Université Mohammed V – Rabat

Faculté des Sciences Juridiques, Économiques et

Sociales - Souissi

MASTER DROIT DES AFFAIRES

MATIERE : DROIT DES ASSURANCES

THEME : Fondements et évolution du

contrat d’assurance : formation-conclusion,
parties au contrat, contenu, exécution,
résiliation.

Présenté par : BTISSAM KARMOUNI

LAMIAA BNJELLOUN
FARAH

ANNEE UNIVERSITAIRE : 2023/2024

 INTRODUCTION :
Toute entreprise veille à contrôler son risque fiscal avec l’allocation de moyens
adéquats pour une prévention crédible de son risque fiscal. Cette prévention peut se
faire à travers le recours à un professionnel en la matière ou pratiquement être auditée
fiscalement.

L’objectif d’une mission d’audit fiscal est de déceler tous les aspects de l’activité
de l’entreprise susceptibles à créer un risque fiscal. La crédibilité d’une telle mission
repose sur le professionnalisme de l’auditeur fiscal et son attachement aux normes et
procédures tout au long de l’enchainement des travaux.

Le poids de la fiscalité est devenu de plus en plus important dans la vie des entreprises (1)
et ce pour diverses causes, d’une part elles sont obligées à respecter les règles du droit fiscal
qui ne cessent pas d’évoluer tout en étant plus complexes.
D’autres parts, la loi prévoit des mécanismes de contrôle et de sanction en cas de
transgression de ces règles dans un objectif de garantir l’intérêt du trésor public, collecteur
de l’impôt. Le risque fiscal est la probabilité d’émergence des dettes fiscales envers le trésor
public, il peut prendre naissance à cause des éléments suivants (2) :
• La complexité des règles et des dispositions du droit fiscal menant ainsi à une
divergence des interprétations de ces règles entre le contribuable et l’administration fiscale ;
• Le degré de la pression fiscale sur les entreprises et la santé de l’environnement
économique de l’entreprise ce qui peut amener cette dernière à procéder à des sous
déclarations des revenus et bénéfices dans un but de réduire la charge fiscale ;
• La majorité des impôts et taxes sont des impôts calculés par les contribuables eux même
ce qui peut conduire à des erreurs de calcul au niveau des impôts déclarés.
L'entreprise est ainsi en situation de risque fiscal, risque dont la mesure peut être un
élément d'information pour les dirigeants.
La mesure et la minimisation du risque fiscal quel que soit son origine constituent l’une
des principales préoccupations des dirigeants des entreprises d’aujourd’hui, ce qui justifie
l’importance d’une action d’audit de la situation fiscale de l’entreprise (3).
L’audit fiscal se propose comme un outil d’évaluation, en premier lieu de ce risque
fiscal et en second lieu un moyen pour limiter le dit risque en menant les actions correctives
qui s’imposent (4).

1- CGEM, Enquête de conjoncture IFOP/CGEM Toujours de fortes attentes sur la fiscalité, l’ECONOMISTE/EDITION 3222.

2 -Olga Lukashina, The issues of tax risks calculassions and management, European integration studies, No 5, P 141-144.

3- Mohamed Lahyani, L’audit fiscal Guide de contrôle, Edition Audit & analyse, page 27

4-Rachid SEDDIK SEGHIR, l’audit fiscal des sociétés dans le contexte marocain, aspects méthodologiques et pratiques, 1996,
Mémoire Cycle d’expertise comptable ISCAE, Casablanca.
 Problématique :

Quelle sera la démarche d’audit nécessaire pour mesurer ces risques fiscaux ? et
quelles sont les différents outils et techniques susceptibles de les réduire à des seuils
minimisés ?

PLAN
Chapitre I : généralité sur l’audit
1- La notion d’audit
2- L’audit et notions voisines
3- Les types d’audit
4-L’audit fiscal
5- Les limites d’audit fiscal

Chapitre II : La gestion du risque fiscal

1- La gestion des risques
2- La gestion du risque fiscal
3- Les sources du risque fiscal
4- La démarche d’audit fiscal
5- L’audit mesure le risque fiscal

Conclusion
Bibliographie
 Chapitre 1 : Généralité sur l’audit :
Etymologiquement, la notion « audit » provient du mot latin « auditus », qui
signifie « l’audition ». Il représente un instrument dont dispose l’entreprise pour mieux
contrôler et gérer.

1) La notion de l’audit :
a. La définition de l’audit :

Plusieurs définitions ont été proposées et suggérées pour cerner au mieux une
vague notion. Selon Colin Hockings Gary, l’audit est « un examen critique des informations
fournies par l’entreprise(5) ».
Cette définition présente l’audit comme un simple diagnostic des données et
informations présentées par l’entreprise. Mais elle s’avère alors insuffisante, car elle ne
prend pas en considération les informations non fournies et non communiquées.
Selon ATH (6), l’audit est « l’examen d’information en vue d’exprimer sur cette
information une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de qualité,
cette opinion doit accroître l’utilité de l’information (7) ».
Donc l’audit est une appréciation des informations basée sur des critères spécifiques.
Il est le premier pas vers l’amélioration. Il permet d’obtenir une vision objective et claire
d’un mode de fonctionnement ou bien d’une situation.

b. L’évolution de l’audit :
Le terme « audit » a évolué au fil du temps. Au début du moyen âge, ce sont les
sumériens qui ont ressentis le besoin d’un contrôle de la comptabilité des agents. Ce
contrôle se basait sur la comparaison des informations provenant de deux sources
d’enregistrements indépendantes. Mais la notion « audit » ne fera apparition que chez les
romains, dès le troisième siècle avant Jésus-Christ, avec un sens plus large.

