Cas Zeltronic

Cas inspiré du DESCF 1994

(Diplôme d’Etudes Supérieures Comptables et Financières)

Les dirigeants de Zeltronic ont acquis la certitude que leur système de calcul de coûts
actuellement en vigueur ne s’avère plus pertinent en raison des conséquences pratiques
incohérentes que certaines décisions – pourtant fondées et rationnelles sur la base des états
fournis – ont générées.

C’est pourquoi, au fait de l’actualité, vous leur avez rapporté les débats suscités par la
nouvelle méthode de calcul des coûts par activité. Visiblement très intéressés par ce concept,
ils vous chargent de le mettre en œuvre à titre expérimental auprès de la division Générateurs
dont le système de coûts est l’objet des plus vives suspicions.

Vos investigations auprès des responsables de centres vous ont permis de renseigner
les annexes 1 à 3 et de comprendre le processus de production relaté ci-dessous.

La production est organisée en juste à temps.

Organisation du processus productif

- Réalisation dans un centre usinage, totalement informatisé, deux corps de produits

intermédiaires PIA et PIB. Les produits intermédiaires ainsi obtenus transitent
ensuite par le centre de montage, partiellement automatisé, où il leur est adjoint
une pièce spécifique en des proportions différentes pour les transformer en
produits finis.

- Les charges directes des produits finis A et B sont finalement les suivantes :

Eléments Produit fini A Produit fini B

Quantités prix quantités prix
Matières premières X 0.25 kg 60€ le kg 0.40 kg 60€ le kg
Matières premières Y 1 kg 88€ le kg 0.50 kg 88€ le kg

1
Composants P.O. 1 unité 25€ - -
Composants P.L. - - 1 unité 65€
Main d’œuvre directe 0.01 h 75 € 0.005 h 75€
usinage
Autres charges directes 15€/PIA* 20€/PIB*
Usinage
Pièces PM 1 125€ 2 125€
Main d’œuvre directe 0.25 h 80€ 0.30 h 80€
montage
Autres charges directes 50€ par produit 60€ par produit
Montage
* : il faut un PIA pour fabriquer un produit fini A et un PIB pour fabriquer un produit fini B.

- La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre de

distribution où ils subissent un contrôle qualité avant leur expédition auprès de la
clientèle.

Le prix de vente du produit A est de 490 € et celui du produit B est de 815 €.

A l’aide de l’annexe 1, votre assistant a déterminé les coûts complets et les résultats
analytiques des produits A et B selon la méthode des centres d’analyse. Ces résultats sont
en annexe 4.

Travail à faire

1. A l’aide des annexes 1, 2 et 3, recalculer ces coûts complets selon la méthode

des coûts par activité. Que constatez-vous en terme de rentabilité des
produits ? (On déterminera dans un premier temps les charges directes par
produit puis les charges indirectes selon les tableaux en annexe 5).

2. Dans une note d’une page et demi maximum, il vous est demandé :
2.1. D’expliquer l’origine des écarts entre les deux méthodes ;
2.2. De préciser l’intérêt de la méthode des coûts par activités ;
2.3. D’indiquer en quoi la méthode des coûts par activité vous semble
conceptuellement différente des méthodes plus classiques.

2
 Annexe 1
Tableau 1 Les charges indirectes pour la période étudiée

centres Coûts totaux Nature de l’unité d’œuvre

(K€)
Approvisionnement 900 Valeurs des approvisionnements (matières, composants, pièces)
Usinage 1 200 Heures machines
2 500
Montage Heures de main d’œuvre directe
350
Distribution Coûts de production des produits finis
800
Administration Coût de production des produits finis.

