 1 er juillet 94 un véhicule de tourisme d’une valeur de

240 000F TTC. Le bien est amortissable sur 5 ans.

TAF : Passé l’écriture d’acquisition de l’amortissement, le paiement se fait en espèce

2) Passé les écritures d’amortissement de 94 et 95
3) Le 1er juillet 1998, le véhicule a été vendu 300 000F TTC. Passé l’écriture de
cession et calcul le résultat.

44
Solution
1) Ecriture d’acquisition

1er /07/94
2182 Matériel de transport 240 000

53 Caisse 240 000

2) Ecriture d’amortissement
1994 : 210 000 x 20% x 6/12 = 24 000
1995 : 240 000 x 20% = 48 000

681 DAP charges d’exploitation 24 000

28182 Amortissement véhicule 24 000

31/12/95
681 DAP charges d’exploitation 48 000

28182 Amortissement véhicule 48 000

Traitement fiscal des amortissements

Amortissement comptable 1994 = 48 000 24 000

Amortissement fiscal 1994 = 100 000 x 20% x 6/12 = - 10 000

à réintégrer = 14 000

Amortissement comptable 1995 = 24 000 48 000

Amortissement fiscal 1995 = 100 000 x 20% x 6/12 = - 20 000

à réintégrer = 28 000

3) Cession du véhicule 1er /01/98

V.O 240 000

∑A 160 000

VNC 72 000

45
 1er /01/98
28182 Amortissement matériel de transport 168 000
675 Vente des éléments cédés 72 000

28182 Amortissement véhicule 240 000

d°
681 Banque 300 000

28182 Produits de cession d’éléments 300 000

D’actif

Calcul du résultat de l’exploitation

V.O 240 000
Amort. 168 000

VNC 72 000

P.C 300 000

VNC < 72 000
à CT 168 000
PV 228 000
à LT 60 000

Le régime des biens donnés en location à un dirigeant ou au personnel

A- La location est consentie par une personne physique d’une manière générale lorsqu’un
bien est donné en location, l’article 31 de l’annexe II du CGI, limite la déductibilité
des amortissements du bien au montant suivant :
Loyer perçus
- autres charges afférentes au bien donné en location

B- Le localisation est consentie au profit d’un membre de l’entreprise ; la limite est la

suivante : loyers perçus plus avantage en nature déclarés moins charges afférentes au
bien donné en location.
C’est une disposition de l’article 32 de l’annexe 2 du CGI

Exemple : La société Duval a donné en location un appartement d’une valeur de 800 000F
HT à son commercial. L’avantage en nature déclaré par le Directeur commercial est de
1 500f/mois. Le loyer payé est de 1 000F/mois. La société dépense dans l’année 6 000 F
pour entretenir cet appartement qui est amortissable sur 20 ans- linéaire.
TAF : 1) Calculer l’amortissement comptable
2) Passer l’écriture d’encaissement du loyer pour 1 mois
3) Calculer l’amortissement fiscal

46
 Solution
1) écriture de l’amortissement comptable
Amortissement comptable : 800 000F x 5% = 40 000 F

1er /07/94
681 DAP charges d’exploitation 40 000

2813 Amortissement véhicule 40 000

2°) Ecriture de loyer pour 1 mois

1er /07/94
512 Banque 1 186

2813 Autres produits de gestion courant 1 000

44571 TVA collectée 186

3) Calcul de l’amortissement fiscal

Loyer annuel 12 000
1 000 x 12

Avantage en nature 18 000

1 500 x 12

Charges afférentes au bien < 6 000 >

Amortissement fiscal 24 000

à réintégrer 40 000 – 24 000 = 16 000

Le régime du fonds commercial

Le code de commerce (loi du 30/04/84) et son décret d’application du 29/11/8 ne fait pas
mention de l’amortissement du fonds commercial. Et pourtant la 4 e directive européenne
prescrit que lorsqu’une législation nationale permet l’inscription à l’actif du fonds de
commerce. Il doit être amorti sur 5 ans.
Le PCG donne les précisions suivantes :
- Dans le paragraphe II. 28 : les éléments du fonds commercial ne bénéficient pas
nécessairement de la protection juridique lui donnant une valeur certaine
- Le compte « 2807 » amortissement du fond commercial est prévu mais la COB
(bulletin n° 168 de mars 196 page 4) après avoir rappelé qu’un fonds commercial ne
peut figurer au bilan que s’il a été acquis a donné les précisions suivantes :

A – Le fonds commercial acquis bénéficie d’une protection juridique qui lui assure une
pérennité
Il n’a pas à être amortir selon la COB cela est valable pour le commerce de détail et un
nombre limité de sociétés cotées
Il peut faire l’objet d’une provision pour dépréciation justifiée

47
B - Le fonds commercial acquis ne bénéficie pas d’une protection juridique particulière
assurant sa pérennité
1- En principe, il doit être amorti conformément à un plan d’amortissement dans les
conditions qui découlent de leur nature particulière.
La COB ne fixe pas la durée d’amortissement mais il ne semble qu’elle n’est pas opposée à
une durée supérieure à 5 ans. Cet amortissement est à pratiquer que si la valeur nette actuelle
est supérieure à la valeur nette comptable
Il en résulte que le CAC :
 Ne peut considérer l’absence d’amortissement comme une irrégularité
 Aura à préciser en cas d’amortissement, si les conditions de cet amortissement sont
acceptables fiscalement : « …..La dépréciation des immobilisations qui ne se
déprécient pas de manière irréversible notamment ……… les fonds de
commerce…….. donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions
prévues par l’article 39 1-5e du CGI ».

2- Evaluation à la clôture de l’exercice

Elle dépend du caractère dissociable ou non de l’activité du fonds acquis ou apporté. Selon le
bulletin de la CNCC n° 86 de juin 92 page 331 :
a) lorsque le fonds est dissociable de l’activité de l’entreprise, alors la valeur du
fonds de commerce est suivi distinctement de celle de l’entreprise sur la base
des critères initialement retenus lors de son acquisition
b) le fonds est indissociable de l’activité de l’entreprise alors compte tenu du
caractère fragile des fonds commerciaux, l’évaluation sera globale

Finalement :
Il en est de même. Ainsi une provision pour dépréciation d’un élément acquis du fonds de
commerce ne peut être constituée en l’absence de dépréciation d’ensemble de fonds.
Mais la jurisprudence ne s’impose pas à la constitution d’une provision pour dépréciation s’il
porte sur un élément du reste de l’activité de l’entreprise.

3- Lieu entre amortissement comptable et amortissement fiscal

Le problème pratique qui se pose est le suivant :
 une société décide d’amortir comptablement un fonds de commerce. Les annuités
d’amortissement, non déductible (article 38 annexes III – A du CGI)
 puis survient une cause de dépréciation justifient une provision déductible fiscalement.
Comment déduire cette provision ? Selon le montant comptable de 1994 deux
solutions paraissent possibles. :
a) Aucune provision ne peut être constitué à hauteur des amortissements déjà dépensés.
La déduction fiscale ne peut être obtenu que de manière extra comptable, mais dans ce cas
la condition fiscale de forme ne soit pas respectée.

b) Il faut reprendre les amortissements antérieurs, cette reprise sera déduite

extracomptablement, ensuite on constate la provision pour dépréciation. Cette écriture
n’a aucune influence sur le bilan parce que les amortissements et les provisions sont
dans la même colonne.
En revanche, le compte de résultat est « gonflé » d’une dotation aux provisions et d’une
reprise d’amortissements. C’est pourquoi d’après le mémento, une compensation doit être
faite sans le faire sur la liasse fiscale.

48
 Exemple : La société Mariam SA décide d’amortir son fonds de commerce d’une valeur
de 100 000 F sur 5 ans. L’amortissement pratiqué (comptabilité) en 94, 95 et 96 a été
chaque fois intégré sur l’état 2058-A. Le bien a été acquis le 1 er janvier 1994. En 1997, le
fonds fait l’objet d’une dépréciation d’une valeur de 50 000.

TAF : Traitement comptable et traitement fiscal de la dotation.

