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Réformes et innovations comptables dans le secteur

public local malgache – Etude des conditions de

développement et d’adoption d’un système
d’information simplifié
Tokiniaina Rananjason Ralaza

To cite this version:

Tokiniaina Rananjason Ralaza. Réformes et innovations comptables dans le secteur public local mal-
gache – Etude des conditions de développement et d’adoption d’un système d’information simplifié.
Gestion et management. Université de Poitiers, 2008. Français. �NNT : �. �tel-00472707�

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LABORATOIRE CEREGE – CENTRE DE RECHERCHE EN GESTION

UNIVERSITE DE POITIERS

REFORMES ET INNOVATIONS
COMPTABLES DANS LE SECTEUR PUBLIC
LOCAL MALGACHE

ETUDE DES CONDITIONS DE DEVELOPPEMENT ET

D’ADOPTION D’UN SYSTEME D’INFORMATION
SIMPLIFIE

Thèse présentée et soutenue publiquement le 27 juin 2008

à l’IAE de Poitiers en vue de l’obtention du

Doctorat en Sciences de Gestion

par
Tokiniaina RANANJASON RALAZA

COMPOSITION DU JURY

Directeurs de recherche : Madame Evelyne LANDE

Professeur à l’IAE de Poitiers
Monsieur Victor HARISON
Directeur Général de l’INSCAE de Madagascar

Rapporteurs : Monsieur Yves DUPUY

Professeur à l’Université de Montpellier
Monsieur Thierry NOBRE
Professeur à l’Université de Strasbourg

Suffragant : Monsieur Jean Louis MALO

Professeur à l’IAE de Poitiers
« L’université n’entend donner aucune approbation ni improbation aux
opinions émises dans cette thèse. Ces écrits doivent être considérés comme propres à leur
auteur ».
REMERCIEMENTS

« (…) Mais c’est par la grâce de Dieu que

je suis ce que je suis ; et sa grâce envers moi n’a
pas été vaine ; au contraire ; j’ai travaillé
beaucoup plus qu’eux tous ; non pas moi
pourtant, mais la grâce de Dieu
qui est avec moi (…) »
1 Corinthiens, 15 – 10

A travers cette citation du 1 Corinthiens chapitre 15, versée 10, je remercie en premier lieu,
mon seigneur Dieu tout puissant pour sa grâce et sa bénédiction sans lesquelles je n’aurai pu
réaliser ma thèse.

Ensuite, je tiens à exprimer toute ma reconnaissance à Madame Evelyne LANDE, Professeur

à l’IAE de Poitiers, pour sa disponibilité ainsi que pour l’aide précieuse qu’elle a apportée
dans la réalisation de ce travail. La qualité de son encadrement, ses encouragements et ses
nombreuses remarques et critiques m’ont été d’une grande utilité non seulement dans la
rédaction de ma thèse mais également durant les trois années de recherche dans lesquelles je
me suis engagé depuis septembre 2005.

Je remercie également Monsieur Victor HARISON, Directeur Général de l’INSCAE de

Madagascar, qui a bien voulu co-diriger mes travaux avec Evelyne LANDE. Je tiens à le
remercier pour ses prodigieux conseils, son soutien permanent ainsi que pour sa disponibilité
lors de la réalisation de mes études terrain.

J’adresse mes vifs remerciements à Monsieur Dieudonné RANDRIAMANAMPISOA,

Economiste en chef de la Banque Mondiale, pour m’avoir mis en relation avec les différents
projets financés par la Banque Mondiale à Madagascar et, par conséquent, permis de réaliser
mes recherches sur terrain en collaboration avec lesdits projets.

Je suis très reconnaissant envers le MPR DAT – Ministère auprès de la Présidence de la

République chargé de la Décentralisation et de l’Aménagement du Territoire, le PREA –

i
Programme de Réforme pour l’Efficacité de l’Administration et le FID – Fonds d’intervention
pour le Développement pour l’intérêt qu’ils portent à la problématique de mise en place d’un
outil adapté aux communes rurales malgaches. Je remercie particulièrement Monsieur Serge
RADERT (Coordonnateur Général du PREA), Monsieur RASENDRA (Directeur Général du
FID), Madame Hary ANDRIAMBOAVONJY (Secrétaire Général du MPR DAT) et
Monsieur Pascal RAZAFIMAHATRATRA (Directeur du Financement des Collectivités du
MPR DAT), qui m’ont permis d’intégrer leur structure respective pour la réalisation de mes
recherches.

J’ai également été très sensible à l’accueil que m’ont réservé tout le personnel du PREA, du
FID et du MPR DAT que je remercie vivement pour leur sympathie et leur pleine
coopération. Par la même occasion, je remercie chacun des responsables communaux (élus et
administratifs) ainsi que les responsables de services déconcentrés qui m’ont accueilli lors de
mes déplacements sur terrain. Leur intérêt, leur motivation et leur accueil m’ont permis de
réaliser mes recherches dans les conditions optimales.

Je ne saurais oublier l’Agence Universitaire de la Francophonie qui m’a permis de bénéficier

une bourse de formation à la recherche pour financer en partie mes travaux doctoraux.

Je remercie l’ensemble des membres du laboratoire CEREGE de l’IAE de Poitiers, ceux du

laboratoire BRAIN de l’INSCAE de Madagascar, ceux de l’Association Francophone de
Comptabilité et ceux du réseau CIGAR pour les conseils et encouragement qu’ils m’ont
prodigué lors des journées doctorales organisées lors des réunions de laboratoire et de
congrès.

J’adresse mes sincères remerciements à tous ceux ou celles qui ont contribué de près ou de
loin à la réalisation de ce travail. Je pense particulièrement à ma famille et mes amis pour leur
soutien permanent tout au long de mes trois années de thèse.

ii
GLOSSAIRE

ACORDS : Appui aux Communes et Organisations Rurales du Sud

AFC : Association Francophone de Comptabilité
ANT : Actor Network Theory
BEPC : Brevet d’Etudes du Premier Cycle
BRAIN : Bureau de Recherche pour les Activités Innovatrices
CA : Compte Administratif
CEPE : Certificat d’Etudes Primaires Elémentaires
CEREGE : Centre de Recherche en Gestion
CGI : Code Générale des Impôts
CIGAR : Comparative International Governmental Accounting Research
CR : Commune rurale
CR1 : Commune Rurale de Première Catégorie
CR2 : Commune Rurale de Deuxième Catégorie
CR2PGA : Commune Rurale de deuxième catégorie Périphérique d’Antananarivo
CSB : Centre de Santé de Base
CSC : Conseil Supérieur de la Comptabilité
CSI: Centre de Sociologie de l’Innovation
CSR : Conseil Suprême de la Révolution
CTD : Collectivités Territoriales Décentralisées
CU : Commune Urbaine
CU1 : Commune Urbaine de Première Catégorie
CU2 : Commune Urbaine de Deuxième Catégorie
CUA : Commune Urbaine d’Antananarivo
CUHC : Commune Urbaine Hors Catégorie
DCPE : Document Cadre de Politique Economique
DGCL : Direction Générale des Collectivités Locales
DGCP : Direction Générale de la Comptabilité Publique
DSRP : Document de Stratégie pour la Réduction de la Pauvreté
EPP : Ecole Primaire publique
FAC ADAT : Fonds d’Appui à la Coopération – projet d’Appui au Développement d’Antananarivo
FAC : Fonds d’Appui à la Coopération
FDL : Fonds de Développement Local
FGRS : Federal Government Reporting Study
FID : Fonds d’Intervention pour le Développement
FMI : Fonds Monétaire International
GASB : Governmental Accounting Standard Board
IAE : Institut d’Administration des Entreprises
IAS/IFRS : International Accounting Standards / International Financial Reporting Standard

iii
IASB : International Accounting Standard Board
ICCA : Institut Canadien des Comptables Agrées
IFAC : International Federation of Accountants
IFPB : Impôt Foncier sur les Propriétés Bâties
IFT : Impôt foncier sur le Terrain
INSCAE : Institut National des Sciences Comptables et de l’Administration des Entreprises
INSTAT : Institut National de la Statistique
IPSAS : International Public Sector Accounting Standard
IPSASB : International Public Sector Accounting Standard Board
LOLF : Loi Organique sur les Lois de Finances
MAP : Madagascar Action Plan
MDAT : Ministère de la Décentralisation et de l’Aménagement du Territoire
MEFB : Ministère de l’Economie, des Finances et du Budget
MPR DAT : Ministère auprès de la Présidence de la République chargé de la Décentralisation et de
l’Aménagement du Territoire
NHS : National Health Service
OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Economique
OPCI : Organismes Publics de Coopération Intercommunale
PAGU : Projet d’Appui à la Gestion décentralisée des Communes Urbaines de Madagascar
PAIGEP : Programme d’Appui Institutionnel et de Gestion des Entreprises Publiques
PCC : Président du Conseil Communal
PCD : Plan Communal de Développement
PCG : Plan Comptable Général
PCGE : Plan Comptable Général de l’Etat
PCOP : Plan Comptable des Opérations Publiques
PGDI : Programme de Gouvernance et de Développement Institutionnel
PREA : Programme de Réforme pour l’Efficacité de l’Administration
PSC : Public Sector Committee
PUND : Programme des Nations Unies pour le Développement
RAB : Ressources Accounting Budgeting
SEC : Securities Exchange Committee
SG : Secrétaire Général
SMT : Système Minimal de Trésorerie
STC : Secrétaire Trésorier Comptable
TAFB : Taxe Annexe à l’impôt Foncier sur les propriétés Bâties
UE : Union Européenne
URSS : Union des Républiques Socialistes Soviétiques

iv
Sommaire
REMERCIEMENTS ............................................................................................................................................. I
GLOSSAIRE .......................................................................................................................................................III
SOMMAIRE..........................................................................................................................................................V

INTRODUCTION GENERALE ......................................................................................................................... 1

PARTIE 1 L’EVOLUTION DU SECTEUR PUBLIC LOCAL MALGACHE............................................. 11

PARTIE 2 DE LA CONCEPTION A L’ADOPTION D’UN SYSTEME COMPTABLE ET

CONCLUSION GENERALE .......................................................................................................................... 361

BIBLIOGRAPHIE............................................................................................................................................ 367
LISTE DES SCHEMAS, TABLEAUX ET ENCADRES .............................................................................. 381
TABLE DES MATIERES ................................................................................................................................ 385
LISTE DES ANNEXES .................................................................................................................................... 389

v
INTRODUCTION GENERALE

INTRODUCTION GENERALE

« (…) II n'y a rien, absolument rien dans

l'État, du haut de la hiérarchie jusqu'en
bas, qui ne soit abus à réformer (…) »
Joseph PROUDHON, L'idée
générale de la Révolution, 1851

L’idée réformiste de cet écrivain et théoricien politique français du XIXème siècle nous fait
remarquer que l’Etat, les différents organes le constituant ainsi que les différents outils de
gestion qu’il utilise ne sont jamais à l’abri d’une réforme sous quelque forme que ce soit. En
effet, le thème de la réforme de l’Etat n’a jamais quitté les scènes politiques et économiques
de toutes les civilisations, de toutes les nations, de tous les temps. Néanmoins, la conception
et la concrétisation de la réforme évoluent au fil des temps. Une telle évolution s’illustre
depuis le Moyen-Âge, par l’utilisation des registres romains recensant l’étendue des terres et
indispensables pour la levée des impôts, jusqu’à la révolution, période sous laquelle sont
apparus le bilan financier de la nation (en 1792) et les premières règles comptables de l’Etat,
et s’enchaînant par les réformes napoléoniennes définissant les principes budgétaires et règles
de contrôle des comptes publics. La réforme de l’Etat se poursuit alors par des modernisations
successives telles que l’harmonisation des règles comptables ou encore le rapprochement de
la comptabilité publique avec la comptabilité privée dans les années 1950 (LANDE, 2006).

1
INTRODUCTION GENERALE

La réforme de l'Etat apparaît de manière insistante dans les années 1970. Les chocs pétroliers
au cours des années 1970, l’accroissement des crises fiscales et les déséquilibres budgétaires
qu’ont connu les pays industrialisés ont contribué à remettre en cause le modèle de
fonctionnement de l’Etat-providence, origine de la prospérité de l’économie capitaliste depuis
l’après guerre. En effet, l’application dans les pays industrialisés des idées néolibérales,
initiées par d’éminents économistes tels que FRIEDMAN (1976) et HAYEK (1974) selon
lesquels « l’Etat n’a pas réussi à créer un système d’incitations garantissant une économie
efficiente et seul le marché est à même de remplir ce rôle », fut à l’origine d’une « révolution
conservatrice » s’opposant aux idées keynésiennes. Ainsi, l’Etat doit selon un modèle idéal-
type, se retrancher dans ses fonctions régaliennes et laisser place au marché (HUFTY, 1998).
Les solutions proposées par les théoriciens du choix public sont alors de limiter
constitutionnellement le déficit budgétaire de l’Etat et de transformer l’administration
publique en la rapprochant du marché.

Dans les pays occidentaux, les politiques de réforme de l’administration ont connu un
développement extraordinaire durant les années 1980 (POLLIT et BOUCKAERT, 2000). Ces
réformes structurelles en vue de transformer les systèmes administratifs ont commencé en
Grande-Bretagne, en Nouvelle-Zélande et en Australie sous l’influence d’une nouvelle
doctrine néo managériale que HOOD (1994) qualifie de révolution intellectuelle. En effet, de
nouveaux principes, règles et instruments ont été utilisés pour transformer les systèmes
administratifs. Le mouvement se généralise, par la suite, dans un grand nombre d’Etats
occidentaux sous l’appellation de New Public Management (HOOD, 1994).

Les doctrines du New Public Management se fondent sur la désagrégation des administrations
en petites unités, l’externalisation par privatisation ou décentralisation, la séparation des
fonctions stratégiques de pilotage des fonctions de mise en œuvre, le renforcement de
l’accountability ou de la « redevabilité » de l’administration… (BEZES, 2005).

Dans les pays en développement, c’est également la crise des finances publiques par
l’implosion de la dette qui sonne le glas des stratégies de développement axées sur
l’interventionnisme de l’Etat décidées après les indépendances. L’appropriation du
programme néolibéral de libéralisation économique par les institutions de Bretton Woods,
dans les années 1980, fut à l’origine de nombreux prêts politiquement conditionnés visant à
réaliser des programmes d’ajustements structurels dans les pays en développement. En effet,
la Banque Mondiale a développé un programme de Prêts à l’Ajustement Structurel (PAS)
consistant à octroyer indépendamment des projets, des crédits venant en appui aux

2
INTRODUCTION GENERALE

programmes, politiques et institutions et visant l’ajustement structurel et la libéralisation

économique (BANQUE MONDIALE, 1997). Le FMI, après avoir modifié son approche
basée sur les programmes de stabilisation économique, a mis en place une Facilité
d’Ajustement Structurel (FAS) dont la mise en œuvre repose sur l’élaboration d’un document
cadre complet précisant les objectifs économiques et structurels de l’ajustement, les stratégies,
les instruments, les besoins financiers et les programmes d’ajustement (FMI, 2001). Etabli sur
trois ans, ce document est rédigé conjointement par le gouvernement du pays concerné, la
Banque Mondiale et le FMI.

Deux grandes stratégies de réformes ont été successivement poursuivies dans le cadre des
recommandations des institutions de Bretton Woods. La première, qui vise à redéfinir le rôle
de l’Etat dans l’économie, se traduit par des programmes de privatisation des entreprises
publiques, de libéralisation des marchés des biens et des capitaux et de libéralisation des prix
(GUILLAUMONT, 1994). La seconde, qui vise à améliorer le fonctionnement de l’Etat, se
traduit par la mise en place de contre-pouvoirs institutionnalisés pour responsabiliser la
gestion publique, par l’introduction d’un certain degré de concurrence dans la fonction
publique et par le rapprochement de l’institution publique de la population afin de refléter les
besoins et aspirations de la population dans les choix publics. Par ailleurs, de nombreux pays
ont adopté des réformes de décentralisation afin de répondre à la crise des finances publiques
et à la crise de l’institution publique. Entre autres, 63 des 75 pays en développement se sont
engagés dans un processus de décentralisation (DILLINGER, 1995).

1 – Le sujet de recherche
Dans le cas de Madagascar, les pressions de la Banque Mondiale et du FMI dans les années
1988-1990 ont conduit le gouvernement malgache à adopter, à travers le Document Cadre de
Politique Economique (DCPE), un vaste programme d’ajustement structurel visant
principalement au désengagement de l’Etat par le biais de la privatisation d’une part, et de la
décentralisation d’autre part.

La reprise par des multinationales à capitaux étrangers de la plupart des entreprises publiques
malgaches constitue alors une véritable bouffée d’oxygène non seulement pour le budget de
l’Etat mais également pour l’économie du pays. Quant à la politique de décentralisation, elle a
été instituée par la révision constitutionnelle de 1992 mettant en place un processus de
décentralisation effective reposant sur trois niveaux : les communes, les départements et les
régions. Cette première étape du processus de décentralisation malgache s’est soldée par la

3
INTRODUCTION GENERALE

mise en place effective des communes qui, selon la Banque Mondiale (2004), constituent les
seules collectivités décentralisées fonctionnelles. Pour faire face aux compétences récemment
transférées aux communes, la constitution leur consacre une autonomie administrative et
financière leur permettant de déterminer et de gérer librement leur budget. Malgré une
politique de décentralisation récente, la responsabilisation des communes tant en matière
administrative que financière prend de l’importance avec une vitesse telle que les outils
administratifs et surtout comptables qu’elles utilisent paraissent rudimentaires et
complètement dépassés.

Depuis 2000, une série de réformes du système d’information comptable du secteur public
local ont été initiées par le gouvernement malgache avec l’appui de ses principaux bailleurs
de fonds et partenaires internationaux. Par ailleurs, ces derniers (Banque mondiale, FMI,
Union Européenne…) conditionnent désormais l’obtention des financements par la mise en
œuvre des réformes du secteur public visant, entre autres, la transparence et la bonne
gouvernance. La volonté politique de l’Etat malgache de s’engager dans les réformes
imposées par les principaux bailleurs de fonds se matérialise alors à travers le Document de
Stratégie pour la Réduction de la Pauvreté (DSRP), principal document de négociation auprès
des bailleurs de fonds. Aussi, pour répondre aux exigences et conditionnalités des bailleurs, le
gouvernement malgache s’inspire des expériences étrangères dans la conduite des réformes du
secteur public. C’est ainsi que le Plan Comptable des Opérations Publiques, PCOP 2000 et
PCOP 2006, sont inspirés des normes comptables internationales pour le secteur public
(IPSAS) tandis que la nouvelle Loi Organique sur les Lois de Finances N° 2004-007 (LOLF),
véritable révolution pour la constitution financière de l’Etat, est essentiellement copiée sur la
LOLF française.

Néanmoins, l’application desdites réformes se heurte aux réalités et pratiques sur le terrain.
Les acteurs locaux malgaches (essentiellement les maires, les conseillers et les trésoriers
comptables), comme ceux des autres pays de l’Afrique sub-saharienne (DEVLIN et al, 1996,
p.200), ne disposent que d’une faible compétence du fait de leur faible niveau de formation
(ou de scolarisation) voir de leur analphabétisme. Par conséquent, il leur est difficile, voire
impossible, d’appliquer des systèmes internationalement reconnus et ayant contribué au
développement du système d’information comptable des pays développés tels que la France,
l’Angleterre, le Canada, le Japon, les Etats-Unis, l’Australie, la Nouvelle-Zélande.

Il apparaît que les acteurs au niveau local ne peuvent suivre les réformes initiées au niveau de
l’Etat central et qu’il existe un écart grandissant entre la doctrine comptable et les

4
INTRODUCTION GENERALE

pratiques comptables locales. Partant de ce premier constat, faut-il continuer à adopter les
modèles internationaux au niveau local ou, au contraire, développer des systèmes plus
simples, robustes et pragmatiques tenant compte des contingences et contraintes
locales ?

2 – L’objectif de la recherche
Face à cet écart grandissant entre la doctrine comptable et les pratiques comptables locales
nous avons reçu mandat du ministère de la décentralisation pour concevoir un système
comptable et budgétaire simplifié tenant compte à la fois des contraintes et du niveau de
compétence des acteurs communaux.

En tant que collectivité de base, les communes jouent un rôle important dans le
développement local et leurs compétences sont élargies pour leur permettre d’assurer ce rôle.
Toutefois, le processus de décentralisation malgache se caractérise par l’existence de fortes
disparités dans les moyens financiers et la gestion administrative des communes urbaines et
des communes rurales (BANQUE MONDIALE, 2004, p.60). Le budget des communes
rurales est financé à hauteur de 75% ou plus par des transferts émanant de l’Etat central et la
plupart des investissements sont assurés par des projets de développement financés par un
bailleur de fonds international. A ce titre, l’Etat malgache, les bailleurs de fonds ainsi que les
partenaires financiers de Madagascar (Banque Mondiale, Union Européenne, Coopération
française, Coopération allemande, Coopération suisse…) ont mis en place des projets de
développement ou des fonds sociaux visant à associer les communes à la gestion et au
fonctionnement des projets d’infrastructures locaux. Leur objectif est de développer
progressivement les capacités administratives et financières des communes en transférant
directement à ces dernières les fonds d’investissements nécessaires et en les impliquant dans
la gestion financière, la passation des marchés et la supervision des travaux de construction.

De ce fait, le ministère de la décentralisation et les projets de réforme et de développement

financés par la Banque Mondiale (le FID et le PREA) souhaitent la mise en place d’un outil
(guide) de gestion comptable et budgétaire simplifié tenant compte des contraintes
caractérisant les communes rurales. Notre mission consiste dans un premier temps à analyser
les besoins d’information des acteurs communaux (utilisateurs internes) et ceux des autres
parties prenantes tels que les bailleurs (utilisateurs externes) avant de concevoir un système
comptable et budgétaire simplifié à l’intention des communes rurales dans un second temps.

5
INTRODUCTION GENERALE

Ensuite, il semble important de prolonger notre réflexion sur la diffusion et l’adoption de

l’outil par les communes rurales malgaches. Toutefois, compte tenu de nos contraintes, de
temps et de moyens, nous avons limité notre analyse :

- à l’appréciation des motivations ayant présidé à l’adoption du système

comptable et budgétaire simplifié au niveau des acteurs locaux tels que les
maires, les trésoriers et les présidents de conseil communal ;

- et à l’identification des intérêts ayant mobilisé différents acteurs

institutionnels tels que les bailleurs de fonds et le ministère de tutelle pour
faire adopter le modèle.

Le second objet de cette recherche est donc de déterminer les conditions requises pour la
mise en place et l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié au niveau des
communes rurales malgaches.

3 – L’architecture du projet de recherche

Notre recherche converge vers une position constructiviste, néanmoins, force est de constater
que la forme définitive de notre recherche n’est apparue qu’à la fin de celle-ci. En effet, c’est
grâce au projet de recherche que nous avons préalablement défini, et ensuite corrigé avec les
différents acteurs de terrain que nous avons pu guider notre processus de recherche. Notre
objectif de recherche est de construire un outil de gestion comptable et budgétaire plus adapté
aux communes rurales malgaches. Afin de mieux situer ces dernières dans leur environnement
et aussi de démontrer les lacunes du système comptable et budgétaire qu’elles utilisent
actuellement, nous avons commencé notre recherche par une analyse descriptive du processus
de décentralisation suivi d’une analyse du processus de réforme du secteur public malgache
en général et celui de la comptabilité publique malgache en particulier. Ensuite, nous avons
mené une enquête sur les utilisateurs potentiels (les différents acteurs) de l’information
financière produite par les communes rurales avant de concevoir un outil de gestion (un
système comptable et budgétaire simplifié) répondant aux besoins de ces derniers. Puis, nous
avons étudié le processus de diffusion et d’adoption de l’outil par les communes rurales afin
de dégager une dynamique de changement. Il s’agit donc, comme le soulignent ALLARD-
POESI et MARECHAL (2007, p.45) de répondre aux problèmes pratiques du terrain étudié
tout en assurant son adéquation avec les préoccupations théoriques du chercheur. D’où la
nécessité d’une relation interactive entre sujet et objet de recherche conduisant à un processus

6
INTRODUCTION GENERALE

de co-construction de la connaissance avec les acteurs de terrain. A ce titre, notre recherche

contribue à produire des connaissances actionnables avec une volonté de transformation
laquelle se traduit par un projet d’élaboration d’un outil de gestion et l’analyse des conditions
nécessaires à l’adoption de celui-ci.

4 – Le déroulement de la recherche
Notre recherche a commencé en septembre 2005. Les différentes phases de son déroulement
peuvent être synthétisées par le schéma ci-après.

7
INTRODUCTION GENERALE

Schéma n° 1 – Les différentes phases du déroulement de la recherche

PREMIERE ANNEE DE THESE

Sept Mars Août

2005 2006 2006

1
Recherche
bibliographique

1ère étude terrain

ANALYSE DES BESOINS DEUXIEME ANNEE DE THESE
+ CONCEPTION DU
MODELE
Partenaire financier : PREA Sept Mars Août
Partenaire politique : MDAT 2006 2007 2007

Rédaction +
2
recherche
bibliographique

2ème étude terrain

MISE EN PLACE AU NIVEAU
DE SIX COMMUNES RURALES TROISIEME ANNEE DE THESE
Partenaire financier : FID
Partenaire politique : MPRDAT

Sept 2007 Mars 2008 Juin 2008

SOUTENANCE

FINALISATION DE LA
REDACTION

Nous avons mené notre travail de recherche en partenariat avec le ministère de la

décentralisation (appelé MDAT jusqu’en 2006 et MPR DAT depuis 2007). Par ailleurs,
chacune des deux principales phases de la recherche ont été financées respectivement par le
PREA (Programme de Réforme pour l’Efficacité de l’Administration) et par le FID (Fonds
d’Intervention pour le Développement), deux programmes financés par la Banque Mondiale.
Cette recherche a été menée en deux temps :

- La première phase, consacrée à l’analyse des besoins d’information des

différents utilisateurs des documents financiers produits par les communes, a

8
INTRODUCTION GENERALE

été réalisée de mars à août 2006 avec un financement du PREA. L’objectif de

cette première phase était de récupérer des informations permettant d’approfondir
nos connaissances du fonctionnement de l’institution communale, du degré
d’application de la doctrine comptable au niveau communal et des besoins
d’information des différents acteurs et utilisateurs des documents financiers
produits par les communes. La réussite d’une telle entreprise a permis de réunir
suffisamment d’informations nous permettant de concevoir un système comptable
et budgétaire simplifié à l’attention des communes rurales malgaches.

- La deuxième phase, consacrée à l’étude de la mise en place de l’outil, a été

réalisée de mars 2007 à août 2007 avec un financement du FID. L’objectif était
d’identifier les conditions nécessaires à la mise en place de l’outil au niveau des
communes rurales. Pour cela il a fallu apprécier la motivation des acteurs locaux et
identifier les intérêts pouvant mobiliser les différents acteurs institutionnels pour
soutenir l’adoption du modèle.

5 – Le plan de la thèse
Pour répondre à notre question de recherche, nous avons décomposé la thèse en deux parties.

La première partie permet de démontrer que l’application des réformes décidées au niveau
de l’Etat central malgache se heurte aux contraintes et contingences locales du fait de
l’insuffisance de ressources humaines, matérielles et financières attribuable à une
décentralisation trop récente. Il s’agit dans un premier temps d’analyser et de comprendre
l’évolution de la place du secteur public local malgache. A cet effet, le premier chapitre
présente une analyse du processus de décentralisation à travers l’histoire de Madagascar
(section 1) suivie d’une analyse approfondie de l’administration communale (section 2). Dans
un second temps, le chapitre 2 montre que la normalisation comptable au niveau du secteur
public malgache ne tient pas compte des contraintes locales. Ainsi, nous allons expliquer, à
l’aide de la théorie néo-institutionnelle l’adoption par mimétisme des référentiels comptables
malgaches (section 1). Ensuite, nous allons utiliser la théorie de la contingence pour mettre en
évidence l’incompatibilité des référentiels comptables du fait de contraintes et contingences
locales (section 2).

A l’issue de cette première partie, nous chercherons à démontrer que compte tenu d’une
décentralisation récente, les communes rurales malgaches ne disposent ni des compétences ni

9
INTRODUCTION GENERALE

des connaissances et encore moins des expériences et ressources nécessaires pour mettre en
place des systèmes comptables alignés sur les normes comptables internationales ou
étrangères et que, par conséquent, il serait plus efficace de développer un système comptable
et budgétaire plus simple, robuste et pragmatique tenant compte de la compétence et du
niveau de formation des acteurs locaux.

La seconde partie se focalise sur la conception et la mise en place d’un système comptable et
budgétaire simplifié au niveau des communes rurales malgaches. Elle retrace le processus de
conception et d’adoption de l’outil au niveau des communes rurales. A cet effet, le premier
chapitre présente l’analyse des besoins d’information des utilisateurs (section1) avant la
transcription du modèle de système comptable et budgétaire simplifié à travers les grilles de
lecture des outils de gestion et des innovations managériales (section 2). Ensuite, le chapitre
2 est consacré au processus de diffusion et d’adoption de l’outil par les communes rurales
malgaches. Les motivations d’adoption des acteurs locaux et les intérêts pouvant mobiliser les
différents acteurs institutionnels pour soutenir l’adoption du modèle seront traités à cet effet.

A l’issue de cette seconde partie, nous chercherons, d’une part, à identifier les éléments
nécessaires à la conception d’un système d’information comptable et budgétaire adapté aux
communes rurales, et d’autre part, à mettre en évidence les conditions requises pour s’assurer
du succès de son adoption.

Première partie : L’évolution du secteur public local malgache

Chapitre 1 : La place du secteur public local malgache : une

décentralisation récente

Chapitre 2 : L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et la

pratique comptable des communes

Deuxième partie : De la conception à l’adoption d’un système comptable et

budgétaire simplifié pour les communes rurales malgaches

Chapitre 1 : Le processus de construction du système comptable et

budgétaire simplifié

Chapitre 2 : La diffusion et l’acceptation du système comptable et

budgétaire simplifié par les communes rurales malgaches

10
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
INTRODUCTION

PARTIE 1
L’EVOLUTION DU SECTEUR PUBLIC
LOCAL MALGACHE

« La force d’une chaîne est

dans son maillon le plus
faible »

En paraphrasant Joseph PROUDHON, écrivain et théoricien politique français (1809-1865),

nous serions tenté d’affirmer que toute réforme au niveau de l’administration est opportune.
Néanmoins, le dicton français cité ci-dessus nous rappelle curieusement la réalité de
l’application des réformes ayant été entreprises à Madagascar depuis plus d’une dizaine
d’années.

Depuis les programmes d’ajustements structurels lancés par la Banque Mondiale et le FMI
vers la fin des années 1980, le gouvernement malgache enchaîne réformes sur réformes dans
l’espoir d’assainir les finances publiques et relancer le processus de développement du pays.
A cet effet, Madagascar s’est engagé, pour la première fois de son histoire, dans une politique
de décentralisation effective à travers la révision constitutionnelle de 1992. D’après la Banque
Mondiale (2004), cette première étape du processus de décentralisation n’a pas produit les

11
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
INTRODUCTION

résultats escomptés car les communes sont les seules collectivités décentralisées
fonctionnelles jusqu’en 2004. Par ailleurs, il existe un énorme décalage entre le niveau de
développement des communes rurales et celui des communes urbaines. De ce fait, les
classements administratifs des communes paraissent complètement dépassés par la réalité.
D’une part, les communes urbaines ont pu profiter de la décentralisation, et d’autre part, les
communes rurales peinent à trouver les ressources humaines, financières et matérielles qui
leur sont indispensables.

Malgré cette réalité, les principaux bailleurs de fonds exigent que le gouvernement
entreprenne d’autres réformes visant à améliorer la transparence et la bonne gouvernance au
niveau du secteur public tant central que local. Pour répondre à ces exigences le
gouvernement malgache s’est inspiré des expériences étrangères comme c’est le cas du PCOP
2000 et PCOP 2006 qui ont été alignés sur les normes comptables internationales pour le
secteur public (IPSAS) ou encore de la nouvelle Loi Organique sur les Lois de Finances N°
2004-007 (LOLF), essentiellement copiée sur la LOLF française. Notre constat est qu’il existe
une forte volonté politique visant à aligner le système d’information comptable du secteur
public local malgache sur les positions internationales. Cet alignement se traduit alors par
l’adoption, par mimétisme, d’une normalisation comptable ne tenant pas compte des
contingences locales.

L’objectif de cette première partie est de démontrer que l’application des réformes
décidées au niveau de l’Etat central malgache se heurte aux contraintes et contingences
locales du fait de l’insuffisance de ressources humaines, matérielles et financières
attribuable à une décentralisation trop récente.

Reprenant ces deux idées principales, nous avons décomposé cette première partie en deux
chapitres.

Le chapitre 1 retrace, dans un premier temps, une analyse historique du processus de

décentralisation malgache reprenant depuis la colonisation les principaux changements
intervenus au niveau du secteur public local. Par ailleurs, il présente une analyse approfondie
de l’administration communale en mettant en évidence les principales lacunes et points à
améliorer de ses modes de fonctionnement.

L’objectif d’une telle entreprise est d’approfondir notre compréhension de la place du secteur
public local dans le paysage politique malgache en nous permettant de mener un diagnostic

12
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
INTRODUCTION

des forces et faiblesses de celui-ci. Le chapitre 1 nous apportera les premiers éléments nous
permettant de circonscrire les causes potentielles de l’échec des réformes entreprises.

Le chapitre 2 présente une analyse des différentes réformes entreprises par l’Etat central et
s’adressant non seulement à ce dernier mais également au secteur public local. Il explique la
manière selon laquelle les réformes ont été adoptées et surtout accueillies par le secteur public
local. A ce titre, il s’inspire de la théorie néo-institutionnelle pour expliquer l’adoption par
mimétisme des référentiels comptables malgaches et de la théorie de la contingence pour
mettre en évidence l’incompatibilité des référentiels comptables aux contraintes et
contingences locales.

13
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

CHAPITRE 1
LA PLACE DU SECTEUR PUBLIC LOCAL
MALGACHE : UNE DECENTRALISATION
RECENTE

« (…) L'histoire, je le crains, ne nous

permet guère de prévoir, mais, associée à
l'indépendance d'esprit, elle peut nous aider à
mieux voir (…) »

P. Valéry. Variété IV page 139

Pays insulaire de l’océan indien, Madagascar a été découvert par le navigateur portugais
Diego DIAZ vers 1500. Cette ancienne colonie française est la cinquième plus grande île du
monde après l'Australie, le Groenland, la Nouvelle Guinée et Bornéo. Elle s’étend sur
587.000 km², soit une superficie comparable à celle de la France et le Benelux réunis.
Madagascar, est séparé de la côte sud-est africaine par le canal de Mozambique, il est à cheval
sur le tropique du capricorne.

Depuis le XVIIIème siècle, les différentes tribus et royaumes dispersés dans toute l’île ont été
réunis par les tribus merina des hautes terres centrales dirigées par le roi

15
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

ANDRIANAMPOINIMERINA (1745-1810) et ses successeurs. A cet effet, il organise son

royaume en « fokonolona », une unité sociopolitique constituée à partir des structures
traditionnelles. Néanmoins, la monarchie merina, sous la reine de RANAVALONA III (1882
à 1896) butte sur l’empire colonial français et Madagascar est déclaré colonie en 1896.
L’administration coloniale française réorganise le pays en adaptant la structure traditionnelle
mise en place sous la monarchie merina aux besoins et stratégies de la nation colonisatrice.

Ainsi, l’organisation administrative et territoriale de Madagascar telle qu’elle apparaît

aujourd’hui et telle qu’elle s’est présentée depuis la période coloniale française renferme un
certain nombre d’éléments communs. Entre autres, le district, institué sous la période
coloniale subsiste durant la première République sous l’appellation de sous-préfecture. Par
ailleurs, les communes, instituées pendant la colonisation, subsistent sous les trois
Républiques successives mais avec un mode de nomination et de fonctionnement différents.
Les transformations successives de l’organisation territoriale malgache se sont donc opérées
avec une certaine continuité depuis la colonisation jusqu’à l’indépendance et à travers les trois
Républiques qui se sont succédées à Madagascar.

L’objet de ce chapitre est d’analyser dans un premier temps l’évolution du processus de

décentralisation à travers l’histoire de Madagascar (section 1) et dans un second temps de
présenter une analyse approfondie de l’administration communale (section 2).

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PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Section 1 – Analyse historique du processus de

décentralisation
Cette section vise à analyser le processus de décentralisation à Madagascar. A cet effet, une
étude succincte des différentes phases de la décentralisation sera effectuée à partir de la
colonisation, de la 1ère République (1960 à 1972), de la 2ème République (1975 à 1991) et de la
3ème République (1992 à nos jours).

1.1 – La colonisation
Suite à l’effondrement de la monarchie de l’Imerina à la suite des invasions françaises,
Madagascar a été déclarée colonie par la loi d’annexion1 du 6 août 1896. La présence de l’Etat
français sur le territoire malgache s’exerce alors à travers une administration coloniale dirigée
par un gouverneur général nommé par décret du Président de la République et relevant du
ministre français des colonies.

L’organisation administrative et territoriale de la colonie était conçue selon les buts poursuivis
par chacun des gouverneurs qui se sont succédés durant la colonisation. Ainsi, le général
GALLIENI (1896 à 1905), premier gouverneur en titre, organise le pays selon un modèle
déconcentré reposant sur les provinces, les districts et les postes administratifs.
L’administration communale a également été instituée mais ce fut sous une forme plus
déconcentrée que décentralisée. En effet, bien que les communes disposent d’un semblant
d’autonomie dans leur gestion, les administrateurs maires ainsi que les membres de la
commission municipale (au lieu de conseil municipal) sont nommés par arrêté du gouverneur
général. En outre, GALLIENI a mis en place une administration indigène d’exécution qui
subsiste en dessous de l’administration coloniale française de contrôle afin d’asseoir
rapidement la domination de la nation colonisatrice.

De 1905 à 1924, les successeurs de GALLIENI ont procédé, pour des raisons économiques, à
la simplification et la réduction des circonscriptions administratives précédemment établies.
En effet, la colonie de Madagascar subit et est appelée à subir le contrecoup de la crise
économique, monétaire et financière française après la première guerre mondiale2. Cette
volonté d’économie dans le fonctionnement administratif se traduit concrètement par

1
Voir JOM du 27 septembre 1896, p.1
2
Selon circulaire du 26 mars 1921 relative aux économies, JOM du 26 mars 1921, p.362

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PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

plusieurs remaniements, avec une tendance centralisatrice supprimant ainsi certaines

circonscriptions, soit au niveau des provinces, des districts ou des postes administratifs. En
même temps, les premières ébauches d’institutions décentralisées sont apparues à
Madagascar. Il s’agit du décret3 du 9 octobre 1913 relatif à l’organisation et au
fonctionnement des municipalités prévoyant pour la première fois, l’exercice du droit
d’élection en faveur des citoyens français résidents dans les villes érigées en communes.

La période allant de 1924 à la fin de la seconde guerre mondiale a été marquée par une
participation progressive de la population malgache dans l’administration coloniale grâce
notamment à l’élargissement du corps électoral du niveau municipal à la population
malgache. Par ailleurs, la forme d’administration déconcentrée a évolué vers une
décentralisation basée d’une part sur les régions, qui sont administrées par le chef de région et
les conseils régionaux et, d’autre part, sur les districts, lesquels sont administrés par le chef de
district et les conseils de notables de districts.

L’application de la loi cadre4 (entre 1957 et 1958) a conduit l’administration coloniale à des
réformes décentralisatrices renforçant les organes provinciaux en tant que collectivités
décentralisées d’une part, et multipliant le régime communal d’autre part.

Schéma n° 2 – Evolution de l’administration coloniale à Madagascar

1896 à 1905 1905 à 1924 1924 à 1945 1957 à 1958

Mise en place d’une Réorganisation Evolution de l’administration Adoption de la loi

administration administrative avec une vers une forme décentralisée cadre de 1956
déconcentrée basée sur tendance centralisatrice Institution des régions et des Réformes
les provinces, les pour cause d’économie conseils régionaux d’une part, administratives avec
districts et les postes des districts et des conseils de une tendance
administratifs Premières ébauches d’une notables de districts d’autre part décentralisatrice
institution municipale élue basée sur les
Administration en 1913 Participation progressive de la provinces et les
communale instituée population malgache dans communes
sous une forme l’administration grâce à
déconcentrée (le maire l’élargissement du corps
et les membres de la électoral du niveau municipal
commission et à sa représentation au niveau
municipale sont du conseil régional
nommés par le
gouverneur général)

3
JOM du 29 novembre 1913, p.1386
4
Loi N°56 619 du 23 juin 1956 autorisant le Gouvernement à mettre en œuvre les réformes et à prendre les
mesures propres à assurer l’évolution des territoires relavant du Ministre de la France d’Outre Mer, promulguée
par arrêté du 29 juin 1956, JOM du 2 juillet 1956, p.1825

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PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

L’objectif du présent paragraphe est d’analyser brièvement le processus de décentralisation

sous l’époque coloniale en mettant l’accent sur la période d’adoption de la loi cadre. Bien
qu’il s’agisse d’une période relativement courte, cette période correspond à une importante
évolution politique et administrative dans la colonie de Madagascar. En effet, l’application de
cette loi constitue selon nous, un véritable stimulus quant à l’orientation de l’administration
coloniale vers une décentralisation plus développée. Ainsi, nous présenterons successivement
la structure administrative prévue par la loi cadre (1.1.1), les relations hiérarchiques et de
contrôle entre l’Etat central et les collectivités locales (1.1.2), les compétences dévolues aux
collectivités locales (1.1.3) ainsi que le système d’information comptable adopté (1.1.4).

1.1.1) – La structure administrative

A Madagascar, l’application de la loi N°56-619 du 23 juin 1956 dite loi-cadre se concrétise
par une série de réorganisations administratives et politiques se traduisant entre autres par
l’attribution d’un rôle de coordination, et non plus d’un véritable pouvoir hiérarchique, aux
autorités centrales de l’administration coloniale. En effet, les institutions centrales n’exercent
plus un véritable contrôle vis-à-vis des organes territoriaux. Elles comprennent trois organes
exécutifs et un organe délibératif. Les organes exécutifs sont composés du Haut commissaire,
du Conseil de gouvernement et de la Conférence interprovinciale. Remplaçant le gouverneur
général, le Haut commissaire représente le pouvoir central métropolitain et en même temps il
dirige l’exécutif local comme Président du Conseil de Gouvernement. Le Conseil de
Gouvernement, comme son nom l’indique, constitue une ébauche de véritable gouvernement
au niveau de la colonie. Quant à la Conférence interprovinciale, il s’agit d’un organisme
purement consultatif présidé par le Haut Commissaire et dont le rôle est de régler les
différends entre les provinces de la colonie. Par ailleurs, l’organe délibératif est composé par
une Assemblée représentative qui reçoit toutes les attributions délibératives et de
réglementation.

L’organisation territoriale de la colonie s’oriente alors vers une tendance décentralisatrice

fondée sur l’accroissement du pouvoir des organes provinciaux et la multiplication des
collectivités décentralisées infra provinciales. Toutefois, les réformes de l’administration
déconcentrée qui ont été initiées par les gouverneurs successifs sont maintenues dans la
mesure où la loi-cadre ne prévoit aucune disposition ni les supprimant ni les modifiant. De ce
fait, la structure administrative et territoriale de la colonie peut être résumée par le tableau
suivant :

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PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Tableau n° 1 – Structure administrative et territoriale

Echelons Décentralisés Déconcentrés Organe exécutif Organe

administratifs délibératif

Provinces Oui Oui Chef de province Assemblée

provinciale
Conseil provincial

Circonscriptions Non Oui Chef de Conseil de

autonomes circonscription circonscription
autonome autonome

Districts Non Oui Chef de district Conseil de district

Communes Oui Non Maire Conseil municipal

Postes Non Oui Chef de poste Néant

administratifs administratif

Gouvernements Non Oui Chefs de Néant

gouvernement

Cantons Non Oui Chefs de cantons Néant

Quartiers Non Oui Chef de quartier Néant

(fokontany)

Villages Non Oui Chef de villages Néant

(fokonolona)

Nous allons limiter notre analyse à l’institution communale sachant que l’annexe n°11
reprend une analyse plus détaillée de l’évolution historique des autres structures
décentralisées (et déconcentrées) de l’époque coloniale.

En effet, les communes ont été créées pour la première fois en 1897 sous l’administration
coloniale du général GALLIENI5. Dotées d’une autonomie administrative et financière, elles
sont gérées par un administrateur maire désigné par le gouverneur général et une commission
municipale dont les membres sont également nommés par le gouverneur général pour une
durée de trois ans. Les villes de Nosy Be, Sainte-Marie, Diego-Suarez, Tamatave et Majunga
ont été les premières à être érigées en communes dès 1897 tandis que les villes de
Fianarantsoa et d’Antananarivo l’ont été en centres autonomes. Les centres autonomes, bien

5
Arrêté N°38 du 13 février 1897 érigeant les Etablissements de Diego Suerez, de Nosy Be et de Sainte-Marie en
communes, JOM du 24 février 1897, p.177 ; voir également l’arrêté du 15 octobre 1897 portant création de la
commune de Tamatave et de Majunga

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PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

qu’ils bénéficient d’une autonomie administrative et financière, sont gérés par un

administrateur maire sans commission municipale.

En 1908, le gouverneur général AUGAGNEUR procède à une uniformisation du régime

communal en soumettant toutes les communes de la colonie à une organisation centrée sur un
administrateur maire, fonctionnaire, et une commission municipale nommée dont les
attributions sont purement consultatives. La première application du régime municipal dans
la colonie s’est donc effectué d’une manière très restrictive compte tenu du caractère non
représentatif de ces organes (nommés).

En 1913, les successeurs de GALLIENI ont adopté un nouveau régime6 permettant aux
citoyens français résidents dans les villes érigées en commune d’exercer leur droit politique et
droit d’électeur. Bien que le Maire reste un fonctionnaire nommé, le régime de 1913 a permis
non seulement l’élection des membres français du conseil municipal par les citoyens français,
mais également la publicité des débats, la consécration pour le conseil municipal d’une
attribution délibérative, et surtout l’augmentation du nombre des membres indigènes
(désignés) du conseil municipal passant d’un seul membre malgache contre deux, cinq ou sept
français à deux ou quatre malgaches contre cinq ou onze conseillers municipaux français.
Malgré son caractère minoritaire, c’est déjà un point de départ vers une évolution accordant
des droits plus importants à l’élément malgache.

La participation progressive des malgaches au niveau de l’administration municipale a évolué

jusqu’à la création, en 1939, d’un collège restreint composé de chefs de villages, de chefs de
quartiers, de présidents et de membres des conseils de notables de nationalité malgache
pouvant élire directement leurs conseillers municipaux7. Après 1939, de nouvelles communes
ont été créées et parallèlement, la France a adopté sa nouvelle constitution de 1946. Suite aux
recommandations de la conférence franco-africaine de Brazzaville, la constitution française de
1946 stipulait dans son préambule que « La France entend conduire les peuples dont elle a
pris la charge à la liberté de s’administrer eux-mêmes et de gérer démocratiquement leurs
propres affaires ». Toutefois, l’application de ce principe constitutionnel au niveau des
communes malgaches ne sera effective qu’à partir de 1955 grâce notamment à l’adoption de
la loi municipale du 18 novembre 1955 instituant les communes de plein et de moyen
exercice.

6
Décret du 09 octobre 1913portant organisation et fonctionnement des municipalités élues à Madagascar, JOM
du 29 novembre 1913
7
Décret du 28 juillet 1939, JOM du 19 août 1939, p.1053

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PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Les communes de plein exercice s’inspirent largement de l’organisation communale

métropolitaine selon la loi8 du 5 avril 1884 avec quelques différences attribuables aux
conditions locales. Les maires et leurs adjoints ne sont pas élus au suffrage universel direct
mais par les membres du conseil municipal. Par ailleurs, les conseillers municipaux sont élus
par un collège électoral unique et proportionnellement au nombre d’habitants et administrés
français quel que soit leur statut (citoyens français ou malgache). Toutefois, l’application de
ce régime est prévue seulement pour cinq communes dont Antananarivo, Majunga, Diego-
Suarez, Tamatave et Fianarantsoa. Pour les autres villes, la loi municipale prévoit le régime
des communes de moyen exercice, administrées par des maires désignés et des conseillers
municipaux élus. Les communes de moyen exercice nouvellement créées peuvent être érigées
en communes de plein exercice après deux ans de fonctionnement.

Après 1956, l’adoption de la loi-cadre a eu pour conséquence la multiplication des

collectivités décentralisées. Entre autres, de nouvelles communes de moyen exercice ont été
créées portant ainsi le nombre de ces dernières à 26. Par ailleurs, les communes rurales ont été
créées pour regrouper les anciennes collectivités autochtones (gouvernements, quartiers
villages) et leur organisation a été calquée sur celle du régime municipal9. Madagascar
comptait alors 5 communes de plein exercice, 26 communes de moyen exercice et 237
communes rurales avant l’indépendance. Elles sont toutes composées d’un organe exécutif,
d’un maire et d’un adjoint élus (cas des communes de plein exercice) ou désigné (cas des
communes de moyen exercice et des communes rurales), et d’un organe délibératif, un conseil
municipal élu par un collège électoral unique.

Les communes constituent, avec les provinces, les circonscriptions administratives qui ont le
plus évolué vers une forme décentralisée. Les autres circonscriptions, bien qu’elles
correspondent à des organes déconcentrés, jouent parfois un rôle de tutelle ou de contrôle
dans le fonctionnement de certaines collectivités décentralisées. A ce titre, il paraît intéressant
de poursuivre notre analyse par l’étude des relations hiérarchiques et de contrôle entre les
organes centraux et les collectivités décentralisées.

8 Loi du 5 avril 1884 portant sur l’organisation municipale, JORF du 6 avril 1884, p.1857-1868
9
Décret N°57-465 du 04 avril 1957 portant décret d’application de la loi-cadre, JOM du 20 avril 1957

22
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

1.1.2) – Les relations hiérarchiques et de contrôle

L’application de la loi cadre dans la colonie de Madagascar a transformé les relations

hiérarchiques et de contrôle existant entre les organes centraux et les collectivités
décentralisées. En effet, l’époque où le gouverneur général disposait de tous les pouvoirs et
l’autorité absolue sur l’ensemble des territoires de la colonie fait place à une administration
coloniale plus libérale accordant plus d’autonomie et de pouvoirs aux collectivités
décentralisées. Néanmoins, les organes déconcentrés restent soumis à la subordination
hiérarchique des organes centraux lesquels conservent également un certain pouvoir de
contrôle ou de tutelle, sur les collectivités décentralisées, directement ou à travers une
représentation au niveau territorial. Aussi, les relations hiérarchiques et de contrôle exercées
par les organes centraux sur les organes territoriaux peuvent être schématisées comme suit :

23
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Schéma n° 3 – Relation hiérarchique et de contrôle

AUTORITE METROPOLITAINE

Organes centraux
(Chef du territoire) TUTELLE

Province PROVINCE
(représentation de l’Etat) (collectivité décentralisée)
Relation de subordination hiérarchique conformément au principe de déconcentration

Circonscriptions
autonomes

Districts
TUTELLE

Postes administratifs COMMUNES

(collectivité décentralisée)

Gouvernements

Cantons

Quartiers : Autorité hiérarchique

: Autorité de tutelle

Villages

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PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Les relations hiérarchiques et de contrôle entre les organes centraux et les collectivités locales
se traduisent par l’exercice d’une tutelle prévue par l’article 36 de la loi municipale du 19
novembre 1955 stipulant que : « …le chef de territoire exerce dans les communes de son
territoire les attributions dévolues au préfet de police dans les communes suburbaines de la
Seine. ». Par ailleurs, l’article 37 de la même loi mentionne que « …le chef de territoire peut
déléguer, par arrêté, tout ou partie de ses attributions de police au chef de la circonscription
administrative dans laquelle cette commune se trouve incluse ». L’application de ces textes
sur le cas malgache met en évidence l’existence d’une tutelle des délibérations du conseil
municipal qui est assurée par le Gouverneur général qui peut le déléguer au Chef de province.
De ce fait, l’ensemble des budgets et comptes administratifs des communes est soumis à
l’approbation du Gouverneur général ou par délégation aux chefs de province.

Par ailleurs, le compte de gestion du receveur municipal est soumis au contrôle juridictionnel
de la Cour des comptes conformément à l’article 40 de la loi municipale qui stipule que
« …les comptes des communes sont soumis au contrôle juridictionnel de la Cour des comptes
dans les conditions fixées par les règlements en vigueur ».

En outre, l’article 41 de la loi municipale prévoit la possibilité pour le Gouverneur général de

suspendre, pour une durée d’un mois au maximum, le maire ou ses adjoints, à la suite des faits
qui leur ont été reprochés. Cette possibilité revient au Ministre de la France d’Outre-Mer si la
durée de suspension est comprise entre un mois et trois mois. Toutefois, la décision de
révocation ne peut être prononcée que par un décret du Président de la République.

1.1.3) – Les compétences dévolues aux collectivités locales

A Madagascar, l’application de la loi cadre s’est traduite non seulement par un renforcement
de l’autonomie des collectivités locales, mais également par un élargissement de leurs
compétences surtout au niveau des communes pour lesquelles l’encadré suivant présente les
compétences.

Encadré n° 1 – Les compétences dévolues aux communes sous la période coloniale

Les compétences dévolues aux organes municipaux sont définies par la loi du 19 novembre 1955. Elles
comprennent la publication des lois et règlements, l’exécution des mesures de sûreté générale, la conservation et
l’administration des propriétés de la commune, la fonction de l’état civil, l’acceptation des dons et legs faits à la
commune et aux établissements communaux, la souscription des marchés, baux de biens, adjudication des
travaux communaux, la gestion des revenus et la surveillance des établissements communaux, la gestion
administrative et financière, l’établissement, le mode d’assiette, les tarifs, et les règles de perception de tous les
droits, taxes et revenus communaux, l’établissement, la conservation, l’entretien et la réparation des édifices de
la commune, cimetières, promenades, places, rues, voies publiques, aqueducs, canaux, fontaines, pompes et
égouts, la police communale et tout ce qui est en rapport à la sûreté et à la liberté du passage sur la voie

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PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

publique, à l’éclairage, au balayage, aux arrosements, à la solidité et à la salubrité des constructions privées et
aux mesures générales d’hygiène et de salubrité publique.

L’annexe 11 fournit une analyse détaillée de l’évolution des compétences entre les différentes
collectivités locales sous la période coloniale. Nous allons donc poursuivre notre analyse par
le système d’information comptable.

1.1.4) – Le système d’information comptable

La gestion des finances publiques dans la colonie de Madagascar est régie par le décret du 30
décembre 1912 sur le régime financier des colonies10. Ce texte prévoit que les budgets de
chaque commune sont préparés par le maire (ou l’administrateur maire le cas échéant),
délibérés par le conseil municipal (la commission municipale le cas échéant) et soumis à
l’approbation du Gouverneur général qui peut donner délégation aux chefs de province. Ils
comprennent un budget primitif délibéré et arrêté avant l’ouverture de l’exercice et un budget
supplémentaire délibéré et arrêté au cours de l’exercice. Lorsque les budgets votés par les
conseillers municipaux sont susceptibles de modifications, ces modifications sont prononcées
par des arrêtés du gouverneur. Par ailleurs, si le conseil municipal ne se réunirait pas ou se
séparerait sans avoir voté le budget de la commune, ce dernier serait arrêté d’office et mis en
exécution après avoir été approuvé par le gouverneur.

Le maire assure les fonctions d’ordonnateur des budgets communaux et tient à cet effet la
comptabilité des recettes et des dépenses. Il présente par exercice le compte administratif du
service municipal et le soumet aux délibérations des conseillers municipaux dans la première
session ordinaire que tiennent ces conseillers après la clôture de l’exercice. Le compte
administratif du maire est ensuite arrêté par le gouverneur.

Les fonctions de comptable du Trésor sont assurées par un receveur municipal qui est chargé,
sous sa responsabilité personnelle, de poursuivre la rentrée de tous les revenus de la commune
et toutes les sommes qui lui sont dues d’une part, et d’acquitter les dépenses mandatées par le
maire jusqu’à concurrence des crédits régulièrement accordés d’autre part.

A la fin de l’exercice, le receveur municipal établit un compte de gestion annuel qui est visé
par le comptable supérieur de l’arrondissement (le trésorier particulier ou le trésorier-payeur),

10 Décret du 30 novembre 1912 portant sur le régime financier des colonies, JORF du 31 décembre 1912,
p.11081-11093

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PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

soumis aux délibération des conseillers municipaux et adressé au gouverneur qui le transmet
ensuite à l’autorité compétente pour le juger, c’est-à-dire la cour des comptes.

Ainsi se présente l’évolution du secteur public local malgache sous la période coloniale. Elle
est marquée par une forte présence des autorités centrales qui exercent un important pouvoir
de nomination, d’encadrement et de contrôle sur les collectivités locales. Voyons ce qu’il en
est durant la première République.

1.2 – La première République

La proposition d’ériger l’Etat malgache en une République a été adoptée par le congrès des
assemblées provinciales du 14 octobre 1958. Par la même occasion, le Haut commissaire
SOUCADAUX (1954 à 1960) a solennellement proclamé la République malgache et déclaré
caduque la loi d’annexion du 6 août 1896. Néanmoins, la constitution de la première
République malgache n’a été adoptée que le 29 avril 1959 et l’indépendance de Madagascar
proclamée par le président Philibert TSIRANANA le 26 juin 1960.

La constitution de la première République, s’inspirant du modèle français, prévoit six organes

institutionnels comprenant le président de la République, l’assemblée nationale, le sénat, le
gouvernement, la haute cour de justice et le conseil suprême des institutions. Par ailleurs, la
politique de décentralisation et la représentation de l’Etat au niveau local ont été conçues en
poursuivant les expériences municipales menées sous la colonisation, et en adoptant les
découpages en circonscriptions administratives qui existent en France. Néanmoins, la
première république marque un important changement grâce notamment à la participation
plus accentuée des citoyens malgaches tant au niveau des élections qu’au niveau du
fonctionnement de l’administration aussi bien centrale que locale.

Le présent paragraphe s’intéresse particulièrement à l’analyse du processus de

décentralisation sous la première République. A cet effet, il analyse successivement la
structure administrative de l’époque (1.2.1), les relations hiérarchiques et de contrôle existant
entre les organes centraux et les collectivités locales (1.2.2), les compétences dévolues aux
collectivités locales (1.2.3) et le système d’information comptable qu’elles utilisaient pour
gérer leurs propres affaires (1.2.4).

27
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

1.2.1) – La structure administrative sous la première République

La structure administrative et territoriale de Madagascar sous la première République

comprend 6 provinces subdivisées en 18 préfectures elles-mêmes subdivisées en sous-
préfectures, en arrondissements administratifs et en cantons. L’échelon communal est
composé d’une vingtaine de communes urbaines et de 734 communes rurales.

La structure administrative sous la première République peut être résumée dans le tableau
suivant.

Tableau n° 2 – Structure administrative sous la première République

Echelons Décentralisés Déconcentrés Organe exécutif Organe
administratifs délibératif
6 Oui Oui Chef de province Conseils généraux
Provinces
18 Non Oui Préfets Néant
Préfectures
94 Non Oui Sous-préfets Néant
Sous-préfecture
Arrondissements Non Oui Chefs Néant
administratifs d’arrondissements
696 Non Oui Chef de cantons Néant
Cantons
Communes Oui Non Maire Conseils
municipaux ou
(29 urbaines et
conseils
734 rurales)
communaux

Le manque d’expérience de la jeune République de Madagascar a conduit les dirigeants de

l’époque à reprendre naturellement les structures héritées de la colonisation. Ainsi, les
communes constituent, avec les provinces, les seules collectivités décentralisées de la
première République. Les autres échelons administratifs correspondent à des organes
déconcentrés de l’Etat qui sont rattachés hiérarchiquement au ministère de l’intérieur.
Néanmoins, contrairement aux dispositifs de nomination sous la période coloniale, les
communes sont désormais administrées par des assemblées élues (conseil municipal ou
conseil communal) au suffrage universel direct pour une durée de 5 ans. A ce titre, l’organe
exécutif est présidé par un maire élu parmi les conseillers municipaux.

28
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

1.2.2) – Les relations hiérarchiques et de contrôle

Les relations hiérarchiques et de contrôle existant entre les organes centraux et les
collectivités locales peuvent être résumées par le schéma suivant11.

Schéma n° 4 – Relation hiérarchique et de contrôle

Relation de subordination hiérarchique conformément au principe de déconcentration

Organes centraux
(Ministère de l’intérieur)

Province = collectivité décentralisée

(Exécutif provincial = représentant de l’Etat) Conseil général

Préfecture

Collectivité
décentralisée

Sous-préfecture Communes Communes

rurales urbaines

Arrondissements

: Autorité hiérarchique
Cantons

: Autorité de tutelle

D’après le schéma ci-dessus, le fonctionnement des communes est fortement encadré à travers
une tutelle administrative et financière exercé par l’Etat. Le même principe que celui de
l’époque coloniale a été dupliqué avec un léger changement au niveau des organes exerçant la
tutelle. Les délibérations des conseils municipaux (ou communaux) sont désormais soumises
à l’approbation préalable du préfet (pour les communes rurales) ou celui du ministère de
l’intérieur (pour les communes urbaines) avant leur exécution. En effet, ce rôle a été confié
aux chefs de province et aux chefs de districts sous la colonisation.
11
Le détail des relations hiérarchiques entre les organes centraux et les provinces est présenté dans l'annexe n°11

29
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

1.2.3) – Les compétences dévolues aux collectivités locales

Les compétences attribuées aux collectivités locales sont définies par la constitution ainsi que
par les lois et règlements d’application. Pour l’échelon communal, elles sont présentées dans
l’encadré suivant.

Encadré n° 2 – Les compétences dévolues aux communes sous la 1ère République

Les matières suivantes demeurent de la compétence des communes : « …la publication des lois et règlements,
l’exécution des mesures de sûreté générale, la conservation et l’administration des propriétés de la commune,
la fonction de l’état civil, l’acceptation des dons et legs faits à la commune et aux établissements communaux,
la souscription des marchés, baux de biens, adjudication des travaux communaux, la gestion des revenus et la
surveillance des établissements communaux, la gestion administrative et financière, l’établissement, le mode
d’assiette, les tarifs, et les règles de perception de tous les droits, taxes et revenus communaux, l’établissement,
la conservation, l’entretien et la réparation des édifices de la commune, cimetières, promenades, places, rues,
voies publiques, aqueducs, canaux, fontaines, pompes et égouts, la police communale et tout ce qui est en
rapport à la sûreté et à la liberté du passage sur la voie publique, à l’éclairage, au balayage, aux arrosements,
à la solidité et à la salubrité des constructions privées et aux mesures générales d’hygiène et de salubrité
publique… »

Nous pouvons constater à travers cet encadré que même si les tutelles exercées sur les
délibérations communales aient été renforcées, les compétences de ces dernières n’ont subi
aucun changement important par rapport à la période coloniale.

1.2.4) – Le système d’information comptable

La gestion des finances publiques est régie par la loi N° 63-015 du 15 juillet 1963 portant
dispositions générales sur les finances publiques et par le décret N°68-080 du 13 février 1968
portant règlement général sur la comptabilité publique. La loi N°63-015 précitée fixe les
principes comptables et budgétaires tels que la séparation de fonction entre ordonnateur et
comptable, la comptabilisation des dépenses au stade de leurs visas par le comptable payeur
(article 46 de la loi N°63-015), la prise en compte des recettes au titre du budget de l’année au
cours de laquelle elles sont encaissées (article 45 de la loi N°63-015). Quant au décret N°68-
080, il définit l’objet et le contenu de la comptabilité du secteur public en général et ceux des
collectivités territoriales décentralisées en particulier.

Pour analyser le système d’information comptable et budgétaire des communes, il faut se

référer à la partie 3-B du décret n°68-080 qui prévoit des dispositions similaires pour toutes

30
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

les communes en distinguant des acteurs différents selon qu’il s’agisse d’une commune
urbaine ou d’une commune rurale. Néanmoins, rappelons qu’il s’agit, dans le présent
paragraphe, de faire un bref aperçu du système d’information comptable sous la première
République. L’analyse détaillée du système comptable du secteur public malgache est
présentée dans le chapitre suivant.

Ainsi se présente l’évolution du secteur public local malgache sous la première République.
La période relative à la deuxième République est traitée dans le paragraphe suivant.

1.3 – La deuxième République

Madagascar n’a pas été épargné par le courant de vent socialiste ayant parcouru le monde
après les évènements de mai 1968 et influençant par conséquent les orientations de la
deuxième République malgache.

Les années 1972 à 1975 sont marquées par une série d’évènements, allant du soulèvement
populaire aux complots et attentats politiques, qui n’ont cessé de bouleverser l’équilibre
politique, économique et social de Madagascar. Néanmoins, cette période transitoire s’est
soldée par l’accession du capitaine de frégate Didier RATSIRAKA à la magistrature suprême
de 1975 à 1991. Dirigeant marxiste-léniniste, il établit, à travers le livre rouge (boky mena), la
« Charte de la Révolution Socialiste Malgache » qui prône l’ouverture politique vers les pays
socialistes (URSS, Cuba, Roumanie, Yougoslavie…) et la restructuration institutionnelle et
administrative axée sur le centralisme démocratique. La deuxième République malgache
commence alors avec la nouvelle constitution du 21 décembre 1975 qui prévoit six organes
institutionnels12 au niveau du pouvoir central et l’institutionnalisation du « fokonolona »
comme point de départ de la démocratisation et de la décentralisation effective sur le plan
local. Par ailleurs, c’est une période essentiellement marquée par une volonté politique, de la
part des dirigeants, d’afficher une identité nationale par le biais d’une malgachisation de tout
le système administratif.

Le présent paragraphe s’intéresse particulièrement à l’analyse du processus de

décentralisation sous la deuxième République. A cet effet, la même méthode d’approche que
celle adoptée pour l’étude des régimes précédents sera utilisée. Elle sera donc articulée
successivement sur la structure administrative (1.3.1), les relations hiérarchiques et de

12
Le président de la République, le Conseil Suprême de la Révolution, l’Assemblée nationale populaire, le
Gouvernement, le Comité militaire pour le développement, la Haute cour constitutionnelle

31
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

contrôle entre l’Etat central et les collectivités locales (1.3.2), les compétences dévolues aux
collectivités locales (1.3.3) et le système d’information comptable (1.3.4).

1.3.1) – La structure administrative sous la deuxième République

Le régime socialiste mis en place sous la deuxième République reprend les mêmes structures
que celles qui ont été ébauchées durant le directoire militaire du général RAMANANTSOA
(1972 à 1975). Ces dernières prévoient l’institutionnalisation du « fokonolona » pour asseoir
une démocratie populaire à tous les échelons de décision politique et administrative.

A cet effet, l’article 15 de l’ordonnance n° 76-044 du 27 décembre 1976 fixant les règles
relatives à l’organisation, au fonctionnement et aux attributions des collectivités
décentralisées prévoit que « …Sur son territoire, le Fokonolona d’une Collectivité
décentralisée détient le pouvoir révolutionnaire : administratif, législatif, juridictionnel,
défense, sécurité, économique, politique et social. »

La même ordonnance prévoit quatre niveaux de collectivités décentralisées, dotées de la

personnalité morale et de l’autonomie financière : le fokontany, le firaisampokontany, le
fivondronampokontany et le faritany. Le tableau suivant résume l’organisation administrative
existant sous la deuxième République.

Tableau n° 3 – Structure administrative sous la deuxième République

Echelons administratifs Décentralisés Déconcentrés Organe exécutif Organe délibératif
Faritany Oui Oui Comité exécutif Conseil populaire
(les faritany peuvent être +
considérés comme étant
Comité administratif
l’équivalent des anciennes
provinces)
Fivondronampokontany Oui Oui Comité exécutif Conseil populaire
(les +
fivondronampokontany
Comité administratif
peuvent être considérés
comme étant l’équivalent
des anciennes sous-
préfectures)
Firaisampokontany Oui Oui Comité exécutif Conseil populaire
(les firaisampokontany +
peuvent être considérés
Comité administratif
comme étant l’équivalent
des anciens cantons ou
communes)
Fokontany Oui Oui Comité exécutif Assemblée
générale
+
Comité administratif

32
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Chaque collectivité dispose d’un organe délibérant élu pour cinq ans13. Il s’agit d’une
assemblée générale pour le Fokontany et d’un conseil populaire pour le Firaisampokontany, le
Fivondronampokontany et le Faritany. Par ailleurs, l’organe exécutif est constitué par un
comité exécutif. Il est chargé d’exécuter les délibérations des conseils populaires (ou
assemblée générale le cas échéant) et se compose de membres élus parmi les membres du
conseil populaire ou de l’assemblée générale le cas échéant.

Selon l’article 16 de l’ordonnance n°76-044, le comité exécutif représente le pouvoir central

(le pouvoir national révolutionnaire) dans sa circonscription. Son effectif est fixé par décret et
ne peut être inférieur à cinq ni supérieur à douze. Le comité exécutif est dirigé par un
président et se fait assisté par un comité administratif regroupant l’ensemble des services
administratifs mis à la disposition de la collectivité décentralisée par l’Etat révolutionnaire ou
crées et financés par la collectivité elle-même (Article 13 de l’ordonnance n°76-044). Ce
comité administratif est ensuite placé sous l’autorité d’un fonctionnaire d’Etat nommé par
décret pris en conseil des ministres pour les faritany et désigné par le comité exécutif du
faritany pour les collectivités de niveau inférieur. Il est chargé d’assister le président du
comité exécutif. A cet effet, il anime et coordonne, pour le compte du comité exécutif, les
actions de tous les services administratifs (Article 14 de l’ordonnance n°76-044). Cette
fonction est assurée par un délégué administratif pour les Firaisampokontany et
Fivondronampokontany, et par un secrétaire général pour les Faritany.