Tableau 2 Achats de la période étudiée : quantités et prix d’achat

Quantités achetées Prix d’achat unitaires

Matières premières X 11 000 kg 60€ le kg
Matières premières Y 27 500 kg 88€ le kg
Composants P.O. 20 000 unités 25€ l’unité
Composants P.L. 15 000 unités 65€ l’unité
Pièces PM 50 000 unités 125€ l’unité

Annexe 2
Tableau 3 Achats de la période étudiée et nombre de commande

Quantités achetées Nombre de commandes Prix d’achat unitaire

Matières premières X 11 000 kg 8 60€ le kg
Matières premières Y 27 500 kg 12 88€ le kg
Composants P.O. 20 000 unités 10 25€ l’unité
Composants P.L. 15 000 unités 5 65€ l’unité
Pièces PM 50 000 unités 20 125€ l’unité

Tableau 4 Production de la période étudiée

Quantités produites Nombre de lots Taille des lots

Produits finis A 20 000 200 100
Produits finis B 15 000 75 200

Service de maintenance (interventions sur la période étudiée)

Nombre d’interventions :
centre d’usinage : 25 ;
centre de montage : 25.

3
 Activités réalisées dans les différents centres assorties de leurs coûts respectifs
Pour chaque centre, ont été recensées les activités les plus pertinentes et
représentatives en terme d’évolution des coûts indirects. Puis les coûts de chaque centre ont
été ventilés entre les activités s’y rapportant.

Centres Coûts totaux Activités Coûts des activités

Approvisionnement 900 000 Gestion des matières 280 000
Gestion des composants 255 000
Gestion des pièces 365 000
Usinage 1 200 000 Réglage des machines 110 000
Planification des ordres 264 000
Lancement des fabrications 625 000
Maintenance 201 000
Montage 2 500 000 Montage manuel 1 237 500
Montage automatisé 775 000
Gestion des lots 412 500
Maintenance 75 000
Distribution 350 000 Contrôle qualité 210 000
Expédition 140 000
Administration 800 000 Organisation générale 800 000

Annexe 3
Tableau 5 Détermination des inducteurs de coûts
et du volume de chacun d’eux pour la période étudiée

Activités Inducteurs de coûts Volume des inducteurs

Approvisionnements
Gestion des matières Quantités achetées A déterminer
Gestion des composants Nombre de commandes Cf annexe 2
Gestion des pièces Quantités achetées A déterminer
Usinage
Réglage des machines Nombre de lots Cf annexe 2
Planification des ordres Nombre de lots Cf annexe 2
Lancement des fabrications Heures machines 6 000 heures machines
Maintenance Nombre d’intervention Cf annexe 2 (dont 10 pour les PIA)
Montage
Montage manuel Heures de MOD 9 500 heures de MOD
Montage automatisé Heures machines 1 250 HM dont 500 pour les produits A
Gestion des lots Nombre de lots Cf annexe 2
Maintenance Nombre d’intervention Cf annexe 2 dont 15 pour les produits A
Distribution
Contrôle qualité Temps de contrôle 312.5h dont 1h/lot pour les produits A
Expédition Nombre de lots Cf annexe 2
Administration
Organisation générale Chiffre d’affaires A déterminer

4
 Annexe 4
Tableau 6 Les résultats analytiques des produits A et B
selon la méthode des centres d’analyse

Eléments Produit A Produit B

Quantités Prix Montants Quantités Prix Montants
unitaires unitaires
Chiffre d’affaires 20 000 490 9 800 000 15 000 815 12 225 000
Coût de revient
20 000 483.65020 9 673 004 15 000 677.49865 10 162 479.75
Résultat 20 000 6.34980 126 996 15 000 137.50135 2 062 520.25
analytique
Résultat / CAHT 1.30% 16.87%