5- Henri Pinard FABRO, audit fiscal, Edition francis lefebvre, 2008, p 30.
6- Association qui regroupe plusieurs cabinets d’audit et expert-comptable pour améliorer leurs prestations.
7- ATH, Audit Financier, Edition Dunod, Paris, 1983, p18
 Ensuite, ce contrôle s’est développé chez les anglais. Il avait comme objectif de
détecter les fraudes, puis il s’est axé vers la recherche d’erreurs. Et en passant par l’analyse
des publications d’opinion sur la validité des états financiers pour arriver enfin à l’analyse
de la sincérité, la régularité et l’image fidèle.
2) L’audit et notions voisines :
a. L’audit et contrôle :
La notion « contrôle » est toujours associée à l’audit. Mais la différence entre les
deux termes peut être prouvée à partir de la théorie des ensembles car la mise en place de
l’audit implique essentiellement de procéder à des contrôles.
Le terme « audit » regroupe sous sa tutelle toutes les procédures et techniques de
contrôle pour constituer un examen approfondi. Le contrôle apparaît donc comme un outil
et une technique d’audit. Toutefois, l’audit est l’opinion sur ce contrôle effectué.
b. L’audit et conseil :
Dans aucun cas, l’audit ne peut pas être lié au conseil. Car ce dernier n’est qu’un
simple élément facultatif du travail de l’audit. Cet audit constitue alors l’aboutissement
d’une opinion sur le résultat obtenu.
c. L’audit et révision :
En se référant aux domaines d’application de l’audit et de la comptabilité, nous
apercevons que la révision comptable est l’ancienne appellation de l’audit comptable.

Selon Jacque Raffegeau, la révision comptable est : « comme une pratique à objet
restreint dépourvue des aspects flatteurs de l’audit mais que les décalages techniques
s’estompent et qu’il convient d’utiliser de manière équivalentes les termes de "réviseur", de
"contrôleurs des comptes" "ou d’auditeurs » (8) ».

3) Les types d’audit :

a. L’audit interne :
L’audit interne correspond à une activité de conseil réalisée par les employés de
l’entreprise. Ces employés certifient la régularité de la gestion de l’entreprise en matière des
procédures. L’audit interne est une activité indépendante, qui permet à l’entreprise de veiller
à la maîtrise de ses opérations et lui offre des conseils d’amélioration continue.

8- Jacque Raffegeau, avant-propos de l’ouvrage Audit et contrôle des comptes, Publi-union, Paris, 1979 ; p1.

L’audit interne est un service autonome, lié directement à la direction générale pour
réserver son objectivité. Il s’intéresse à la révision quotidienne des instruments d’une
direction en vue de contrôler et de gérer l’ensemble de l’entreprise.
 b. L’audit externe :
L’audit externe correspond à l’audit de seconde ou de tierce partie. Les audits de
seconde partie sont effectués par des parties, c’est à titre d’exemple les clients, ayant un
intérêt dans l’entreprise. Alors que les audits de tierce partie sont effectués par des
organismes indépendants.
c. L’audit financier :
L’audit financier consiste à exprimer une opinion sur la régularité et la sincérité des
comptes d’une entreprise ou d’une société. C’est un outil essentiel qui garantit la sécurité
liée à l’information financière. Autrement dit, c’est un contrôle, une vérification et une
surveillance des comptes, tout en émettant des critiques et des remarques.
L’audit financier est donc, un examen critique des données et des informations
comptables en vue d’apprécier la régularité et la fiabilité des états financiers d’une entité.

4) L’audit fiscal :
a. La définition de l’audit fiscal :
L’audit fiscal est un outil pour se prononcer sur l’ensemble des structures fiscales
de l’entreprise et son fonctionnement. C’est un examen critique de la situation et la
conjoncture fiscale de l’entreprise afin de formuler une appréciation.
« L’audit fiscal permet d’établir un diagnostic des obligations fiscales de
l’entreprise et de proposer des solutions propres à diminuer les charges fiscales (9) ».
b. L’objectif de l’audit fiscal :
L’audit fiscal poursuit deux principaux objectifs qui sont :
► Le contrôle de la régularité fiscale : Il s’agit d’un contrôle ayant comme finalité de
s’assurer de la fiabilité des informations à aspects fiscaux. Il permet aussi de repérer les
anomalies, leurs origines et les risques fiscaux en vue de détecter les infractions fiscales
éventuelles et se préparer pour le contrôle fiscal.
La régularité fiscale constitue l’analyse du mode de traitement réservée aux problèmes
fiscaux au sein de la société auditée, dans laquelle l’auditeur fiscal va s’interroger sur
l’existence des spécialistes pour effectuer l’enregistrement comptable en conséquence
fiscale et de connaître si l’entreprise consulte ou non des conseillers fiscaux.
► Le contrôle de l’efficacité fiscale : Il s’agit d’un contrôle ayant comme but, la
mesure de la prédisposition de l’entreprise à profiter des avantages et des opportunités
qu’offre la loi
9- Hind IDRISSI, Audit fiscal, mémoire d’obtention du DUT de l’EST de Salé, filière Techniques de Management, 2010, p22.

en matière fiscale. Ce contrôle repose sur deux types de choix : les premiers sont des choix
tactiques liés à la gestion courante de l’entreprise. C’est à titre d’exemple : le mode
d’amortissement, le régime d’option de la TVA, etc. Alors que les deuxièmes sont des choix
stratégiques à titre occasionnel.
Le contrôle des choix tactiques est considéré comme un contrôle simple en faisant
appel aux outils traditionnels de l’audit à titre d’exemple les questionnaires, les examens
directes des comptes et des documents comptables. L’auditeur fiscal vérifie les principaux
choix fiscaux et les éléments de risque liés à ces choix. Il met en évidence les dispositions
omises et ignorées.
Alors que, pour le contrôle des choix stratégiques, l’audit permet de rapprocher la
complexité fiscale du projet au niveau des compétences des personnes, qui ont traité des
problèmes fiscaux pour examiner s’il n’a pas un manque à gagner ou bien des risques
encourus. De manière générale, l’audit à ce niveau va déterminer le degré de prise en
compte de la question d’efficacité fiscale.
c. Le rôle de l’auditeur fiscal et son profit :
L’auditeur fiscal a la mission de veiller au respect des obligations fiscales par
l’entreprise. Il effectue un contrôle de régularité qui va permettre à l’entreprise de savoir
non seulement ses erreurs, mais aussi le risque qu’elles engendrent.
En effet, l’auditeur fiscal évalue l’aptitude de l’entreprise à utiliser les possibilités
que lui offre la législation fiscale sous forme d’avantages fiscaux, avantages financiers,
planification fiscale et ainsi sa capacité d’être efficace dans le cadre de sa gestion fiscale.
L’examen de l’ensemble des aspects fiscaux conduit à l’élaboration du bilan de
santé fiscale. C’est un diagnostic fiscal qui est considéré comme l’un des éléments du
diagnostic général de l’entreprise.
L’auditeur fiscal doit posséder une parfaite connaissance de la réglementation, de la
doctrine fiscale et une aptitude à mieux gérer les difficultés dans le but de bénéficier des
avantages et opportunités fiscaux. Il cherchera l’adaptation des structures permettant à
l’entreprise un allègement (10) des impôts.
L’audit fiscal donc, est l’ensemble des études et réflexions permettant d’évaluer les
procédures comptables et administratives au sein de l’entreprise en vue de garantir à tout
Intéressé (actionnaires, salaries, dirigeants et tiers) la régularité et la sincérité des
informations communiquées. L’intérêt de l’audit fiscal est de :
► Se préparer au mieux aux contrôles fiscaux : l’audit donne des informations sur
l’existence ou l’absence d’un risque fiscal. Cette vérification s’exerce généralement d’une
manière ponctuelle. Autrement dit, soit avant la demande de restitution d’un crédit d’impôt
ou bien avant le contrôle exercé par l’administration fiscale ;