1.3.2) – Les relations hiérarchiques et de contrôle

Les relations hiérarchiques et de contrôle existant entre les collectivités décentralisées et les
organes centraux sont définies selon le principe du centralisme démocratique en vertu duquel
chaque collectivité décentralisée exerce une tutelle sur les actes et sur les organes des
collectivités décentralisées inférieures. La tutelle a pour but d’harmoniser et de contrôler le
fonctionnement et les actes des collectivités selon les règles du centralisme démocratique. Par
ailleurs, le pouvoir central peut exercer directement la tutelle de certaines collectivités
décentralisées par décret pris en conseil des ministres.

Selon les dispositions de l’article 49 de l’ordonnance 76-004 du 27 décembre 1976, la tutelle

consiste à :

13
Article 26 de l’ordonnance n° 76-044 du 27 décembre 1976 fixant les règles relatives à l’organisation, au
fonctionnement et aux attributions des collectivités décentralisées

33
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

« …veiller au respect et à l’exécution des lois et règlements en vigueur par les

collectivités décentralisées sous tutelle,

veiller à ce que les collectivités décentralisées restent dans le cadre de leurs

attributions respectives,

annuler en tant que de besoin (…) les décisions et les délibérations prises par les
collectivités décentralisées sous tutelle,

protéger les Collectivités décentralisées sous tutelle contre les erreurs, négligence et
abus de leurs représentants, des particuliers ou d’autres organismes,

contrôler et orienter les actions du comité exécutif de chaque collectivité décentralisée

sous tutelle,

veiller à ce que les délibérations et actes des Collectivités décentralisées sous tutelle
ne soient pas source de mésentente ou de création de factions au sein tant des
collectivités sous tutelle que de la collectivité décentralisée tutélaire… »

Schéma n° 5 – Relation hiérarchique et de contrôle

Organes centraux
(Gouvernement)

Relation hiérarchique et de tutelle

Faritany

Relation hiérarchique et de tutelle

Fivondronampokontany
Relation de
subordination
hiérarchique Relation hiérarchique et de tutelle
conformément au
principe de Firaisampokontany
centralisme
démocratique
Relation hiérarchique et de tutelle

Fokontany

Village
(Fokonolona)

34
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Bien que les collectivités décentralisées aient été dotées d’une personnalité morale et de
l’autonomie financière14, l’exercice des tutelles par les collectivités hiérarchiquement
supérieures ne leur permet pas tellement de gérer librement leurs affaires. En effet, le principe
de centralisme démocratique prévu par la constitution limite considérablement l’autonomie
administrative et de gestion des collectivités décentralisées.

La tutelle des actes d’administration de la collectivité décentralisée couvre non seulement les
délibérations de l’assemblée générale ou du conseil populaire, mais également les décisions et
activités des comités exécutifs. Par ailleurs, les délibérations et actes à caractère financier ou
créant des structures d’intervention sont soumis à l’approbation préalable de la collectivité de
tutelle.

1.3.3) – Les compétences dévolues aux collectivités locales

Les « firaisampokotany » constituent l’équivalent, sous la première République, des

communes. Les compétences qui leur sont dévolues, à travers les dispositions réglementaires
de la deuxième République, sont largement diminuées et se limitent désormais :

à la tenue de l’état-civil,

au recensement de la population dans les fokontany

au recensement pour le service national

1.3.4) – Le système d’information comptable

Les dispositions législatives et règlementaires prévues par la loi N° 63-015 du 15 juillet 1963
portant dispositions générales sur les finances publiques et par le décret N°68-080 du 13
février 1968 portant règlement général sur la comptabilité publique sont maintenues durant la
deuxième République.

Toutefois, l’adoption du Plan comptable général de l’Etat (PCGE) par le décret N°88-500 du
21 décembre 1988 peut être considérée comme une première innovation du système
d’information comptable au niveau de l’Etat15. Il s’inspire des concepts de la comptabilité

14
Article premier de l’Ordonnance n° 76-044 du 27 décembre 1976 fixant les règles relatives à l’organisation, au
fonctionnement et aux attributions des Collectivités décentralisées
15
Article premier du Décret N°88-500 portant approbation du Plan comptable général de l'Etat, JORDM N°1915
du 20 février 1989

35
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

économique qui ont été pris en compte par le plan comptable général malgache (PCG 87). A
cet effet, il propose, pour l’Etat, un système de comptabilité patrimoniale permettant la
production d’états financiers compatibles avec les modèles normalisés qui devront être utilisés
par les entreprises.

Ainsi se présente l’évolution du secteur public local durant la deuxième République. Nous
allons aborder celui de la troisième République dans le paragraphe qui suit.

1.4 – La troisième République

Le soulèvement populaire de 1991 met fin au régime socialiste mis en place par la deuxième
République laquelle s’est soldée par un important effondrement de l’économie malgache.

Au lendemain de la crise, les dirigeants de la troisième République ont dû prendre des

mesures visant essentiellement à la libéralisation de l’économie du pays et au renforcement de
la démocratie pour faire face à une mondialisation de plus en plus pressante. Entre autres,
nous pouvons citer l’adoption d’une nouvelle constitution (en 1992) instaurant un régime
parlementaire. Elle stipule que le pouvoir exécutif est exercé par le président de la
République, chef de l’Etat, élu au suffrage universel direct pour une durée de cinq ans. Ce
dernier nomme le premier ministre à partir d’une liste de candidats proposée par l’assemblée
nationale, organe législatif composé par 160 députés élus au suffrage universel direct pour un
mandat de quatre ans. Par ailleurs, cette même constitution de 1992 introduit pour la première
fois une politique de décentralisation reposant sur les régions, les départements et les
communes de Madagascar.

La destitution en 1996 du président en poste, Albert ZAFY (1992 à 1996), a permis le retour
au pouvoir de Didier RATSIRAKA de 1996 à 2001. Cette deuxième investiture de la
troisième République malgache a été imprégnée, entre autres, par la révision constitutionnelle
de 1998 instituant le sénat en tant qu’organe législatif. Par la même occasion, elle réoriente la
politique de décentralisation qui est désormais basée sur les provinces autonomes, les régions
et les communes.

Les élections présidentielles de 2001 se soldent par une importante crise politique qui paralyse
l’économie du pays tout au long du premier semestre 2002. A l’issue de la crise, Marc
RAVALOMANANA prend le pouvoir et assure la présidence de la troisième investiture sous
la troisième République. Cette période est marquée par une reprise de l’organisation étatique

36
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

telle qu’elle est prévue par la constitution. Par ailleurs, aucun changement important dans la
politique de décentralisation n’intervient jusqu’en 2006. Le président Marc
RAVALOMANANA est réélu, pour une durée de cinq ans, suite aux élections présidentielles
du 3 décembre 2006.

Schéma n° 6 – Evolution de la troisième République

1992 1996 2002 2007

1ère investiture 2ème investiture 3ème investiture 4ème investiture

ZAFY Albert RATSIRAKA Didier
RAVALOMANANA Marc
Constitution de 1992 Constitution de 1998
Constitution de 1998
Décentralisation Décentralisation
Régions, Département, Provinces autonomes, Décentralisation
Communes Régions, Communes Provinces, Régions, Communes

L’évolution du processus de décentralisation sous la troisième République, objet du présent

paragraphe, est donc analysée à travers les différentes investitures intervenues depuis 1992
jusqu’à nos jours.

4.1) – La première investiture de la troisième République (1992 à 1996)

La première investiture de la troisième République marque le commencement du processus de

décentralisation effective à Madagascar. En effet, la révision constitutionnelle intervenue en
1992 introduit pour la première fois les principes de la libre administration et de l’autonomie
administrative et financière dans la politique de décentralisation (Article 125 à 127 de la
Constitution de 1992). Elle préconise trois niveaux de collectivités décentralisées que sont les
régions, les départements et les communes (Article 4 de la Loi n° 93-005). Il semble
intéressant d’analyser successivement la structure administrative de l’époque (4.1.1), les
relations hiérarchiques et de contrôle existant entre l’Etat central et les collectivités locales
(4.1.2), les compétences dévolues aux collectivités locales (4.1.3) ainsi que le système
d’information comptable qu’elles utilisent pour leur gestion (4.1.4).

4.1.1) – La structure administrative selon la constitution de 1992

La constitution du 18 septembre 1992 prévoit trois niveaux de collectivités décentralisées

correspondant aux régions, aux départements et aux communes. Elles sont administrées

37
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

librement par des assemblées, dont les membres sont élus au suffrage universel direct, qui
règlent par leurs délibérations les affaires dévolues à leur compétence. Il s’agit du conseil
régional pour les régions, du conseil départemental pour les départements, du conseil
municipal pour les communes urbaines et du conseil communal pour les communes rurales
(Article 3 de la Loi n°94-008). Les décisions des assemblées sont alors exécutées par un
bureau exécutif dirigé par une personnalité élu au suffrage universel direct. Le bureau exécutif
est dirigé par le président de région pour les régions, le président du département pour les
départements et le maire pour les communes (Article 52 de la Loi n°94-008). Par ailleurs, la
représentation de l’Etat est assurée par un haut fonctionnaire dont les modalités de nomination
sont fixées par la loi. Il s’agit principalement du préfet de région pour les régions et du sous-
préfet pour les départements et communes (Article premier de la Loi n°96-248).

Tableau n° 4 – Structure administrative et territoriale selon la constitution de 1992

Echelons Décentralisés Déconcentrés Organe exécutif Organe
administratifs délibératif
Province Non Oui
Région Oui Non Président de Conseil régional
région
Préfecture de Non Oui Préfets de région Néant
région
Département Oui Non Président du Conseil
département départemental
Sous-préfecture Non Oui Sous-préfet Néant
Commune Oui Non Maire Conseil municipal
ou conseil
communal
Arrondissement Non Oui Délégué Néant
d’arrondissement
Quartiers Non Oui Président du Néant
(fokontany) fokontany
Villages Non Oui Néant Néant
(fokonolona)

Il est important de noter qu’à l’issue de cette première investiture de la troisième République,
les régions et les départements n’ont pas été mises en place du fait de la lenteur des réformes.
Par ailleurs, la plupart des bailleurs de fonds internationaux (Coopération françaises, Banque
Mondiale, Union Européenne) qui travaillent avec le gouvernement malgache ont concentré
leurs efforts sur l’installation de l’institution communale dans la mesure où ils ont choisi celle-ci

38
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

comme cellule de base pour la conduite des actions de développement du pays. Par la même
occasion l’institution communale a vu son autonomie et ses compétences largement accrues par
rapport à celles des « firaisampokontany » de la deuxième République.

4.1.2) – Les relations hiérarchiques et de contrôle

La nouvelle constitution de 1992 modifie sensiblement les relations hiérarchiques et de

contrôle existant entre les organes centraux et les collectivités locales. En effet, les lois et
décrets d’application de cette constitution prévoient une représentation de l’Etat pour chaque
niveau de collectivité décentralisée. Au niveau communal, cette représentation de l’Etat est
assurée par le sous-préfet. Il contrôle, a posteriori, la légalité des actes et délibérations de la
commune. A cet effet, il défère à la juridiction compétente, les actes qu’il estime contraires à la
légalité dans les trente jours suivant leur réception. Les décisions relatives aux illégalités
invoquées à l’encontre de l’acte concerné seront ensuite communiquées à la commune.

Schéma n° 7 – Relation hiérarchique et de contrôle entre l’Etat et les CTD (constitution 1992)

Organes centraux
(Ministère de l’intérieur)
Relation de subordination hiérarchique conformément au principe de

Préfecture de région REGIONS

Collectivité décentralisée

Sous-préfecture DEPARTEMENTS
déconcentration

Arrondissement COMMUNES
(collectivité décentralisée)

Quartiers
(Fokontany)

Village : Autorité hiérarchique

(Fokonolona)

: Autorité de tutelle

39
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

La tutelle des collectivités hiérarchiquement supérieures est désormais supprimée pour faire
place à un contrôle a posteriori non plus sur l’opportunité des actes et délibérations des
assemblées locales mais sur la légalité de ces derniers.

4.1.3) – Les compétences dévolues aux collectivités locales

Les compétences dévolues à chaque niveau de collectivité décentralisée sont définies par la
loi N°94-007 relative aux pouvoirs, compétences et ressources des collectivités territoriales
décentralisées16. Pour les communes, elles peuvent être résumées dans l’encadré suivant.

Encadré n° 3 – Les compétences dévolues aux collectivités locales sous la 1ère investiture de la troisième
République

Les compétences attribuées aux communes ont été définies selon les principes de proximité et d’appartenance.
Elles comprennent essentiellement « …l'identification des principaux besoins et problèmes sociaux rencontrés au
niveau de la Commune , la définition et la réalisation des programmes d'habitat et des équipements publics à
caractère urbain, toutes les opérations ayant trait à l'état civil, à la conscription militaire, au recensement de la
population, la réalisation d'actions d'aide sociales, les opérations de voirie, d'assainissement, d'hygiène, et
d'enlèvement des ordures ménagères, la réalisation et la gestion des places et marchés publics, des aires de
stationnement de véhicules, et de tout autre équipement générateur de revenu comme les abattoirs, les espaces
verts, la prévention et la lutte contre les feux de brousse, la gestion de son patrimoine propre, la construction et la
gestion des équipements et infrastructures socio – sportifs, la mise en œuvre d'actions et mesures appropriées
contre les calamités naturelles, la gestion du personnel relevant de son ressort… »

Force est de constater que l’institution communale a vu ses compétences largement accrues par
rapport à celles des « firaisampokontany » sous la deuxième République lesquelles se limitaient
simplement à l’état civil et au recensement.

4.1.4) – Le système d’information comptable

Le système d’information comptable du secteur public malgache n’a connu aucune évolution
importante durant la première législature de la troisième République. En effet, les dispositions
législatives et règlementaires prévues par la loi N° 63-015 du 15 juillet 1963 portant
dispositions générales sur les finances publiques et par le décret N°68-080 du 13 février 1968
portant règlement général sur la comptabilité publique ont été maintenues au cours de cette
période. En outre, le Plan comptable général de l’Etat (PCGE), approuvé par le décret N°88-
500 du 21 décembre 1988, reste applicable uniquement au niveau de l’Etat.

16
J.O. n° 2304 du 05 juin 1995, p. 1241

40
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Ainsi se présente l’évolution du secteur public local malgache durant la première investiture
de la troisième République. Voyons ce qu’il en est pour la deuxième investiture de la
troisième République.

4.2) – La deuxième investiture de la troisième République (1996 à 2001)

Nous analyserons successivement la structure administrative de l’époque (4.2.1), les relations

hiérarchiques et de contrôle existant entre l’Etat et les collectivités locales (4.2.2), les
compétences dévolues aux collectivités locales (4.2.3) ainsi que le système d’information
comptable que les collectivités décentralisées utilisent pour leur gestion (4.2.4).

4.2.1) – La structure administrative selon la constitution de 1998

La loi constitutionnelle n° 98 - 001 du 8 avril 1998 réorganise l’Etat malgache sur un système
de provinces autonomes dont les compétences et les principes de gouvernement sont définis et
garantis par la constitution (Article premier de la Loi constitutionnelle n°98-001). Les
provinces autonomes sont des collectivités publiques dotées de la personnalité juridique et de
l’autonomie administrative et financière. Elles sont organisées en collectivités territoriales
décentralisées comprenant des régions et des communes qui sont dotées chacune d’un organe
délibérant et d’un organe exécutif (Article 126, Loi n°98-001). Ainsi, les régions et les
communes deviennent des démembrements des provinces autonomes et leurs compétences
sont définies par les lois de leur province respective.

L’organe exécutif de chaque province autonome est dirigé par un gouverneur. Ce dernier est
élu par le conseil provincial lequel assure la fonction législative. Par ailleurs, la représentation
de l’Etat est assurée par un haut fonctionnaire, le Délégué général du gouvernement, chargé
de veiller au respect des répartitions de compétences, des dispositions législatives et
règlementaires.

Tableau n° 5 – Structure administrative et territoriale selon la constitution de 1998

Echelons Décentralisés Déconcentrés Organe exécutif Organe
administratifs délibératif
Provinces Oui Non Conseil de Conseil provincial
autonomes gouvernorat
(composé par un
gouverneur et des
commissaires
généraux)
Délégation Non Oui Délégué général Néant
générale du du gouvernement
gouvernement

41
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Echelons Décentralisés Déconcentrés Organe exécutif Organe

administratifs délibératif
Région Oui Non Président de Conseil régional
région
Commune Oui Non Maire Conseil municipal
ou conseil
communal
Quartiers Non Oui Président du Néant
(fokontany) fokontany
Villages Non Oui Néant Néant
(fokonolona)

Les législations nationales et provinciales de l’époque sont restées floues et imprécises quant
au statut (déconcentré ou décentralisé) des collectivités territoriales constituant les provinces
autonomes. Contrairement aux dispositions de l’article 126 de la constitution mentionnant que
« les provinces autonomes sont organisées en collectivités décentralisées comprenant les
régions et les communes (…) dotées chacune d’un organe exécutif et délibérant », les
informations fournies par les gouvernorats, entre autre celui d’Antananarivo, précisent que
« Les différents étages du découpage territorial malgache sont la province, la région, le
fivondronana, le firaisana et le fokontany. Les régions existent comme circonscription
administrative sous l'autorité d'un préfet, (…) elles n'existent pas en tant que collectivité
territoriale (…) le firaisana correspond presque à la notion de commune17 ». Apparemment,
les provinces autonomes ont adopté les mêmes structures et organisations administratives que
celles applicables durant la deuxième République. Dans ce cas, les démembrements des
provinces autonomes correspondent plutôt à des organes déconcentrés et non décentralisés.

4.2.2) – Les relations hiérarchique et de contrôle

La constitution de 1998 accorde plus d’autonomie aux provinces qui passent du statut de
circonscription administrative (organe déconcentré) à celui de collectivités publiques
autonomes. Néanmoins, l’autonomie accordée aux provinces ne doit pas s’effectuer au
détriment de l’unité nationale ni celui du respect des dispositions règlementaires et
constitutionnelles. C’est ainsi que le poste de Délégué général du gouvernement a été créé par
la loi 2000-17 du 4 septembre 2000 afin assurer le contrôle des actes et délibérations des

17
Voir le site du gouvernorat de la Province Autonome d’Antananarivo : [Link]
[Link]/mono_admin.shtm

42
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

organes provinciaux. Par ailleurs, les éventuels conflits de compétences entre l’Etat et les
provinces autonomes sont réglés directement par la Haute cour constitutionnelle
conformément à l’article 118 de la constitution.

Les changements apportés par la deuxième investiture de la troisième République se

traduisent au niveau des contrôles, exercés désormais par les provinces autonomes, sur
collectivités territoriales décentralisées les constituant. En effet, lesdits contrôles sont
désormais initiés par le gouverneur de chaque province à travers la loi provinciale et dans le
respect de la législation nationale. Ainsi, les relations hiérarchiques et de contrôle entre les
organes centraux et les collectivités décentralisées peuvent être schématisées comme suit :

Schéma n° 8 – Les relations hiérarchiques et de contrôle

Organes centraux
(Gouvernement)

Loi et
constitution
Délégué général du PROVINCES
gouvernement AUTONOMES
Relation de (Collectivités publiques)
subordination
hiérarchique
conformément Services déconcentrés de
au principe de l’Etat REGIONS Loi
déconcentration (Collectivité décentralisée) provinciale

Services déconcentrés de
l’Etat COMMUNES
(Collectivité décentralisée)

: Autorité hiérarchique

: Autorité de tutelle

Seules collectivités locales fonctionnelles de l’époque, les communes sont désormais

soumises aux lois provinciales. Les modalités de contrôle des actes et délibérations des
communes sont par conséquent définies par les lois provinciales. La loi statutaire de la
province autonome d’Antananarivo prévoit par exemple dans son article 10 que c’est le

43
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

gouverneur qui « …coordonne et contrôle les actes, autres que budgétaires, (…) dans les
conditions prévues par la loi provinciale et dans le respect des lois nationales18… ».

Par ailleurs, l’article 39 de la loi n°2000-016 du 29 Août 2000 déterminant le cadre de la

gestion des affaires propres des provinces autonomes prévoit « …un contrôle d'opportunité,
exercé par une autorité de niveau supérieur en ce qui concerne les tâches dont l'exécution est
déléguée par cette autorité à une collectivité locale ».

Bien que la première investiture de la troisième République ait supprimé le contrôle

d’opportunité des actes et délibérations prises au niveau des communes, l’analyse des lois et
règlements votés sous la deuxième investiture de la troisième République montre que ces
derniers favorisent le contrôle d’opportunité des actes et délibérations des communes par les
organes provinciaux.

4.2.3) – Les compétences dévolues aux collectivités locales

Si les compétences des provinces autonomes sont déterminées par des dispositions
constitutionnelles et règlementaires, celles des collectivités locales qui les composent, entre
autres les communes, le sont par les lois provinciales.

Encadré n° 4 – Les compétences dévolues aux collectivités locales sous la 2ème investiture de la troisième
République

L’article 7 de la loi n°2000-016 du 29 août 2000 déterminant le cadre de la gestion des propres affaires des
provinces autonomes prévoit que « …les compétences des collectivités territoriales décentralisées sont définies
par les lois de leur province respective suivant le même principe de libre gestion des affaires d'intérêt local… ».
Dans ce cas, il appartient au organes provinciaux de fixer les compétences et attributions qu’il souhaitent
accorder aux collectivités territoriales (décentralisées ou déconcentrées) se trouvant dans leur province.

Toutefois, l’article 148 de la constitution mentionne que « …les collectivités territoriales décentralisées
actuellement existantes continuent de fonctionner selon la législation en vigueur, jusqu’à la mise en place des
provinces autonomes et de leurs démembrements… ». Bien que les provinces autonomes n’aient eu qu’une
existence relativement brève, aucune loi provinciale n’ait pu définir clairement le statut et les compétences des
collectivités territoriales correspondant aux communes et régions. Aussi, serait-il plus prudent d’affirmer que
ces dernières, en tant qu’entités décentralisées, continuent de fonctionner selon les législations de 1992.

18
Article 10 de la Loi n°2001/001 du 24 octobre 2001 portant Loi statutaire de la province autonome
d’Antananarivo, sur [Link]

44
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

La deuxième investiture de la troisième République a surtout été marquée par la mise en place
des provinces autonomes en 2000. Les régions, bien que prévues par la constitution, n’ont
jamais vu le jour du fait de la lenteur des réformes. Par ailleurs, les évènements politiques de
2001 ont mis prématurément un terme aux provinces autonomes qui n’ont existé finalement
que sur une période très limitée (de fin 2000 à mi-2002). Par conséquent, les communes ont
continué à fonctionner avec les anciennes lois de la première investiture (années 1992 à
1996) dans la mesure où aucune loi provinciale définissant leurs compétences et mode de
fonctionnement n’a été publiée sur cette période.

4.2.4) – Le système d’information comptable

Durant la deuxième législature de la troisième République, les principaux textes régissant la

comptabilité des opérations publiques tels que la loi n°63-015 du 15 Juillet 1963 portant
dispositions générales sur les finances publiques et le Décret n°68-080 du 3 Juillet 1968
portant règlement général sur la comptabilité publique demeurent inchangés.

Néanmoins, l’approbation du Plan Comptable des Opérations Publiques 2000 (PCOP 2000)
par le décret n°99-941 du 10 décembre 1999 constitue une réforme radicale par rapport à
l’ancien Plan Comptable Général de l’Etat (PCGE). Il a été conçu « …dans une optique de
contrôle au profit d’une comptabilité à la fois de droits constatés et patrimoniale… » (CSC,
1999), non seulement pour l’Etat central mais également pour les collectivités territoriales
décentralisées. Le détail de ces réformes est approfondi dans le chapitre suivant.

Ainsi se présente l’évolution du secteur public local sous la deuxième investiture de la

troisième République. Nous traiterons dans le paragraphe suivant la troisième investiture de la
troisième République.

4.3) – Synthèse de la situation depuis la troisième investiture jusqu’à nos

jours (2002 à 2007)

Le processus de décentralisation se caractérise par son aspect très partiel à Madagascar. En

effet, la première révision constitutionnelle de 1992 s’est soldée par la mise en place effective
des communes, seules collectivités décentralisées fonctionnelles sur les trois niveaux de

45
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

décentralisation (région, département, commune) prévus par la constitution. Ensuite, la

constitution de 1998 instituant les provinces autonomes a débouché par l’installation effective
de ces dernières vers fin 2000. Toutefois, les évènements politiques après l’élection
présidentielle de 2001 ont introduit des changements notables dans le processus de
décentralisation malgache.

Dans ce cas, il paraît intéressant d’analyser, à partir de 2002, la structure administrative en

place (4.3.1), les relations hiérarchiques et de contrôle existant entre l’Etat central et les
collectivités locales (4.3.2), les compétences dévolues aux collectivités locales (4.3.3) ainsi
que le système d’information comptable que les collectivités décentralisées utilisent pour leur
gestion (4.3.4).

4.3.1) – La structure administrative après 2002

Après les crises de 2002, bien qu’aucun texte ne prévoit explicitement leur suppression, les
stratégies de décentralisation axées sur les provinces autonomes ont été abandonnées par le
nouveau régime. En effet, la circonscription administrative correspondant aux provinces ont
été placées sous la direction d’un collège de délégation spéciale nommé par décret du
président de la République pris en conseil de gouvernement et dont les attributions,
essentiellement de représentation de l’Etat, sont définies par l’ordonnance n°92-003 du 26
février 1992 relatives aux collectivités décentralisées. Par ailleurs, la loi organique n° 2003-
005 du 27 août 2003 fixant les modalités d'application de l'article 129-1 de la constitution19
prévoit, en son article 3, la nomination par le président de la République d’un chef de
province, secondé par deux adjoints, exerçant non seulement toutes les fonctions dévolues aux
anciens conseils de gouvernorat mais également celles du conseil provincial. Cette même loi
prévoit dans son article 4 la suspension de plein droit des commissaires généraux et permet
aux présidents ainsi qu’aux membres des délégations spéciales de continuer l’exercice de
leurs fonctions jusqu’à la nomination des chefs de provinces.

Face à cette incertitude entourant le sort des provinces autonomes, les communes, seules
collectivités décentralisées fonctionnelles jusqu’en 2004, poursuivent leur fonctionnement
selon les lois des années 1993, 1994 et 1995 sur la décentralisation20. Par ailleurs,

19
Loi organique N° 2003-005 du 27 Août 2003 fixant les modalités d'application de l'article 129.1 de la
Constitution, JO n°2853 du 28.08.03, p.2256
20
Il s’agit des Loi 95-005 du 21 juin 1995 relative aux budgets des Collectivités territoriales décentralisées, Loi
94-010 du 26 avril 1995 statut particulier Communes urbaines Nosy-Be et Sainte-Marie , Loi 94-009 du 26 avril

46
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

l’installation des régions, bien qu’elles aient été prévues par les révisions constitutionnelles de
1992 et de 1998, n’a été réalisée qu’à partir de 2004, c’est-à-dire par la loi N° 2004-001 du 17
juin 2004 relative aux régions. A cet effet, il a été créé 22 régions.

La structure administrative durant la troisième investiture de la troisième République peut être

résumée dans le tableau suivant.

Tableau n° 6 – Structure administrative et territoriale après 2002

Echelons Décentralisés Déconcentrés Organe exécutif Organe
administratifs délibératif
Provinces Non Oui Délégation Délégation
spéciale spéciale
Régions Oui Oui Chef de région Conseil régional
Districts Non Oui Chef de district Néant
Communes Oui Non Maire Conseil municipal
ou conseil
communal
Arrondissement Non Oui Chef Néant
administratif d’arrondissement
administratif
Quartiers Non Oui Président du Néant
(fokontany21) fokontany
Villages Non Oui Néant Néant
(fokonolona)

Au lendemain des crises de 2002, la politique de décentralisation n’a connu aucun

changement important. L’installation des régions ne constitue qu’une poursuite des réformes
prévues dans les années 1992 et 1998.

1995 portant statut particulier de la ville d’Antananarivo, Loi 94-008 du 26 avril 1995 organisation, et attributions
des collectivités territoriales, Loi 94-007 du 26 avril 1995 aux pouvoirs des Collectivités territoriales décentralisées,
Loi 94-001 du 26 avril 1995 Chefs-lieux des Collectivités Territoriales Décentralisées, Loi 93-005 Orientation
générale de la politique de décentralisation
21
Conformément aux dispositions du Décret N° 2004-299 du 3 mars 2004 fixant l'organisation, le fonctionnement
et les attributions du Fokontany, JO n°2898 du 12.04.04, p.1594
Le Fokontany est une subdivision administrative de base au niveau de la Commune. Le Fokontany, selon
l'importance des agglomérations, comprend des hameaux, villages, secteurs ou quartiers. Les habitants du
Fokontany constituent le « Fokonolona »

47
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

4.3.2) – Les relations hiérarchiques et de contrôle entre l’Etat central et les collectivités
locales

Les communes et les régions sont les seules collectivités territoriales décentralisées installées
après les crises de 2002. Les régions constituent à la fois une collectivité décentralisée et une
circonscription administrative. A cet effet, elles sont soumises à deux régimes de contrôle et
de subordination hiérarchique différents. Ces derniers sont définis par la loi n°2004-001 du 17
juin 2004 relative aux régions22 et ses décrets d’application. Quant aux communes, elles sont
soumises aux règles de contrôle définies par les anciennes lois des années 90. Ainsi, les
relations hiérarchique et de contrôle existant entre les organes centraux (ou représentation de
l’Etat au niveau local) et les collectivités territoriales décentralisées peuvent être schématisées
comme suit :

Schéma n° 9 – Relations hiérarchique et de contrôle après 2002

Organes centraux
(Gouvernement)
Relation de subordination hiérarchique conformément au principe de

Provinces

Régions (Circonscription REGIONS

administrative) (collectivité décentralisée)
déconcentration

Collectivité décentralisée

Districts Par délégation

Arrondissements COMMUNES
(collectivité décentralisée)

Fokontany
: contrôle hiérarchique

: contrôle a posteriori

22
JO n°2915 du 12.07.04, p.2556

48
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Dans la mesure où la période après les crises de 2002 est marquée par une poursuite des
réformes définies dans les années 1990, les seuls changement intervenus se trouvent au niveau
des contrôles. En effet, les contrôles exercés sur les communes ont été confiés non plus aux
provinces ni aux sous-préfectures mais aux régions et/ou par délégation aux districts. En tant
que représentant de l’Etat dans sa circonscription, « …le chef de région (…) exerce le contrôle
de légalité des actes des autorités communales23… ». Il s’agit d’un contrôle a posteriori tel
que prévue par les lois des années 1990.

4.3.3) – Les compétences dévolues aux collectivités locales

Les compétences dévolues aux collectivités locales (les communes et les régions) restent les
mêmes que celles définies par la loi n°94-007 relative aux pouvoirs, compétences et ressources
des Collectivités territoriales décentralisées24. Celles-ci ont déjà été développées dans les
paragraphes précédents.

4.3.4) – Le système d’information comptable

Les plus importantes réformes de la gestion des finances publiques malgache sont
intervenues durant la troisième législature de la troisième République. Il s’agit entre
autres de l’adoption de la loi organique sur les lois de finances (LOLF) N° 2004-007 du 26
juillet 2004 introduisant la notion de budget programme au niveau de l’Etat, celui du décret
N°2005-003 portant règlement général sur la comptabilité de l’exécution budgétaire des
organismes publics remplaçant ainsi l’ancien décret N°68-080, et de l’adoption du nouveau
PCOP 2006 (Plan comptable des opérations publiques 2006) s’alignant sur les normes
comptables internationales pour le secteur public (IPSAS – International Public Sector
Accounting Standards).

Bien qu’elle devait remplacer la loi N°63-015 sur les finances publiques, la nouvelle LOLF
malgache N°2004-007 reprend les mêmes principes définis par cette dernière. Il s’agit entre
autres, de la comptabilisation des dépenses au stade de leur visa par le comptable payeur
(article 55 de la LOLF) et la prise en compte des recettes au titre du budget de l’année au
cours de laquelle elles sont encaissées (article 54 de la LOLF). Toutefois, sa principale

23
Article 8 du décret n° 2004-859 du 17 septembre 2004
24
J.O. n° 2304 du 05.0695, p. 1241

49
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

innovation réside dans l’abandon du principe de budget de moyens au profit de celui du

budget programme.

Le décret N°2005-003 du 4 janvier 2005 portant règlement général sur la comptabilité de

l’exécution budgétaire des organismes publics propose les règles relatives à l’objet et au
contenu de la comptabilité du secteur public en général et celle des collectivités territoriales
décentralisées en particulier. Ces dernières resteront en vigueur pour l’application du PCOP
2006.

* * *
Le paysage administratif malgache a été modifiés à de nombreuses reprises avec, néanmoins,
une certaine permanence de l’échelon communal. Par ailleurs, il existe une forte tradition de
centralisation de l’Etat à travers les structures déconcentrées.

Mais ce qui nous intéresse ce sont les structures décentralisées car elles ont a priori des
besoins en terme de système d’information de gestion financière et comptable. Parmi les
structures décentralisées, ce sont les communes qui sont les plus intéressantes à étudier du fait
de leur antériorité. En outre, elles ont été privilégiées comme niveau de développement par les
bailleurs de fonds. Or, le bref aperçu du système d’information des communes montre une
forte tradition de comptabilité de caisse récemment modifiée par l’adoption du PCOP 2000 et
du PCOP 2006. Est-ce que ces dernières innovations comptables sont à même de répondre au
attentes des communes et à leur besoins ?

50
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Section 2 – Analyse approfondie de l’institution

communale
Les communes constituent le niveau élémentaire de l’organisation publique territoriale à
Madagascar. Collectivités décentralisées les plus avancées sur le plan institutionnel, elles
jouent un rôle important dans la promotion du développement et celui de la démocratie locale.
Afin de mener une analyse approfondie de l’institution communale, il a été important de se
rendre sur le terrain pour vérifier la réalité du fonctionnement de la commune. Ainsi, après
avoir présenté la méthode relative à cette enquête préliminaire, l’objet de cette section est de
fournir une analyse approfondie de l’institution communale à travers son cadre législatif, ses
compétences et ses ressources, sa classification, son organisation et sa gestion administrative
et financière.

2.1 – Méthodologie de l’enquête préliminaire

L’enquête préliminaire a été réalisée en collaboration avec le Ministère de la Décentralisation
et de l’Aménagement du Territoire (MDAT) et le Programme de Réforme pour l’Efficacité de
l’Administration (PREA), un projet de réforme du secteur public financé par la Banque
Mondiale. Avant l’étude sur le terrain, une série d’entretiens (formels et informels) a été
réalisée auprès des responsables centraux, c’est-à-dire ceux du MDAT, du PREA et ceux du
MEFB (Ministère de l’Economie des Finances et du Budget), afin d’orienter la stratégie
d’échantillonnage. A cet effet, nous avons rencontré :

- le Secrétaire général du Ministère de la décentralisation et de l’Aménagement du

territoire (MDAT),

- le Directeur des Financements des Collectivités du MDAT,

- le Directeur des Appuis aux Collectivités du MDAT,

- le Coordonnateur général du Programme de Réforme pour l’Efficacité de

l’Administration (PREA),

- le Responsable de la Planification et du Suivi-Evaluation du PREA,

- le Responsable technique du Ministère de l’Economie, des Finances et du Budget,

- et le Responsable de projet de la Banque Mondiale.

51
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Ensuite, les enquêtes de terrain ont été réalisées sur une durée de cinq mois allant du 1er mars
2006 au 31 juillet 2006. Elles ont été réalisées auprès de 16 communes se répartissant comme
suit :

Tableau n° 7 – Classement des communes de l’échantillon

Nombres Nombre de % par

de communes rapport au
Catégories de communes de la nombre de
communes Sous catégories visitées catégorie communes de
la catégorie

Hors catégorie 1 1 100,00%

URBAINES Première catégorie 2 6 30,00%
Deuxième catégorie 3 38 7,89%
Sous-total – communes urbaines 6 45 13,33%
Première catégorie 1 58 1,72%
RURALES
Deuxième catégorie 9 1.455 0,62%
Sous-total – communes rurales 10 1.513 0,66%
TOTAL GENERAL 16 1.558 1,03%

Soixante quatre entretiens ont été réalisés auprès des différents responsables locaux tels que le
maire, le président du conseil communal ou municipal, le comptable du Trésor, l’agent
comptable de la commune (pour les communes rurales de deuxième catégorie), le chef de
district ou le chef d’arrondissement administratif (en leur qualité de représentant de l’Etat), et
le chef de centre fiscal.

La démarche qualitative (MILES et HUBERMAN, 2003 ; WACHEUX, 1996) a été

privilégiée lors de cette enquête préliminaire dont l’objectif été de comprendre en profondeur
la réalité du fonctionnement des communes sur le terrain, d’identifier les principales lacunes
liées à la gestion administrative et financière, et d’évaluer les besoins d’information exprimés
par les différents acteurs.

La collecte et le traitement des informations ont été réalisées par dépouillement des entretiens,
de codage, d’élaboration de fiche de synthèse et de matrice.

52
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

2.2 – Cadre législatif et constitutionnel

La constitution de 1992 consacre à l’institution communale une personnalité juridique et une
autonomie financière et de gestion25. Cette première phase de la réforme du régime de
décentralisation s’est concrétisée par la mise en place effective des institutions communales à
l’issu des élections municipales du 5 novembre 1995. L’administration communale est donc
régie par les différentes lois de 1993, 1994 et 1995 sur la décentralisation26.

La deuxième législature de la IIIème République (1997 – 2001) a été marquée par un

approfondissement du processus de décentralisation à travers une révision constitutionnelle en
1998. Celle-ci a été adoptée par le peuple malgache par voie référendaire et met en place les
provinces autonomes comme collectivités territoriales de base. A cet effet, les communes,
comme les régions, sont considérées comme des démembrements des provinces27. De ce fait,
les provinces autonomes ont la capacité de redéfinir le statut, les compétences ainsi que le
droit des communes28. L’autonomie et la libre administration des communes se trouvent alors
atténuées car désormais l’institution communale dépend des provinces autonomes et des lois
provinciales.

La crise politique, à l’issue des élections présidentielles de décembre 2001, a eu comme

impact sur le processus de décentralisation, l’abandon de fait des provinces autonomes par le
gouvernement actuel. Par ailleurs, le bon déroulement des élections municipales en 2003 a
permis de clarifier les rôles et responsabilités des communes, qui, dans la pratique, continuent
de fonctionner avec les lois de 1993, 1994 et 1995 sur la décentralisation.

25
Article 125 à 127 de la Constitution du 18 septembre 1992
26
Loi n° 93-005 portant orientation générale de la politique de décentralisation, Loi n° 94-001 du 26 avril 1995
relative aux Chefs-lieux des Collectivités Territoriales Décentralisées, Loi n° 94-007 du 26 avril 1995 relative aux
pouvoirs des Collectivités territoriales décentralisées, Loi n° 94-009 du 26 avril 1995 portant statut particulier de
la ville d’Antananarivo, Loi n° 94-010 du 26 avril 1995 statut particulier Communes urbaines Nosy-Be et Sainte-
Marie, Loi n° 95-005 du 21 juin 1995 relative aux budgets des Collectivités territoriales décentralisées
27
Article 126 de la Loi constitutionnelle n° 98-001 du 08 avril 1998, JO n° 2495 du 08 avril 1998, p.1260 à 1286
28
Article 7 de la Loi n° 2000-016 du 29 août 2000 déterminant le cadre de gestion des propres affaires des
provinces autonomes

53
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Schéma n° 10 – Evolution du cadre législatif et constitutionnel régissant l’administration communale

1992 1995 1998 Après 2002

Début du processus de Election municipale du Révision constitutionnelle de Abandon de fait

décentralisation 5 Novembre 1995 1998 des provinces
Constitution du Mise en place des Installation des provinces autonomes
18 septembre 1992 communes qui sont régies autonomes et continuité du
par les lois de 1993, 1994, Fin de l’autonomie et de la libre fonctionnement des
1995 sur la décentralisation administration des communes communes selon les
qui dépendent désormais des lois de 1993, 1994 et
provinces autonomes 1995 sur la
décentralisation

2.3 – Les compétences transférées au niveau communal

Les compétences transférées aux communes sont déterminées au regard des intérêts
nationaux, régionaux et locaux29. Elles se limitent à celles permettant aux responsables locaux
de promouvoir le développement de leur collectivité. Il est exclu de voir l’Etat renoncer à son
pouvoir décisionnel sur des questions intéressant l’ensemble de la population et qui relèvent
de ses attributions régaliennes. C’est le cas, par exemple, des missions de création et
d’émission de monnaie, de défense nationale, de relation diplomatique avec l’extérieur, de
justice, de maintien de l’ordre et de la sécurité publique.

En outre, l’Etat dispose seul du pouvoir de réglementation générale lui permettant de fixer,
par les lois et leurs décrets d’application, les conditions d’exercice par les collectivités
territoriales de leurs compétences30.

29
Article 132 de la constitution du 18 septembre 1992
30
Article 9 de la Loi n° 93-005 portant orientation générale de la politique de décentralisation, JO n° 2241 du 02
mai 1994, p.1057, modifiée et complétée par la loi n° 94-039 du 3 janvier 1995, JO n° 2296 du 17 avril 1995,
p.902

54
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Encadré n° 5 – Compétences des communes

Extrait de la loi n° 94-007 relatives aux pouvoirs,

compétences et ressources des collectivités décentralisées
(J.O. n° 2304 du 05.0695, p. 1241)

Chapitre 3
DES COMMUNES

Article 15 : Les domaines de compétences de la commune ont trait notamment à :

• l'identification des principaux besoins et problèmes sociaux rencontrés au

niveau de la Commune ;
• la mise en œuvre d'opérations qui sont liées à ces besoins et à ces problèmes;
• la définition et la réalisation des programmes d'habitat et des équipements
publics à caractère urbain ;
• toutes opérations ayant trait à l'état civil, à la conscription militaire, au
recensement de la population ;
• la réalisation d'actions d'aide sociales ;
• les opérations de voirie, d'assainissement, d'hygiène et d'enlèvement des
ordures ménagères ;
• la réalisation et la gestion des places et marchés publics et des aires de
stationnement de véhicules, et de tout autre équipement générateur de revenu
comme les abattoirs, les espaces verts ;
• la prévention et la lutte contre les feux de brousse ;
• la gestion de son patrimoine propre ;
• la construction et la gestion des équipements et infrastructures socio sportifs ;
• la mise en œuvre, à son échelon, d'actions et de mesures appropriées contre les
calamités naturelles ;
• la gestion du personnel relevant de son ressort, recruté directement par la
Collectivité territoriale décentralisée, transféré ou mis à sa disposition par
l'Etat.

La prise en charge effective des compétences énumérées par la loi diffère selon que la
commune soit une commune urbaine ou une commune rurale. Dans le cas de notre
échantillon, bien que les informations fournies par nos entretiens ne puissent être généralisées,
les communes urbaines et les communes rurales périphériques du grand Antananarivo ont
moins de difficultés que les autres communes dans l’exercice de leurs compétences. D’une
manière générale, la prise en charge se présente comme suit :

55
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Tableau n° 8 – Prise en charge par les communes urbaines et communes périphériques du grand
Antananarivo des compétences transférées

COMPETENCES EXERCICE ILLUSTRATION

Identification des principaux besoins et OUI Responsabilité confiée à un
problèmes sociaux rencontrés au niveau de la adjoint au maire ou un responsable
Commune des affaires sociales
La mise en œuvre d'opérations qui sont liées à OUI Idem
ces besoins et à ces problèmes

La définition et la réalisation des programmes OUI Responsabilité assurée par le

d'habitat et des équipements publics à caractère maire lui-même ou par un
urbain responsable du développement
urbain
Toutes opérations ayant trait à :
l'état civil, OUI Branche du secrétariat permanent
à la conscription militaire, NON Tâche confiée au district ou
au recensement de la population NON arrondissement le cas échéant
La réalisation d'actions d'aide sociales OUI Responsabilité confiée à un
adjoint au maire ou un responsable
des affaires sociales
Les opérations de voirie, d'assainissement, OUI Responsabilité confiée à un
d'hygiène et d'enlèvement des ordures service ou direction technique
ménagères
La réalisation et la gestion des places et OUI Responsabilité confiée à une
marchés publics et des aires de stationnement direction ou service ou
de véhicules, et de tout autre équipement administratif et financier, un
générateur de revenu comme les abattoirs, les service comptabilité ou un service
espaces verts technique
La prévention et la lutte contre les feux de NON
brousse
La gestion de son patrimoine propre OUI Responsabilité confiée à une
direction ou un service
administratif et financier, ou un
service technique (division
travaux et entretiens, bâtiments
publics)
La construction et la gestion des équipements NON
et infrastructures socio sportifs

La mise en œuvre, à son échelon, d'actions et OUI Responsabilité assurée par le

de mesures appropriées contre les calamités maire lui-même, un adjoint au
naturelles maire ou un responsable des
affaires sociales
La gestion du personnel relevant de son OUI Responsabilité du premier adjoint
ressort, recruté directement par la Collectivité au maire
territoriale décentralisée, transféré ou mis à sa
disposition par l'Etat

56
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

En ce qui concerne les autres communes rurales, la prise en charge des compétences se
présente comme suit :

Tableau n° 9 – Prise en charge par les communes rurales des compétences transférées

COMPETENCES EXERCICE ILLUSTRATION

Identification des principaux besoins et OUI Responsabilité assurée par maire
problèmes sociaux rencontrés au niveau de la
Commune
La mise en œuvre d'opérations qui sont liées à OUI Idem
ces besoins et à ces problèmes

La définition et la réalisation des programmes NON

d'habitat et des équipements publics à caractère
urbain
Toutes opérations ayant trait à :
l'état civil, OUI Secrétariat à l’état-civil
à la conscription militaire, NON Tâche confiée au district ou
au recensement de la population NON arrondissement
La réalisation d'actions d'aide sociales NON
Les opérations de voirie, d'assainissement, NON Moyens dérisoires
d'hygiène et d'enlèvement des ordures
ménagères
La réalisation et la gestion des places et NON Responsabilité assurée en partie
marchés publics et des aires de stationnement par un régisseur de recette nommé
de véhicules, et de tout autre équipement par le maire ou par un délégué
générateur de revenu comme les abattoirs, les d’arrondissement
espaces verts
La prévention et la lutte contre les feux de NON
brousse
La gestion de son patrimoine propre OUI Responsabilité assurée par le
secrétaire comptable ou le
secrétaire trésorier comptable
La construction et la gestion des équipements NON
et infrastructures socio sportifs

La mise en œuvre, à son échelon, d'actions et NON

de mesures appropriées contre les calamités
naturelles
La gestion du personnel relevant de son OUI Responsabilité assurée par le
ressort, recruté directement par la Collectivité maire ou par son adjoint. Certaines
territoriale décentralisée, transféré ou mis à sa communes la confie au secrétaire
disposition par l'Etat comptable

L’organisation des communes rurales (autres que les communes périphériques du Grand
Antananarivo) telle que nous l’avons observé montre que ces dernières ne sont pas en mesure

57
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

d’assurer la prise en charge de toutes les compétences qui leur ont été dévolues par la loi.
Notre enquête révèle notamment que la plupart des communes rurales, surtout de deuxième
catégorie, n’ont prévu aucune structure devant assumer les tâches relatives à la « définition et
la réalisation des programmes d’habitat et des équipements publics ». Les autres tâches
relatives aux « opérations relatives à la circonscription militaire, au recensement de la
population » sont assurées, dans la plupart des cas, par les représentants de l’Etat tel que le
chef de district ou le chef d’arrondissement administratif. Par ailleurs, celles relatives à « la
réalisation d’actions d’aides sociales, la prévention contre les feux de brousse, la
construction et la gestion des équipements et infrastructures socio sportifs, la mise en œuvre
des actions et mesures appropriées contre les calamités naturelles » ne sont pas réalisées. En
outre, « la réalisation des places et marchés publics, des aires de stationnement de véhicules
et tout autre équipement générateur de revenu comme les abattoirs, les espaces verts » sont
financées par des bailleurs de fonds ou projets de développement tels que le FID (Fonds
d’Intervention pour le Développement). La gestion des infrastructures réalisées par le FID est
ensuite confiée à la commune qui assure, à travers un régisseur, le recouvrement des recettes
correspondantes.

2.4 – Les ressources transférées au niveau communal

Les ressources des communes sont définies par les différentes lois de finances annuelles et par
la loi n° 94-007 du 26 avril 1995 relative aux pouvoirs, compétences et ressources des
collectivités territoriales décentralisées31. Elles sont constituées principalement par des impôts,
taxes, redevances, droits et subventions.

31
J.O. n° 2304 du 05.06.95, p. 1241

58
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Encadré n° 6 – Ressources des communes

Extrait de la loi n° 94-007 relatives aux pouvoirs,

compétences et ressources des collectivités décentralisées
(J.O. n° 2304 du 05.0695, p. 1241)

Art. 23 - Les ressources traditionnelles de budgets des Collectivités territoriales

décentralisées sont constituées par :
1°)- Les recettes fiscales qui comprennent :
1.1- Les produits des centimes additionnels à la taxe professionnelle et à l'impôt
foncier sur la propriété bâtie.
1.2 - Les produits des impôts directs, droits et taxes suivants :
- impôts sur les revenus non salariaux greffés ;
- impôt foncier sur les terrains ;
- impôt sur la propriété bâtie ;
- taxe professionnelle ;
- taxe annexe à l'impôt foncier sur la propriété bâtie ;
- taxe sur les véhicules à moteur (vignette) ;
- droits relatifs aux cartes d'identité d'étranger ;
- taxe sur les vélomoteurs et autres véhicules à moteur non immatriculés,
bicyclettes,
- pousse-pousse, chars et charrettes.
1.3 - Les produits des impôts indirects, droits et taxes suivants :
- impôt de licence de vente des alcools et produits alcooliques ;
- impôt de licence foraine ;
- taxe sur les cérémonies coutumières autorisées ;
- droits relatifs à la circulation des animaux de l'espèce bovine ;
- taxe sur les eaux minérales ;
- taxe sur la publicité faite à l'aide, soit d'affiches, soit de panneaux -
réclames, soit d'enseigne lumineuse ;
- taxe sur les appareils automatiques de feu, à musique et instruments
analogues fonctionnant dans les cafés, débits de boissons, hôtels et autres
établissements ouverts au public ;
- taxe sur les établissements de nuit ;
- taxe de visite de poinçonnage des viandes ;
- taxe sur les fêtes, spectacles et manifestations diverses ;
- taxe de roulage ;
- taxe d'abattage ;
- taxe d'eau et d'électricité.
2°)- Les revenus du domaine public, du domaine privé immobilier et mobilier ;
3°)- Les recettes des exploitations et des services ;
4°)- Les produits des ristournes, prélèvements et les contributions ;
5°)- Les produits divers et accidentels ;
6°)- Les fonds de concours : subventions, dons et legs ;
7°)- Les emprunts et avances ;
8°)- Les intérêts et dividendes.

59
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Théoriquement, les ressources transférées aux communes devraient leur permettre d’assurer le
financement des compétences qui leur sont dévolues par la loi. Toutefois, notre enquête révèle
que l’apport de chaque catégorie de ressources dans le budget communal n’atteint pas le
même degré d’importance. En effet, la plupart des communes urbaines et communes rurales
périphériques du Grand Antananarivo ont bénéficié des projets de « renforcement de
capacités » financés par les bailleurs de fonds internationaux tels que la Banque mondiale ou
la coopération française. L’intervention de ces projets a permis une amélioration importante
des ressources fiscales grâce notamment à la mise à jour du recensement fiscal en matière
d’impôt foncier, à l’amélioration des procédures de recouvrement, de gestion et d’édition des
rôles. Quant aux autres communes rurales, le taux de recouvrement des impôts fonciers y est
très médiocre faute d’actualisation des bases de données fiscales et d’amélioration des
procédures de recouvrement. Elles se contentent par conséquent de ressources de moindre
importance telles que les droits de place au marché, les ristournes sur les produits agricoles ou
encore les redevances et droits sur services rendus.

Les informations que nous avons recueillies mettent en évidence l’existence d’un écart
grandissant entre les ressources des communes urbaines et celles des communes rurales
périphériques du Grand Antananarivo d’une part, et les ressources des communes rurales
d’autre part. En effet, ces dernières dépendent complètement des subventions émanant de
l’Etat pour assurer leur fonctionnement. Elles peinent à se financer sur les ressources propres
qui leur ont été transférées par la loi. En revanche, les deux premières catégories ne
rencontrent pas trop de difficultés à se financer sur les ressources propres bien que les
subventions de l’Etat jouent un rôle relativement important pour leur fonctionnement. Nos
données confirment l’estimation établie par la Banque mondiale concernant la composition
des recettes au niveau des communes urbaines et communes rurales.

Tableau n° 10 – Composition des recettes des communes urbaines et communes rurales (estimation)
Communes urbaines Communes rurales
Grand Antananarivo Moyenne nationale
Part des recettes propres 72% 47% 25%
Dont :
- Recettes fiscales 34% 17% 12%
- Redevance d’utilisation 28% 27% 11%
- Autres 10% 3% 2%
Part des transferts 28% 53% 75%
(Source : Banque mondiale, 2004)

60
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

2.4 – Organisation et fonctionnement des communes

L’administration communale est dirigée par le Maire qui assure la présidence du bureau
exécutif32. Il est surveillé par un organe délibérant, le conseil municipal pour les communes
urbaines et le conseil communal pour les communes rurales33. Le Maire et les conseils
municipaux sont tous élus au suffrage universel direct.

L’Etat est représenté par un chef d’arrondissement administratif et un chef de district rattachés
au chef de région34. Les chefs de districts, en tant que représentant de l’Etat, ont entre autres
pour mission d’effectuer un contrôle a posteriori sur la légalité des actes des collectivités
locales. En effet, le principe de la libre administration35 prévue par la constitution met fin au
pouvoir de tutelle et de contrôle préalable de l’Etat central sur les actes et délibérations des
collectivités locales. Néanmoins, ils peuvent saisir les tribunaux administratifs ou financiers
en cas d’irrégularités constatées.

32
Article 52 de la Loi n° 94-008 du 26 avril 1995 fixant les règles relatives à l'organisation, au fonctionnement et
aux attributions des collectivités territoriales décentralisées, J.O. n° 2304 du 05.06.95, p.1247
33
Article 3 de la Loi n° 94-008 du 26 avril 1995
34
Conformément aux dispositions de l’article 32 du décret N° 2005-012 du 11 janvier portant création des
Districts et des Arrondissements administratifs (JO n°2957 du 28.02 05, p.2693), « Les Préfets, Sous-préfets et
leurs Adjoints ainsi que les Délégués des Arrondissements administratifs continuent d'exercer leurs fonctions
jusqu'à la nomination des Chefs de District, de leurs Adjoints et des Chefs d'Arrondissements. »
35
Article 127 de la constitution du 18 septembre 1992

61
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Schéma n° 11 – Organisation générale de la commune

MINISTERE DE
L’INTERIEUR

Chef de région

Relation
hiérarchique
CONTROLE DE LEGALITE
Chef de district

ADMINISTRATION COMMUNALE
Chef
d’arrondissement
ORGANE Contrôle BUREAU
DELIBERANT : EXECUTIF :
Délibérations
conseil municipal Maire +
ou communal adjoint

2.4.1) – Le bureau exécutif

Il appartient au Maire de désigner les membres du bureau exécutif qui vont l’assister pour
l’administration de la commune.

Une enquête menée par la Banque Mondiale révèle qu’en général, la mairie est constituée de
deux adjoints et d’un minimum de trois chefs de service (finances, administration générale,
secrétaire d’état civil). Beaucoup de communes ont aussi des services de nettoyage, de
sécurité et d’ingénierie (technique)36.

36
BANQUE MONDIALE (2004), « Décentralisation à Madagascar », Une étude de la Banque Mondiale
concernant un pays, Banque internationale pour la reconstruction et le développement/Banque mondiale,
Washington, D.C. 20433 (États-Unis d'Amérique), Juillet 2004

62
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Les pouvoirs et attributions du Maire sont définis par la loi N° 94-008 du 26 avril 199537 et le
Décret N° 96-898 du 25 septembre 199638. A cet effet, il exerce :

- des attributions dans le cadre de l’exécution des délibérations du Conseil en tant

que président du bureau exécutif.

Dans ce cas, le Maire prépare l’ordre du jour du conseil lequel est arrêté de concert
avec le président du Conseil. Il prépare également le budget de la commune avec
les autres membres du bureau exécutif et le concours des services déconcentrés de
l’Etat avant de le proposer au Conseil. Le Maire assure également une liaison
permanente avec le Conseil et le Représentant de l’Etat territorialement compétent
par la transmission de rapports périodiques, de copies des décisions et arrêtés ou
autres documents jugés utiles39.

- des attributions par délégation de pouvoir accordé par le Conseil.

Il s’agit des pouvoirs de décision accordés par le Conseil concernant la contraction

d’emprunts pour financer les investissements de la commune, l’acceptation des
dons et legs non grevés de conditions ni de charges, la passation des marchés
publics, l’acquisition et l’aliénation d’immeuble, la passation de contrats
d’assurance, la fixation des rémunérations et le règlement des frais d’honoraire des
avocats, huissiers de justice et experts40.

Le Conseil peut à tout moment mettre fin à une délégation. Lorsque le Conseil n’a
pas accordé de délégation chaque décision fait l’objet d’une délibération préalable.

- des attributions dans le cadre des pouvoirs propres confiés au Maire.

Le Maire, en tant que Chef de l’administration communale, a la charge des intérêts

locaux. A cet effet, il a sous sa responsabilité diverses fonctions d’ordre
administrative, technique, budgétaire et financière, sociale, sécuritaire41 (police
municipale ou communale)…

37
Loi n° 94-008 du 26 avril 1995 fixant les règles relatives à l'organisation, au fonctionnement et aux attributions
des collectivités territoriales décentralisées, J.O. n° 2304 du 05.06.95, p.1247
38
Décret n° 96-898 du 25 septembre 1996 fixant les attributions du Maire, J.O. n° 2392 du 21.10.96, p. 2789
39
Article 3 à 4 du Décret n° 96-898 du 25 septembre 1996 fixant les attributions du Maire, J.O. n° 2392 du
21.10.96, p. 2789
40
Article 5 à 6 du Décret n° 96-898 du 25 septembre 1996
41
Article 7 à 18 du Décret n° 96-898 du 25 septembre 1996 fixant les attributions du Maire, J.O. n° 2392 du
21.10.96, p. 2789

63
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

2.4.2) – L’organe délibérant

L’organe délibérant, le conseil municipal pour les communes urbaines et le conseil communal
pour les communes rurales, est chargé de régler les affaires de la commune à travers ses
délibérations et de surveiller par la même occasion les actes du bureau exécutif. Il est dirigé
par un bureau composé d’un Président, d’un vice-président et de deux rapporteurs, tous élus
parmi les conseillers.

Les compétences du conseil sont définies par la loi N° 94-008 du 26 avril 1995 et ses
délibérations portent, entre autres, sur le budget et le compte administratif présentés par le
Maire, la création de services, d’organismes et d’établissements locaux, l’ensemble des
opérations sur le patrimoine (vente, affectation…) ou les radiations d’hypothèques, les
emprunts, le plan d’urbanisme, la modification des infrastructures communales (voies,
réseaux...), l’acceptation des dons et legs, les engagements en garantie, la détermination des
modalités de la participation de la commune aux travaux entrepris en commun avec d’autres
collectivités territoriales, la concession ou l’affermage des services et infrastructures,
l’institution et la fixation des impôts et taxes autorisées par la loi, la fixation des tarifs des
services et de l’usage du domaine, la désignation des représentants de la Commune à la
Commission Administrative chargée d’arrêter les listes électorales. Le nombre des conseillers
municipaux/communaux est fixé par la loi n°94-006 relative aux élections territoriales.

Tableau n° 11 – Effectif des conseillers municipaux

COMMUNES NOMBRE D’HABITANTS NOMBRE DE

CONSEILLERS
Communes rurales N ≤ 10.000 habitants 8 conseillers
communaux
Communes rurales N > 10.000 habitants 14 conseillers
communaux
Communes N ≤ 10.001 habitants 15 conseillers
urbaines municipaux
Communes 10.001 habitants ≤ N ≤ 30.000 habitants 17 conseillers
urbaines municipaux
Communes 30.001 habitants ≤ N ≤ 50.000 habitants 19 conseillers
urbaines municipaux
Communes 50.001 habitants ≤ N ≤ 80.000 habitants 21 conseillers
urbaines municipaux
Communes 80.001 habitants ≤ N ≤ 120.000 habitants 23 conseillers
urbaines municipaux
Communes N> 120.000 habitants 25 conseillers
urbaines municipaux

64
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Chaque conseiller doit être membre d’au moins une commission qui est chargée de préparer
les travaux du conseil. Les principales commissions de l’organe délibérant sont :

• Commission des finances

• Commission sociale, sportive et culturelle

• Commission de l’urbanisme, de l’aménagement et du développement

• Commission de la communication et de l’information

2.5 – Classification des communes

La loi n° 94-001 du 26 avril 1995 fixant le nombre, la délimitation, la dénomination et les
chefs-lieux des collectivités territoriales décentralisées (J.O. n° 2304 du 05.06.95, p. 1214)
prévoit deux catégories de communes : les communes urbaines et les communes rurales.

Le statut de communes urbaines s’obtient si les critères suivants sont respectés :

- nombre d’habitants supérieur à 5.000

- disposition de ressources propres nécessaires à l’équilibre du budget

- existence des infrastructures de base telles que les voiries, équipements collectifs,
hôtel de ville42…

Par ailleurs, d’autres critères reposant sur l’importance des ressources localement disponibles
permettent de distinguer deux catégories de communes (rurales ou urbaines) :

- les communes de 1ère catégorie

- les communes de 2ème catégorie

Actuellement, Madagascar compte 1558 communes dont 45 communes urbaines et 1513

communes rurales43. La Commune Urbaine d’Antananarivo (la capitale) présente des
caractéristiques particulières lui permettant d’être classée en « commune urbaine hors
catégorie ».

42
Article 6 de la Loi n° 94-001 du 26 avril 1995 fixant le nombre, la délimitation, la dénomination et les chefs-
lieux des collectivités territoriales décentralisées avec amendements J.O. n° 2304 du 05.06.95, p. 1214
43
Décret n° 95-381 du 26 mai 1995 portant classement des communes en communes urbaines ou en communes
rurales, JO n° 2313 du 21 juillet 1995, p.1700 complété par le Décret n°2003-846 du août 2003 fixant en annexe
B bis la liste des communes rurales

65
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Tableau n° 12 – Classement des communes

Catégories de
communes Sous catégories Nombres en %
Hors catégorie 1 0,06%
URBAINES Première catégorie 6 0,39%
Deuxième catégorie 38 2,44%
Sous-total – communes urbaines 45 2,89%
Première catégorie 58 3,72%
RURALES
Deuxième catégorie 1 455 93,39%
Sous-total – communes rurales 1 513 97,11%
TOTAL GENERAL 1 558 100,00%

Certaines communes rurales de deuxième catégorie se trouvant à la périphérie de la commune

urbaine d’Antananarivo disposent d’un potentiel fiscal important leur permettant de
concurrencer les communes rurales de première catégorie ou même les communes urbaines en
matière d’infrastructures, et de développement économique et social.

Tableau n° 13 – Classement des communes rurales

Catégories de
communes Sous catégories Nombres
RURALES Première catégorie 58
Périphérie du grand TANA 27
Deuxième
catégorie Hors périphérie du grand
TANA 1 428
Sous-total 2ème catégorie 1 455
TOTAL COMMUNES RURALES 1 513
(Source : notre enquête, 2006)

Ces communes ont bénéficié du soutien de la Coopération française dans les années 1990 à
2000. Il s’agit essentiellement du projet FAC ADAT « Appui au développement de
l’Agglomération de Tananarive ». Les actions entreprises dans le cadre de ce projet
s’articulent autour d’une intervention sur les ressources financières municipales et, en
particulier, l'impôt foncier sur la propriété bâtie (nouveau recensement, amélioration du
recouvrement), d’un appui à la mise en place d'une politique de la ville avec une

66
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

programmation pluriannuelle et une amélioration des capacités de maîtrise d'ouvrage, d’une

amélioration du fonctionnement de l'institution communale (formation informatisation,
dotations matérielles, travaux physiques…), d’un appui à la mise en place d'une coopération
intercommunale pour le Grand Antananarivo dont le FIFTAMA (FIFTAMA - Farimbona
Iombonan’ny Firaisan’ireo Tananan’Antananarivo sy ny Manodidina dont la traduction
littérale est le Cercle Associatif de l’Union des Villes de l’Agglomération d’Antananarivo et
ses périphériques) en est le résultat.

Parmi les neuf communes rurales de 2ème catégorie de notre échantillon, quatre se situent à la
périphérie d’Antananarivo. Elles ont toutes bénéficié du projet FAC ADAT de la coopération
française et sont membres du FIFTAMA. L’analyse de la taille de leurs budgets et la
comparaison de ces derniers au budget des autres communes rurales et communes urbaines est
résumée dans le tableau suivant :

Tableau n° 14 – Analyse de la taille du budget des communes périphériques du Grand Antananarivo

Taille moyen du Nombres de Nombres % par

budget de la communes de total des rapport au
commune l’échantillon communes nombre des
communes

Commune urbaine Supérieur à 1.000 1 1 100,00%

hors catégorie millions Ariary
Commune urbaine Entre 250 et 1.000 2 6 33,33%
première catégorie millions Ariary
Commune urbaine Entre 100 et 250 3 38 7,89%
deuxième catégorie millions Ariary
Communes rurales Entre 50 et 100 4 27 14,81%
périphériques du millions Ariary
Grand Antananarivo
Communes rurales de Entre 50 et 100 1 58 1,72%
première catégorie millions Ariary
Communes rurales de Inférieur à 50 5 1.428 0,35%
deuxième catégorie millions Ariary (1455-27)
(Source : notre enquête, 2006)

Le tableau ci-dessus montre que la taille du budget des communes rurales périphériques
d’Antananarivo est largement plus important que celui des autres communes rurales. Par
ailleurs, l’estimation du nombre de leurs habitants par le projet FAC ADAT en 2000 dépasse
le critère fixé par la loi pour obtenir le statut de communes urbaines.

67
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Tableau n° 15 – Analyse de la taille de la population des communes périphériques du Grand

Antananarivo

Commune n°1 Commune n°2 Commune n°3 Commune n°4

Estimation du 21.666 22.264 23.876 20.587
projet FAC habitants habitants habitants habitants
ADAT (2000)

Compte tenu de nos observations sur le terrain, le critère de classification prévue par la loi
semble obsolète et ne reflète plus la réalité communale. En effet, les informations que nous
avons recueillies sont assez révélatrices, tout au moins pour les communes rurales
périphériques d’Antananarivo, de la nécessité d’une révision de la classification
administrative des communes. Le classement desdites communes périphériques en communes
rurales de première catégorie, ou pourquoi pas en commune urbaine de deuxième catégorie,
semble donc se justifier non seulement par l’importance des fonds gérés au niveau de ces
communes mais également par le nombre, en perpétuelle croissance, de leurs habitants et
surtout par le développement des infrastructures communales de base dont elles disposent.

2.6 – La gestion financière et comptable des communes

L’enquête préliminaire réalisée au premier semestre 2006 nous a permis de mieux
appréhender les méthodes et systèmes de gestion financière et comptable adoptés par les
communes. La synthèse des entretiens effectués auprès des responsables et acteurs locaux (le
maire, le président du conseil communal ou municipal, les responsables du service comptable
et financier, le secrétaire trésorier comptable, l’agent comptable du Trésor, le chef de district,
le chef d’arrondissement administratif, le chef de centre fiscal) fournit, en plus des
dispositions légales, des informations plus précises sur l’organisation générale du système
comptable et budgétaire, sur les procédures d’élaboration des principaux documents financiers
et sur le degré d’informatisation du système.

2.6.1) – Organisation générale du système comptable

Le système comptable des communes est régi par les règles de la comptabilité publique. Il
prévoit une séparation des fonctions entre l’ordonnateur (le maire) et le comptable public (un
comptable du Trésor)44. Cette séparation est atténuée pour les communes rurales de deuxième

44
Article 24 du Décret n° 2005-003 du 04 janvier 2005 portant règlement général sur la comptabilité de
l’exécution budgétaire des organismes publics, [Link]

68
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

catégorie car l’article 293 du décret 2005-003 portant règlement général sur la comptabilité de
l’exécution budgétaire des organismes publics autorise le maire de ces communes à nommer,
sous l’approbation du chef de région, un trésorier communal qui lui est directement rattaché.
L’organisation de la fonction comptable au niveau d’une commune diffère donc selon que
celle-ci soit une commune urbaine, une commune rurale de première catégorie ou une
commune rurale de deuxième catégorie.

a) – Cas des communes urbaines

Le système s’intéresse au contrôle de l’exécution budgétaire par le biais de fiches comptables

(engagement, liquidation, mandatement). Le système comptable comprend une comptabilité
administrative tenue en partie simple par l’ordonnateur et une comptabilité générale tenue en
partie double par un comptable du Trésor (trésorier général ou trésorier principal)45.