5
 Annexe 5
Tableau 7 Evaluation des coûts unitaires des inducteurs

Centre Nature des Coût global Nature de Volume Commentaires sur Coût par
« entité » activités de l’activité l’inducteur de d’activité le volume inducteur
coût
Gestion des Quantités
matières achetées
Approvision-
nement premières
Gestion des Nombre de
composants commandes
Gestion des Quantités
pièces achetées
Réglage des Nombre de lots
machines fabriqués
Planification Nombre de lots
Usinage des ordres fabriqués
Lancement des Heures machines
fabrications
Maintenance Nombre
d’interventions
Montage Heures de MOD
manuel
Montage Heures machines
Montage automatisé
Gestion des Nombre de lots
lots fabriqués
Maintenance Nombre
d’intervention
Contrôle Temps de
qualité contrôle (heures)
Distribution Expédition Nombre de lots
expédiés
Adminis- Organisation Chiffre d’affaires
tration générale

6
Tableau 8 Imputation des charges indirectes par produit
en fonction des volumes d’activité

Coût Coût Volume Volumes nécessaires Coûts indirects

global par unitaire par global
inducteur inducteur Produit A Produit B Produit A Produit B
Gestion des
matières
premières
Gestion des
composants
Gestion des
pièces
Réglage des
machines
Planification des
ordres
Lancement des
fabrications
Maintenance
Montage manuel
Montage
automatisé
Gestion des lots
Maintenance
Contrôle qualité
Expédition
Organisation
générale

7
 Annexe 6
Tableau 9 Evaluation des coûts complets, des résultats par produits
et des écarts de résultat entre les méthodes

Produit A Produit B
Eléments Quantités Prix Montants Quantités Prix Montants
unitaires unitaires
Chiffre
d’affaires
Coûts directs
Coûts
indirects
Coût de
revient
Résultat
méthode
ABC
Résultat
méthode des
centres
d’analyse
Ecart

Tableau 10 Imputation comparée des charges indirectes

Produit A Produit B
Méthode 1 Méthode 2 Ecarts 2/1 Méthode 1 Méthode 2 Ecarts 2/1
Approvisionnement 421 447.40 478 501.05
Usinage 600 000.00 600 000.00
Montage 1 315 789.45 1 184 210.51
Distribution 170 672.20 179 308.59
Administration 390 094.86 409 834.54
Total 2 898 003.91 2 688 759.91

8
 Cas Zeltronic (corrigé)
1 Les coûts complets par la méthode ABC

1. les charges directes

Eléments Produit fini A Produit fini B
quantités prix montants quantités prix montants
Matières premières X 20 000*0.25 60 300 000 15 000 * 60 360 000
= 5000 0.40 =
Matières premières Y 20 000 88 1 760 000 15000 * 88 660 000
0.50 = 7500
Composants P.O. 20 000 25 500 000 - - 0
Composants P.L. - - 0 15 000 65 975 000
MOD usinage 0.01 * 20 000 75 15 000 0.005 * 15 75 5 625
= 200 000 = 75
Autres charges directes 20 000 15 300 000 15 000 20 300 000
Pièces PM 20 000 125 2 500 000 30 000 125 3 750 000
MOD montage 0.25 *20 000 80 400 000 0.3 * 15000 80 360 000
= 5 000 = 4500
Autres charges directes 20 000 50 1 000 000 15 000 60 900 000
Total des charges 20 000 338.75 6 775 000 15 000 487.38 7 310 625
directes

2. Les charges indirectes

Tableau 11 Evaluation des coûts unitaires des inducteurs

Centre Nature des activités Coût global Nature de l’inducteur de Volume Commentaires sur le Coût par
« entité » de l’activité coût d’activité volume inducteur
Approvisionn Gestion des 280 000 Quantités achetées 38 500 11 000 kg MPX 7.27273
ement matières premières 27 500 kg MPY
Gestion des 255 000 Nombre de commandes 15 PO : 10commandes 17000
composants PL : 5 commandes
Gestion des pièces 365 000 Quantités achetées 50 000 Annexe 2 tableau 1 7.3
Usinage Réglage des 110 000 Nombre de lots fabriqués 275 Annexe 2 tableau 2 400
machines 200 lots pour A et 75
pour B
Planification des 264 000 Nombre de lots fabriqués 275 Idem 960
ordres
Lancement des 625 000 Heures machines 6 000 104.16667
fabrications
Maintenance 201 000 Nombre d’interventions 25 Annexe 2 8040
Montage Montage manuel 1 237 000 Heures de MOD 9 500 130.26316
Montage automatisé 775 000 Heures machines 1 250 Annexe 3 620
Gestion des lots 412 500 Nombre de lots fabriqués 275 Annexe 2 tableau 2 1500
Maintenance 75 000 Nombre d’intervention 25 Annexe 2 3000
Distribution Contrôle qualité 210 000 Temps de contrôle 312.5 Annexe 3 672
(heures)
Expédition 140 000 Nombre de lots expédiés 275 Annexe 2 tableau 2 509.09091
Administ. Organis. générale 800 000 Chiffre d’affaires 22 025 000 0.03632