10- En matière fiscale, il s’agit d’une réduction financière mais légale

 ► Gérer le risque fiscal est considéré comme une partie de la gestion du risque de
l’entreprise : le risque fiscal entraîne, non seulement des conséquences financières, mais il
peut porter atteinte à la notoriété de l’entreprise et sa réputation.

5) Les limites d’audit fiscal :

Face à l’importance, la complexité et l’instabilité de la législation fiscale, les
risques fiscaux surgissent de tout part. L’audit fiscal demeure toutefois incapable de repérer
toutes les irrégularités. Car ces dernières sont difficiles et délicates à apprécier.
a. Les limites liées à la contrainte du temps de la mission :
L’auditeur fiscal n’est pas présent en permanence dans la société auditée. Il
intervient selon un calendrier établi à l’avance et pour une période bien déterminée. Son
intervention limitée dans le temps, entraîne des risques fiscaux. Il procède à une estimation
par le biais des sondages. Ces derniers lui permettent d’obtenir une conviction et non pas
une certitude.
La mission d’audit fiscal ne constitue pas une garantie, dans le cadre d’un contrôle
fiscal ultérieure révélateur des irrégularités fiscales. La responsabilité d’auditeur fiscal ne
peut pas être mise en cause. Car sa mission est placée dans le contexte d’une mission de
conseil. Et par conséquent, l’auditeur fiscal n’a pas une obligation de résultat mais de
moyens.
b. Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal :
Si les règles sont précises, bien définies et portent sur des obligations soit de forme,
soit de délai, leur contrôle ne soulève aucune difficulté. Mais en revanche, ce n’est toujours
le cas. La généralité du texte, l’évolution permanente de la législation fiscale offrent la
possibilité de déterminer un ensemble de critères objectifs dans le but de caractériser
l’existence de l’irrégularité de son absence. « En effet, le caractère régulier ou irrégulier au
regard du risque fiscal est alors partiellement fonction de l’appréciation du contrôleur ou
l’auditeur fiscal (11) ».
Donc l’audit fiscal est une méthode de détection des risques fiscaux. Il permet en un
premier lieu de s’assurer que l’entreprise respecte ses obligations fiscales auxquelles elle est
soumise. Autrement dit, elle doit être conforme à la règle fiscale. Et dans un second lieu, il
doit vérifier si l’entreprise s’oppose à des risques fiscaux ou bien s’expose au non respect
de la règle fiscale. « Il s’avère important de soumettre les comptes au contrôle et ce en
conformité avec les textes en vigueur. Et de mettre en place une matrice des risques afin
d’arrêter les recommandations nécessaires (12)» .
Chaque entreprise a intérêt à effectuer régulièrement un audit fiscal. Il s’agit ici de
respecter le principe selon lequel « mieux vaut prévenir que guérir ». Un audit fiscal permet
de rectifier et corriger certaines erreurs afin d’éviter un éventuel rappel à un contrôle fiscal.
La majorité des rappels fiscaux sont motivés uniquement par des irrégularités
formelles qui peuvent être évitées. Ainsi, l’audit fiscal a comme objet, la découverte des
moyens permettant de réduire les impôts.
11- Martial CHADEFAUX, l’audit fiscal, Edition Litec, Bordeaux, 1987, p224.
12- Mohammed LAHYANI, l’audit fiscal, Edition cabinet audit et analyse, Marseille, 2000, p 208.

Il sera utile en cas de projet de vente d’une société, appelé audit vendeur dans le but de
rassurer les acheteurs potentiels. Il peut servir également en cas de projet d’achat d’une
société afin de vérifier l’absence des risques.

Chapitre II . La gestion du risque fiscal :

La gestion du risque fiscal peut prendre deux formes : la gestion passive du risque
fiscal et la gestion proactive du risque fiscal.
Dans le premier mode de gestion, l’auditeur fiscal aide les dirigeants de la société à
réagir à une menace et rendre moins contraignant les répercussions négatives des risques
qui peuvent survenir.
Alors que « dans une approche proactive, non seulement l’entreprise se donne les
moyens d’éviter les dangers, mais cherche également à profiter des opportunités qui les
Accompagnent (13) ». Elle se traduit par la mise en place d’un processus permettant de
détecter les risques et d’en tirer profits des opportunités.