Le comptable du Trésor gère les crédits de la commune et contrôle la régularité des dépenses
(contrôle de l’ordonnateur, contrôle des signatures et des pièces justificatives, disponibilité
des crédits…) avant d’effectuer le paiement correspondant46. En fin d’exercice, il procède au
rapprochement entre son compte de gestion et le compte administratif du maire auquel il
délivre un certificat de conformité. Par ailleurs, les comptes de gestion produits par le
comptable public sont soumis au contrôle et à la vérification du tribunal financier lequel
établit par ses jugements si le comptable est quitte, en avance ou en débet. En cas de jugement
de débet, le comptable engage sa responsabilité pécuniaire et doit solder le débet47.

Les actes budgétaires et comptes administratifs du bureau exécutif (du Maire et ses équipes)
sont aussi soumis au contrôle de légalité du Chef de district. Ce dernier peut ordonner des
corrections pour les irrégularités constatées ou saisir le tribunal administratif et financier pour
régler ces dernières48.

45
Article 278 à 281 du Décret n° 2005-003 du 04 janvier 2005 portant règlement général sur la comptabilité de
l’exécution budgétaire des organismes publics
46
Article 285 du Décret n° 2005-003 du 04 janvier 2005 portant règlement général sur la comptabilité de
l’exécution budgétaire des organismes publics
47
Article 141 de la Loi n° 2004-021 du 19 août 2004 modifiant certaines dispositions de la loi n°2001-025 du 9
avril 2003 relative au Tribunal administratif financier, JO n°2926 du 06.09.04, p.3131
48
Article 118 à 126 de la Loi n° 94-008 du 26 avril 1995 fixant les règles relatives à l'organisation, au
fonctionnement et aux attributions des collectivités territoriales décentralisées, J.O. n° 2304 du 05.06.95, p.1247

69
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Schéma n° 12 – Organisation de la fonction comptable au niveau d’une commune urbaine

REGION

Saisir si
CHEF DE irrégularité TRIBUNAL
DISTRICT ADMINISTRATIF

TRIBUNAL
CONTROLE DE LEGALITE FINANCIER

COMMUNE VERIFICATION, CONTROLE ET

JUGEMENT DES COMPTES DE
GESTION
(par le tribunal financier)
CONSEIL Délibérations
MUNICIPAL
MAIRE
TRESOR
CONTROLE DE LA
REGULARITE DES TRESORIER
Direction 1 à n Direction DEPENSES GENERAL
(*) financière ou
TRESORIER
PRINCIPAL

Service
comptabilité

CONTROLE DE LA
(*) : le nombre de direction peut CONFORMITE
varier d’une commune à l’autre
Budget et Compte de gestion et
comptabilité comptabilité tenue en
administrative tenue partie double
en partie simple

b) – Cas des communes rurales de première catégorie

Le système reprend les mêmes principes que celui des communes urbaines. Néanmoins, le
percepteur principal tient lieu de comptable public au niveau des communes rurales de
première catégorie. Par ailleurs, la taille et le volume des opérations réalisées au niveau de ces
communes sont relativement moins importants par rapport aux communes urbaines. Il est
alors fréquent de n’y rencontrer qu’un service comptabilité ou même un simple agent
comptable au lieu d’une direction financière.

70
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Schéma n° 13 – Organisation de la fonction comptable au niveau d’une commune rurale de 1ère catégorie

REGION

Saisir si
CHEF DE irrégularité TRIBUNAL
DISTRICT ADMINISTRATIF

TRIBUNAL
CONTROLE DE LEGALITE FINANCIER

COMMUNE VERIFICATION, CONTROLE ET

JUGEMENT DES COMPTES DE
GESTION
(par le tribunal financier)
CONSEIL Délibérations
COMMUNAL
MAIRE
TRESOR
CONTROLE DE LA
REGULARITE DES PERCEPTEUR
Service 1 à n Service DEPENSES PRINCIPAL
(*) comptabilité

CONTROLE DE LA
CONFORMITE

Budget et Compte de gestion et

comptabilité comptabilité tenue en
administrative tenue partie double
en partie simple
(*) : le nombre de service peut
varier d’une commune à l’autre

c) – Cas des communes rurales de deuxième catégorie

Au niveau des communes rurales de deuxième catégorie, les fonctions de comptable du

Trésor sont dévolues à un trésorier communal choisi librement et nommé par le maire avec
l’approbation du chef de région qui a le pouvoir de le licencier49. Toutefois, la loi ne prévoit
aucune exigence de formation ni de connaissance en comptabilité publique pour le
recrutement du trésorier communal.

Le trésorier assure le maniement des deniers de la commune, l’encaissement des recettes ainsi
que le paiement des dépenses jusqu’à concurrence des crédits votés dans le budget. Il exerce

49
Article 293 du décret n° 2005-003 du 04 janvier 2005 portant règlement général sur la comptabilité de
l’exécution budgétaire des organismes publics

71
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

les mêmes contrôles de régularité prévus par l’article 13, 14 et 15 du décret n°2005-003
portant règlement général sur la comptabilité de l’exécution budgétaire des organismes
publics. Tout paiement irrégulier engage sa responsabilité sur ses deniers personnels.

Schéma n° 14 – Organisation de la fonction comptable au d’une commune rurale de 2ème catégorie

REGION
Saisir si
irrégularité
TRIBUNAL
CHEF DE ADMINISTRATIF
DISTRICT

CONTROLE DE LEGALITE TRIBUNAL

FINANCIER

COMMUNE
CONSEIL Délibérations MAIRE
COMMUNAL

Secrétaire Trésorier
comptable communal

Budget et Gestion des

comptabilité encaissements et des
administrative tenue décaissements, suivi
en partie simple des fonds libres

Pour de nombreuses communes rurales, les fonctions de secrétaire comptable et de trésorier

communal sont assurées par une seule et même personne. Dans ce cas, la personne porte
l’appellation de secrétaire trésorier comptable ou STC. Par ailleurs, le contrôle de la gestion
du trésorier communal n’est plus soumis au contrôle du tribunal financier mais à celui du chef
de région50. Cette simplification de l’organisation administrative des communes rurales se

50
Article 329 du Décret n° 2005-003 du 04 janvier 2005 portant règlement général sur la comptabilité de
l’exécution budgétaire des organismes publics

72
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

justifie par le faible niveau de complexité des opérations qu’elles gèrent et la taille de leurs
budgets.

2.6.2) – Les procédures suivies pour le traitement des principales opérations

Les principales opérations effectuées par les communes sont basées sur le budget qui est à la
fois un acte de prévision et un acte d’autorisation. Par conséquent, aucune opération, qu’elle
soit de recettes ou de dépenses, ne peut être effectuée sans autorisation budgétaire préalable.
En outre, les opérations d’exécution budgétaire sont récapitulées dans le compte administratif
afin de constater le résultat de l’exercice.

a) – Le budget

Le budget est l’acte par lequel le conseil municipal prévoit et autorise les recettes et les
dépenses de l’exercice. Il est donc à la fois un acte de prévision, en ce sens que les recettes et
les dépenses qui y sont inscrites ont un caractère estimatif, leur montant pouvant être
ultérieurement ajusté en cas de besoin par des « décisions modificatives », et un acte
d’autorisation car le niveau des crédits ouverts au budget en matière de dépenses, comme
parfois en matière de recettes (pour les emprunts notamment), est une limite maximale qui
s’impose au maire, trésorier et/ou au receveur municipal. Aucun dépassement n’est possible,
et toute ouverture de crédits supplémentaires nécessite l’accord préalable du conseil municipal
ou communal.

Le budget des communes se décompose en plusieurs documents qui doivent être équilibrés en
recettes et en dépenses:

- Le budget primitif qui constitue le principal document budgétaire et le seul obligatoire.

L’ensemble des prévisions de recettes et de dépenses de l’exercice figure au budget
primitif.

- Le budget additionnel reprend le résultat de l’exercice antérieur et les restes à réaliser

apparaissant au compte administratif selon les modalités suivantes :

Le résultat de la section d’investissement est reporté en totalité en

section d’investissement

Le résultat de la section fonctionnement est affecté à l’autofinancement

de la section d’investissement par transfert ou reporté en section de
fonctionnement

73
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Le résultat de l’exercice antérieur est affecté en priorité à l’apurement

des déficits antérieurs et au financement des opérations engagées et non
payées de l’exercice antérieur

- Les décisions modificatives permettent d’ajuster les dépenses et les recettes en

fonction de l’exécution budgétaire.

Le budget est présenté en deux sections équilibrées : la section d’investissement et la section

de fonctionnement. La nomenclature budgétaire est divisée en chapitres, articles et
paragraphes. Les articles regroupent les paragraphes et les chapitres regroupent les articles.

Tableau n° 16 – Format de présentation du budget

Chap. Art. Par. Nomenclature Montant Prév. Prév. Prév. TOTAL Observations
dans le
Prim. suppl. add. et textes
dernier
CA
connu
RECETTES
I à IX SECTION I
FONCTIONNEMENT
X à XVII SECTION II
INVESTISSEMENTS
TOTAL GENERAL X X X X X
DES RECETTES
DEPENSES
I à IX SECTION I
FONCTIONNEMENT
X à XIV SECTION II
INVESTISSEMENTS
TOTAL GENERAL X X X X X
DES DEPENSES

i) – Elaboration du budget

Le budget est préparé par le bureau exécutif et soumis au vote du conseil municipal ou conseil
communal. Le maire peut demander l’assistance technique des services déconcentrés
(comptable du Trésor, chef d’arrondissement administratif, chef de centre fiscal) dans
l’élaboration du budget.

Pratiquement, le budget de l’année N est établi par rapport au compte administratif de N-1,
c’est-à-dire que les responsables exécutifs des communes établissent leur budget en fonction
des réalisations de l’année précédente. La plupart des communes ne disposent donc pas de
vision, ni de plan de développement à long ou moyen terme pour leur servir de cadre
d’élaboration et de gestion budgétaire.

74
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

Après son élaboration, le bureau exécutif soumet le budget à un premier examen des
conseillers (président du conseil et commissions finances). Ces derniers y apportent leurs
suggestions pour d’éventuelles modifications avant de procéder au vote et à l’approbation
définitive du budget en session ordinaire. Après le contrôle de régularité effectué par le
représentant de l’Etat, le maire assure la publication et la mise en exécution du budget à
travers un arrêté municipal.

Schéma n° 15 – Procédures d’élaboration du budget

Conseil municipal
Maire et bureau ou Représentant de l’Etat Maire et bureau
exécutif Conseil communal exécutif

PREPARATION VOTE CONTROLE DE LA PUBLICATION ET MISE

REGULARITE EN EXECUTION

ii) – Exécution du budget

En tant qu’ordonnateur principal du budget communal, le maire exécute le budget voté par le
conseil municipal (ou communal) tant en recettes qu’en dépenses.

La procédure d’exécution des recettes comprend trois phases : la liquidation et l’émission des
titres de recettes par l’ordonnateur et le recouvrement par le comptable public. Au niveau des
dépenses, la procédure d’exécution comprend l’engagement, la liquidation et le mandatement
par l’ordonnateur et le paiement par le comptable public. Les trois premières phases sont
assurées par l’ordonnateur tandis que le paiement incombe au comptable public.

Tableau n° 17 – Traitement des dépenses et recettes

Sous la responsabilité… Dépenses Recettes
… de l’ordonnateur 1- Engagement
2- Liquidation 1- Liquidation
3- Mandatement 2- Emission des
titres de recette
… du comptable public 4- Paiement 3- Recouvrement
(Source : LANDE, 2000)

75
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

b) – Le compte administratif

Le compte administratif est un tableau, établi par le Maire, qui fournit des informations sur les
résultats d’exécution du budget. Il fournit des informations, non seulement sur les prévisions
et autorisations ouvertes au budget, mais également sur le total des émissions de titres de
recettes et de mandats de paiement imputé à chaque ligne budgétaire.

Ce document reprend l’ensemble des comptes ouverts par décision budgétaire et présente
pour chaque section en investissement et en fonctionnement, le solde d’exécution de
l’exercice.

Le compte administratif de l’exercice clos est soumis à l’examen et au vote du conseil

municipal. Son adoption est un préalable à l’incorporation des résultats au prochain budget
(primitif ou additionnel). Par ailleurs, le représentant de l’Etat contrôle la légalité de la
délibération ainsi que celle du compte administratif avant de transmettre ce dernier au
comptable du Trésor représentant le Ministre des Finances51.

c) – Le compte de gestion

Etabli par le comptable public, le compte de gestion est un document de synthèse qui fournit
les informations sur l'évolution de la situation patrimoniale et financière de la commune. Il
permet également de justifier l’exécution du budget en présentant tous les comptes
mouvementés au cours de l’exercice.

Le compte de gestion se décompose en un compte de gestion sur chiffres et un compte de

gestion sur pièces (PNUD, 2000, p.83):

• Le compte de gestion sur chiffres présente les résultats de l'exercice et retrace

l'évolution du patrimoine de la commune. Il est établi en quatre exemplaires destinés
au Maire, au tribunal financier (qui donne quitus ou met en débet le comptable) et au
Trésor (2 exemplaires) pour apurement.

• Le compte de gestion sur pièces comprend l'ensemble des documents permettant de

justifier toutes les opérations effectuées par le comptable (opérations budgétaires -
opérations d'ordre non budgétaire - opérations de trésorerie).

51
Article 21 de la Loi n° 95 005 relative aux budgets des collectivités territoriales décentralisées, JO n° 2308 du
03 juillet 1995 p.1440

76
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

2.6.3) – Degré d’informatisation du système

L’informatisation de la gestion financière et comptable des communes présente un caractère

très partiel. Trois grandes tendances se dégagent : les communes qui adoptent une gestion
informatisée complète, celles qui adoptent une gestion informatisée partielle et celles qui
adoptent une gestion manuelle.

Tableau n° 18 – Degré d’informatisation du système comptable

CU HC CU 1 CU2 CR1 CR2 TOTAL %

Gestion informatisée complète 1 - - - - 1 0,06%

Gestion informatisée partielle - 6 16 - 27 49 3,15%

Gestion manuelle pure - - 22 58 1.428 1.508 96,79%

TOTAL 1 6 38 58 1.455 1.558 100,00%

CU HC : Communes urbaines hors catégorie (Source : notre enquête, 2007)

CU1 : Communes urbaines de première catégorie
CU2 : Communes urbaines de deuxième catégorie
CR1 : Communes rurales de première catégorie
CR2 : Communes rurales de deuxième catégorie

a) – Cas d’une gestion informatisée complète

Les communes ayant bénéficié des projets financés par la Coopération française et/ou par la
Banque Mondiale ont été dotées de matériels informatiques et de logiciels de gestion pour
assurer un meilleur suivi de leur budget et de leur compte administratif.

Les logiciels qu’elles utilisent permettent d’effectuer une gestion budgétaire complète. Ils
possèdent des fonctionnalités répondant à plusieurs tâches relatives à l’élaboration et à
l’exécution du budget tant en recette qu’en dépense, à la gestion comptable des engagements
et l’établissement du compte administratif.

Il s’agit entre autres de :

o l’édition du budget primitif, budget additionnel, du livre d’engagement, du

livre de liquidation, du mandat (avec bon de caisse ou avis de crédit), du
bordereau, de l’état des commandes non engagées, de l’état des engagés non

77
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

liquidés, de l’état des liquidés non mandatés, des mandats non comptabilisés,
des mandats non payés et du compte administratif

o la gestion automatique des fournisseurs, des bons de commandes, des

engagements, des dégagements, des liquidations, des mandatements, des rejets,
des paiements…

b) – Cas d’une gestion informatisée partielle

Les communes adoptant une gestion partiellement informatisée sont celles qui possèdent des
matériels informatiques mais qui ne disposent pas de logiciel de gestion comptable ou bien
elles en disposent mais ces derniers demeurent inexploités faute de personnel formé. Ces
communes utilisent les tableurs du type Excel pour établir leur budget et compte administratif.
Le suivi de l’exécution budgétaire s’effectue manuellement soit en utilisant les documents au
format papier vendu par l’imprimerie nationale soit sur des registres et/ou cahiers
confectionnés par le comptable de la commune et tenant lieu de grand livre. Lesdits registres
sont côtés et paraphés par le Maire.

Le suivi de la trésorerie pour les communes rurales s’effectue par la tenue d’un livre journal
au format papier vendu par l’imprimerie nationale et mettant en évidence après chaque
opération de recette ou de dépense la date, l’objet, le numéro de pièce et le solde de l’encaisse
ou de la banque.

c) – Cas d’une gestion manuelle

Les communes adoptant une gestion manuelle sont celles qui ne possèdent ni logiciel de
gestion comptable et budgétaire ni matériels informatiques pour assurer leur gestion
financière. Le budget et le compte administratif sont établis à partir des documents au format
papier vendus par l’imprimerie nationale. Le suivi de la trésorerie et celui de l’exécution
budgétaire reprennent les mêmes principes que le cas précédent.

* * *
A Madagascar, le paysage de l’administration communale se caractérise par l’existence d’un
écart important entre les communes urbaines et les communes rurales. Ce décalage se
manifeste non seulement au niveau de la prise en charge des compétences transférées mais

78
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

également au niveau des ressources financières nécessaires au financement desdites

compétences et par voie de conséquence sur le système d’information financière et comptable.

Durant les années 1990, les communes urbaines et les communes rurales périphériques de la
commune urbaine d’Antananarivo ont pu augmenter considérablement leurs recettes grâce à
l’intervention des différents projets de développement sur l’amélioration de leurs ressources
financières notamment en matière d’impôts fonciers (réalisation de recensement fiscal,
conception et/ou actualisation de bases de données fiscales, informatisation de la gestion des
rôles, amélioration des procédures de recouvrement…). Elles ont également bénéficié d’un
appui pour l’amélioration du fonctionnement de l’institution communale (formation,
informatisation de la gestion budgétaire et comptable, dotation de matériels informatiques,
réhabilitation de bâtiments administratifs, construction de marchés publics…).

Les communes rurales par contre ont vu très peu d’amélioration de leurs ressources
financières. Elles sont complètement dépendantes des subventions et des transferts émanant
de l’Etat central pour compléter les maigres recettes qu’elles tirent des services rendus (droits
pour l’état-civil, redevances et droits administratifs divers, droits sur les places de marché…).
Par ailleurs, le niveau de formation et de qualification de leur personnel est considérablement
inférieur à celui des communes urbaines et des communes rurales périphériques
d’Antananarivo. Il ressort de cette situation que l’organisation et la gestion administrative et
financières des communes rurales sont très simples, voire rudimentaires par rapport aux autres
communes.

Ainsi, face à l’accroissement des compétences que doivent gérer les communes, il apparaît
que le système d’information financière et comptable des communes malgaches, et tout
particulièrement des communes rurales, ne leur permet pas de prendre des décisions avisées
ce qui est pourtant la finalité affichée théoriquement d’un système d’information.

C’est ce constat qui nous a amené à nous focaliser sur la création d’un outil comptable tenant
compte de leur degré d’informatisation quasi nul et du manque de qualification du personnel.
Il s’agit également d’une problématique à laquelle fait face les bailleurs de fonds qui
souhaitent améliorer la gestion et les comptes rendus de l’utilisation des fonds octroyés.

79
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

CONCLUSION DU CHAPITRE 1

Héritage institutionnel de l’époque coloniale, l’administration communale constitue un

échelon administratif important pour la politique de décentralisation à Madagascar. En effet,
le processus de décentralisation prévu par la constitution (de 1992 et de 1998) vise la mise en
place d’une administration de proximité afin de promouvoir le développement par la
responsabilisation de la population locale. Les communes ont donc été dotées d’une
personnalité morale et d’une autonomie administrative et financière. Elles sont administrées
librement par un maire (président du bureau exécutif) et un conseil communal ou municipal,
tous élus au suffrage universel direct. Par ailleurs, elles peuvent engager des dépenses
publiques et percevoir des recettes (fiscales ou non fiscales) pour assumer l’exercice des
compétences qui leur sont dévolues par la constitution et ses différents textes d’application.

Bien que la décentralisation soit relativement récente à Madagascar, l’échelon communal a

pris de l’importance tant en compétence qu’en budget. Ainsi, l’élargissement des
compétences des communes s’accompagne non seulement d’un accroissement des services
qu’elles devraient fournir mais également de l’importance des ressources financières qu’elles
devraient gérer. En d’autres termes, tous les éléments sont réunis pour que les communes
soient dotées d’un système comptable plus performant afin de permettre aux
responsables locaux de mieux gérer leur collectivité. C’est sans doute dans cet objectif que
le normalisateur malgache, le Conseil Supérieur de la Comptabilité, en collaboration avec le
ministère de l’économie, des finances et du budget a créé le nouveau plan comptable des
opérations publiques (PCOP) en 2000 réformée en 2006. Inspirés des normes comptables
internationales, le PCOP 2000 et le PCOP 2006 ont été conçus pour servir d’outil plus
performant aux responsables de la gestion du secteur public malgache en général et ceux des
collectivités décentralisées, dont les communes, en particulier.

Néanmoins, l’analyse préliminaire du fonctionnement de l’administration communale montre

l’existence d’un décalage institutionnel important entre les communes urbaines et les
communes rurales périphériques du grand Antananarivo, d’une part, et les autres communes
rurales, d’autre part. En effet, les premières sont plus avancées en terme de ressources

81
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 1 – La place du secteur public local malgache : une décentralisation récente

humaines, matérielles et financières par rapport aux secondes. Bien que les compétences qui
leur ont été transférées par la loi soient pratiquement les mêmes, les moyens (financier,
matériel et humain) que ces dernières disposent pour exercer lesdites compétences sont
largement insuffisants tant en quantité qu’en qualité.

Malgré le fossé existant entre les communes urbaines et les communes rurales, Madagascar
s’est engagée dans un vaste programme de réforme visant à améliorer la gestion publique tant
au niveau central que local. Notre enquête préliminaire montre, au moins indirectement que
l’application des réformes comptables entreprises pour améliorer la gestion des communes
semble très partielle. Il en résulte une pratique comptable révélant des lacunes graves du
système d’information malgré une volonté politique d’améliorer la gestion comptable et
budgétaire des communes. Mais en quoi consistent ces réformes ? D’où viennent-elles ? Et
quel est le degré de cette application partielle ?

L’analyse des réformes comptables et celles des contraintes liées au contexte local sont donc
approfondies dans le chapitre 2.

82
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

CHAPITRE 2
L’ELARGISSEMENT DU FOSSE ENTRE LA
DOCTRINE COMPTABLE ET LA
PRATIQUE DES COMMUNES

« Plus le niveau de la technique

est élevé, plus les avantages que peuvent
apporter des progrès nouveaux diminuent
par rapport aux inconvénients. »

Simone Weil, Oppression et

Liberté, 1955.

Au cours des années 1980, l’application des réformes inspirées des modèles néo-libéraux par
les pays développés et principalement ceux de l’OCDE a connu un succès tel que les
institutions de Bretton Woods en ont fait un modèle de référence pour les pays en voie de
développement. Les pressions de la Banque Mondiale et du FMI dans les années 1988-1990
ont conduit le gouvernement malgache à adopter, à travers le Document Cadre de Politique
Economique (DCPE), un vaste programme d’ajustement structurel visant principalement le
désengagement de l’Etat par le biais de la privatisation d’une part, et de la décentralisation
d’autre part.

83
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Malgré une politique de décentralisation très récente, la responsabilisation des communes tant
en matière administrative que financière prend de l’importance avec une vitesse telle que les
outils administratifs et surtout comptables dont elles utilisent paraissent rudimentaires et
complètement dépassés. Depuis 2000, une série de réformes du système d’information
comptable du secteur public ont été initiées par le gouvernement malgache avec l’appui de ses
principaux bailleurs de fonds et partenaires internationaux. Ces derniers (Banque mondiale,
FMI, Union Européenne…) conditionnent l’obtention des financements par la mise en œuvre
de réformes visant à améliorer la gestion des finances publiques. Pour asseoir leur légitimité
vis-à-vis des parties prenantes, les autorités malgaches se sont inspirées des expériences
étrangères dans la conduite des réformes du secteur public. C’est ainsi que le PCOP 2000 et
PCOP 2006 ont été inspirées des normes comptables internationales pour le secteur public
(IPSAS) tandis que la nouvelle Loi Organique sur les Lois de Finances N° 2004-007 (LOLF),
véritable révolution pour la constitution financière de l’Etat, est essentiellement copiée sur la
LOLF française. Néanmoins, ces réformes sont-elles adaptées aux contingences et contraintes
locales ?

L’objectif de ce chapitre est de montrer l’existence d’un écart important entre la doctrine
comptable et les pratiques locales. En effet, les réformes entreprises sont inappropriées car
elles ne tiennent pas compte des contingences locales. Ainsi, nous allons expliquer, à l’aide de
la théorie néo-institutionnelle l’adoption par mimétisme des référentiels comptables
malgaches (Section 1). Ensuite, nous allons utiliser la théorie de la contingence pour mettre en
évidence l’incompatibilité des référentiels comptables aux contraintes et contingences locales.

84
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Section 1 – Les réformes initiées par l’Etat affectant le

système d’information comptable et budgétaire des
communes
L’analyse des réformes et des évolutions de la comptabilité publique dans les pays de l’OCDE
montrent, d’une part l’influence du courant néo-libéral inspiré du new public management, et
d’autre part celui de la normalisation comptable internationale initiée par l’IFAC. D’un côté,
le new public management, tel qu’il est analysé sous l’angle de la budgétisation, permet de
dégager une tendance commune entre les pays membres de l’OCDE. Comme le soulignent
KRISTENSEN et al. (2002, p.19), « …les principaux documents budgétaires en Australie et
aux Pays-Bas sont désormais centrés sur le concept de résultat. (…) Au Canada, au
Royaume-Uni et aux Etats-Unis, les administrations sont tenues de publier, en plus des
principaux documents budgétaires, des états retraçant l’action publique sous l’angle des
objectifs de résultat et de produits. (…) En Nouvelle-Zélande, le budget s’articule autour des
produits et des résultats. Au Japon, les ministères s’orientent vers une conception plus
systématique de l’évaluation des résultats. En Norvège, les données sur les résultats figurent
dans la documentation relative aux performances. (…) En France, les principaux documents
relatifs à l’application de la LOLF font ressortir les relations entre objectifs et résultats52 ».
De l’autre coté, l’IFAC (2006) a publié une liste mentionnant les pays ayant adopté,
directement ou par le biais d’une norme similaire, les normes comptables internationales du
secteur public (IPSAS). Cette liste comprend non seulement des pays développés comme
l’Australie, le Canada, la France, la Nouvelle-Zélande, le Royaume-Uni, les Etats-Unis mais
également des pays en voie de développement tels que l’Algérie, le Botswana, le Kenya, le
Lesotho, le Malawi, l’Ile Maurice, le Mozambique, la Namibie, le Rwanda, l’Afrique du sud,
Tanzanie, l’Ouganda, le Zimbabwe, la Zambie, le Maroc, le Vietnam, les Philippines, le Sri
Lanka, le Liban, la Jamaïque…(IFAC, 2006).

Cet important engouement, non seulement dans l’adoption des réformes issues du new public
management mais également de celles issues de la normalisation comptable internationale,
confère à ces concepts une légitimité telle que les institutions de Bretton Woods en ont fait un
modèle de référence pour les réformes du secteur public dans les pays en voie de
développement. En effet, HUFTY (1998, p.22) soutient que la Banque Mondiale et le Fonds
52
KRISTENSEN J.K., GROSZYK W.S. et BÜHLER B., « L’élaboration et la gestion des budgets centrés sur
les résultats », in Revue de l’OCDE sur la gestion budgétaire, volume 1, n°4, pp.7-37, 2002

85
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Monétaire International ont été inspirés par l’école néo-libérale de Chicago pour la conduite
des réformes du secteur public dans les pays du tiers monde. Par ailleurs, CHAN (2003,
traduit par LANDE, 2004, p.665) met en évidence que les organismes internationaux et les
principaux pays donateurs sont de plus en plus exigeants envers les pays pauvres. Faisant
allusion à la nécessité d’un langage international d’information financière, il précise que les
pays et organismes emprunteurs exigent une comptabilité plus fiable leur permettant de
s’assurer que les fonds empruntés sont correctement gérés. Dans le cas de Madagascar, ces
réformes se sont concrétisées par l’adoption de la loi organique sur les lois de finances LOLF
n°2004-007 du 24 juillet 2004 et celui du Plan Comptable des Opérations Publiques 2006 ou
PCOP 2006 cohérent avec les normes comptables internationales IPSAS.

L’objet de cette section est d’analyser les réformes initiées par l’Etat malgache et qui affectent
le système comptable et budgétaire des communes. Comme il a été expliqué précédemment,
l’adoption de ces réformes semble résulter d’un mouvement observé au niveau international.
De ce fait, il est important de voir dans un premier temps les différents concepts issus de ce
mouvement international, c’est-à-dire le new public management et les normes comptables
internationales « IPSAS ». Sachant que le comportement des autorités malgaches dans
l’adoption des réformes s’apparente visiblement à une recherche de légitimité auprès des
principaux bailleurs de fonds, il semble intéressant de mener une analyse institutionnelle des
réformes du secteur public en général avant de présenter les réformes spécifiques au cas
malgache.

1.1 – Le new public management : vecteur de la réforme du secteur

public
Le développement du cadre comptable dans le secteur public est déterminé par des facteurs
historiques, politiques et culturels forts (LANDE, 2000, p.203). De même, la remise en cause
de l’Etat providence est également liée aux chocs pétroliers et les crises de la dette des années
1970, conduisant les théoriciens du choix public à limiter le déficit budgétaire, transformer
l’administration publique en la rapprochant du marché et développer un nouveau modèle de
« gestion publique » (HUFTY, 1998, p.26). Ce fût le point de départ d’une nouvelle
conception de l’administration publique mettant l’accent sur le produit, les résultats et les
performances réalisés par le moyen d’une gestion adéquate du personnel, des ressources et
des programmes (AUCOIN, 1995). Qualifié de new public management par HOOD (1995),
ce mouvement a déclenché, en Grande Bretagne pendant les années Thatcher des réformes

86
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

importantes visant la modernisation de la gestion publique et celui du système d’information

comptable et budgétaire du secteur public. Le mouvement s’est ensuite propagé dans tous les
pays de l’OCDE avant d’être imposé par les bailleurs de fonds internationaux aux pays en
voie de développement.

1.1.1) – Les concepts de bases et principes du new public management

L’adoption des méthodes et concepts issus des entreprises constitue une véritable révolution
dans la sphère publique (MILOT, 2005, p.102). Selon BEZES (2005, p.10) le new public
management se présente comme une doctrine de gestion publique à la fois cohérente,
apolitique et internationale. Il cite POLLIT (1990) pour souligner que le new public
management s’inspire de l’économie (théorie économique du choix public, théorie des coûts
de transactions, et théorie de l’agence), de la gestion et du management des entreprises
privées. Par ailleurs, certains auteurs comme OSBORNE (1993) et GEABLER (1993)
considèrent que le new public management constitue un nouveau cadre analytique pour
comprendre et penser la gestion publique. A cet effet, ils le présentent comme un nouveau
paradigme, au sens de KHUN, remplaçant le paradigme wébérien de l’administration
publique. D’autres auteurs comme HOOD (1995), FLYNN et STREHL (1996) remarquent,
après analyse comparative des réformes relatives à l’application du new public management
dans les pays de l’OCDE, que ce concept représente un changement important.

Sur la base d’une étude comparative, MONKS (1998, p.79) établit une classification des
expériences menées par les pays de l’OCDE. Il établit un premier groupe composé du
Royaume-Uni et de la Nouvelle-Zélande, lesquels présentent des réformes appuyées sur une
démarche radicale s’inspirant du marché. Les réformes y ont été conduites, tant au niveau
national que local, selon une approche descendante et visaient à restructurer le secteur public
sur la base du modèle privé. Ensuite, il identifie un second groupe composé des Etats-Unis, de
l’Allemagne, de la Suisse, et des Pays-Bas. Ce groupe représente les pays ayant mené des
réformes selon une dynamique ascendante. C’est au niveau local que les réformes s’y
remarquent le plus. Contrairement aux groupes précédents, ils tentent de mettre en place des
réformes moins radicales, de manière pragmatique et progressive. FINGER et al. (1996)
distinguent trois types de réformes basées sur le new public management, en fonction de
l’initiateur et du contexte :

- les réformes orientées vers l’efficience financière, engagées au niveau politique en

réaction à une crise des finances publiques ;

87
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

- les réformes orientées vers la qualité et le rapprochement du « client » ;

- les réformes orientées vers la participation communautaire.

MONKS (1998, p.82) propose quatre typologies liées aux expériences des pays de l’OCDE :

- « le modèle efficient, qui a dominé la fin des années 70 avec son accent sur un secteur
public inspiré du secteur privé. Ce modèle est guidé par les notions comme celle de
value for money et par les valeurs d’économie, d’efficience et, à moindre degré
d’efficacité,

- le modèle de la flexibilité organisationnelle, caractérisé par l’assouplissement des

organisations verticalement intégrées et le passage d’un management hiérarchique à
un management par contrat,

- le modèle qualitatif, qui recherche la qualité des services publics et son orientation en
fonction du client,

- le modèle participatif, orienté vers la dévolution de pouvoirs aux communautés et la

participation des citoyens à la définition et la fourniture des services publics. »

FERLIE et al. (1996) distinguent l’apparition d’une ou plusieurs combinaisons de modèle,

dits « modèles hybrides », dans la plupart des pays étudiés. Au Royaume-Uni, en Nouvelle-
Zélande et au Pays-Bas par exemple, il y a une combinaison des modèles efficient et de
flexibilité organisationnelle dans les réformes. Cette combinaison explique la
complémentarité et l’évolution dans le temps des modèles proposés. Au Royaume-Uni par
exemple, « l’insistance thatchérienne sur l’efficience financière a été nuancée par une forte
composante qualitative destinée à donner au programme de nouvelle gestion publique un
visage plus humain » (MONKS, 1998, p.82).

Le tableau suivant résume les principaux concepts, principes et outils du new public
management tel qu’ils ont été observés dans les différents pays de l’OCDE :

88
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Tableau n° 19 – Synthèse des principes, concepts et outils du new public management

MODELES PRINCIPES CONCEPTS OUTILS

FLEXIBILITE • Séparation des rôles Séparation de la prise • Gestion par contrat
ORGANISATIONNELLE entre le politique et de décision • Accords de prestations
l’administration stratégique (politique) • Division des tâches
de la gestion et de la entre financiers,
responsabilité acheteurs et
opérationnelle prestataires de
(administration) services
• Décentralisation du Délégation de la • Agences exécutives
système administratif gestion opérationnelle • Structure en holding
au niveau le plus bas • Gestion intégrale
• Administrations Lean management : • Participation
amincies et des administrations • Travail d’équipe
hiérarchies réduites plus modestes, plus • Organisations
flexibles, plus « apprenantes »
efficaces et plus
motivées
MODELE EFFICIENT • Orientation vers le Introduction de • Marchés internes et
marché mécanismes du externes
marché dans la • Benchmarking
prestation des services • Concurrence
publics (Compulsory
Competitive
Tendering)
• Charges d’utilisateurs
• Transparence et Information • Mesure et indicateurs
value for money transparente sur le de performance
produit, les coûts et • Comptabilité
les clients des unités analytique
administratives, • Audit d’efficience et
utilisation d’efficacité
économique efficiente
et efficace des
ressources limitées
• Orientation vers le Accent mis sur les • Budgets globaux
produit résultats et les outputs
au lieu des inputs et
des règles
MODELE • Orientation vers le Ecoute intensive et • Enquête de marché et
PARTICIPATIF ET client régulière des clients, de satisfaction des
QUALITATIF gestion orientée vers clients
la qualité • Cercle de qualité
• Chartes
• Certification ISO

• Orientation vers le Appropriation et • Dévolution du pouvoir

citoyen contrôle de la • Prise de décision
fourniture des services participative
publics par la
communauté
(Source : MONKS, 1998)

89
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

1.1.2) – Les implications comptables du new public management

L’analyse des réformes entreprises dans les pays de l’OCDE permet de recenser quelques
innovations majeures touchant les systèmes d’information comptables et de gestion du secteur
public. Aussi, les modernisations apportées par le new public management se traduisent par
des améliorations du système comptable et budgétaire en vue d’assainir les finances
publiques, apprécier les responsabilités et évaluer les performances.

a) – Assainissement des finances publiques

L’apparition de nouvelles techniques comptables et de gestion, héritée du secteur

concurrentiel, dans l’administration publique est imputable à la volonté commune des pays de
l’OCDE pour assainir les finances publiques (HUTEAU, 2006, p.14). En effet, le contexte
dans lequel est apparu le new public management était caractérisé par des déficits budgétaires
persistants, une augmentation de la dette publique, et une impossibilité d’augmenter les
rentrées fiscales (URIO, 1998, p.94). Face à ces crises financières des années 1980, les
réformes menées par le gouvernement THATCHER visaient essentiellement à réduire les
coûts et les gaspillages et à améliorer la qualité des services. Cette approche analytique basée
sur la qualité et le coût des services a donné naissance au new public management (HUTEAU,
2006). Parallèlement, les outils de gestion tels que la comptabilité analytique (MONKS, 1996,
p.83) et l’analyse des coûts sont apparus. Ils ont servi de base aux démarches de
benchmarking dans le secteur public et aux décisions de privatisation pour les services jugés
insuffisamment rentables.

Beaucoup de pays de l’OCDE ont changé leur mode de gestion et méthodes de budgétisation
au cours des deux dernières décennies. Anciennement concentrés sur les moyens, ces derniers
ont été reformés et s’orientent désormais vers les résultats. Les résultats sont « les incidences
sur la collectivité, ou les conséquences pour elle, des produits ou des activités de l’Etat. Ils
donnent une idée de ce à quoi aboutit, intentionnellement ou non, l’action de l’Etat et
justifient ses interventions » (OCDE, 2002). Le système basé sur les résultats prévoit
habituellement des indicateurs permettant de mesurer les réalisations par rapport aux objectifs
qui ont été définis au moment des allocations budgétaires (KRISTENSEN et al, 2002, p.10 ).
En Grande Bretagne par exemple, la réforme des états budgétaires prévoit une présentation
des résultats obtenus par rapport aux ressources utilisées. L’idée est de décliner chaque
politique publique en quelques objectifs quantifiables regroupant un ensemble d’activités et
correspondant à un agrégat de ressources. Chaque objectif sera suivi au moyen d’indicateurs

90
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

en nombre limité. Ce système permet de comparer trimestriellement les réalisations effectives

aux objectifs.

Cependant, la mise en œuvre de la budgétisation sur les résultats suppose l’utilisation de

nouveaux systèmes de comptabilité permettant d’imputer les coûts aux produits et aux
résultats. Certains pays comme la Nouvelle-Zélande, le Canada, les Etats-Unis et l’Australie
ont adopté une comptabilité d’engagement (accrual accounting) pour mieux faire apparaître
le rapport entre les coûts et les résultats53 (OCDE, 2002). Techniquement, cette méthode sous-
entend l’existence d’un système d’information financier produisant de meilleures
informations sur la gestion des actifs et des dettes, sur la gestion de trésorerie, et, d’une
manière globale, sur la situation financière. En effet, le passage d’une comptabilité de caisse à
une comptabilité d’engagement s’inscrit dans le cadre d’une approche plus patrimoniale de la
situation financière des entités publiques. Il s’accompagne d’un audit et d’une certification
des comptes afin de palier les insuffisances et les imprécisions des états financiers publics.
Ces évolutions, déjà engagées ou en voie d’application, dans les pays de l’OCDE ont conduit
à redéfinir les normes de présentation et de certification des comptes dans le secteur publique
(LAMARQUE, 2005, p.165).

b) – Appréciation des responsabilités

Le new public management s’oppose aux principaux axiomes d’action du service public
(MERRIEN, 1998, p.144). A cet effet, il attribue une importance prioritaire aux résultats en
accordant aux gestionnaires plus de marge de manœuvre, notamment par la simplification des
procédures et règles financières, ce qui modifie fondamentalement le rôle imparti du
fonctionnaire passant d’une fonction d’administrateur à une fonction de manager
responsabilisé sur les résultats (HUTEAU, 2006, p.16).

La responsabilité des gestionnaires de l’Etat est donc appréciée à partir des résultats de leurs
actions sur le plan sociétal (KRISTENSEN et al, 2002, p.12). Ce changement de perspective a
renforcé la qualité de la gestion tout en augmentant l’efficacité et l’effectivité des projets.

Grâce au nouveau système de budgétisation axée sur les résultats, de nombreux pays de
l’OCDE intègrent désormais les informations sur les résultats dans leurs processus et
documents budgétaires. Ces informations serviront ensuite à l’appréciation de la
responsabilité des gestionnaires publics. C’est le cas, par exemple, de l’évaluation

53
OCDE, « Revue de l’OCDE sur la gestion budgétaire », volume 1, n°4, 2002

91
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

systématique des résultats au sein des ministères japonais. Aux Etats-Unis, au Canada et en
Grande Bretagne, les administrations doivent publier, avec les documents budgétaires, des
états retraçant l’action publique sous l’angle des objectifs de résultats et de produits. En
Australie et aux Pays-Bas, les principaux documents budgétaires et comptables s’articulent
désormais autour du concept de résultat (OCDE, 2002).

Par ailleurs, très peu de dispositions rendent les gestionnaires publics comptables du coût des
actifs qui sont à leur disposition. Cette situation se traduit non seulement par une absence de
suivi rigoureux et efficace des actifs mais également par une dégradation des actifs publics.
Pour pallier cette insuffisance du système comptable et budgétaire, la première innovation
consiste à procéder à un inventaire et à une évaluation des actifs en vue d’établir et d’intégrer
un état sur le patrimoine dans les états financiers. La seconde innovation consiste à
comptabiliser en charge les dépréciations de ces actifs (LANDE, 1996, p.29).

Certains pays de l’OCDE, comme l’Australie et la Nouvelle-Zélande, ont choisi de dresser un

état du patrimoine impliquant un inventaire, une évaluation des actifs et une comptabilisation
en charge de la dépréciation de ces actifs (PILCHER, 2005, p.2). En Australie par exemple,
l’adoption de l’Australian Accounting Standard – 27 (AAS-27) « Financial Reporting by
Local Government » permet d’aligner les méthodes comptables du secteur public local sur les
méthodes du secteur privé y compris celles afférentes à l’évaluation et la gestion des actifs.
En Nouvelle-Zélande, le Statement of Standard Accounting Practice – 28 (SSAP-28)
« Accounting for Fixed Assets » et le Financial Reporting Standard – 3 (FRS-3) « Property,
Plant and Equipment » fixent les normes et méthodes comptables à suivre pour
l’enregistrement des actifs publics locaux.

c) – Mesure et évaluation des performances

En contrepartie des simplifications de procédures et des marges de manœuvres accordées aux

gestionnaires publics, le new public management introduit un nouveau modèle de pilotage et
de contrôle qui consiste à passer de la régulation par les ressources (input) à la régulation par
les résultats (output) (MONKS, 1998 p.85). Dans beaucoup de pays de l’OCDE, la régulation
par les résultats se traduit par la conclusion d’un accord de prestation entre une unité
administrative (prestataire), le gouvernement (acheteur) et le parlement (financeur). Toutefois,
ce modèle de pilotage repose sur une définition préalable et précise des indicateurs et des
objectifs politiques à atteindre (VARONE, 1998, p.133).

92
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Les indicateurs de performance devraient comprendre, en plus des résultats des prestations
fournies (output), une traduction qualitative ou quantitative des impacts sociétaux (outcome)
des politiques publiques (KETL, 1997 ; BOUKEART, 1996 ; CARTER et al., 1995 ;
FLYNN, 1986). En effet, la performance publique, n’a de sens que si les citoyens – clients de
l’administration – sont satisfaits, et les problèmes collectifs amoindris ou résolus (VARONE,
1998).

Au Canada par exemple, les rapports ministériels sur le rendement, qui sont communiqués au
Parlement, décrivent les progrès réalisés par rapport aux engagements en matière de résultats.
En Australie, les retombées (les résultats) sur la société australienne des politiques menées par
la fédération se mesurent par deux indicateurs de performances publiés périodiquement. Il
s’agit des indicateurs d’efficacité et des indicateurs de rendement. En France, la réforme
initiée à travers la LOLF prévoit l’introduction d’indicateurs quantitatifs des résultats atteints.
Au Japon, le système d’évaluation des performances oblige les ministères à publier des
rapprochements entre les performances effectuées et les objectifs poursuivis. En Norvège, des
rapports sur les résultats d’activité sont établis au terme de l’exercice budgétaire afin de
montrer dans quelle mesure les objectifs ont été réalisés54.

1.2 – La normalisation comptable internationale : une tendance

commune pour la réforme de la comptabilité publique
La création, au sein de l’IFAC55, du Public Sector Committee (PSC) en 1986 fait suite aux
crises financières des années 1980 révélant la fragilité des systèmes de reporting du secteur
public et les risques qui en résulteraient pour les Etats (LAMARQUE, 2005). Devenu
IPSASB « International Public Sector Accounting Standards Board » en 2004, ce comité est
chargé de définir, pour le secteur public, des normes comptables permettant à la fois de
promouvoir la transparence (transparency), faciliter les comparaisons (comparisons),
responsabiliser et rendre des comptes (accountability) sur la gestion (ADHEMAR, 2005). Par
ailleurs, il a publié de nombreuses études touchant des questions controversées sur les
définitions, les critères de reconnaissance et les systèmes de comptabilité pour le secteur
public (CHAN, 2005).

54
OCDE, « Revue de l’OCDE sur la gestion budgétaire », volume 1, n°4, 2002
55
IFAC – International Federation of Accountants est une organisation internationale regroupant 163 professions
comptables reparties sur 119 pays et dont la mission principale est de promouvoir la qualité des pratiques
comptables au niveau mondial.

93
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Inspirées des normes IFRS « International Financial Reporting Standards » applicables aux
entreprises, ces normes dites IPSAS « International Public Sector Accounting Standard »
visent, entre autres, à l’amélioration de la qualité de l’information financière dans le secteur
public. A cet effet, vingt-quatre normes sur la comptabilité d’engagement et une norme sur la
comptabilité de caisse ont été publiées par l’IPSASB depuis 1996. Par ailleurs, une normes
sur la comptabilisation des actifs patrimoniaux (Accounting for heritage assets under the
accrual basis of accounting) est en cours de discussion, c’est-à-dire, sous forme d’exposé
sondage, actuellement.

Encadré n° 7 – Les normes IPSASs

IPSAS 1 – Présentation des Etats financiers

IPSAS 2 – Tableaux des flux de trésorerie
IPSAS 3 – Solde net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de
IPSAS 4 – Effets des variations des cours des monnaies étrangères
IPSAS 5 – Coûts d’emprunts
IPSAS 6 – Etats financiers consolidés et comptabilité des entités contrôlées
IPSAS 7 – Comptabilisation des participations dans des entités associées
IPSAS 8 – Information financière relative aux participations dans des co-entités
IPSAS 9 – Produits générés par des opérations d’échange
IPSAS 10 – Information financière dans des économies hyper inflationnistes
IPSAS 11 – Contrats de construction
IPSAS 12 – Stocks
IPSAS 13 – Contrats de location
IPSAS 14 – Evènements postérieurs à la date de clôture
IPSAS 15 – Instruments financiers : information à fournir et présentation
IPSAS 16 – Immeubles de placement
IPSAS 17 – Immobilisations corporelles
IPSAS 18 – Information sectorielle
IPSAS 19 – Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
IPSAS 20 – Information relative aux parties liées
IPSAS 21 – Dépréciation des actifs non générateurs de revenus
IPSAS 22 – Disclosure of Financial Information About the General Government Sector
IPSAS 23 – Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers)
IPSAS 24 – Presentation of Budget Information in Financial Statements
IPSAS de CAISSE – Information financière selon la méthode de la comptabilité de caisse

(Source : IFAC, Août 2005)

94
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Les normes IPSAS 22, IPSAS 23 et IPSAS 24 ont été publié en décembre 2006 et ne sont
disponibles que dans leur version anglaise. L’approche adoptée par l’IPSASB consiste à
définir une comptabilité de caisse robuste mais limitée en terme d’information pour un certain
nombre de pays, à renforcer la convergence entre les IPSAS et les IFRS, et à développer des
normes de comptabilité d’engagement avec une information plus forte et plus étendue pour
servir d’outil de management et de support pour la reddition des comptes (ADHEMAR,
2005).

L’IFAC identifie quatre systèmes de comptabilité pour le secteur public. Il s’agit de la

comptabilité de caisse, la comptabilité de caisse modifiée, la comptabilité d’engagement
modifié et la comptabilité d’engagement (IFAC, 2000).

1.2.1) – La comptabilité de caisse

Dans le système de comptabilité de caisse, les opérations et évènements ne sont comptabilisés

qu’au moment de l’encaissement (entrée de trésorerie) ou celui du décaissement (sortie de
trésorerie)56. Le résultat de l’exercice correspond à la variation des flux de trésorerie, c’est-à-
dire qu’il s’obtient par le solde d’ouverture auquel s’ajoute la différence entre les paiements
effectués et les encaissements reçus pendant une période.

Excédents ou déficit de début d’exercice

+ Encaissements de l’exercice
– Décaissements de l’exercice
= Excédent ou déficit de fin d’exercice

Le système de comptabilité de caisse est basé sur un budget tenu en cash qui regroupe les
informations sur l’origine des fonds et sur leur affectation au cours d’une période. Il s’agit
entre autres des informations sur les dépenses liées aux différentes activités de l’Etat, les
ressources collectées (impôts, taxes…) pour assurer la réalisation de ces activités, et
l’excédent ou le déficit de trésorerie à la fin de l’exercice57. Ces informations sont,
généralement, utilisées par les parlementaires et autres organes représentants de la population
pour contrôler la collecte et l’utilisation des impôts par le gouvernement. Elles sont facilement
56
IFAC, « Cash basis IPSAS : Financial reporting under the cash basis of accounting »
57
Paragraphe 104 et 107 de l’étude IFAC-PSC « Study N°11 – Government Financial Reporting. Accounting
issues and practices », May 2000

95
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

compréhensibles par les utilisateurs et n’exigent pas de connaissances approfondies en

comptabilité aussi bien dans la préparation que dans l’utilisation des informations58.

Malgré sa simplicité et la facilité de mise en œuvre qu’il offre, le système de comptabilité de

caisse présente deux inconvénients majeurs :

- La constatation des opérations au moment des encaissements et/ou décaissements peut

engendrer trop de décalage entre le moment où la transaction ou l’évènement se réalise
et le moment où on constate le règlement (LANDE, 2000).

Schéma n° 16 – Système de comptabilité de caisse

01/01/N 31/12/N N+1

Comptabilisation des encaissements et Encaissements des titres émis en N mais encaissés en N+1
décaissement survenus en N Décaissements des mandats émis en N mais payés en N+1
+
Calcul de l’excédent ou déficit de trésorerie
dans le rapport de fin d’exercice
Comptabilisés pour le compte de N+1

Cette situation rend les documents financiers facilement falsifiables. A titre

d’exemple, en 2001, le gouvernement fédéral des USA aurait dégagé un excédent de
caisse de 127 milliards de $ en comptabilité de caisse alors qu’en comptabilité
d’engagement, la situation réelle fait ressortir un déficit de 515 milliards de $ (CHAN,
2005). De même, la Fédération Française de Football a pu masquer un déficit global
d’environ 14 millions d’euros au titre de l’exercice 2002-2003, en anticipant d’une
saison l’encaissement de ses recettes sur les droits d’exclusivité (Fédération Française
de Football, 2006).

- Les encaissements de l’exercice sont tous considérés comme des recettes et

inversement, les décaissements sont tous considérés comme des charges (LANDE,
2000). Pourtant, les encaissements peuvent constituer, soit des produits, soit des

58
Paragraphe 109 de l’étude IFAC-PSC « Study N°11 – Government Financial Reporting. Accounting issues
and practices », May 2000

96
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

passifs. Il en va de même pour les décaissements qui peuvent constituer, soit des
charges, soit des actifs. En plus de cette absence totale de reconnaissance des actifs et
des passifs, la comptabilité de caisse ne rend compte que sur l’utilisation des
ressources et ne fournit pas assez d’information pour rendre des comptes sur la gestion
de l’administration59 (accountability).

1.2.2) – La comptabilité de caisse modifiée

Le système de comptabilité de caisse modifiée est basé sur un budget tenu en cash et une
comptabilisation des opérations selon les encaissements et les décaissements. Ce système
permet de limiter les dérives liées aux décalages entre flux de trésorerie et fait générateur
(critique de la comptabilité de caisse) par l’utilisation de la technique de la journée
complémentaire.

La technique de la journée complémentaire consiste à rallonger d’une période de n jours

l’exercice N et de rattacher les encaissements et les décaissements intervenus au cours de
cette période complémentaire (normalement situé en N+1) à l’exercice N s’ils concernent des
opérations réalisées pour le compte de l’exercice N. Pareillement, les encaissements et les
décaissements effectués en N au titre de N-1 seront rattachés à l’exercice N-1.

La reconnaissance des actifs et des passifs se limite aux éléments monétaires, aux
investissements réalisés et aux emprunts remboursés ou souscrits au cours de l’année
(LANDE, 2005). Le résultat sera calculé sur la base des variations de trésorerie de l’exercice
y compris la journée complémentaire (LANDE, 2000).

59
Paragraphe 111 de l’étude IFAC-PSC « Study N°11 – Government Financial Reporting. Accounting issues
and practices », May 2000

97
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Schéma n° 17 – Technique de la journée complémentaire

01/01/N 31/12/N 01/02/N+1*

Encaissements des titres émis en N mais encaissés en N+1

Décaissements des mandats émis en N mais payés en N+1
Rattachement à l’exercice N

Journée complémentaire

(*) : à titre d’exemple, nous avons considéré la période allant du 01/01/N+1 au 01/02/N+1 comme période
complémentaire au titre de l’exercice N

1.2.3) – La comptabilité d’engagement modifiée

Le système de comptabilité d’engagement modifiée est basé sur un budget tenu en cash et une
comptabilité tenue en appliquant une comptabilité d’engagement et patrimoniale. Le budget et
la comptabilité sont régis par des principes différents, par conséquent, ils constituent des
documents autonomes. Le budget est établi en fonction des encaissements et des
décaissements tandis que la comptabilité est établie en droits constatés permettant
l’établissement d’un bilan et d’un compte de résultat.

La comptabilité d’engagement modifiée préconise la reconnaissance des actifs et des passifs

financiers, c’est-à-dire qu’il existe un suivi des postes de créances et de dettes en plus des
actifs et passifs monétaires (LANDE, 2005). En outre, elle permet de contrôler le respect des
autorisations budgétaires. Néanmoins, l’IFAC (PSC, study 2) estime que l’absence de
comptabilisation pour droits et obligations légales à long terme tels que les impôts futurs
acquis, les engagements sociaux acquis et les dépréciations, constitue la principale limite de la
comptabilité d’engagement modifiée.

1.2.4) – La comptabilité d’engagement

La comptabilité d’engagement repose sur un modèle comptable inspiré du secteur privé. Elle
propose un alignement du système comptable de l’Etat sur celui des entreprises. Les
transactions sont comptabilisées, non plus au moment des encaissements ni des
décaissements, mais au moment des engagements. La comptabilité d’engagement préconise le

98
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

rattachement des charges aux produits et le rattachement de ces deux éléments à l’exercice
(LANDE, 2005). Par ailleurs, elle fait la distinction, d’une part, entre actifs et charges pour les
dépenses et, d’autre part, entre passifs et produits pour les recettes. En outre, la comptabilité
d’engagement introduit un aspect patrimonial de la comptabilité publique par la
reconnaissance des fonds propres (net assets/equity)60 (IFAC, 2000).

De nombreux auteurs, pour ne citer que CHAN (2004), JONES (2001), DEVLIN &
MERROUCHE (2005), LUDER (2003), LANDE (2005), HASSAN (2005), pensent que les
informations financières produites par le modèle de comptabilité d’engagement reflètent
mieux la situation financière et patrimoniale de l’entité publique et permet d’introduire la
notion de résultat et de performance dans les documents financiers. Par ailleurs, il fournit des
informations de meilleure qualité, non seulement pour la prise de décisions mais également
pour rendre compte de la gestion (IFAC, 2000).

Néanmoins, la comptabilité d’engagement nécessite l’identification et l’évaluation des actifs,

le développement de politiques comptables, l’informatisation du système comptable, la
formation des utilisateurs et du personnel responsable de la production des informations
financières61. En d’autres termes, la comptabilité d’engagement n’est pas facile à mettre en
œuvre et présente un coût relativement élevé.

Actuellement, de nombreux pays ont réformé, ou sont en train de réformer, la comptabilité du

secteur public en vue de mettre en place la comptabilité d’engagement. Il s’agit entre autres
de l’Australie (au niveau central, fédéral et local), du Canada (pour tous les niveaux de
l’administration), de la Finlande (pour les agences et tous les niveaux de l’administration), de
la France (au niveau de l’Etat et au niveau local), de l’Allemagne (pour quelques
organisations gouvernementales), de l’Islande (pour tous les niveaux de l’administration), de
l’Irlande (seulement pour quelques départements ministériels), de l’Italie (au niveau local), de
la Malaisie (au niveau local), des Pays-Bas (pour le niveau local et les agences
gouvernementales), de la Suède (au niveau central et local), de la Suisse (au niveau local), de
la Tanzanie (au niveau local), de la Grande Bretagne (au niveau local et pour les agences
d’exécution gouvernementales), des Etats-Unis (au niveau du gouvernement fédéral)62…

60
Paragraphe 236 de l’étude IFAC-PSC « Study N°11 – Government Financial Reporting. Accounting issues
and practices », May 2000
61
Paragraphe 320 de l’étude IFAC-PSC « Study N°11 – Government Financial Reporting. Accounting issues
and practices », May 2000
62
Paragraphe 296 de l’étude IFAC-PSC « Study N°11 – Government Financial Reporting. Accounting issues
and practices », May 2000

99
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Toutefois, les expériences néo-zélandaises sont les plus développées en la matière. Depuis
1984, la Nouvelle-Zélande a adopté une politique néo-libérale visant une refonte de
l’organisation et du fonctionnement de l’Etat. Ces vagues de réformes se sont traduites, à
partir de 1989, par l’adoption d’un système de comptabilité inspiré du secteur privé applicable
à tous les niveaux de l’administration et à toutes les agences d’exécution vers lesquelles
certaines activités administratives ont été dévolues.

Encadré n° 8 – La réforme comptable au Nouvelle Zélande

L'expérience néo-zélandaise d'alignement de la comptabilité de l'Etat sur la comptabilité

des entreprises est la plus poussée, même si d'autres pays, comme la Grande-Bretagne,
l'Australie, l'Islande et les Pays-Bas ont mené des expériences voisines.

La Nouvelle-Zélande gère son budget comme une entreprise. L'approche patrimoniale est
identique, puisque chaque ministère présente un bilan et un compte d'exploitation, et se
voit assigner une obligation de dégager un excédent ou de limiter son déficit. Ces
modalités de gestion rompent avec le principe d'unité de caisse de l'Etat, qui constitue
pourtant un élément important de notre comptabilité publique. Les règles de la
comptabilité analytique sont également en vigueur dans le secteur public.

Le coût d'utilisation du capital est facturé à chaque ministère à un taux de l'ordre de 10 %,

et les crédits sont alloués par projet. Le raisonnement ne se fonde donc plus sur une
logique de flux, mais sur une logique de stocks, avec une comptabilité patrimoniale
complète, indiquant la valeur des biens possédés par l'Etat, le montant de ses dettes ou une
évaluation, sous la forme de provisions, des risques qu'il court.

La « privatisation » des techniques comptables et de la gestion budgétaire aurait permis à

la Nouvelle-Zélande de passer d'un déficit budgétaire de 9 % du PIB à un excédent de 1 %
du PIB en dix ans, de 1984 à 1994. La dette publique est passée quant à elle de plus de
70 % du PIB en 1984 à 30 % du PIB, après une amputation des dépenses publiques de 10
points de PIB en cinq ans.

Source : RAPPORT D'INFORMATION fait au nom de la commission des Finances, du contrôle

budgétaire et des comptes économiques de la Nation sur l’étude menée sur la réforme de
l’ordonnance organique n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de
finances, par M. Alain LAMBERT, Sénateur, Octobre 2000

1.3 – Les réformes initiées par l’Etat malgache

A Madagascar, la réforme des finances publiques figure parmi les mesures politiques définies
par le gouvernement, à travers le DSRP (Document de Stratégie pour la Réduction de la
Pauvreté), afin de promouvoir un développement rapide et durable et réduire le taux de
pauvreté de moitié en 10 ans. A cet effet, les autorités malgaches ont projeté, entre autres, de

100
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

reformer les textes législatifs et réglementaires régissant les finances publiques et de

poursuivre les travaux de refonte du Plan Comptable Général (DSRP, 2003).

Une nouvelle loi organique relatives aux lois de finances (LOLF), loi organique n°2004-007
du 26 juillet 2004, a été votée dans une perspective de modernisation de la gestion publique.
Par ailleurs, le Plan Comptable Général (version 2005) qui s’aligne sur les normes
internationales servira de référence dans la conduite des réformes du Plan Comptable des
Opérations Publiques (version 2006) qui doit s’inspirer des normes comptables internationales
pour rénover le cadre comptable du secteur public à Madagascar.

1.3.1 – Les réformes entreprises à travers la LOLF malgache

La loi n°63-015 du 15 juillet 1963 a été, depuis plus de 40 ans, la seule constitution financière
régissant le droit budgétaire de la République malgache. Elle favorise une logique de moyens
se caractérisant par la prédominance du respect des autorisations budgétaires sans aucune
mesure ni évaluation des réalisations ou de l’utilisation faite des crédits alloués à la fin d’un
exercice budgétaire. Aussi, la reconduction automatique des crédits conduisait à une
consommation massive de ces derniers avant la fin de l’année pour recevoir la même
enveloppe budgétaire au cours de l’exercice suivant. Cette situation entraîne, entre autres, une
déresponsabilisation des gestionnaires publics, des gaspillages et des activités anti-
économiques sur les deniers publics (MEFB, 2004).

Réforme des finances publiques oblige, les autorités malgaches ont adopté une nouvelle
constitution budgétaire à travers la loi organique n° 2004-007 du 26 juillet 2004 sur les lois de
finances. Elle a été appliquée, initialement, au niveau de l’Etat. Toutefois, la LOLF peut,
grâce à sa légitimité, servir de guide d’analyse pour le développement futur du système
d’information comptable et budgétaire au niveau des collectivités locales. En effet, la loi
organique introduit une modernisation profonde de la gestion des finances publiques
notamment par la mise en place d’une gestion axée sur les résultats et d’une budgétisation par
programme, le renforcement des contrôles et l’alignement de la comptabilité publique sur
celle du secteur privé.

1) – La gestion axée sur les résultats et la budgétisation par programme

La loi organique n°2004-007 propose une réforme centrée sur la responsabilisation des
gestionnaires publics. Elle préconise le passage d’une logique de moyens à une logique de

101
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

résultats. La budgétisation par nature de moyens dont le contrôle s’apprécie par la conformité
avec les autorisations de dépenses est alors abandonnée au profit d’une budgétisation
structurée par les finalités des politiques publiques et contrôlée par les résultats obtenus. Cette
même logique a été retenue dans les réformes administratives menées par les pays de
l’OCDE, notamment la France (CARASSUS, 2005). Il s’agit, entre autres, de réformer la
présentation du budget selon une architecture permettant de clarifier les politiques publiques
et de mieux identifier les responsabilités (MEFB, 2004). Les politiques publiques sont
organisées en missions, programmes, objectifs, résultats intermédiaires attendus et activités
(article 9 de la LOLF).

Schéma n° 18 – Nouvelle architecture du budget de l’Etat

Mission

Programme 1 Programme 2

Objectif 1 Objectif 2

Résultat attendu 1 Résultat attendu 2

Activité 1 Activité 2

Source : RALAMBOSON et RANDRIANASOLO, MEFB (Ministère de l’Economie, des Finances et du

Budget), « Le budget de programme de Madagascar », Colloque international de l’INSCAE, Les Sciences de
gestion au cœur du développement, Antananarivo, Madagascar, Novembre 2005

Désormais, les crédits ouverts sont regroupés par missions, ces dernières constituent une
expression des choix politiques adoptés par le gouvernement. Selon l’article 9 de la LOLF
malgache, « …les missions sont composées par un ensemble de programmes (…). Les
programmes regroupent les crédits destinés à mettre en œuvre une action ou un ensemble
cohérent d'actions relevant d'un même ministère et auquel sont associés des objectifs précis
(…) ainsi que des résultats attendus (…) faisant l'objet d'une évaluation ». A chaque
programme sont associés des objectifs de programme (outcome) qui constituent les résultats
finaux à atteindre dans le cadre d’un programme. Ils traduisent le caractère global et complexe
de l’action publique et mesurent à cet effet les impacts sociétaux de la mise en œuvre des
programmes (amélioration de l’environnement économique, social, culturel, écologique…).

102
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Les objectifs de programmes se déclinent ensuite en résultats intermédiaires attendus (output)

lesquels résultent de la réalisation, par les gestionnaires d’activité, des activités composant le
programme.

Par ailleurs, la performance globale de l’administration et celle des gestionnaires publics sera
mesurée à partir d’indicateurs qui sont associés à chacun des objectifs publics. Ces derniers
doivent correspondre à des variables claires, précises, et pertinentes pour mesurer les moyens
mis en œuvre (indicateur de moyen), le niveau d’activité des services (indicateur d’activités),
le niveau des réalisations créées (indicateur de résultat attendu), et le changement intervenu
dans la société (indicateur d’objectif ou d’impact) résultant de la mise en œuvre des
programmes.

2) – Le renforcement du contrôle

La nouvelle organisation du budget permet une meilleure lisibilité des politiques publiques
lesquelles se déclinent en 52 missions et 126 programmes (MEFB, 2004). Par ailleurs, elle
accorde une plus grande marge de manœuvre aux gestionnaires à travers la fongibilité des
crédits contenus dans le même programme. Néanmoins, elle renforce le contrôle à trois
niveaux : le contrôle politique, le contrôle administratif et le contrôle juridictionnel.

a) – Le contrôle politique

La nouvelle présentation du budget améliore l’information des parlementaires qui disposent

désormais plus de pouvoirs sur les grandes orientations des politiques publiques grâce à
l’approbation des crédits par programmes. En effet, le contrôle parlementaire ne se limite plus
au volume ni au taux d’évolution des crédits (MEFB, 2004) mais s’oriente de plus en plus
vers une approche qualitative et une appréciation des réalisations par rapport aux objectifs.

La LOLF renforce le rôle du parlement dans la procédure budgétaire. En effet, le

gouvernement doit déposer, auprès de la commission des finances, en plus du projet de loi de
finances des informations plus étayées sur la répartition des crédits par programme, la
situation des dépenses engagées et ordonnancées, la liste des mouvements de crédits, les
textes pris en rémunération du personnel ou les changements intervenus au niveau de la
gestion des emplois, la situation des arriérés de paiement, la situation de trésorerie et de la
dette publique, la situation des recettes fiscales et douanières, la situation du secteur réel, la
situation du commerce extérieur, la balance générale des comptes, la situation de la

103
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

circulation monétaire (article 57). En outre, certaines informations telles que les ressources et
charges de trésorerie doivent obligatoirement figurer dans les lois de finances (article 37). Par
ailleurs, les virements et transferts de crédits, les décrets d’avances, les ouvertures de crédits
supplémentaires en cas d’urgence et les annulations de crédits doivent être soumis à l’avis du
parlement (article 19 à 21).

b) – Le contrôle administratif

L’adoption de la LOLF a permis de renforcer le contrôle administratif grâce entre autres aux
organes permanents de contrôle des finances publiques tel que l’Inspection Générale de l’Etat,
l’Inspection Générale des Finances, le Contrôle Financier (anciennement appelé Contrôle des
Dépenses Engagées), le Conseil de Discipline Budgétaire et Financière. Lesdits organes de
contrôle ont comme mission principale de garantir la fiabilité et la régularité des comptes de
l’Etat. Par ailleurs, ils peuvent être saisis par demande de l’assemblée parlementaire, le
Président de la République ou le Premier ministre pour s'assurer du bon fonctionnement des
services publics, de la bonne gestion des finances des collectivités publiques et des
organismes publics de l'Etat (article 58 à 60).

c) – Le contrôle juridictionnel

La fonction juridictionnelle de la Cour des comptes relève de la mission de contrôle des

finances publiques. En effet, la Cour des Comptes est chargée de juger les comptes des
comptables publics de l'Etat en vérifiant la régularité des recettes et des dépenses qui y sont
décrites; et de contrôler l'exécution des lois de finances (article 61). Néanmoins, force est de
constater qu’il s’agit d’un contrôle a posteriori portant sur la justification des recettes et des
dépenses de l’Etat. Il est alors possible d’améliorer ce contrôle en introduisant par exemple la
certification des comptes comme c’est le cas des dispositions de la LOLF française.

Par ailleurs, la Cour des comptes assiste le Parlement et le Gouvernement dans le contrôle de
l'exécution des lois de Finances (…). Cette mission d’assistance doit contribuer à la mesure
de l’efficacité (degré d’atteinte des résultats) des actions de l’Etat et des services publics
(MEFB, 2004). Elle pourrait également ouvrir la voie à des méthodes modernes de contrôle
de gestion des politiques publiques (analyser les dépenses publiques au regard des principes
d’efficacité et d’efficience).

104
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

3) – L’alignement de la comptabilité publique sur la comptabilité privée

Dans son article 38, la LOLF malgache introduit une grande innovation liée à la
reconnaissance de trois dimensions de la comptabilité (budgétaire, financière et analytique) en
stipulant que « l'Etat tient une comptabilité des recettes et des dépenses budgétaires et une
comptabilité générale de l'ensemble de ses opérations établie suivant le Plan Comptable des
Opérations Publiques en vigueur. En outre, il met en œuvre une comptabilité analytique
destinée à analyser les coûts des différentes actions engagées dans le cadre des
programmes ». En effet, la comptabilité publique malgache était, jusqu’à l’adoption de la
LOLF, basée sur une comptabilité budgétaire d’encaissement et de décaissement dont le
principal objectif était de vérifier la conformité des montants budgétisés aux réalisations.