Solution

1er solution : L’entreprise ne comptabilise pas la provision de 50 000F mais procède à sa

déduction extracomptable sur l’état 2058 A

2e solution : on reprend d’abord les amortissements antérieurs

31 /12/97
2807 Amortissement du fonds commercial
100 000 x 20% x3 60 000

7811 Reprise sur amortissement

des immobilisations incorporelles 60 000

Cette reprise n’est pas impossible, elle doit être déduite des produits imposables sur l’état
2058-A.
Ensuite on constate la provision pour dépréciation

6816 DAP pour dépréciation des immobilisations

réelles 50 000

2907 Provision pour dépréciation du

Fonds de commerce 50 000

Dans le compte résultat, les choses se présentent de la façon suivante :

Résultat

6816 - 50 000

7811 – 60 000

Comptablement, nous avons procédé à l’annulation de l’amortissement or le bien n’est pas

sorti du patrimoine, le cumul des amortissements doit être égal à la somme des
amortissements pratiqués. Pour retrouver, nos amortissements de 60 000F au débit du compte
de résultat, nous devons pratiquer une dotation d’amortissement complémentaire de 10 000F.
Cet amortissement ne sera pas fiscalement déductible.

49
 6811 DAP charges d’exploitation 10 000

2807 Amortissement du Fonds

de commerce 10 000

C- Les Fonds commercial figure à l’actif du bilan sans avoir été acquis
On trouve cette situation après la ré évaluation légale de 1976. La COB (bulletin n° 189de
février 1986) estime que ce poste d’une nature nom prévue par les textes officiels doit
disparaître des bilans à la clôture du cinquième exercice suivant l’entrée en vigueur de la
loi du 30-04-83. Cette durée est celle prévu, pour l’amortissement du fonds commercial
acquis, par le 4e directive européenne.

- Le régime des brevets

Ils sont amortissables sur la durée du privilège dont il bénéficie ou sur la durée effective
d’utilisation si elle est plus courte. Fiscalement pour tenir compte de l’accélération
technologie et afin de favoriser l’acquisition des brevets par les entreprises utilisatrices,
celles-ci peuvent amortir le brevet sur 5 ans.
C’est la même règle qui est appliquée en comptabilité de sorte qu’il n’y a pas
d’amortissement dérogatoire à comptabiliser.

- Le régime des logiciels

Le traitement comptable des logiciels a fait plus l’objet d’un avis du CNC « Avril 1987,
document n°66 ». Ce qui suit, est le résumé de cet avis. Les solutions préconisées dans cet
avis sont obligatoires.

A- Logiciels à usage commercial

Il s’agit d’un logiciel destiné à être vendu, loué ou commercialisé sous d’autres formes.
I/ Logiciels acquis ou créées, utilisés par l’entreprise comme un moyen d’exploitation
Il s’agit notamment :
- des logiciels mère dont les reproductions seront vendus
- des logiciels servant d’outil de production dont les prestations sont facturées à des
clients (location, traitement de comptabilité ou gestion pour la clientèle ….)
Etant destinés à être conservés, par l’entreprise de façon durable, il s’agit d’une
immobilisation incorporelle. Le traitement comptable de ces logiciels est identique au
traitement comptable des logiciels à usage interne.
a) La mention de « sérieuse chance de réussite commerciale » est ajoutée aux conditions
imposées pour pouvoir enregistrer les charges dans le coût de production du logiciel
crée. Selon le CNC, cette condition « est satisfaite dès lors que l’entreprise est en
mesure d’estimer que les recettes attendues de la commercialisation du logiciel
couvriront au moins les frais correspondants à sa création ainsi que ses coûts probables
de fonctionnement quelque soit leur nature ».
b) La durée d’amortissement d’un logiciel à usage commercial doit être déterminée en
fonction des capacités du logiciel à répondre aux besoins de la clientèle.

II- Logiciels acquis ou crées, destinés à être vendus

Ils constituent des charges devant figurer en stocks à la clôture de l’exercice. 3 Situations
peuvent se présenter :

50
 1) Le logiciel spécifique a été créé pour la commande d’un client
« Les dépenses engendrées par la création d’un logiciel dans le cadre d’une commande de
client unique (logiciel spécifique) sont protées dans le comptes de charges en cours
d’exercice. A la clôture de l’exercice, les travaux non encore facturés sont inscris au compte
34. En cours de production de service, par le crédit du compte 7134 - Variation des encours de
production de services
2) Logiciels standards fabriqués en série à partir d’un « logiciel mère » crée à cet effet.
Les dépenses engendrées par ces logiciels sont portées en charge au cours de l’exercice. A
la clôture de l’exercice, les logiciels standard non encore vendus sont enregistrés dans le
compte 355-Stocks de produits finis. Fiscalement, il en est de même, le « logiciel mère »
est inscrit en immobilisation alors que les copies sont en stocks.
3) Le logiciel est acquis pour être revendu en l’état. Il sera inscrit au compte 607- Achats
de marchandises. A la clôture de l’exercice on débite le compte 37-stock de marchandises
par le crédit du compte 6037 - Variation des stocks de marchandises.

B- Logiciels à usage interne

Qu’il soit crée ou acquis, le CNC considère ce genre de logiciel comme une immobilisation
incorporelle du fait de l’existence d’un droit de propriété incorporel exclusif sur le logiciel.
Le droit de propriété résulte de la loi du 3 juillet 85 qui a étendu aux auteurs de logiciels la
protection conférée par la loi du 11 mars 67, sur les propriétés littéraires et artistiques.
Les droits cédés peuvent être différents : droit d’usage, droit d’adaptation, droit de
reproduction, mais cela n’a pas d’incidence sur la comptabilisation.
Le traitement comptable préconisé par le CNC et identique en cas de création ou d’acquisition
du logiciel, mais la détermination du coût d’acquisition du logiciel est plus facile que la
détermination du coût de production. Cela est dû à l’existence d’une facture dans le 1 er cas et
de l’absence d’une facture dans le 2e cas.

I/ Détermination du coût d’acquisition d’un logiciel

Le droit d’acquisition doit répondre à la définition générale prescrite par l’article 7-1 du
décret du 29 novembre 1983. Selon le CNC le coût interne d’un logiciel s’obtient en
additionnant :
 Le prix convenu
 Les frais accessoires

Les frais accessoires sont des charges liées à l’acquisition, pour la mise en état d’utilisation du
logiciel avant de procéder à sa mise en exploitation.
Sont exclus des frais accessoires, les frais de saisie engagés à partir du lancement de
l’exploitation chez l’utilisateur.
II/ Détermination du coût de production d’un logiciel créé (ou sous-traité)
Les phases techniques de création d’un logiciel
1) Les phases techniques de création d’un logiciel
1- Etude préalable
2- Analyse fonctionnelle
(Conception de l’application)
3- Analyse organique
(Conception détaillée de l’application)
4- Programmation Phase de production
5- Test et jeux d’essais
6- Documentation destinée à
un utilisateur interne ou externe Phase de mise à disposition
7- Formation de l’utilisateur et suivi du logiciel

51
 8- Suivi du logiciel (maintenance)

Le processus de production débute lorsqu’à la date d’établissement des situations, les

conditions suivantes sont simultanément remplies :
a- Le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique
b- L’entreprise doit avoir indiqué concrètement l’intention de produire le logiciel
concerné et de s’en servir durablement pour répondre à ses propres besoins
Habituellement, le CNC situe le début de la phase de production après la 2 e étape (analyse
fonctionnelle)
La fabrication du logiciel s’achève :
- techniquement à la fin de la phase 5 « test et jeux d’essais »
- comptablement à la fin de la phase 6 « documentation »

2) Le contenu du coût de production d’un logiciel

Selon le CNC, une charge quelqu’elle soit ne peut être incorporé au coût de production
que lorsque les conditions que nous avons citées, sont simultanément remplies.
Néanmoins, les phases suivantes sont retenues par le CNC pour le coût de production.

Charges correspondantes aux différentes Incorporation dans le coût de production

phases
1- Etude générale Exclue du coût de production
2- Analyse fonctionnelle exclue

3- Analyse organique Incluse dans le CP

4- Programmation Incluse dans le CP
5- Test et jeux d’essais Incluse dans le CP
6- Documentation Incluse dans le CP

7- Formation Exclue du CP
8- Maintenance Exclue du CP

3) Comptabilité des logiciels acquis ou (produits) créés

a- Le classement comptable
Le logiciel créé ou acquis constitue une immobilisation. Pour le CNC, cela résulte :
- d’une part de la définition du logiciel
- d’autre part de la définition comptable d’une immobilisation

En conséquence :
 l’entreprise n’a pas le choix entre immobiliser ou passer en charge les dépenses
de logiciel
 les anciennes solutions d’avant 1987 ne sont plus valables

b- La comptabilisation d’un logiciel acquis

Exemple : La société Duval a acquis un logiciel d’une valeur de 100 000F HT à crédit

TAF : Comptabiliser l’acquisition

52
 Solution

205 Concession et droit similaire 100 000

44562 TVA déductible / immobilisation 18 600

2813 Fournisseur d’immobilisation 118 600

Exemple : La société a acquis un matériel informatique.