9
 Tableau 12 Imputation des charges indirectes par produits en fonction des volumes d’activité

Eléments Coût Coût Volume Volumes nécessaires Coûts indirects

global par unitaire par global Produit A Produit B Produit A Produit B
inducteur inducteur
Gestion des 280 000 7.27273 38 500 25 000 13 500 181 818.25 98 181.86
matières
premières
Gestion des 255 000 17 000 15 10 5 170 000 85 000
composants
Gestion des 365 000 7.3 50 000 20 000 30 000 146 000 219 000
pièces
Réglage des 110 000 400 275 200 75 80 000 30 000
machines
Planification des 264 000 960 275 200 75 192 000 72 000
ordres
Lancement des 625 000 104.16667 6 000 3 000 3 000 312 500.01 312 500.01
fabrications
Maintenance 201 000 8 040 25 10 15 80 400 120 600
Montage manuel 1 237 000 130.26316 9 500 5 000 4 500 651 315.80 586 184.22
Montage 775 000 620 1 250 500 750 310 000 465 000
automatisé
Gestion des lots 412 500 1 500 275 200 75 300 000 112 500
Maintenance 75 000 3 000 25 15 10 45 000 30 000
Contrôle qualité 210 000 672 312.5 200 112.5 134 400 75 600
Expédition 140 000 509.09091 275 9 800 000 75 101 818.18 38 181.82
Organisation 800 000 0.03632 22 025 000 12 225 000 355 936 444 012
générale

Tableau 13 Evaluation des coûts complets, des résultats par produits

et des écarts de résultat entre les méthodes

Eléments Produit A Produit B

Quantités Prix Montants Quantités Prix Montants
unitaires unitaires
Chiffre d’affaires 20 000 490 9 800 000 15 000 815 12 225 000
Coûts directs 20 000 338.75 6 775 000 15 000 487.375 7 310 625
Coûts indirects 20 000 153.06 3 061 188.24 15 000 179.25 2 688 759.90
Coût de revient 20 000 491.81 9 836 188.24 15 000 666.63 9 999 384.9
Résultat méthode -1.81 -36 188.24 148.37 2 225 615.1
ABC
Résultat méthode 6.35 126 996.09 137.50 2 062 520.31
des centres
d’analyse
Ecart -8.16 -163 184.33 10.87 163 094.79

On constate que la méthode ABC conduit à montrer que le résultat obtenu sur le
produits fini A est déficitaire, contrairement à ce qu’indiquait la méthode des centres
d’analyse qui faisait apparaître une marge légèrement positive. L’origine de l’écart est
expliqué dans la question suivante.