1) La gestion du risque :

Le terme « gestion du risque » a des significations diverses. Il varie selon le

domaine dont lequel il est utilisé. En dépit de cette différence, la gestion des risques a
comme mission de traiter des risques susceptibles de menacer la bonne exécution des
travaux et fournir une garantie de qualité sur les tâches effectuées.
La gestion des risques vise à identifier et anticiper les actions, les événements ou
inactions susceptible d’affecter la mise en place de la stratégie dans un horizon donné,
définir les options de traitement et s’assurer qu’une option optimale est choisie, mettre en
œuvre cette optique et enfin contrôler l’efficacité de la solution retenue par rapport aux
attentes exigées.
2) La gestion du risque fiscal :
La notion du risque fiscal combine deux acceptations :

Dans un premier lieu, le non-respect, volontaire ou non des règles fiscales et dans
un second lieu, la méconnaissance d’une disposition favorable qui peut générer un manque
à gagner important.
La gestion du risque fiscal prétend que l’entreprise parvienne à déterminer la nature
des sanctions encourues. Mais cela est difficile, car la sanction fiscale est liée d’une part à
l’existence d’un contrôle fiscal et d’une autre part la compatibilité entre les choix fiscaux et
la politique adoptée par l’entreprise.
Le risque fiscal est difficile à cerner et délicat à évaluer. Puisque la probabilité
d’un contrôle fiscal révélateur du risque, est inconnue, et donc la probabilité de détection de
13- Raouf YAICH, « la culture des risques », op, citation, p 3.

L’irrégularité pendant le contrôle fiscal est aussi inconnue. Car cette irrégularité entraine
des sanctions qui correspondent à l’appréciation des organisations fiscales sur le
comportement de l’entreprise.

Mais l’entreprise peut anticiper l’administration fiscale, si le service fiscal et la

direction sont sur la même ligne et partagent les mêmes visions. Il est en effet possible de
gérer les risques fiscaux à l’aide des quatre outils suivants :
► Déterminer et évaluer le risque : chaque décision, chaque fonction, chaque
aspect de l’entreprise doit être examiné sous l’angle des risques fiscaux ;
► Réduire les risques : c’est le rôle de direction en mettant en place des
mécanismes du contrôle en vue de réduire, limiter les risques et aussi de signaler la
survenance possible d’éventuel risques ;
► Assurer l’exécution continue : en nommant des responsables des risques chargés
de veiller à l’amélioration de la stratégie, les processus et les mesures dans le cadre de la
gestion des risques ;
► Adapter une politique et une stratégie des risques fiscaux : la direction doit faire
part à ses employés à respecter les procédures en matière de risque fiscal et fixer ainsi le
seuil du risque significatif de l’entreprise.
La gestion du risque fiscal doit être établie de telle manière que l’entreprise
supporte le minimum d’impôts mais en toute régularité. Loin d’être une tentative de fraude
ou d’évasion fiscale, c’est une gestion saine et qualifiée d’habilité fiscale.

Selon Maurice COZIAN (14), « Le maintenant de la gestion fiscale des entreprises se

fait à deux niveaux : le niveau élémentaire et le niveau supérieur. Le premier englobe les
règles techniques de base, telle que les connaître et les appliquer par un bon exécutant. Le
second, n’est pas isolé mais relié au droit des affaires et droit comptable, remonte aux
grands principes. Par-là, on atteint la gestion fiscale, laquelle autorise des audaces calculées,
avec le souci constant des limites à ne pas franchir (15) ».

3) Les sources du risque fiscal :

Les sources du risque fiscal sont diverses. En plus du risque de la violation de la
loi fiscale, les risques fiscaux sont soit d'origine interne soit d'origine externe.

a. Les risques d’origine interne :

► Les risques liés aux procédures :
La prévention du risque fiscal passe essentiellement par la mise en place d’un
ensemble de méthodes et de procédures d’ordre fiscal. Elles ont comme objectif de
diminuer la probabilité et de l’impact du risque fiscal inhérent. Alors que leur absence
conduit à un risque résiduel (16) à un niveau élevé.
14- Maurice CAZIAN, ancien professeur et émérite du droit fiscal.
15- Maurice CAZIAN, les grands principes de fiscalité d’entreprise, Edition Lexis Nexis, Paris, 1999, p 103.
16- C’est un risque qui peut exister même après avoir mis en place les traitements nécessaires.

Des procédures non adaptées aux besoins fiscaux de l’entreprise favorisent aussi le
développement des risques fiscaux. Ce qui rend les procédures fiscales une nécessité pour
chaque entreprise. Elles sont à titre d’exemple, procédures de préparation des déclarations
fiscales, des procédures de la retenu à la source, etc.
► Les risques liés aux personnes :
Les personnes peuvent être considérées comme source de risque par leur
négligence, leur mauvais suivi, leur ignorance ou leur incompétence voire même leur
manque de collaboration.
Les personnes chargées des opérations fiscales doivent avoir un comportement
favorisant le respect volontaire de la loi fiscale. Elles doivent être impliquées dans la
gestion proactive du risque fiscal, qui est au cœur des valeurs de l’entreprise.
b-Les risques d’origine externe :
►La complexité des textes fiscaux :
La complexité du système fiscal rend son exécution plus difficile que pour
l’administration fiscale elle-même que pour le contribuable. « A partir de cette idée, un
système fiscal complexe est un système mal maîtrisé et qui offre des voies d’échappement
au contribuable (17) ».
En effet, le droit fiscal se présente comme étant un droit obscur et volumineux. Le
contribuable se trouve alors dans l’embarras du choix. Il se plongera dans une incertitude et
une ignorance croissante qui entraînera une insécurité juridique. Cette dernière émane de
l’instabilité et l’obscurité des textes fiscaux.

► La discordance entre la fiscalité et la comptabilité :

Si le droit fiscal s’impose pour le compte des sociétés, la comptabilité est
conditionnée par certaines règles fiscales. Les sociétés adoptant une transparence fiscale, se
trouvent confronter un dilemme entre la diffusion des informations fidèles et la règle
fiscale.
Le code général des impôts prévoit l’obligation du tenu régulière de la comptabilité
conformément à la législation comptable des entreprises. Mais en cas de divergence entre la
règle fiscale et la règle comptable, le principe de l’autonomie du droit fiscal conduit à
favoriser et privilégier la règle fiscale.
En revanche, cette divergence n’implique pas logiquement incompatibilité. C’est bel
et bien le contraire, car le point de départ pour le calcul du résultat fiscal, c’est toujours le
résultat comptable.
17- Raouf YAICH, théories et principes fiscaux, les Editions Raouf YAICH, 2004, p 314.