Pour le faire fonctionner, il lui fallait un logiciel spécial qu’elle a acquis avec un autre
fournisseur
Matériel 500 000 HT
Logiciel 120 000 HT

Les 2 factures sont venues à intervalle d’un mois.

- Le 2-01-95 La facture du matériel. Fournisseur société Kennedy SA
- Le 4-02-95 la facture du logiciel. Fournisseur société Wald SA

TAF : Pour les écritures d’acquisition de ces immobilisations

Solution

Bien que le logiciel soit payé chez un fournisseur différent du fournisseur du matériel, il est
indissociable du matériel car ce matériel ne peut fonctionner sans ce logiciel. Il sera donc
enregistré dans le compte « 2183 » d’où l’écriture

2/01/95
2183 Matériel informatique 500 000
44562 TVA déductible sur immobilisation 93 000

28182 Fournisseur Kennedy 593 000

4/02/95
2183 Matériel informatique 120 000
44562 TVA déductible sur immobilisation 22 320

28182 Fournisseur Wald 142 320

Fiscalement cette distinction est également faite mais les logiciels dissociés bénéficient d’un
amortissement exceptionnel sur 12 mois prévu par l’article 236-II du CGI. En ce qui concerne
les logiciels de production (robotique), on applique la même distinction mais dans ce cas le
logiciel peut être dissocié de l’installation industrielle de production.

C- La comptabilisation d’un logiciel créé

Exemple : La société CLAUDE SA a décidé d’affecter une équipe formée de son personnel à
la réalisation d’un projet d’informatisation de l’atelier de production :

53
 - du 2 jan au 2 mars 1995, 4 ingénieurs ont été affectés à la réalisation des études
préalables - salaire d’un ingénieur 12 000 F/mois. Charges sociales 40%.
Fournitures de bureau utilisées pendant la période 6 000 HT
- L’analyse fonctionnelle à durée 1 mois et demi (du 03 mars au 18 avril 95) .Elle a
mobilisé deux ingénieurs et cinq techniciens supérieurs
Salaire du TS : 8 000 F/mois. Charge sociale 40%
- L’analyse organique a eu besoin que l’on fasse appelle à une compétence extérieure.
Facture 18 000 HT .Mais l’équipe interne est composé de un ingénieur et trois
Techniciens.
Fourniture de bureau nécessaire 2 000F HT. Durée : 19 avril 95 au 7 avril 95

- La programmation a été faite en 2 mois. Elle s’est terminée le 29 septembre 95 et à

mobiliser 5 Techniciens. Superviser par un ingénieur. Fourniture de bureau nécessaire
3 000 F HT
- Les tests et jeux d’essais ont été faits à l’extérieur facture 2 000 F HT date 15/10/95
- La rédaction de la documentation a été faite par deux ingénieurs en deux mois.
Fournitures de bureaux nécessaire 5 000F HT. Elle a été terminée le 15 décembre 95
- Pour former le personnel qui va utiliser le logiciel, 4 techniciens ont été mobilisés, une
salle d’un hôtel a été louée 15 jours pour 6 000F HT. Le nombre de personnes formées
10, chacun touchait 6 000/mois. Charge sociale 40%
Fin de formation 30 décembre 1995.

TAF : 1°/ Calculer l’ensemble des charges engagées dans la production de ce logiciel
2°/ Comptabiliser les charges au fur et à mesure de leur apparution
3°/ Calculer le coût de production du logiciel
4°/ Comptabiliser le coût de production du logiciel

Solution
1°) Calcul de l’ensemble des charges engagées dans la production de ce logiciel
a) Phase d’étude préalable
 Salaire des ingénieurs : 12 000 x 1,4 x 4 = 134 400
 Fourniture de bureau : 6 000 x 1,186 = 7 116
 Autres charges : 5 000 x 1,186 = 5 930
147 446
b) Phase de l’analyse fonctionnelle
 Salaires :
- Ingénieurs (2) : 12 000 x 1,4 x 2 x1,5 = 50 400
- Techniciens (5) : 8 000 x 1,4 x 5 x 1,5 = 84 000

134 400
c) Phase de l’analyse organique
- Service extérieur (1) : 18 000 x 1,186 = 21 348
- Salaires :
 Ingénieurs (1) : 12 000 x 1,4 x 108/30 = 60 480
 Techniciens (3) : 8 000 x 1,4 x 3 x 108/30 = 120 960
- Fourniture de bureau : 2 000 x 1,186 = 2 372

d) Phase de la programmation 205 160

- Salaires Techniciens (5) : 8 000 x 1,4 x 2 x 5 = 112 000
- Fournitures : 3 000 x 1, 186 = 3 558
115 558

54
 - Salaires ingénieurs : 12 000 x 1,4 x 2 33 600
149 158
e) Phase de tests et jeux d’essais
- Service extérieur : 20 000 x 1,186 = 23 720

f) Phase de rédaction de la documentation

- Salaires ingénieurs (2) : 12 000 x 1,4 x 2 x 2 = 67 200
- Fourniture de bureau : 5 000 x 1,186 = 5 930
73 130
g) Phase de formation
- Salaires Techniciens (4) : 8 000 x 1,4 x 4 x 15/30 = 22 400
- Location : 8 000 x 1,186 = 7 116
- Salaire personnel (10) : 6 000 x 1,4 x 10 x 15/30 = 42 000
71 516
Total des charges engagées = 804 530

55
2°) Comptabilisation des charges

du 1/01/ au 2/03
641 Charge du personnel 134 400
602 Autres approvisionnement 6 000
658 Autres charges 5 000
44 566 TVA sur ABS 2 046

512 Banque 147 446

du 3/03 au 18/03
641 Rémunération du personnel 134 400

512 Banque 134 400

du 19/04 au 7/08
617 Etudes et recherches 18 000
602 Autres approvisionnement 2 000
641 Rémunération du personnel 181 440
44 566 TVA sur ABS 3 720

512 Banque 205 160

du 7/08 au 29/09
641 Rémunération du personnel 145 600
602 Autres approvisionnement 3 000
44 566 TVA sur ABS 558

512 Banque 149 158

du 15/10/95
617 Etudes et recherches 20 000
44 566 TVA sur ABS 3 120

512 Banque 23 720

du 15/10 au 15/12
641 Rémunération du personnel 67 200
602 Autres approvisionnement 5 000
44 566 TVA sur ABS 930

512 Banque 73 130

du 15/12 au 30/12
641 Rémunération du personnel 64 600
613 Locations 3 000
44 566 TVA sur ABS 1 116

512 Banque 71 516

56
3°) Calcul de coût de production du logiciel
Analyse organique 205 160 – 3 720 = 201 440
Programmation 149 158 – 588 = 148 600
Test et jeux d’essai 23 720 – 3 720 = 20 000
Documentation 73 130 – 930 = 72 200

Coût de production TTC 451 168 Coût de production 442 240 HT

2051 Concession et droit similaire 442 240

44562 TVA sur immobilisation 82 257

72 Production immobilisée 442 240

44 571 TVA collectée 82 257

C- Les amortissements du logiciel

Le plan d’amortissement est identique, que le logiciel soit acquis ou créé. Par contre la date de
départ de l’amortissement et les possibilités fiscales d’amortissement complémentaire sont
différents selon que le logiciel est acquis ou créé.

1°) Le logiciel acquis

L’amortissement doit commercer « à compter de sa date d’acquisition » il n’ y a pas lieu,
même si l’amortissement linéaire est utilisé, d’attendre la mise en service. La dotation est
comptabilisé au débit du compte « 6811 –DAP sur immobilisations incorporelles. Par le crédit
du compte 2805-Amortissement des concessions et droits similaires ».

2°) Le logiciel est créé

 Tant que le logiciel n’est pas achevé (il est inscrit au compte 232. Immobilisation en
cours), il ne donne pas lieu à amortissement
 Dès que le logiciel est achevé (il est viré au compte « 205 »), il doit être amorti sur la
durée probable d’utilisation selon un plan d’amortissement sur 5 ans. Le logiciel peut
faire l’objet d’un amortissement dérogatoire sur 12 mois

4- Le régime des amortissements différés

P1 : Définition
L’amortissement est obligatoire selon l’article 39-B du CGI :
« A la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués
depuis l’acquisition ou la création d’un élément donné, ne peut être inférieure au montant
annulé des amortissement calculés selon le mode linéaire et repartis sur la durée normale
d’utilisation. A défaut de se conformer à cette obligation, l’entreprise perd définitivement le
droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée ».