10
 2. Explications

1. L’origine des écarts entre les deux méthodes

Tableau 14 Imputation comparée des charges indirectes

Produit A Produit B
Méthode 1 Méthode 2 Ecarts 2/1 Méthode 1 Méthode 2 Ecarts 2/1
Approvisionnement 421 447.40 497 818.25 76 370.85 478 501.05 478 501.05 -76 319.19
Usinage 600 000.00 664 900.01 64 900.01 600 000.00 600 000.00 -64 899.99
Montage 1 315 789.45 1 306 315.80 -9 473.65 1 184 210.51 1 184 210.51 9 473.71
Distribution 170 672.20 236 218.18 65 545.98 179 308.59 179 308.59 -65 526.77
Administration 390 094.86 355 936.00 -34 158.86 409 834.54 409 834.54 34 177.46
Total 2 898 003.91 3 061 188.24 163 184.33 2 688 759.91 2 851 854.69 -163 094.78

Comme le montre ce tableau, la méthode ABC conduit à affecter 163 184,33 € de charges
supplémentaires au produit A. Bien entendu (et aux arrondis près) ce montant est déduit de
l’évaluation des charges indirectes imputées au produit B.
Si on approfondit l’analyse par centre d’analyse, on constate que la méthode
ABC conduit à imputer davantage de charges d’approvisionnement, d’usinage et de
distribution au produit A et moins de charges de montage et d’administration.
Pour comprendre l’origine de ces disparités, considérons par exemple les charges
d’approvisionnement. Dans la méthode des centres d’analyse, elles sont imputées au prorata
de la valeur des approvisionnements intervenant dans la fabrication de chaque produit, qui
dépend elle-même des quantités de matières premières, de composants et de pièces PM
nécessaires à la fabrication. Cette règle d’imputation, comme on le voit, conduit à imputer une
part plus importante de charges d’approvisionnement au produit consommant le plus de
matières, de composants et de pièces, en tenant compte des prix respectifs de ces divers
éléments. Le lien de causalité entre l’activité d’approvisionnement et le coût imputé est faible.
La méthode ABC conduit à rétablir ce lien de causalité. Ainsi, dans cette méthode les
coûts sont, selon l’activité considérée, imputés soit en fonction des quantités achetées (gestion
des matières premières et des pièces), soit en fonction du nombre de commandes de
composants. Le lien de causalité entre l’activité et le coût imputé est beaucoup mieux
respecté. Cette analyse peut être prolongée pour les autres postes de charges indirectes avec
les mêmes conclusions, même si l’imputation des charges d’administration
proportionnellement au chiffre d’affaires peut apparaître également arbitraire.

Plus généralement, on peut distinguer trois effets à l’origine des écarts constatés :

11
 — l’effet de diversité des activités la considération de plusieurs activités au sein d’un
même centre d’analyse dont les inducteurs de coût diffèrent, conduit à abandonner
l’hypothèse d’homogénéité de l’activité qui sous-tend normalement la validité de la
notion de centre d’analyse. Ainsi, par exemple pour le centre d’usinage, il y a quatre
activités caractérisées par trois inducteurs de coût différents et obéissant à des logiques
d’activité différentes. Une seule de ces activités retient comme inducteur de coût l’u.o.
heure machine qui avait été retenue dans la méthode des centres d’analyse ;
— l’effet de coût relatif des activités introduit également une distorsion. A l’intérieur
d’un même centre d’analyse, les différences d’inducteurs de coût entraînent des
modifications de la structure des coûts relativement aux différentes activités ;
— l’effet de taille des séries cet effet est lié au fait que la consommation de certaines
ressources est indépendante du volume ou de la taille de la série, par exemple, le
réglage des machines. Dans la méthode des centres d’analyse, les coûts entraînés par
le réglage appartenant au centre usinage se trouvent imputés au prorata des heures
machines, qui sont fonction de la taille de la série.

L’absence de prise en compte de ces effets dans la méthode des centres d’analyse conduit
à faire « subventionner» le produit A par le produit B. Ce phénomène de subventionnement
entre produits est aisé à comprendre. Dans un centre d’analyse incluant plusieurs activités
hétérogènes, les activités non retenues comme support de l’imputation sont réparties sur la
base d’une consommation moyenne. En conséquence, les produits qui consomment moins que
la moyenne subventionnent les produits qui consomment plus que la moyenne (d’après
MEVELLEC, Outils de gestion la pertinence retrouvée, Editions comptables Malesherbes,
1991, p. 65). Ainsi pour le centre d’usinage, l’activité de réglage dont l’inducteur de coût n est
pas retenu comme u.o. d’imputation conduit le produit B (peu consommateur de cette activité)
à subventionner le produit A. Ce phénomène de subventionnement s’il est ignoré peut
conduire à des erreurs de décision importantes, liées à une appréciation biaisée de la
rentabilité des produits.