► La doctrine administrative :
La doctrine administrative s’avère une source du risque fiscal en raison de sa
complexité. Le droit fiscal prépare une surface favorable à l’interprétation. Elle consiste à
expliquer les textes dont l’ambigüité est certaine en utilisant une terminologue simple,
claire et assimilée par tous, sans toutefois modifier son contenu. C’est la fonction la plus
délicate qu’assure l’administration fiscale.
En pratique, la doctrine administrative a tendance à passer de son rôle interprétatif
pour légiférer en matière fiscale. Elle devient alors une source indépendante du droit fiscal.

4) La démarche d’audit fiscal :

La démarche d’audit fiscal se présente de la manière suivante :

a. La phase préliminaire :
Tout commence par un diagnostic ayant comme objet de connaître si la mission
d’audit est possible, définir dans quel délai et quel coût supporter. Après l’acceptation de la
mission, l’auditeur établit un document appelé « lettre de mission ».
Elle comprend les éléments suivants :
► Les obligations réciproques des parties ;
► L’étendue des travaux à réaliser et l’objectif de la mission ;
► Les impôts et taxes concernés par la mission ;
► Le délai d’exécution et le montant de la rémunération.
 b. La prise de connaissance générale :
Cette étape permet à l’auditeur d’examiner le contexte interne de l’entreprise : contexte
juridique, environnement économique, environnement social, l’activité de l’entreprise,
l’organisation générale de la société, etc. Elle se base sur :
► Une identification des aspects significatifs de l’entreprise sous l’ongle de la
fiscalité. L’objectif visé de cette étape est de dénombrer tous les aspects en tenant compte
du risque fiscal significatif qui peut les caractériser. Ces risques fiscaux se rapportent soit au
mode d’exécution, soit à la réglementation fiscale, soit à l’organisation générale de
l’entreprise ;
► Une prise de connaissance des opérations exceptionnelles effectuées durant un
exercice ayant un traitement sur le plan fiscal (fusion, partenariat et scission) ou bien qui
caractérisent l’exploitation durant cette période (extension d’activité sur le plan
géographique, intégration de nouvelles activités). La recherche se fait au niveau du bilan,
compte de produit et de charge et l’état de solde de gestion ;
► L’appréciation de l’organisation et du contrôle en vue de faire une opinion sur
les zones des risques les plus significatives. Le réviseur fiscal dispose de plusieurs
techniques qui permettent d’appréhender la connaissance recherchée. Parmi ces techniques :
- Les entretiens avec les dirigeants, les responsables comptables et financiers dans
le but d’appréhender toute sorte de décision susceptible d’avoir un impact fiscal ;
- L’analyse de la documentation interne et externe. Il s’agit de justifier les
opérations significatives qui génèrent un traitement fiscal. Dans ce contexte, l'auditeur fiscal
s’interroge sur les choix fiscaux et leur évolution dans le temps ;
- L’examen analytique : il a comme finalité, faire ressortir les anomalies, les
changements de décisions et les choix opérés au niveau de la gestion du patrimoine de
l’entreprise.
La synthèse de ce travail conduit à élaborer une liste des risques potentiels, à
cibler les travaux de contrôle, suivre les obligations légales et redéterminer le résultat fiscal
en vue d’apprécier réellement les risques.
c. L'évaluation de contrôle interne relative aux questions fiscales :
Pendant cette étape, l’auditeur fiscal va se focaliser sur la fonction fiscale de
l’entreprise. Il va se pencher sur les risques liés aux opérations comptables, de telle façon
que le non-respect des règles fiscales, soit dans le fond soit de dans la forme, entraîne des
sanctions par l’administration fiscale. Ce diagnostic du système de contrôle fiscal interne
passe par :
- Description du système : la description du système s’avère une étape très
importante. Elle permet de comprendre le système et les mesures de sécurité mise en place
par l’entreprise. L’auditeur fiscal va examiner les procédures écrites de l’entreprise. Il
pourra aussi exploiter les dossiers et les conclusions des audits effectués auparavant ;
 - Autres vérifications : l’auditeur fiscal va tester quelques procédures décrites par
l’entreprise afin de vérifier si la pratique correspond réellement aux procédures écrites. Par
exemple, il peut tester la procédure de facturation pour bien vérifier que toutes les
opérations de vente sont bien enregistrées comptablement et bien traitées fiscalement.
D’autre vérification peut être faite par l’auditeur fiscal en vue de contrôler les
mesures de sécurité mise en place par l’entreprise conduisant à limiter le risque fiscal. A
titre d’exemple, les déclarations de la valeur ajoutée pour une entreprise adoptant le régime
encaissement, existe-il un contrôle de deuxième niveau ou de troisième niveau pour valider
le chiffre d’affaires déclaré.
Cette phase est achevée par une note de synthèse sur les forces et les faiblesses du
système afin d’orienter la phase suivante. Elle peut comprendre des recommandations et des
suggestions pour améliorer le système actuel.
d. La vérification des opérations à caractère fiscal :
La vérification des opérations à caractère fiscal se fait par les moyens suivants :
►Le questionnaire fiscal : le contrôle de la régularité fiscale se fait généralement
par le questionnaire fiscal. Il sert à guider l’auditeur fiscal pour lui permettre de préparer un
programme spécifique en tenant compte des objectifs définis pour la mission. Il est présenté
en suivant le découpage du plan comptable marocain ;
► Les documents soumis au contrôle de l’auditeur fiscal :
Ces documents mis à la disposition de l'auditeur sont :
- Les documents comptables (facture d’achat et de vente, relevé bancaire, etc.) ;
- Les journaux, les balances et grands livres comptables, fichiers d’immobilisation ;
- Les correspondances avec l’administration fiscale ;
- Les déclarations fiscales d’impôts sur les sociétés, de la valeur ajoutée, de l’impôt sur le
revenu.
e. Le rapport d’audit fiscal :
Il s’agit d’un document dans lequel sont consignées la synthèse et la conclusion des
travaux effectués par l’auditeur.
N’ayant pas une forme standard, le rapport d’audit fiscal doit prendre en considération
ces remarques :
- Les parties disposent d’une marge de liberté afin de fixer la forme et le contenu du
rapport ;
- Le dressage du constat de la situation fiscale de l’entreprise ;
- La préoccupation majeure consiste à disposer de moyens nécessaires pour réduire le
risque fiscal.
 Le rapport d'audit fiscal communiqué peut être soit :
◙ Un rapport d'audit fiscal dressant le constat de la situation fiscale de l'entreprise :
En cas d'irrégularité majeurs, le rapport fiscal ne peut pas être écrit pour diminuer le
risque qu'il tombe entre les mains de l'administration fiscale.
Dans ce cas, l'entreprise peut demander une communication partielle et périodique des
résultats du contrôle, en vue de prendre les actions nécessaires afin de redresser la
conjoncture actuelle.
◙ Un rapport de recommandations devrait indiquer des actions à prendre en vue
de se prévenir contre les risques :
Afin de redresser la situation irrégulière, deux recommandations sont possibles :
► Irrégularités fiscales suite à un défaut de déclaration qui émane soit d'une
déclaration incomplète ou inexacte ;
► Irrégularités comptables ayant un impact fiscal qui se justifient par le fait que le
résultat comptable constitue une base de calcul pour le résultat fiscal.
En cas de recommandation constituant à prévenir les irrégularités fiscales, l'auditeur
fiscal serait amené à préconiser des actions à caractère préventif à savoir :
► Rapporter à l'entreprise certaines situations qui peuvent être à l'origine d'un conflit
d'interprétation avec l'administration fiscale. En effet, l'auditeur fiscal va déterminer toutes
les mesures à prendre pour se prévenir contre un éventuel contrôle fiscal : contrôle des
pièces justificatives à titre d’exemple ;
► Déterminer les sources du risque qu'il a pu relever lors des phases de prise de
connaissance et de l'évaluation du contrôle interne. L'accent sera mis sur l'amélioration des
procédures et l'instauration des points de contrôle clés destinés à s'assurer que l'entreprise
est conforme à toutes ses obligations fiscales.
5) L’audit mesure le risque fiscal :
Les entreprises ayant connaissance de l’importance du suivi de leur performance
fiscale, peuvent se doter d’un tableau de bord fiscal pour une meilleure efficacité, par
rapport aux besoins et de l’importance de la charge fiscale supportée.