Trois cas peuvent se présenter :

- L’entreprise n’a pas pratiqué d’amortissement mais l’article 39-B a été respecté : on
dit que l’amortissement a été régulièrement différé
- L’entreprise n’a pas pratiqué l’amortissement et l’article 39-B n’a pas été respecté :
on dit que l’amortissement a été irrégulièrement différé (réellement différé)

57
 - L’entreprise a pratiqué l’amortissement, l’article 39-B a été respecté, mais l’entreprise
a réalisé un déficit. La part du déficit qui correspond aux amortissements pratiquées et
comptabilisée « amortissement réputé différé » pour être reporté indéfiniment alors
que le déficit ordinaire ne peut être reporté que sur une période de 5 ans.

P2 : Traitement comptable et fiscal des amortissements différés

L’amortissement n’est fiscalement déductible que s’il est comptabilisé

A – Les amortissements réellement différés

Il s’agit des amortissements régulièrement et irrégulièrement différés. Ce sont des
amortissements qui n’ont pas été comptabilisés.

Exercice bénéficiaire Exercice déficitaire

Amortissement Déduction ultérieure
régulièrement interdite
différé : Tolérance si
l’immobilisation a été
passée tout en frais
généraux
Linéaire Amortissement Comptabilisation
irrégulièrement Reprise de Imputation sur les premiers
différé : l’amortissement différé exercices bénéficières qui
après la période normale suivent :
d’utilisation - soit globalement
- soit son étalement sans
Dégressif Répartition sur la durée délai de forclusion
restant à courir

B- Les amortissements réputés différés

Pour qu’un déficit soit qualifié d’amortissement réputé différé, il faut que :
 l’amortissement correspondant est été comptabilisé
 L’exercice soit déficitaire fiscalement et non comptablement.
Lorsque ces conditions sont remplies, le report varie en fonction du statut fiscal de
l’entreprise :
 Dans l’entreprise individuelle, le déficit s’impute directement sur le revenu global
imposable
 Dans les sociétés de personnes relevant de l’IR, le régime est le même que dans les
entreprises individuelles et dans la société relevant de l’IS. Le bénéfice s’impose sur
les bénéfices ultérieurs de la société.

Exercice d’application

Une entreprise acquiert le 15 novembre 1990 pour un prix HT de 120 000F une machine
mise en service le 15 Décembre [Link] machine est amortie selon le mode dégressif
sur 10 ans taux dégressif 25%. Les annuités de 1990 et 1991 ont été comptabilisées, mais
en raison des résultats déficitaires des 2 exercices suivants, les annuités 92 et 93 ont été
différées. L’exercice de 1994 étant largement bénéficiaire, l’entreprise décide de
régulariser la situation à la clôture de l’exercice 94.

58
 TAF : 1°) Indiquer si les annuités de 92 et 93 ont été régulièrement ou irrégulièrement
différées
2°) Indiquer les conséquences fiscales de la régularisation comptable pratiquée à la
clôture de l’exercice.
3°) En supposant que chacun des exercices allant de 1990 à 1999 ait été déficitaire,
calculer le montant total des amortissements que l’entreprise aurait pu réputer
différé en période déficitaire

Années Annuité linéaire Cumul annuité Annuité dégressive

linéaire

1990 500 500 120 000 x 25% x 2/12 = 5 000

1991 12 000 12 500 115 000 x 25 = 28 750
1992 12 000 24 500 86 250 x 25% = 21 562
1993 12 000 36 500 64 688 x 25% = 16 172
1994 12 000 48 500 48 516 x 25% = 12 129
1995 12 000 60 500 36 387 x 25% = 9 097
1996 12 000 72 500 27 290 x 25% = 6 823
1997 12 000 84 500 20 467 / 3 = 6 823
1998 12 000 96 500 13 644 / 2 = 6 822
1999 12 000 108 500 6 822 / 1 = 6 822
2000 11 500 120 000

A la clôture de l’exercice 1992 le montant cumulé des amortissements linéaires est de 24 500
F or le cumul des amortissements dégressifs de 1990 et 1991 s’élèvent à 33 750 F. Si nous ne
comptabilisons pas l’annuité dégressive de 1992, l’amortissement déjà comptabilisé (33 7450)
reste supérieur au cumul des amortissements linéaires (24 500). Par conséquent l’annuité de
92 a été régulièrement différé.

Au 31/12/93, le montant cumulé des Amortissements linéaires est de 36 500 par conséquent,
l’annuité de 1993 :

- a été irrégulièrement différé à concurrence de

36 500 – 33 750 = 2 750
- a été régulièrement différé à concurrence de
16 172 – 2 750 = 13 422

2) À partir moment où les résultats de l’exercice 1994 deviennent largement bénéficiaire, il

convient d’y rattacher les amortissements régulièrement différés en 1992 et en 1993.
L’entreprise dispose pour cela de 2 méthodes :
a) 1ère méthode : récupération immédiate

L’entreprise déduira ces résultats imposables :

- l’annuité régulièrement différé en 1992……………. 21 562
- la fraction régulièrement différée de 1993 ………… 13 422
- l’annuité normal de 1994 ………………………….. 12 129

47 113

59
La fraction irrégulièrement différée de l’annuité de 1993 (2 750) est définitivement perdue sur
le plan fiscal même si elle est pratiquée en comptabilité en 1994 pour régulariser la situation
sur le plan comptable, cette fraction ne saurait venir en déduction des résultats imposables.
Pour les années suivantes, la situation reste inchangée. L’annuité déductible pour 1995 sera
9 097.

b) 2e méthode : récupération étalée

Il convient de diminuer la valeur comptable résiduelle du montant des amortissements

irrégulièrement différés lesquels sont définitivement perdus par le plan fiscal :
A la clôture de l’exercice 1994, l’annuité dégressive se calculera de la façon suivante :
VNC (86 250 – 2 750) = 83 500
Annuité déductible de 1994 = 83 500 x 25% = 20 875
Annuité déductible de 1995 = (83 500 – 20 875)x 25% = 15 656,25

3) Nous savons que les amortissements réputés différés en période déficitaire ont été
régulièrement passés en comptabilité et ce n’est que sur le tableau 2 058-M qu’ils sont isolés
pour l’échapper à la limitation dans le temps du report déficitaire.
Dans notre exemple, c’est la totalité des amortissements pratiqués 120 000F sans distinguer
entre le mode linéaire et la mode dégressif, qui peut être baptisé amortissement réputé différé
pour être reporté indéfiniment. La solution est donc beaucoup plus avantageuse que la
pratique des amortissements réellement différés en période déficitaire.

Section 3 : Les provisions

Au terme de l’art. 39-1-5e du CGI « les provisions déductibles sont celles constituées en vue
de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours
rendent probable ».
La définition et le régime des provisions relèvent avant tout du droit comptable, mais il existe
des particularités ou exceptions :
 certaines provisions comptabilisées ne sont pas déductibles sur le plan fiscal ou sont
déductibles avec un décalage de 1 an
Exemple : provision pour contribution sociale de solidarité

 le fisc autorise la déduction des provisions de caractère fiscal et qui ne répondent pas
aux normes du droit comptable. Exemple : provision pour hausse des prix. Mais le fisc
exige que ces provisions soient comptabilisées avant d’être déductibles : ce sont des
aides fiscales.

1- Le régime des provisions

P1 : Les conditions de déductions des provisions

Conditions de fond

A- Les conditions communes au droit fiscal et au droit comptable

1) Les conditions communes doivent être nettement précisées.

L’existence de la charge doit être probable et non éventuelle

60
 Echelle des évènements

Simplement probable certain

éventuel
Certitude montant

Incertitude principe ou provision Comptabilisation

ou de la dette
montant
L’incertitude ne doit pas se diluer dans une éventualité, elle doit se fonder sur des évènements
précis.
L’évaluation de la perte ou de la charge doit être précise ou à défaut elle doit être
approximative, mais elle ne saurait être arbitraire.
L’entreprise doit évaluer la charge avec une approximation suffisante.
Elle ne doit pas avancer des chiffres purement arbitraires et qui ne sont pas soutenus par des
arguments solides.
Mais le fisc admet des provisions fondées sur des calculs statistiques.
Certaines entreprises déterminent avec des méthodes scientifiques, le taux de défaillance du
matériel ou le taux des impayés etc.…
Désormais le fisc admet la déductibilité des provisions fondées sur des bases statiques.