Ce système de comptabilité budgétaire a été maintenu pour retracer toutes les opérations de
recettes et de dépenses budgétaires survenues au cours de l’exercice et suivre les autorisations
budgétaires données par le Parlement. Par ailleurs, une comptabilité générale tenue selon le
principe de droits constatés a été introduite afin de présenter la situation financière et
patrimoniale de l’Etat de manière fidèle et sincère aux observateurs des finances publiques
tels que les parlementaires (MEFB, 2004). Pour ce faire, un inventaire exhaustif des droits et
obligations nés au cours de l’exercice est indispensable (MEFB, 2004). En effet, l’article 40
de la LOLF prévoit que « …la comptabilité générale de l'Etat est fondée sur le principe de la
constatation des droits et obligations. Les opérations sont prises en compte au titre de
l'exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou
d'encaissement ». En outre, la LOLF dans son article 39 préconise la mise en place d’une
comptabilité analytique « …destinée à analyser les coûts des différentes actions engagées
dans le cadre des programmes ». En effet, l’amélioration de la gestion publique nécessite de
connaître les coûts de gestion afin de les comparer dans le temps et dans l’espace pour
mesurer une véritable performance de la gestion (MEFB, 2004).

105
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Tableau n° 20 – Synthèse des systèmes comptables introduit par la LOLF malgache

TYPE DE COMPTABILITE COMPTABILITE COMPTABILITE

COMPTABILITE BUDGETAIRE GENERALE ANALYTIQUE

FINALITE Autorisation des Mesure et évaluation du Mesure des coûts

engagements et des patrimoine et des
crédits de paiement engagements

SYSTEME Comptabilité de caisse Comptabilité Dérivée de la

COMPTABLE modifiée d’engagement comptabilité générale
(type comptabilité des
entreprises)

PRINCIPE Principes budgétaires Mêmes principes que N/A

ENCADRANT LE (équilibre, annualité…) ceux du PCOP en vigueur
SYSTEME
COMPTABLE

(Source : adapté de LANDE)

1.3.2 – Les innovations introduites par la réforme du PCOP

Sous la colonisation, le cadre comptable de l’Etat malgache était régi par le décret français du
30 décembre 1912 portant sur le régime financier des colonies. Ce texte organise le système
financier territorial local (c’est-à-dire dans les colonies françaises) en précisant le rôle des
Gouverneurs en matière de finances territoriales locales, les règles de droit budgétaire, la
présentation, la classification, les modes de perception des recettes du service local, le mode
d'exercice des poursuites, l'organisation et le fonctionnement des Agences Spéciales, les
modalités de contrôle des dépenses engagées, l'organisation du Service Commercial, les
modalités de présentation du compte de gestion des comptables au titre des opérations du
budget de l'État colonial et au titre des budgets du Service local63. Par ailleurs, la comptabilité
financière du Service local est soumise aux mêmes règles que celles de l'État colonial.

Depuis l’indépendance, le décret du 30 décembre 1912 sur le régime financier des colonies a
été remplacé par divers textes législatifs et règlementaires régissant la comptabilité des
opérations publiques. Il s’agit entre autres de la loi n°63-015 du 15 juillet 1963 portant
dispositions générales sur les finances publiques, des Lois de Finances annuelles, du décret
n°68-080 du 3 juillet 1968 portant règlement général sur la comptabilité publique et des
Instructions de la Direction Générale du Trésor. Par ailleurs, le plan comptable de l’Etat

63
Décret français du 30 décembre 1912 portant sur le régime financier des colonies, Journal Officiel de la
République Française du 31 Décembre 1912, p.11081 à 11099

106
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

malgache a été réformé à trois reprises depuis l’indépendance à ce jour. La première réforme
a été initiée par le décret n°88-500 du 21 décembre 1988 portant approbation du Plan
Comptable Général de l’Etat (PCGE) appliqué depuis le 1er janvier 1990. La deuxième
réforme a été introduite par le décret n°99-941 du 10 décembre 1999 portant approbation du
Plan Comptable des Opérations Publiques version 2000 (PCOP 2000) appliqué depuis le 1er
janvier 2000. La troisième réforme est incarnée par le décret n°2005-210 du 26 avril 2005
portant approbation du Plan Comptable des Opérations Publiques version 2006 (PCOP 2006)
qui doit entrer en vigueur au 1er janvier 2006.

Schéma n° 19 – Analyse chronologique des réformes du Plan Comptable des Opérations Publiques

1990 2000 2006

Adoption du Adoption du Adoption du

PCGE par le PCOP 2000 PCOP 2006
décret n°88-500 par le décret par le décret
n°99-941 n°2005-210

1) – Le Plan Comptable Général de l’Etat

Approuvé par le décret n°88-500 du 21 décembre 1988, le PCGE (Plan Comptable Général de
l’Etat) introduit un système de comptabilité budgétaire d’encaissement et de décaissement au
niveau de l’Etat central depuis le 1er janvier 1990 (Article 2 du décret n°88-500). Il s’identifie
au modèle de comptabilité de caisse reconnu par l’IFAC dans les années 1990 (IFAC – PSC,
Study 1). C'est-à-dire que la comptabilisation des opérations s’effectue au moment de
l’encaissement ou celui du décaissement. En effet, les dépenses publiques sont
comptabilisées, dans le cadre du PCGE, après le visa pour paiement effectué par le comptable
public. Quant aux recettes, elles sont prises en compte au budget de l’année au cours de
laquelle elles sont encaissées (Loi n°63-015 du 15 juillet 1963).

Les opérations d’exécution budgétaire sont enregistrées quotidiennement dans un compte de

la classe 9 « comptes d’exécution de la Loi de Finances ». Ensuite, elles sont imputées
périodiquement à chaque compte de produits ou de charges (classe 6, 7) correspondant. Ce
mécanisme, qui sous-entend l’utilisation d’une double codification, est considéré comme
lourd, complexe et incomplet par les instances normalisatrices malgaches (CSC, 1999, p.2).

107
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

En effet, l’existence de cette double codification entraîne un surcroît de travail, n’apportant

aucune valeur ajoutée en terme d’information financière, pour le comptable public. D’autres
lacunes liées à la partialité des informations produites, non seulement pour rendre compte de
la situation financière et patrimoniale de l’Etat, mais également pour suivre l’exécution du
budget voté par le parlement, ont aussi été formulées à l’encontre du PCGE (CSC, 1999, p.2).

2) – Le Plan Comptable des Opérations Publiques 2000 (PCOP 2000)

Approuvé par le décret n°99-941 du 10 décembre 1999, le Plan Comptable des Opérations
Publiques version 2000 (PCOP 2000) constitue une réforme radicale par rapport à l’ancien
PCGE (Plan Comptable Général de l’Etat). Il a été conçu dans une optique de contrôle au
profit d’une comptabilité à la fois de droits constatés et patrimoniale (CSC, 1999), ce qui
implique une comptabilisation des opérations au moment de l’engagement et non plus au
moment du décaissement ni celui de l’encaissement. Toutefois, les principaux textes régissant
la comptabilité des opérations publiques tels que la loi n°63-015 du 15 juillet 1963 portant
dispositions générales sur les finances publiques, le décret n°68-080 du 3 juillet 1968 portant
règlement général sur la comptabilité publique et les différentes Instructions de la Direction
Générale du Trésor demeurent inchangés. Aussi, compte tenu des dispositions de la loi n°63-
015 du 15 juillet 1963, les opérations sont toujours comptabilisées au moment des
encaissements ou celui des décaissements. Néanmoins, l’application de la notion de période
complémentaire permet de rattacher les recettes et les dépenses à l’exercice de survenance des
évènements et non plus celui des paiements. Le PCOP 2000 s’identifie donc au modèle de
comptabilité de caisse modifiée reconnu par l’IFAC dans les années 1990 (IFAC – PSC,
Study 1).

Certes, la comptabilité de droits constatés et patrimoniale comme le montrent beaucoup

d’auteurs, pour ne citer que ADHEMAR (2005), CHAN (2004), JONES (2001), DEVLIN &
MERROUCHE (2005), LUDER (2003), LANDE (2005), HASSAN (2005), nécessite une
comptabilisation des opérations au moment de l’engagement et non plus au moment du
décaissement ni celui de l’encaissement. Toutefois, sa définition ne se limite pas au seul
critère de comptabilisation des opérations. En effet, certains auteurs comme LANDE (2005)
et CHAN (2005) mentionnent l’existence de différents niveaux de comptabilité
d’engagement. Ils se distinguent en fonction, soit de la reconnaissance à l’engagement des
évènements, soit du rattachement des charges et des produits à l’exercice, soit du degré de
distinction entre les actifs et les passifs.

108
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

A ce propos, le PCOP 2000 permet de faire une distinction entre les charges et les actifs par
l’imputation des dépenses de fonctionnement au débit des comptes de la classe 6 et des
dépenses d’investissement au débit des comptes de la classe 2. De même, les recettes de
fonctionnement sont comptabilisées dans les comptes de la classe 7 et les recettes
d’investissement (principalement des fonds de dotations ou des emprunts) dans les comptes
de la classe 1. Par ailleurs, l’utilisation des comptes d’exécution des lois de finances (classe 9
dans l’ancien PCGE) a été abandonnée au profit de l’harmonisation et de l’unicité des
nomenclatures comptables et budgétaires. Cette harmonisation, qui s’étend aux nomenclatures
de la comptabilité pour toutes les collectivités publiques (Etat central, Collectivités,
Etablissements publics…), facilite la consolidation des comptes du secteur public et son
articulation avec la comptabilité nationale (CSC, 1999).

Toutefois, force est de constater que le PCOP 2000 ne reconnaît aucune comptabilisation des
provisions (CSC, 1999, p.45) (ni provisions pour dépréciation, ni provisions pour les pensions
et plan de retraite). De même, les amortissements ne sont pas calculés sur la durée de vie ou la
durée d’utilisation des immobilisations mais sur l’exercice d’acquisition. De ce fait, le suivi
des amortissements est très théorique (dans les textes seulement) car il n’est possible de
comptabiliser un amortissement (avec un taux de 100%) que s’il existe des marges de
manœuvre budgétaires permettant cette allocation. En outre, l’absence de distinction entre
passif à court terme et passif à long terme d’une part, et entre actif à court terme et actif à long
terme d’autre part, rend difficilement réalisable sur le plan pratique la comptabilisation des
créances, dettes, et comptes de régularisation tels que « Produits constatés d’avance »,
« Charges constatées d’avance » bien que ce soit prévu dans les dispositions du PCOP 2000
(CSC, 1999, p.13).

Dernièrement, le principal texte d’inspiration du PCOP 2000, c’est-à-dire le PCG 1987

applicable aux entreprises, a fait l’objet d’une révision en vue de l’aligner sur les normes
comptables internationales. Ladite révision comprend essentiellement un enrichissement du
cadre conceptuel en empruntant celui de l’IASB, une intégration des différentes normes
IAS/IFRS, et une amélioration des méthodes de comptabilisation et d’évaluation. Aussi, le
PCG 2005 constitue-t-il une mise aux normes internationales du système comptable
applicable à Madagascar.

109
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

S’agissant d’une mise à jour du PCOP 2000, le PCOP 2006 est un plan comptable sectoriel
qui s’inspire globalement du PCG 2005 applicable à la comptabilité d’entreprise, lui même
cohérent avec les normes internationales IAS/IFRS (CSC, 2005).

3) – Le Plan Comptable des Opérations Publiques 2006 (PCOP 2006)

Approuvé par le décret n°2005-210 du 26 avril 2005, le Plan Comptable des Opérations
Publiques dans sa version 2006 (PCOP 2006) constitue une réforme visant l’alignement du
cadre comptable de l’Etat malgache sur les normes internationales. De ce fait, les principaux
textes régissant la comptabilité des opérations publiques ont également été reformés.
Désormais, le cadre légal du PCOP sera constitué par la loi organique n° 2004-007 du 26
juillet 2004 relatives aux lois de finances, les lois de finances annuelles, le décret n° 2005-003
du 4 janvier 2005 portant règlement général sur la comptabilité de l’exécution budgétaire des
organismes publics et les différentes instructions de la Direction Générale du Trésor.

Tableau n° 21 – Tableau de synthèse des textes législatifs et réglementaires régissant les PCOP

Du PCOP 2000 Vers le PCOP 2006

Loi N°63-015 du 15 juillet 1963 portant Loi N° 2004-007 du 26 juillet 2004 relative
dispositions générales sur les finances aux lois de finances
publiques

Lois de Finances annuelles Lois de Finances annuelles

Décret N°68-080 du 3juillet 1968 portant Décret n° 2005-003 du 4 janvier 2005 portant
règlement général sur la comptabilité règlement général sur la comptabilité de
publique l’exécution budgétaire des organismes
publics

Décret N°99-941 du 4 janvier 2005 portant Décret N°2005-210 du 26 avril 2005 portant
approbation du Plan Comptable des approbation du Plan Comptable des
Opérations Publiques dans sa version 2000 Opérations Publiques dans sa version 2006
(PCOP 2000) (PCOP 2006)

Instructions de la Direction Générale du Instructions de la Direction Générale du

Trésor. Trésor.
(Source : PCOP 2000, PCOP 2006 et Journal Officiel de la République Malgache)

Conformément à l’article 40 de la LOLF malgache, qui reprend littéralement l’article 30 de la

LOLF française, « (…) les règles applicables à la comptabilité générale de l'Etat ne se

110
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

distinguent de celles applicables aux entreprises qu'en raison des spécificités de son action64
(…) », le PCOP 2006 s’inspire globalement du PCG 2005 lequel est cohérent avec les normes
internationales IAS/IFRS. Concernant les spécificités de l’Etat, le PCOP 2006 se réfère aux
normes comptables internationales pour le secteur public (IPSAS – International Public Sector
Accounting Standards), aux études et travaux de préparatoires de l’IFAC en cours (sur
produits régaliens par exemple) ainsi qu’aux normes françaises sur les comptes de l’Etat
(CSC, 2005).

La comptabilisation des opérations, dans le cadre du PCOP 2006, est basée sur le principe
d’engagement et de patrimonialité. En effet, le fait générateur détermine la comptabilisation
des opérations dans les états financiers et par conséquent, il constitue le principal critère de
rattachement à l’exercice. D’une part, les actifs sont comptabilisés dans les états financiers de
l’exercice au cours duquel le contrôle des avantages économiques futurs ou le potentiel de
services futurs est acquis à l’Etat (PCOP 2006, paragraphe 311-1). D’autre part, les passifs
sont comptabilisés dans les états financiers de l’exercice au cours duquel les obligations
correspondantes sont nées (PCOP 2006, paragraphe 312-1).

Le PCOP 2006 distingue les actifs courants c’est-à-dire les stocks, les créances de l’actif
courant et la trésorerie, et les actifs non courants comprenant les immobilisations
incorporelles, corporelles et financières. La même distinction est reprise au niveau des passifs
qui se décomposent donc en passifs courants (dettes à court terme) et passifs non courants
(emprunts à long terme). Toutefois, les actifs incorporels représentatifs de la souveraineté ne
sont pas comptabilisés compte tenu de la difficulté liée à leur identification et à leur
évaluation (PCOP 2006, paragraphe 311-13). LANDE (2005) soulève la même difficulté dans
son analyse des différents niveaux de reconnaissance des actifs et des passifs en comptabilité
d’engagement. Par ailleurs, les produits sont comptabilisés dans les états financiers de
l’exercice au cours duquel ils sont acquis (PCOP 2006, paragraphe 313-1) tandis que les
charges le sont dans les états financiers de l’exercice au cours duquel elles ont été
consommées (PCOP 2006, paragraphe 314-1).

En outre, le PCOP 2006 prévoit la comptabilisation des opérations de régularisations en fin

d’exercice telles que la constatation des provisions pour charges, la comptabilisation de
dotations aux amortissements pour chaque élément d’actif amortissable, la constatation d’une

64
Voir article 40 de la Loi Organique sur les Lois de Finances n° 2004-007 du 26 juillet 2004 pour la LOLF
malgache et l’article 30 de la Loi Organique sur les Lois de Finances du 1er août 2001 pour la LOLF française

111
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

dépréciation pour les éléments d’actifs non amortissables, les produits à recevoir, les charges
à payer, les produits constatés d’avance et les charges constatées d’avance.

Applicable à tous les échelons du secteur public malgache (Etat central, collectivités locales,
établissements publics…), le PCOP 2006 constitue une véritable réforme en profondeur du
système comptable de l’administration. En effet, la réforme du PCOP intervenue en 2006
aligne le système comptable malgache sur les normes internationales, notamment à travers
une comptabilité d’engagement complète (full accrual basis).

Les caractéristiques du PCOP 2000 et celles du PCOP 2006 développées ci-dessus permettent
de positionner ces derniers dans le tableau comparatif des différents degrés de comptabilité
d’engagement établi par LANDE65 (2005).

Tableau n° 22 – Reconnaissance des actifs et passifs selon le PCOP 2000 et le PCOP 2006

COMPTABILITE COMPTABILITE COMPTABILITE

DE CAISSE D’ENGAGEMENT D’ENGAGEMENT POUR
MODIFIEE MODIFIE LES ENTITES PUBLIQUES
Actifs monétaires Actifs financiers = Actifs Actifs
ACTIF (liquidité/prêt/ actifs monétaires financiers financiers
investissements de + créances à court + quelques + la plupart
l’année) terme actifs des actifs
(physiques et (physiques et
PASSIF incorporels) incorporels)

Passifs
COMPTABILITE DE monétaires PCOP 2000
CAISSE MODIFIEE (emprunts
de l’année)
Passifs
COMPTABILITE monétaires
D’ENGAGEMENT + dettes à
MODIFIE court terme

Passifs Instruction Comptabilité

financiers comptable de l’Etat
+ quelques M14 pour les français
COMPTABILITE des communes
D’ENGAGEMENT provisions française PCOP 2006
POUR LES ENTITES
Passifs
PUBLIQUES
financiers IAS/IFRS
+ la IPSAS
plupart
des
provisions
(Source : Adapté de LANDE, 2005)

65
LANDE E., « Accrual accounting in the public sector: between institutional competitiveness and search for
legitimacy », 10th CIGAR Conference May 26 & 27th, 2005, Poitiers, France

112
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

En se basant sur le niveau de reconnaissance des actifs et des passifs, LANDE (2005) estime
qu’il est possible d’identifier différents niveaux de comptabilité d’engagement. Il s’agit entre
autres de la comptabilité de caisse modifiée (modified cash basis), de la comptabilité
d’engagement modifiée (modified accrual accounting), et de la comptabilité d’engagement
complète (accrual accounting pour le secteur public et full accrual accounting pour les
entreprises). Toutefois, certaines intersections, représentées par les cases grises, sont en
pratique improbables.

1.4 – Analyse institutionnelle des réformes initiées par l’Etat

malgache : un mouvement observé au niveau international
L’analyse institutionnelle des organisations trouve son fondement dans l’identification des
mécanismes d’influence de l’environnement institutionnalisé sur le fonctionnement des
organisations et leurs outils de gestion. Elle comporte trois branches dont le néo-
institutionnalisme économique [WILLIAMSON (1975, 1985, 1996), COASE (1937, 1988),
HAYEK (1937, 1945), SIMON (1957, 1972, 1978,1991) NELSON et WINTER (1982)], le
néo-institutionnalisme sociologique [DI MAGGIO et POWELL (1983), SCOTT (1987),
ZUCKER (1977, 1983), MEYER et ROWAN (1977), SILVERMAN (1996)], et le vieil
institutionnalisme économique [VEBLEN (1899, 1904, 1914, 1918, 1921), COMMONS
(1934, 1957), MITCHELL (1998), SCHUMPETER (1908, 1911, 1926, 1939, 1942, 1954),
GALBRAITH (1958, 1967)].

Dans leurs versions sociologiques, les théories néo-institutionnelles analysent l’influence des
institutions sur les pratiques gestionnaires des organisations. SCOTT (1987) définit les
institutions comme étant un ensemble très vaste de références, de normes, de valeurs, et de
routines qui structurent et conditionnent l’action collective. Initialement, la théorie néo-
institutionnelle sociologique a été développée par MEYER et ROWAN (1977) et DI
MAGGIO et POWELL (1983). L’application de celle-ci dans le secteur public a été initiée,
entre autres, par les travaux de TOLBERT et ZUCKER (1983) qui ont démontré que
l’adoption des changements et celui des réformes au niveau des villes américaines résulte de
l’existence de pressions institutionnelles exercées sur ces dernières. En 1988, DIRSMITH et
COVALESKY (1988) expliquent le comportement individuel des membres d’une
organisation publique d’enseignement face à l’adoption des réformes et des changements de
procédures budgétaires applicable à celle-ci. Par ailleurs, les travaux de CARPENTER et
FEROZ (1990, 1992, 2001) illustrent l’application de la théorie en analysant les facteurs

113
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

déterminant l’adoption des US GAAP par les Etats du Kentucky, de New York de Michigan,
de l’Ohio et du Delaware.

Le présent paragraphe consiste à mener une analyse institutionnelle des réformes initiées par
l’Etat malgache. Ainsi, après avoir analysé les apports des articles fondateurs de la théorie
néo-institutionnelle sociologique, son application dans le secteur public sera présentée avant
de l’illustrer sur le cas malgache.

1.4.1 – Les fondements de la théorie néo-institutionnelle sociologique

Afin d’analyser les fondements de la théorie néo-institutionnelle sociologique, ce paragraphe

sera basé sur l’étude des travaux de MEYER et ROWAN (1977) dans un premier temps et
ceux de DI MAGGIO et POWELL (1983) dans un second temps.

1) – De l’environnement institutionnalisé à l’adoption de mythes rationnels

D’après MEYER et ROWAN (1977, p.340), les organisations évoluent dans un

environnement institutionnel. Elles adoptent des structures et des pratiques de management
qui sont considérées comme légitimes par les autres organisations indépendamment de
l’efficience de ces dernières. Ainsi, lesdites structures et pratiques managériales
s’institutionnalisent et deviennent des mythes puissants, « powerful myths », que les auteurs
qualifient de mythes rationnels. En effet, il s’agit de croyances, de normes, de valeurs, de
règles, de rôles et, de façon plus générale, des institutions qui sont diffusées et largement
partagés par la société indépendamment de leur efficience et de leur impact sur les activités
des organisations composant cette société.

L’adoption des pratiques et des normes institutionnalisées permet aux organisations d’asseoir
une légitimité vis-à-vis de leurs parties prenantes. En agissant ainsi, les organisations
deviennent légitimes aux yeux des parties prenantes et obtiennent par conséquent le support
de ces dernières ainsi que les ressources nécessaires pour leur survie. Ainsi, MEYER et
ROWAN (1977, p.353) soulignent que le succès et la survie des organisations dépendent, non
pas de l’efficience des coordinations et des contrôles de leurs activités, mais de leur
conformité aux mythes rationnels. La survie des organisations dépend donc de leur
isomorphisme par rapport à l’environnement institutionnel (MEYER et ROWAN, 1977,
p.355).

114
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Schéma n° 20 – Survie des organisations

Elaboration de mythes Conformité aux

rationnels mythes rationnels

LEGITIMITE et SURVIE
RESSOURCES
Efficience
organisationnelle
(Source : MEYER et ROWAN, 1977)

Toutefois, MEYER et ROWAN (1977, p.356) précisent que l’isomorphisme par rapport à
l’environnement institutionnel peut conduire les organisations soit à une stratégie d’adoption
cérémonielle ou à une stratégie de conformité totale. Dans le premier cas, les organisations
véhiculent seulement une image selon laquelle elles se conforment aux mythes rationnels sans
changements réels au niveau interne. Dans le second cas, elles se conforment aux mythes et
engagent réellement les changements requis pour s’y conformer. Par ailleurs, elles peuvent
également décliner l’adoption des mythes rationnels parce que ces derniers sont incompatibles
avec leurs activités ou promettre d’engager les réformes nécessaires pour s’y conformer. Dans
ces deux derniers cas, les organisations risquent de perdre leur légitimité vis-à-vis des parties
prenantes et mettre en danger leur ressource ainsi que leur survie.

2) – De la volonté de conformité à l’isomorphisme institutionnel

Selon DI MAGGIO et POWELL (1983, p.148), les organisations appartenant au même champ
organisationnel ont tendance à adopter des structures ou des outils de gestion similaires. Ils
entendent par champ organisationnel, « l’ensemble des organisations, interconnectées, qui
forment un environnement institutionnel reconnu, composé par les fournisseurs clés, les
consommateurs de ressources et de produits, les agences de régulation et les autres
organisations qui produisent des services ou des produits similaires ». DI MAGGIO et
POWELL (1983, p.148) précisent par ailleurs qu’il existe des rapports de force, à l’intérieur
des champs organisationnels, rendant les organisations de plus en plus similaires. En effet, les
organisations plus importantes vont chercher à dominer leur environnement tandis que celles
de moindre importance vont chercher à se conformer à l’environnement institutionnalisé.

115
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Citant MEYER et ROWAN (1977), ils soulignent que cette volonté de conformité résulte plus
de la recherche de légitimité que celui de l’amélioration de la performance.

Pour expliquer le processus d’homogénéisation entre les organisations, DI MAGGIO et

POWELL (1983, p.150) font référence à la notion d’isomorphisme institutionnel. Ainsi, ils
distinguent l’isomorphisme coercitif, l’isomorphisme mimétique et l’isomorphisme normatif.

L’isomorphisme coercitif résulte, non seulement des pressions formelles et informelles

exercées sur l’organisation par d’autres organisations desquelles elle dépend, mais également
des attentes de la société dans laquelle elle exerce ses activités (DI MAGGIO et POWELL,
1983, p.150). Les pressions peuvent être exercées par la force, par la persuasion, par une
invitation ou par une règlementation. Cette définition suppose l’existence d’une organisation
dominante capable d’imposer des règles formelles ou informelles aux autres organisations
dont les structures sont de moindre importance. Ainsi, le processus d’homogénéisation
s’explique par la recherche de conformité à des règles institutionnalisées non pas pour des
besoins internes mais dans un souci de reconnaissance externe.

L’isomorphisme mimétique résulte de l’imitation entre les organisations. En effet, quand ces
dernières sont confrontées à des situations incertaines où les choix à effectuer sont peu clairs
et difficilement analysables, elles ont tendance à copier sur les autres organisations qui ont
rencontré le plus de succès et apparaissent de fait comme les plus légitimes (DI MAGGIO et
POWELL, 1983, p.151).

L’isomorphisme normatif provient d’un phénomène de professionnalisation défini par DI

MAGGIO et POWELL (1983, p.152) comme l’ensemble des efforts collectifs par lesquels les
membres d’une profession définissent les conditions et les méthodes de travail afin d’établir
une base cognitive légitime à leurs activités et en procurer un degré d’autonomie suffisant. Ils
distinguent deux importantes sources de professionnalisation : la formation universitaire et le
réseau professionnel. Ainsi, les organisations dont le personnel ont fréquenté les mêmes
universités ou appartiennent au même réseau de professionnels partagent un certains nombres
de références, de cadres théoriques, de normes de comportement qui orientent le
comportement des organisations. Plus les normes sont admises par une forte proportion
d’organisations, plus les autres organisations sont contraintes d’y adhérer. En effet, le
comportement des autres organisations est guidé par la recherche de conformité avec les
normes produites par la structure sociale. Par conséquent, la multiplication des structures

116
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

jugées légitimes et la reproduction des normes engendrent une homogénéisation des structures
organisationnelles.

1.4.2 – L’application de la théorie néo-institutionnelle sociologique dans le

secteur public

L’application de la théorie néo-institutionnelle sociologique dans le secteur public peut être

illustré, entre autres, par les travaux de TOLBERT et ZUCKER (1983), DIRSMITH et
COVALESKY (1988) et CARPENTER et FEROZ (1990, 1992, 2001).

TOLBERT et ZUCKER (1983) mesurent la diffusion et l’institutionnalisation des réformes au

niveau du service de l’état-civil par 167 villes américaines de 1880 à 1935. Ils concluent que
lorsque les réformes sont liées aux besoins de l’Etat et par conséquent imposées par ce
dernier, donc institutionnalisées par une organisation dominante, elles sont rapidement
diffusées et appliquées par les villes (TOLBERT et ZUCKER, 1983, p.27). Ils expliquent ce
comportement par une recherche de légitimité au sens de MEYER et ROWAN (1983). Par
contre, lorsque les réformes ne sont pas fortement institutionnalisées par la loi mais liés aux
besoins internes de la ville par exemple, leurs adoptions se font graduellement en fonction des
caractéristiques (moyens, taille…) propres de chaque ville (TOLBERT et ZUCKER, 1983,
p.29). Ils en concluent alors que l’adoption d’une politique ou d’un programme de réformes
par une organisation est déterminée par l’étendue d’institutionnalisation des dites réformes par
la loi ou par des moyens de légitimation graduelle (TOLBERT et ZUCKER, 1983, p.35).

Dans les années 1990, CARPENTER et FEROZ (1990, p.68) estiment que plus de la moitié
des Etats américains ont adopté, ou sont en train d’adopter, les US GAAP pour leur reporting
externe. En 2001, ils ont mené une étude expliquant les facteurs ayant influencé la décision
d’adoption des US GAAP par les Etats de New York, du Michigan, de l’Ohio et du Delaware
à travers les mécanismes d’isomorphisme institutionnel de DI MAGGIO et POWELL (1983).
D’abord, ils précisent que les Etats pour lesquels les bureaucrates appartiennent à une
association professionnelle promouvant l’adoption des GAAP sont plus proactifs par rapport
aux autres Etats dans l’adoption de ces derniers. Ensuite, ils soulignent que l’influence des
intérêts personnels des bureaucrates peut engendrer des comportements pouvant empêcher
l’adoption des GAAP. Dans l’Etat de New York et du Michigan par exemple, les bureaucrates
adoptent une stratégie de compromis face aux pressions institutionnelles exercées par les
politiciens. Dans l’Etat de l’Ohio, les bureaucrates adoptent une stratégie de défi, « defy

117
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

strategy », alors que les politiciens ont ratifié l’adoption des GAAP. L’Etat du Delaware a
décliné l’adoption GAAP dans les années 1990. Néanmoins, CARPENTER et FEROZ (1990)
précisent que les stratégies de refus d’adoption ont toutes échoué à cause d’une part des
pressions institutionnelles exercé par le gouvernement et, d’autre part, de l’influence de la
profession comptable américaine.

Par ailleurs, LAWTON et al. (2000) ont analysé le processus d’implantation des mesures de
performance au sein de 74 organisations du secteur public au Royaume-Uni de 1992 à 1995.
Dans un premier temps, ils expliquent que les systèmes de mesure de la performance ont été
inspirés des codes de bonne conduite publié par l’OCDE en 1994 afin d’établir la
responsabilité (accountability) des gestionnaires publics. Ils soulignent ensuite que la mise en
place desdits systèmes a été réalisée selon une approche « top down ». En effet, l’introduction
des systèmes de mesure de la performance résultent de la législation ou des directives
émanant du gouvernement central (LAWTON et al, 2000, p.15). Ainsi, ces derniers
acquièrent une légitimité telle qu’ils deviennent des concepts institutionnalisés au sens de
MEYER et ROWAN (1977).

1.4.3 – Le cas des réformes malgaches : imposées ou imitées ?

Le New Public Management et les IPSAS suscitent un important engouement au niveau

international. Comme nous l’avons souligné au début de la présente section, ils sont reconnus
par les principaux pays développés et les principaux organismes internationaux tels que la
Banque Mondiale, l’Union Européenne, le Fonds Monétaire International, l’OCDE… Entre
autres, CHAN (2006, p.35) précise que la Banque Mondiale incite les principaux pays
soutenus financièrement par cette institution à adopter les IPSAS pour s’assurer de la correcte
utilisation des fonds octroyés à ces derniers. Par ailleurs, KRISTENSEN (2002) démontre à
travers les réformes entreprises dans les pays de l’OCDE que les principaux concepts du NPM
sont largement partagés par ces derniers.

Ainsi, le NPM et les IPSAS peuvent être considérés comme étant des règles
institutionnalisées au sens de MEYER et ROWAN (1977) car ils sont acceptés par tous, ou du
moins par les plus importants pays et organisations de la scène internationale. De ce fait, les
pays de moindre importance et dépendant, sur le plan international, des pays développés et/ou
d’organismes internationaux doivent se conformer à ces règles institutionnalisées (NPM et

118
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

IPSAS) pour asseoir leur légitimité et obtenir les ressources nécessaires à leur survie. C’est
notamment le cas des pays en voie de développement dont Madagascar.

Dans le cas malgache, cette recherche de légitimité se traduit à travers le DSRP (Document de
Stratégie pour la Réduction de la Pauvreté). Le DSRP est un document établit par les
gouvernements des pays à faible revenu et soumis aux différents partenaires extérieurs du
développement tels que le FMI et la Banque Mondiale (FMI, 2005, p.1). Dans le cas de
Madagascar, les réformes de la gestion des finances publiques figurent parmi les principales
actions de l’axe « Bonne gouvernance » du DSRP. De ce fait, il existe une réelle volonté à se
conformer aux pratiques et normes institutionnalisées de la part des dirigeants malgaches. En
effet, une nouvelle loi organique sur les lois de finances LOLF n°2004-007 a été adoptée en
2004 (DSRP, 2004, p.63) et le nouveau plan comptable des opérations publiques 2006 (PCOP
2006) a été aligné aux normes comptables internationales IPSAS (Rapport du FMI sur le
DSRP, 2004, p.90). Cette recherche de légitimité auprès des bailleurs et partenaires
internationaux peut également être approfondie à travers le concept d’isomorphisme
institutionnel développé par DI MAGGIO et POWELL (1983).

1) – L’isomorphisme coercitif : la pression des bailleurs et partenaires internationaux

Au niveau international, les bailleurs de fonds et les partenaires internationaux de Madagascar

exercent des pressions sur le gouvernement malgache pour que ce dernier adopte des réformes
visant à améliorer la gestion des finances publiques. Entre autres, l’adoption de la LOLF
malgache et celui du PCOP 2006 résultent de ces pressions sachant que le financement des
efforts de développement du pays dépend de ses bailleurs et partenaires. A cet effet, le Fonds
Africain de Développement (FAD, 2004, p.1) précise que les principaux partenaires de
Madagascar, dont la Banque Mondiale, le FMI, l’Union Européenne, et les partenaires
bilatéraux, soutiennent le gouvernement quand ce dernier fournit des efforts visant à améliorer
la gouvernance du pays.

Au niveau national, la diffusion des réformes (PCOP 2006 et LOLF 2004-007) a été réalisée
aux moyens de la législation, principal élément de coercition selon DI MAGGIO et POWELL
(1983, p.150). En effet, la LOLF malgache est prévue par la loi n° 2004-007 du 26 juillet
2004 tandis que le PCOP 2006 a été approuvé par le décret n°2005-210 du 26 avril 2005. La
lecture des travaux issus de la théorie néo-institutionnelle pour ne citer que TOLBERT et
ZUCKER (1983), DIRSMITH et COVALESKY (1988) et CARPENTER et FEROZ (1990,
1992, 2001) démontre que les réformes du secteur public sont rapidement diffusées et

119
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

appliquées quand ces dernières émanent de la législation ou des directives du gouvernement.

L’application des réformes au niveau du secteur public malgache, à la lumière de la théorie
néo-institutionnelle, devrait donc se réaliser dans les meilleures conditions car elles ont été
adoptées par des lois et des décrets. Néanmoins, ces textes ne prévoient directement aucune
sanctions pour les communes qui n’adoptent pas lesdites réformes.

2) – L’isomorphisme normatif

Le phénomène de professionnalisation au sens de DI MAGGIO et POWELL (1983) peut être

illustré dans le cas malgache par l’affiliation du Conseil Supérieur de la Comptabilité et de
l’Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar à la FIDEF et à l’IFAC –
International Federation of Accountants. Ce dernier est une instance de normalisation
comptable internationale dont l’objectif est de promouvoir l’adoption des IAS/IFRS pour le
secteur privé et celui des IPSAS pour le secteur public. DI MAGGIO et POWELL (1983,
p.153) estiment que l’appartenance à un réseau professionnel promouvant les normes et
pratiques institutionnalisées peut favoriser la diffusion et la légitimation de ces dernières
auprès des organisations. En tant que membres de l’IFAC, les deux organes les plus
représentatifs de la profession comptable malgache partagent facilement les mêmes normes et
pratiques comptables légitimées par l’IFAC, c’est-à-dire les IPSAS pour le secteur public et
les IAS/IFRS pour le secteur privé. C’est ainsi que le PCOP 2006 s’inspire fortement des
IPSAS. Il a été conçu par le Conseil Supérieur de la Comptabilité (CSC) et l’Ordre des
Experts Comptables et Financiers de Madagascar (OECFM) en collaboration avec le
Ministère de l’Economie, des Finances et du Budget (MEFB) et l’Institut National de la
Statistique (INSTAT).

Pourtant, force est de constater que la position de la profession comptable malgache, sur le
plan international, ne lui permet pas d’influencer le débat sur l’évolution et encore moins la
conception des normes comptables internationales IPSAS. De ce fait, la normalisation
comptable malgache résulte davantage d’une adoption, par mimétisme, des standards
internationaux que d’une stratégie proactive par rapport à ces standards.

3) – L’isomorphisme mimétique

La situation d’incertitude au sens de DI MAGGIO et POWELL (1983, p.151) peut être

illustrée dans le cas malgache par l’absence de normes comptables pour le secteur public
(PCOP 2006, p. iii). De ce fait, le PCOP 2006 a repris toutes les normes IPSAS ainsi que
certains éléments des normes comptables de l’Etat français (PCOP 2006, [Link]). Le même

120
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

phénomène d’imitation peut également être observé au niveau de l’adoption de la LOLF

malgache. En effet, la lecture de cette dernière fait ressortir, au mot près, les mêmes
dispositions que celles de la LOLF française. Cette orientation vers le système français peut
être expliqué par les liens historiques et économiques franco-malgaches. En effet, la France
est à la fois une ancienne puissance coloniale et un partenaire économique incontournable
pour Madagascar.

* * *
L’important engouement des pays développés, des pays en voie de développement et des
principaux organismes internationaux (OCDE, Banque Mondiale, FMI, Union Européenne…)
envers les réformes issues des concepts du NPM et celles issues de la normalisation
comptable internationale confèrent à ces dernières une importante légitimité. Ainsi, au sens de
la théorie néo-institutionnelle sociologique, ces réformes sont devenues des règles et pratiques
institutionnalisées auxquelles les organisations de moindre envergure d’un champ
organisationnel devraient se conformer pour asseoir leur légitimité envers les organisations
dominantes.

Dans le cas malgache, les réformes résultent des pressions exercées par les principaux
bailleurs de fonds et partenaires bilatéraux. La volonté de l’Etat malgache à se conformer
auxdites pressions se matérialise à travers le DSRP qui prévoit dans son axe « Bonne
gouvernance » les réformes de la gestion des finances publiques. Néanmoins, la faible
expérience des autorités malgaches dans la conduite des réformes les a conduit à copier les
expériences étrangères. En effet, le PCOP 2006 s’inspire directement des IPSAS tandis que la
LOLF malgache reprend textuellement une très grande partie de la LOLF française. La
diffusion des réformes au niveau national se fait ensuite au moyen de la législation qui est
considérée par DI MAGGIO et POWELL (1983) comme étant un excellent moyen de
coercition. En effet, les travaux de TOLBERT et ZUCKER (1983), DIRSMITH et
COVALESKY (1988) et CARPENTER et FEROZ (1990, 1992, 2001) démontre que les
réformes émanant d’une loi ou d’une directives des gouvernements centraux se diffusent et
s’appliquent plus vite par rapport aux autres réformes.

Néanmoins, l’application des réformes au niveau du secteur public local, principalement au

niveau des communes rurales malgaches, n’est pas effective. En effet, les réformes choisies

121
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

par les autorités malgaches se heurtent à des contraintes liées aux contextes et contingences
locales, élément non pris en compte par la théorie néo-institutionnelle sociologique. Ainsi, il
existe un écart important entre la doctrine et les pratiques comptables des communes. Ces
dernières révèlent des lacunes graves du système d’information comptable qui, avec les
recommandations des bailleurs de fonds pour la définition d’un système plus adapté au
contexte local, seront analysées sous l’angle de la théorie de la contingence. Cette analyse fera
l’objet de la section 2.

122
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Section 2 – Une pratique comptable révélant des lacunes

importantes du système d’information comptable
Selon CHAPELLIER (1994, p.9), le système d’information comptable est un système
subjectivement défini par rapport à un certain contexte. Citant REIX (1985), il précise que
tout système d’information est contingent par rapport au contexte organisationnel de
l’organisation et par rapport à l’individu utilisateur. Ainsi, il utilise la théorie de la
contingence pour identifier l’influence des facteurs de contingence structurelle (taille, age,
degré d’informatisation, type d’activité) et celui des facteurs de contingence comportementale
(profil du dirigeant, profil du comptable) sur le système d’information comptable des
organisations. L’application de la théorie de la contingence au niveau du secteur public se
traduit, entre autres, par les travaux de LÜDER (1989, 1992, 1994, 2001) qui analyse
l’influence du contexte national sur l’évolution du système d’information comptable au
niveau local.

Le système d’information comptable et budgétaire des communes malgaches est régi par les
différents textes sur la décentralisation et sur la comptabilité publique66. Il se caractérise
essentiellement par la séparation stricte des fonctions entre l’ordonnateur et le comptable
public, d’une part, et l’existence des missions de contrôles dévolues aux chefs de districts
(anciens préfets) et aux tribunaux administratifs et financiers, d’autre part.

66
Il s’agit principalement des :
• Loi N° 95-005 du 21 juin 1995 relative aux budgets des Collectivités territoriales décentralisées, J.O.
n° 2308 du 03 juillet 1995, p.1440
• Loi N°94-007 du 26 avril 1995 relatives aux pouvoirs, compétences et ressources des Collectivités
territoriales décentralisées, J.O. n° 2304 du 05 juin 1995, p. 1241
• Loi N° 94-008 du 26 avril 1995 fixant les règles relatives à l’organisation, au fonctionnement et aux
attributions des Collectivités territoriales décentralisées J.O. n° 2304 du 05 juin 1995 p.1247
• Décret N°2005-003 du 04 janvier 2005 portant règlement général sur la comptabilité et l’exécution
budgétaire des organismes publics
• Décret N°2005-012 du 11 janvier 2005 portant création des districts et des arrondissements
administratifs, JO n°2957 du 28 février 2005, p.2693
• Arrêtés N°3737, 3738, 3739/96-MBFP/SG du 14 juin 1996 fixant le mode de présentation et la
nomenclature des budgets des communes urbaines et des communes rurales, le régime de la
comptabilité des communes rurales de 1ère et de 2ème catégorie
• Circulaire N°05-06-G du 30 mars 2005 relative à la production des comptes de gestion
• Instruction N°05-06-G du 11 avril 2005 portant modificatif à l’instruction N°04-40 G du 19 novembre
2004 relative à la production des comptes de gestion. Exercice 2001 et 2003

123
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Selon LANDE (2003, p.106) la qualité de l’information produite sera fonction des données
recueillies et des traitements qui en sont faits. Elle souligne que le système d’information
comptable est donc soumis, comme le stipule le PCG français (4ème éd., p. VII), au respect des
principes comptables, aux exigences de contrôle et de vérification et à l’utilisation d’une
terminologie commune. En principe, l’application des principes et des moyens de contrôles
mis en œuvre définis par les différents textes régissant le système d’information comptable et
budgétaire des communes malgaches devrait permettre d’avoir des informations fiables,
sincères et fidèles sur leur situation financière et patrimoniale. Néanmoins, les contraintes
liées aux contextes et contingences locales ne permettent pas d’atteindre cet objectif. Il existe
des lacunes du système qui sont liées non seulement aux données collectées, mais également
au niveau du traitement de ces données, et surtout au niveau des contrôles. Pour pallier ces
lacunes, un certain nombre de projets de développement financés par les bailleurs de fonds
internationaux ont proposé des modèles de système comptable intégrant les réalités du terrain.

La présente section analysera dans un premier temps les lacunes liées au système
d’information comptable et budgétaire des communes malgaches. Dans un deuxième temps,
elle expliquera lesdites lacunes à partir de la théorie de la contingence et ce, en mettant en
évidence les contraintes liées au contexte local. Enfin, elle présentera une analyse sommaire
des propositions émanant des bailleurs de fonds dans la définition de système comptable
mieux adapté au contexte local.

2.1 – Analyse des lacunes liées au système d’information

comptable des communes
La notion de système d’information comptable est liée à des activités informationnelles
pouvant être décrites comme l’ensemble des actions qui concernent la production et
l’utilisation de l’information (GRENIER, 2000). Selon GRENIER (2000, p.1118), le sens du
mot « information » ne pourrait être dissocié aux termes « donnée » et « connaissance » qui
sont liées de la manière suivante :

DONNEES + TRAITEMENT + CONTEXTE D’UTILISATION = INFORMATION

INFORMATION + RAISONNEMENT = CONNAISSANCE

En effet, l’information s’obtient après la mise en forme des données (traitement) pour
satisfaire les besoins des utilisateurs dans un contexte déterminé. Selon REIX (2004, p.3), un
système d’information est un ensemble organisé de ressources : matériel, logiciel, personnel,

124
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

données, procédures… permettant d’acquérir, de traiter, de stocker des informations (sous

forme de données, texte, images, sons…) dans et entre les organisations. L’application de
cette définition dans le domaine comptable nécessite, selon LANDE (2003), le respect des
principes comptables, des exigences de contrôle et de vérification et à l’utilisation d’une
terminologie commune.

Ainsi, notre analyse des lacunes du système d’information comptable et budgétaire des
communes sera centrée sur les données recueillies par ces dernières, les traitements
comptables qu’elles en font, et le système de contrôle qui s’exercent sur elles.

2.1.1) – Les lacunes liées aux données

La loi constitutionnelle du 18 septembre 1998 mettant en place le régime de décentralisation

effective consacre aux communes malgaches l’autonomie administrative et financière. A cet
effet, les communes ont la capacité de collecter des recettes et d’engager des dépenses pour
exercer, au profit de la population locale, les compétences qui leur sont dévolues par la
constitution.

Les communes déterminent et gèrent librement leur budget. Pour ce faire, elles disposent des
manuels tels que le Guide du maire (PNUD, 2000), le Manuel de Procédures Comptables et
Budgétaires pour les Communes Rurales (1ère et 2ème catégorie) (PAIGEP, 1999), et des
documents type (budget, compte administratif…) édités et vendus par l’Imprimerie Nationale
pour leur servir de canevas dans l’élaboration du budget. Néanmoins, les données budgétaires
présentent des lacunes tant au niveau des recettes qu’au niveau des dépenses. L’exercice de
budgétisation est même resté au stade très théorique. Il est perçu comme une obligation légale
et administrative sans nécessité de programmation réelle, tant au niveau des recettes qu’au
niveau des dépenses, pour 90 % des communes malgaches67 (ACORDS, 2003, p.24)

1) – Les lacunes au niveau des recettes

La fiabilité des données budgétaires est compromise par la difficulté liée à l’estimation et la
prévision des recettes communales lesquelles se composent essentiellement des subventions,
des recettes fiscales et des recettes non fiscales.

67
ACORDS, Rapport sur l’ « Analyse du contexte institutionnel et financier en vue d’un appui direct aux
communes rurales et aux organisations intercommunales ». Selon une enquête préliminaire réalisé auprès des
communes rurales de deuxième catégorie, représentant 90% des communes malgaches, par l’ACORDS en 2003.

125
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

a) – Le cas des subventions

Les communes malgaches reçoivent de l’Etat central quatre types de subventions : la

subvention forfaitaire, la subvention état-civil, la subvention conditionnelle et la dotation
complémentaire. D’après les données du Ministère de la décentralisation (MDAT) relatives à
l’exercice 2005, le montant respectif des subventions peut être résumé dans le tableau
suivant :

Tableau n° 23 – Les différents types de subvention versées aux communes

TYPES DE MODE D’EVALUATION DESTINATION
SUBVENTION

Subvention Fixée forfaitairement à 30 millions de FMG/an Fonctionnement des

forfaitaire (soit 6 millions de Ariary) pour toutes les communes
communes, quels que soient leur taille et le
nombre de leurs habitants

Subvention Paiement des salaires du

Fixée selon le nombre d’habitants de la commune
secrétaire d’état-civil et des
état-civil (une moyenne de 402 FMG/habitant (soit 80, 40
dépenses de fonctionnement
Ariary)
du service d’état-civil

Subvention Calculée selon l’application d’un montant Paiement des salaires du

conditionnelle forfaitaire par habitant : personnel de santé
(dépend de (dispensateur médicaments,
340 FMG/habitant pour les EPP - Ecole
l’existence d’un gardien) et entretien des
Primaire Publique (soit 68,00 Ariary)
CSB ou d’une EPP) bâtiments
311 FMG/habitant pour les CSB - Centre de
Paiement des salaires de
Santé de Basé (soit 62,20 Ariary)
professeurs du primaire ;
entretien des bâtiments

Dotation 8.800 FMG (soit 1.760 Ariary) par habitant pour Paiement d’apport bénéficiaire
complémentaire une commune urbaine et 3.810 FMG (762 Ariary) dans le cas d’un financement
par habitant pour une commune rurale. externe
Paiement des dépenses
d’investissements
Paiement des dépenses de
fonctionnement
(Source : adapté de MDAT, 2006)

La subvention forfaitaire présente un caractère fixe et prévisible d’un exercice à l’autre

(ACORDS, 2003, p.24 ; BANQUE MONDIALE, 2004, p.43), elle ne pose donc aucun
problème dans son évaluation et dans l’exercice de budgétisation. Quant aux trois autres types
de subvention qui sont évaluées à partir du nombre d’habitants (subvention état-civil,

126
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

subvention conditionnelle et dotation complémentaire), leurs clés de répartition ont été établis
au début du processus de décentralisation (BANQUE MONDIALE, 2004, p.41). Elles
reposent donc sur des recensements obsolètes datant de 1993 et qui ont fait l’objet de
plusieurs extrapolations (ACORDS, 2003, p.23). En outre, le montant annuel alloué par
habitant est défini au niveau central sur la base des crédits disponibles et le montant des
subventions n’est donc connu par les communes qu’après leur versement effectif. Par
conséquent, le montant des subventions ne peut faire l’objet d’aucune évaluation fiable dans
le budget primitif de la commune (ACORDS, 2003).

Par ailleurs, le versement des subventions connaît souvent des retards dus à des dispositifs
comptables inefficients entre le ministère des finances et les trésoreries locales (BANQUE
MONDIALE, 2004). Les maires de communes urbaines (CU) et surtout ceux des communes
rurales (CR) que nous avons auditionnés se plaignent tous de ce retard dans le versement des
subventions. En effet, les maires des communes urbaines confirment que « …le versement des
subventions s’effectue avec 3 à 6 mois de retard… ». Pour certaines communes rurales, elles
n’arrivent que vers la fin de l’exercice, pour d’autres au début de l’exercice suivant. Cette
situation réduit considérablement la capacité de planification et de programmation des
investissements, et parfois même dégrade le fonctionnement au niveau de la majorité des
communes rurales (BANQUE MONDIALE, 2004 ; ACORDS, 2003). Deux maires de
commune urbaine nous ont répondu que « …les salaires du personnel (agents communaux,
professeurs des EPP, personnel du CSB) n’ont pas été payés depuis trois mois à cause du
retard des subventions… ». La même situation est évoquée par presque tous les maires des
communes rurales mais leur situation est plus grave car elles tirent une grande partie de leurs
ressources des subventions.

b) – Le cas des recettes fiscales

Les recettes fiscales pouvant être mobilisées par les communes sont constituées
essentiellement par les impôts directs (impôts fonciers, centimes additionnels à la taxe
professionnelle, l’impôt synthétique), les impôts indirects (impôts de licences, prélèvement
sur les jeux, taxe et surtaxe sur l'eau et l'électricité), les droits et taxes d'enregistrement des
actes et mutations (taxe additionnelle aux droits d'enregistrement et taxe sur les véhicules à
moteur), les droits et taxes divers instaurés par la loi, notamment la loi 94-007 relative aux
pouvoirs, compétences et ressources des collectivités territoriales décentralisées.

127
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Les impôts fonciers constituent les plus importantes sources de recettes fiscales pour les
communes (BANQUE MONDIALE, 2004, p.58). Il s’agit essentiellement de l’impôt foncier
sur les terrains (IFT), l’impôt foncier sur les propriétés bâties (IFPB), de la taxe annexe à
l’impôt foncier sur la propriété bâtie (TAFB) et des redevances de collecte et de traitement
des ordures ménagères.

Toutefois, la base d’évaluation des impôts fonciers, pour la plupart des communes malgaches,
date de plus de 10 ans pour les grandes communes urbaines et de plus de 20 ans pour les
communes rurales. En effet, les maires et les responsables du service recette (ou service
technique) de deux communes urbaines nous ont affirmé que « …le dernier recensement date
des époques du PAGU, cela remonte vers 1996… ». Par ailleurs, la plupart des maires des
communes rurales (sauf pour les communes rurales périphériques du Grand Antananarivo qui
ont bénéficié des projets FAC-ADAT vers 1998) affirment que pour leur commune « …le
dernier recensement a eu lieu vers 1986… ».

Apparemment, ce sont les bases de données fiscales des communes rurales qui sont les plus
anciennes. Non seulement, cette situation entraîne une sous-évaluation des recettes
budgétisées (et par conséquent émises) mais le recouvrement des impôts locaux se trouve
aussi gravement affecté. La valeur locative sur la base de laquelle les impôts sont estimés ne
reflète aucunement l’évolution de la situation économique de la commune (nouvelles
constructions, démolition, cession et/ou changement de propriétaire, augmentation de la
valeur des quartiers, inflation…), ce qui entraîne un taux de recouvrement très faible. D’après
les analyses du projet PAGU en 2000, ce taux de recouvrement dépasse très rarement les
25%. Par conséquent, les données budgétaires sur les recettes fiscales sont complètement
faussées et ne traduisent nullement une image fidèle de la situation des communes.

Sur tout le territoire national, seulement quarante neuf communes, soit 2% des communes
malgaches, ont pu bénéficier des projets visant l’amélioration de leurs ressources fiscales tel
que le projet PAIGEP (1999/c), le PAGU (2000) ou bien le projet FAC-ADAT (2001).
Lesdits projets ont permis aux communes bénéficiaires de fiabiliser l’estimation de leurs
recettes fiscales, d’accroître les rentrées de recettes, de mettre au point un outil d’actualisation
de la matière imposable, d’accroître leur capacité d’investissement et d’établir une relation
tangible entre impôt et service rendu.

128
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

c) – Le cas des recettes non fiscales

Les recettes non fiscales des communes correspondent à des redevances de prestation de
services ou des redevances d’utilisation du domaine. Les premières constituent généralement
une contrepartie à un service rendu. Elles se composent essentiellement des droits de place sur
les marchés, des péages sur les routes, ponts, bacs, des droits de stationnement sur les aires
aménagées, des redevances d'usage de l'abattoir, des droits d'entrée dans les musées, parcs,
sites, des droits de vidange, de vente d'eau, des redevances de ramassage des ordures
ménagères, des droits de délivrance des actes administratifs et des copies d'actes d'état civil,
des droits de légalisation de signature… (PAIGEP, 1999/c). Quant aux secondes, elles
correspondent à des produits domaniaux tirés de la location ou de l'autorisation d'usage du
patrimoine de la commune. Elles sont composées essentiellement par les loyers de bâtiments
et de terrains, les droits de voirie, les concessions dans les cimetières, les droits de pêche, les
droits de coupe de bois… (PAIGEP, 1999/c).

La plupart des communes ne disposent pas de moyens de contrôle nécessaires pour s’assurer
de la fiabilité des émissions et des recouvrements de recettes non fiscales. Dans le cas des
ristournes et des autres recettes qui sont réparties entre les communes et les différentes
collectivités publiques (Etat, régions, provinces, chambre de commerce…) par exemple, elles
ne disposent d’aucune information leur permettant de contrôler avec exactitude les montants
collectés et ceux qui doivent être reversés à leur caisse (ACORDS, 2003). Par conséquent, ces
recettes ne sont pas correctement évaluées dans le budget communal.

Par ailleurs, les communes bénéficient souvent des apports des bailleurs ou partenaires de
développement tels que les projets de développement comme le FID (Fonds d’Intervention
pour le Développement), la Fondation TANY MEVA… pour financer la construction ou la
réhabilitation des infrastructures communales comme les marchés, les bâtiments
administratifs… Toutefois, de nombreuses études (BANQUE MONDIALE, 2004 ; ACORDS,
2003 ; PAGU, 2000) montrent que la plupart de ces investissements, aussi importants soient-
ils, sont gérés de manière extrabudgétaire par les communes. Par conséquent, ils ne sont
jamais inscrits aux articles budgétaires (ACORDS, 2003). Aussi, les informations contenues
dans le budget ne reflètent-elles que très partiellement la situation réelle des communes.

129
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

2) – Les lacunes au niveau des dépenses

Les dépenses communales sont classées en dépenses d’investissement et en dépenses de

fonctionnement. Ces dernières représentent une part très élevée des dépenses totales aussi
bien pour les communes urbaines que pour les communes rurales (BANQUE MONDIALE,
2004, p.63). Par ailleurs, la loi exige un montant minimum de 15% des recettes propres qui
doit être réservé aux dépenses d’investissements communaux. Pourtant, la plupart des
communes se trouvent dans une pauvreté telle que les 15% prévus pour les investissements ne
sont presque jamais dépensés. En réalité, ils servent plutôt à compléter la composante
« Fonctionnement » des dépenses. Par conséquent, les investissements ne prennent qu’une
place très marginale dans les budgets communaux avec un taux de dépenses d’investissement
avoisinant les 10% des dépenses totales (BANQUE MONDIALE, 2004, p.64).

En outre, il n’existe que très peu de communes qui respectent les procédures budgétaires
(nécessité d’élaborer un budget primitif, un budget rectificatif, et un budget additionnel) telles
qu’elles sont préconisées dans les manuels ou guides pratiques établis à cet effet [Guide du
Maire (PNUD, 2000) ; Manuel de procédures comptables et budgétaire (PAIGEP, 1999)]. La
plupart d’entre elles se contentent du seul budget primitif et omettent, par incompétence, les
autres types de budget (budget rectificatif et budget additionnel) même si des re-
programmations internes ont été opérées (ACORDS, 2003). De ce fait, les budgets sont le
plus souvent équilibrés de manière artificielle, et seulement dans l’objectif de se conformer à
l’obligation d’équilibre.

2.1.2) – Les lacunes liées aux traitements comptables

Plusieurs actions de réformes, pour ne citer que le PCOP (CSC, 2000, 2006), le Guide du
Maire (PNUD, 2000), les Manuels de procédures comptables et budgétaires (PAIGEP,
1999/a, 1999/b), le renforcement de capacité et projet d’informatisation de la gestion (PAGU,
2000 ; ADAT, 2001), ont été réalisées pour améliorer le système d’information comptable et
budgétaire des communes malgaches. Malgré les progrès qu’elles constituent par rapport au
système existant, lesdites réformes demeurent à un stade très parcellaire sur tout le territoire
national car elles ne touchent que 2% des communes malgaches (49 communes sur 1558 ont
bénéficié des projets PAIGEP, PAGU et ADAT et même le PCOP 2000 n’est pas encore
appliqué à ce jour au niveau des communes). Par ailleurs, les réformes entreprises sont aussi
très insuffisantes sur le plan technique et conceptuel à cause de la forte dépendance du

130
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

système comptable vis-à-vis du système budgétaire d’une part, et de l’insuffisance au niveau

des reconnaissances de l’engagement d’autre part. Des lacunes très similaires ont été relevées
en France par de nombreux auteurs pour ne citer que LANDE (2003), SAIDJ (2003, 2001) et
WATHELET (2000). Sachant que le système malgache s’inspire en grande partie du système
français, il est alors intéressant d’analyser les lacunes liées aux traitements comptables à partir
de ces deux points c’est-à-dire de l’autonomie du système comptable vis-à-vis du système
budgétaire dans un premier temps, et de la reconnaissance des engagements dans un second
temps.

1) – Un système comptable insuffisamment autonome par rapport au système

budgétaire

La prééminence du budget sur la comptabilité est un principe sous-jacent ayant dominé la

comptabilité publique tant au niveau national que local (JONES, 1994, p.68). Le budget,
considéré comme un acte d’autorisation, constitue selon WATHELET (2000, p.141) un plan
financier obligatoire que la commune doit exécuter sur une année. En effet, les communes
évoluent dans un contexte de rationalité juridique qui limite considérablement le rôle de la
comptabilité à un simple outil ne servant qu’à refléter uniquement l’exécution du budget. De
ce fait, les enregistrements comptables dépendront en grande partie de l’existence ou non d’un
crédit budgétaire voté au début de l’exercice. Néanmoins, le budget ne peut pas anticiper tous
les évènements pouvant prendre naissance au cours de l’exercice et les comptes ainsi produits
ne seront donc pas nécessairement fidèles et sincères (LANDE, 2003, p.106).

L’insuffisance d’autonomie du système comptable vis-à-vis du système budgétaire se traduit

concrètement par la non application des principes et règles comptables prévus par le PCOP
quand ces derniers vont à l’encontre des principes budgétaires. Entre autres, la
comptabilisation des amortissements et des provisions, bien que préconisée par le PCOP, est
pratiquement ignorée par la comptabilité des communes car les charges correspondantes ne
sont jamais budgétisées et ne correspondent donc à aucun crédit budgétaire.

Par ailleurs, la rigidité des règles budgétaires permettrait aux communes de masquer des
déficits éventuels liés à la survenance d’évènements imprévus pouvant entraîner des dépenses
au cours de l’exercice. Il s’agit par exemple des dépenses exceptionnelles engendrées par la
survenance d’une catastrophe naturelle (tempête, inondations, tremblement de terre, invasion
de criquets…) auxquelles la commune doit faire face. La comptabilisation de ces charges sera

131
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

alors reportée sur l’exercice budgétaire suivant, entraînant une sous-évaluation des charges de
l’exercice au cours duquel elles sont nées.

2) – Un système comptable incomplet dans la reconnaissance des engagements

Le système comptable et budgétaire des communes malgaches distingue deux types

d’engagement : l’engagement comptable et l’engagement juridique (PNUD, 2000, p.57).
L’engagement comptable consiste à réserver les crédits nécessaires au paiement de la
dépense. Il précède l’engagement juridique, lequel constitue un acte à partir duquel la
commune (par le biais de son organe exécutif) crée ou constate à son encontre une obligation
de laquelle résultera une charge. Il se traduit, entre autres, par un bon de commande adressé à
un fournisseur, un marché de travaux contracté avec un entrepreneur et/ou tout autre contrat
entraînant une obligation de payer68. Seul l’engagement juridique est transcrit dans la
comptabilité à travers le compte administratif et le compte de gestion.

Les réformes introduites par les deux dernières révisions du PCOP (en 2000 et en 2006) visent
l’adoption d’une comptabilité de droits constatés et patrimoniale pour tout le secteur public y
compris les communes. La comptabilisation en droits constatés consiste à procéder au
rattachement à un exercice des droits et obligations qui y sont nés, quelle que soit la date de
dénouement en trésorerie de l'opération. Ce principe suppose au préalable la définition des
faits générateurs afin d'identifier avec précision la date de naissance de l'opération. Cela
signifie notamment que :
les recettes fiscales et non fiscales doivent être rattachées à l'exercice au titre duquel
elles sont dues et comptabilisées même si elles n'ont pas été encaissées,
et les dépenses doivent également être rattachées à l'exercice au titre duquel elles sont
dues et comptabilisées même si elles n'ont pas été décaissées.
Par ailleurs, la définition du fait générateur entraîne également la comptabilisation d’éléments
calculés à la fin de l’exercice pour certaines catégories de produis et de charges (charges à
payer, produits à recevoir, charges constatées d’avance, produits constatés d’avance,
amortissements, provisions).
Toutefois, l’application très partielle du PCOP 2000 et encore très partielle du PCOP 2006 au
niveau des communes constitue un véritable obstacle pour l’adoption d’une comptabilisation

68
Article 33 du décret 68-080 repris par le « Guide du Maire », Programme MAG 97/007 – DAP 1,
Gouvernance et Politiques Publiques pour un Développement Humain Durable, Septembre 2000, p.57. Depuis
2005, cette disposition de l’article 33 du décret 68-080 est remplacée par l’article 31 à 37 de la Loi 2005-003 du
4 janvier 2005 portant règlement général sur la comptabilité de l’exécution budgétaire des organismes publics

132
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

en droits constatés pour laquelle la mise en œuvre pratique reste en retrait par rapport aux
référentiels comptables. De ce fait, le système d’information comptable et budgétaire des
communes correspond à un système bâtard auquel correspond un niveau d’engagement
relativement léger. CHAN (2005, p.64) et LANDE (2005, p.81) distinguent à cet effet
plusieurs degrés de comptabilité d’engagement. Celle permettant, grâce notamment à
l’utilisation de la période complémentaire, de rattacher les produits et les charges à l’exercice
en est une variante.
Toutefois, la technique de période complémentaire est relativement limitée dans la
reconnaissance des engagements. La reconnaissance des engagements pour les éléments
calculés (charges à payer, produits à recevoir, charges constatées d’avance, produits constatés
d’avance, amortissements, provisions) est largement ignorée par les pratiques comptables en
vigueur au niveau des communes malgaches.

a) – Limite de la technique de la journée complémentaire dans la

reconnaissance des engagements

Au niveau des dépenses, elle consiste à mandater, au cours de la journée complémentaire, les
opérations ayant donné lieu à un service fait au 31/12/N afin de les rattacher à l’exercice N.
Toutefois, si l’ordonnateur se trouve dans l’impossibilité de mandater les opérations suscitées
(du fait de l’insuffisance des opérations comptables par exemple), elles ne seront pas
transcrites dans la comptabilité et feront l’objet d’une annulation dans le budget de l’exercice
N et seront reportées dans le budget de l’exercice N+1. A cet effet, elles seront récapitulées
dans un état des restes à réaliser (ou un état des mandats non payés) qui sera fourni en annexe
au compte administratif de l’exercice N (PNUD, 2000, p.62 ; PAIGEP, 1999/a, p.25,
PAIGEP, 1999/b, p.18). Par ailleurs, les mandats non payés au cours de la période
complémentaire doivent être annulés dans les comptes budgétaires de l’exercice courant et
récapitulés dans un état arrêté à cette date. Ils seront également repris par le budget de
l’exercice suivant.

133
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Tableau n° 24 – Période complémentaire et rattachement des charges

Degré Dépenses engagées, Dépenses engagées non Mandats non payés

d’exécution des mandatées et payées au mandatées au 31/12/N durant la période
dépenses 31/12/N complémentaire
concernées

Section de Ces opérations sont Ces opérations ne sont Ces opérations ne sont
fonctionnement prises en compte dans le pas prises en compte pas à comptabiliser mais
(Compte de compte administratif et dans le compte devraient faire l’objet
le compte de gestion administratif et le d’une information en
résultat)
compte de gestion annexe (état des
mandats non payés)

Section
d’investissement
(Source : adapté des manuels du PAIGEP (1999) et du PNUD (Guide du maire, 2000)

Ainsi, les mandats non payés au cours de la journée complémentaire, bien qu’ils concernent
l’exercice écoulé, ne seront pas retracés dans la comptabilité des communes. Toutefois,
l’application du principe des droits constatés permettrait de refléter dans les comptes de la
commune toutes les opérations ayant donné lieu à un service fait par l’utilisation des comptes
de régularisation tels que les « Charges constatées d’avance » ou « Charges à payer ».

En France, le rattachement des dépenses à l’exercice fait référence à la notion de service fait
(LANDE, 2003, p.112). Ainsi, toutes les opérations ayant donné lieu à service fait (mandatées
ou non mandatées) sont inscrites dans le compte administratif et le compte de gestion. Par
contre, les opérations n’ayant pas donné lieu à un service fait ne sont pas inscrites en
comptabilité. Seule la partie afférente à la section investissement est fourni en annexe dans les
« restes à réaliser ».

A Madagascar, l’appréciation du « service fait », opération qui s’effectue au moment de la

liquidation d’une dépense, n’est pas directement utilisée comme critère de rattachement d’une
charge à l’exercice. Lorsqu’un mandat n’est pas payé durant la période complémentaire, il
n’est pas comptabilisé. Par ailleurs, l’état des mandats non payés (qui seront reportés sur
l’exercice suivant) ne fait aucune distinction entre la section d’investissement et la section de
fonctionnement contrairement à l’état des « restes à réaliser » produit par les communes
françaises.

134
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Concernant les recettes, elles doivent être rattachées à l’exercice de leur encaissement. Les
recettes encaissées au 31/12/N et pour lesquelles aucun titre de recette n’a été émis doivent
être régularisées par l’ordonnateur au moyen de titre de recettes de régularisation à imputer
dans les comptes budgétaires de l’exercice courant (PNUD, 2000, p.67 ; PAIGEP, 1999/a,
p.33). Ces régularisations doivent intervenir avant la fin de la période complémentaire au
risque de reporter les recettes non régularisées, au même titre que les recettes non recouvrées,
dans le budget de l’exercice suivant en restes à recouvrer.