a. Le tableau de bord :
« Outil aide à la décision et la prévision, le tableau de bord est un ensemble
d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix) conçus pour permettre aux gestionnaires de
prendre connaissance de l’état et l’évolution des systèmes qu’ils pilotent et d’identifier les
tendances qui les influenceront sur un horizon cohérent avec la nature de leur fonction (18) ».
18- Henri BOUQUIN, contrôle de gestion, édition PUF, Paris, 1988, p 98.
 Il ne se contente pas d’évaluer le prévu et la réalité. Il a pour objet d’assister le
décideur dans ses prises de décisions. S’il est bien conçu, il offre une perception sous un
éclairage spécifique, en suggérant quelques pistes de réflexion afin de faciliter l’analyse. Et
pour être utile, il doit satisfaire quatre conditions :
► Un tableau qui rassemble tous les indicateurs pertinents ;
►Un graphique pour présenter l’information la plus représentative ;
► Des commentaires clairs, précis et concis en présentant les actions achevées, en
cours et à venir ;
► Une mise des références et les coordonnées de l’émetteur.
b. Le tableau de bord fiscal :
La mise en œuvre d’un tableau de bord fiscal émane de l’initiative de la direction. Il
doit s’inscrire dans une perspective de l’organisation fiscale interne. C’est un outil de
dialogue flexible en vue d’une meilleure réactivité organisationnelle. Etant un outil de
gestion, il doit permettre une meilleure coordination et une communication simple, rapide et
dynamique de l’information fiscale.
L’efficacité du tableau de bord fiscal se mesure par le nombre de décision, le nombre
des actions correctives prises et le nombre de dysfonctionnement constaté.
Pour permettre le suivi de la réalisation et l’optimisation des opérations fiscales, le
tableau de bord fiscal utilise des rations intégrées. Il s’agit de s’assurer de la réalisation des
objectifs escomptés, qu’en terme de rentabilité qu’en terme de politique de gestion fiscale.
L’élaboration du tableau de bord fiscal nécessite en premier lieu la définition d’une
véritable mythologie dans le but de définir des concepts utiles, assurer le suivi et contrôler
la cohérence.
En second lieu, le conditionnement du tableau de bord fiscal par les dirigeants. Sa
validité dépend essentiellement de la qualité des procédures mises en place tout en prenant
compte des contraintes opérationnelles et le contexte organisationnel dans le processus de
son élaboration.
De manière générale, le tableau de bord fiscal permet de s’assurer une relative
homogénéité des indicateurs de bases et de prévenir ou d’éviter les brutales variations.
Autrement dit, il permet de présenter des indicateurs d’alerte sur les risques fiscaux.
L’audit fiscal est devenu une pièce maîtresse dans l’élaboration du diagnostic fiscal de
l’entreprise.
Il permet d’apporter des jugements sur la régularité de l’entreprise d’une part, et d’une
autre part informer sur la gravité du risque encouru financièrement et les défaillances de
l’organisation de l’entreprise.
 De manière générale, l’audit fiscal sera le guide de l’entreprise. Mais son succès est
tributaire du degré du professionnalisme et de la qualité des travaux effectués dans ce
contexte.
CAS PRATIQUE :
La réalisation de l’audit fiscal au sein de SORIAC :
Périodiquement la société SORIAC effectue des audits fiscaux, en vue d’évaluer le
risque auquel elle s’expose et mettre en œuvre un programme de gestion du risque fiscal.
1) La réalisation de l’audit :
a. La phase préliminaire :
La phase préliminaire est un diagnostic qui détermine les modalités de la mission en
termes de faisabilité, délai, coût et objectif. La mission est possible dans un délai fixé à 10
jours et les frais remontent à 35 000 DH.
L’objectif d’audit fiscal est d’obtenir suffisamment d’assurance quant à l’exactitude de
l’état des dépenses et recettes conformément aux diapositives communes de la loi fiscale.
La vérification portera sur les déclarations fiscales, les documents comptables ayant un
impact sur la fiscalité et les procédures utilisées.
A cette fin, l’auditeur fiscal doit vérifier toutes les opérations selon des critères
définis dans la lettre de mission.
b-La prise de connaissance générale de la question fiscale de SORIAC :
Une panoplie d’informations et de documents a été communiquée à l’équipe chargée
d’audit, ce qui a permis une prise de connaissance de l’activité de SORIAC.
Néo moins, il reste à savoir et connaître certaines particularités fiscales de la société
afin de repérer et détecter les zones des risques fiscaux. A cet égard, plusieurs
recommandations ont été suggérées :
- Les encaissements sur les ventes de la société SORIAC se font à 60 % environ en
espèce ;
- La société fait à la fois des ventes locales et à l’étranger ;
- La société dispose de plusieurs partenaires. Des travaux doivent être effectués dans
la mesure de valider le traitement fiscal de ses opérations.
c. L’étude du contrôle interne relative à la fonction fiscale de SORIAC :
Une manipulation des dossiers et des conclusions a été opérée par l’équipe d’audit
fiscal, dans le cadre d’une évaluation du contrôle interne de SORIAC.
C'est une appréhension de la qualité organisationnelle de l'entreprise par le biais d'un
examen des principales procédures (achat, vente, stock, immobilisation, trésorerie, etc.).
 Autrement dit, c'est une évaluation générale du contrôle interne faite au niveau
comptable et au niveau fiscal. Il s'agit généralement d'une évaluation approfondie sur le
domaine fiscal.