2) les pertes et les charges doivent avoir leur origine dans l’exercice en cours.

B- La condition spécifique au droit fiscal

Pour qu’une charge ou une perte fasse l’objet de provision déductible, il faut que la charge ou
la perte elle-même soit déductible.

- Les conditions de forme

- la provision doit être comptabilisée

- la provision doit figurer sur le relevé spécial n° 2056-N

P2 : Les modalités de reprise des provisions

- La provision a été régulièrement constituée
Exemple : le 31/12/93, la société VITAL constitue une provision pour risques et charges de
500 000 F. Le 4 mars 94, la pénalité a été réellement de 400 000 F.
TAF : 1) Passer l’écriture de constitution de la provision
2) Passer l’écriture de règlement de la pénalité (banque)
3) Passer l’écriture de reprise de la provision (31/12/94)
Solution
1°)
6815 risques et charges d’exploitation 500 000

1514 provisions pour risques et

charges (amendes et pénalités) 500 000

61
2°)
6712 Amendes et pénalités fiscales et pénales 400 000

512 banque. 400 000

3°)
1514 Provisions pour amendes et pénalités 500 000

7 875 R/ Provisions pour risques et

charges 500 000

Si la charge est déductible alors la reprise de la provision est taxable

Si la charge (provision) n’est pas déductible alors la reprise n’est pas taxable

La provision a été irrégulièrement constituée

Lorsque la provision a été irrégulièrement constituée à l’origine et qu’elle est maintenant au
bilan, le vérificateur est en droit de la rapporter au résultat comptable lorsqu’il découvre cette
irrégularité.
Une provision constituée irrégulièrement pendant une année peut être rapportée au résultat
même si elle date de plus de cinq ans. (Résultat le plus ancien non atteint par la prescription)

2- La variété des provisions

A- P1 : Les provisions pour dépréciation

Provisions pour dépréciation des immobilisations

A- Les immobilisations amortissables

Ces immobilisations ne font jamais l’objet de provisions même en cas de dépréciation
subite et non prévue par le plan d’amortissement, on comptabilise un amortissement
supplémentaire.

B- Les immobilisations non amortissables

Ici, on constitue une provision pour constater la dépréciation subite par une
immobilisation non amortissable (art. 38 Annexe III du CGI). Les provisions
régulièrement constituées sont déductibles du bénéfice imposable. Il s’agit essentiellement
du terrain du fonds de commerce.
Les provisions pour dépréciations des titres de la porte feuille, suivent le régime fiscal des
Plus ou Moins Values à long terme.

- Les provisions pour dépréciation des stocks et des produits en cours

Les stocks évalués en fin d’exercice au coût de revient. Mais si le cours du jour (Valeur
actuelle de ce stock sur le marché) est inférieur au coût de revient, on retient le cours du jour
par mesure de prudence, alors on constitue une provision déductible (art. 35 décret de
l’annexe III du CGI)

62
NB : On ne prend plus en compte les frais de commercialisation pour voir si le prix de cession
est inférieur au coût de revient.
Les produits en cours peuvent faire l’objet de provisions déductible.

A- La créance incertaine

En général, la créance elle-même n’est pas incertaine, c’est son recouvrement qui est
douteux à cause de l’insolvabilité du client ou du débiteur. En effet, une créance incertaine
dans son principe ne peut pas être enregistrée en comptabilité.

Exemple : Une entreprise engage une action en justice pour concurrence déloyale contre
un autre commerçant. Elle ne peut immédiatement inscrire sa demande de dommages et
intérêts en comptabilité tant que cela n’est pas constaté par un jugement. Par contre
l’entreprise attaquée sera fondée à constituer une provision si elle estime qu’elle sera
condamnée.
Par cet exemple, nous voulons montrer que la créance est toujours certaine dans son
principe.

B- La créance litigieuse

Une créance est litigieuse lorsque l’entreprise est en désaccord avec son client et qu’une
action a été engagée.

C- La créance irrécouvrable

Une créance irrécouvrable est une créance perdue et qui doit être enregistrée comme telle.

Quand constituer la provision et pour quel montant ?

- Le risque doit être individualisée
Exemple : Dépôt de bilan, fuite du client ou encore insolvabilité notoire.

- L’entreprise est responsable de la provision. Très souvent, ce montant est fonction des
informations reçues de l’autorité judiciaire. La provision peut être total ou partielle.
Elle peut être rajustée ultérieurement en fonction de l’évolution de la situation du
débiteur.

Lorsque la créance impayée est soumise à la TVA, l’entreprise peut demander au client de lui
rembourser au moins la TVA, alors le montant de la provision sera constaté sur le montant HT
de la créance.

P2 : Les provisions pour charges

Le vocabulaire fiscal qualifie de provision pour congés payés ou provisions pour impôt, des
charges qui sont certaines dans leur principe et dans leur montant. Alors que le langage
comptable range ces charges dans la catégorie des charges à payer.

Pour pouvoir régler cette divergence, les entreprises suivent la définition du PC pour la
présentation du bilan, produisent en annexe de leur déclaration un relevé des charges à payer
ayant le caractère fiscal de provisions (état des dettes provisionnées).
La non production de ce relevé entraîne une amende proportionnelle au montant ainsi il faut
noter que ce relevé est différent de celui des produits à recevoir et des charges à payer.

63
 - Les provisions pour frais de personnel

A- Le régime général des provisions pour frais de personnel

Toutes les charges sociales et de personnel qui trouvent leur origine dans un exercice doivent
y être comptabilisées. Selon le degré de précision, le compte à créditer sera :
- un compte de tiers si la dette de l’entreprise est certaine, liquide et exigible
- un compte de frais à payer si la dette est certaine, liquide et mais non exigible
- un compte de provision si l’on est en présence d’une charge probable dans le principe
et/ou dont le montant ne sont pas certains.

B- Les provisions pour indemnités de licenciement

Une provision de ce type ne peut être constituée qu’à la double condition :
- que le licenciement ait été décidé avant la clôture de l’exercice
- qu’une procédure ait été effectivement engagée

C- Les provisions pour gratification au personnel

Le conseil d’Etat ne reconnaît le caractère déductible à une telle provision qu’à la condition
que l’obligation de l’entreprise résulte d’un engagement formel c’est-à-dire écrit et
irrévocable directement porté à la connaissance du personnel. Mais cet engagement peut
résulter de l’usage courant.

D- Les provisions pour congés payés

1) Elles sont déductibles du résultat de l’exercice au cour duquel elles ont été constituées. Ce
régime est obligatoire pour les entreprises créées depuis le 1er/01/87.

2) L’option

Les entreprises créées avant le 1er/01/87 ont la possibilité d’opter pour l’ancien régime.
Dans ce régime, la provision pour congés payés est fiscalement déduite avec un décalage d’un
an.

Exemple : La société Duval a été créée le 08/02/78. Au 31 décembre 1994, la situation

comptable des prévisions est entre autre la suivante.
- Provision pour congés payés de 1993 50 000
- Provision pour congés payés de 1994 80 000

TAF : Préciser le traitement fiscal de ces provisions en supposant :

1) La société a opté pour l’ancien régime
2) La société s’est mise au nouveau régime

Solution
1) au 31/12/94, la provision pour congés payés de 93 sera déductible des résultats
imposables et celle de 94 sera réintégrée

Déduction réintégration

Provision de 1993 50 000

Provision de 1994 80 000

64
2) La société Duval au 31/12/83 a réintégré la provision de 1993 selon l’ancien régime. Au
31/12/94, à la suite de l’option pour le nouveau régime, la société doit déduire la provision de
1994. Mais comme comptablement cette provision a été déduite, il n’y a plus de rectification
extracomptable à faire. La provision de 93 qui avait été réintégrée en fonction de l’ancien
régime doit être déduite afin de préserver les équilibres

Déduction réintégration

Provision de 1993 50 000

Provision de 1994 : aucune
Rectification extracomptable
à faire

E- Les provisions pour pensions retraite

Au regard du droit fiscal, les pensions de retraite ne constituent des charges déductibles qu’au
fur et à mesure qu’elles deviennent exigibles après le départ à la retraite des salariés.
La provision n’est pas alors déductible. Cette interdiction de déduire les provisions pension
de retraite ne s’étend pas aux primes d’assurance, lorsque l’entreprise a constaté une
assurance pour couvrir le paiement d’une indemnité de fin de carrière de ces salariés.