12
 2 Intérêt de la méthode des coûts par activité pour la prise de décision en gestion

Comme on peut le conclure à partir des développements précédents, dans la mesure où

elle repose sur une meilleure causalité, la méthode ABC est a priori plus pertinente,
cependant cette pertinence n’est véritablement fondée que si elle conduit à prendre de
meilleures décisions.

Les partisans de la méthode ABC prétendent qu’elle conduit à de meilleures décisions en

matière de réduction des coûts, de coordination et de gestion stratégique (V. notamment
MEVELLEC, op. cit., p. 149 et suivantes).

La meilleure pertinence de la méthode en matière de réduction des coûts s’explique par la

modélisation du fonctionnement de l’entreprise qu’elle propose et qui conduit à analyser
précisément le processus de création de valeur en fonction des différentes activités. La
consommation des ressources étant réalisée au niveau des activités, le problème de la création
de la valeur doit être considéré également à ce niveau, particulièrement en portant l’attention
sur les activités non créatrices de valeur.

Ce type d’analyse permet également d’améliorer la coordination dans la mesure où elle

conduit à améliorer la pertinence du système budgétaire, notamment à cause de la meilleure
représentation des liens de causalité entre consommations et productions. Elle autorise une
meilleure coordination entre la gestion économique et la gestion physique en recourant davan-
tage aux indicateurs physiques liés à la gestion de la production et à la gestion de la qualité.

Enfin, la méthode ABC permet d’enrichir l’analyse stratégique compte tenu de son lien
étroit avec l’analyse de la création de la valeur. En particulier, elle est censée permettre une
meilleure analyse de la chaîne de création de la valeur, une meilleure perception des liens
entre la stratégie et la structure (et donc à agir plus efficacement sur cette dernière) et la
définition de mesures de performance plus adaptées permettant d’améliorer la gestion des
ressources humaines et la performance globale de l’entreprise.

13
 3 Appréciation de la différence conceptuelle entre la méthode AJ3C et les méthodes
traditionnelles

Comme le souligne BOUQUIN (Comptabilité de Gestion, Sirey, 1993, p. 223), « ... la

méthode des sections n’est en rien incompatible avec l’idée de prendre l’activité comme objet
principal de l’analyse des coûts, la relation entre activités et centres d’analyse étant naturelle...
Il reste que la méthode des sections ignore le concept d’activité parce qu’il est, pour elle, en
raison de ses hypothèses, synonyme de section ». Le problème est donc principalement lié au
découpage en sections lorsque ces dernières regroupent des activités hétérogènes et que les
u.o. retenues ne sont pas pertinentes.

Par ailleurs, les critiques formulées par les partisans de la méthode ABC à la méthode
traditionnelle sont au nombre de quatre (BOUQUIN, Op. cit., p. 223 et 224)

— l’usage exclusif d’u.o. volumiques liées aux quantités produites ;

— la difficulté à pratiquer une analyse comparative des coûts de type stratégiques, les
coûts d’activité critiques du point de vue stratégique n’étant pas identifiés ;
— l’accent prioritaire mis sur l’objectif de réduction des coûts au détriment des autres
stratégies compétitives ;
— la perte de vue du coût des activités de support par suite des imputations en cascade.

Il apparaîtrait donc que la différence conceptuelle entre les méthodes est faible et que la
méthode ABC constituerait en fait plus une reconsidération des méthodes traditionnelles dans
une perspective orientée véritablement vers la gestion, au-delà de la seule perspective
d’évaluation ex post d’un résultat.

14