Tableau n° 25 – Période complémentaire et rattachement des produits

Degré Titres de recettes émis Recettes encaissées Recettes encaissées

d’exécution des et encaissés au cours mais il n’y a pas eu de mais pas de titre de
recettes de l’exercice titres émis régularisation émis
concernées

Section de Ces opérations sont Ces opérations seront Ces opérations ne

fonctionnement prises en compte dans prises en compte dans sont pas à
les comptes les comptes comptabiliser mais
(Compte de
administratifs et compte administratifs et compte devraient faire
résultat)
de gestion de gestion si des titres l’objet d’une
Section de recettes de information en
d’investissement régularisation sont émis annexe
avant la fin de la (état des restes à
période complémentaire recouvrer)
(Source : adapté des manuels du PAIGEP (1999) et du PNUD (Guide du maire, 2000)

Comme pour les dépenses, l’utilisation des comptes de régularisation tel que les « Produits
constatés d’avance » et les « Produits à recevoir » permettrait d’intégrer dans les comptes de
la commune toutes les opérations ayant donné lieu à un encaissement mais pour lesquelles
aucun titre n’est émis.

b) – Non-reconnaissance des engagements issus des éléments calculés

L’adoption du PCOP 2006 propose l’application des principes comptables issus du secteur
marchand (PCG 2005) pour lesquels une comptabilisation systématique des amortissements et
des provisions devrait être effectuée en fin d’exercice. Bien que la comptabilisation des
amortissements et des provisions soit déjà prévue (même partiellement) par le PCOP 2000,
son application au niveau des communes malgaches reste théorique.

Si la non-comptabilisation des provisions est souvent liée à l’insuffisance des crédits

budgétaires et l’inexistence de culture financière d’analyse du risque au niveau des

135
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

communes, celui des amortissements révèle l’existence d’une situation économique assez
alarmante au niveau des communes.

En effet, le champ d’application des amortissements est extrêmement réduit du fait de

l’incapacité des communes à fournir l’investissement nécessaire pour la création et même
l’amélioration des infrastructures publiques les plus critiques69 (centre de santé de base, école
primaire publique, marché communal, pistes rurales, bâtiments administratifs, lavoirs publics,
puits aménagés, eau potable, électricité…). En effet, les communes sont trop pauvres pour
autofinancer leur investissement. D’après les statistiques du Ministère de la Décentralisation
et de l’Aménagement du Territoire (MDAT, 2007) les dépenses d’investissement représentent
à peine 9% du budget communal. A titre d’exemple, les dépenses totales de 176 communes
rurales de la province de Fianarantsoa représentent un montant de [Link],40 Ariary
dont 245.231.701 Ariary de dépenses d’investissement.

Par ailleurs, les maires des communes urbaines et communes rurales que nous avons visitées
se plaignent tous de cette insuffisance des ressources pour l’investissement. Pourtant la loi
oblige les communes à imputer 15% de leurs recettes aux dépenses d’investissement (PNUD,
2000, p.46 ; PAIGEP, 1999/a, p.11, PAIGEP, 1999/b, p.9). Les enquêtes menées par les
bailleurs de fonds montrent que les 15% des recettes devant être affectées en investissement
ne sont jamais dépensés en tant que tel. Ils servent souvent à compléter la composante
« Fonctionnement » du budget (ACORDS, 2003, p.26 ; BANQUE MONDIALE, 2004, p.65).
Cependant, lesdites infrastructures publiques, si elles existent au niveau de quelques rares
communes, ne constituent normalement pas des éléments amortissables.

En outre, les communes sont astreintes à la tenue d’une comptabilité, dite « comptabilité-
matière », pour inventorier et valoriser l’ensemble de son patrimoine, comprenant l’ensemble
des biens meubles et immeubles. La plupart des communes se heurtent à des difficultés liées à
l’identification, l’inventaire (ou mise jour de l’inventaire), et la valorisation de leur patrimoine
ne leur permettant pas de tenir une comptabilité-matière à jour et régulière.

A ces limitations du champ des amortissements s’ajoute le problème de l’articulation entre le

budget et la comptabilité générale. En effet, les principes budgétaires font référence à
l’équilibre du vote par section, or les amortissements, bien qu’ils constituent des opérations
pour ordre n’ayant aucune incidence sur l’équilibre global du budget, affectent l’équilibre de

69
Voir également l’étude réalisée par l’ACORDS sur les besoins en infrastructures publiques des communes
rurales, in « Analyse du contexte institutionnel et financier en vue d’un appui direct aux communes rurales et aux
organisations intercommunales », Juillet 2003, p.28

136
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

chaque section (charge en section de fonctionnement et produit en section d’investissement).

En conséquence, l’accroissement des charges de la section de fonctionnement occasionné par
les dotations aux amortissements doit être compensé par des recettes supplémentaires.
Sachant que les recettes de la commune peinent à financer leur fonctionnement, l’application
de l’amortissement risque d’épuiser davantage le peu de crédits budgétaires disponibles pour
réaliser les activités de la commune.

2.1.3) – Les lacunes liées au système de contrôle

Le système de contrôle au niveau des communes malgaches est organisé en fonction des
dispositions législatives et réglementaires sur la décentralisation et sur la comptabilité
publique. Il est assuré par divers organes tels que le comptable public, le chef de district (ou
chef d’arrondissement administratif), le tribunal administratif et financier, et le conseil
municipal. Chacun de ces organes exerce, à son niveau, les missions de contrôle qui lui sont
dévolues par les lois ou par la constitution. Aussi, le comptable public procède-t-il au contrôle
de l’exécution budgétaire tant en recettes qu’en dépenses, le chef de district au contrôle de la
légalité des budgets et comptes administratifs, le tribunal administratif et financier au contrôle
et jugement des actes et des comptes de gestion, et le conseil municipal au contrôle politique
des actes et du budget de la commune.

137
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Schéma n° 21 – Les différents types de contrôle externe

Chef de district Tribunal administratif et financier

Contrôle de Contrôle juridictionnel

légalité de la gestion
Conseil municipal ou communal

Ordonnateur Comptable public

Contrôle de
Contrôle régularité
politique

Budget et Compte de
compte gestion
administratif

(Source : adapté de LANDE, 2003)

Les dispositions relatives au contrôle peuvent varier en fonction du statut et de la catégorie

des communes. Les communes rurales de 2ème catégorie ne sont pas soumises au contrôle de
régularité exercé par un comptable public du Trésor.

Tableau n° 26 – Régime de contrôle des communes selon leur statut et catégorie

Contrôle de légalité Contrôle Contrôle de Contrôle

juridictionnel régularité politique

Communes Chef de district/chef Tribunal Comptable du Conseil

urbaines d’arrondissement administratif et Trésor public municipal
administratif financier
Tribunal
Communes Chef de district/chef Comptable du Conseil
administratif et
rurales de d’arrondissement Trésor public communal
financier
première administratif
catégorie
Tribunal
Communes Chef de district/chef Contrôle interne Conseil
administratif et
rurales de d’arrondissement par le STC de la communal
financier
deuxième administratif commune
catégorie
(Source : adapté de BANQUE MONDIALE, 2004)

138
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

a) – Les limites du contrôle de légalité

L’Etat est représenté par le Chef de district qui exerce, au niveau local, un contrôle sur la
légalité du budget et du compte administratif des communes. Le contrôle du Représentant de
l’Etat porte sur la régularité du vote par les conseillers, la réalité de l’intérêt local des
dépenses, la légalité des ressources fiscales, le respect des prescriptions législatives et
réglementaires régissant les inscriptions et la présentation des documents budgétaires, la
sincérité de l’équilibre (Article 118 à 124, Loi N°94-008).

Le contrôle, limité à l’équilibre apparent des sections budgétaires et au respect des règles et
délais de vote pour l’adoption du budget, ne permet pas au représentant de l’Etat de vérifier la
sincérité des inscriptions budgétaires et moins encore d’anticiper les dérives financières. En
effet, les lois de décentralisation ont supprimé le pouvoir de tutelle et de contrôle de l’Etat sur
l’opportunité des actes et des décisions prises par les collectivités territoriales décentralisées
dont les communes.

b) – Les limites du contrôle politique

Le conseil municipal ou conseil communal règle les affaires de la commune par délibération
(article 8, Loi N°95-005). En tant qu’organe délibérant de la commune (article 3, Loi N°94-
008), il exerce un contrôle politique sur les décisions de dépenses à engager et de recettes à
collecter au niveau communal. En effet, le budget voté constitue l’acte par lequel les
conseillers autorisent le maire à engager des dépenses (et à collecter des recettes) jusqu’à une
certaine limite qui est spécifiée par les crédits budgétaires.

Toutefois, force est de constater qu’au niveau de la plupart des communes malgaches, le
contrôle exercé par les conseillers est souvent limité à cause de l’insuffisance de leur
formation et compétence en matière de finances publiques, de droit budgétaire et même de
gestion locale. Cette limite a tendance à s’accentuer surtout au niveau des communes rurales
(représentant 90 % des communes malgaches) pour lesquelles les membres du conseil sont
tous issus d’une couche de population paysanne marquée par un très faible taux
d’alphabétisation. Certains projets de développement locaux, tel que l’ACORDS (2003),
estiment qu’aucune mesure concrète d’amélioration et de renforcement de capacité ne peut
raisonnablement être suggérée étant donnée qu’ils sont élus au suffrage universel direct.

139
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

c) – Les limites du contrôle juridictionnel

Le contrôle juridictionnel est assuré par le tribunal administratif et financier qui dispose d’un
pouvoir d’investigation sur place (contrôle sur place) lorsqu’il est saisi. En effet, le
Représentant de l’Etat peut déférer à la juridiction compétente les actes de la commune qu’il
estime contraires à la légalité (Article 120, Loi N° 94-008).

En matière budgétaire et financière, le Tribunal financier peut être saisi par le Représentant de
l’Etat, souvent en cas de défaut d’adoption dans les délais légaux, d’absence d’équilibre réel,
ou de défaut d’inscription ou de mandatement d’une dépense obligatoire. Par ailleurs, il peut
procéder au contrôle des actes budgétaires de la commune, au contrôle de l’exécution des
budgets, à l’examen de la gestion du maire, et au contrôle des comptes de gestion du
comptable public (Article 115, Loi N°2004-021).

Toutefois, le contrôle exercé par le tribunal administratif et financier est un contrôle ponctuel
réalisé seulement sur demande du Représentant de l’Etat. Le système a été largement calqué
sur le système français basé sur le contrôle des Chambres régionales des comptes et considéré
par plusieurs auteurs tels que LANDE (1996, 2000, 2003), LECLERC (1997), CARASSUS
(2000, 2003), SULZER (2000), WATHELET (2000), comme non pertinent et lacunaire.

A titre d’exemple, LANDE (2003) montre les limites des interventions des CRC d’après le
cas de la ville de Sens.

140
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Encadré n° 9 – Les limites des interventions des CRC, cas de la ville de Sens

La CRC était intervenue dès 1999 à la demande du préfet suite au déséquilibre du compte administratif de
l’exercice 1998. Néanmoins, les recommandations résultant de l’audit n’ont pas été suivies par la
collectivité. En effet, l’amélioration apparente de la situation financière à fin 1999 est due à la reprise de
l’excédent d’exécution d’un budget annexe pour 9,7MF, montant qualifié par la suite d’insincère à
hauteur de 5MF, et par la cession de terrain pour 19MF sans sortie de l’actif (la plus-value de cession
n’intégrait pas la sortie de l’actif).
De même, le déficit du compte administratif de 2000 n’intègre pas 16,8MF de charges nettes en section de
fonctionnement et 3,3MF de charges nettes en section d’investissement soit un écart de 20MF entre le
résultat présenté et la situation financière de la collectivité sans tenir compte du risque associé à la SEML.
Ce report de déficit se fait ressentir sur le budget 2001.
Ainsi, malgré les signaux apparus dès 1998, la délocalisation d’une partie des charges sur d’autres
structures, associées à des pratiques budgétaires et comptables de sous évaluation des engagements réels
de la commune, ont permis à la commune de cacher pendant deux ans une situation financière dégradée
dont l’ampleur n’est apparue qu’en 2001 après les élections municipales.
Néanmoins, le système d’information comptable et budgétaire n’est pas le seul en cause. Le système de
contrôle actuel ne permet pas une anticipation des défaillances car leur finalité à l’heure actuelle est de
vérifier la conformité des opérations par rapport aux dispositions législatives et réglementaires.

Source : LANDE (2003), « Le système d’information des communes permet-il de mesurer le risque
financier ? », Revue du Trésor, février 2003, pp. 106-115

d) – Les limites du contrôle budgétaire

La comptabilité publique s’appuie sur un principe strict de séparation des fonctions entre
l’ordonnateur et le comptable public (Ordonnance N°62-081). Au niveau des communes,
l’ordonnateur, c’est-à-dire le maire, exécute le budget tant en recettes qu’en dépenses. Le
comptable public s’occupe de la prise en charge et du recouvrement des recettes, du contrôle
et du paiement des dépenses, de la garde et du maniement des fonds de la communes, de la
conservation des pièces justificatives des opérations et des documents comptables qui lui sont
transmis et de la tenue de la comptabilité de la commune.

Le contrôle de l’exécution budgétaire exercé par le comptable public porte sur la régularité
des dépenses et des recettes. A cet effet, il vérifie en matière de dépenses « …la qualité de

141
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

l’ordonnateur, la disponibilité des crédits, l’exacte imputation de la dépense au chapitre et à

l’article concerné, la validité de la créance (certification du service fait, exactitude des
calculs de liquidation, production des pièces justificatives, vérification de la prescription,
absence d’opposition au paiement), le caractère libératoire du règlement (concordance entre
les indications des noms, qualités et sommes portées sur les bordereaux, mandats, et les
pièces justificatives)… ». Pour les recettes, il vérifie « …l’autorisation de percevoir la recette
dans les conditions légales et réglementaires fixées pour les communes, la mise en
recouvrement de la créance et de la régularité des réductions et des annulations des titres de
recette, l’exactitude de calcul des créances non fiscales… » (PNUD, 2000, p.69).

Aux termes de l’article 56 de la LOLF malgache, « …les comptables publics sont soumis à un
régime de responsabilité pécuniaire et personnelle à raison des irrégularités ou manquements
commis dans l’exercice de leurs fonctions, indépendamment des responsabilités de droit
commun, disciplinaires, civiles et pénales qu'ils encourent en ces occasions… ».

Inspiré des règles de contrôle applicables au niveau des communes françaises, le principe de
séparation et de contrôle du comptable public sur les actes d’exécution budgétaire du maire
vise essentiellement à vérifier la régularité des recettes et dépenses et limiter par conséquent
les dérives financières. Toutefois, le comptable ne peut porter aucune appréciation sur la
légalité ni encore moins sur l’opportunité des décisions prises par l’ordonnateur.

Par ailleurs, il ne peut garantir la fiabilité et l’exhaustivité des informations comptables qui lui
sont transmises par l’ordonnateur. En effet, le comptable public ne peut contrôler que les
mandats et les titres de recettes qui lui sont transmis par l’ordonnateur. Il ne dispose pas de
pouvoir d’investigation sur place afin d’appréhender la réalité des engagements pris par la
commune.

142
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

2.2 – Les lacunes du système liées aux contraintes et contingences

locales
La vision contingente de l’organisation est apparue depuis les travaux de WOODWARD
(1965), BURNS et STALKER (1966) et LAWRENCE et LORSH (1989). Ces auteurs vont
élargir leur objet d’étude en intégrant l’environnement dans le traitement des problématiques
liées à l’organisation. Ils expliquent les variables comme la performance organisationnelle
(variable dépendantes) à partir de plusieurs variables explicatives parmi lesquelles figurent les
« facteurs de contingence ». Ainsi, ils remettent en cause la recherche ou la construction de
théorie ou de lois universelles (the one best way) sur le modèle unique d’organisation. Selon
WEILL et OLSON (1989, p.60), l’approche contingente consiste à analyser « …les
interactions et influences (interrelationships) possibles de l’environnement sur l’organisation
et les sous-systèmes qui la compose. Elle insiste sur l’existence d’une grande variété des
modèles organisationnels et essaie d’expliquer le fonctionnement de ces derniers dans
différentes conditions… ».

L’approche contingente est utilisée dans plusieurs recherche relative au système

d’information des organisations pour ne citer que CHAPELLIER (1994), LACOMBE-
SABOLY (1994), KALIKA et KEFI (2004). Son application dans le secteur public se
concrétise par les travaux de LÜDER (1989, 1992, 2003) qui expliquent l’influence de
l’environnement national sur l’évolution de la comptabilité publique locale. Le modèle de
LÜDER a ensuite été repris par beaucoup de chercheurs du réseau CIGAR pour décrire et
expliquer les processus de réforme de la comptabilité publique de leur pays (pays développés
ou pays en voie de développement) respectif.

L’objectif du présent paragraphe est d’expliquer les lacunes du système d’information

comptable et budgétaire des communes malgaches à partir de la théorie de la contingence.
Pour ce faire, nous allons présenter dans un premier temps les fondements de la théorie de la
contingence. Ensuite, nous allons analyser l’application de la théorie dans le secteur public
(modèle de LÜDER et ses développements) avant de l’illustrer sur le cas des communes
malgaches.

143
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

2.2.1) – Les fondements de la théorie de la contingence

Après avoir analysé les fondements de la théorie de la contingence, nous présenterons

l’application de celle-ci dans le domaine des systèmes d’information.

a) – Les travaux fondateurs

Les auteurs fondateurs de la théorie de la contingence, WOODWARD (1965, 1994), BURNS

et STALKER (1966) et LAWRENCE et LORSH (1989), précisent qu’il n’existe pas de
structure qui soit la meilleure de toutes pour toutes les organisations.

Ainsi, WOODWARD (1994, p.74) souligne les différences de structures entre les
organisations s’expliquent par les différences de technologie utilisées par ces dernières. Selon
cet auteur, il existe un lien entre la technologie et la structure des organisations. Elle a observé
au niveau des firmes industrielles britanniques que les organisations utilisant des technologies
de production semblables tendaient à avoir des structures d’organisation semblables. BURNS
et STALKER (1966, cité par SCHEID, 2005, p.41) ont étudié la relation entre la structure
d’une firme et la stabilité de l’environnement de celle-ci auprès d’une vingtaine d’entreprises
du Royaume-Uni. A cet effet, ils distinguent deux types de structure organisationnelle, l’une
organique (peu formalisée) et l’autre mécanique (très formalisée). Ils concluent ensuite que la
structure mécanique est mieux adaptée dans un environnement stable tandis que la structure
organique l’est dans un environnement instable.

En poursuivant les travaux précédemment énumérés, LAWRENCE et LORSH (1989)

cherchent à répondre à la question fondamentale suivante : « Quelle sorte d’organisation doit-
on choisir en fonction des variables économiques et des conditions du marché ? » (p.21). A
cet effet, ils considèrent que l’organisation est un système ouvert dont les membres (individus
ou sous-systèmes) sont en interrelation les uns avec les autres (différenciation). Selon
LAWRENCE et LORSH (1989, p.25) le fonctionnement des sous-systèmes qui composent
l’organisation doit être intégré dans le système tout entier pour être viable (intégration). Le
tout formé par les sous-systèmes doit ensuite s’adapter à l’évolution de son environnement
externe. Ils concluent ensuite qu’ « …il n’y a pas de règles d’organisation qui soient
généralement valables sauf si ce n’est de savoir ce que l’on veut optimiser… » (LAWRENCE
et LORSH, 1989, cité par SCHEID, 2005, p.48).

144
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

b) – Application de la théorie de la contingence au domaine des systèmes

d’information

La transposition de la théorie de la contingence aux études des systèmes d’information a été

initiée, entre autres, par les travaux de WEILL et OLSON (1989). S’inspirant des auteurs
fondateurs de la théorie, ils adoptent les hypothèses fondamentales suivantes (p.65 à 66) :

- L’hypothèse d’adéquation ou « fit assumptions », qui stipule que l’adéquation et

l’ajustement entre les variables contingentes et les caractéristiques du système
d’information est une condition nécessaire à la réussite de celui-ci. Ensuite,
l’adéquation est étendue entre les caractéristiques du système d’information et la
performance du système d’information, puis entre la performance du système
d’information et la performance de l’organisation.

- L’hypothèse de la performance ou « performance assumptions », qui précise que la

performance du système d’information influence la performance de l’organisation. La
performance est souvent considérée comme une variable dépendante que l’on cherche
à mesurer ou expliquer.

- L’hypothèse de la rationalité des acteurs ou « rational actors », qui souligne que le

développement, l’utilisation et l’implantation des systèmes d’information sont
fortement influencés par les acteurs de l’organisations.

- L’hypothèse déterministe ou « deterministic model », qui précise l’existence d’une

relation de causalité simple entre les différentes variables étudiées (dépendantes,
indépendantes, contingentes).

Selon WEILL et OLSON (1989, p.63), les variables contingentes les plus utilisées dans les
recherches en système d’information comprennent la stratégie, la structure, la taille,
l’environnement, la technologie, les tâches à effectuer et les caractéristiques individuelles.
CHAPELLIER (1994, p.95) regroupe les variables contingentes en variables structurelles
(taille, âge, degré d’informatisation, type d’activité) et en variables comportementales (profil
du dirigeant, profil du comptable). A cet effet, il soutient que le degré de complexité du
système d’information comptable des organisations dépend des facteurs d’ordre structurel et
des facteurs d’ordre comportemental.

145
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

2.2.2) – L’application de la théorie de la contingence dans le secteur public

Dans son approche dynamique de la contingence, LÜDER70 (1992) a modélisé le processus

de la réforme comptable dans le secteur public. Il part de l’observation empirique des
réformes du système comptable public dans une demi douzaine de pays européens. A cet
effet, il essaie d’expliquer les différences observées, non seulement en matière de méthodes et
de processus de réforme, mais également en matière de conduite de la réforme c’est-à-dire son
rythme de mise en place. A cet effet, LÜDER (1992) conclut que le contexte national, qui est
représenté par des variables structurelles sociétales et des variables structurelles politico-
administratives, influence les résultats des réformes du système d’information comptable
public. Il soutient également l’existence de stimulus tels que les scandales financiers et les
crises fiscales qui peuvent déclencher les réformes. Par ailleurs, il précise que des variables
telles que les caractéristiques organisationnelles, le système légal, les compétences et
qualification des comptables ainsi que la taille de l’institution publique peuvent empêcher la
mise en œuvre effective des réformes.

70
LÜDER, « A contingency model of governmental accounting innovations in the political administrative
environment », in CHAN & PATTON (eds), Reaserch in governmental and non profit accounting, Vol.7, JAI
Press Inc., Greenwich, CT, 1992

146
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Schéma n° 22 – Modèle de contingence des réformes comptables dans le secteur public

STIMULI

- Crises financières
- Scandales financiers
- Marché financier
- Normalisateur externe
- Intérêts professionnels

Déclenche

Le besoin d’un système

d’information comptable
Variables structurelles public plus informatif Variables structurelles
sociétales politico-administratives

PRODUCTEURS DE L’INFORMATION
UTILISATEURS DE L’INFORMATION

- Statut - Formation et recrutement

socioéconomique du personnel
Et influence - Culture administrative
- Culture politique
- Compétition politique

Influence les attitudes Influence les attitudes

basiques des utilisateurs basiques des producteurs
de l’information de l’information

Et modifie les attentes Et modifie les pratiques

des des
influence
- Citoyens - Politiciens
- Membres du parlement - Gestionnaires
- Autres utilisateurs - Comptables

Barrières de mise en œuvre

- Caractéristiques détermine
organisationnelles
- Système légal
- Compétence et qualification
L’introduction (ou non) d’un
des comptables
système d’information
- Taille des juridictions
comptable public plus
informatif

(Source : LÜDER, 1992)

147
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

1) – Développement du modèle de contingence

Le modèle de contingence développé initialement par LÜDER (1992) a été repris par un
nombre considérable de chercheurs, notamment ceux du réseau CIGAR, pour décrire et
expliquer les processus de réformes en cours ou à venir dans leur pays respectif. Entre autres,
on peut citer les travaux de CHAN (1994) aux Etats-Unis, de MADER et SCHEDLER (1994)
en Suisse, de MELLEMVIK et MONSEN (1995) au Danemark, Norvège et Suède, de
MUSSARY (1995) en Italie, de JARGUA et al. (1995) en Pologne, de PALLOT (1996) en
Nouvelle Zélande, de MONTESINOS et VELA (2000) en Espagne, de LANDE (1996, 2003)
en France, CHRISTENSEN (2001) en Australie, de GODFREY et al. (1996) en Afrique…

Par ailleurs, plusieurs études comparatives sur l’influence favorable ou défavorable des
caractéristiques de l’environnement national sur les réformes comptables du secteur public ont
été menées dans plusieurs pays tels que la Nouvelle-Zélande, la Grande Bretagne,
l’Allemagne, la Finlande, les Etats-Unis, les Pays-Bas d’une part (BUDÄUS et
BUCHHOLTZ, 1996), et le Kenya, la Tanzanie, l’Ouganda d’autre part (GODFREY et al.,
1996). VELA et FUERTES (2000) ont effectué une étude comparative sur les résultats de ces
recherches. Leurs conclusions peuvent être résumées dans le tableau suivant (VELA et
FUERTES, 2000, p.92) :

148
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Tableau n° 27 – Influence de l’environnement sur les réformes de la comptabilité publique

PAYS Stimuli Variables Variables Variables Barrières de mise Evaluation

sociétales politiques administratives en œuvre globale
Allemagne + + - - - Défavorable
Canada + -- + + + Favorable
Suisse + + + - - Favorable
Danemark + -- + + + Favorable
USA + + + + - Favorable
(fédéral)
USA + + + + + Favorable
(national)
France - -- - - - Défavorable
Italie + -- - - - Défavorable
Japon - -- - - - Défavorable
Kenya - + - - - Défavorable
Nouvelle- + + + + + Favorable
Zélande
Pologne + + + + - Favorable
Grande + -- - - + Défavorable
Bretagne
Suède + -- + + + Favorable
Tanzanie + + + - - Favorable
Ouganda - + - - - Défavorable
Espagne + -- + + + Favorable
(Source : VELA et FUERTES, 2000, p.92)

Beaucoup d’autres travaux ont contribué au développement du modèle initial de contingence

soit en le confirmant, le modifiant, le falsifiant ou l’infirmant. Entre autres, GODFREY,
DEVLIN et MERROUCHE (1995, 1996) ont utilisé le modèle dans les pays en voie de
développement (PVD). Plus précisément, ce dernier a été testé au Kenya, en Tanzanie, en
Ouganda, en Algérie et au Maroc. Leurs recherches ont permis de modifier le modèle en
intégrant une nouvelle variable centrée sur l’influence des organismes et des bailleurs de
fonds internationaux (tels que la Banque Mondiale et le FMI) sur le processus de réforme du
système comptable et budgétaire du secteur public dans les PVD. En effet, les exigences des

149
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

organismes et bailleurs de fonds internationaux peuvent avoir une influence directe ou

indirecte sur le processus de réforme du système comptable et budgétaire des pays en voie de
développement (GODFREY et al. 1996). De ce fait, les PVD changent de système comptable
et budgétaire, non pas pour satisfaire leurs propres besoins mais pour répondre aux exigences
des organismes et bailleurs de fonds internationaux et asseoir par conséquent une
reconnaissance internationale (LÜDER, 2001). De ce fait, il n’est pas rare que les PVD
introduisent des réformes inadéquates qui se heurtent à des obstacles aux changements
(implementation barrier).

D’autres travaux ont permis de compléter, de transformer et/ou d’apporter des précisions au
modèle initial de contingence en ajoutant ou en supprimant d’autres variables structurelles.
Aussi, BUDAÜS et BUCHHOLTZ (1996) utilisent-ils le modèle de LÜDER (1992) pour
analyser les réformes de la comptabilité analytique au niveau des communes. Ils ont conclu
que les résultats des réformes dépendent de l’importance des autres facteurs administratifs et
organisationnels qu’ils qualifient de soft factors, pour les changements d’attitudes et de
pratiques des acteurs et de hard factors, pour les changements dans les mécanismes et
procédures administratives. Dans cette même logique mais en adoptant une approche
différente, YAMAMOTO (1997, 2000) soutient l’existence d’une pluralité de types de
gouvernance (compte tenu du système politique) et de types de management (compte tenu de
la culture administrative). A cet effet, il maintient l’existence d’une relation claire et linéaire
entre le type de gouvernance, de management et de système comptable. Aussi, conclut-il que
le résultat des réformes du système d’information comptable public n’est pas satisfaisant tant
que le nouveau système comptable ne s’adapte pas au type de gouvernance et de mangement.

Par ailleurs, PALLOT (1996) souligne que les résultats attendus des réformes dépendent de la
manière avec laquelle est géré le processus de réforme. Dès lors, elle introduit d’autres
variables liées à la conduite et au management du processus de réforme regroupant les
motivations liées à la réforme, le calendrier des réformes à entreprendre, les textes législatifs
et/ou réglementaires requis…

En outre, LAUGHLIN et PALLOT (1998) insistent sur l’importance de ce qu’ils appellent

« epistemic communities » ou « communauté épistémique » dans le déclenchement des
réformes du système comptable public. Il s’agit d’un réseau informel d’experts reconnus par
leurs savoir-faire, compétences et expériences dans un domaine particulier (HAAS, 1992). En
effet, LAUGHLIN et PALLOT (1998) ont identifié, à partir de l’étude des réformes

150
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

comptables de onze pays industrialisés, le rôle déterminant des communauté épistémiques

dans la réussite des réformes et en ont fait une variable contextuelle du modèle de
contingence.

L’intégration des résultats issus des recherches internationales, menées notamment dans le
cadre du réseau CIGAR, a permis de développer le modèle initial de la contingence de
LÜDER (1992) désormais appelé Financial Management Reform Process Model – FMR
Model ou modèle du processus de réforme de la gestion financière. Le FMR model reprend
les variables contextuelles caractérisant les organisations institutionnelles propre à chaque
pays tout en corrigeant l’emphase du contexte national sur le comportement des acteurs,
considérée comme l’une des sources de critiques pour le modèle initial (CHAN, 1996). A cet
effet, le FMR précise les acteurs clés du processus de réforme en mettant l’accent sur l’impact
de leur comportement et attitude sur les résultats du processus de réforme. Par ailleurs, il
prend en compte les différentes étapes du processus de réforme.

Le FMR Model (LÜDER, 2000) met en évidence les interactions possibles entre les variables
de contingences lesquelles sont classées en deux groupes de variables contextuelles (stimuli et
organisations institutionnelles), trois groupes de variables comportementales (les conducteurs
de la réforme, les promoteurs politique de la réforme et les autres parties prenantes ou
stakeholders) et deux groupes de variables instrumentales (le concept de la réforme et la
stratégie de réforme).

151
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Schéma n° 23 – Financial Management Reform Process Model (FMR Model)

STIMULI
- Crises financières ou fiscales
- Scandales financiers
- Doctrine dominant
- Nécessité de reformer le secteur public

CONDUCTEURS DE PROMOTEURS ORGANISATIONS

LA REFORME POLITIQUES DE LA INSTITUTIONNELLES
REFORME
- Système légal
- Commissions - Membres du - Structure de l’Etat
gouvernementales gouvernement - Structure
- Associations - Membres du parlement administrative
professionnelles - Service civil
- Institutions chargées - Culture
de l’audit
- Organisme de CONCEPT DE LA
normalisation REFORME
- Cabinet de consultants
- Réseaux académiques PARTIES PRENANTES
STRATEGIE DE MISE
EN OEUVRE
- Public
- Autoritaire ou - Parlement
Participative - Ministères,
- Pilotage au niveau Départements,
central Agences
- En une seule ou multi- - Organismes de
Communauté épistémiques étapes statistique

Ligne d’influence
RESULTAT DE LA
REFORME OU ETAPE
Ligne d’impact
DE LA REFORME

Ligne de feed back

(Source : LÜDER, 2003, p.18)

152
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

2.2.3) – Les contraintes liées aux contingences locales malgaches : un

obstacle à la mise en œuvre des réformes

Les réformes du système comptable et budgétaire des communes malgaches sont diffusées par
les autorités centrales par les lois et décrets. Notre analyse du système, telle que présentée
dans le paragraphe précédent, révèle des lacunes importantes : l’application des réformes au
niveau local est très partielle, voire inexistante pour les communes soumises à des contraintes
de compétences, financières, matérielles et technologiques.

L’application de la théorie de la contingence au domaine des systèmes d’information fournit

un cadre théorique permettant d’expliquer la réussite de l’implantation d’un système
d’information au niveau des organisations. Elle formule à cet effet, une hypothèse
d’adéquation ou « fit assumptions », qui stipule que « l’adéquation et l’ajustement entre les
variables contingentes et les caractéristiques du système d’information est une condition
nécessaire à la réussite de celui-ci » (WEILL et OLSON, 1989, p. 65). Par ailleurs, le modèle
de LÜDER (1992, 2003) met en évidence les variables pouvant influencer la réussite de
l’implantation d’une réforme de la comptabilité publique. A cet effet, il souligne que des
facteurs contingents comme les compétences, la qualification des comptables, les
caractéristiques organisationnelles et la taille des juridictions peuvent constituer des obstacles
à la mise en œuvre des réformes.

L’analyse des entretiens réalisés montrent que les réformes initiées pour le niveau communal
ne prennent pas en compte les contraintes liées aux contingences locales. Néanmoins, nous
avons limité notre investigation au profil des maires et des comptables communaux, la taille
du budget et l’utilisation des moyens informatiques (matériel et logiciel). En effet, l’objectif
de notre paragraphe n’est pas de tester ni les différentes hypothèses de la théorie de la
contingence ni le modèle de LÜDER (1992, 2003) mais d’apporter quelques éléments
explicatifs des lacunes du système comptable des communes.

1) – Le profil des maires

Le profil des maires de notre échantillon n’échappe pas au fossé grandissant entre les
communes urbaines et les communes rurales de Madagascar. En effet, les maires des
communes urbaines ont poursuivi des études plus pointues que leurs homologues des
communes rurales. Le niveau de qualification des élus est très alarmant dans la plupart des
communes rurales lesquelles sont souvent marquées par un faible taux d’alphabétisation de la

153
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

population. Le profil des maires des communes de notre échantillon peut est résumée dans le
tableau suivant :

Tableau n° 28 – Profil des maires des communes de l’échantillon

N° Communes Niveau de formation Expériences Application du
PCOP
antérieures
1 CU HC Doctorat en Chimie (niveau Bac + 8) Cadre supérieur du NON
secteur privé
2 CU1 Maîtrise en gestion (niveau Bac+4) Cadre du secteur privé OUI mais
nomenclature
comptable
seulement
3 CU1 Etudes supérieures (niveau Bac+2) Opérateur économique NON
4 CU2 Doctorat en médecine (niveau Bac+8) Médecin NON
5 CU2 Maîtrise (niveau Bac+4) Opérateur économique NON
6 CU2 Baccalauréat) Opérateur économique NON
7 CR1 Doctorat en Médecine (niveau Bac+8) Chirurgien dentiste NON
8 CR2 PGA Etudes supérieures (niveau Bac+3) Cadre d’entreprise NON
9 CR2 PGA Etudes supérieures (niveau Bac+5) Enseignant NON
10 CR2 PGA Etudes supérieures (niveau Bac+4) Opérateur économique NON
11 CR2 PGA Etudes supérieures (niveau Bac +5) Ingénieur agronome NON
12 CR2 N’a pas effectué des études supérieures Cultivateur NON
(niveau Terminale)
13 CR2 N’a pas effectué d’études supérieures Opérateur économique NON
(niveau Terminale)
14 CR2 N’a pas effectué d’études supérieures Cultivateur NON
(niveau BEPC)
15 CR2 Baccalauréat Employé du secteur NON
privé
16 CR2 N’a pas atteint le niveau Bac. (niveau Instituteur des écoles NON
BEPC)
LEGENDE :
CU HC : Communes Urbaines Hors Catégorie
CU1 : Communes urbaines de première catégorie
CU2 : Communes urbaines de deuxième catégorie
CR1 : Communes rurales de première catégorie
CR2 : Communes rurales de deuxième catégorie
CR2 PGA : Commune rurale de deuxième catégorie Périphérique du Grand Antananarivo

154
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Les maires des communes N°1 à N°11, à l’exception de celui de la commune N°6, ont tous
poursuivis des études supérieures bien que ces dernières ne soient pas nécessairement
spécialisées en gestion ni en comptabilité (privée ou publique). Bien qu’elles n’aient pas
adopté le PCOP, le système d’information comptable et budgétaire de ces communes est
structuré soit par l’existence d’un progiciel de gestion comptable, soit par l’utilisation des
documents et imprimés officiels fournis par l’imprimerie nationale.

Pour les communes N°12 à N°16, le niveau de qualification des maires est relativement
alarmant. Ils sont issus des communes rurales pour lesquelles le taux d’alphabétisation est très
faible. Ils n’ont pas adopté le PCOP car leur degré d’alphabétisation ne leur permet pas
d’accéder au niveau de technicité de ce dernier. Par ailleurs, les budgets y sont rédigés sur
papier libre et le suivi de la gestion budgétaire effectué à partir de cahiers confectionnés en
l’interne sur la base d’un système de comptabilité de caisse.

2) – Le profil des comptables communaux

Le même cadre d’analyse a été utilisé pour l’étude du profil des comptables communaux.
Nous entendons par « comptables communaux » les personnes en charge de la direction ou du
service de comptabilité au niveau de la commune. En effet, dans les grandes communes
urbaines, les affaires administratives et financières sont confiées à une direction tandis que
dans une commune de moindre importance, elles sont confiées à un service ou un simple
agent. L’analyse du profil des comptables communaux peut être résumée dans le tableau
suivant :

155
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Tableau n° 29 – Profil des comptables communaux

N° Communes Poste occupé Niveau de Observation Application
formation du PCOP
1 CU HC Directeur des Bac + 5 Poursuite de NON
Affaires formation à l’ENA
Financières (France)
2 CU1 Directeur des Bac+4 en Ancien directeur de OUI mais
finances économie bureau d’études nomenclature
comptable
seulement
3 CU1 Directeur des Doctorat en Aucune formation NON
finances et du Médecine en comptabilité
patrimoine
4 CU2 Secrétaire Bac scientifique Ancien employé de NON
comptable bureau dans le
privé
5 CU2 Comptable BTS en Ancien comptable NON
comptabilité et du privé
gestion
6 CU2 Comptable Niveau Terminales Ancien NON
commerçant
7 CR1 Comptable Bac technique Ancien employé NON
communal
8 CR2 PGA Comptable Bac Ancien employé NON
communal
9 CR2 PGA Secrétaire Niveau 5ème Ancien employé NON
comptable (CEPE) communal
10 CR2 PGA Secrétaire Niveau Bac Ancien employé NON
comptable communal
11 CR2 PGA Comptable Niveau Bac Ancien technicien NON
en électronique
12 CR2 Secrétaire trésorier Niveau BEPC Employé NON
comptable communal
13 CR2 Secrétaire trésorier Niveau Terminale Poursuite NON
comptable formation du
MDAT
14 CR2 Secrétaire trésorier Niveau Bac Ancien employé NON
comptable communal
15 CR2 Secrétaire trésorier Niveau Bac Ancien employé NON
comptable communal
16 CR2 Secrétaire trésorier Niveau Bac Ancien employé NON
comptable communal
LEGENDE :
CU HC : Communes Urbaines Hors Catégorie
CU1 : Communes urbaines de première catégorie
CU2 : Communes urbaines de deuxième catégorie
CR1 : Communes rurales de première catégorie
CR2 : Communes rurales de deuxième catégorie
CR2 PGA : Commune rurale de deuxième catégorie Périphérique du Grand Antananarivo

156
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Le comptable de la commune N°1 (commune urbaine hors catégorie) dispose d’un niveau de
formation assez élevé en matière de comptabilité publique, c’est un ancien Inspecteur du
Trésor. Il indique que : « …La commune N°1 n’utilise pas encore le PCOP ni le budget
programme, mais l’ancienne nomenclature budgétaire. La gestion budgétaire se fait selon les
principes de l’unité, l’annualité, l’universalité et l’équilibre budgétaire… ».

Le comptable de la commune N°2 (commune urbaine première catégorie) a une formation en

Economie (Bac+4) lui permettant de connaître les bases de la comptabilité publique et de la
comptabilité privée. Il mentionne que « …La commune N°2 utilise actuellement le PCOP
2000… ». Néanmoins, il estime que la commune N°2 a rencontré beaucoup de problèmes
dans la mise en œuvre de celui-ci : « … au niveau du personnel d’encadrement, c’est-à-dire
du maire, des directeurs et des chefs de services, la compréhension des concepts issus du
PCOP 2000 est assez difficile. C’est encore plus compliqué à expliquer au niveau des agents
d’exécution qui ne comprennent rien en comptabilité… ». Notre analyse du système
comptable de la commune N°2 fait ressortir une utilisation des nomenclatures comptables
prévues par le PCOP 2000 et non la mise en place d’une comptabilité d’engagement (accrual
based accounting).

Le comptable de la commune N°3 (commune urbaine première catégorie) est un médecin de

formation (Doctorat en médecine). Il avoue ne pas être un technicien de la comptabilité.
Néanmoins, il affirme avoir suivi les formations sur le PCOP avec le MDAT et par la même
occasion, il nous a confié que « il serait très difficile pour la commune N°2 d’appliquer une
telle comptabilité. Déjà avec ce que nous avons (il fait allusion à la comptabilité de caisse
avec période complémentaire) nos agents sont en difficulté. Pourquoi compliquer les
choses ? ».

Les trois plus grandes communes de notre échantillon disposent toutes d’un personnel
d’encadrement qualifié (Niveau Bac+4 à Bac+8). Néanmoins, ces derniers présentent une
légère réticence par rapport aux réformes du PCOP 2000 et une très grande réticence par
rapport au PCOP 2006. En effet, ils estiment que la plus grande partie du problème sera au
niveau des agents d’exécution qui n’ont aucune notion de comptabilité : « Dans la région,
notre commune est une assez grande commune. Et notre personnel d’encadrement sont tous
diplômés pourtant nous avons encore des problèmes de compétences et de formation pour
mettre en place le PCOP à cause de la compétence de nos agents d’exécution pour lesquels le

157
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

niveau d’étude est moins élevé (niveau Bac, ou BEPC). Imaginez-vous ce qu’il en serait pour
les petites communes rurales dans les brousse » (Maire de la commune N°2).

Le niveau de formation des comptables pour les autres communes de l’échantillon, à

l’exception de la commune N°5, atteint à peine le baccalauréat. Cette sous-qualification
constitue un obstacle considérable à l’application du PCOP et de ce fait, aucune de ces
communes n’a adopté le PCOP 2000 et encore moins le PCOP 2006. Cette sous-qualification
des comptables communaux entraîne souvent des dysfonctionnements dans les relations de
travail existant entre les communes et les services déconcentrés. C’est le cas notamment des
communes urbaines de deuxième catégorie et des communes rurales de première catégorie de
notre échantillon. En effet, il n’est pas rare que des anomalies et confusions diverses en
matière de processus de préparation, d’exécution et de contrôle du budget ne soient constatées
par les agents déconcentrés de l’Etat dans les actes communaux. Le trésorier communal de la
commune N°6 (commune urbaine de deuxième catégorie) nous a confié que « nous
n’arrêtons pas de les convoquer (les responsables communaux) pour leur monter comment il
faut faire les choses. Nous avons bon les former mais les anomalies se reproduisent toujours.
A la fin, on ne sait plus si c’est de l’incompétence ou de la mauvaise foi… ». Il arrive même
que les procédures de collectes et de contrôle de certaines catégories de recettes telles que les
redevances, ristournes, taxes et impôts locaux ne soient pas maîtrisées par l’équipe
communale mettant les différents acteurs locaux en conflits permanents et dans une ambiance
de suspicion.

3) – La taille du budget communal

Selon HOLMES et NICHOLLS (1989), la quantité d’informations comptables disponible

augmente avec la taille des organisations. CHAPELLIER (1994, p.66) précise que le degré de
complexité du système d’information comptable augmente avec la taille des organisations.
Par ailleurs, LÜDER (1992) pense que la taille de l’institution publique peut constituer un
obstacle à la réforme comptable du secteur public.

La transposition de ces raisonnements au niveau des communes malgaches peut conduire à

réfléchir sur la pertinence d’une réforme si la taille du budget communal ne justifie pas cette
réforme. En effet, les communes auront besoin d’un système comptable plus performant
(système de comptabilité d’engagement par exemple) quand elles gèrent des fonds plus
importants. A cet effet, nous avons recueilli des informations sur les budgets des communes
de notre échantillon. Néanmoins, l’exigence de confidentialité de nos interlocuteurs nous a

158
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

contraint à présenter lesdites informations budgétaires selon les fourchettes de valeurs

suivantes :

Tableau n° 30 – Taille du budget communal

N° Communes Taille du budget Observation Application du PCOP
1 CU HC Supérieur à 500 millions Ariary Très élevé NON

2 CU1 Elevé OUI mais nomenclature

Entre 250 et 500 millions Ariary comptable seulement
3 CU1 Elevé NON

4 CU2 Entre 100 et 250 millions Ariary Elevé NON

5 CU2 Moyen NON

6 CU2 Moyen NON

7 CR1 Moyen NON

8 CR2 PGA Entre 50 et 100 millions Ariary Moyen NON

9 CR2 PGA Moyen NON

10 CR2 PGA Moyen NON

11 CR2 PGA Moyen NON

12 CR2 Faible NON

13 CR2 Faible NON

Inférieur à 50 millions Ariary Faible NON
14 CR2
15 CR2 Faible NON

16 CR2 Faible NON

LEGENDES :
CU HC : Communes urbaines hors catégorie
CU1 : Communes urbaines de première catégorie
CU2 : Communes urbaines de deuxième catégorie
CR1 : Communes rurales de première catégorie
CR2 : Communes rurales de deuxième catégorie
CR2 PGA : Commune rurale de deuxième catégorie périphérique du grand Antananarivo

Visiblement, la taille du budget des communes urbaines et celui des communes rurales
périphériques du grand Antananarivo (CR2 PGA) est sensiblement supérieure à celui du
budget des autres communes rurales. Pourtant, le comportement des communes face à
l’adoption du PCOP ne varie pas en fonction de la taille de leur budget. Exceptionnellement,
la commune N°2, bien qu’elle ait un budget important par rapport aux autres communes,
semble vouloir adopter le PCOP mais cette adoption se limite aux seules nomenclatures

159
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

budgétaires. Le comptable de la commune N°2 nous a rapporté que « …c’est le Trésor qui a
exigé l’application des nomenclatures prévues par le PCOP ». Les résultats que nous avons
obtenus semblent démontrer que les communes de notre échantillon ne fournissent pas
beaucoup d’effort pour adopter le PCOP quelle que soit la taille de leur budget. Cela signifie-
t-il que la taille du budget des communes de notre échantillon n’est pas assez importante pour
adopter une comptabilité d’engagement ? C’est en effet le cas si l’on fait une comparaison des
communes malgaches avec les grandes villes américaines et européennes ayant adopté un
système de comptabilité d’engagement.

4) – L’informatisation du système

A l’exception des communes ayant bénéficié des projets d’appui au renforcement des
capacités locales (PAGU, PAIGEP,…), l’utilisation des outils informatiques dans la gestion
financière demeurent à un stade très embryonnaire sinon inexistante. Plusieurs communes
rurales effectuent manuellement les opérations relatives à la gestion comptable et budgétaire
depuis l’élaboration du budget jusqu’à l’établissement du compte administratif. Les
communes urbaines utilisent des matériels informatiques et des logiciels de gestion mais elles
se plaignent de la vétusté des matériels mis à leur disposition. En effet, aucun renouvellement
de leur parc informatique n’a été prévu depuis l’installation desdits matériels. Par ailleurs,
certaines communes urbaines utilisent des logiciels de bureautique (MS WORD ou MS
EXCEL) pour l’édition des budgets, le suivi budgétaire et l’élaboration du compte
administratif.

Cette utilisation restreinte de l’outil informatique limite la fiabilité et la disponibilité des

informations nécessaires à l’élaboration des documents financiers. Elle se traduit
concrètement par l’existence d’erreurs, d’omissions, de retard dans l’établissement du budget
et du compte administratif et des problèmes d’exhaustivité de l’information. Par ailleurs, elle
limite les possibilités d’adoption d’un système de comptabilité d’engagement tel que c’est
prévu dans le PCOP. Les communes N°1, N°2, N°3, N°4, N° 8 et N°11 utilisent un progiciel
de gestion comptable et budgétaire mais ce dernier a été conçu pour soutenir un système de
comptabilité de caisse.

160
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Tableau n° 31 – Utilisation de l’informatique dans la gestion comptable et budgétaire des communes

N° Communes Utilisation Observations Progiciel de Bailleurs/p Application

de micro- gestion rojet du PCOP
ordinateur financeur
1 CU HC OUI Gestion budgétaire informatisée, édition du budget et compte LGM – Logiciel Coopération NON
administratif à partir du logiciel de gestion utilisé. Suivi budgétaire de Gestion française
intégré dans le logiciel. Municipale
2 CU1 OUI Gestion budgétaire partiellement informatisée. Edition du budget et LGM – Logiciel Coopération OUI mais
du compte administratif à partir d’un fichier MS EXCEL. Sous de Gestion française nomenclature
utilisation du logiciel de gestion doté à l’époque du PAGU. Suivi Municipale comptable
budgétaire effectué sur un fichier MS EXCEL seulement
3 CU1 OUI Gestion budgétaire informatisée. Edition du budget et du compte LGM – Logiciel Coopération NON
administratif à partir du logiciel de gestion utilisé. Suivi budgétaire de Gestion française
intégré dans le logiciel. Municipale
4 CU2 OUI Gestion budgétaire partiellement informatisée. Edition du budget et LGM – Logiciel Coopération NON
du compte administratif à partir du logiciel de gestion utilisé. Suivi de Gestion française
budgétaire intégré dans le logiciel Municipale
5 CU2 NON Budget rédigé sur les imprimés officiels fournis par l’imprimerie NEANT NEANT NON
nationale. De même, le suivi budgétaire est effectué sur des registres
officiels fournis par l’imprimerie nationale
6 CU2 NON Budget rédigé sur les imprimés officiels fournis par l’imprimerie NEANT NEANT NON
nationale. De même, le suivi budgétaire est effectué sur des registres
officiels fournis par l’imprimerie nationale
7 CR1 OUI Budget rédigé sur les imprimés officiels fournis par l’imprimerie NEANT NEANT NON
nationale. De même, le suivi budgétaire est effectué sur des registres
officiels fournis par l’imprimerie nationale
8 CR2 PGA NON Gestion budgétaire informatisée, édition du budget et compte KAONTY Coopération NON
administratif à partir du logiciel de gestion utilisé. Suivi budgétaire TSARA française
intégré dans le logiciel.
9 CR2 PGA OUI Budget rédigé sur les imprimés officiels fournis par l’imprimerie NEANT NEANT NON
nationale. De même, le suivi budgétaire est effectué sur des registres
officiels fournis par l’imprimerie nationale

161
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

N° Communes Utilisation Observations Progiciel de Bailleurs/p Application

de micro- gestion rojet du PCOP
ordinateur financeur
10 CR2 PGA OUI Budget rédigé sur les imprimés officiels fournis par l’imprimerie NEANT NEANT NON
nationale. De même, le suivi budgétaire est effectué sur des registres
officiels fournis par l’imprimerie nationale
11 CR2 PGA OUI Gestion budgétaire informatisée, édition du budget et compte KAONTY Coopération NON
administratif à partir du logiciel de gestion utilisé. Suivi budgétaire TSARA française
intégré dans le logiciel.
12 CR2 NON Budget rédigé sur papier libre et suivi budgétaire effectué sur des NEANT NEANT NON
registres internes (cahiers). Omission de nombreux articles de la
nomenclature type.
13 CR2 NON Budget rédigé sur papier libre et suivi budgétaire effectué sur des NEANT NEANT NON
registres internes (cahiers). Omission de nombreux articles de la
nomenclature type.
14 CR2 NON Budget rédigé sur papier libre et suivi budgétaire effectué sur des NEANT NEANT NON
registres internes (cahiers). Omission de nombreux articles de la
nomenclature type
15 CR2 OUI Budget rédigé sur les imprimés officiels fournis par l’imprimerie NEANT NEANT NON
nationale. De même, le suivi budgétaire est effectué sur des registres
officiels fournis par l’imprimerie nationale
16 CR2 NON Budget rédigé sur papier libre et suivi budgétaire effectué sur des NEANT NEANT NON
registres internes (cahiers). Omission de nombreux articles de la
nomenclature type.

162
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

2.3 – Intégration des réalités locales dans la conception du système

d’information comptable des communes : le rôle des bailleurs de
fonds
La promotion de l’Etat de droit et de la bonne gouvernance a été retenue comme axe
stratégique n°1 du DSRP (Document de Stratégie pour la Réduction de la Pauvreté) par les
autorités malgaches et les autres parties prenantes telles que les bailleurs de fonds et
partenaires financiers internationaux. Ces derniers se composent de plusieurs organismes
internationaux (tels que la Banque Mondiale, le PNUD, l’Union Européenne, le FMI…) et de
gouvernements étrangers (tels que le Gouvernement français, les Etats-Unis, la Suisse,
l’Allemagne…).

Encadré n° 10 – Le DSRP

Le DSRP – Document de Stratégie pour la Réduction de la Pauvreté

Les documents de stratégie pour la réduction de la pauvreté (DSRP) sont établis

par les gouvernements des pays à faible revenu selon un processus participatif
dans lequel s'impliquent à la fois les parties prenantes au niveau national et les
partenaires extérieurs du développement, dont le FMI et la Banque mondiale. Le
DSRP décrit les politiques et les programmes macroéconomiques, structurels et
sociaux qu'un pays mettra en œuvre pendant plusieurs années pour promouvoir
la croissance et réduire la pauvreté ; il expose aussi les besoins de financement
extérieur et les sources de financement connexes.

Source : FMI, Département des Relations Extérieures ([Link])

Il existe un certain nombre de projets financés par les bailleurs de fonds pour assister le
gouvernement malgache dans la mise en place d’un cadre institutionnel permettant une
gestion et un suivi efficace des dépenses publiques afin de réduire la pauvreté (BANQUE
MONDIALE, 2001). Tant au niveau national que local, lesdits projets se traduisent
essentiellement par une assistance technique dans la conduite des réformes visant, entre
autres, le renforcement des capacités et la maîtrise des finances publiques. A cet effet, le

163
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

tableau suivant indique les interventions des principaux bailleurs et partenaires du

gouvernement de Madagascar71.

Tableau n° 32 – Intervention des principaux bailleurs / partenaires dans le domaine de gouvernance

Bailleurs Principaux domaines d’intervention Instrument

/ Partenaires

Banque Mise en place d’un système intégré informatisé de Projet d’appui

mondiale gestion des finances publiques, appui à la réforme institutionnel
des marchés publics, renforcement des (ex : PAIGEP, PGDI)
établissements de formation et de certaines
structure de contrôle des finances publiques

Union Justice, douanes, police, secteur pénitentiaire, lutte Appui communautaire

Européenne contre la corruption, appui aux administrations dans le domaine de la
locales de développement, sécurité alimentaire, bonne gouvernance et
programme d’investissement de l’Etat de droit
(ex : ACORDS)

Gouvernement Formation du personnel judiciaire, assistance Assistance technique

français technique aux régies financières, développement (ex : PAGU, ADAT)
local, décentralisation

PNUD Décentralisation, justice, lutte contre la corruption, Assistance technique

société civile, coordination de l’aide, gouvernance (ex : Projet MAG
économique, développement local
97/007)

(Source : adapté du Fonds Africain de Développement, 2004)

2.3.1) – Les actions de la Banque Mondiale

La Banque mondiale joue un rôle important dans l’exécution des réformes de l’administration
publique à Madagascar. Les actions qu’elle mène peuvent être analysées à travers les projets
d’appui institutionnel tels que le PAIGEP ou Programme d’Appui Institutionnel et Gestion
des Entreprises Publiques et le PGDI ou Programme pour la Gouvernance, le Développement
Institutionnel et la réduction de la pauvreté. En effet, Madagascar a bénéficié d’un
financement par l’Association Internationale de développement (IDA) en 1996 pour assurer la

71
Fonds Africain de Développement, « Rapport d’Evaluation. Projet de Renforcement Institutionnel visant la
Bonne Gouvernance (PRIBG). République de Madagascar », Octobre 2004

164
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

réalisation du Projet d’Appui Institutionnel à la Gestion Publique (PAIGEP) lequel sera

clôturé en 2002. La continuité des réformes sera ensuite assurée par le Programme de
Gouvernance et Développement Institutionnel (PGDI) de 2003 à 2005, puis par le Programme
de Réforme pour l’Efficacité de l’Administration (PREA) à partir de 2006.

a) – Le PAIGEP

De nombreuses réformes de la gestion des finances publiques ont été initiées à travers le
PAIGEP. D’une part, le projet a assisté le Ministère des Finances et du Budget dans la mise
en place du Plan Comptable des Opérations Publiques (PCOP) et la mise en œuvre du
Système Intégré de Gestion des Finances Publiques (SIGFP) dans la province pilote de
Toamasina (BANQUE MONDIALE, 2001). D’autre part, il a permis de conduire des
expériences pilotes de renforcement du processus de décentralisation au niveau de 12
communes rurales réparties sur tout le territoire national (FENU, 1999). Il s’agit
essentiellement d’une assistance technique dans le domaine de l’administration des recettes
(recensement fiscal, gestion et édition des rôles, recouvrement…) et de la gestion du budget.
A cet effet, le PAIGEP a permis la production de 3 documents de gestion à l’attention des élus
communaux mis à part les travaux d’élaboration ou de mise en conformité des textes régissant
les communes. Lesdits documents concernent des guides sur les procédures comptables, sur
les ressources financières (fiscales et non fiscales) et sur l’organisation générale de
l’administration communale.

Le manuel de procédures comptables et budgétaires décrit le système comptable et budgétaire

à mettre en place au niveau des communes. En plus des procédures d’élaboration et
d’exécution du budget, il propose la tenue d’une comptabilité administrative en partie simple
pour l’ordonnateur avec, en fin d’exercice, l’établissement d’un compte administratif reflétant
l’exécution budgétaire de la période écoulée. Il prévoit également la nécessité de prolonger,
en fin d’année, par une journée complémentaire de 20 jours l’exercice comptable de la
commune afin de rattacher les décaissements (charges ou actifs) et encaissements (produits ou
passifs) effectués pendant la période complémentaire à l’exercice écoulé (PAIGEP, 1999,
p.29).

La description des procédures contenues dans le manuel laisse largement entendre que le
système comptable et budgétaire proposé correspond au modèle de comptabilité de caisse
modifiée. Néanmoins, force est de constater que les guides élaborés dans le cadre du PAIGEP
se limitent à la description des procédures à suivre dans l’élaboration et l’exécution du budget

165
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

sans aucune indication ni précision quant à l’organisation du système comptable à appliquer

au niveau des communes.

b) – Le PGDI

S’insérant dans une logique de continuité des actions déjà commencées dans le cadre du
PAIGEP, le PGDI vise l’amélioration de la transparence et de la gestion des affaires
économiques et financières de l’Etat d’une part, et le renforcement des capacités et la
consolidation des institutions nationales de formation d’autre part (BANQUE MONDIALE,
2004).

Au niveau national, le PGDI a permis de faciliter la vulgarisation du Système Intégré de

Gestion des Finances Publiques (SIGFP) dans les six chefs lieux de provinces par
l’acquisition et l’installation des matériels informatiques requis, l’entretien et la remise en état
des bâtiments administratifs et la formation des utilisateurs du système. L’adoption de la
nouvelle LOLF malgache favorise la transparence et la responsabilisation dans la gestion des
finances publiques (Fonds Africain de Développement, 2004). Par ailleurs, elle exige
l’utilisation d’un système informatique plus performant qui couvre toute la chaîne de gestion
des finances publiques afin de répondre aux exigences d’informations à produire selon la
LOLF.

Le projet a aussi facilité le renforcement des organes de contrôle interne et externe tels que
l’Inspection Générale de l’Etat (IGE), l’Inspection Générale des Finances (IGF), la Brigade
d’Inspection du Trésor (BdT), le Contrôle des Dépenses Engagées (CDE), la Cour des
Comptes, la Commission de Discipline Budgétaire et Financière (CDBF) et les Commissions
des Finances du Parlement (CFP). Aussi, de nouveaux cadres juridiques, institutionnels et
organisationnels ont été adoptés non seulement en matière de gestion budgétaire mais
également au niveau de la gestion et de la passation des marchés publics, et surtout en matière
de suivi et d’évaluation des politiques gouvernementales. En outre, d’importantes actions de
formation et de renforcement des capacités ont été réalisées au profit du Ministère de
l’Economie, des Finances et du Budget (MEFB), du Ministère de la Justice, de l’Ecole
Nationale de la Magistrature et des Greffe (ENMG), de l’Ecole Nationale de l’Administration
de Madagascar (ENAM), du Centre National de Formation Administrative (CNFA) afin de
pallier les insuffisances de capital humain et matériel en qualité et quantité adéquate pour
faire face aux différentes actions de réforme.

166
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Au niveau local, les actions du PGDI se sont concrétisées par un rapport de consultant
proposant un cadre juridique et comptable pour la gestion financière des communes rurales de
2ème catégorie. Ce modèle propose une orientation générale sur l’utilisation d’un plan de
compte (compte et sous-comptes) pour les opérations comptables et budgétaires des
communes. En complément des procédures budgétaires proposées par les modèles du
PAIGEP, il repose sur une subdivision des comptes à quatre chiffre comme le précise
l’exemple ci-après :

Encadré n° 11 – Exemple de nomenclature comptable

7: Comptes de produits--------------------------------------- Classe

72 : Impôts sur les biens et services--------------------------- Chapitre

727 : Taxes particulière sur les activités----------------------- Article

7272 : Centime additionnel sur la taxe professionnelle------- Paragraphe

Source : Rapport final « Elaboration d’un cadre juridique et comptable pour la gestion financière des
communes rurales de 2ème catégorie », RANDRIAMAHAFEHY, PGDI, 2005

Avec l’utilisation du plan de comptes, ce modèle ambitionne de constituer un passage vers le

PCOP 2006. Néanmoins, il se limite à la seule utilisation des nomenclatures comptables
prévues par le PCOP 2006 sans prendre en considération les caractéristiques du cadre
comptable que ce dernier propose. En effet, le PCOP 2006 préconise, pour le secteur public,
une comptabilité d’engagement complète, ce qui nécessite le passage d’une comptabilité de
caisse vers une comptabilité d’engagement complète. Toutefois, cette dimension semble avoir
été omise par le modèle de cadre juridique et comptable proposé par le rapport ci-dessus.

2.3.2) – Les actions du PNUD

Le soutien du Programme des Nations Unies pour le Développement (PNUD) pour les
réformes du secteur public se concrétise à travers le programme « Gouvernance et Politiques
Publiques pour un Développement Humain Durable MAG 97/007 » lequel a été établi en
étroite collaboration avec le Gouvernement malgache (PNUD, 2000). Le projet assiste le
Ministère chargé du Budget et du Développement des Provinces Autonomes dans
l’établissement des directives et méthodologies communes pour la gestion et le contrôle
financier au niveau communal. Par ailleurs, il fournit une assistance en matière de gestion

167
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

financière et de planification du développement à un certain nombre de communes dans les

provinces de Fianarantsoa, Toliara et Mahajanga (BANQUE MONDIALE, 2001). Il s’agit
entre autres d’un appui à la planification participative du développement local et régional
(Plan Communaux de Développement et Plans Régionaux de Développement), d’une aide à la
mise en œuvre des plans, d’un appui à l’élaboration des outils de référence à l’intention des
acteurs locaux de développement et de gouvernance locale, d’un appui à la mise en place des
structures locales, d’un appui au renforcement des capacités des élus locaux (organe exécutif
et organes délibérant) et des autres entités de gouvernance locale.

Le programme « Gouvernance et Politiques Publiques pour un Développement Humain

Durable MAG 97/007 » a donné lieu à l’élaboration du Guide du Maire, du Guide pour
l’élaboration d’un plan communal de développement et d’un Guide pour la tenue de la
comptabilité matière à l’attention des maires et responsables communaux.

a) – Le guide du Maire

Mis à part les directives sur l’organisation, le fonctionnement et le contrôle des actes d’une
commune, le « Guide du Maire » propose des procédures comptables et budgétaires basées
sur les règles de la comptabilité publique. Le système d’information comptable ainsi proposé
met en relation deux acteurs principaux, le maire (ordonnateur du budget communal) et le
comptable public (receveur communal).

L’ordonnateur tient une comptabilité administrative tenue en partie simple. Cette dernière est
essentiellement articulée sur le budget, lequel doit être préalablement voté par l’organe
délibérant (le conseil municipal ou communal). Elle transcrit, au fur et à mesure de
l’exécution du budget, les engagements de dépenses et les émissions de titres de recettes
effectués par la commune (PNUD, 2000, p.83). Par ailleurs, le receveur communal, tient une
comptabilité en partie double basée sur les justificatifs fournis par l’ordonnateur. Cette
comptabilité permet d’établir les comptes de gestion de la commune en fin d’exercice. A cet
effet, les opérations sont enregistrées au moment des encaissements pour les recettes et celui
des décaissements pour les dépenses.

Le modèle proposé par le Guide du maire prévoit l’utilisation de la technique de la journée

complémentaire afin de rattacher les encaissements et les décaissements survenus dans cette
période complémentaire à l’exercice écoulé. Par conséquent, il s’identifie au modèle de
comptabilité de caisse modifiée défini par l’IFAC (IFAC, Study 1, 1991).

168
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

b) – Le guide d’élaboration du PCD

Le PCD ou Plan Communal de Développement est un outil de planification et de coordination

des actions de développement au niveau de la commune. C'est un document cadre déterminant
les buts que se fixe la commune en matière de développement, la stratégie, les programmes et les
projets pour les atteindre et les moyens de leur mise en œuvre (SEDDPA, 2002). Il permet de
définir et d’analyser les besoins réels des communes par le biais d’une approche participative et
d’une concertation entre les différents acteurs du développement au niveau local. Par ailleurs, le
PCD constitue un outil de négociation et/ou de demande de financement présenté le plus souvent
aux bailleurs et partenaires financiers nationaux ou internationaux afin de mobiliser les
ressources nécessaires à la réalisation des actions et objectifs de développement poursuivis par la
commune. Aussi, plusieurs projets œuvrant dans le domaine du développement local tels que le
programme FADEL, le programme PACOR du FENU, le projet Green Mad de GTZ, le
programme FID de la Banque Mondiale, le programme FIDA, le programme SAGE…
s’intéressent à l’élaboration et la mise en place des Plans Communaux de Développement
(PCD) au niveau des communes. En outre, le PCD assure le suivi et l’évaluation des réalisations
par rapport aux objectifs fixés lors de son élaboration.

Le guide d’élaboration du PCD définit par le programme « Gouvernance et Politiques

Publiques pour un Développement Humain Durable MAG 97/007 » a pour objectif de fournir
des orientations aux acteurs du développement à l'échelle communale dans la formulation, le
démarrage, la mise en œuvre et l'évaluation du contenu de leur PCD. Par ailleurs, il constitue une
référence méthodologique pour l’harmonisation des modes d'intervention entre les différents
bailleurs.

c) – Le guide pour la tenue d’une comptabilité matière

La comptabilité-matière est l'ensemble des règles applicables à la gestion des matériels et des
matières de toute nature utilisées par l'Administration pour le fonctionnement de ses services.
Elle est régie par l’Instruction générale du 22 juillet 1955 selon laquelle « tous les objets,
matières, matériels dont la valeur est supérieure à 5.000 FMG donnent lieu à la tenue d’une
comptabilité-matière » à l’exception des « matières et objets consommables nécessaires soit
aux besoins habituels des bureaux (fournitures de bureau papiers, chemises, agrafeurs, ... )
soit à la propreté et à l'entretien du matériel en service (ingrédients: alcool, essence, cirages,
savons,... ) » et des « objets scellés dans les bâtiments, les machines fixes, ... ». La

169
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

comptabilité-matière met en relation deux personnes, l’ordonnateur en matières (le maire) et

le dépositaire comptable ou secrétaire comptable pour les communes de deuxième catégorie.

Le programme « Gouvernance et Politiques Publiques pour un Développement Humain

Durable MAG 97/007 » propose un guide pour la tenue de la comptabilité matière à
l’intention des responsables communaux. Il définit les outils de base nécessaires à la gestion
quotidienne du patrimoine communal tels que les registres à tenir (journal des matières, le
grand livre des matières), les ordres d’entrées ou de sorties ainsi que les moyens de contrôles
disponibles. Il vise entre autres à uniformiser le recensement et la présentation des meubles et
immeubles appartenant à chaque commune. A cet effet, il propose des procédures d’inventaire
et d’évaluation du patrimoine mobilier et immobilier. Par ailleurs, le guide définit les
attributions et les responsabilités des différents acteurs en matière de gestion du patrimoine
communal. Il propose des procédures uniformisées concernant l’acquisition, l’usage,
l’affectation et la mise au rebut d’un ou plusieurs éléments de ce patrimoine.