- Les provisions pour impôt

Les provisions pour impôt ne sont déductibles que si l’impôt lui-même est déductible

- Les provisions pour contribution sociale de solidarité

Le taux de cet impôt est de 1% du chiffre d’affaire HT réalisé par les sociétés soumises à l’IS.
Cet impôt est versé à l’ORGANIC
- Sur le plan comptable, c’est une charge qui doit être rattachée à l’exercice au cours
duquel le chiffre d’affaire a été réalisé. Elle peut être comptabilisée soit en charge à
payer, soit en provision.
- Sur le plan fiscal, la loi décide (art. 30-1-6° du CGI) la charge n’est déductible que
des résultats de l’exercice au cours duquel la contribution devient exigible. Ce qui
entraîne un décalage d’1 an entre la comptabilité et la fiscalité

Exemple : Au 31/12/94 la situation comptable de la société Dupont est la suivante :

 Provision pour contribution sociale solidarité 93 : 20 000
 Provision pour contribution sociale solidarité 94 : 30 000

TAF : Traitement fiscal de ces différentes provisions

Déduction réintégration

Provision CSS 1993 20 000

Provision CSS 1994 30 000

65
 - Les provisions pour travaux
Les entreprises qui programment à l’avance des travaux d’une certaine importance dont le
coût doit être étalé sur plusieurs exercice, peuvent pratiquer en franchise d’impôt une
provisions en fonction des plans qu’elles ont établies.
Exemple : Provision pour travaux de réfection de la toiture de l’usine

- Les provisions pour risques

Il faut que le risque soit déterminé, il faut que le risque entraîne une perte probable ou
vraisemblable. Certains risques sont purement éventuels.
Exemple : risque de vol, incendie, responsabilité, insolvabilité des clients. Ces risques là ne
sont pas pris en compte. Il existe pour ces contrats d’assurance.

- Les provisions de propre assureur

Certaines entreprises possèdent surtout beaucoup d’établissement préfèrent constituer des
provisions pour se prémunir contre certains risques pour lesquels ils auraient pu contracter un
contrat d’assurance. Ces provisions ne sont pas déductibles pour le seul fait que ces risques ne
sont éventuels et échappent à toute individualisation.

- Les provisions pour garantie

Il s’agit des provisions pour garantir données aux clients. Dans la mesure où elles sont
calculées avec une approximation suffisante à partir des données statistiques sur plusieurs
années, les provisions pour garantie donnée aux clients sont déductibles.

P3 : Les provisions à caractère fiscal

Ce sont des aides fiscales qui sont soumises au même formalisme que les provisions
ordinaires. Pour être déductibles des résultats imposables :
 Elles doivent être comptabilisées
 Elles doivent récapitulées sur un relevé spécial des provisions
 Elles présentent un caractère provisoire parce qu’elles sont réintégrées ultérieurement
dans le résultat imposables.
C’est pourquoi on dit que ce sont des dettes non remboursables.

- La provisions hausse des prix

A- Les produits visés :

- Matières premières
- Produits semi-finis
- Produits finis
Sont exclus les matières et les produits qui font l’objet d’une provision pour fluctuation des
cours.

B- Les modalités de calcul

Le calcul se fait produit par produit lorsque la hausse de ce prix dépasse 10%, on constitue la
provision. On se réfère au dernier exercice ou l’avant dernier exercice.
Exemple :
Soient les années 1990, 1991, 1992,1994

1995 pour calculer la provision pour hausse de 1995, on se réfèrera au prix de

1994 et 1993

66
 1994, on se réfère au prix de 1993 et 1992
1993, on se réfère au prix de 1992 et 1991
1992, on se réfère au prix de 1991 et 1990

Il ne peut jamais aller au-delà, on prend parmi ces deux prix le plus bas possibles. Lorsqu’il y
a une provision qui avait été constituée auparavant, il faut en tenir compte pour doter le
complément.
Exemple : À la fin de l’année 1989, le prix d’un produit est de 1 250F. En 1990, le prix passe
à 1 400F, la qualité stockée en 1990 est de 1000 unités.
En sachant que l’entreprise a démarré en 1989, calculer la provision pour hausse de prix que
l’entreprise doit constituer au 31/12/90.

Solution

Variation Prix = 1400-1250 = 150

Or 10% du prix de 1989 est : 1200 x 10% = 125

Nous constatons donc que l’augmentation dépasse 10% du prix de 1989

Nous devons constituer une provision

Provision : (150-125) 1000 = 25 000

Exemple 2 : En 1991, le prix du même produit est 1500F, quantité 300 unités
Calculer la provision pour hausse des prix à constituer en 1991

89 1250
90 1400 100 250
91 1500

Variation prix : 1500-1250 =250

Provision = (250-125) 300-2500 = 12500

Exemple 3 : En 1992 le prix est de 1300F de quantité 800 unités

90 1400 Pas de hausse de prix par rapport aux 2 années

91 1500 précédentes (baisse de prix)
92 1300
Pas de provision pour hausse à constituer en 92

Exemple 4 : En 1993 prix 1580F quantités 200 unités

91 1500 or 10% 1300 X 0,1 = 130
92 1300 280
93 1580

Variation prix = 1580 –1300 = 280

Provision = ( 280-130) 200 = 30 000

Nous n’avons pas calculée de provision en 1992, par conséquent la provision que nous avons
calculée en 93 ne peut pas être influencé par la provision de 91 parce que les 2 provisions ne
portent pas sur la même fourchette.

67
Au bilan au 31/12/93, il y a aura au passif 2 lignes pour provisions pour hausse des prix
provisions 91 12500
Provisions 93 30000

Exemple 5 : En 1994 prix 1540F quantités 1200 unités

92 1300
93 1580 -40 240
94 1540

Provision = (2400-130) 1200-30000 = 102 000

Récapitulation
89 Pas de provision
90 Provision de 25 000
91 Provision (37 500-25 000) = 12 500
92 Pas de provision
93 Provision de 30 000
94 Provision (13 200-30 000) = 102 000
95 Pas de provision

Au bilan de 1995, nous aurons deux lignes de provision :

- une provision de 91 de 12 500 à rapporter au résultat de l’exo 1997
- une provision de 94 de 102 000 à rapporter au résultat de l’exo 2000

C- La reprise de la provision

Lorsqu’une provision a plus d’un an elle n’est plus remise en cause mais elle est reprise
fiscalement au cours du 6e exercice qui suit celui de la constitution.

- Provision pour fluctuation de cours

Lorsqu’une entreprise s’approvisionne en une matière ou en un produit dont les cours sont
fixés par les marchés internationaux, elle est en droit de constituer en franchise d’impôt une
provision pour fluctuation des cours.
La provision pour fluctuation de cours remplace la provision pour hausse des prix. Dans les
examens, son montant sera toujours donné parce que son mode de calcul complexe dépend de
la matière (bois, oléagineux, le pétrole, le café, le cacao, les minerais)

- Les autres provisions à caractère fiscal :

- provision pour implantation à l’étranger

- provision pour acquisition d’œuvre d’art destiné à être donnée à l’Etat
- provision pour amortissement dérogatoire
- les provisions spécifiques à certaines professions :

 Entreprises de presse Provision pour réquisition d’éléments d’actif

 Sociétés pétrolières et minières Provision pour reconstitution de gisements
pétroliers ou miniers
 Les librairies Provision pour dépréciation de stock
 Les banques et établissements financiers provision pour risques

68
 CHAP. V : LA DETERMINATION DU RESULTAT IMPOSABLE
Sur le plan comptable, les entreprises ont pleine liberté pour le choix de l’exercice qui est
l’intervalle de temps à l’issu duquel un résultat est dégagé. Très souvent la durée de l’exercice
est 12 mois. Mais exceptionnellement elle peut être plus court ou plus longue et il est
traditionnel de clôturer l’exercice le 31 décembre. Mais une entreprise peut avoir intérêt à
clôturer son exercice le 31 septembre ou une autre date.
Exemple : Pour des marchandises d’article de camping, il serait intéressant de clôture
l’exercice en fin de vacance c’est-à-dire le 30 septembre.
Pour des marchands de jouets, il serait intéressant de clôturer son exercice à la fin des fêtes de
janvier c’est-à-dire le 31 janvier
L’impôt sur le revenu (IR) est établi d’après le montant global du revenu dont le contribuable
à disposer au cours de l’année (art. 13 et 156 du CGI).
Lorsque l’exercice coïncide avec l’année civile, il ne se pose aucune difficulté. Dans le cas
contraire, la conciliation du principe de l’annualité de l’impôt et celui de la liberté du choix de
l’exercice comptable se réalise de la façon suivante : (art.36 et 37 du CGI).
- Le contribuable doit déclarer en même temps que les autres revenus de l’année civile,
les bénéfices de son entreprise tel qu’il résulte du dernier exercice clos avant le 31/12
- Si plusieurs bilans ont été établis au cours de l’année civile, on prendra donc le total
des résultats de tous les bilans.
- Si aucun bilan n’a été dressé pendant l’année civile, le contribuable doit déclarer les
résultats à tire provisoire et approximative qu’il a réalisé depuis la clôture du dernier
exercice jusqu’à la date du 31 décembre. Le bénéfice ainsi déclaré et taxé viendra en
déduction des résultats du prochain exercice.