A ce niveau, une note de synthèse supplémentaire pourra être élaborée, déterminant

les forces et les faiblesses du système actuel de la société SORIAC.
d-Le contrôle des opérations fiscales de SORIAC :
► Le questionnaire fiscal :

Le questionnaire fiscal figurant dans l’annexe n°3, est remplit avec la collaboration de
l’auditeur et le service fiscal. Les réponses à ce questionnaire ont contribué à l’élaboration
du programme du travail ;

► Les déclarations fiscales de SORIAC :

L’ensemble des documents fiscaux de SORIAC ont fait l’objet d’un contrôle exhaustif
pour détecter un éventuel risque qui peut émaner soit d’une :
- mauvaise déclaration ;
- déclaration déposée en retard ;
- absence paiement d’impôt ou de taxe.

Dans ce contexte, la revue des déclarations fiscales de SORIAC a permis de soulever

que les rémunérations allouées au tiers exigées à l’article 151 du code général des impôts
(CGI), n’a pas été remplies comme il faut. Par conséquent, l’entreprise s’expose à une
amende de 25% du montant correspondant aux informations manquantes en appliquant
l’article 194 du CGI.
En plus, la société SORIAC n’a pas produit les déclarations annuelles récapitulatives des
retenus à la source propre aux rémunérations des prestations des services à l’étranger, comme
il est prévu par l’article 154 du CGI. Alors, SORIAC se trouve exposer à une amende de 15%
appliquée sur ce montant.

e. Le rapport d’audit fiscal de SORIAC :

La lettre de mission précise les modalités selon lesquelles l'auditeur fiscal devrait
Communiquer les conclusions de son travail.
Les conclusions communiquées sont l'inventaire des différentes irrégularités
rencontrées, accompagnées d'un chiffrage de l'incidence fiscale en tenant compte des
majorations et amandes encourues. Pour la société SORAIC, les différentes irrégularités
soulevées sont :
► Les encaissements en espèce dépassent 60% : La société SORIAC encaisse environ
60% de son chiffre d’affaires en espèce.
Par conséquent, elle s’expose à une amende de 6% pour les factures qui dépassent
20 000DH encaissées par espèces. A cette égard, l’article 193 du CGI stipule que :
 « Indépendamment des autres sanctions fiscales, tout règlement d’une transaction dont le
montant égal ou supérieur à 20 000DH, effectué autrement que par chèque barré non
endossable, effet de commerce, moyen magnétique ou procédé électronique de paiement ou
virement bancaire donne lieu à l’application à l’encontre de l’entreprise vendeuse ou
prestataire de service vérifié d’une amende de 6% du montant de la transaction effectuée »
L’estimation des amendes afférentes à des encaissements en espèce des trois années
précédentes s’élève à 9 347 DH, et se détaille comme suit :

► Les provisions pour dépréciation du stock :

SORIAC considère comme charges déductibles, les provisions pour
dépréciations du stock à un taux de 100% pour les produits dont la rotation est faible.
Même si leur probabilité d’être vendu est très importante.
En plus, les prévisions sont calculées d’une manière générale sans recours au
détail. En appliquant l’article 8 du CGI, la société SORIAC se trouve devant le risque
d’intégration de ces provisions. L’estimation de ce risque s’élève à 38 270 DH.

► Les timbres de quittance sur les encaissements en espèce :

La société SORAIC ne soumet pas les factures de vente effectuées en espèces au
timbre de quittances.
A cet égard, l’article 8 du timbre stipule que l’absence des timbres expose la
société à une amende. L’estimation des risques concernant les droits de timbre est de
l’ordre de 51 607 DH. Elle se répartie comme suit :
► Les provisions pour créance douteuses :

La société SORIAC considère parmi ses charges déductibles des provisions pour
Dépréciation des créances clients qui ont une ancienneté supérieure à 6 mois.
En effet, la provision est calculée d’une manière globale sans aucun détail établi
pour chaque client.

Ces prévisions telles qu’elles sont calculées ne satisfont pas les conditions de
Déductibilités exigées par l’administration fiscale, du fait qu’elles ne soient pas
détaillées par client et font l’objet d’un recours judiciaire, comme prévu par l’article
10 du CGI.

La société SORAIC se trouve alors devant le risque d’intégration de ces

Provisions. L’estimation du risque lié à cette provision est de l’ordre de 88160 DH.