2.3.3) – Les actions du gouvernement français

Le Gouvernement français finance, par le biais du Fonds d’Appui à la Coopération (FAC), un

certain nombre de projets d'assistance technique au profit des communes, des institutions
décentralisées (association intercommunale, OPCI…), et des organes déconcentrés
d’assistance (Trésor, services fiscaux…) ou de contrôle (tribunal administratif et financier,
représentant de l’Etat…). Lesdits projets œuvrent essentiellement dans le domaine de la
décentralisation, du développement économique et social, et de la gestion administrative et
financière au niveau local. Concernant ce dernier volet, les projets d’appui du FAC se
composent essentiellement du « Projet d’appui au contrôle de légalité et au contrôle
budgétaire et financier des collectivités territoriales », du « Projet d’appui à la Gestion
Décentralisée des Communes Urbaines Madagascar – PAGU » et du « Projet d’appui au
développement d’Antananarivo – ADAT ».

a) – Le projet FAC – PAGU

Le projet FAC – PAGU ou Projet d’appui à la Gestion Décentralisée des Communes

Urbaines Madagascar traduit l’appui technique et financier de la Coopération française en
vue de renforcer la capacité de gestion des communes urbaines et d’optimiser les ressources
financières pour permettre à la commune d’améliorer les services rendus à la population. A
cet effet, le projet s’intéresse à 6 communes urbaines de première catégorie (les cinq chefs

170
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

lieux des provinces et Antsirabe) et 10 communes urbaines de deuxième catégorie

(Ambalavao, Ambatolampy, Ambositra, Farafangana, Mananjary, Miarinarivo,
Tsiroanomandidy, Fénérive-Est, Sainte Marie et Moramanga). Les actions menées dans le
cadre du projet FAC – PAGU se sont soldées, entre autres, par une mise à jour (recensement
fiscal) et une informatisation de la gestion des bases de données fiscales d’une part, et une
informatisation de la gestion comptable et budgétaire d’autre part. En effet, les communes ont
été dotées non seulement de matériels informatiques et de logiciel de gestion des impôts
fonciers mais également de logiciels de gestion financière tels que le LGM ou Logiciel de
Gestion Municipale. Des manuels de procédures (aussi bien pour la fiscalité que pour la
comptabilité) ont également été établis et complétés par des actions de formation continue.

Le logiciel de gestion comptable et budgétaire (LGM) a été installé au niveau des communes
ayant bénéficié de l’appui du projet FAC – PAGU. Il présente plusieurs fonctionnalités
répondant aux différentes tâches relatives à l’élaboration et à l’exécution du budget tant en
recettes qu’en dépenses, à la gestion comptable des engagements et l’établissement du compte
administratif. Il s’agit entre autres des fonctions de base telles que :

- l’édition du budget primitif, budget additionnel, du livre d’engagement, du livre de

liquidation, du mandat (avec bon de caisse ou avis de crédit), du bordereau, de l’état
des commandes non engagées, de l’état des engagés non liquidés, de l’état des liquidés
non mandatés, des mandats non comptabilisés, des mandats non payés et du compte
administratif ;

- la gestion automatique des fournisseurs, des bons de commandes, des engagements,

des dégagements, des liquidation, des mandatements, des rejets, des paiements…

Néanmoins, le modèle comptable proposé dans le logiciel se réfère à une comptabilité

d’encaissement et de décaissement (comptabilité de caisse). Par ailleurs, il repose sur
une codification relativement différente par rapport aux nomenclatures budgétaires et
comptables actuellement en vigueur. De ce fait, certaines communes procèdent
régulièrement à un retraitement manuel des documents financiers à destination des
utilisateurs externes (contrôle de légalité par exemple).

b) – Le projet FAC-ADAT

Le projet FAC-ADAT ou Projet d’appui au développement d’Antananarivo – ADAT

intervient sur la Commune Urbaine d’Antananarivo (CUA) et sur 20 communes

171
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

périphériques. Il vise au renforcement des capacités techniques et financières des communes,

au renforcement de la démocratie participative et à la mise en place d’une solidarité
intercommunale (développement des OPCI et des associations intercommunales).

Dans le domaine comptable et financier, le projet ADAT utilise des outils, des démarches et
procédés semblables à ceux utilisés dans le cadre du projet FAC – PAGU. Les campagnes de
recensement fiscal et d’informatisation de la gestion des impôts fonciers ont été entreprises en
complément de l’informatisation de la gestion comptable et budgétaire.

c) – Le Projet d’appui au contrôle de légalité et au contrôle budgétaire

et financier des collectivités territoriales

Le Projet d’appui au contrôle de légalité et au contrôle budgétaire et financier des collectivités

territoriales consiste à renforcer la capacité des représentants de l’Etat et celui des juridictions
administratives et financières dans l’exercice des contrôles sur les actes et documents
financiers des collectivités locales. A cet effet, un manuel de contrôle des actes budgétaires
des communes regroupant tous les textes législatifs et réglementaires applicables a été établi
et diffusé auprès des différents utilisateurs. Par ailleurs, le projet fournit son assistance dans le
domaine de l’organisation des services, de la formation du personnel, et de l’équipement au
profit des différents organes de contrôles déconcentrés tels que les préfectures. Il appuie
également les différents ministères concernés (ministère de l’intérieur, ministère de la justice,
ministère des finances) dans la création des tribunaux administratifs et financiers pour deux
provinces pilotes (Fianarantsoa et Mahajanga).

2.3.4) – Les actions de l’Union Européenne

L’Union Européenne finance un programme de développement rural et d’amélioration de la

sécurité alimentaire au profit des communes du sud de Madagascar. Il s’agit du programme
d’Appui aux Communes et Organisations Rurales du Sud (ACORDS). Entre autres, il fournit
son assistance technique et financière aux administrations et organisations locales de
développement dans les communes rurales des provinces de Tuléar et de Fianarantsoa en vue
d’améliorer leur gestion et la maintenance des infrastructures (ACORDS, 2003).

L’appui de l’ACORDS prend la forme d’une aide budgétaire directe sur trois ans destinée à
financer les investissements pour des petites constructions, des travaux de réhabilitation ou de
maintenance des infrastructures communales. Compte tenu de la complexité de cette approche

172
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

(aide budgétaire directe), l’ACORDS a lancé une importante campagne de formation et

d’accompagnement des communes éligibles dans le domaine de la gestion financière et
comptable. Ainsi, les maires et les secrétaires trésoriers comptables ont reçu des formations
sur la tenue d’un système comptable et budgétaire simplifié (élaboration et exécution du
budget, tenue de journal et de grand livre, établissement du compte administratif…).
L’analyse des kits de formation utilisés révèle que le modèle comptable proposé par
l’ACORDS repose sur une comptabilité d’encaissement et de décaissement inspiré de la
comptabilité de caisse défini par l’IFAC (Study 1, 1991).

Visiblement, les bailleurs de fonds et partenaires internationaux essaient de promouvoir

un système d’information comptable et budgétaire plus simple par rapport aux
référentiels comptables existants. Ils essaient de promouvoir une comptabilité de caisse
modifiée. Leurs apports respectifs peuvent être résumé dans le tableau suivant :

Tableau n° 33 – Synthèse des réformes comptables proposées par les bailleurs

Programme Bailleurs Nombre de communes Principales actions Modèle comptable

concernées (ou manuel diffusé)
PAIGEP Banque 12 communes pilotes Recensement fiscal, Comptabilité de
Mondiale Proposition d’un caisse modifiée
manuel de (avec période
procédures complémentaire)
comptables et
budgétaires pour les
CR1 et CR2
PGDI Banque Pas phase de mise en Rapport de Comptabilité de
Mondiale œuvre consultant sans caisse modifiée mais
phase de mise en propose une
oeuvre utilisation des
nomenclatures
comptables du
PCOP 2006
MAG 97/007 PNUD Non fourni Guide du Maire Comptabilité de
Guide d’élaboration caisse modifiée
du PCD (avec période
Guide pour la tenue complémentaire)
d’une comptabilité
matière
FAC-PAGU Coopération 6 CU1 et 10 CU2 Recensement fiscal, Comptabilité de
française Informatisation de caisse modifiée
la gestion comptable (avec période
et budgétaire complémentaire)
(Logiciel LGM)
FAC-ADAT Coopération 20 communes rurales Recensement fiscal, Comptabilité de
française périphériques du grand Informatisation de caisse modifiée
TANA la gestion comptable (avec période
et budgétaire complémentaire)

173
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

Programme Bailleurs Nombre de communes Principales actions Modèle comptable

concernées (ou manuel diffusé)
(Logiciel LGM
ACORDS Union Environ 200 communes Proposition d’un Comptabilité de
Européenne rurales du sud manuel de caisse modifiée
(prévision) procédures (avec période
comptables et complémentaire)
budgétaires pour les
CR1 et CR2

* * *
L’analyse du système comptable et budgétaire des communes malgaches révèle des lacunes
importantes. Elles sont liées à la fiabilité des données sur les recettes, à la limite technique des
traitements comptables effectués et à l’insuffisance des systèmes de contrôle. Pour pallier ces
lacunes du système d’information, les organes normalisateurs malgaches ont proposé des
réformes en profondeur visant l’alignement de la comptabilité communales sur les normes
comptables internationales IPSAS. Ces réformes se sont concrétisées par l’adoption du PCOP
2000 puis du PCOP 2006.

Néanmoins, l’application desdites réformes sur le plan communal bute sur les contraintes
liées au contexte et contingences locales. En effet, nous avons vérifié à partir de la théorie de
la contingence les facteurs pouvant expliquer la non-application du PCOP au niveau des
communes sans aller en profondeur. Il ressort de notre analyse que les facteurs tels que le
profil du maire, le profil des comptables communaux, la taille des budgets communaux et le
degré d’informatisation de la gestion des communes ne sont pas compatibles avec les
exigences des normes comptables internationales sur lesquelles s’inspire le PCOP. Une rapide
comparaison avec les grandes villes américaines et européennes ayant adopté des réformes
similaires (comptabilité d’engagement) permet de le confirmer.

Face à ces problèmes d’adéquation du référentiel comptable aux facteurs de

contingences locales, les bailleurs de fonds et partenaires bilatéraux de Madagascar
essaient de promouvoir des modèles comptables plus simplifiés et intégrant les réalités
du terrain. Ils proposent un système de comptabilité de caisse modifiée pour lequel la
diffusion et la mise en œuvre effective se limite aux seules communes pilotes. Néanmoins,
l’application de ces modèles s’opère avec beaucoup plus de difficultés au niveau des
communes rurales compte tenu des facteurs de contingences locales. En effet, la plupart des

174
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

modèles et manuels sont rédigés en français alors que certains maires et comptables des
communes rurales comprennent mal cette langue, et encore plus mal le français technique
desdits documents et modèles.

Cette situation nous a amené à contacter un bailleurs de fonds afin de financer notre recherche
et d’élaborer un outil intégrant les contraintes spécifiques des communes rurales.

175
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
Chapitre 2 – L’élargissement du fossé entre la doctrine comptable et les pratiques des communes

CONCLUSION DU CHAPITRE 2

Les pressions de la Banque Mondiale et du FMI ont conduit les autorités malgaches à adopter,
par mimétisme, des réformes comptables s’alignant sur les pratiques et normes comptables
internationales IPSAS (DSRP, 2004). Ce comportement s’explique, à la lumière des théories
néo-institutionnelles développées initialement par MEYER et ROWAN (1977) et DI
MAGGIO et POWELL (1983), par une recherche de légitimité envers les parties prenantes
desquelles dépend la survie de l’organisation. Pourtant, l’application desdites réformes au
niveau du secteur public local n’est pas encore effective jusqu’à nos jours. En effet, notre
observation des pratiques comptables locales montre l’utilisation d’un système de
comptabilité de caisse alors que la doctrine comptable propose un système de comptabilité
d’engagement. Par ailleurs, le système d’information comptable utilisé par les communes
révèle des lacunes graves qui sont liées aux contingences et contraintes locales. Les
ressources humaines, financières, matérielles et technologiques à la disposition des communes
ne leur permettent pas de mettre en place un système sophistiqué s’inspirant des IPSAS. En
effet, la théorie de la contingence (WEILL et OLSON, 1989) postule que la conception d’un
système d’information comptable doit tenir compte des caractéristiques propre à chaque
institution. Dans ce contexte de rareté des ressources, certains bailleurs de fonds
internationaux ont proposé des réformes moins complexes et intégrant les réalités du terrain
mais l’application de celles-ci se limite aux seules communes pilotes. Par ailleurs,
l’application desdites réformes s’opère difficilement au niveau des communes rurales.

176
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
CONCLUSION

CONCLUSION DE LA PARTIE 1

Cette première partie a permis de situer la place du secteur public local dans le cadre du
processus de décentralisation malgache. L’évolution de l’environnement politique,
organisationnel, juridique et comptable du secteur public local met en évidence un
accroissement récent de la responsabilisation des communes tant en matière administrative
que financière. Pour accompagner cette responsabilisation, les autorités malgaches ont
entrepris une série de réformes du système d’information comptable et budgétaire du secteur
public local en transposant les réformes initialement prévues pour l’Etat central au niveau des
communes.

L’Etat malgache a adopté des réformes s’inspirant des normes comptables internationales
(PCOP) et des expériences étrangères (LOLF) pour asseoir leur légitimité vis-à-vis des
bailleurs de fonds et partenaires internationaux. Les apports de la théorie néo-institutionnelle
permettent d’expliquer le processus d’adoption des réformes par mimétisme. Néanmoins, la
transposition de toute ou partie de ces réformes au niveau des communes malgaches se
heurtent aux contingences et contraintes locales. En effet, une grande partie des acteurs locaux
ne disposent ni des compétences, ni des connaissances et encore moins des expériences
requises pour répondre aux exigences et niveau de technicité requis par les différentes
réformes. C’est le cas des réformes successives introduites par les PCOP 2000 et par le PCOP
2006 dont l’application au niveau des communes n’est toujours pas effective à ce jour. Cette
non-appropriation des réformes s’explique, entre autres, par l’incompatibilité des facteurs de
contingences locales (insuffisance des ressources matérielles, financières et humaines) aux
caractéristiques du système comptable proposé.

Face à cet écart grandissant entre les référentiels comptables et les pratiques comptables des
communes, les bailleurs de fonds ont proposé des modèles de système comptable moins
complexes et tenant compte des contraintes locales mais l’application de ces derniers est
limitée aux communes pilotes. Par ailleurs, les communes rurales auxquelles s’adressent les
modèles rencontrent souvent des difficultés à les appréhender. Quel serait alors le modèle de

177
PARTIE 1 – L’évolution du secteur public local malgache
CONCLUSION

système comptable à promouvoir pour les communes rurales ? Faut-il continuer à adopter les
modèles internationaux ou vulgariser les modèles proposés par les bailleurs de fonds
internationaux ? Est-ce qu’on peut développer des systèmes encore plus simples, plus
robustes et plus pragmatiques tenant compte des contingences et contraintes locales ? Cette
partie de la problématique sera traitée dans la partie 2.

178
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
INTRODUCTION

PARTIE 2
DE LA CONCEPTION A L’ADOPTION D’UN
SYSTEME COMPTABLE ET BUDGETAIRE
SIMPLIFIE AU NIVEAU DES COMMUNES
RURALES MALGACHES

« Les instruments ne sont que des théories matérialisés »

Gaston BACHELARD, Le nouvel esprit scientifique, 1934

Les bailleurs de fonds s’intéressent de près à la problématique de la conception d’un outil de

gestion comptable et budgétaire intégrant les contraintes spécifiques des communes rurales
malgaches. C’est pour cette raison que nous avons contacté les principaux projets de réforme
financé par la Banque Mondiale pour financer notre recherche dont l’objectif est d’élaborer un
tel outil.

Une telle entreprise s’inscrit dans le cadre d’un aller retour « théorie – terrain » si bien qu’il
semble important de rappeler cette phrase de Gaston BACHELARD, philosophe et
épistémologue français du 19ème siècle (1884 – 1962), pour guider notre démarche. Nous
traiterons donc dans la deuxième partie de la thèse le processus de conception (chapitre 1) et
le processus de diffusion (chapitre 2) du système comptable et budgétaire simplifié au niveau
des communes rurales malgaches.

179
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

CHAPITRE 1
PROCESSUS DE CONSTRUCTION D’UN
SYSTEME COMPTABLE ET BUDGETAIRE
SIMPLIFIE POUR LES COMMUNES
RURALES MALGACHES

« (…) Les instruments galiléens sont des

incarnations de la théorie. Le télescope
galiléen se construit à partir d'une théorie
optique (…) »

Alexandre KOYRE, Études d'histoire de

la pensée scientifique, 1966.

Nous allons présenter dans ce premier chapitre le processus de construction du système

comptable et budgétaire simplifié. A cet effet, il aborde dans un premier temps l’analyse des
besoins d’information des utilisateurs (section1) en se basant sur les différents modèles
théoriques traitant des différentes catégories d’utilisateurs de l’information financière d’une
part, et des besoins d’information de ces utilisateurs d’autre part. Entre autres, nous pouvons
citer les travaux de l’IASB, du FASB ou de l’IPSASB sur le cadre conceptuel de
l’information financière dans le secteur privé et dans le secteur public ou encore ceux des
chercheurs tels que DYE et BOWSHER (1987), MAYSTON (1992), LANDE et ROUSSEAU
(2003) sur les différents types d’utilisateurs et leurs besoins.

181
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Ensuite, nous allons présenter le modèle de système comptable et budgétaire simplifié à

travers les grilles de lecture des outils de gestion et des innovations managériales (Section 2).
A ce titre, nous pouvons mobiliser la méthode de déconstruction de GILBERT (1998) pour
avoir une lecture analytique de la structure d’un outil de gestion d’une part, et les littératures
sur les caractéristiques obligatoires d’une innovation managériale [VAN DE VEN (1986),
GODOWSKI (2003), LAFONTAINE (2003, 2005), MERIC (2003)] pour analyser les
caractères innovants ainsi que les apports de l’outil d’autre part.

Section 1 – L’analyse des besoins d’information des

utilisateurs et acteurs locaux
Les normes comptables internationales pour le secteur public (IPSAS) s’inspirent fortement
de celles du secteur privé (IAS/IFRS). L’IPSASB, n’ayant pas adopté de cadre conceptuel
pour les IPSAS a emprunté, du moins jusqu’en 2007, le cadre conceptuel de l’IASB pour
l’élaboration de ces normes. Les normes comptables internationales du secteur privé
(IAS/IFRS) ont été conçues pour renforcer la confiance des investisseurs financiers sur les
marchés et le cadre conceptuel de l’IASB suppose que la satisfaction de ces derniers devrait
permettre de satisfaire les autres catégories d’utilisateurs telles que les créanciers, les
employés, les prêteurs, les fournisseurs, les clients, les pouvoirs publics… sans qu’il n’existe
aucune hiérarchie entre eux. En d’autres termes, le cadre conceptuel de l’IASB n’envisage pas
que la nature et la présentation des états financiers soient modulées en fonction des besoins
des différents utilisateurs.

L’application du cadre conceptuel de l’IASB au niveau du secteur public fait l’objet d’une
réflexion au sein de l’IPSASB. En effet, les utilisateurs de l’information financière dans le
secteur public couvrent une large catégorie d’acteurs avec des besoins d’information et des
objectifs relativement distincts. De ce fait, la focalisation sur une seule catégorie d’utilisateur,
c’est-à-dire l’investisseur financier, porte naturellement à critique. C’est probablement l’une
des raisons pour lesquelles l’IPSASB a publié un projet de cadre conceptuel pour les IPSAS72
fin 2006.

Selon le CSC (2006, [Link]) le PCOP malgache est conforme aux normes comptables
internationales IAS/IFRS. En ce sens, il s’inspire, au moins indirectement, du cadre
conceptuel de l’IASB. Il est donc appelé à subir les mêmes critiques que ce dernier, entre

72
IPSASB, “Public Sector Conceptual framework – Project Brief”, December 2006, [Link]

182
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

autres, celle sur la priorisation des besoins d’information des investisseurs financiers. Si le
PCOP s’adresse à tout le secteur public malgache, bien que son application au niveau local ne
soit pas effective, quels sont donc les différents types d’utilisateurs de l’information
financière dans le secteur public local malgache ? Quels sont leurs besoins en matière
d’information financière ? A quelles fins utilisent-ils les informations financières ?

Pour répondre à ces questionnements, nous analyserons dans un premier temps les concepts
de « l’utilisateur » et de « besoins d’information des utilisateurs » dans le secteur public.
Ensuite, nous présenterons les résultats de notre enquête sur l’identification des besoins
d’information des acteurs locaux malgaches.

1.1 – Quels utilisateurs pour quel type d’information ?

Le développement des cadres conceptuels a été initié par l’organisme de normalisation
américain, le Financial Accounting Standards Board (FASB), vers la fin des années 1970 et
au début des années 1980. Selon COLASSE (2005, p.201), il s’agit d’un texte qui assigne à la
comptabilité la satisfaction des besoins d’information des utilisateurs sous la contrainte d’un
ensemble de principes et de concepts cohérents. BOURMISTROV et MELLEMVIK (2003,
p.3) confirment cette orientation vers la satisfaction des besoins des utilisateurs en précisant
que le cadre conceptuel devrait permettre la production d’informations financières utiles pour
la prise de décision et/ou au contrôle. En effet, ces auteurs proposent une décomposition du
cadre conceptuel de l’information financière en quatre éléments structurés et hiérarchisés
comme le montre le schéma ci-après.

183
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 24 – La relation entre les éléments du cadre conceptuel de la comptabilité

OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ET DES UTILSATEURS Niveau 1

(Purposes of accounting and users) (Level 1)

POSTULATS ET PRINCIPES Niveau 2

(Postulates and Principles) (Level 2)

METHODES ET TECHNIQUES (Niveau 3)

(Methods and techniques) (Level 3)

RAPPORTS Niveau 4
(Reports) (Level 4)

UTILISATEURS Niveau 5
(Users) (Level 5)

(Source : BOURMISTROV et MELLEMVIK, 2003, p.3)

Selon ce schéma, tous les éléments constitutifs du cadre conceptuel de l’information

financière (objectifs généraux de la comptabilité, postulats et principes comptables, méthodes
et techniques comptables, rapports et documents financiers) se conçoivent par rapport aux
besoins d’information des utilisateurs. Mais quels sont donc les utilisateurs de l’information
financière dans le secteur public ?

1.1.1) – Les utilisateurs de l’information financière pour le secteur public

DYE et BOWSHER (1987) ont mené une étude sur les rapports financiers des gouvernements
fédéraux (Federal Governement Reporting Study – FGRS) aux Etats-Unis et au Canada. A ce
titre, ils ont trouvé que les utilisateurs de l’information financière publiée par le secteur public
sont composés par les parlementaires, les citoyens, les média, les analystes politiques, les
groupes d’intérêts spécifiques et les autres collectivités publiques, les gestionnaires et les
planificateurs du gouvernement, les économistes, les entreprises et autres organisations, les
prêteurs et investisseurs potentiels sur le marché ainsi que leurs conseillers (p.18). Ils
proposent de regrouper les utilisateurs suscités en trois grandes catégories comme le montre le
schéma suivant :

184
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 25 – Les principaux groupes d’utilisateurs des rapports financiers fédéraux

Information financière et de gestion

Impacts réels des actions Information sur les impacts réels

des actions

Parlementaires Gouvernement Citoyens Entreprises Média Analystes

Promotion des intérêts

Informations et analyses

(Source : traduit de DYE et BOWSHER, 1987, p.19)

Les auteurs précisent que les parlementaires et les gouvernements (gestionnaires et

planificateurs) sont directement, ou indirectement, responsables de l’impact des politiques et
des activités gouvernementales sur la société. A cet effet, ils diffusent des informations sur les
impacts réels de leurs actions auprès des analystes et des média. Ces derniers traitent les
informations « brutes » émanant des gouvernements pour les diffuser auprès des autres
utilisateurs telles que les citoyens, les entreprises et autres organisations, les prêteurs et les
investisseurs potentiels, les parlementaires, les gestionnaires et les planificateurs du
gouvernement. A ce titre, les auteurs soulignent que les média et les analystes sont les
principaux utilisateurs de l’information publique. En effet, la satisfaction des besoins
d’information de ce groupe d’utilisateurs permet de satisfaire les besoins des autres catégories
d’utilisateurs (tels que les citoyens, les entreprises et autres organisations, et même les
parlementaires) qui n’ont ni le temps, ni les moyens, ni les compétences requises pour
collecter, interpréter et analyser les informations brutes publiées. Le recours à des
professionnels tels que les analystes et les média est donc indispensable et constitue une
importante source d’information.

MAYSTON (1992) précise, dans son étude sur le cadre conceptuel et les besoins
d’information des utilisateurs au Royaume-Uni, qu’il existe sept groupes d’utilisateurs
potentiels pour le secteur public. Ils comprennent, selon cet auteur, les électeurs, les

185
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

contribuables et les consommateurs des biens et services publics (groupe A), les représentants
de la population, c’est-à-dire des utilisateurs du groupe A (groupe B), les responsables
politiques tels que les ministres (groupe C), les gestionnaires publics (groupe D), les
employés (exécutants) du secteur public (groupe E), les organes de contrôles et de
surveillance (groupe F), les prêteurs et fournisseurs divers (groupe G).

Selon MAYSTON (1992, p.229), l’information financière peut être utilisée à des fins de
gestion, à des fins de contrôle ou les deux à la fois. Entre autres, les utilisateurs appartenant au
groupe C, D et E se servent des informations financières pour asseoir leur décision
managériale tandis que ceux du groupe A et B utilisent ces dernières pour prendre une
décision politique (décision de vote compte tenu de la performance des services publics par
exemple). Par ailleurs, les utilisateurs appartenant aux groupes F et G s’intéressent au contrôle
de la gestion de l’entité publique.

LANDE et ROUSSEAU (2003) distinguent les parties prenantes locales et les parties
prenantes nationales au niveau du secteur public local français (LANDE et ROUSSEAU,
2003, p.10). Ainsi, selon ces auteurs, les parties prenantes locales comprennent les hommes
politiques locaux, les citoyens et les partenaires des collectivités locales. Par ailleurs, les
parties prenantes nationales sont composées par les différents ministères de tutelles ou de
contrôle, l’INSEE (organisme de statistique nationale) et les institutions nationales ou
régionales de contrôles et d’audit telles que les chambres régionales des comptes par exemple.
Ils précisent également le rôle joué par la presse qui constitue, non seulement une source de
diffusion des informations publiques, mais également un moyen de détection et de révélation
des problèmes et éventuels scandales financiers.

186
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 26 – Les parties prenantes et utilisateurs de l’information financière du secteur public local

NIVEAU CENTRAL

Etat Organe
d’audit et
de contrôle

Information Source
macroécono- Régularité, d’information
mique, Economie, et révélateur de
risque Efficience, problème
Efficacité
Source
d’information
et de
Hommes politiques communication
locaux
Information pour la
Risque, prise de décision Economie, Presse
solvabilité Efficience,
Efficacité

Partenaires Citoyens et
locaux opposition
politique

NIVEAU LOCAL

(Source : LANDE et ROUSSEAU, 2003, p.13)

S’inspirant des travaux de JONES et PENDLEBURY (2000), PAVAN et LEMME (2006,

p.118) distinguent les utilisateurs internes des utilisateurs externes de l’information financière
au niveau du secteur public italien. Néanmoins, ils retrouvent les mêmes grandes catégories
d’utilisateurs et de parties prenantes tels que les contribuables, les donateurs, les investisseurs,
les bénéficiaires des services publics, les employés du secteur public, les fournisseurs et les
organes législatifs en tant qu’utilisateurs externes d’une part, et les politiciens et les managers
en tant qu’utilisateurs internes d’autre part.

La lecture des travaux cités précédemment fait ressortir des groupes d’utilisateurs
relativement similaires par rapport au secteur public. Leurs besoins d’informations respectifs
sont-ils les mêmes ?

187
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

1.1.2) – Les besoins d’information financière des utilisateurs

Presque les mêmes groupes d’utilisateurs de l’information financière se retrouvent au niveau

du secteur public local. Néanmoins, ils utilisent les informations financières à des finalités
différentes.

Les résultats des travaux de LANDE et ROUSSEAU (2003, p.14) font ressortir que les
besoins d’information des différentes parties prenantes (au niveau local et national) peuvent
être de nature financière (évaluation de la solvabilité et de la marge de manœuvre financière),
managériale (contrôle des services et des responsabilités) ou analytique (évaluation des
décisions politiques). Entre autres, les auteurs précisent que les hommes politiques locaux (le
maire plus précisément) utilisent les informations financières pour gérer leur marge de
manœuvre financière et budgétaire, contrôler les organismes satellites, négocier avec les
partenaires (banque, fournisseur), et communiquer sur leurs actions et sur les finances de la
collectivité. Les citoyens et l’opposition utilisent l’information financière pour évaluer la
performance des politiciens en poste et celle de la collectivité publique d’une manière
générale. A cet effet, ils ont besoin d’une information sur la performance des services publics,
sur la qualité des services publics, et sur le coût des services publics. Les partenaires
économiques locaux ont besoin d’une information sur le risque et la solvabilité de la
collectivité publique avant de s’engager dans une relation contractuelle avec cette dernière.

Des besoins d’information similaires se retrouvent dans les résultats de MAYSTON (1992,
p.228) qui, se référant à ses groupes d’utilisateurs A, B, C, D, E, et G précise que
l’information financière est utilisée par ces derniers à des fins politiques (décision politique de
voter pour ou contre, décision politique d’abandonner ou de poursuivre la fourniture d’un
service public) et managériales (gestion des crédits, actifs à long terme, coût des services).

Par ailleurs, les organes de contrôle (groupe F) identifiés par MAYSTON (1992, p.229)
peuvent être assimilés aux instances nationales de contrôle (préfecture, Trésor public,
ministères) et d’audit (chambre régionale des comptes) que LANDE et ROUSSEAU (2003)
ont trouvé pour le cas français. En effet, ces catégories d’utilisateurs ont besoin de
l’information financière pour assurer leur mission de contrôle et de surveillance. Entre autres,
ils ont besoin d’une information sur les opérations effectuées par la collectivité ainsi que leur
moyen de financement, sur la situation financière de la collectivité, sur la santé financière des
satellites, sur l’impact de la situation financière de la collectivité sur la fiscalité locale, …

188
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

DYE et BOWSHER (1987) mettent en évidence que les média jouent un rôle de traitement et
de diffusion de l’information financière. A cet effet, les auteurs précisent que les besoins
d’information des média sont très variés et dépendent, dans la plupart des cas, des rapports,
des articles et des analyses qu’ils préparent. Ainsi, les besoins d’information des média
peuvent varier d’une information très synthétisée (vue d’ensemble des finances publiques
comprenant les sources de revenues principales et les manières selon lesquelles les produits
sont dépensés), à une information très détaillée (le rendement des programmes, impact
économique et social des activités du gouvernement, acquisition et consommation de
ressources sur une période, coût des actifs à long terme, dépréciation…).

D’une manière globale, les besoins d’information des différentes parties prenantes portent,
d’après les propositions de PAVAN et LEMME (2006, p.118), sur le recouvrement des
recettes, les dépenses publiques, les programmes, les impacts des programmes (outcomes), les
résultats des programmes (output), l’efficacité et l’efficience des dépenses publiques, la
conformité avec les autorisations de dépenses, l’impact futur des politiques actuelles, l’actif
net de l’entité publique, l’évolution de l’actif net de l’entité publique et les flux de trésorerie.

Ainsi, les besoins d’information des différents utilisateurs identifiés par les travaux de
recherche suscités s’orientent vers la gestion, vers le contrôle ou vers la communication et/ou
la comparaison. Qu’en est-il des utilisateurs de l’information financière au niveau du secteur
public local malgache ? Pour répondre à ce questionnement, nous avons mené une enquête sur
terrain durant le premier semestre 2006 (1er mars au 31 juillet 2006). Les résultats de cette
enquête sont présentés dans le paragraphe suivant.

1.2 – Enquête sur les besoins d’information des acteurs locaux

malgaches
D’après le CSC (2006, p.19), les destinataires principaux de l’information financière produite
par les collectivités territoriales décentralisées sont composés par les citoyens et leurs
représentants, les autorités budgétaires, les responsables intervenant dans l’exécution
budgétaire des collectivités territoriales décentralisées, l’Etat central, les institutions publiques
nationales et internationales, les marchés financiers et les investisseurs73. Néanmoins, notre
analyse du fonctionnement de la comptabilité publique locale fait ressortir six intervenants (et
à la fois utilisateurs) majeurs pour les communes urbaines et communes rurales de première
73
CSC, « Guide d’application du Plan Comptable des Opérations Publiques – PCOP 2006 », Collectivité
Territoriales Décentralisées, Arrêté N°6458/2005 du 8 juin 2005, 258p.

189
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

catégorie et quatre intervenants (et à la fois utilisateurs) majeurs pour les communes rurales
de deuxième catégorie. Ainsi, il est possible de distinguer le maire, le conseil municipal, la
direction ou service financier, le comptable du Trésor, le Chef de district et le tribunal
financier pour les communes urbaines et communes rurales de première catégorie. En
revanche, la liste des intervenants – utilisateurs se limite au maire, conseil communal,
secrétaire comptable, trésorier communal et chef de district pour les communes rurales de
deuxième catégorie. Par ailleurs, d’autres utilisateurs comme le ministère de la
décentralisation, les projets de développement locaux, la presse et les citoyens peuvent
également être des utilisateurs potentiels de l’information financière produite par les
communes malgaches.

Afin d’appréhender les besoins d’information financière des différents acteurs locaux, nous
avons réalisé une étude de terrain en collaboration avec le Ministère de la Décentralisation et
de l’Aménagement du Territoire au cours du premier semestre 2006. Cette étude a été
financée par le Programme de Réforme pour l’Efficacité de l’Administration, un projet de
réforme du secteur public malgache financé par la Banque Mondiale et rattaché à la
Présidence de la République.

L’objet du paragraphe suivant est de présenter les méthodes utilisées lors de la collecte des
données et informations susceptibles d’identifier les besoins d’information des acteurs locaux.
Ainsi, nous avons procédé à une série d’entretiens auprès des différents acteurs. Les entretiens
ont par la suite été analysés pour faciliter notre compréhension des besoins d’information de
chaque acteur et répondre à notre question de recherche.

1.2.1) – La composition de l’échantillon

Les communes de notre échantillon ont été sélectionnées suite aux entretiens préliminaires
que nous avons eu avec les responsables des ministères centraux et projets de développement
œuvrant pour la réforme du secteur public malgache. Néanmoins, leurs noms ne seront pas
communiqués pour des soucis de confidentialité. A cet effet, nous avons attribué un numéro
pour chaque commune.

Une telle stratégie d’échantillonnage correspond, selon MILES et HUBERMAN (2003, p.58),
à un échantillonnage séquentiel dirigé par une réflexion conceptuelle. A ce propos, les auteurs
soulignent que la première sélection d’informants devrait aboutir à la recommandation
d’autres informants. Dans notre cas, les premiers contacts et entretiens (formels et informels)
avec les responsables des ministères centraux et ceux des projets de réforme du secteur public

190
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

(premiers informateurs) ont débouché sur la sélection des communes de l’échantillon

(recommandation d’autres informants). Par ailleurs, les mêmes auteurs précisent, en citant
KUEZL (1992) et MORSE (1989), que les échantillons qualitatifs tendent à être orientés
plutôt que pris au hasard. Cette stratégie est qualifiée par THIETART (2003, p.197)
d’échantillonnage par choix raisonné. Il repose sur le jugement et nécessite une bonne
connaissance de la population étudiée, ce qui est le cas de nos premiers informants. Ayant
travaillé dans le domaine de la réforme du secteur public et celui de la décentralisation depuis
plus d’une dizaine d’années, nos premiers informateurs connaissent très bien les
caractéristiques et réalités des communes malgaches. Leur connaissance du terrain nous a
permis d’orienter le choix des communes de l’échantillon lequel comprend :

- deux communes urbaines de première catégorie (CU1),

- trois communes urbaines de deuxième catégorie (CU2),

- une commune rurale de première catégorie (CR1),

- neuf communes rurales de deuxième catégorie qui se déclinent en :

quatre communes rurales de deuxième catégorie se situant sur le

périphérique de la commune urbaine d’Antananarivo (CR2 PGA),

et cinq communes rurales de deuxième catégorie hors Antananarivo

(CR2).

Par ailleurs, nous avons décidé en commun accord avec notre co-directeur de thèse d’inclure
une commune urbaine hors catégorie (CUHC) dans l’échantillon. Le tableau suivant présente
les communes sélectionnées pour notre échantillonnage.

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Tableau n° 34 – Présentation des communes de l’échantillon

N° Communes Taille du budget Période d’intervention

1 CU HC Supérieur à 1.000 millions Ariary 10 au 14 juillet 2006

2 CU1 Entre 250 et 1.000 millions Ariary 20 au 24 mars 2006
3 CU1 Entre 250 et 1.000 millions Ariary 2 au 5 mai 2006
4 CU2 Entre 100 et 250 millions Ariary 8 au 10 mai 2006
5 CU2 Entre 100 et 250 millions Ariary 3 au 5 avril 2006
6 CU2 Entre 100 et 250 millions Ariary 13 au 15 avril 2006
7 CR1 Entre 50 et 100 millions Ariary 30 mars au 1er avril 2006
8 CR2 PGA Entre 50 et 100 millions Ariary 15 au 17 mai 2006
9 CR2 PGA Entre 50 et 100 millions Ariary 18 au 20 mai 2006
10 CR2 PGA Entre 50 et 100 millions Ariary 22 au 24 mai 2006
11 CR2 PGA Entre 50 et 100 millions Ariary 25 au 27 mai 2006
12 CR2 Inférieur à 50 millions Ariary 24 au 26 avril 2006
13 CR2 Inférieur à 50 millions Ariary 17 au 19 avril 2006
14 CR2 Inférieur à 50 millions Ariary 11 au 13 mai 2006
15 CR2 Inférieur à 50 millions Ariary 27 au 29 mars 2006
16 CR2 Inférieur à 50 millions Ariary 20 au 22 avril 2006

1.2.2) – La collecte des données

Selon SAVALL et ZARDET (2004, p.209), les sources et supports d’informations peuvent
être regrouper en trois famille : E.D.O = Entretiens, Documents, Observation. WACHEUX
(1996, p.203) propose des typologies similaires mais avec, toutefois, beaucoup plus de détail.
En effet, il distingue cinq sources de données principales. Il s’agit de : l’entretien,
l’observation directe, l’observation participante, les archives et la documentation. L’entretien
« …correspond à un projet de connaissances des comportements humains et des interactions
sociales à partir du discours des acteurs… » (WACHEUX, 1996, p.203). L’observation est
« … une analyse des comportements sociaux à partir d’une relation humaine partagée et
durable de l’existence des hommes… » (LAPLANTINE, 1987, cité par WACHEUX, 1996,
p.209). L’analyse documentaire (documents et archives) « …est une opération de

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

structuration d’informations éparses, pour aboutir à un résultat original utilisable pour le

chercheur… » (WACHEUX, 1996, p.220).

a) – L’entretien

Nous avons privilégié l’entretien pour notre analyse des besoins d’information financière au
niveau des différents acteurs. C’est une technique qui permet de refléter l’univers mental
conscient ou inconscient des individus (THIETART, 2003, p.235). Il est souvent utilisé
comme un moyen privilégié d’accéder aux faits, aux représentations et aux interprétations sur
des situations connues des acteurs (WACHEUX, 1996, p.203). Toutefois, il faut distinguer
l’entretien individuel de l’entretien groupé. Le premier correspond à une situation de face à
face entre un investigateur et un sujet (THIETART, 2003, p.235) tandis que le second
consiste à réunir différents sujets autour d’un ou plusieurs animateurs en vue de créer une
situation d’interaction (THIETART, 2003, p.237). Notre investigation a été basée sur un
entretien individuel. L’entretien individuel peut être semi-directif ou non directif
(WACHEUX, 1996 ; RISPAL, 2002 ; THIETART, 2003 ; SAVALL et ZARDET, 2004).
Dans le premier cas, le chercheur définit un thème général sans intervenir sur l’orientation du
propos du sujet (THIETART, 2003, p.235). Dans le second cas, le chercheur s’appuie sur les
mêmes principes que le précédent mais utilise, en revanche, un guide structuré sur des thèmes
préalablement définis (THIETART, 2003, p.235). Soucieux de ne pas voir les entretiens se
disperser vers des questions ou des thèmes sans rapports réels avec notre question de
recherche (c’est-à-dire les besoins d’information des acteurs), nous avons procédé à une série
d’entretiens semi-directifs sur différents thèmes relatifs à la gestion comptable et budgétaire
des communes. L’objectif était de poser des questions précises en rapport avec les besoins
d’information des acteurs. Un guide d’entretien a été élaboré à cet effet (Annexe N°1). Par
ailleurs, nous avons enregistré les entretiens sur magnétophone malgré les réticences et la
prudence dans les propos que l’enregistrement pourrait entraîner chez l’interlocuteur.
Néanmoins, l’existence d’un ordre de mission formel rédigé sur un papier en-tête du PREA
(Programme de Réforme pour l’Efficacité de l’Administration), un projet de réforme du
secteur public rattaché à la Présidence de la République, a permis de limiter ces réticence et
prudence de la part des acteurs. Certains interviewés profitaient même de l’entretien pour
faire passer leurs doléances auprès du Président. Dans de telles circonstances, nous avons été
obligé de recentrer l’entretien sur notre question de recherche. Par contre, il arrivait parfois
que les interlocuteurs apportent des réponses floues ou incomplètes. A ce titre, nous avons
aménagé, au fur et à mesure de l’évolution de l’entretien, des questions d’investigations ou

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

des questions d’implication lesquelles ne peuvent être préparées à l’avance selon RUBIN et
RUBIN (1995) cité par THIETART (2003, p.236). Elles permettent non seulement de
compléter, ou de clarifier une réponse incomplète ou floue, mais également de demander des
exemples ou des preuves (questions d’investigation) et surtout d’élaborer avec précision une
idée ou un concept (questions d’implication) (RUBIN et RUBIN, 1995 ; cité par THIETART,
2003). Le tableau qui résume les caractéristiques générales des entretiens que nous avons
réalisés au niveau des communes est fourni en annexe (Annexe N°2).

L’entretien constitue un mode privilégié de recueil des informations (WACHEUX, 1996).

Néanmoins, les discours des acteurs dépendent de leurs capacités de verbalisation ainsi que
d’un code social ou professionnel qui les enferment, voire standardisent les contenus (DE LA
VILLE, 2005). Il est donc possible que le discours des acteurs ne correspond, a priori, pas à la
réalité mais à la manière dont ils perçoivent les évènements (WACHEUX, 1996). Ainsi, il
nous a semblé utile de procéder à une observation des pratiques réelles de nos interlocuteurs
pour compléter nos entretiens.

b) – L’observation

Selon THIETART (2003, p.238), l’observation « …est un mode de collecte des données par
lequel le chercheur observe de lui-même, de visu, des processus ou des comportements se
déroulant dans une organisation, pendant une période de temps délimitée ». Après chaque
entretien, nous avons procédé à une vérification systématique des propos de l’interlocuteur à
partir d’une illustration tirée des observations des activités réelles de ce dernier. En procédant
ainsi, nous avons pu comprendre les réalités de l’intérieur pour pouvoir l’expliquer.

Par ailleurs, il faut distinguer l’observation participante de l’observation non participante.

L’observation est participante lorsque le chercheur est investi d’un rôle d’acteur au même titre
que les personnes du groupe auquel il participe (WACHEUX, 1996, p.209). Par ailleurs, elle
est non participante lorsque le chercheur n’a qu’une simple position de témoin des
évènements (WACHEUX, 1996, p.210). La démarche que nous avons adoptée pour l’analyse
des besoins d’information des acteurs est une observation non participante. Notre objectif
étant de vérifier les propos de l’interlocuteur, il nous suffisait d’adopter une position de
témoin vis-à-vis des activités réelles de ce dernier. Néanmoins, la difficulté dans une telle
démarche c’est que le chercheur doit être accepté par les interlocuteurs et être présent au
moment opportun. La seule présence sur les lieux ne garantit donc pas une observation du
phénomène étudié.

194
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

L’acceptation par les acteurs locaux de notre présence a été facilitée grâce au parrainage de
notre étude par le PREA et par le MDAT (Ministère de la Décentralisation et de
l’Aménagement du Territoire). Une véritable relation de confiance avec les sources de
données a été possible grâce à ce parrainage. Néanmoins, l’existence de ce parrainage n’a
influencé aucunement notre processus de recherche. Nous avons disposé d’une liberté
importante pour organiser notre démarche sur terrain. A l’issue de chaque mission
d’observation, nous avons élaboré une fiche de restitution qui nous a servi dans la phase
d’élaboration de résultat (Annexe N°3).

c) – L’analyse de documents

Selon MIQUEL (1991), cité par WACHEUX (1996, p.220), la plupart des évènements vécus
par les organisations laissent des traces soit dans la conscience des personnes qui les ont
vécus, soit dans les écrits. C’est en se servant des écrits que nous avons triangulé les données
obtenues des discours et des observations.

Selon WACHEUX (1996), la documentation (évènement présent) et l’archivage (évènement

passé) constituent une source de validation complémentaire pour les autres dispositifs de
collecte de données. Ils permettent, non seulement de comprendre un discours par rapport à
des faits, mais également de trianguler les données issues des discours ou des faits observés.
Afin de limiter tout risque de contradiction entre les besoins d’information exprimés par les
acteurs (entretiens) et leur besoin réel d’information (observation), nous avons procédé à la
vérification des traces sur les notes de service, la matérialisation d’un contrôle, la demande
d’information…

1.2.3) – Le traitement des données

MILES et HUBERMAN (2003) proposent différents instruments pour l’analyse des données
qualitatives (entretiens, observations, documents). Les mêmes auteurs distinguent l’analyse
après la collecte des données et l’analyse pendant la collecte des données qu’ils
recommandent fortement (MILES et HUBERMAN, 2003, p.101). Par ailleurs, ils considèrent
comme une sérieuse erreur le fait de consacrer beaucoup de temps pour la collecte des
données puis de s’isoler pour leur traitement. A cet effet, ils proposent trois composantes
principales de l’analyse des données qualitatives : la condensation des données, la
présentation des données et l’élaboration/vérification des conclusions.

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 27 – Les composantes de l’analyse de données

Période de recueil des données

CONDENSATION DES DONNEES

Anticipée Pendant Après

PRESENTATION DES DONNEES

= ANALYSE
Pendant Après

ELABORATION/VERIFICATION DES DONNEES

Pendant Après

(Source : MILES et HUBERMAN, 2003)

Tenant compte des méthodes et instruments proposés par MILES et HUBERMAN (2003), le
traitement des données relatives à notre analyse des besoins d’information financière des
acteurs locaux a été réalisé par l’utilisation de codage, de fiche de synthèse (entretien,
documents et de observation), de matrice et de journal de recherche.

a) – Le codage

Selon THIETART (2003, p.177), le codage consiste à nommer et catégoriser les phénomènes
grâce à un examen approfondi des données. Pour MILES et HUBERMAN (2003, p.112), les
codes sont des étiquettes qui désignent des unités de signification pour organiser l’information
compilée au cours de la recherche. Ils sont utiles à l’extraction et à l’agencement de segments
de texte. MILES et HUBERMAN (2003) recommande la préparation d’une liste de départ de
codes avant la descente sur le terrain. Cette dernière fera l’objet de rajout ou de suppression
au fur et à mesure de l’avancement de la collecte et de l’analyse des données.

Afin de lier directement les questions de recherche aux données, nous avons établi une « liste
de départ » de codes avant la descente sur le terrain. Certains codes ont été changés
(supprimés ou reformulés) et d’autres ont été ajoutés pour assurer une meilleure

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

compréhension des données relatives aux besoins d’information des acteurs. En effet, nous
nous sommes rendu compte, une fois sur terrain, que certains codes sont inapplicables,
surchargés, mal adaptés ou trop abstraits. Une liste finale de codes est fournie en annexe.
(Annexe N°4)

b) – Les fiches de synthèse

Selon WACHEUX (1996, p.231), une fiche de synthèse restitue les informations essentielles
et les contributions à l’objet de recherche, ainsi que les dimensions contextuelles, les
conséquences immédiates et les interrogations. MILES et HUBERMAN (2003, p.104)
proposent de limiter la rédaction de la fiche sur une simple feuille, c’est-à-dire ne dépassant
pas une page recto simple.

Nous avons élaboré des fiches de synthèse (Annexe N°5) à l’issue de chaque entretien réalisé,
de chaque commune visitée et de chaque document analysé.

c) – Les matrices

La construction de matrices permet d’agréger les données, ce qui facilite la compréhension

étant donné que la méthode requiert de relier la question de recherche aux données à collecter
pour y répondre. La démarche consiste à croiser deux ou plusieurs dimensions ou variables,
permettant ainsi de voir leur mode d’interaction.

Pour analyser les besoins d’information de chaque acteur au niveau d’une commune, nous
avons utilisé la matrice par rôles proposée par MILES et HUBERMAN (2003). En effet, les
auteurs soulignent que cet instrument permet une représentation systématique des données
recueillies auprès d’un ensemble d’individus. Il s’agit dans un premier temps de représenter la
perception par les acteurs de leur rôle puis de saisir (recueillir) dans un second temps leur
vision, et éventuellement leur besoin par rapport à un thème déterminé. Cet instrument facilite
la comparaison entre les acteurs (sur un même site).

Ensuite, nous avons complété les matrices par rôles par une méta-matrice partiellement
ordonnée (MILES et HUBERMAN, 2003, p.320) pour avoir une vision d’ensemble des
besoins d’information de tous les acteurs pour toutes les communes que nous avons visitées.
En effet, selon MILES et HUBERMAN (2003, p.318), cet instrument rassemble, sous un
format standardisé toutes les données provenant de chacun des divers sites.

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

d) – Le journal de recherche

Le journal de recherche permet d’enregistrer chronologiquement les investigations qui ont été
réalisées (WACHEUX, 1996, p.232). Nous avons tenu un journal de recherche (Annexe N°6)
afin de conserver une trace d’ensemble de nos investigations. Les informations enregistrées
dans le journal ont été utilisées, lors de l’analyse des données, pour alimenter le raisonnement
par des précisions contextuelles.

e) – Les photos

Nous avons également pris des photos pour illustrer la réalité locale. En effet, il nous a semblé
plus facile d’appréhender cette réalité à partir d’une photo au lieu et place d’une longue
description narrative.

D’une manière générale, la première phase de notre analyse de données a consisté à réduire le
texte et à l’organiser, par le biais du codage, des matrices, et des fiches de synthèses afin de
préparer les travaux d’analyse proprement dits. L’étape suivante sera consacrée, à l’inférence
de l’ensemble des interprétations à partir des discours recueillis. Le matériel ainsi codé et
structuré a été déployé pour réaliser les interprétations qui seront exposées dans le paragraphe
qui suit.

1.3 –Les besoins d’information des acteurs locaux malgaches

Les personnalités que nous avons rencontrées, au niveau local, représentent des utilisateurs
potentiels de l’information financière établie par les communes. Il est possible de les grouper
en utilisateurs internes et utilisateurs externes. Le premier groupe concerne essentiellement le
maire (et son adjoint) et l’agent, le service ou la direction chargée de la gestion financière de
la commune concernée. Le second groupe comprend le Trésor, le District et le Conseil
communal (ou municipal). Néanmoins, les utilisateurs externes ne se limitent pas aux acteurs
locaux suscités. Ils peuvent comprendre d’autres institutions (locales ou centrales) telles que
les ministères (cas du MDAT), la presse ou les projets de développement financés par des
bailleurs. Le schéma suivant met en évidence les utilisateurs de l’information financière des
communes que nous avons identifiés.

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 28 – Les utilisateurs de l’information financière

UTILISATEURS DE L’INFORMATION FINANCIERE

UTILISATEURS UTILISATEURS
INTERNES EXTERNES

A des fins A des fins A des fins A des fins A des fins A des fins de A des fins
politiques et de de gestion de politiques de suivi et de d’information
négociation contrôle statistique financement
s

Maire, Maire, Trésor, Conseil MDAT MDAT, Presse

Adjoint au Adjoint au District, communal Projets de
maire maire, Conseil ou développe
Agent, communal municipal -ment
service ou ou financés
direction municipal, par les
comptable IGE/IGF bailleurs
et
financière

Citoyens

Le présent paragraphe sera consacré à l’analyse des besoins d’information financière des
différents acteurs présentés par le schéma ci-dessus. Pour ce faire, nous présenterons
successivement les résultats de nos investigations (entretien, observation, analyse de
document) pour chaque catégorie d’utilisateurs.

1.3.1) – Les utilisateurs internes

Les utilisateurs internes se composent des maires et des membres du bureau exécutif local
chargés de la gestion financière et comptable. Les entretiens réalisés avec ces derniers mettent
en évidence l’existence d’une pluralité des besoins d’information dont la finalité converge
vers une prise de décisions politiques et managériales. Néanmoins, l’information financière
demeure partiellement exploitée au niveau des utilisateurs internes. En effet, les besoins
d’information que nous avons relevés se limitent au strict respect des règles légales en matière

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

de gestion comptable et budgétaire. Nous synthétisons ci-après les besoins d’information

exprimés par les maires et les agents, les services ou les directions chargés de la gestion
financière et comptable pour chaque commune visitée.

a) – Les maires

Les besoins d’information exprimés par les maires74 s’articulent autour des recettes et des
dépenses. Cette situation met en évidence l’existence d’une vision à court terme dans la
gestion des communes. Accessoirement, les maires pensent que les informations sur la
fiscalité locale et sur les matières pourront les aider dans leur gestion.

a-1/ - Les informations sur les recettes

Pour les émissions de recettes, il est important pour les maires de respecter le vote des
conseillers notamment sur les tarifs à appliquer ou sur les taux d’imposition. Le maire d’une
commune rurale a entre autres mentionné :

• Nous ne pouvons pas dépasser les autorisations des conseillers. Si les conseillers ont
voté 2.000 Ariary comme droit pour les cérémonies coutumières, nous devons
l’appliquer. Nous ne pouvons pas augmenter ni diminuer ce montant. Ce serait
contraire à la loi.

En revanche, le suivi des recouvrements de recette est systématiquement demandé par le

maire auprès des services ou directions concernées. Les grandes communes disposent de
moyens informatiques leur permettant de produire facilement lesdites informations. Au maire
d’une commune urbaine de confirmer:

• Je demande souvent à Georges (le chef de service COMPTABILITE) de me sortir la

situation des recettes. Il s'agit d'un suivi interne mensuel par catégorie de recette.
Cette information est capitale pour savoir où en est exactement la commune par
rapport à ses recettes. Car sans les recettes nous ne pouvons dépenser. En effet, à
partir des rentrées de recettes, nous pouvons estimer, au moins théoriquement le
montant du fonds libre que nous disposons au Trésor.

Des besoins similaires sont ressentis par les maires de commune rurale. Néanmoins, ces
dernières ne disposent pas des mêmes moyens que les communes urbaines. La plupart d’entre

74
Dans certaines grandes villes, nous n’avons pas eu de contact direct avec le maire mais plutôt avec le premier
adjoint au maire.

200
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

elles effectuent des suivis manuels du recouvrement des recettes. Le maire d’une commune
rurale pilote du PAIGEP nous a affirmé :

• Le secrétaire comptable et le trésorier tiennent des fiches manuellement pour assurer

le suivi des encaissements par rubrique de recettes. En consultant ces fiches, je peux
avoir une vision d’ensemble des encaissements par ligne budgétaire. Il me faut ces
informations pour évaluer le fonds libre. Par ailleurs, je communique les informations
sur les encaissements aux conseillers pour qu’ils fassent des actions de
sensibilisations auprès de la population. C’est aussi un moyen d’améliorer le taux de
recouvrement.

D’autres maires de communes rurales affirment avoir besoin d’une information sur les
recouvrements des recettes mais ils ne savent pas comment ni par quel moyen effectuer
un suivi par ligne budgétaire. Ils ne disposent ni de canevas ni de documents établis à
l’avance, leur permettant d’effectuer un tel suivi. Aussi, ils se contentent d’un journal
confectionné sur un cahier (voir un bout de papier) où se mélangent toutes les
informations sur les rentrées et sorties de fonds de la commune.

a-2/ - Les informations sur les dépenses

Il s’agit principalement d’avoir une information permettant de respecter les autorisations de

dépenses votées par les conseillers au début de l’exercice. Les maires se renseignent
systématiquement sur la situation de leur fonds libre et celui de leur crédit disponible avant de
faire un engagement de dépenses. En effet, ils craignent que les dépenses soient refusées pour
insuffisance (ou inexistence) de crédit ou de fonds libre. La loi ne permet aucun dépassement.

Pour les communes disposant de moyens informatiques, les informations sur les dépenses
sont demandées par le maire auprès des agents, services ou directions concernées. Ces
derniers effectuent un tirage informatique des documents correspondants. Le maire d’une
commune urbaine affirme par exemple :

• Je demande souvent à mon chef de service de me sortir la situation des crédits

disponibles. Je pense qu'il effectue un suivi sur fichier Excel des crédits. Le Trésor
n'accepte pas les dépenses si le crédit est épuisé ou insuffisant. Par ailleurs, c'est un
moyen pour négocier avec les conseillers en cas d’éventuelle réaffectation de crédit en
fonction de nos besoins.

201
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Pour les communes ne disposant d’aucun moyen informatique, les informations sur les
dépenses sont présentées à partir des fiches ou journal des engagements qui sont normalement
tenus par le secrétaire comptable ou secrétaire trésorier comptable. Ainsi, un maire d’une
commune rurale nous confirme que :

• Le secrétaire trésorier comptable tient manuellement un journal pour assurer le suivi

des engagements, des mandatements, des paiements et des crédits disponibles pour
chaque rubrique de dépense budgétaire. Quand j’ai besoin d’une information sur les
crédits disponibles, j’en fais une demande au secrétaire trésorier comptable qui
consulte son cahier – journal et me communique les informations. Par ailleurs, je
contrôle régulièrement son cahier journal. Il en est de même pour le fonds libre.

a-3/ - Les informations sur la fiscalité locale

Les maires affirment qu’ils ont besoins d’une information sur la fiscalité locale notamment
sur les impôts fonciers. Ces besoins correspondent à deux soucis :

- l’amélioration du recouvrement,

- et l’autonomie financière.

Pour le premier, les maires estiment qu’une base de données sur la fiscalité locale permettrait
de recenser tous les contribuables et suivre efficacement les recouvrements. Les maires
affirment même que cela les aiderait à prendre des mesures pour améliorer le recouvrement.
Un maire de commune urbaine a précisé que :

• La disposition d'une information sur la fiscalité locale permet de suivre le

recouvrement. Par exemple, je demande souvent à mon équipe de sortir la liste des
contribuables qui n'ont pas encore payé les impôts fonciers de l'année. Cette
information me permet de prendre des mesures en matière de recouvrement. L'année
dernière, le taux de recouvrement n'a même pas dépassé 50 %. Si nous avions cette
information, la commune ne serait pas en difficulté. J’aurai pu prendre des mesures à
temps…

Dans le second cas, les besoins des maires correspondent surtout à un souci d’autonomie. En
effet, les communes ne disposant pas de base de données fiscales récente ne peuvent assurer
elles-mêmes l’émission des rôles. Par conséquent, elles sont dépendantes des services de
contribution directe de leur district ou province de rattachement. L’émission et le
recouvrement des rôles pour les impôts fonciers sont alors en retard de 4 à 5 ans par rapport à

202
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

l’exercice en cours. Cette situation se traduit concrètement par un très faible taux de
recouvrement des impôts fonciers.

a-4/ - La tenue d’un inventaire des matières

Les maires affirment qu’ils ont besoin d’une information sur le mouvement des matières.
Néanmoins, lesdits besoins résultent plus des recommandations de l’inspection générale
d’Etat ou celles des projets de développement locaux que d’un véritable besoin du maire pour
suivre les mouvements des matières.

En effet, le chef de service d’une commune urbaine nous a précisé :

• … l'inspection générale de l'Etat nous a fait une remarque sur la carence de notre
comptabilité matière. Je pense qu'il faut nous assister dans la mise en place de notre
comptabilité matière. C’est vraiment un réel besoin…

Par ailleurs, le secrétaire trésorier comptable d’une commune rurale nous affirme que :

• Depuis notre sélection pour le projet ACORDS, ces derniers nous ont invité à tenir
une comptabilité matière à jour. Pourtant, nous n’avons jamais tenu de comptabilité
matière avant l’avènement du projet ACORDS.

b) – Les managers

Nous regroupons sous le qualificatif « managers » les agents, services ou directions chargés
de la gestion comptable et financière de la commune visitée. Leurs besoins d’information
dépendent de ceux du maire. En effet, ils établissent, à la demande du maire, des informations
relatives aux recettes, dépenses, fiscalité locale et matières de la commune.

Le manager d’une commune urbaine affirme par exemple que :

• Personnellement, je n'ai pas un besoin particulier d'information financière. Mais en

tant que technicien, je peux vous affirmer que le maire me demande souvent les
informations sur les recettes et les dépenses. Quelles sont les rentrées de fonds
journalières? Globalement quelles sont les dépenses que nous avons effectuées? Et
théoriquement, quel est donc le montant qui est disponible et qui peut être utilisé
ultérieurement?

Une situation similaire se retrouve au niveau des communes rurales. En effet, un secrétaire
trésorier comptable d’une commune rurale de deuxième catégorie nous confirme que :

203
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

• Le maire me demande régulièrement des informations sur les recettes et sur les
dépenses. C’est à lui de prendre les décisions. Mon rôle est de lui fournir les
informations qu’il demande pour prendre ses décisions. Entre autres, je l’alerte quand
les crédits sont épuisés ou les fonds libres insuffisants.

1.3.2) – Les utilisateurs externes

Les utilisateurs externes que nous avons identifiés se composent des comptables du Trésor,
des Chefs de districts, des conseillers communaux ou conseillers municipaux, du ministère de
la décentralisation, des projets de développement financés par les différents bailleurs et de la
presse.

Les entretiens réalisés avec ces derniers mettent en évidence l’existence d’une pluralité des
besoins d’information dont la finalité converge vers le contrôle, l’établissement de
statistiques, le suivi, le financement, et l’information ou le traitement de l’information pour
d’autres utilisateurs. Nous synthétisons ci-après les besoins d’information exprimés par
chacun des utilisateurs externes de l’information financière et comptable pour chaque
commune visitée.

a) – Les conseillers

Nous avons interviewé tous les présidents du conseil municipal ou conseil communal des
communes de l’échantillon. Il ressort de nos entretiens que les besoins exprimés par les
conseillers correspondent à une information sur l’exécution des dépenses et sur l’exécution
des recettes.

En effet, la plupart des présidents de conseil (municipal ou communal) se plaignent du

manque d’information sur l’exécution du budget et de l’inexistence de compte rendu
périodique effectué par le maire. Le président du conseil municipal d’une commune urbaine
de première catégorie nous a confié :

• (…) le problème se situe surtout au niveau du suivi des dépenses, de l'utilisation des
fonds et de l'exécution du budget (fanaraha-maso ny fandaniana sy ny fizotran'ny
budget, ny fampiasana azy). Depuis mes deux ans de mandat en tant que président du
conseil, les délais pour l'élaboration du budget additionnel ne sont jamais respectés.
Par exemple, la loi prévoit que le budget additionnel doit être établi au cours du
premier trimestre de l'année. Pourtant, dans le cas de notre commune, le budget
additionnel n'est établi que vers le mois d'août ou même septembre. Nous ne sommes

204
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

pas au courant des dépenses effectuées par l'exécutif, dans quoi ont-ils dépensé les
fonds ? Nous espérons vraiment qu'une telle information nous soit communiquée par
l'exécutif. Un autre cas de manque d'information se situe au niveau des dépenses
engagées et des recettes. Par exemple, après trois mois d'exécution budgétaire, nous
aimerions savoir à combien s'élève les fonds dépensés par la commune pour telle ou
telle chose? à combien s'élève les recettes pour telle chose. De telles informations,
nous n'en avons pas. Donc nous ne pouvons même pas observer la cadence
d'exécution du budget, les insuffisances ou l'excédent des fonds communaux.

Par ailleurs, les conseillers demandent également une information sur l’évaluation des
réalisations du bureau exécutif en plus d’une information sur la destination des dépenses
effectuées par ce dernier. En effet, le même président de conseil municipal a ajouté que :

• Mis à part ce compte-rendu ou rapport systématique de l'exécutif aux conseillers, je

pense qu'il faut faire une évaluation des réalisations. Si je prends le cas de nos
prédécesseurs, je veux dire, dans le cadre de l'ancien programme de 35.000
logements, la commune avait participé à ce programme. La commune avait un terrain
nu et a reçu un financement de l'AFD (Agence Française de Développement) pour
réaliser 24 logements. La commune a versé des apports bénéficiaires pour bénéficier
de ce financement. Seulement 8 logements sur les 24 sont actuellement habitables.
Aucune question n’a été posée sur les 16 autres ; pourtant les fonds ont été dépensés.

• Un autre problème c'est que les dirigeants se prennent pour des maîtres incontestés
des lieux. Ils décident et règnent sur les lieux comme s'ils pouvaient disposer
librement des biens et fonds publics. En tant que président du conseil, je pense que les
citoyens ont le droit de demander des comptes aux dirigeants. Si vous avez consommé
X millions ou X milliards de carburants, c'était pour faire quoi? Quels ont été vos
déplacements? Dans quel but? ....

Curieusement, les mêmes besoins d’information ont été trouvés dans les communes rurales
mêmes pour celles qui ne font pas partie de la couronne du Grand Antananarivo. Néanmoins,
ces dernières ont exprimés la nécessité d’une formation et d’un budget autonome pour assurer
leur rôle de contrôleur des actes de l’exécutif. Voici un extrait des réponses apportées par un
président de conseil communal d’une commune rurale hors Antananarivo :

• Nous avons besoin d'une autonomie budgétaire ne serait-ce que partiellement. Je

pense que le conseil communal est une version miniature de l'assemblée nationale.

205
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

L'assemblée nationale a son propre budget et donc une autonomie par rapport au
gouvernement. Notre rôle en tant que conseiller municipal c'est de contrôler l'exécutif
local. Donc nous travaillons comme si c'était nous le gendarme, le contrôleur. Si en
tant que contrôleur, je demande souvent de l'argent à celui que je contrôle, pour
acheter par exemple des fournitures ou pour effectuer des déplacements, cela implique
que je dépend financièrement de la personne que je contrôle. Certes nous avons des
indemnités de session et elles sont prévues par le budget. Mais c'est au maire de
décider le moment propice pour les payer. Nous n'avons donc pas cette autonomie
financière vis-à-vis de l'exécutif et nous sommes à la merci du maire. C'est vraiment
un obstacle pour assurer pleinement nos rôles de contrôleurs.

• Il faut également prévoir une formation des élus, surtout nous les conseillers. Il faut
recentrer nos connaissances surtout au niveau des droits et responsabilités vis-à-vis
de l'exécutif et vis-à-vis des attentes des citoyens. Des fois, nous agissons seulement
par bon sens. Des fois nous allons même au-delà de nos attributions, des fois en deçà.
Donc il faut bien préciser les attributions par le biais des formations. Les actions
devraient être renforcées surtout au niveau des communes rurales.

D’une manière générale, les besoins d’information des conseillers correspondent à une
information financière retraçant la conformité des réalisations par rapport aux autorisations
budgétaires. Ils requièrent également une évaluation des résultats des actions de l’exécutif et
une information concernant l’utilisation des fonds publics. En effet, les informations
contenues dans les documents budgétaires (présentation par nature) de la commune ne
permettent pas d’informer les profanes (les non spécialistes) sur la destination des dépenses
communales. Par ailleurs, aucun dispositif d’évaluation des actions et politiques publiques
n’est prévue ni par les différentes lois sur la décentralisation ni par les lois sur la comptabilité
publique75.

b) – Le chef de district

Les entretiens que nous avons eus avec les chefs de districts ou adjoints de chefs de district
confirment leur rôle de représentant de l’Etat en assurant le contrôle de légalité des actes et
délibérations des autorités communales.

75 L’application de la loi organique sur les lois de finances n°2004-007 au niveau de l’Etat central se traduit par

la mise en pace d’un budget programme (une budgétisation centrée sur les résultats) et la mise en place d’une
série d’indicateurs. Néanmoins, l’application de cette loi au niveau local n’est pas encore prévue.

206
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Pour assurer leur mission de contrôle, ils ont besoin des informations contenues dans les
documents budgétaires et procès-verbaux établis par la commune. A partir de ces
informations, ils se fondent une opinion sur la légalité des actes et propose aux autorités
communales les corrections qui s’imposent. Voici un extrait de l’entretien que nous avons eu
avec un chef de district :

• Mon rôle est d'assurer le contrôle de légalité des actes de la commune. Il s'agit
beaucoup plus d'un concours technique que d'un contrôle. J'apporte donc des
corrections dans le budget de la commune. Je ne suis pas là pour faire de l'inspection
mais pour apporter des corrections. C'est le cas par exemple lorsqu'il y a des
dépassements trop importants de dépenses par rapport à l'année dernière, je propose
souvent au maire de ramener les dépenses au moins au niveau de N-1. Dans le cas des
recettes, quand le budget prévoit des montants trop inférieurs au niveau de N - 1, je
propose au maire de les ramener au niveau de N-1. En effet, le budget de l'année ne
doit pas être inférieur au budget de l'année N-1 car c'est dans une philosophie de
développement que l'exercice de budgétisation s'inscrit.

Néanmoins, le chef de district peut saisir le tribunal administratif et financier si la commune

concernée ne respecte pas les corrections et recommandations qu’il a prononcées à l’encontre
des actes ou délibérations des autorités communales. A titre d’illustration, voici un extrait de
l’entretien que nous avons eu avec un chef de district :

• (…) Si elles sont contraires à la loi, je propose une rectification. Si la commune

s'entête, je saisis le tribunal administratif et financier. C'est à eux de faire le véritable
contrôle et inspection c'est-à-dire un contrôle des pièces justificatives.

Ainsi, le chef de district a besoin d’une information exhaustive, précise et chiffrée sur
l’ensemble des prévisions et autorisations budgétaires, d’une part, et sur l’ensemble des
réalisations, d’autre part. Lesdites informations lui servent de base pour assurer la mission de
contrôle de la légalité lors des délibérations communales (vote du budget et approbation du
compte administratif).

c) – Le Trésor

Nous rassemblons sous le qualificatif « Trésor » l’ensemble des comptables publics du Trésor
qui assurent le maniement des fonds publics pour chaque commune de l’échantillon. Ainsi, ce
qualificatif embrasse l’ensemble des fonctionnaires déconcentrés du Trésor tels que les

207
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

trésoriers généraux, les trésoriers principaux les percepteurs principaux… que nous avons
interviewés.