Section 1 : La confection de l’état 2058-F

Voir exercice d’application
Section 2 : Les centres de gestion agréée
1- Organisation des centres de gestion agréée (CGA)
Les CGA sont des associations régies par la loi du 1/07/1901. Ils ont été créés à l’initiation
des organismes professionnels (chambre de commerce, syndicats etc.…) ou des experts
comptables. Le CGA doit être agréé par l’administration qui met à sa disposition un agent des
impôts avec une mission d’assistance technique. L’agrément peut être retiré si le CGA ne
respecte pas les obligations auxquelles il est soumis.
2- La mission du CGA

P1 : Une mission d’assistance en matière de gestion

Les CGA sont appelés à aider les entreprises à faire leur comptabilité afin qu’elles renoncent
de plus en plus au forfait et cela à des conditions qui ne sont pas trop onéreuses. La mission
du centre en matière de gestion est d’établir pour chaque adhérent les documents de
synthèses, un dossier de gestion comportant notamment un jeu de ratios (MB, Marge net,
vitesse de rotation des stocks, solvabilité, autonomie financière) les tableaux de financement.

P2 : Une mission d’assistance en matière de comptabilité

La comptabilité des adhérents doit en principe être tenue par un membre de l’ordre. Mais
lorsque l’adhérent est placé sous le régime simplifié d’imposition ( CA ≤ 2.100 000 pour les
entreprises de vente, les hôtels et les cafés et 600 000 pour les prestations de service).
Lorsque l’adhérent est placé sous le régime simplifié, le centre peut tenir sa comptabilité sous
la surveillance d’un membre de l’ordre.

69
P3 : Une mission d’assistance en matière de fiscalité

Le centre a au minimum une tâche d’information et de formation. Mais si l’adhérent le

souhaite, le centre peut établir ses déclarations destinées à l’administration fiscale. Dans tous
les cas, le centre doit toujours procéder à un examen à la forme des déclarations de résultat de
l’adhérent, puis à l’examen de leur cohérence et de leur vraisemblance. Les centres sont donc
tenus sinon de se substituer à l’administration fiscale de sa mission de vérification du moins
« défricher » le terrain en détectant les anomalies les plus voyantes par un contexte plus ou
moins sommaire.

3- Les obligations des adhérents à un CGA

L’adhésion au CGA est ouverte à toutes les sociétés quelque soit leur statut fiscal (IR ou IS),
quelque soit le régime selon lequel elles sont imposées (régime duel, forfaitaire, simplifié).
Mais dans la pratique on ne rencontre pas au CGA que les contribuables pouvant bénéficier
des abattements de 20% et 10%. Le contribuable qui adhère à un CGA a un minimum
d’obligations :
- Fournir au centre tous les éléments nécessaires à l’établissement d’une comptabilité
sincère.
- Faire leur déclaration de résultat par un expert comptable ou un comptable agrée, à
moins que le centre ne tienne lui-même la comptabilité de l’adhérent
- Accepter les règlements par chèque libellé à leur ordre et en informer la clientèle.
Cette mesure est sensé améliorer la connaissance des revenus des adhérents.

4- Les avantages fiscaux attachés à l’adhésion

Il y a 2 sortes d’avantages fiscaux dont le plus important est l’abattement sur le bénéfice
imposable, mais il y a d’autres avantages qui ne sont pas négligeables.
P1 : Autres avantages
- déduction plus importante de la rémunération versée au conjoint de l’exploitant
(salaire déductible de la limite de 36 fois le SMIG mensuel) la limite passe à
214 200 pour 1994
- réduction d’impôt de 6000 F pour frais de tenue de comptabilité réservée aux
entreprises dont la CA ne dépasse pas la limite du forfait.
P2 : L’abattement sur le bénéfice imposable
- Le calcul de l’abattement
Les adhérents au CGA bénéficient d’un abattement qui est limité ou même supprimé au delà
d’un certain montant
 20% pour la fraction des résultats n’excédant pas 469 000
 10% pour la fraction des résultats comprise entre 469 000 et 667 000
 Suppression de l’abattement pour la fraction des résultats strictement supérieure à
667 000
Lorsque le bénéfice réalisé est imposable à différents taux sur, l’abattement s’applique de
façon professionnelle aux différentes catégories de revenu.

Exemple : Un contribuable a réalisé pendant l’année civile des revenus composés des
éléments suivants :

70
Bénéfice imposable au taux de droit commun : 100 000
Plus value à LT : 80 000

Revenu déclaré 180 000

La contribuable est un adhérent au CGA

TAF : Calcul de l’abattement à appliquer

Solution :
Abattement total : 180 000 x 20% = 36 000 F
Abattement au bénéfice droit commun = 100 000 x 20% = 20 000
PVLT 80 000 x 20% = 16 000

Bénéfice déclaré
BIC : 100 000 – 20 000 = 80 000
PVLT : 80 000 – 16 000 = 64 000

NB : Il est interdit d’imputer tout l’abattement sur une seule catégorie de revenu et plus
particulièrement sur le bénéfice imposable au taux de droit commun.

- être assujetti à l’IR les conditions de l’abattement.

- être imposé selon le registre d’évaluation réelle (simplifié ou normale).
- Exercer une véritable activité professionnelle au sens de l’article 34 du CGI (exclu
donc tous ceux soumis à l’article 35 CGI).
- déposer ses déclarations fiscales sincères dans les délais.

Section 3 : La déclaration des résultats imposables

1- Le régime de l’évaluation réelle normale

P1 : Champ d’application
La réelle normale est réservée aux entreprises dont le CA excède :
 Le CA > 3 800 000 HT pour les entreprises de vente, Hôtel, les cafés, les
loueurs en meublés, restaurant
 Le CA > 1 100 000 HT pour les autres entreprises

P2 : Epoque de déclaration
Si exercice comptable = année civile avant le 1er avril de l’année suivante
Si exercice comptable ≠ année civile avant le 1er mars de l’année suivante

P3 : La forme de la déclaration
Elle est faite par un imprimé spécial qui porte la référence 2031.
A cette déclaration est jointe huit docs de caractère comptable et quatre documents à caractère
fiscal (voir livre COZIAN Paragraphe 714)

71
 2- Le réel simplifié ou super simplifié

P1 : Les règles communes

- Le champ d’application
Les contribuables qui sont soumis au réel simplifié ou super simplifié sont ceux dont le CA
situé entre :

- Plancher du réel normal

- Plafond du forfait
Soit
- 500 000F TTC et 3 800 000F HT Entreprise de vente, hôtel, café
- 150 000F TTC et 1 100 000F HT Entreprise de prestation de service

- Les déclarations de résultat

Document à joindre à la déclaration de résultat 2031 :

 Un bilan abrégé
 Un compte de résultat fiscal simplifié
 Un tableau des immobilisations et des amortissements
 Un tableau des provisions

La déclaration doit être déposée avant 1 1er avril ou avant le 6 avril selon les cas

P2 : Les règles simplifié

Les contribuables qui sont soumis au réel, doivent faire une comptabilité (d’engagement
surtout). De ce point de vue, il n’ y a pas de différence entre le réel normal et le réel simplifié.

- Le super simplifié
Le contribuable tient une comptabilité de caisse, il ne peut pratiquer de provisions et surtout
les entreprises dont le Chiffre d’Affaire n’excède pas le double des limites du forfait (300 000
et 1 000 000) sont dispensés de présenter un bilan.