► La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur les prestations de service facturée
sur des fournisseurs étrangers :

La société SORIAC fait appel à des fournisseurs étrangers pour divers

prestations de service.

Pour y faire, les fournisseurs sont obligés de mandater un représentant ayant

Domicile au Maroc, afin de souscrire leurs déclarations de chiffre d’affaires taxable
et par conséquent être soumise à la taxe exigible. Par ailleurs, la taxe sur la valeur
ajoutée et les pénalités afférents sont aux risques et aux périls de l’acheteur.

Ces prestations n’étaient pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée marocaine
de la société. Alors, l’estimation des risques de rappels de la taxe sur la valeur
ajoutée pour les trois années précédentes est de l’ordre de 152 207 DH, détaillée
comme suit :
 ► Le traitement des indemnités à l’impôt sur le revenu :

La société SORIAC accorde à son personnel en période des congés, des

indemnités de représentation, sans toutefois les soumettre à l’impôt au revenu.

Les considérant exonérées d’impôts sur le revenu, SORIAC ignore les

prestations et ne les prend pas en considération dans le calcul de l’impôt sur le
revenu.

En revanche, l’administration peut refuser la non-imposition de ces indemnités

même si elles sont accordées pendant le congé du personnel. L’estimation liée à ce
risque est de l’ordre de 2 932 284 DH, répartie comme suit :

TOTAL 2952283.8
 ► Autres remarques :
- La procédure de remise des sommes encaissées par la société SORIAC ne
permet pas d’identifier les factures de vente y afférents ;
- Les déclarations de rémunérations allouées sont incomplètes.

Elle ne contient pas les montants relatifs aux avoir consentis aux clients,
conformément à l’article 151 du CGI ;
- La société ne dispose pas d’un manuel de procédure comptable.

En cas de contrôle fiscal, l’administration fiscale peut rejeter la comptabilité de

SORIAC et demander la reconstitution de son chiffre d’affaires, conformément à
l’article 213 du CGI.

2) La synthèse générale :

Le tableau ci-dessus présente une synthèse générale des travaux et estimations des
risques fiscaux révélés lors de l’audit fiscal effectué au sein de la société SORIAC.

Avant la communication de ces résultats obtenus, l'auditeur fiscal envoie à la société

une lettre d'achèvement.
 CONCLUSION :

Le recours au contrôle fiscal présente la contrepartie directe et logique du système

déclaratif, qui veut que l’impôt soit établi d’après les déclarations du contribuable, et face
l’objet d’un contrôle ultérieurement par l’administration fiscale.
Cette possibilité constitue une menace redoutable et incontournable, si l’entreprise ne
connaît pas ses droits et ses obligations fiscales ou si elle n’adapte pas de mesures pour faire
face aux risques fiscaux.
La nécessité d’une gestion fiscale est précisée par Maurice COZIAN : « Chacun
reconnaît la nécessité d’une bonne gestion financière, d’une bonne gestion commerciale,
d’une bonne gestion sociale, elles conditionnent le développement, voire la survie des
entreprises.
On doute, en revanche, qu’il puisse y avoir une bonne gestion fiscale, certains la
récusent au nom du fatalisme fiscal ; d’autres la réprouvent, la confondant avec la tricherie
fiscale. Les plus avisés la pratiquent, qui ne sont ni des fatalistes, ni des tricheurs, mais des
bons gestionnaires.
Toutefois, une bonne gestion de risque fiscal passe obligatoirement par un audit et un
diagnostic de la fiscalité au sein de la société.
L’audit permet alors d’apprécier et d’évaluer les points forts et les faiblesses afin de
mettre en exergue les éventuels risques fiscaux qui pèsent sur l’entreprise.
Il permet de lever le voile sur les incertitudes, les interrogations fiscales de l’entité et
faciliter ensuite la prise de décision.
Les recommandations et les conseils issus de ce diagnostic, contribuent à la sécurité
fiscale de l’entreprise et participe à l’amélioration de sa gestion fiscale. Cette procédure de
mesure demeure utile et nécessaire en vue d’éviter ou d’anticiper les contrôles fiscaux.
 Bibliographie :

Ouvrages :
− Pascal KERBEL, Management des risques, EYROLLES Edition d’organisation collection finance,
− Mohamed Lahyani, L’audit fiscal Guide de contrôle, Edition Audit & analyse.
− Thierry RONCALLI, Introduction à la Gestion des Risques, ENSAI
− Georges Legros, Mini manuel de finance d’entreprise, Dunod, Paris, ISBN 978-2-10-055461-4.
− Henri BOUQUIN, contrôle de gestion, édition PUF, Paris, 1988, p 98.
− Raouf YAICH, théories et principes fiscaux, les Editions Raouf YAICH, 2004, p 314.
− Maurice CAZIAN, ancien professeur et émérite du droit fiscal.
− Maurice CAZIAN, les grands principes de fiscalité d’entreprise, Edition Lexis Nexis, Paris, 1999, p 103.

Thèses et mémoires :

− Khalil HALOUI, Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain,
UNIVERSITÉ DE GRENOBLE, Thèse de doctorat
− Ikram GHERISS, la performance du control fiscal au Maroc, Mémoire MS, ISCAE.
− Rachid SEDDIK SEGHIR, l’audit fiscal des sociétés dans le contexte marocain, aspects
Méthodologiques et pratiques, Mémoire Cycle d’expertise comptable ISCAE, Casablanca.
− LAHLOU Zineb, Les caractéristiques du contrôle fiscal au Maroc et l’intervention des conseillers
Fiscaux, MFE ISCAE Casablanca.
− Said HJIRT, Les vices de procédure de contrôle fiscal au Maroc, quels effets sur la procédure :
Nullité relative ou absolue, MS ISCAE Casablanca.

Textes de lois :

− Code générale des impôts

− Les Notes circulaires explicative du CGI
− La loi sur la SA.
− Loi n° 47.06 relative à la fiscalité des collectivités locales (B.O n° (5584 du 06/12/2007).

Site WEB :

− www.finances.gov.ma
− http://portail.tax.gov.ma
− http://www.ssrn.com/
− http://fr.kompass.comrisk to Opportunity, IBFD