Rappelons que le comptable du Trésor est chargé de contrôler la régularité des dépenses et des
recettes de la commune. Entre autres, il vérifie le respect des crédits ouverts et celui des fonds
libres pour chaque mandat émis par le maire. A partir des entretiens réalisés, nous avons
relevé que le Trésor a besoin des informations contenues dans le budget primitif notamment
celles relatives aux autorisations budgétaires votées par le conseil. De ce fait, les besoins
d’information du Trésor concourent à la réalisation de sa mission de contrôle de type légaliste
qu’il exerce sur la commune. A titre d’exemple, un trésorier général nous a confié :

• C'est à partir du budget primitif que je contrôle le fonds libre pour chaque émission
de mandat. Je vous parle bien sûr de la partie dépense du budget. J'effectue pour
chaque émission le contrôle du crédit ouvert par rapport au mandat émis, le montant
du crédit disponible par rapport au cumul des émissions et la vérification sur pièce
c'est-à-dire des pièces justificatives de la dépense. S'il y a des dépassements, nous
rejetons la dépense.

Rappelons également que le Trésor établit, à la fin de l’exercice, un certificat de conformité

entre son compte de gestion et le compte administratif du maire. A ce titre, il a besoin de tous
les éléments constitutifs du solde mentionné par le compte administratif pour effectuer un
pointage exhaustif. Ainsi, pour établir un certificat de conformité, un autre trésorier général
nous a affirmé :

• (…) Je prends toutes les opérations de recettes et toutes les opérations de dépenses de
l’année. Je calcule le solde entre les recettes et les dépenses. Après, je compare avec
le solde du compte administratif du maire (…)

Ainsi, le Trésor a besoin d’une information exhaustive, précise et chiffrée sur l’ensemble des
prévisions et autorisations budgétaires, d’une part, et d’une information exhaustive, précise et
chiffrée sur l’ensemble des réalisations, d’autre part. La première est indispensable pour
assurer la mission de contrôle de régularité tandis que la seconde lui sert de base pour
l’établissement du certificat de conformité.

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

d) – Le MDAT

Nous avons travaillé en étroite collaboration avec le MDAT76 ou Ministère de la

Décentralisation et de l’Aménagement du Territoire lors de la réalisation de l’enquête sur les
besoins d’information des acteurs locaux. A cet effet, nous avons eu des contacts et des
entretiens informels avec les différents cadres du ministère. Entre autres, le Secrétaire
Général, le Directeur des Financements des Collectivités, le Directeur des Appuis aux
Collectivités et les différents chefs de service chargés respectivement de l’appui financier aux
collectivités, de la fiscalité locale, et de l’appui technique aux collectivité. Ces entretiens
n’ont pas été enregistrés. Néanmoins, nous avons pu observer les besoins d’information et
l’utilisation que le ministère fait des documents budgétaires et financiers établis par les
communes. Ces derniers dépendent de chaque direction et service. Cependant, nous avons
jugé inutile et sans réel intérêt pour notre étude de rentrer dans le détail des besoins
d’information de chaque service et direction du ministère. D’une manière globale, nous avons
identifié que les documents budgétaires des communes sont utilisés pour :

- établir des statistiques sur les recettes et dépenses communales. Pour cela, les
informations contenues dans les documents budgétaires (le montant total des
recettes et le montant total des dépenses) sont ressaisies dans leur intégralité sur un
fichier EXCEL.

- apprécier la mobilisation par les communes de leurs ressources propres. A ce

propos, la dépendance des communes envers les subventions est appréciée par une
simple comparaison entre le montant des ressources propres de la commune
(impôts locaux et autres ressources propres) et le montant des subventions qu’elle
reçoit.

- apprécier la capacité des communes à mobiliser les autres sources de financement

externes tels que les projets de développement financés par les bailleurs.

- identifier les zones d’intervention prioritaires pour les actions de formation et de

renforcement de capacité. D’après les responsables, une simple lecture des
budgets, des comptes administratifs et des procès verbaux qui les accompagnent

76
L’enquête a eu lieu au premier semestre 2006 et c’est pour cette raison que nous avons gardé l’appellation
MDAT ou Ministère de la Décentralisation et de l’Aménagement du Territoire dans cette partie de la thèse. En
effet, depuis les nouvelles nominations après l’élection présidentielle de décembre 2006, l’appellation du
ministère a changé en MPRDAT ou Ministère auprès de la Présidence de la République chargé de la
Décentralisation et de l’Aménagement du Territoire.

209
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

permet d’obtenir, a priori, une information importante sur les compétences des
acteurs locaux qui les ont préparés. Cette première opinion sera ensuite confortée
par une analyse du volume budgétaire et une éventuelle visite de lieu.

- assurer le suivi de l’utilisation des subventions. Il s’agit d’une simple vérification

de l’affectation et de l’utilisation des subventions (est-ce que les X millions de
subventions pour l’état-civil ont réellement été dépensés pour l’état-civil ?)
versées par le ministère au profit des communes.

Les besoins d’information du MDAT correspondent aux données brutes, précises et chiffrées
contenues dans le budget et le compte administratif. Lesdites informations lui servent de base
pour mener des analyses statistiques relatives aux différents éléments constitutifs des
documents financiers établis. Ces éléments couvrent, entre autres, les recettes fiscales, les
recettes non fiscales, les recettes propres, les subventions, les autres sources de financements
externes, les différentes catégories de dépenses (investissement, fonctionnement)…

e) – Les projets

Les projets de développement locaux utilisent les documents financiers établis par les
communes comme critère de sélection de leurs zones d’intervention. Il s’agit pour les
responsables de projets de recueillir les informations susceptibles de donner une appréciation
globale de la capacité de gestion des acteurs locaux et celui du degré d’entente ou de
différends entre ces derniers.

A titre d’exemple, le projet ACORDS (Appui aux Communes et Organisations Rurales du

Sud) financé par l’Union Européenne pose comme critère de sélection :

- la disposition de trois budgets et compte administratif (N, N-1, N-2) votés en équilibre
et n’ayant pas fait l’objet d’éventuelles observations négatives de la part des
conseillers communaux, des représentants de l’Etat ou du Trésor ;

- l’inexistence de différends en matière comptable et budgétaire entre le bureau exécutif

et les conseillers ;

- l’adoption d’un système d’information comptable et budgétaire prévu par le projet

pour la gestion des fonds octroyés. A cet effet, des programmes de formation et de
mise en place de l’outil de gestion a été effectué et financé par le bailleur.

210
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

La même philosophie se retrouve au niveau du FID (Fonds d’Intervention pour le

Développement) financé par la Banque Mondiale. En effet, les communes souhaitant
bénéficier du financement FDC (Financement Direct des Communes) doivent entre autres :

- disposer d’un compte approuvé par le conseil communal lors du dernier exercice,

- disposer d’une comptabilité simple sur les entrées et sorties de la commune.

Néanmoins, les critères de sélection des projets ne se limitent pas aux seules informations
financières. D’autres informations de nature qualitative rentrent également dans leur critère de
décision. Nous pouvons citer, entre autres, le degré d’enclavement, le retard sur le plan
développement, le niveau global de pauvreté, l’existence ou non de campagne contre les feux
de brousse…

Les besoins d’information des projets de développement dépassent les seules données
financières issues du budget et compte administratif. Il est nécessaire d’adjoindre des
informations permettant de mesurer le développement de chaque commune avant de les
inclure dans leur zone d’intervention.

f) – La presse

La presse constitue une source non négligeable d’information pour les citoyens et pour les
autres catégories d’utilisateurs de l’information financière. A cet effet, elle traite les
informations brutes recueillies auprès des autorités locales (auprès des communes ou des
services déconcentrés) afin de les présenter de manière à ce que les utilisateurs finaux, quel
que soit leur degré de compétence en comptabilité publique, puissent comprendre le
fonctionnement et la situation financière des communes par une simple lecture des
informations publiées. D’une manière générale, la publication des informations par la presse
fait suite à l’existence d’un problème ou dysfonctionnement au niveau de la commune.

A cet effet, les besoins d’information de la presse comprennent, en plus d’une information
budgétaire, une information qualitative et pas forcément financière. Nous avons relevé dans
les quotidiens d’information d’Antananarivo quelques illustrations de la suspension du maire
de la commune urbaine de Toamasina.

• Le maire Roland Ratsiraka est officiellement suspendu de sa fonction pendant une

durée de 1 mois. Ce laps de temps court du 15 février au 15 mars. C’est jeudi dernier

211
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

que l’intéressé a signé l’arrêté ad hoc du ministère de l’Intérieur daté du 13 février.

Ce document porte le n° 2937/200777.

• (…) la décision du ministère de l’Intérieur de le suspendre a été motivée par (…) les
problèmes de la réhabilitation des rues et de l’enlèvement des ordures où les
manquements de l’équipe exécutive dirigée par le maire Roland Ratsiraka ont été les
plus manifestes78 (…)

• Les ordures, les absences fréquentes du maire ou la gestion comptable de la

municipalité forment l'essentiel de l'argumentation79.

Ces mêmes informations, avec des formulations différentes, ont été publiées par la presse
malgache. Toutefois, cette information n’explique pas en détail les données financières ou
budgétaires qui n’ont même pas été communiquées.

g) – L’inspection générale de l’Etat

En vertu de l’article 2 du décret N° 2004-573 du 1er juin 2004, l’inspection générale de l’Etat
est chargée de procéder à la vérification de la gestion des ordonnateurs et de celle des
comptables publics des services et établissements publics de l'Etat, des Collectivités
Territoriales Décentralisées.

Nous avons eu un contact informel avec un inspecteur d’Etat. Néanmoins, nous pouvons
conclure à partir des informations publiées par les journaux d’information que l’IGE/IGF
constitue un utilisateur externe de l’information financière publiée par les communes. A partir
du cas de la commune urbaine de Toamasina, nous avons relevé que :

• « …les inspections menées par l'Inspection générale de l'Etat ainsi que par des
ministères marquent le mois de suspension du maire80… »,

• « …La suspension ou destitution qui tirent leur origine (…) à la suite de malversations
financières dûment constatées par les services de l’Inspection générale de l’Etat
(IGE) et qui aboutissent généralement à des décisions judiciaires de condamnation
des maires intéressés81… »

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Lors de la discussion avec l’inspecteur d’Etat suscité, il a mentionné que « Le droit

d'investigation des Inspecteurs d’Etat n'est soumis à aucune restriction (…). Ils provoquent
les explications des services ou des agents vérifiés, sans que ceux-ci puissent opposer le
secret professionnel. Les vérificateurs peuvent pénétrer librement dans tous les locaux de
l'organisme vérifié pour procéder aux investigations nécessaires, consulter sur place tout
document quelle que soit sa classification et d'en faire établir toute copie qu'ils jugeront
indispensable… »

Ainsi, pour assurer sa mission de contrôle et de vérification, l’inspection générale de l’Etat a

besoin de toutes les informations (budgétaires et non budgétaires) de façon exhaustive,
précise, chiffrées ou non chiffrées sur l’ensemble des activités de la commune.

Les besoins d’information des différents utilisateurs que nous identifié peuvent être résumés
dans le tableau suivant :

Tableau n° 35 – Cartographie des besoins d’information des utilisateurs internes et externes

Utilisateurs Utilisateurs Catégorie de Exemple de besoin

besoin
INTERNE Maire Information pour - Information sur l’exécution des
respecter les dépenses
critères légaux de - Information sur l’exécution des
gestion communale recettes
- Information sur les fonds libres et
crédits disponibles
- Information sur la fiscalité locale
- Information sur les mouvements
des matières
Manager Information pour Idem que ceux du maire
respecter les
critères légaux de
gestion communale
EXTERNE Conseiller Information pour - Information périodique sur
contrôler les l’exécution budgétaire
politiques et - Comparaison entre prévision et
réalisations du réalisation
maire - Information sur l’évaluation des
réalisations
- Information sur la destination
concrète des dépenses
Trésor Information pour - Information exhaustive, précise et
assurer le contrôle chiffrée sur l’ensemble des
de la régularité autorisations et réalisations
budgétaires

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Utilisateurs Utilisateurs Catégorie de Exemple de besoin

besoin
District Information pour - Information exhaustive, précise et
assurer le contrôle chiffrée sur l’ensemble des
de la légalité autorisations et réalisations
budgétaires

IGE/IGF Information pour - Toutes information (budgétaires et

assurer le contrôle non budgétaires) de façons
de la gestion de exhaustives, précises, chiffrées ou
l’ordonnateur et du non chiffrées sur l’ensemble des
comptable public activités de la commune

MDAT Information pour - données brutes, précises et

l’établissement des chiffrées contenues dans le budget
statistiques et compte administratif
ministérielles
Projet Information pour - Information financière (budget et
sélectionner les compte administratif) et non
zones financière (degré d’enclavement,
d’intervention niveau de pauvreté…)

Presse Information pour - information budgétaire

relever les - information qualitative (non
dysfonctionnements chiffrée) et pas forcément
dans la gestion de financière
la commune et
aussi pour informer
les citoyens et
autres utilisateurs

* * *
L’IPSASB a emprunté le cadre conceptuel de l’IASB pour développer les IPSAS. Toutefois,
les normes comptables internationales IAS/IFRS, développées par l’IASB, privilégient les
besoins d’information d’une seule catégorie d’utilisateur, c’est-à-dire l’investisseur financier.
Il est supposé que la satisfaction des besoins d’information de l’investisseur financier devrait
permettre de satisfaire les besoins d’information des autres utilisateurs potentiels de
l’information. Cette position est de plus en plus critiquée surtout au niveau du secteur public
où l’on rencontre une multitude d’utilisateurs de l’information financière avec des besoins
aussi divers que variés.

214
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Le secteur public local malgache ne fait pas exception. Nous avons identifié à partir d’une
recherche de terrain qu’il existe deux groupes d’utilisateurs de l’information et des documents
financiers établis par les communes. Le groupe des utilisateurs internes qui se compose de
maires et d’agents/services/direction chargés de la gestion financière et comptable de la
commune d’une part, et le groupe des utilisateurs externes qui est constitué par les conseillers
municipaux ou communaux, le district, le Trésor, les ministères centraux, les projets de
développement financés par des bailleurs de fonds internationaux, la presse et les organes de
contrôle de l’Etat d’autre part.

S’inscrivant dans une démarche exploratoire par induction, notre investigation repose sur des
entretiens, analyse de documents et observation. Par ailleurs, les données recueillies ont été
traitées à partir des techniques d’analyse de données qualitative (WACHEUX, 1996 ; MILES
et HUBERMAN, 2003 ; RISPAL, 2002).

Chacun des utilisateurs suscités a des besoins d’information différents pour des finalités
différentes. Les besoins d’information des utilisateurs internes correspondent, d’une manière
générale, à une information permettant d’effectuer un contrôle et un suivi des exécutions
budgétaires afin de se conformer aux dispositions réglementaires en vigueur. Les besoins
d’information des utilisateurs externes ne se limitent pas aux seules informations pour le suivi
budgétaire. Ils comprennent des informations plus larges telles que les réalisations de travaux,
le degré d’enclavement, les dysfonctionnements ou mésententes politiques entre les organes
communaux. Néanmoins, la tendance générale est que les besoins d’information des
utilisateurs (internes et externes) convergent tous vers une information de type contrôle –
budgétaire comme le montre la figure suivante :

215
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 29 – Les besoins d’information des utilisateurs

Information sur l’exécution des recettes

Information sur l’exécution des dépenses

Information sur le mouvement des matières

Information sur les fonds libres et crédits disponibles

INFORMATION
Information sur la fiscalité locale CONTROLE BUDGETAIRE

Comparaisons prévisions -vs- réalisations

Compte rendu périodique sur l’exécution budgétaire

Information sur la destination des dépenses budgétaires

Informations budgétaires et non budgétaires précises,

exhaustives, chiffrées ou non chiffrées

D’où notre proposition :

• Les besoins d’information des communes malgaches correspondent à une

information – contrôle budgétaire

216
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Section 2 – Conception d’un modèle de système

d’information comptable et budgétaire simplifié pour les
communes rurales
Après l’analyse des besoins d’information exprimés par chaque utilisateur de l’information
financière établie par les communes, nous avons conçu un système d’information comptable
et budgétaire à l’intention des communes rurales de deuxième catégorie. Le choix de cette
catégorie de commune a surtout été orienté par la priorité que leur accorde notre financeur82.
Comme le démontre la partie 1 de notre étude, la plupart des communes rurales se
caractérisent non seulement par l’insuffisance de compétences en matière de ressources
humaines, mais également par l’inexistence de capacités institutionnelles en matière de
gestion financière et comptable. Ainsi, il semble plus raisonnable, pour notre financeur, de
concevoir un outil (un guide) de gestion comptable et budgétaire à la fois simple et
pragmatique à l’intention de ces communes.

Dans le cadre de cette section, nous allons présenter le système d’information comptable et
budgétaire en tant qu’outil de gestion dans un premier temps. Ensuite, nous analyserons les
caractères innovants du système dans un second temps.

1.1 – Un système d’information en tant qu’outil de gestion

Selon MOISDON (1997, p.10) il est nécessaire de distinguer la notion d’outil de gestion à
celles de règle de gestion et de dispositif de gestion. Selon cet auteur, un outil de gestion
consiste à aider un acteur ou un groupe d’acteurs à raisonner sur les fonctionnements de leurs
actions et à anticiper leurs évolutions possibles. Par contre, une règle de gestion consiste à
prescrire, instruire les choix, les orienter ou les évaluer. Quant au dispositif de gestion, il
s’agit d’un concept plus large qui spécifie les différents types d’arrangements des hommes,
des objets, des règles et des outils à un instant donné.

82
La première phase de notre étude a été financée par le PREA – Programme de Réforme pour l’Efficacité de
l’Administration. Par ailleurs, elle a été menée en collaboration avec le Ministère de la Décentralisation et de
l’Aménagement du Territoire (MDAT, actuellement appelé MPRDAT ou Ministère auprès de la Présidence de la
République chargé de la Décentralisation et de l’Aménagement du Territoire). L’objectif de cette phase a été de
mener une enquête au niveau des communes dans un premier temps, et de concevoir un système comptable et
budgétaire simplifié à l’intention des communes dans un second temps. Il ressort de cette étude que le niveau de
compétence et de formation des acteurs locaux (maires, trésorier communaux, conseillers communaux) ne
permettent pas l’implantation et l’utilisation d’un outil de gestion complexe telle que les normes comptables
internationales au niveau des communes rurales de deuxième catégorie.

217
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

D’autres auteurs comme GILBERT (1998), CAZES-MILANO et MAZARS-CHAPELON

(2000) estiment qu’il est nécessaire de distinguer les termes « outil », « instrument », et
« technique » dans la littérature des sciences de gestion. Pour CAZES-MILANO et
MAZARS-CHAPELON (2000, p.9), la technique de gestion et l’outil de gestion sont
indissociables. Ils soutiennent que la technique est un construit social centré sur l’action de
gestion, à travers un objet, où les représentations des acteurs sont essentielles. Par contre,
l’outil de gestion désigne, pour ces mêmes auteurs, un objet orienté vers l’action de gestion de
nature sociale.

Par ailleurs, GILBERT (1998, p.22) propose de modérer l’usage du terme « outil » pour
désigner les techniques et les instruments de gestion. Selon ce même auteur, l’outil sert à agir
sur la matière, des objets matériels et de ce fait son action est physique, elle se plie aux lois
naturelles. Par contre, le terme instrument est plus général et moins concret. Son action
couvre non pas l’univers matériel, mais les données et surtout le comportement humain.
GILBERT (1998, p.23) propose donc les critères de distinction entre outil et instrument de
gestion suivant :

Tableau n° 36 – Distinctions entre outil et instrument de gestion

Outil Instrument de gestion

Identification Les caractéristiques Les caractères idéologiques

physiques (longueur, largeur, (concepts, savoirs,
poids, matières) croyances)
Objet La matière Les données, les personnes
Activation La main L’esprit
Utilisation Artisan, métier Gestionnaire, fonction
Principe d’action Simples : fendre, couper, Complexes : décrire,
scier, percer analyser, évaluer
Source : GILBERT (1998, p.23)

Bien que GILBERT (1998) ait proposé cette distinction, la confusion de vocabulaire subsiste
dans la littérature des sciences de gestion. En effet, plusieurs recherches portant sur les outils
de gestion abordent ces derniers sous différentes dénominations. Ainsi, de nombreux
chercheurs utilisent des termes aussi divers que variés pour désigner les techniques et
instruments se référant à la gestion. GIRIN (1981) parle de machines de gestion, BERRY
(1983) préfère le terme « instrument de gestion », HATCHUEL et WEIL (1992) utilisent les
termes de « techniques managériales » ou d’« appareil gestionnaire », MOISDON (1997)

218
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

emploie les expressions « dispositif de gestion », « outil de gestion » et DAVID (1998) adopte
le terme « outil de gestion ». Par souci de simplification et afin de mieux exploiter la
littérature, nous n’allons pas faire trop de distinction entre outil de gestion, instrument de
gestion et technique de gestion. Néanmoins, cette diversité et richesse de la littérature nous
amène à nous demander comment peut-on définir un outil de gestion et quelles sont ses
principales caractéristiques ?

1.1.1) – Définition et rôle d’un outil de gestion

D’après BERRY (1983), un instrument de gestion correspond à tous les moyens conceptuels
ou matériels visant à réduire la complexité et simplifier le réel dans la conduite des
entreprises. Il s’agit d’un « artefact » ayant une double nature objective et subjective. Cette
conception est partagée par LORINO (2002, p.15) selon lequel un outil de gestion est à la fois
un artefact et un schème d’utilisation. Il précise, que « […] l’outil […] est un signe
«matériel», présent dans la réalité «objective» (même si c’est un outil purement
informationnel), [et] un schème d’utilisation, abstraction réfléchissante d’actions concrètes,
toutes uniques car prises dans un contexte unique ». En guise d’exemple, LORINO (2002)
prend le cas de la métaphore du panneau de sens interdit qui est à la fois un artefact (un objet
physique, le panneau) et un schème d’utilisation (ce panneau est le signe symbolique d’un
schème d’action : il signifie qu’il ne faut pas s’engager dans cette voie).

Schéma n° 30 – L’instrument de gestion

(Source : LORINO, 2002, p.15)

219
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Pour MOISDON (1997, p.7), un outil de gestion est « (…) un ensemble de raisonnements et
de connaissances reliant de façon formelle un certain nombre de variables issues de
l’organisation, (…) destiné à instruire les divers actes classiques de la gestion que l’on peut
regrouper dans les termes de la trilogie classique : prévoir, décider, contrôler ». A ce titre, il
cite comme exemple les ratios de productivité, les indicateurs de qualité, de délais, de prix de
revient issus d’une comptabilité analytique, les modèles statistiques de prévision des ventes,
les plans de production, les calculs issus des mathématiques appliquées, la comptabilité
générale…

Force est de constater que les outils de gestion ont envahi les différents niveaux de
fonctionnement des organisations. Ils sont considérés, au niveau des organisations, comme
des supports de l’intervention ou de l’action (HATCHUEL et WEIL, 1992 ; MOISDON
1997), des outils d’investigation des fonctionnements organisationnels (MOISDON, 1997,
LORINO, 2002), des outils de pilotage de la mutation (ou du changement) (MOISDON,
1997 ; DAVID 1998 ; GILBERT, 1998), des moyens de régulation des rapports sociaux
(BERRY, 1983), des moyens de mécanisation (ou de routinisation) des comportements (DE
COSTER et PICHAULT, 1994 ; LORINO, 2002).

Si tels sont les rôles assignés aux outils de gestion, possèdent-ils des caractéristiques ou
structures communes leur permettant de s’identifier et d’assurer les rôles précédemment
reconnus ?

1.1.2) – Les caractéristiques d’un outil de gestion

D’après HATCHUEL et WEIL (1992, p.123) tout outil de gestion est formé de trois éléments
en interaction : un substrat technique, une philosophie gestionnaire et une vision simplifiée
des relations organisationnelles.

- Un substrat technique correspondant à l’abstraction sur laquelle s’appuie l’outil de

gestion lui permettant de fonctionner (HATCHUEL et WEIL, 1992, p.123 ;
GILBERT, 1998, p.46 ; DAVID, 1996, p.7).

- Une philosophie gestionnaire désignant un « (…) système de concept qui [définit] les
objets et les objectifs formant les cibles d’une rationalisation » (HATCHUEL et
WEIL, 1992, p.124). Elle désigne, selon ces mêmes auteurs, le but général et premier
qui fonde l’outil de gestion bien qu’il ne soit pas nécessairement poursuivi sur le
terrain. En d’autres termes, la philosophie gestionnaire correspond à l’esprit dans
lequel le maniement de l’instrument est envisagé (GILBERT, 1998, p.46).

220
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

- Une vision simplifiée des relations organisationnelles qui permet d’entrevoir les
principaux acteurs et leurs rôles autour de l’instrument (GILBERT, 1998, p.46). En
effet, selon HATCHUEL et WEIL (1992, p.125), « (…) les [techniques managériales]
seraient muettes et sans vertu mobilisatrice si elles ne se définissaient à travers une
scène dont les personnages viennent expliciter les rôles que doivent tenir un petit
nombre d’acteur sommairement, voire caricaturalement décrits ».

HATCHUEL et WEIL (1992) ont illustré les caractéristiques précédemment identifiées pour
analyser les techniques managériales correspondant respectivement à l’organisation
scientifique du travail, la gestion de production assistée par ordinateur, la recherche
opérationnelle, l’intelligence artificielle et les systèmes experts. Le tableau suivant résume les
résultats desdites analyses :

Tableau n° 37 – Illustration des caractéristiques d’une technique managériale

TECHNIQUES Substrat technique Philosophie Vision simplifiée des

MANAGERIALES gestionnaire relations
organisationnelles
Organisation Mesure, plan Accroissement de la La direction, les
scientifique du d’expérience, tables productivité du services méthodes et
travail de gestes travail humain les travailleurs
élémentaires
Gestion de Ordinateur et Informatisation, Les acteurs du
production assistée algorithmes de toute marche adaptée et département de
par ordinateur nature intelligible production, les
informaticiens et les
utilisateurs
Recherche Ordinateur et Optimisation des Les décideurs et les
opérationnelle algorithmes de toute décisions et autres acteurs
nature recherche de la concernés par la
décision la plus décision (approche
efficace multicritères,
approches multi-
acteurs)
Intelligence Base de règles, base Automatisation des Les experts et les
artificielle et de connaissance, connaissances utilisateurs
systèmes experts moteur d’inférence
(Source : adapté de HATCHUEL et WEIL, 1992, p.123 à 125)

221
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

S’inspirant de la structure élaborée par HATCHUEL et WEIL (1992), GILBERT (1998)

propose également une démarche à partir de laquelle on peut dégager les caractéristiques et la
structure d’un instrument de gestion. Il s’agit d’un guide de lecture que l’auteur a développé
(GILBERT, 1998) et qu’il a nommé « le déconstructeur ». Le déconstructeur est un outil
permettant d’aborder la structure d’une instrumentation selon quatre niveaux chacun
exprimant des préoccupations différentes mais complémentaires (GILBERT, 1998, p.47). A
ce propos, GILBERT (1998, p.47) distingue le niveau opérant, le niveau procédural, le niveau
conceptuel et le niveau argumentatif.

Schéma n° 31 – Construction et déconstruction d’un instrument de gestion

Pôle spéculatif

Niveau 4 : argumentatif
Croyances, normes de comportement,

Déconstruction de l’instrument
hypothèses implicites, théories…
Construction de l’instrument

Niveau 3 : conceptuel
Notions générales et abstraites
auxquelles il est fait appel

Niveau 2 : procédural
Schéma de raisonnement tel que
« Faire A, puis B et ensuite C, etc. »

Niveau 1 : opérant
Caractéristiques visibles et concrètes
destinées à produire un effet

Pôle pratique

(Source : GILBERT, 1998, p.47)

- Le niveau opérant correspond à « l’objet visible et préhensible de l’outil de gestion ».

Il comprend l’ensemble des moyens concrets qui vont être effectivement mis en œuvre
pour réaliser les actes de gestion (GILBERT, 1998, p.48). Il s’agit de supports
formalisés et hiérarchisés tels que des tableaux de bord comportant des indicateurs
prédéfinis, des imprimés sur lesquels figurent des questions organisées en rubriques,
des logiciels présentant une arborescence de menus…

- Le niveau procédural correspond aux procédures et prescriptions à suivre pour assurer

le fonctionnement de l’instrument (GILBERT, 1998, p.48).

222
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

- Le niveau conceptuel correspond à l’ensemble de concepts sur lesquels est fondé

l’instrument de gestion. Lesdits concepts peuvent émaner du langage courant, des
différentes disciplines de la gestion ou simplement d’un champ d’application délimité.
Il s’agit par exemple du coût standard pour la comptabilité analytique, du créneau pour
la stratégie, de l’emploi type pour la gestion prévisionnelle des emplois et des
compétences (GILBERT, 1998, p.49).

- Le niveau argumentatif correspond à l’ensemble des arguments (théories scientifiques,

croyances, schéma interprétatif, normes de comportement) plus ou moins explicites,
plus ou moins fondés, qui sous-tendent les autres niveaux de l’instrumentation de
gestion (GILBERT, 1998, p.49).

GILBERT (1998, p.50) illustre son modèle à partir de l’instrumentation du contrôle de

gestion que nous avons résumé dans le tableau suivant :

Tableau n° 38 – Illustration de la déconstruction du contrôle de gestion

POLE SPECULATIF ILLUSTRATIONS

Niveau opérant Deux familles d’instruments :
Instruments de formalisation des prévisions : plan à moyen et long
terme, budget annuel
Instruments qui décrivent les réalisations : tableau de bord, analyse
des écarts
Niveau procédural Processus en trois phases :
1ère phase : planification opérationnelle (orientation stratégique) et
planification annuelle (standards de performance et budget)
2ème phase : suivi des réalisation dans le cadre de la gestion
courante, analyse des écarts et prise des décisions correctives
3ème phase : mesure finale de la performance
Niveau conceptuel Le contrôle de gestion est fondé sur le concept de contrôle, de
performance, du standard, de coût et de l’écart. Les concepts de contrôle et
de performance en sont les concepts centraux
Niveau argumentatif Trois séries d’hypothèses :
1ère séries d’hypothèses : possibilité de découper l’entreprise en
centres de responsabilité
2ème séries d’hypothèses : articulation du court et du moyen terme
au moyen de la planification d’entreprise
3ème série d’hypothèses : possibilité universelle de gérer le
fonctionnement d’une entreprise par des contrats d’objectifs
(Source : GILBERT, 1998, p.50 à 53)

223
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Plusieurs travaux de recherche se basent sur les grilles d’analyse développées respectivement
par HATCHUEL et WEIL (1992) et GILBERT (1998) pour analyser les caractéristiques et les
structures des outils de gestion. Entre autres, nous pouvons citer les travaux de DAVID (1996,
1998) sur la structure des outils de gestion et celui des innovations managériales,
GODOWSKI (2003) sur l’assimilation d’un système de coût fondé sur l’approche par activité,
LAFONTAINE (2003, 2005), DESMAZES et LAFONTAINE (2007) sur les outils de
contrôle de gestion environnemental, et ROCHER (2006) sur le guide de consolidation des
risques dans le secteur public local français.

Nous concluons de cette revue de littérature que le modèle développé par HATCHUEL et
WEIL (1992) permet de dégager trois dimensions caractéristiques de chaque outil de gestion
étudié tandis que le modèle de GILBERT (1998) permet d’approfondir la structure d’un
instrument de gestion. Nous allons articuler la présentation du modèle de système
d’information comptable et budgétaire que nous avons proposé pour le secteur public local
malgache sur le modèle de GILBERT (1998).

1.1.3) – Le système d’information comptable et budgétaire simplifié

Selon GILBERT (1998, p.48) la déconstruction d’une instrumentation de gestion repose sur
quatre questions :

- Pour le niveau opérant : quels sont les supports et caractéristiques concrètes de

l’instrumentation ?

- Pour le niveau procédural : que prescrit-elle ?

- Pour le niveau conceptuel : quelle notion mobilise-t-elle ?

- Pour le niveau argumentatif : sur quoi reposent ces prescriptions ? sont-elles

légitimes ?

Nous allons aborder chacune de ces questions dans le cas du système d’information
comptable et budgétaire simplifié.

3-1) – Le niveau opérant

S’agissant d’un système d’information, c’est-à-dire « (…) un ensemble d’éléments permettant

de créer, de traiter, [et] de communiquer des informations (…) » (DAVIS et OLSON, 1985,
cités par GRENIER, 2000, p.1120), le système d’information comptable et budgétaire que
nous avons proposé au secteur public local malgache s’appuie sur un certain nombre
d’éléments, ou plus précisément d’instruments, lesquels sont destinés entre autres :

224
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

- à saisir, classer, enregistrer les données (chiffrées et non chiffrées) relatives au

fonctionnement des communes,

- fournir des informations répondant aux besoins des différents utilisateurs (l’analyse de
ces besoins a fait l’objet de la section précédente).

Lesdits éléments peuvent être présentés de la manière suivante :

Schéma n° 32 – Les éléments constitutifs du système comptable et budgétaire simplifié

CADRE CONCEPTUEL ET LEGAL

BUDGET
COMPTE FICHE
ADMINISTRATIF D’ACTIVITE

GRAND LIVRE
PV DES
D’ARRETE RECETTES
DE CAISSE
SYSTEME
COMPTABLE ET
PV DE GRAND LIVRE
RAPPROCHEMENT BUDGETAIRE DES DEPENSES
BANCAIRE

JOURNAL
DES JOURNAL DE
MATIERES BANQUE
JOURNAL JOURNAL
DE BORD DE CAISSE

CADRE INSTITUTIONNEL ET POLITIQUE

(Source : inspiré de REIX, 2002, p.51)

Emprunté à la comptabilité publique, à la comptabilité financière, à la comptabilité

analytique, au contrôle de gestion… les instruments composant le système peuvent être
classés en trois grandes familles :

- les instruments de prévision, comprenant le budget, les documents budgétaires (PV de

délibération du conseil communal par exemple) et la fiche de synthèse des activités à
réaliser durant l’exercice ;

- les instruments de suivi et de contrôle des réalisations qui regroupent les grands livres
de recettes, les grands livre des dépenses, le journal de bord, le journal de banque, le
journal de caisse, le journal des matières, le procès-verbal d’arrêté de caisse, le procès-
verbal de pointage (ou de rapprochement bancaire) ;

225
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

- les instruments de compte-rendu tel que le compte administratif ou l’état des

réalisations budgétaires.

3-2) – Le niveau procédural

Le système comptable et budgétaire simplifié repose sur un processus qui relie, en trois
phases, les différents instruments précédemment énumérés. Les trois étapes comprennent la
budgétisation, le suivi des réalisations ou exécution budgétaire et le compte-rendu.

a) – La phase de budgétisation

La première phase, c’est-à-dire « l’élaboration du budget », comprend :

- une évaluation des ressources (recettes) mobilisables pour la commune ;

- une définition des activités à réaliser durant l’exercice budgétaire et une identification
des différentes catégories de ressources qui vont servir à leur financement ;

- une évaluation des dépenses à effectuer pour l’exercice. Il s’agit ici d’effectuer un
choix quant à l’affectation d’une ou plusieurs catégories de ressources (de recettes) à
une activité à réaliser.

Néanmoins, cet exercice reste soumis au respect des règles imposées par la comptabilité
publique. Il s’agit du respect de l’équilibre global entre les recettes et les dépenses, du respect
de l’équilibre entre les sections de fonctionnement et les sections d’investissement, du vote du
budget par les conseillers communaux, de la publication du budget par le maire. Par ailleurs,
les activités à réaliser par la commune sont également limitées aux compétences définies par
l’article 15 de la loi n°94-007 relative aux pouvoirs, compétences et ressources des
collectivités territoriales décentralisées83.

Les différentes étapes de la budgétisation peuvent être résumées par le schéma suivant :

83
Loi n° 94-007 du 26 avril 1995 relative aux pouvoirs, compétences et ressources des collectivités
territoriales décentralisées, J.O. n° 2304 du 05juin 1995, p. 1241

226
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 33 – Phase de budgétisation

ETAPE 1 : évaluation des ETAPE 2 : définition des ETAPE 3 : évaluation des

ressources mobilisables activités à réaliser dépenses à effectuer

RECETTES ACTIVITES A DEPENSES

BUDGETISEES REALISER BUDGETISEES

Activité n°1

FONCTIONNEMENT FONCTIONNEMENT
Activité n°2

Activité n°

Activité n°4

INVESTISSEMENT INVESTISSEMENT
Activité n°5 ….

Activité n°n

b) – La phase de suivi des réalisations

La deuxième phase, « le suivi des réalisations ou de l’exécution du budget » comporte :

- un suivi journalier des consommations de crédits budgétaires conformément aux

règles et contraintes légales de non dépassement des crédits ;

- un suivi journalier du niveau de la trésorerie et celui des fonds libres ;

- un suivi journalier des réalisations ou de l’exécution des activités par rapport aux
prévisions,

b-1) – Le suivi journalier des consommations de crédit

Le suivi journalier de la consommation des crédits comprend :

- un report de chaque ligne budgétaire (recettes et dépenses) dans les grands livres
concernés (grands livres des recettes, grands livre des dépenses) au début de
l’exercice. Cette étape peut être illustrée par le schéma suivant :

227
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 34 – Report de chaque ligne de dépense budgétaire

DEPENSES DE
FONCTIONNEMENT
GRAND LIVRE DES DEPENSES
Dépenses n°1 – Compte n°1, page 1
DEPENSES BUDGETISEES

Dépenses N°1 GRAND

LIVRE DES
Dépenses N°2 DEPENSES

Dépenses N°3 GRAND LIVRE DES DEPENSES

Dépenses n°2 – Compte n°2, page 2
DEPENSES
D’INVESTISSEMENT

Dépenses N°4
GRAND LIVRE DES DEPENSES

Dépenses N°5 …. Dépenses n°3 – Compte n°3, page 3

Dépenses N°n

- un enregistrement systématique de chaque opération pouvant entraîner une

consommation de crédit dans les grands livres concernés (grand livre des recettes
ou grand livre des dépenses)

b-2) – Le suivi journalier du niveau de trésorerie et celui des fonds libres

Le suivi journalier du niveau de trésorerie et celui des fonds libres correspond à

l’enregistrement, dans le journal (journal de caisse ou journal de banque), des opérations
entraînant des flux de trésorerie. Par ailleurs, il est complété par une procédure de contrôle du
journal de caisse et du journal de banque.

Le contrôle consiste à faire un comptage de caisse suivi de l’établissement d’un procès-verbal

d’arrêté de caisse pour le journal de caisse. Il consiste en un rapprochement bancaire
périodique pour le journal de banque. Le rapprochement consiste en un simple pointage du
journal de banque et du relevé bancaire de manière à faire ressortir et expliquer les éventuelles
différences de solde entre les deux documents.

b-3) – Le suivi journalier des réalisations ou de l’exécution des activités

Le suivi journalier des réalisations ou de l’exécution des activités comprend :

228
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

- un report, dans le journal de bord, de toutes les activités définies dans la fiche de
synthèse des activités à réaliser pour l’exercice budgétaire. Cette étape peut être
illustrée par le schéma suivant :

Schéma n° 35 – Report des activités à réaliser dans le journal de bord

JOURNAL DE BORD
Activité n°1 – page 1
FICHE DE SYNTHESE DES ACTIVITES

Activités N°1 JOURNAL

DE
Activités N°2 BORD

Activités N°3 JOURNAL DE BORD

Activité n°2 – page 2
Activités N°4

Activités N°5

. JOURNAL DE BORD
. Activité n°3 – page 3
.
.
.

Activités N°n

- un enregistrement systématique des évolutions de l’exécution des activités tant sur

le plan physique que financier.

c) – La phase de compte-rendu

La troisième et dernière phase, le « compte-rendu », comprend :

- une dimension budgétaire laquelle est essentiellement axée sur la consommation

des crédits et l’exécution budgétaire ;

- et une dimension technico-financière intégrant la réalisation des activités tant sur le

plan physique (ou technique) que financier.

Dans le premier cas, elle consiste :

- à reporter tous les soldes de chaque compte des grands livres dans un état des
réalisations budgétaires lequel est confectionné à l’image du budget ;

229
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

- à dégager et analyser, pour chaque ligne budgétaire, les écarts entre les réalisations
et les prévisions ;

- à dégager le solde de l’exécution budgétaire qui peut être un excédent ou un déficit

budgétaire.

Le schéma suivant donne une illustration sur les dépenses budgétaires.

Schéma n° 36 – Report des soldes du grand livre dans l’état des réalisations budgétaires

DEPENSES DE

ETAT DE REALISATION BUDGETAIRE

FONCTIONNEMENT
GRAND LIVRE DES DEPENSES
Dépenses n°1 – Compte n°1, page 1 GRAND
Dépenses N°1
LIVRE DES
DEPENSES
Dépenses N°2

GRAND LIVRE DES DEPENSES Dépenses N°3

Dépenses n°2 – Compte n°2, page 2
DEPENSES
D’INVESTISSEMENT

Dépenses N°4
GRAND LIVRE DES DEPENSES
Dépenses n°3 – Compte n°3, page 3 Dépenses N°5 ….

Dépenses N°n

Concernant la dimension technico-financière du compte-rendu, elle consiste à reporter dans la

fiche de synthèse des activités les dernières informations (concernant chacune des activités et
décrivant les dernières évolutions de leur exécution) inscrites dans le journal de bord, mettre
en évidence les écarts par rapport aux prévisions ainsi que les activités en cours de réalisation
(c’est-à-dire non achevées durant l’exercice écoulé) avec les explications qui s’imposent. Elle
peut être illustrée par le schéma suivant :

230
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 37 – Report des informations du journal de bord dans la fiche de synthèse des activités

JOURNAL DE BORD
Activité n°1 – page 1 JOURNAL
Activité N°1

FICHE DE SYNTHESE DES ACTIVITES

DE
BORD
Activité N°2

JOURNAL DE BORD Activité N°3

Activité n°2 – page 1
Activité N°4

.
.
JOURNAL DE BORD .
.
Activité n°3 – page 1

Activité N°n

3-3) – Le niveau conceptuel

Le système comptable et budgétaire simplifié est fondé sur trois concepts : la comptabilité de
caisse, le besoin des utilisateurs et l’information. Les deux premiers concepts ayant déjà fait
l’objet d’un développement dans les chapitres précédents, nous allons nous focaliser sur
l’information.

D’une manière générale, l’information est définie comme une mise en forme de données afin
de répondre aux besoins d’un utilisateur (GRENIER, 2000, p.1119), un renseignement tiré du
traitement des données par un modèle interprétatif (REIX, 2000, p.20), ou simplement un
artefact qui est créé par des acteurs sociaux (LE MOIGNE, 1996, p.44). L’information
comptable provient du traitement des données comptables selon les normes et les règles de la
comptabilité (GRENIER, 2000, p.1123). Elle peut servir à rendre des comptes aux multiples
partenaires de l’entreprise tels que les investisseurs, les créanciers, les employés, la société, le
gouvernement, la concurrence (MICHAILESCO, 2000, p.1023). Par ailleurs, l’entreprise
produit également des informations internes lesquelles servent d’outil d’aide à la décision
pour les dirigeants, retraçant la manière selon laquelle les ressources sont acquises et
consommées à l’intérieur de l’organisation (BERLAND, 2004, p.25). Il s’agit de deux
systèmes d’information distincts mais complémentaires au niveau de l’entreprise.

231
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Une telle distinction n’est pas toujours évidente à faire dans le secteur public car la frontière
entre le système comptable et le système budgétaire n’est souvent pas clairement définie. Par
exemple, d’après LANDE (2003, p.108), le système comptable des communes n’est pas
suffisamment autonome par rapport à leur système budgétaire. A cet effet, les communes ne
disposent à l’origine, que d’une comptabilité budgétaire servant à vérifier la conformité des
réalisations par rapport aux décisions budgétaires. D’ailleurs, c’est pour répondre à ce besoin
que le contrôle de régularité a été institué au niveau des organisations publiques (BURLAUD,
2000, p.521). Ainsi, l’information produite par le système d’information correspond à une
« information – contrôle » c’est-à-dire, dans une optique légaliste du contrôle. La littérature
distingue plusieurs types de contrôle. BURLAUD (2000, p.422) précise que plusieurs formes
de contrôle peuvent être mises en œuvre au sein d’une organisation. Il distingue le contrôle de
gestion, le contrôle par la hiérarchie, le contrôle par la règle, le contrôle par les audits, le
contrôle par le marché, le contrôle par la culture et le contrôle par le clan.

Le contrôle au niveau du secteur public consiste en un simple contrôle budgétaire visant à

mesurer la conformité et la pertinence des décisions ou réalisations par rapport aux choix
budgétaires (LANDE, 1996, p.24). L’utilisation d’outils tels que le budget, les grands livres et
les états de réalisation budgétaire dans le système comptable et budgétaire simplifié est
soutenu par ce concept d’ « information – contrôle ».

LANDE (1996, p.24) précise que l’information financière (information – contrôle) produite
par le secteur public local peut évoluer en fonction des besoins et de la nature des objectifs
poursuivis par les acteurs et décideurs locaux. Dans son analyse des réformes entreprises dans
les pays de l’OCDE, cet auteur propose trois catégories d’évolutions :

• les évolutions touchant le contrôle, c’est-à-dire celles visant à faire évoluer le contrôle
budgétaire (donc de trésorerie) vers un contrôle des engagements ;

• les évolutions touchant la gestion interne, c’est-à-dire celles qui s’intéressent à

l’implantation d’outils de gestion, de mesure de performance et de la prise de
décision ;

• les évolutions touchant la communication externe, c’est-à-dire celles qui font

références à l’obligation de rendre compte notamment à travers les documents
financiers.

232
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 38 – Les différents niveaux de développement de l’information comptable des communes

Information – contrôle
budgétaire

1er niveau
d’évolution

Information – contrôle des

engagements

Information – gestion Information – communication 2ème niveau

ou légitimation d’évolution

(Source : LANDE, 1996, p.25)

Le système comptable et budgétaire simplifié n’a aucune prétention de proposer tous les
niveaux d’évolution identifiés par LANDE (1996). Néanmoins, l’utilisation d’outils comme la
fiche de synthèse des activités (en début d’exercice) et le journal de bord sert :

- dans un premier temps, à décrire de façon simple et détaillée la provenance des

ressources (des recettes) et leurs utilisations (affectation d’une ou plusieurs
ressources à une ou plusieurs activités) au niveau de la commune. La fiche de
synthèse des activités qui est établie en début d’exercice retrace, après
identification des ressources mobilisables, les activités à réaliser par la commune.
Elle comprend des colonnes « activités », « références budgétaires », « objectif »,
« montant alloué », « source de financement », « observation ».

- dans un second temps, à effectuer, toujours de manière simplifiée, le suivi des

réalisations techniques et financières des activités. Certes le journal de bord n’est
pas destiné à concurrencer d’autres outils beaucoup plus performants tels que la
comptabilité de gestion (par exemple : pour calculer et optimiser le coût des
services rendus), ou le tableau de bord (par exemple : pour mettre en place une
batterie d’indicateur de pilotage de la performance). D’ailleurs, un tel exercice
s’avère trop coûteux compte tenu du volume et de l’importance des opérations

233
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

gérées par les communes. Néanmoins, il permet de suivre l’évolution journalière

des grandes orientations budgétaires choisies au début de l’exercice. Il permet,
grâce aux différents colonnes le constituant, de suivre au moins globalement,
l’évolution de la réalisation des activités tant sur le plan physique que financier. En
effet, le journal de bord comprend en en-tête une dénomination des activités à
réaliser, le montant alloué à cette activité et la source de financement
correspondant. Ensuite, il comporte des colonnes « date », « travaux ou tâches
réaliser », « références budgétaires », « objet », « montant », « réalisation en
valeur », « réalisation en pourcentage », « écart », « observation ».

L’objectif de ces outils étant, en paraphrasant ANTHONY (1965, cité par BERLAND, 2004,
p.19), de permettre aux acteurs locaux d’avoir l’assurance que les ressources sont obtenues et
utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des activités (et implicitement des
objectifs) de la commune. Ils sont donc utilisés dans une optique de gestion interne, c’est-à-
dire, pour produire une « information – gestion ».

Par ailleurs, l’établissement, à la fin de l’exercice, d’une fiche de synthèse des activités et
d’un état des réalisations budgétaires permet de produire des informations synthétiques
facilitant le compte-rendu et la légitimation des choix politiques non seulement envers les
conseillers communaux mais également vis-à-vis des tiers qui comprennent les projets de
développement ruraux, bailleurs de fonds importants pour les communes. Lesdits outils sont
dans ce cas utilisés dans une optique de communication externe, c’est-à-dire pour produire
une « information – communication ou de légitimation ».

3-4) – Le niveau argumentatif

La justification du système comptable et budgétaire simplifié repose sur un ensemble

d’arguments (croyances, théories scientifiques, schémas interprétatif, normes de
comportement) selon lequel :

- le maire et le bureau exécutif de la commune doivent rendre des comptes ;

- et il leur faut un outil à la fois simple et pragmatique compte tenu des contraintes
locales.

a) – Le maire et le bureau exécutif doivent rendre des comptes

Le maire et le bureau exécutif doivent rendre des comptes aux citoyens, aux élus (conseillers
communaux), aux partenaires financiers (projet de développement financé par les bailleurs de

234
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

fonds) et à l’Etat. La section 1 du présent chapitre a montré que les différents utilisateurs
externes de l’information financière produite par la commune semblent intéressés par un
renforcement des contrôles s’exerçant sur l’utilisation des fonds publics et sur les résultats
obtenus par le maire et le bureau exécutif.

Cette obligation de rendre des comptes constitue un des principes de la nouvelle gestion
publique (MERRIEN, 1999, p.99). D’après BUSSON-VILLA et LE GALL (2003, p.56), elle
a favorisé le développement de nouveaux outils permettant l’évaluation des résultats des
politiques publiques, l’amélioration de la productivité et de la performance, la qualité des
services publics... S’inspirant directement ou indirectement du secteur privé, ces outils
suscitent beaucoup d’engouement tant au niveau des pays développés qu’au niveau des pays
en développement. Toutefois, conscients des réalités et contraintes locales, des projets de
développement financés par les bailleurs de fonds préfèrent la mise en place d’un outil simple
et pragmatique pour améliorer la gestion des communes rurales et faciliter leur compte-rendu.

b) – Nécessité d’un outil simple et pragmatique

L’administration publique a tendance à s’inspirer du secteur privé pour améliorer ses

prestations. Il existe un certain nombre d’outils tels que la gestion par objectif, la technique de
budgétisation axée sur les résultats, le budget programme, la comptabilité d’engagement, le
tableau de bord, l’analyse de coût… qui, poussés par le paradigme de la nouvelle gestion
publique, sont devenus non seulement de véritables leviers pour moderniser le secteur public,
mais également un symbole de légitimité vis-à-vis des parties prenantes.

Au niveau de l’administration malgache, ce souci de modernisation et de recherche de

légitimité a été matérialisé par l’adoption de la LOLF malgache inspirée de la LOLF
française. Elle introduit de nombreux changements dans la gestion de l’administration
centrale. Elle conduit entre autres, à une réforme budgétaire (budget programme) axée
essentiellement sur les résultats, l’introduction des mêmes règles de comptabilité que celles en
vigueur dans le secteur privé, l’introduction d’indicateurs permettant de mesurer la
performance et les résultats… Néanmoins, force est de constater que la mise en œuvre d’une
telle réforme au niveau de l’administration centrale se heurte à des obstacles liés notamment à
l’insuffisance des ressources matérielles, financières et humaines.

Partant du constat que plus de 90 % des dépenses publiques nationales sont gérées au niveau
de l’Etat central, nous pouvons affirmer que le secteur public local n’échappe pas à cette
insuffisance de ressources matérielles, financières et humaines. La situation y est même

235
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

beaucoup plus alarmante avec un niveau moyen de formation frôlant à peine le cycle primaire
élémentaire, une gestion administrative et financière purement manuelle ou encore un budget
moyen par habitant inférieur à 2 euros84. En conséquence, les réformes visant à mettre en
place des outils complexes, la comptabilité d’engagement introduite par le PCOP 2006 par
exemple, sont très difficiles à mettre en œuvre au niveau du secteur public local malgache.

Une telle situation ne signifie pas qu’il est impossible d’introduire des outils simples et
pragmatiques, lesquels s’inscrivent dans la même philosophie que ceux largement utilisés par
le paradigme de la nouvelle gestion publique. Le système d’information comptable et
budgétaire simplifié a été conçu dans cet esprit. Il permet de retracer l’origine des ressources
de la commune, l’utilisation qu’elle en a faite et ses réalisations tant sur le plan technique que
financier. Il s’identifie à cet effet aux principes gestionnaires mobilisés par la LOLF et son
budget programme, c’est-à-dire identifier les ressources et optimiser leurs affectations
(INPUT), déterminer de façon précise leur destination (les utilisations qui en seront faites) et
mesurer les résultats qui sont obtenus ainsi que leurs impacts sur la population locale
(OUTPUT et OUTCOME).

Nous avons identifié les dimensions théoriques caractérisant un outil de gestion. Notre revue
de littérature nous a permis d’identifier un certain nombre d’éléments permettant de présenter
la structure du système comptable et budgétaire simplifié que nous avons proposé pour le
secteur public local malgache. A présent, il semble intéressant d’analyser en profondeur ce
que l’outil apporte de nouveau pour les communes malgaches, c’est-à-dire en quoi est-il
innovant.

1.2 – Un système d’information en tant qu’innovation

L’innovation est un grand moteur de la croissance, elle contribue à la richesse collective,
assure le renouvellement de l’offre de produits et constitue un élément de compétitivité pour
les entreprises (HATCHUEL et LE MASSON85, 2001, p.2). A cet effet, elle fait l’objet d’une
grande attention non seulement de la part des pouvoirs publics mais également des entreprises

84
Source : Notre enquête réalisée avec le Fonds d’Intervention pour le Développement durant le premier
semestre 2007 sur la base de 6 communes rurales réparties sur trois niveaux (faible, moyen, avancé) de
développement.
85
HATCHUEL A. et LE MASSON P., « Innovation répétée et croissance de la firme », Micro-économie et
Gestion des fonctions de conception, Programme CRNS « Enjeux économiques de l’innovation », Cahier de
recherche N°18, Centre de Gestion Scientifique, Ecole des Mines Paris, Février 2001

236
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

et surtout de la communauté scientifique. C’est un sujet largement exploré dans la littérature

souligne DAVID86 (1996, p.2). Il distingue les travaux sur la nature des objets techniques et le
processus de leur concrétisation technique, culturelle et sociale [SIMONDON, 1958 ; SFEZ,
1973 ; LATOUR, 1992 ; DELAUNAY, 1994], les travaux sur la définition et l’analyse des
mécanismes de diffusion, de succès et d’échec des innovations [SCHUMPETER, 1934 ;
AKRICH et al., 1986], les travaux sur la logique et l’organisation de la conception des
produits [DAVID, 1988 ; MIDLER, 1993 ; WEIL, 1986], les travaux sur les liens entre
innovation, produit et organisation [JOUGLEUX, HATCHUEL et PALLEZ, 1993] et
plusieurs autres travaux sur le management de l’innovation. Compte tenu de cette diversité de
la littérature, il semble important d’identifier un certain nombre d’éléments permettant de
délimiter le concept d’innovation. Ensuite, en fonction des éléments fournis par la littérature,
nous analyserons en quoi le système comptable et budgétaire simplifié constitue-t-il une
innovation.

1.2.1) – Le concept d’innovation

Nous allons délimiter le concept d’innovation en le définissant, en identifiant les principales

caractéristiques et en distinguant les différentes typologies.

1) – Définition de l’innovation

L’innovation a fait l’objet d’une littérature florissante, celle-ci a été définie par différents
auteurs, issus de plusieurs disciplines et selon plusieurs approches différentes. Néanmoins,
certains auteurs tels que KIMBERLY (1981) et DURIEUX (2000) proposent deux axes
principaux vers lesquels s’orientent lesdits travaux. Il s’agit de l’approche « processus » et de
l’approche « contenu ».

a) – Une approche « processus » de l’innovation

Les différentes définitions de l’innovation selon l’approche processuelle partent des travaux
pionniers de SCHUMPETER (1934) sur la théorie de l’évolution économique. Ainsi, l’auteur
distingue l’innovation de l’invention. Il précise que l’invention constitue une découverte, la
conception de quelque chose de fondamentalement nouveau tandis que l’innovation se réfère
à la mise sur le marché de cette nouveauté.

86
DAVID A., « Structure et dynamique des innovations managériales », Cinquième conférence de l’AIMS, 13,
14, et 15 mai 1996 à Lille

237
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Selon ALTER (2000, p.17), l’innovation est le processus par lequel une invention est
confrontée à un milieu social. Citant SCHUMPETER (1934), ALTER (2000) précise que
l’innovation résulte d’un processus prenant la forme d’une courbe en S comprenant trois
phases :

- une première phase d’initiation durant laquelle les initiateurs, c’est-à-dire « des
individus marginaux face aux logiques du circuit économique classique », prennent
un risque par rapport aux routines en usage et élaborent de nouvelles combinaisons
de ressources.

- une deuxième phase d’imitation qui consiste à reproduire et aménager les

inventions de manière à les intégrer dans les pratiques sociales. CROS (2002)
précise à cet effet que l’innovation constitue une socialisation de l’invention. Les
imitateurs bouleversent l’ordre existant en généralisant les nouvelles
combinaisons, créant ainsi des grappes d’innovations secondaires, c’est-à-dire une
« accumulation d’innovations intermédiaires ».

- une troisième phase qui voit les innovations stabilisées par de nouvelles règles
économiques, insérées dans le circuit économique et standardisées.

b) – Une approche « contenu » de l’innovation

Dans l’approche « contenu », l’innovation est perçue comme étant un objet issu du processus
de diffusion d’une invention. A cet effet, elles est définie comme une idée, une pratique, un
objet matériel, un artefact, un programme, un produit ou une technique qui est perçu comme
nouveau par une unité d’adoption qui peut être un individu, un groupe d’individus ou une
organisation [ZALTMAN, DUNCAN et HOLBEK, 1973 ; KIMBERLY, 1981 ;
DAMANPOUR, 1984, 1987, 1989, 2001 ; ROGERS, 1995 ; COOPER, 1998, ALCOUFFE et
al. 2003].

Les auteurs s’inscrivant dans cette approche mettent en avant la perception du caractère
« nouveau » par les unités d’adoption de l’innovation. BURGELMAN, KOSNIK et VAN DE
POEL (1986, cité par GODOWSKI, 2003, p.73) considèrent qu’une innovation est quelque
chose de vraiment nouveau. Par conséquent, si l’idée est perçue comme nouvelle par
l’individu (ou l’unité d’adoption), elle est considérée comme une innovation (ROGERS,
1995, p.11).

238
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Toutefois, VAN DE VEN (2005, p.1) relativise la notion de nouveauté en précisant que
l’innovation est « (…) une idée nouvelle qui peut être soit une recombinaison d’idées
anciennes, soit un schéma qui modifie l’ordre présent, soit une formule unique perçue comme
nouvelle par les individus concernés (…) ». S’inscrivant dans cette même lignée,
ALCOUFFE (2004) distingue la notion de nouveauté absolue et de nouveauté relative. Dans
le premier cas, la nouveauté est inhérente à l’innovation tandis que dans le second cas, la
nouveauté est perçue uniquement par l’individu (ou unité d’adoption) concerné par
l’innovation c’est-à-dire pas forcément par tous les autres individus. Ainsi, un instrument de
gestion peut être considéré commune une innovation pour une catégorie d’acteurs mais pas
forcément par d’autres catégories d’acteurs qui sont déjà au courant de cette même
innovation.

Ainsi, il existe deux approches différentes pour définir l’innovation, l’approche « processus »
et l’approche « contenu ». Ces deux approches nous ont conduit à une multitude de définitions
pouvant être attribuées à une littérature florissante portant sur l’innovation. De ce fait, peut-on
relever des caractéristiques ou attributs communs que l’on peut attacher à une innovation ?
Pour répondre à cette question, nous allons analyser dans le paragraphe suivant les principales
caractéristiques d’une innovation.

2) – Les principales caractéristiques de l’innovation

D’après ROGERS (1995, p.15), cinq caractéristiques principales influencent l’adoption d’une
innovation. Il s’agit de l’avantage relatif, la compatibilité, la complexité, l’essayabilité et
l’observabilité.

• L’avantage relatif se traduit par le degré de perception des nouveaux apports

de l’innovation par rapport à l’idée qu’elle remplace. Il peut se mesurer en
terme de rentabilité économique, de prestige social, de convenance ou de
satisfaction (ROGERS, 1995, p.212).

• La compatibilité correspond au degré est perception de la conformité de

l’innovation aux valeurs, aux croyances, aux expériences antérieures, et aux
besoins des unités d’adoption (ROGERS, 1995, p.224).

• La complexité correspond au degré de perception des difficultés liées à la

compréhension et à l’utilisation de l’innovation (ROGERS, 1995, p.242).

239
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

• L’essayabilité correspond au nombre d’expérimentation possible avant

l’adoption proprement dite de l’innovation (ROGERS, 1995, p.243).

• L’observabilité correspond au degré de perception des résultats (visibles et

mesurables) de l’innovation (ROGERS, 1995, p.244).

Plusieurs travaux s’inspirent de ces caractéristiques identifiées par ROGERS (1995) pour
déterminer le rythme d’adoption d’une innovation. Nous pouvons citer les travaux de
MOORE et BENBASAT (1991) sur l’adoption des nouvelles technologies de l’information
par les entreprises canadiennes, les travaux de FIRTH (1996) sur la diffusion de la
comptabilité de gestion auprès des entreprises chinoises ayant des partenaires étrangers, les
travaux de PERERA et al. (2003) sur la diffusion des méthodes de calcul de coût pour
l’évaluation des transferts auprès des entreprises publiques australiennes….

Néanmoins, les caractéristiques identifiées par ROGERS (1995) sont loin d’être exhaustives.
TORNATZKY et KLEIN (1982, cité par MOORE et BENBASAT, 1991, p.195) ont relevé
dix caractéristiques principales de l’innovation. Ces dernières comprennent les cinq
caractéristiques de ROGERS (1995) auxquelles ils ajoutent d’autres caractéristiques telles que
le coût, la communicabilité, la divisibilité, la rentabilité et l’approbation sociale. Par ailleurs,
ALCOUFFE (2004) fait référence aux travaux de FLIEGEL et KIVLIN (1966) et ceux de
ZALTMAN et LIN (1970) lesquels ont identifié respectivement quinze et seize
caractéristiques de l’innovation.

Ainsi, nous avons identifié l’ensemble des caractéristiques perçues de l’innovation. Les
travaux que nous avons analysés relèvent tous du champ organisationnel et comprennent
diverses typologies d’innovations organisationnelles.

3) – Les différentes typologies de l’innovation

L’innovation organisationnelle est définie comme étant l’adoption d’une idée nouvelle ou
d’un comportement nouveau par une organisation [DAFT (1978, p.195) ; DAMANPOUR et
EVAN (1984, p.393)]. A cet effet, COOPER (1998, p.493) précise que les organisations
développent et/ou adoptent de nouveaux produits, de nouvelles procédures ou de nouvelles
techniques pour se démarquer de leurs concurrents.

Ainsi, la littérature fait état de plusieurs typologies d’innovation (ZALTMAN et al.1973, cité
par DAMANPOUR, 1987, p.677). On distingue l’innovation radicale, l’innovation
incrémentale, l’innovation de produits, l’innovation de processus, l’innovation administrative

240
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

et l’innovation technologique [ZALTMAN, DUNCAN et HOLBEK, 1973 ; KIMBERLY,

1981 ; DAMANPOUR, 1984, 1987, 1989, 2001; COOPER, 1998]. Toutefois, considérant que
l’innovation est un concept multidimensionnel, la plupart de ces auteurs propose d’analyser
les différentes typologies par juxtaposition afin d’obtenir plus de clarté. Par exemple,
COOPER (1998, p.497) propose d’analyser les juxtapositions suivantes :

- innovations incrémentales versus innovations radicales ;

- innovations de produits versus innovations de processus ;

- innovations technologiques versus innovations administratives.

a) – Les innovations incrémentales et les innovations radicales

La première juxtaposition de typologie fait référence au degré de changement structurel,

stratégique ou procédural apporté par l’innovation. A cet effet, l’innovation peut être radicale
ou incrémentale.

L’innovation est radicale quand elle introduit des changements fondamentaux au niveau des
activités de l’organisation [ABOU-ZEID et CHENG, 2004 COOPER,
1998 ; GOPALAKRISHNAN et BIERLY, 2001 ; MADANMOHAN, 2005]. Elle implique
une rupture par rapport aux habitudes et usages antérieurs de l’organisation. Par ailleurs,
l’innovation est incrémentale lorsqu’elle introduit un changement graduel caractérisé par une
amélioration progressive et continue de l’existant [DEWAR et DUTTON, 1986 ; COOPER,
1998 ; SISAYE, 1999].

b) – Les innovations de produits et les innovations de processus

La deuxième juxtaposition de typologie fait référence au résultat escompté de l’innovation.

Ainsi, on distingue l’innovation de produit (product innovation) et l’innovation de processus
(process innovation).

L’innovation de produit correspond à un nouveau produit ou service destiné à satisfaire le

besoin d’un nouvel utilisateur externe ou celui d’un nouveau marché (GOPALAKRISHNAN
et BIERLY, 2001 ; WALKER, 2006). L’innovation de produit intervient au niveau
fonctionnel et introduit des changements du système technique de l’organisation
(KIMBERLY et EVANISKO, 1981 ; DAMANPOUR et EVAN, 1984). Par ailleurs,
l’innovation de processus correspond à des outils, des dispositifs, des connaissances et des
technologies qui relient les inputs et les outputs (CAPON, FARLEY, DONALD et HUBERT,
1992 ; ETTLIT et REZA, 1992 ; GOPALAKRISHNAN et DAMANPOUR, 1997 ; cités par

241
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

ABOU-ZEID et CHENG, 2004, p.263). L’innovation de processus introduit des changements

dans les relations entre les membres de l’organisation, les règles et procédures, les structures,
les fonctions... Elle influence la production des biens et services au niveau de l’organisation
(WALKER, 2006, p.314).

c) – Les innovations technologiques et les innovations administratives

La troisième juxtaposition correspond à la zone d’impact de l’innovation, c’est-à-dire la

structure sociale et/ou la technologie de l’organisation (DAMANPOUR, 1987 ; COOPER,
1998 ; GOPALAKRISHNAN et BIERLY, 2001).

L’innovation technologique correspond à un changement apporté par l’introduction d’une

technologie au sein de l’organisation (DALTON, BARNES et ZALEZNIK, 1968).
DAMANPOUR (1987, p.677) définit la technologie comme « (…) un outil, une technique, un
matériel, ou un système à partir desquels les unités d’adoption peuvent améliorer leur capacité
(…) ». L’innovation technologique résulte donc de l’utilisation des nouveaux outil, technique
ou système [DAMANPOUR, 1987 ; GOPALAKRISHNAN et BIERLY, 2001 ; ABOU-ZEID
et CHENG, 2004]. Elle entraîne un changement au niveau des produits et services (outputs),
d’une part, et au niveau des processus de production des biens et services, d’autre part.

L’innovation administrative correspond au changement apporté à la structure sociale de

l’organisation. Communément appelée « innovation managériale » (DAVID, 1996 ;
ALCOUFFE et al.2003 ; LAFONTAINE, 2003 ; GODOWSKI, 2003 ; CAPRON, 2003), elle
concerne la structure organisationnelle, les procédures, et le management de l’unité
d’adoption [DAFT, 1978 ; DAMANPOUR et EVAN, 1984 ; GOPALAKRISHNAN et
BIERLY, 2001, ABOU-ZEID et CHENG, 2004]. Ainsi, KIMBERLY (1981, cité par
ALCOUFFE et al., 2003, p.9) définit l’innovation managériale comme « […] un programme,
un produit ou une technique qui est perçu comme nouveau par l’individu ou le groupe
d’individus considérant son adoption et qui, au sein de l’organisation où elle est mise en place
affecte la nature, la localisation, la qualité et/ou la quantité de l’information disponible pour la
prise de décision ». Pour d’autres auteurs comme VAN DE VEN (1986), GODOWSKI
(2003), LAFONTAINE (2003, 2005), MERIC (2003), trois conditions doivent être remplies
pour qu’une technique de gestion [un instrument de gestion ou un outil de gestion
(MOISDON, 1997 ; DAVID 1998 ; GILBERT, 1998)] soit assimilée à une innovation
managériale :

242
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

- la technique doit être une idée nouvelle ;

- la technique doit exercer un impact sur le mode de management ;

- la technique doit contribuer à augmenter le stock de connaissance dont disposent

les acteurs.

Dans notre cas, le système comptable et budgétaire semble étroitement lié aux structures
organisationnelles, aux procédures et au management des communes rurales auxquelles il est
destiné. Peut-on alors affirmer qu’il s’agisse d’une innovation managériale ? Pour répondre à
cette question, il semble important d’approfondir en quoi le système comptable et budgétaire
simplifié constitue une innovation managériale pour le secteur public local malgache.