3- Le régime de l’évaluation forfaitaire

P1 : Champ d’application
Les limites : Entreprises dont le CA ne dépasse pas
- 500 000 F TTC pour les entreprises de ventes, loueurs en meublé, les hôtels, les
restaurants
- 150 000 F TTC pour les prestations de services.

Pour bénéficier du forfait ; les promoteurs immobiliers (relevé de l’IR ou de l’IS). Ne peuvent
bénéficier du forfait, les promoteurs immobiliers, les marchands de bien et les loueurs de
matériel.

P2 : Notion du bénéfice forfaitaire

C’est le bénéfice que l’entreprise peut produire normalement (art.51 du CGI)
C’est un bénéfice approximatif calculé par les agents des impôts à partir des éléments qui sont
à leur disposition (information que le secteur, information sur l’espace géométrique).
L’existence d’un bénéfice forfaitaire exclues la reconnaissance d’un déficit, mais le résultat

72
du contribuable peut être égal à 0. Le forfait ne tient pas compte non plus des revenus
exceptionnels ce qui explique que les Plus Values soient exclues. La liberté d’affecter
comptablement ne joue pas dans le forfait.

P3 : Etablissement du forfait
La discussion du forfait vise à la fois le bénéfice imposable et le chiffre d’affaires qui doit être
soumis à la TVA. L’évaluation est faite par les agents des impôts et le contribuable dispose
de 30 jours pour accepter ou formuler ses observations : c’est une prérogative de la
commission départementale des impôts. Une fois fixée le forfait est valable pour 2 ans et peut
être reconduit.

P4 : Les obligations imposées au contribuable

L’article 17-1 à 17-4 du code de commerce dispense les commerçants relevant du forfait de
tenir une comptabilité d’engagement et de présenter des comptes annuels. Néanmoins, ils sont
soumis à une comptabilité de caisse en particuliers, ils doivent tenir un registre des achats
pour ceux qui achètent en vue de revendre et un registre de recette pour les prestations de
service.

73
Chapitre VI : LA GESTION FISCALE DE L’ENTREPRISE

Il existe une bonne gestion fiscale comme il existe une bonne gestion financière. Comme le
chef d’entreprise prudent et avisé du droit comptable, le contribuable éclairé doit gérer la
fiscalité au mieux de ses intérêts. La fiscalité française relativement libérale offre souvent le
choix entre plusieurs solutions en fonction de la situation du contribuable, il y a des choix qui
lui sont favorables et des choix qui lui sont défavorables. Mais si l’habilité fiscale est une
vertu respectable, elle ne doit pas franchir certaines bornes sous peines de devenir coupable :
c’est le problème de toutes les libertés et de ces limites, en cas d’abus. Nous allons de ce
chapitre évoquer certaines de ces libertés et des abus qui peuvent en découler.

Section 1 : La théorie de l’abus de droit

1- La définition de l’abus de droit

L’abus de droit au sens de la législation fiscale se présente tantôt comme une simulation tantôt
comme une fraude à la loi.

P1 : Abus de droit et la simulation

Exemple : Le déguisement d’une donation en vente est une simulation. Elle s’explique par le
fait que les droits de mutations sont plus élevés dans le cas d’une donation que dans le cas
d’une vente. Si la supercherie est découverte, l’amende est de 80%.

P2 : Abus de droit et la fraude à la loi

Exemple : Cession massive de droits sociaux pour cacher la vente d’un fonds de commerce.
Transformation d’une SARL en SA juste avant la cession des droits sociaux

2- La répression de l’abus de droit

P1 : Le visa obligation de l’inspecteur principal
Le vérificateur ne peut mettre la procédure de l’abus de droit en œuvre qu’avec l’autorisation
de l’inspecteur principal qui est son supérieur hiérarchique.

P2 : L a saisie éventuelle du comité consultatif des abus de droit

Ce comité est composé de 4 membres :
- un conseiller d’état qui fait office de président
- un conseiller à la cours de cassation
- un professeur de faculté de droit
- directeur général des impôts
Ce comité peut être saisi soit par le contribuable soit par l’administration. Il ne prend pas de
décision, il ne donne que des avis qui sont importantes parce qu’ils déterminent la charge de
la preuve, si l’administration accepte l’avis du comité alors la charge de la preuve revient au
contribuable si le comité ne suit pas certains, c’est sur elle que pèsera la charge de la preuve.

3- La prévention de l’abus de droit par le biais du rescrit

Avant de faire un montage financier complexe et inédit, le contribuable à la possibilité de
consulter par écrit l’administration fiscale en lui fournissant tous les éléments nécessaires
d’information. Si celle-ci ne soulève pas d’objection ou encore si elle ne répond pas dans les 6
mois, alors lorsque l’acte sera posé, il est interdit à l’administration fiscale d’invoquer plus
tard l’abus de droit : c’est la procédure du rescrit.

74
En cas de montage délicat et important, ne pas hésiter à utiliser la procédure du rescrit pour se
mettre à l’abri de l’abus du droit

Section 2 : La théorie de l’acte anormal de gestion

Par principe, l’administration ne peut pas s’immiscer dans la gestion des entreprises. Elle n’a
pas pour mission de contrôler la gestion d’une société, de porter un jugement sur les résultats
de la société. Ce n’est pas pour autant que les chefs d’entreprises peuvent faire n’importe quoi
et n’importe comment. Cela est surtout vrai pour les dirigeants de société dont les actes
doivent être posés dans l’intérêt de l’entreprise et non dans celui de leur personne. C’est
pourquoi, la théorie de l’acte anormal de gestion joue surtout en matière de société ou la
jurisprudence est abondante. Un acte anormal de gestion est un acte qui est contraire à
l’intérêt de l’entreprise.

1- La variété des actes anormaux de gestion

P1 : Les dépenses injustifiées dans leur principe

Exemple : Les libéralités consenties à un parent ou à un ami du dirigeant de l’entreprise.
La caution apporté à une société pour l’opération étrangère à l’intérêt social.

P2 : Les dépenses exagérées dans leur montant

Cette fois ce n’est pas la nature de la dépense qui est en jeu mais le montant. Exemple :
Avantages directs et indirects consentis à un dirigeant.

2- La répression des actes anormaux de gestion

P1 : L’entreprise coupable de l’acte anormal de gestion

Les charges en question sont rejetées, elles ne sont pas déductibles.

P2 : Pour les tiers complices

Il sera imposé sur le montant de l’avantage reçu

Section 3 : Le principe de l’indépendance des exercices comptables

Ce principe est important pour faire des comparaisons. Il consiste à rattacher à chaque
exercice tout ce qui lui revient et rien d’autre. Très souvent, les redressements fiscaux
trouvent leur origine dans la violation de ce principe.

Section 4 : La distinction entre décision de gestion et erreur comptable

1- les erreurs comptables

Il y a erreur comptable lorsqu’une obligation prescrite n’a pas été respectée.

Exemple : omission d’une charge ou d’un produit
Erreur dans la comptabilité d’une immobilisation
Erreur de l’évaluation des stocks
Les conséquences sont différentes selon que l’erreur est relevée par l’administration qui
propose un redressement fiscal ou par le contribuable qui sollicite un dégrèvement d’impôt.

75
 2- Les décisions de gestion régulières

Exemple : Inscription ou non des immobilisation à l’actif du bilan

Choix entre amortissement linéaire et amortissement dégressif
Liberté fiscale de constituer des provisions fiscales
Réévaluation libre du bilan de l’entreprise
On ne peut pas attaquer ces décisions de gestion régulière au nom de l’abus de droit parce que
ces décisions sont prévues par la loi.

3- Les décisions de gestion irrégulières

Elles résultent également de choix délibérés, mais ces choix ne sont pas prévus par la loi.
Il s’agit « d’une incorrection comptable délibérée ». L’administration peut rectifier de telles
erreurs si elles lui portent préjudice. Par contre le contribuable ne peut les évoquer à son
profit.
Exemple : Choix délibéré de ne pas comptabiliser une charge afin de ne pas aggraver son
déficit.
Choix délibéré de majorer artificiellement la valeur des stocks.

Section 5 : La théorie des corrections symétriques

C’est une théorie qui veut que le vérificateur ne travaille pas seulement pour le trésor mais
également pour le contribuable.
Exemple : Si le contribuable a fait usage d’une méthode défectueuse, le vérificateur devra
reconsidérer le résultat imposable en application. Le vérificateur devra reconsidérer le résultat
imposable en appliquant la méthode légale à l’ensemble des opérations et non à une seule
catégorie d’opérations sous prétexte que certaines sont favorables au contribuable et non au
trésor.

76