1.2.2) – L’émergence d’une innovation managériale pour le secteur public

local malgache

Le système comptable et budgétaire simplifié est un instrument qui a pour but non seulement
de faciliter le contrôle des actions du maire et du bureau exécutif mais également d’améliorer
la gestion de ces derniers et surtout de permettre ou d’instaurer la communication envers les
différentes parties prenantes. D’un point de vue opérationnel, l’objectif est de fournir un
instrument de contrôle, un instrument de gestion et un instrument de communication. En tant
qu’outil de contrôle, il permet, d’abord de rapprocher régulièrement les réalisations
budgétaires par rapport aux prévisions, ensuite, de mettre en évidence les écarts constatés afin
de prévoir les mesures qui s’imposent. En tant qu’outil de gestion, il permet de piloter tant sur
le plan financier que technique les activités de la communes. Enfin, en tant qu’outil de
communication, il facilite le débat budgétaire.

Peut-on dans ce cas parler d’innovation managériale ? Pour répondre à cette question, nous
allons dans un premier temps (en empruntant les termes utilisés par CAPRON (2003, p.56)
montrer les caractères inédits du système comptable et budgétaire simplifié. Dans un
deuxième temps, nous allons analyser ses impacts sur le mode de management des communes
rurales. Et dans un troisième temps, nous allons montrer l’augmentation de stock de
connaissance qu’il apporte.

243
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

1) – Le système comptable et budgétaire simplifié, un instrument inédit

Le secteur public local malgache se caractérise par une insuffisance cruelle des ressources
humaines, financières et matérielles (BANQUE MONDIALE, 2004, p.4). Le niveau de
qualification des acteurs locaux a poussé les principaux projets de développement financés
par les bailleurs de fonds à mettre en place un modèle simplifié de gestion financière et
comptable au niveau des communes rurales malgaches. Dans ce contexte, un certain nombre
d’outils ont déjà été proposés par les projets tels que le PAIGEP, le PGDI, la Coopération
française, la Coopération suisse, le projet ACORDS87… Nous avons également relevé
l’existence d’outils voisins tels que celui développé par le groupe de travail formé par
l’INSCAE et le cabinet MAZARS – FIVOARANA pour la comptabilité des églises
protestantes malgaches88 ou encore le système minimal de trésorerie proposé par le CSC.

L’existence de ces outils, généralement conçus par des consultants, des responsables
d’entreprises ou de l’administration, permet d’affirmer que l’idée de mettre en place un
modèle simplifié ne constitue pas une nouveauté en soi et nous n’avons pas la prétention d’en
réclamer la paternité. Néanmoins, le système comptable et budgétaire simplifié est
innovant parce qu’il diffère dans son objet des autres outils voisins, parce qu’il a été
élaboré dans une démarche originale et parce qu’il a des filiations avec d’autres outils
innovants tels que ceux issus des nouvelles réformes du secteur public par exemple.

a) – Un système différent de ses voisins

Au niveau opérationnel, le système comptable et budgétaire simplifié introduit une

amélioration du format de présentation des registres généralement tenus par les communes. Il
s’agit du format des grands livres des dépenses, des grands livres des recettes, du journal des
matières, du journal de banque, du journal de caisse et du procès-verbal d’arrêté de caisse. Si
nous reprenons DEWAR et DUTTON (1986), COOPER (1998) et SISAYE (1999), c’est un
changement graduel, une amélioration progressive des formats des registres existant, donc
une innovation incrémentale. Nous présentons dans l’annexe n°8 les anciens formats et les
nouveaux formats de présentation desdits registres.

87
Voir l’analyse détaillée des outils dans la partie 1
88
En effet, l’INSCAE et le cabinet MAZARS – FIVOARANA ont développé un modèle de comptabilité
simplifiée pour les églises protestantes de la capitale. Comme les communes rurales malgaches, lesdites églises
se caractérisent également par une insuffisance cruelle des ressources humaines, matérielles et financières. Il y a
donc une même logique de simplification des outils pour tenir compte du niveau de qualification des acteurs qui
vont l’utiliser.

244
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Par ailleurs, il introduit également de nouveaux outils tels que la fiche de synthèse des
activités, le journal de bord, le PV de rapprochement (ou de pointage) bancaire. Aux termes
de ZALTMAN, DUNCAN et HOLBEK (1973) ; KIMBERLY (1981) ; DAMANPOUR
(1984, 1987, 1989, 2001) ; ROGERS (1995) ; COOPER (1998), ALCOUFFE et al. (2003), ils
constituent une innovation parce qu’ils sont perçus comme nouveaux. En effet, ils peuvent
être considérés comme des innovations radicales parce qu’ils n’appartiennent pas, jusqu’à
l’adoption du système comptable et budgétaire simplifié, aux outils couramment utilisés par
les communes rurales.

La plupart de ces outils produisent des informations, physiques et financières, permettant de

contrôler les actions de la commune, d’évaluer les résultats des actions engagées, d’améliorer
la gestion de la commune et de faciliter la communication vis-à-vis des parties prenantes
(principalement vis-à-vis des bailleurs, des conseillers communaux et de l’Etat qui est
représenté par les ministères de tutelle). Le tableau suivant résume les caractéristiques de ces
outils.

245
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Tableau n° 39 – Les nouveaux outils qui participent à la gestion comptable et financière de la commune

Outils Substrat technique Philosophie gestionnaire Vision simplifiée de

l’organisation
Fiche de synthèse Fiche résumant les Affecter les ressources de L’exécutif s’engage
des activités (en ressources dont dispose la la commune à des (envers les parties
début d’exercice) commune et les activités activités précises qu’elle prenantes) à réaliser un
dans lesquelles elle va les va réaliser dans certain nombre
affecter l’exercice d’activités avec les
ressources mises à sa
disposition
Journal de bord Registre permettant Contrôler l’évolution L’exécutif contrôle la
d’enregistrer la physique et financière réalisation technique
consommation des des activités (physique) et financière
ressources affectées à des activités
chaque activités, et de
contrôler l’avancement
technique (ou physique) des
activités.
Fiche de synthèse Fiche résumant les résultats Evaluer les résultats des L’exécutif doit rendre
des activités (en de l’utilisation des activités réalisées par la des comptes (envers les
fin d’exercice) ressources mise à la commune parties prenantes) sur la
disposition de la commune réalisation des activités
et l’utilisation des
ressources mises à sa
disposition
PV de Etat constatant le résultat Contrôler l’exactitude Le trésorier (ou le
rapprochement des pointages du relevé des opérations inscrites comptable) de la
(pointage) bancaire et du journal de dans le journal de banque commune doit être
bancaire banque capable de justifier et
d’expliquer au maire
aux parties prenantes89
les écritures du journal
de banque et les
éventuelles différences
entre le solde de son
journal et celui du
relevé

89
Les projets financés par les bailleurs de fonds, l’inspection d’état effectue souvent des missions de contrôle
quant à l’utilisation des fonds qu’ils octroient.

246
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

b) – Un système résultant d’une méthodologie originale d’élaboration

En reprenant les expressions de CAPRON (2003, p.59), le processus d’élaboration du système

comptable et budgétaire simplifié a suivi une voie originale. Il résulte d’un projet de thèse
auquel le ministère de la décentralisation et deux projets de réforme et de développement
financés par la Banque Mondiale ont porté un intérêt particulier. Ainsi, une recherche –
intervention, dans laquelle l’expérimentation joue un rôle important, a été mise en place afin
d’associer les différents acteurs concernés.

Schéma n° 39 – Processus d’élaboration du système comptable et budgétaire simplifié

PREMIERE PHASE : 2006 DEUXIEME PHASE : 2007

COMITE DE PILOTAGE COMITE DE PILOTAGE

PREA MDAT FID MPRDAT

(appui financier) (appui politique) (appui financier) (appui politique)

DOCTORANT (idée + projet de thèse) DOCTORANT (outil + projet de thèse)

Evaluation de l’existant, d’analyse des Mise en place de l’outil

besoins et conception de l’outil (de l’innovation managériale)

TERRAIN D’EXPERIMENTATION TERRAIN D’EXPERIMENTATION

COMMUNES : futures unités d’adoption Communes rurales : unités d’adoption

Il s’agit donc d’un processus itératif à deux niveaux, au sein du comité de pilotage90 dans un
premier temps et entre le comité de pilotage et le terrain d’expérimentation dans un second
temps. Le lancement du projet a eu lieu au premier semestre de l’année 2006 après une
négociation avec le responsable de projet de la Banque Mondiale et le Coordonnateur Général
du PREA (Programme de Réforme pour l’Efficacité de l’Administration) au mois de
décembre 2005. A cet effet, une mission d’évaluation de l’existant et d’analyse des besoins

90
Le comité de pilotage est composé par le PREA (l’organisme d’appui financier), le MDAT (organisme d’appui
politique) et le Doctorant.

247
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

des communes malgaches a été réalisée avec le MDAT (Ministère de la décentralisation et de

l’Aménagement du Territoire)91. Le système comptable et budgétaire simplifié a été conçu à
l’issu de cette étape et un guide pratique a été rédigé et déposé auprès du MDAT et du PREA.

Ensuite, l’outil développé a été confronté (juillet – août 2006) aux premières appréciations
d’un groupe de réflexion92 qui a été chargé par le gouvernement malgache de préparer la mise
en place d’un nouveau projet, le Fonds de Développement Local (FDL). Il s’agit d’un fonds
multi-bailleurs dont l’objectif est d’appuyer financièrement les communes par le biais d’une
aide budgétaire directe. Le financement FDL est accompagné par des mécanismes de
« renforcement de capacités » favorisant la transparence et la bonne gouvernance financière
au niveau des communes bénéficiaires. Ces mécanismes prévoient la mise en place d’outils de
gestion simples et faciles à manipuler pour les acteurs locaux leur permettant de produire des
documents financiers fiables et vérifiables, d’identifier et mesurer l’impact des aides
budgétaires directes fournies par le FDL, d’effectuer des reporting périodiques, non seulement
sur l’exécution budgétaire mais également sur la réalisation des travaux financés par le FDL.
Pour répondre à ces exigences, le groupe de travail a estimé qu’il est utile d’imposer aux
communes sélectionnées par le FDL l’adoption du système comptable et budgétaire simplifié
que nous avons élaboré à l’issu des études terrain préalablement réalisées avec le PREA et le
MDAT.

Néanmoins, en tant que doctorant, nous avons une contrainte de délai pour terminer notre
thèse. Par ailleurs, le lancement effectif du FDL (prévu début 2007 à l’époque) a été retardé
par le gouvernement malgache pour des raisons qui nous sont étrangères. Nous avons donc
décidé de proposer le projet, le système comptable et budgétaire simplifié, à un autre projet
dont les principes de fonctionnement sont semblables à ceux du FDL. Nous avons eu le choix
entre un projet financé par la coopération suisse, un projet financé par l’Union européenne et
enfin un projet financé par la Banque Mondiale.

91
Au premier semestre 2006, la tutelle des collectivités territoriales décentralisées était assurée par le MDAT ou
Ministère de la décentralisation et de l’Aménagement du Territoire. Le changement d’appellation MPRDAT
(Ministère auprès de la Présidence de la République chargé de la décentralisation et de l’Aménagement du
Territoire) n’est intervenu qu’en 2007.
Les détails sur la méthodologie et l’échantillonnage de cette enquête sont développés dans la section 1 du
Chapitre 1.
92
Le doctorant faisait partie de ce groupe de réflexion qui était composé entre autres par l’ex-Coordonnateur
général du PREA, l’ex-Directeur National du PSDR (Programme de Soutien pour le Développement Rural), trois
consultants dont un juriste, un financier et un informaticien.

248
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Nous avons opté par le projet financé par la Banque Mondiale, c’est-à-dire le Fonds
d’Intervention pour le Développement (FID), pour deux raisons principales :

- nous voulions tester le modèle auprès des communes réparties sur trois différents
niveaux de développement (avancé, moyen, faible) et le FID était le seul projet
capable de nous donner accès à ces types de communes ;

- les principes de fonctionnement du FID étaient ceux qui se rapprochaient le plus

des principes prévus pour le FDL.

La phase d’expérimentation et de mise en œuvre du modèle a été réalisée au premier semestre

2007 avec l’appui du FID et celui du MPRDAT (Ministère auprès de la Présidence de la
République chargé de la Décentralisation et de l’Aménagement du Territoire). Cette phase
sera développée avec plus de détail dans le chapitre suivant. Nous allons enchaîner à présent
par l’analyse des filiations du système avec d’autres outils innovants.

c) – Un système affilié à d’autres outils innovants

Le modèle que nous avons proposé pour les communes rurales malgaches ne peut nier sa
filiation avec le contrôle budgétaire. S’agissant d’un outil qui s’est vulgarisé dans les années
1930, ALCOUFFE et al. (2003, p.11) précisent que nous sommes en présence d’un contrôle
budgétaire dès qu’il y a « (…) un ensemble de prévisions financières servant de base
d’évaluation à des contrôles postérieurs quelle que soit la forme qu’ils puissent prendre ».
Ramené au contexte des communes rurales malgaches, le contrôle budgétaire est perçu
comme une innovation si nous nous référons à notre définition, c’est-à-dire quelque chose de
nouveau. En effet, le format du compte administratif élaboré par l’imprimerie nationale
prévoit une colonne « reste à recouvrer » pour les recettes et une colonne « reste à payer »
pour les dépenses afin de constater les éventuels écarts entre les prévisions et les réalisations.
93
Telle n’est pas le cas pour les communes rurales malgache car dans leur majorité elles
n’utilisent pas ce format. D’une manière générale, certaine communes rurales n’ont pas les
moyens de s’en procurer, d’autres conçoivent elles-mêmes (informatisé, manuel ou à partir
d’une machine à écrire) le format de leur compte administratif. Par conséquent la constatation
et l’analyse des écarts entre les prévisions et les réalisations sont complètement négligées. La
nouveauté réside donc dans la volonté du système comptable et budgétaire simplifié de faire
constater, systématiquement après une écriture comptable avec une possibilité de

93
Du moins celles que nous avons visité en plus des comptes administratifs que nous avons analysé aux archives
du MDAT.

249
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

récapitulation périodique, les écarts entre les prévisions budgétaires et les réalisations de la
commune.

CHAN et al. (1996, p.13) souligne que l’innovation en comptabilité publique consiste à
promouvoir un système plus informatif. Dans le système français, la LOLF est considérée
comme une révolution budgétaire s’accompagnant d’une amélioration considérable du
système d’information de l’Etat. Elle constitue une évolution vers une culture de résultat, une
volonté de transparence budgétaire et une piste d’amélioration du pilotage de la performance.
Les autorités malgaches se sont largement inspirées de la LOLF française pour réformer le
cadre budgétaire de l’Etat malgache. Ladite réforme vise à instaurer la performance
administrative grâce à la définition précise des missions, la mesure des résultats obtenus, et la
fixation des objectifs tout en promouvant une ambiance d’autonomie et de responsabilisation.
Le système comptable et budgétaire simplifié se rapproche (s’inspire) des mêmes logiques et
principes que ceux de la LOLF. A cet effet, il constitue un système plus informatif, et donc
innovant si l’on applique la définition de CHAN et al. (1996). En effet, l’introduction de
nouveaux outils, entre autres l’utilisation de la fiche de synthèse et du journal de bord,
favorise la mise en place d’une gestion orientée vers les résultats, la transparence budgétaire
et l’amélioration du pilotage des activités de la commune rurale.

Enfin, le système comptable et budgétaire simplifié reprend une des logiques du système de
coûts par activités qui, d’après ALCOUFFE et al. (2003, p.10), suppose que les activités
consomment les ressources. GOSSELIN et MEVELLEC (2003, p.90) soulignent que
l’approche par activités est issue des pratiques internationales innovantes et que les ressources
sont mises en œuvre dans les activités. En effet, le système comptable et budgétaire simplifié
propose en amont du processus budgétaire d’évaluer dans un premier temps l’ensemble des
ressources mobilisables au niveau de la commune et d’affecter dans un deuxième temps une
ou plusieurs catégories de ressource à une activité définie par le maire et le bureau exécutif.

Par ailleurs, GOSSELIN et MEVELLEC (2003) précisent que le modèle standard de la

démarche, développée initialement par les auteurs américains [COOPER (1987) ; KAPLAN
(1988) ; et TURNEY (1991) ; cités par GOSSELIN et MEVELLEC, 2003], a été repris,
commenté et adapté par d’autres travaux mais il n’a jamais été modifié. Le schéma suivant
reprend l’illustration de ce modèle standard ou canonique de l’approche par activités.

250
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Schéma n° 40 – La symétrie du système comptable et budgétaire simplifié avec l’approche par activité

Le modèle canonique de Extrait du processus budgétaire

l’approche par activité du modèle simplifié

Ressources Evaluation des ressources

mobilisables

Activités Affectation d’une ou plusieurs

ressources à une activité

Objet Exécution des activités = faire des

dépenses pour obtenir des résultats

Source : (adapté de GOSSELIN et MEVELLEC, 2003, p.90)

Ainsi, nous avons vu que le système comptable et budgétaire simplifié possède des
caractéristiques inédites parce qu’il propose, en plus des nouveaux outils, des formats
nouveaux pour les outils existants, le processus de son élaboration est originale et il a des
filiations avec d’autres outils innovants. Quels sont ses impacts sur le mode de management
des communes rurales ?

2) – Impact du système comptable et budgétaire simplifié sur le mode de management des

communes rurales

Pour être assimilé à une innovation managériale, un instrument de gestion doit exercer un
impact sur le mode gestion des organisations (VAN DE VEN, 1986). SHIM et STAGLIANO
(1997, cité par GODOWSKI, 2003, p.73) confirment que l’approche par activité est une
innovation managériale car elle influence le management des entreprises dans la prise de
décision (coût des produits, rentabilité des lignes de produits, politique de prix, ajout et
suppression de produits, externalisation, mesure des performance, reporting financier). Par
ailleurs, LAFONTAINE (2003, p.117) précise que la comptabilité environnementale constitue
une innovation managériale par le fait qu’elle influence le mode de gestion (évaluer les coûts
et les gains des projets, démontrer l’influence de la performance environnementale sur le
résultat, évaluer l’éco-efficience…) et le mode de communication des entreprises (incorporer

251
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

les informations vertes dans les rapports annuels, diffuser volontairement des informations
vertes…). Dans le secteur public, le New Public Management suscite un important
engouement ces dernières années. Considérés comme des innovations managériales, les outils
qu’il propose transforment le mode de management des administrations centrales et locales
par une meilleure évaluation des coûts et des produits, une gestion basée sur les résultats, une
utilisation plus efficiente et plus efficace des ressources, une responsabilisation des
gestionnaires publics (accountability), une meilleure gestion financière et une évaluation des
performances (VERNIERIS et COHEN, 2004 ; CHRISTIAENS et PETEGHEM, 2005 ;
HYVONEN et al., 2005, YAMAMOTO, 2005).

Pour notre part, le système comptable et budgétaire simplifié exerce un impact sur le mode de
management des communes rurales parce qu’il permet de :

- de renforcer le contrôle ;

- de faciliter la communication et le reporting ;

- d’alléger le format de présentation des registres utilisés par les communes rurales.

a) – Influence sur les modalités de contrôle

Le système comptable et budgétaire simplifié permet de renforcer le contrôle budgétaire par

l’utilisation des grands livres de recettes et grands livres de dépenses. En effet, ces registres
comptables favorisent le contrôle des consommations des crédits budgétaires et la rentrée des
recettes. Par ailleurs, ils permettent de constater régulièrement les éventuels écarts entre la
prévision budgétaire et la réalisation.

Ensuite, il instaure un contrôle physique (technique) et financier de la réalisation des activités

de la commune grâce à l’utilisation de la fiche de synthèse des activités et du journal de bord.
En fait, le journal de bord est un registre sur lequel sont reportées les activités définies dans la
fiche de synthèse des activités. Ces dernières font alors l’objet d’un suivi (élémentaire et
descriptif) quotidien et d’un enregistrement systématique de leur avancement tant sur le plan
physique que financier. Nous présentons en annexe l’extrait du journal de bord d’une
commune de notre échantillon.

Le système comptable et budgétaire simplifié favorise également l’exercice d’un contrôle

financier sur le journal de caisse et le journal de banque. Ce contrôle se matérialise par
l’exercice d’un comptage périodique des caisses d’une part et celui d’un pointage du relevé
bancaire et du journal de banque d’autre part.

252
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Enfin, le système comptable et budgétaire simplifié permet d’effectuer une évaluation

générale de l’exécution, par le maire, des activités définies en début d’exercice. Cette
évaluation est rendue possible grâce à l’élaboration d’une fiche de synthèse des activités en
fin d’exercice. Cette fiche permet, de mettre en évidence les activités terminées, celles en
cours de réalisations (c’est-à-dire non terminées pour l’exercice écoulé) ainsi que les
ressources consommées et non consommées. Par ailleurs, elle permet de situer les
responsabilités du maire et du bureau exécutif par rapport aux engagements pris du début de
l’exercice.

Outre le renforcement des contrôles, le système comptable et budgétaire simplifié permet

également de faciliter la communication et le reporting au niveau des communes rurales.

b) – Influence sur les modalités de communication et de reporting

L’utilisation systématique des registres prévus par le système comptable et budgétaire

simplifié (grand livre des recettes et grand livre des dépenses, journal de bord, journal de
trésorerie) permet d’obtenir des informations à jour nécessaires à la confection des états des
réalisations budgétaires ou des fiches de synthèse des activités périodique (en milieu
d’exercice ou en fin d’exercice). Ainsi, la commune peut, à la demande des autres parties
prenantes bien sûr, fournir des informations synthétisées concernant l’utilisation des fonds
publics.

Par ailleurs, la plupart des présidents de conseil communal que nous avons auditionné nous
rapportent que le modèle favorise l’accessibilité du débat budgétaire, les informations
présentées sont plus faciles à comprendre et plus pragmatiques. L’encadré suivant présente
quelques extraits de ces commentaires.

253
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Encadré n° 12 – Extrait des entretiens avec les présidents de conseil (traduction du malgache)

• « (…) le débat budgétaire serait beaucoup plus accessible pour les conseillers
grâce aux informations pragmatiques que le modèle simplifié fournit (…) ». En
effet, selon le président du conseil, « (…) le modèle simplifié est très informatif, il
affiche avec suffisamment de détail les origines des financements, l’utilisation de
ces derniers, et les réalisations de la commune (…) ».

• « (…) le modèle est clair (…) ».

• « (…) le modèle simplifié est plus clair et plus facile. Personnellement, je ne

comprends rien aux documents budgétaires de la commune, même si le maire
nous le lit à haute voix lors des sessions budgétaires. Notre rôle, en tant que
conseiller, est de délibérer après la lecture du budget par le bureau exécutif. Mais
ce qui me semble intéressant avec ce modèle c’est qu’il est terre à terre. On
connaît la provenance de l’argent, son utilisation et même les choses qui ont été
réellement réalisées ou non (…) ».

• « (…) le modèle facilite le contrôle et le suivi (…). Je n’ai pas de connaissance

approfondie en comptabilité mais au moins je vois que ce modèle permet de
comprendre ce qui se passe au niveau de la commune. Il met en évidence les
sources de financement, les activités réalisées par la commune et les activités
restant à réaliser (…) ».

(Source : Entretien réalisé avec les présidents de conseil communal)

Ainsi, la plupart des conseillers estiment qu’ils participeront (comprendront) mieux aux
sessions budgétaires de la commune parce que le système comptable et budgétaire simplifié
leur apporte des informations plus faciles à comprendre.

De leur côté, les maires et les trésoriers communaux avancent que le système comptable et
budgétaire simplifié permet d’instaurer le dialogue et la communication vis-à-vis des
conseillers communaux. Ils pensent que l’information produite par le système va leur
permettre de rendre compte et se justifier vis-à-vis des conseillers communaux. Nous
présentons dans l’encadré suivant quelques extraits de ces commentaires.

254
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Encadré n° 13 – Extrait des entretiens avec les maires et trésoriers (traduction du malgache)

Maire

« (…) l’utilisation de la fiche d’activité et du journal de bord permettent de justifier les

actions du bureau exécutif et constitue ainsi un moyen de légitimation surtout envers les
conseillers communaux de l’opposition (…) »

Trésorier

« (…) le modèle permet d’effectuer un suivi systématique de chacune des sources de

financement utilisé par la commune, contrôler l’utilisation de ces financements et mesurer
les réalisations (…). Il permettrait de justifier l’utilisation des fonds et d’éviter par
exemple le scandale que nous avons subi en 2003 quand nous avons été accusé d’avoir
détourné les 500 millions de Fmg reçu du FID juste pour déstabiliser le bureau exécutif
en place ».

Trésorier

« (…) le modèle simplifié pourrait constituer un moyen de défense pour le bureau

exécutif. Gérer les fonds publics n’est pas une chose facile ».

Adjoint au maire chargé des finances

« (…) Il permet aussi de justifier plus facilement les décisions prises au niveau de la
commune. Le système est transparent, le suivi de chaque source de financement permet de
justifier le retard du paiement des salaires des EPP (Ecole Primaire Publique) ou CSB
(Centre de Santé de Base) chaque fois que les subventions sont en retard. Bref, c’est un
moyen pour nous de nous justifier auprès des conseillers (…) ».

(Source : Entretien réalisé avec les maires et trésoriers communaux)

Les bénéfices perçus liés à l’utilisation du système comptable et budgétaire simplifié au

niveau des communes rurales peuvent donc être classés en deux catégories :

- d’un côté, les conseillers communaux font référence à une meilleure information
communiquée par le bureau exécutif, une meilleure accessibilité du débat
budgétaire ;

- et de l’autre côté, le maire et le bureau exécutif font référence à un meilleur suivi

des activités et des financements, un meilleur moyen de justification envers les
conseillers.

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Outre son influence sur la communication et le reporting, le système comptable et budgétaire

simplifié permet également d’alléger le format de présentation des registres utilisés par les
communes rurales.

c) – Influence sur les modalités d’utilisation des registres communaux

La tenue des registres comptables au niveau des communes rurales est généralement assurée
par le trésorier communal. Notre visite auprès des communes révèle que les registres
actuellement utilisés par ces dernières sont excessivement encombrants et difficiles à
manipuler. Par exemple, le grand livre des dépenses se présente comme suit :

Photo n° 1 – Présentation du registre des dépenses utilisé par le système actuel

Sachant que le grand livre des recettes se présente également de la même manière que le
registre ci-dessus94, cet encombrement peut constituer une importante source d’erreur, de
fraude ou de malversation. En effet, il est difficile de se retrouver dans les registres
comptables de la commune. Par ailleurs, lorsqu’il manque de la place sur ce registre, la
pratique est de lui agrafer ou coller des feuilles complémentaires. L’extrait de notre entretien
avec un adjoint au maire chargé des finances permet de soutenir cette constatation.

94
En effet, la plupart des trésoriers communaux nous ont confié cette réalité

256
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Encadré n° 14 – Extrait de l’entretien avec un adjoint au maire chargé des finances

(traduction du malgache)

Adjoint au maire chargé des finances

« (…) actuellement, il y a beaucoup trop de registre et de journal qui sont tenus

par le STC (Secrétaire Trésorier Comptable). Pourtant, la lecture et la
consultation de ces registres, surtout pour les profanes, ne permettent pas de
cerner la situation financière de la commune. Nous sommes même contraints de
procéder à des calculs complémentaires et piocher dans les différents registres
pour nous retrouver (…) »

(Source : Entretien réalisé avec l’adjoint au maire chargé des finances)

De ce fait, les bénéfices perçus liés à l’utilisation du système comptable et budgétaire

simplifié réside dans l’allègement du format des registres comptables utilisés par les
communes rurales. Nous présentons à l’annexe N°9 les nouveaux formats proposés par ce
dernier. D’une manière générale, cet aménagement du format des registres comptables facilite
énormément les travaux des trésoriers communaux (ou comptable communal selon le cas).
Ainsi, nous avons recueilli lors de nos entretiens les commentaires et appréciations de
quelques acteurs locaux sur ce point. L’encadré suivant en présente un extrait.

257
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Encadré n° 15 – Extrait des entretiens avec divers acteurs locaux (traduction du malgache)

Maire

« (…) très simple et facile à mettre en œuvre par rapport aux autres modèles qui nous ont
été proposés par l’ACORDS par exemple (…) ».

Chef d’arrondissement administratif

« (…) est plus accessible que celui de l’ACORDS. C’est nouveau mais pourtant il
permet de comprendre très facilement ce qui se passe au niveau de la commune,
les financements, l’utilisation des financements, les réalisations... En plus, c’est
moins encombrant que le registre du SMT (…) ».

Adjoint au maire chargé des finances

« Les éléments du modèle simplifié mettent facilement en évidence le montant

disponible, le solde des crédits utilisables, les travaux réalisés... Il est moins
encombrant que le système existant (…) »

Trésorier

« (…) l’ancien système auquel je suis habitué est encombrant et difficile à

comprendre (…) ».

(Source : Entretien réalisé avec les maires et trésoriers communaux)

Ainsi, nous avons vu que le système comptable et budgétaire simplifié influence le mode de
management des communes rurales parce qu’il renforce les contrôles, favorise la
communication et le reporting et allège le format des registres comptables de base. Mais quel
accroissement du stock de connaissance des acteurs locaux apporte-t-il ?

3) – Impact du système comptable et budgétaire simplifié sur la connaissance des acteurs

locaux

DAVID (1996, p.6) souligne que le processus d’introduction des innovations managériales au
sein de l’organisation se traduit par la création de nouvelles connaissances. Il entend par
connaissances, « (…) l’ensemble des informations, représentations et savoir-faire produits,
partagés, mémorisés par toute ou partie de l’organisation (…) ». D’autres auteurs comme
VAN DE VEN (1986), GODOWSKI (2003), LAFONTAINE (2003, 2005), MERIC (2003)
avancent que la troisième condition que l’outil (technique, instrument) de gestion doit remplir

258
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

pour être assimilé à une innovation managériale correspond à ses contributions à

l’augmentation des connaissances dont disposent les acteurs. A cet effet, GODOWSKI (2003,
p.74) soutient que l’approche par activité constitue une innovation managériale parce qu’elle
renseigne facilement les causes de consommation des ressources, offre une image du
fonctionnement de l’entreprise, renseigne les managers sur les aspects valeur et augmente les
savoirs en matière de valorisation stratégique. Par la même occasion, LAFONTAINE (2003,
p.117) avance que la comptabilité environnementale permet d’augmenter le stock de
connaissances parce qu’elle fournit des données que la comptabilité traditionnelle ne prend
pas en compte. Il s’agit par exemple des informations contenues dans les comptes verts, les
budgets verts, l’écobilan, le tableau de bord vert…

Par ailleurs, la méthode de comptabilité d’engagement (accrual-based accounting) est

considérée comme l’une des dernières innovations managériales pour le secteur public.
Impulsé par le new public management (LAMARQUE, 2005 ; ADHEMAR, 2005 ; CHAN,
2005), cette méthode fournit des informations plus complètes sur les actifs et les passifs, les
produits et les charges, les immobilisations du secteur public [CHAN (2004), JONES (2001),
DEVLIN & MERROUCHE (2005), LUDER (2003), LANDE (2005), HASSAN (2005)].

En ce qui concerne le système comptable et budgétaire simplifié, il permet d’augmenter les

connaissances des acteurs locaux (maire, trésoriers, conseillers) en fournissant de nouvelles
informations que l’ancien système ne permet pas de produire.

L’augmentation des connaissances se matérialise à trois niveaux :

- au niveau de la budgétisation, il s’agit de l’information sur la provenance des

ressources utilisées par la commune et de l’information sur l’utilisation (la
destination ou l’affectation des ressources sur des activités) des ressources de la
commune ;

- au niveau de l’exécution budgétaire et du contrôle, il s’agit de l’information sur la

consommation des crédits budgétaires (pour les dépenses), sur le suivi de
l’exécution des recettes, sur le niveau de la trésorerie et des fonds libres, sur
l’évolution physico-financière des activités et l’information sur l’état des stocks de
matériels utilisés par la commune ;

- au niveau du compte-rendu, il s’agit de l’information sur les éventuels écarts entre

les prévisions budgétaires et les réalisations, sur les ressources consommées, sur
les activités réalisées et celles en cours de réalisations.

259
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

D’une manière générale, ces informations aident les acteurs locaux à mieux comprendre le
fonctionnement de la commune rurale, les évènements qu’elle vit ou qu’elle subit. Elles
offrent plus de visibilité pour évaluer la situation de la commune, pour assurer le pilotage de
ses activités et pour faire le contrôle. D’un côté, le maire et le bureau exécutif acquièrent une
meilleure information sur ce qu’ils vont faire, comment, quand et avec quelles ressources
peuvent-ils les faire et où est-ce qu’ils en sont dans leur réalisation. De l’autre côté, les
conseillers sont mieux renseignés sur la provenance des fonds utilisés par la commune, les
utilisations (affectations) qui en sont faites et les résultats de leurs utilisations. A ce propos,
nous avons recueilli quelques commentaires émanant des acteurs locaux sur les informations
qui accroissent leurs connaissances. Ces commentaires sont présentés dans l’encadré suivant.

260
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Encadré n° 16 – Extrait des entretiens avec divers acteurs locaux (traduction du malgache)

Président du conseil communal

« (…) le débat budgétaire serait beaucoup plus accessible pour les conseillers grâce aux informations
pragmatiques que le modèle simplifié fournit (…) le modèle simplifié est très informatif, il affiche avec
suffisamment de détail les origines des financements, l’utilisation de ces derniers, et les réalisations de la
commune (…) ».

Président de conseil communal

« (…) On connaît la provenance de l’argent, son utilisation et même les choses qui ont été réellement
réalisées ou non (…) ».

Chef d’arrondissement administratif

« (…) il permet de comprendre très facilement ce qui se passe au niveau de la commune, les financements,
l’utilisation des financements, les réalisations… »

Maire

« (…) le journal de bord et la fiche d’activité par exemple, mettent en évidence l’origine des fonds de la
commune, l’utilisation que la commune en a fait, le montant restant à utiliser. Et en prime, ces outils
permettent aussi d’informer sur l’état d’avancement des travaux ou activités en distinguant ceux que la
commune a déjà réalisé d’une part et ceux restant à réaliser d’autre part ».

Maire

« (…) c’est un modèle qui facilite l’appréciation de la situation financière de la commune en mettant
facilement en évidence les fonds qui sont gérés au niveau de la commune par origine, les fonds qui ont déjà
été dépensés et les activités que la commune doit encore réaliser. Ainsi, la situation financière et technique
est mise en évidence très facilement (…) »

Trésorier

« (…) Avec l’outil (…), nous ne serions plus en difficulté pour effectuer le suivi et surtout le contrôle des
éventuels dépassements de crédits (…) ».

Trésorier

« (…) le modèle apporte des choses nouvelles et permet d’accroître les connaissances (…), il peut
compléter les outils que nous utilisons au niveau de la commune ».

Trésorier

« (…) le modèle simplifié (…) permet de suivre la provenance et l’utilisation de chacun des fonds gérés par
la commune. Par ailleurs, la fiche d’activité et le journal de bord informent sur les réalisations sur le plan
physique et financier ».

(Source : Entretien réalisé avec les acteurs locaux)

261
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

Ainsi, les commentaires des acteurs locaux confirment que le système comptable et
budgétaire simplifié augmentent les connaissances dont disposent ces derniers. D’une part, il
fournit de meilleures informations permettant aux maires et bureaux exécutifs d’évaluer la
situation de la commune et de piloter ses activités et, d’autre part, il fournit de meilleures
informations aux conseillers leur permettant d’exercer leur pouvoir de contrôle.

* * *

Conformément aux termes de la mission qui nous a été confiée par notre commanditaire, nous
avons conçu un outil (guide) de gestion comptable et budgétaire simplifié à l’intention des
communes rurales de deuxième catégorie. Nous l’avons appelé le « système comptable et
budgétaire simplifié ».

Dans un premier temps, nous avons exploité la littérature traitant des structures et des
caractéristiques des outils de gestion [MOISDON, 1997 ; HATCHUEL et WEIL, 1992 ;
DAVID, 1996 ; GILBERT, 1998 ; LORINO, 2002] pour analyser et présenter notre outil. A
cet effet, nous avons choisi la grille de lecture proposé par GILBERT (1998, p.47) pour
déconstruire le système comptable et budgétaire simplifié. Les résultats de cette première
analyse montrent que :

- sur le plan opérationnel, le système comptable et budgétaire simplifié s’appuie sur

des instruments de prévisions (budget, fiche de synthèse des activités), des
instruments de suivi et de contrôle (grand livre, journal, journal de bord) et des
instruments de compte-rendu (état des réalisations budgétaire) ;

- sur le plan procédural, le système comptable et budgétaire simplifié fonctionne

selon un processus en trois phases : une phase de budgétisation, une phase de
réalisation et d’exécution budgétaire et une phase de compte-rendu ;

- sur le plan conceptuel, le système comptable et budgétaire simplifié est fondé sur
le concept de comptabilité de caisse, de besoin des utilisateurs et d’information
contrôle budgétaire ;

- sur le plan argumentatif, le système comptable et budgétaire simplifié repose sur

les croyances selon lesquelles le maire et le bureau exécutif doivent rendre des

262
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
Chapitre 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR

comptes avec des outils à la fois simples et pragmatiques pour l’ensemble des
acteurs locaux.

Dans un second temps, il nous a paru intéressant d’approfondir les aspects nouveaux et
innovants de l’outil en nous appuyant sur la littérature sur l’innovation en général
[SCHUMPETER (1934) ; ZALTMAN, DUNCAN et HOLBEK (1973) ; DAMANPOUR
(1984, 1987, 1989, 2001) ; ROGERS (1995) ; COOPER (1998)] et sur l’innovation
managériale en particulier [DAFT, (1978) ; KIMBERLY (1981) ; DAMANPOUR et EVAN,
(1984) ; VAN DE VEN (1986) ; DAVID (1996) ; MOISDON, (1997)]. A cet effet, nous
avons pu montrer que le système comptable et budgétaire simplifié constitue une innovation
managériale parce que :

- c’est un instrument inédit, il se compose de plusieurs instruments qui sont tous

différents de ceux utilisés par ses voisins, il résulte d’une démarche d’élaboration
originale et il a des filiations avec d’autres innovations managériales telles que la
LOLF ou l’approche par activité ;

- il a une influence directe sur le mode de management des communes rurales en

renforçant le contrôle, en facilitant la communication et le reporting, et en
allégeant le format de présentation des registres utilisés par les communes rurales ;

- il augmente les connaissances dont disposent les acteurs locaux par la production
de meilleures informations permettant aux maires et bureaux exécutifs d’évaluer la
situation de la commune et de piloter ses activités d’une part, et aux conseillers
d’exercer leur pouvoir de contrôle, d’autre part.

L’application de ces différentes grilles d’analyse nous a permis de présenter la structure du

système comptable et budgétaire simplifié dans un premier temps, et d’analyser les
nouveautés qu’il apporte dans un second temps. Par ailleurs, cette analyse nous est nécessaire
pour orienter, c’est-à-dire mieux cibler, le choix du cadre théorique que nous allons mobiliser
pour le chapitre suivant.

263
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

CONCLUSION DU CHAPITRE 1

L’application des réformes comptables s’inspirant des normes comptables internationales et

des pratiques étrangères laisse apparaître un écart grandissant entre les référentiels comptables
et les pratiques comptables des communes malgaches. Face à cette situation problématique,
un certain nombre de projets de réforme ou projets de développement financés par les
bailleurs de fonds internationaux commence à prendre conscience de la nécessité de
développer un système comptable moins complexe pour tenir compte des contraintes liées au
contexte local. Ainsi, notre commanditaire nous a confié comme mission de développer un
outil (guide) de gestion comptable et budgétaire simplifié pour les communes rurales
malgaches.

A cet effet, nous avons d’abord analysé les besoins d’informations des communes malgaches
(section 1) avant de proposer un modèle de système comptable. Pour ce faire, nous nous
sommes basé sur les travaux de l’IASB et de l’IPSASB sur le cadre conceptuel de
l’information financière dans le secteur privé et dans le secteur public. En effet, d’autres
chercheurs tels que DYE et BOWSHER (1987), MAYSTON (1992), LANDE et ROUSSEAU
(2003) sont partis de ces cadres pour identifier les différentes catégories d’utilisateurs de
l’information financière dans le secteur public et analyser les besoins de ces derniers. En nous
appuyant sur une démarche exploratoire par induction et sur une approche qualitative, nous
avons identifié deux catégories d’utilisateurs pour le secteur public local malgache. Les
utilisateurs internes (composés essentiellement par le maire et le bureau exécutif) s’intéressent
à une information permettant d’effectuer un contrôle et un suivi des exécutions budgétaires
afin de se conformer aux dispositions réglementaires en vigueur, tandis que les utilisateurs
externes (conseillers communaux, services déconcentrés, ministères centraux, projets de
développement financé par des bailleurs) s’intéressent à un type d’information beaucoup plus
large. Néanmoins, les besoins d’information des utilisateurs (internes et externes) convergent
tous vers une information de type contrôle – budgétaire.

Ensuite, nous avons conçu un système comptable et budgétaire simplifié, tenant compte des
besoins d’information des utilisateurs pour les communes rurales. Nous avons appliqué deux
grilles de lectures complémentaires pour la présentation de l’outil (Section 2). Dans un

265
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 1 – Processus de construction d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

premier temps, nous avons adopté la méthode de déconstruction de GILBERT (1998) pour
avoir une lecture analytique de la structure du système comptable et budgétaire simplifié.
Dans un second temps, nous avons mobilisé la littérature sur les caractéristiques obligatoires
d’une innovation managériale [VAN DE VEN (1986), GODOWSKI (2003), LAFONTAINE
(2003, 2005), MERIC (2003)] pour analyser les caractères innovants de l’outil, c’est-à-dire
son apport.

Une telle démarche est à la fois conceptuelle et pragmatique pour notre travail de recherche.
Elle est conceptuelle car tout système d’information repose sur la satisfaction des besoins des
utilisateurs (REIX, 2002 ; CHAN, 2003 ; LANDE, 2004 ; FASB/IASB ; 2006). Par ailleurs,
elle est pragmatique pour la suite de notre travail de recherche parce qu’elle permet de mieux
cibler le choix du cadre théorique que nous allons mobiliser pour le chapitre suivant. En effet,
l’adoption de l’innovation est consubstantielle au changement (ROGERS, 1995). Il nous est
donc plus cohérent de poursuivre notre réflexion sur la diffusion et l’adoption du système
comptable et budgétaire simplifié au niveau des communes rurales malgache. Cet aspect sera
de ce fait approfondi dans le chapitre 2.

266
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

CHAPITRE 2
LA DIFFUSION ET L’ACCEPTATION DU
SYSTEME COMPTABLE ET BUDGETAIRE
SIMPLIFIE PAR LES COMMUNES
RURALES

« (…) La théorie commande le travail

expérimental de sa conception aux
derniers maniements en laboratoire (…) »

Karl POPPER, La logique de la

découverte scientifique, 1959

En prolongement du mandat que nous avons reçu de nos principaux bailleurs de fonds pour
concevoir un système comptable et budgétaire simplifié à l’intention des communes rurales
malgaches, il semble naturel de poursuivre notre réflexion sur la manière dont cet outil est
accueilli par ces dernières. Ainsi, après avoir développé les caractéristiques techniques et
apports du système comptable et budgétaire simplifié dans le chapitre précédent, nous allons
maintenant analyser la diffusion et l’adoption de cet outil de gestion au niveau des communes
rurales malgaches. A cet effet, nous répondrons principalement aux questions « pourquoi les
différents acteurs veulent adopter le modèle proposé ? » et « comment leur faire adopter le
modèle ? ».

267
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Pour ce faire, nous présenterons dans une première section les différents champs théoriques et
conceptuels pouvant être mobilisés en matière de diffusion et d’adoption d’une innovation
managériale. A ce titre, nous allons nous inspirer des auteurs tels que ROGERS (1995) sur la
diffusion de l’innovation, ATTEWEL (1992), NAVARRO et al. (2007) et WOICESHYN,
2000) sur la théorie de l’apprentissage organisationnel, et AKRICH et al. (1988, 2002) sur la
théorie de la traduction. Le choix d’une telle approche se justifie par notre souci de cohérence
et de clarté lors de la présentation des résultats de la partie empirique de nos travaux. En effet,
nous allons nous baser sur les éclairages théoriques de la section 1 pour guider notre réflexion
et étayer nos conclusions qui seront présentées dans la section suivante.

La deuxième section présentera les résultats de l’analyse du processus de diffusion et

d’adoption du système comptable et budgétaire simplifié par les communes rurales
malgaches. A ce titre, elle abordera dans un premier temps les positionnements
épistémologiques et choix méthodologiques adoptés pour notre projet de recherche. Il s’agit
selon MARTINET (1990) d’une réflexion consubstantielle à tout travail de recherche. Notre
objectif est, dans un premier temps, de présenter les différents éléments permettant au lecteur
d’apprécier la qualité de notre recherche. Ensuite, nous enchaînerons par une présentation des
différents éléments constitutifs du terrain de recherche suivi de l’analyse et de l’interprétation
des principaux résultats à la lumière des concepts théoriques développés en section 1.

268
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Section 1 – Les fondements conceptuels de la diffusion et

de l’adoption d’une innovation
Après avoir présenté les caractéristiques (techniques, procédurales, conceptuelles,
argumentatives) ainsi que les apports innovants du système comptable et budgétaire simplifié
dans le chapitre précédent, nous allons maintenant traiter la question de sa diffusion et de sa
mise en place au niveau des communes rurales malgaches.

Les recherches réalisées dans le domaine de la diffusion et de la mise en place des outils de
gestion [et des innovations managériales] sont très diverses et variées. A ce propos, DAVID
(1998, p.50) a identifié trois niveaux d’analyse correspondant respectivement à la vague de
rationalisation qui accompagne les innovations managériales (premier niveau d’analyse), la
diffusion d’une innovation managériale (deuxième niveau d’analyse) et le processus
d’introduction, d’utilisation ou de conception d’une innovation managériale par une
organisation (troisième niveau d’analyse).

Schéma n° 41 – Les trois niveaux d’analyse d’une innovation managériale

Vague de rationalisation

Courbe de vie d’une innovation Processus d’implantation d’une

managériale innovation managériale dans une
organisation donnée

(Source : DAVID, 1998, p.51)

Le premier niveau d’analyse correspond à l’étude du changement introduit, au niveau

macroéconomique, par une innovation managériale. Il concerne essentiellement la formation
d’innovations, ou de grappes d’innovations, secondaires (SCHUMPETER, 1934, cité par
DAVID, 1998) à la suite de l’introduction d’outils de gestion nouveaux, de l’évolution des
techniques et la conception générale de l’action collective. Le deuxième niveau d’analyse
correspond à l’étude de la manière selon laquelle se diffuse une innovation, à l’étude du projet
de changement porté par l’innovation et à l’étude de la manière selon laquelle l’innovation
peut structurer et rendre plus efficace le processus gestionnaire. Le troisième niveau d’analyse

269
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

correspond à l’étude de l’interaction entre l’outil et l’organisation c’est-à-dire la

transformation réciproque de l’outil par l’organisation et de l’organisation par l’outil.

Compte tenu de notre objectif, il semble plus cohérent de se référer au deux derniers niveaux
d’analyse proposé par DAVID (1998) c’est-à-dire la diffusion de l’innovation ainsi que son
processus d’implantation au sein d’une organisation. Plusieurs champs théoriques peuvent
être mobilisé pour traiter cette problématique. La théorie de la diffusion des innovations
(ROGERS, 1995) constitue l’une des plus courantes. Toutefois, d’autres théories telles que
l’apprentissage organisationnel (CROZIER et FRIEDBERG, 1977 ; ATTEWELL, 1992 ;
WOICESHYN, 2000 ; GOPALAKRISHNAN et BIERLY, 2001 ; ARGYRIS et SCHÖN,
2002), la théorie de la structuration (SCAPENS et MACINTOSH, 1996 ; BOLAND, 1996 ;
SCAPENS et JAZAYERI, 2003), la théorie de la traduction (AKRICH et al., 1988a ; 1988b),
et la théorie institutionnelle (BURNS et SCAPENS, 2000) peuvent également être mobilisées.

Pour soutenir notre analyse et compte tenu de notre objectif, il semble suffisant de mobiliser
la théorie de la diffusion, la théorie de l’apprentissage organisationnel et la théorie de la
traduction. Nous allons présenter succinctement chacune de ces théories et dégager leurs
apports respectifs pour notre recherche.

1.1 – Les apports de la théorie de la diffusion des innovations

Le thème de la diffusion des innovations suscite un véritable engouement avec un nombre de
publications connaissant une augmentation exponentielle passant de 405 dans les années 1960
à plus de 4.000 aujourd’hui (ROGERS, p. XV). WOLFE (1994, p.407) souligne que les
recherches sur l’innovation peuvent être classées selon trois courants principaux (WOLFE,
(1994, cité et traduit par ALCOUFE et al., 2003, 2007) :

- la diffusion de l’innovation (diffusion of innovation) qui se concentre sur la question

du processus de diffusion d’une organisation au niveau sociétal,

- l’innovativité organisationnelle (organizational innovativeness) qui se focalise sur la

question des déterminants de la propension d’une organisation à innover,

- la théorie processuelle (process theory models) qui repose sur la question des
processus de mise en œuvre d’une innovation au sein d’une organisation.

Le premier courant se réfère au processus de diffusion d’une innovation tandis que les deux
autres approfondissent le processus d’adoption d’une innovation (WOLFE, 1994 ; TAYLOR
et McADAM, 2004).

270
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

1.1.1) – Le processus de diffusion

D’après ROGERS (1995, p.5), la diffusion d’une innovation est « (…) le processus par lequel
une innovation est transmise (communiquée) à travers certains canaux de communication,
dans le temps, aux membres d’un système social (…) ».

Le modèle de la diffusion de l’innovation repose sur la mesure du rythme d’adoption. Il s’agit

de la vitesse relative à laquelle l’innovation est adoptée par les membres du système social. Le
modèle suppose que le rythme d’adoption dépend des paramètres tels que les attributs perçus
de l’innovation, le type de décision d’adoption, le canal de communication utilisé, le système
social au sein duquel l’innovation est diffusé et les efforts promotionnels de l’agent de
changement.

Schéma n° 42 – Déterminants du rythme d’adoption d’une innovation

I. Attributs perçus de l’innovation

1. Avantage relatif
2. Compatibilité
3. Complexité
4. Possibilité d’essai
5. Caractère observable

II. Type de décision d’innovation

1. Optionnelle Rythme d’adoption
2. Collective de l’innovation
3. Forcée
III. Canaux de communication
(Média de masse ou interpersonnels)

IV. Nature du système social

(Normes, réseaux, etc.)

V. Efforts promotionnels des agents de

(Source : traduit de ROGERS, 1995, p.207)
changement

Ayant déjà analysé les attributs perçus de l’innovation dans le chapitre précédent (section2,
paragraphe 1.2.1), nous allons nous concentrer sur les autres déterminants du rythme
d’adoption tels que les types de décision d’innovation, les canaux de communication, la
nature du système social et les efforts promotionnels des agents de changement.

271
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

1) – Les types de décision d’innovation

Face à une innovation, l’unité d’adoption (individu ou organisation) potentielle peut prendre
la décision soit de la rejeter, soit de l’adopter. ROGERS (1995, 28) distingue trois type de
décision d’innovation :

- la décision optionnelle, c’est-à-dire le choix d’un individu de rejeter ou d’adopter une

innovation indépendamment de la décision des autres membres de l’organisation.
Toutefois, cette décision peut être influencée par les normes du système social et par
les réseaux interpersonnels de l’individu ;

- la décision collective qui correspond au choix, résultant d’un consensus entre les
membres du système social, de rejeter ou d’adopter une innovation ;

- La décision autoritaire, c’est-à-dire le choix de rejeter ou d’adopter une innovation par

un nombre limité d’individus possédant le pouvoir, le statut et l’expertise technique au
sein de l’organisation.

D’après ROGERS (1995, p.29), l’innovation se diffuserait plus vite si elle résulte d’une
décision autoritaire. Par ailleurs, elle se diffuse plus vite avec une décision optionnelle
qu’avec une décision collective.

2) – Les canaux de communication

Selon ROGERS (1995, p.17) les canaux de communication correspondent aux moyens par
lesquels les messages passent d’un individu à un autre. Ainsi, il distingue les média (radio,
télévision, presse écrite…) et les canaux interpersonnels (échange interactif entre les
individus). ROGERS (1995) pense que les média sont plus rapides et plus efficients pour
informer les unités d’adoption de l’existence d’une innovation tandis que les canaux
interpersonnels sont plus aptes à persuader les individus d’adopter l’innovation.

3) – La nature du système social

La diffusion de l’innovation se produit à l’intérieur d’un système social. ROGERS (1995,

p.24) définit un système social comme étant « (…) un ensemble d’unités (individus, groupes
informels, organismes, sous-systèmes) en corrélation qui sont engagées dans la résolution de
problèmes communs afin d’accomplir un objectif commun (…) ».

Selon ROGERS (1995), la structure sociale du système affecte (facilite ou empêche) la

diffusion de l’innovation. Elle peut être formelle ou informelle. Dans le premier cas, il s’agit
de l’ensemble des modalités d’arrangement et d’organisation des différentes unités du

272
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

système. Elle fournit une certaine régularité et stabilité au comportement humain (normes de
comportement). A ce titre, ROGERS (1995, p.24) reprend l’exemple d’une organisation
bureaucratique tel un gouvernement où il existe une structure sociale bien développée qui se
compose de positions hiérarchiques permettant aux fonctionnaires du rang supérieur de
donner des ordres à ceux du rang inférieur. Dans le second cas, il s’agit des réseaux
interpersonnels liant les membres du même système.

4) – Les efforts promotionnels des agents de changement

ROGERS (1995, p.27) définit un agent de changement comme étant « (…) un individu qui
influence les décisions d’innovation d’une unité d’adoption (un client) de manière à l’orienter
vers une décision considérée comme souhaitable par une agence de changement ».
Implicitement, l’agent de changement dépend d’une agence de changement, c’est une
personne extérieure à l’organisation (unité d’adoption ou client). Il s’agit généralement d’un
professionnel, disposant d’une haute qualification (diplôme universitaire), d’une expertise et
d’un statut social reconnu sur un domaine technique donné.

L’agent de changement travaille en étroite collaboration avec les leaders d’opinion du

système social au sein duquel la campagne de diffusion d’une innovation a été lancée. Par
ailleurs, il a pour mission de développer un besoin de changement chez le client, établir une
relation d’échange et d’information, diagnostiquer les problèmes, créer chez le client
l’intention de changer, changer cette intention en action, stabiliser l’innovation et prévenir les
phénomènes d’utilisation discontinue, terminer la relation avec le client en formant chez ce
client leur propre agent de changement.

Le processus de diffusion revêt un aspect communicatif95 ayant pour objet principal

d’informer les unités d’adoption de l’existence de l’innovation. Par ailleurs, il repose
essentiellement sur les caractéristiques de l’innovation en tant que produit (attributs perçus de
l’innovation) d’une part, et sur une campagne dont le contenu est davantage promotionnel
(média, communication interpersonnelle, agent promoteur de changement) que technique
d’autre part. HERBERT et BENBASAT (1991) ont mesuré l’intention des infirmières à
adopter un outil informatisé de gestion du dossier patient. Dans leur étude, ils ont identifié
que trois attributs perçus déterminent l’intention des infirmières à adopter un dossier patient

95
Si l’on se réfère à la définition de ROGERS (1995, p.5) selon laquelle la diffusion de l’innovation est « (…) le
processus par lequel une innovation est communiquée à travers certains canaux de communication, dans le
temps, aux membres d’un système social […] ».

273
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

informatisé. Il s’agit de la compatibilité de l’outil avec leur tâche, l’avantage relatif lié à son
adoption et la possibilité d’en démontrer les résultats. Par ailleurs, AGARWAL et PRASAD
(1997) précisent que l’utilisation de technologies de l’information serait déterminée par les
attributs perçus tels que la visibilité, la compatibilité et la possibilité d’essai. Dans le domaine
de la comptabilité et du contrôle de gestion, ALCOUFFE et al. (2003, 2007) soulignent que la
diffusion de la méthode ABC, en France, est influencée par l’utilisation de canaux de
communication puissants et l’existence des agents de changement. Les auteurs (ALCOUFFE
et al., 2003) précisent que la méthode ABC a surtout été relayée par les média, les canaux
interpersonnels, le monde académique, les entreprises utilisatrices, les associations, les
cabinets de conseils, les colloques et les congrès. En outre, FIRFTH (1996) a mis en évidence
l’influence des partenaires étrangers (joint venture), en tant qu’agent de changement, dans la
diffusion des méthodes de calcul de coût dans les entreprises chinoises.

PERERA et al. (2003), ont effectué une étude sur l’introduction d’un système d’évaluation
des coûts de transferts internes (transfer pricing) pour une entreprise publique australienne. A
cet effet, ils ont identifié comme avantages perçus de la méthode l’augmentation de la
sensibilité au coût des managers, la possibilité offerte par la méthode d’identifier les centres
de responsabilités (business units) et les activités performants ou non, l’image96 véhiculé par
l’utilisation de la méthode. Ensuite, ils mettent en évidence que l’entreprise publique a pris
une décision optionnelle dans l’adoption de l’innovation. Néanmoins, les valeurs, les normes
et la culture des membres de l’organisation (caractéristiques du système social) n’étaient pas
favorables à l’introduction de cette innovation, ce qui explique selon les auteurs, la lenteur du
processus de diffusion.

Pour le secteur public, ADHEMAR (2005) met en évidence l’effort promotionnel de l’IFAC,
ou plus précisément de l’IPSASB, pour assurer la diffusion des IPSAS à travers des canaux de
communication tels que l’utilisation des technologies de l’information (site web de l’IFAC),
les congrès et les colloques. Par ailleurs, LÜDER (1992, 1994, 2002 ; cité par LANDE, 2005,
p.92) explique le processus de diffusion des réformes comptables dans le secteur public en
mettant en évidence l’influence, sur ce dernier, de l’organisation institutionnelle (de l’unité
d’adoption97), des personnes impliquées dans la réforme, des promoteurs politiques de la
réforme, des stimuli déclencheurs de la réforme, du concept de la réforme, de la stratégie de
mise en œuvre, et des différentes parties prenantes de la réforme. A cet effet, ROCHER

96
MOORE et BENBASAT (1991) ont en effet rajouté « l’image » comme un autre attribut perçu de l’innovation
97
L’unité d’adoption peut être un Etat ou une collectivité locale

274
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

(2006, p.249) précise que le modèle de LÜDER (1992, 1994, 2002) permet d’expliquer
l’importance des réseaux d’individus et d’organisation dans la phase de diffusion de
l’innovation. En effet, plusieurs travaux de recherche se sont inspirés du modèle de LÜDER
(1992, 1994, 2002) pour expliquer la diffusion des réformes comptables tant au niveau du
secteur public central que local. JARUGA et NOWAK (1996, p.21) proposent, entre autres,
que les systèmes de valeurs, les modes de pensées, le système d’éducation, le système légal et
le modèle de juridiction peuvent constituer des obstacles à l’innovation comptable dans le
secteur public. DEVLIN et al. (1996, p.193) démontrent que la diffusion de l’innovation
comptable dans le secteur public des pays en développement est influencée par le système
colonial en place dans un premier temps, et par les bailleurs de fonds internationaux, les
experts et consultants occidentaux dans un second temps. Ces mêmes auteurs [DEVLIN et al.
2002, 31] confirment les résultats de JARUGA et NOWAK (1996) après avoir identifié
l’existence d’une influence de la culture nationale (coloniale, religieuse, ethnique, hybride)
sur la diffusion des réformes comptables du secteur public dans les pays en développement.

Récemment, MONSEN et OULASVIRTA (2007, p.23) expliquent l’influence des organismes

professionnels (nationaux et surtout internationaux, l’IFAC) sur la diffusion de la comptabilité
d’engagement (accrual accounting) au niveau du secteur public finlandais et norvégien. Ils
rajoutent que les avantages perçus de l’utilisation d’une comptabilité d’engagement
(information sur les coûts, balance des comptes, information sur les actifs, les passifs…)
affectent également la diffusion de cette dernière. Par ailleurs, MELLET et al. (2007, p.5)
mettent en évidence la diffusion de la comptabilité d’engagement et celle de la budgétisation
basée sur les ressources (RAB : Ressources Accounting and Budgeting) auprès du NHS
(National Health Service) au Pays de Galles. La décision d’innovation a été imposée par les
instances dirigeantes compte tenu des bénéfices perçus, par ces dernières, de l’utilisation
desdites méthodes (comptabilité d’engagement et RAB).

Malgré l’importance des travaux qui s’inspirent du modèle de la diffusion, ROGERS (1995)
soutient que l’aspect communicatif de l’innovation n’est pas suffisant pour s’assurer de son
utilisation. En effet, le modèle de la diffusion prend en compte différents éléments relatifs à la
perception des attributs d’une innovation par les unités d’adoption, les efforts des agents de
changement, les canaux de communication (de diffusion), les types de décision d’innovation,
et la nature du système social au sein duquel l’innovation va se diffuser. Néanmoins, cet
aspect communicatif ne garantit en rien ni l’utilisation de l’innovation ni le comportement

275
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

d’adoption des utilisateurs. Pour pallier cette lacune, ROGERS (1995) propose d’approfondir
l’aspect processuel de l’adoption d’une innovation.

1.1.2) – Le processus d’adoption

Pour s’assurer de l’adoption d’une innovation, ROGERS (1995) propose un processus selon
lequel l’unité d’adoption passe d’abord par une prise de connaissance de l’innovation avant de
former une attitude par rapport à cette dernière. Ensuite elle décide d’accepter ou de rejeter
l’innovation avant de l’implanter et de continuer ou non son utilisation.

Il s’agit d’une succession de décision, un processus de décision d’innovation, qui diffère selon
que l’unité d’adoption soit une organisation ou un individu.

1) – Niveau individuel

Au niveau individuel, le processus d’innovation se compose de cinq étapes comprenant la

connaissance, la persuasion, la décision l’implantation et la confirmation.

- la connaissance correspond à l’étape où l’individu est exposé à l'existence d'une

innovation et acquiert la compréhension de son fonctionnement,

- la persuasion concerne l’étape durant laquelle l’individu forme une attitude favorable
ou défavorable par rapport à l'innovation,

- la décision correspond à l’étape où l’individu effectue un choix soit d’adopter, soit de

rejeter l'innovation,

- l'implantation correspond à l’étape où l’individu met en œuvre l’utilisation d’une

innovation,

- la confirmation correspond à l’étape durant laquelle l’individu cherche le

renforcement d'une décision déjà prise, change une décision antérieure pour adopter
ou rejeter l'innovation s’il fait face à des situations contradictoires au sujet de
l'innovation.

Contrairement au processus du niveau individuel, le processus d’adoption au sein de

l’organisation présente des caractéristiques spécifiques intégrant les variables
organisationnelles.

276
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

2) – Niveau organisationnel

D’après ROGERS (1995, p.391), l’existence des variables organisationnelles complexifie le

processus d’innovation au niveau de l’organisation. A cet effet, il distingue deux phases
principales c’est-à-dire l’initiation et l’implantation.

a) – La phase d’initiation

La phase d’initiation est définie par ROGERS (1995, p.394) comme étant une phase de
collecte des informations et de conceptualisation conduisant l’organisation à la prise d’une
décision soit d’adopter, soit de rejeter l’innovation. La phase d’initiation consiste à identifier
les problèmes et à les mettre en relation avec l’innovation.

- L’identification des problèmes correspond à l’étape de recensement des problèmes

perçus. Sur la base de l’écart de performance constaté entre les attentes de
l’organisation et ses performances réelles, les problèmes seront identifiés, hiérarchisés
selon l’ordre de priorité définie par l’organisation. Après cette phase, les problèmes
seront mis en relation avec l’innovation.

- La mise en relation avec l’innovation consiste à confronter un problème à une

innovation afin d’établir, sur le plan conceptuel, si cette dernière convient pour la
résolution du premier. Il s’agit, en quelque sorte, d’une phase durant laquelle
l’organisation évalue les capacités de l’innovation à traiter le problème ainsi que les
éventuels obstacles à sa mise en œuvre. C’est à l’issue de cette phase que
l’organisation prend la décision d’adopter ou de rejeter l’innovation.

La prise de décision, effectuée par l’organisation, constitue la frontière entre la phase

d’initiation et la phase d’implantation.

b) – La phase d’implantation

La phase d’implantation correspond à tout évènement, action, ou décision impliqués pour la

mise en œuvre d’une innovation (ROGERS, 1995, p.394). Elle comprend trois phases : la
redéfinition / restructuration, la clarification et la routinisation.

- La redéfinition / restructuration consiste à transformer (modifier) l’organisation ou

l’innovation pour adapter l’une à l’autre. Ainsi, l’innovation est re-inventée pour
l’adapter aux besoins de l’organisation tandis que la structure de l’organisation est
modifiée pour l’adapter à l’innovation. A l’issue de cette phase d’adaptation,
l’organisation peut procéder à l’utilisation de l’innovation.

277
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

- La clarification intervient après une utilisation plus répandue de l’innovation au sein

de l’organisation. Considérée comme une idée nouvelle, l’innovation apporte souvent
de l’incertitude liée à son fonctionnement, son objet, son impact sur le mode de
fonctionnement de l’organisation, son impact sur chaque membre de l’organisation…
Néanmoins, l’innovation devient graduellement plus claire pour les membres de
l’organisation qui l’utilisent. Par ailleurs, ces derniers construisent socialement le (les)
sens qu’ils donnent à l’innovation au fur et à mesure de l’utilisation de cette dernière.
Après la clarification, le processus s’achève par une étape de routinisation.

- La routinisation correspond à l’incorporation de l’innovation aux activités

quotidiennes et régulières de l’organisation. De ce fait, l’innovation perd son caractère
de nouveauté et le processus d’innovation se termine.

La théorie de la diffusion de l’innovation développée par ROGERS (1995) paraît intéressante

parce qu’elle permet de rapprocher l’outil de gestion (ou l’innovation managériale), les
acteurs et l’organisation. En effet, elle met en évidence, tout au long des différentes phases du
processus d’innovation, qu’il faut adapter l’outil, clarifier le rôle des acteurs et adapter la
structure de l’organisation. A ce propos DAVID (1996, p.16) fait allusion à la notion de
processus de contextualisation, c’est-à-dire le rapprochement et la transformation réciproque
entre l’innovation managériale, l’organisation et les acteurs. ROGERS (1995) distingue deux
phases bien distinctes : l’initiation et l’implantation. A cet effet, d’autres auteurs comme
PERERA et al. (2003, p.143) et GALLIVAN (2001, p.53) rallient la position de ROGERS
(1995) en distinguant deux niveaux d’adoption de l’innovation, c’est-à-dire une phase
d’adoption primaire qui correspond à la prise de décision d’adopter une innovation, et une
phase d’adoption secondaire laquelle correspond l’utilisation effective de l’innovation par les
utilisateurs. A ce titre, GALLIVAN (2001, p.59) souligne que le processus d’adoption de
l’innovation s’explique mieux dans la seconde phase.

PERERA et al. (2003) mettent en évidence que lorsqu’une innovation managériale (un
système d’évaluation des coûts de transferts internes (transfer pricing) pour une entreprise
publique australienne) n’est pas conforme aux valeurs, aux normes et à la culture des
utilisateurs, elle n’est pas utilisée, donc rejetée, par ces derniers. Toutefois, après un
changement de culture (PERERA et al, 2003, p.161), une phase de redéfinition /
restructuration (qui a duré près de quatre ans dans le cas étudié), la réintroduction d’une
même innovation managériale se solde par un succès. ANDERSON (1995, cité par
LAFONTAINE, 2005, p.207) précise que la diffusion d’une innovation managériale (la

278
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

méthode ABC au sein de Général Motors) passe par six étapes comprenant la naissance d’un
besoin interne (ou d’une pression externe, la concurrence par exemple) nécessitant la mise en
œuvre d’un nouvel outil, le choix d’une solution avec les ressources requises pour le
changement, l’adaptation de l’outil aux besoins de l’organisation, l’évaluation de
l’acceptabilité de l’outil, l’utilisation de l’outil et la diffusion de l’outil au sein de toute
l’organisation. Par ailleurs, AX et BJORNENAK (2005, p.16) ont trouvé que la diffusion du
balanced scorecard en Suède résulte dans un premier temps de la promotion qu’en ont fait les
consultants, les universitaires et les premières entreprises qui l’ont adopté. La diffusion a
néanmoins heurté des obstacles telles que les barrières culturelles et linguistiques. A cet effet,
le balanced scorecard a fait l’objet d’une transformation pour tenir compte des cultures des
affaires suédoises et des pratiques comptables locales avant de gagner graduellement de la
popularité. LAPSLEY et WRIGHT (2004, p.359) ont étudié le processus de diffusion et
d’adoption d’une innovation comptable au sein du secteur public local écossais. Ils mettent en
évidence que le processus d’innovation commence par une réforme ou pression émanant de
l’Etat central. Ensuite, l’innovation est communiquée à travers les organismes professionnels,
les formations continues, les conférences, les colloques, les revues professionnelles et les
directives gouvernementales. Puis, l’innovation est adoptée et le processus d’adoption est
piloté par un comité ad hoc chargé de l’évaluation et de la revue périodique de l’implantation.
Par ailleurs, ils précisent (LAPSLEY et WRIGHT, 2004) que les cas d’abandon sont rares et
ils ont comme principal motif un coût de mise e œuvre trop élevé ou une politique
gouvernementale indiquant l’abandon.

S’inspirant du modèle de LÜDER (1992, 1994), DEVLIN et al. (2001, cité par ROCHER,
2006, p.250) proposent de modéliser les différentes phases du processus de diffusion et
d’adoption des innovations comptables dans le secteur public. A cet effet, ils reprennent les
cinq phases (identification des problèmes, mise en relation des problèmes avec l’innovation,
décision d’adoption et redéfinition / restructuration, clarification et routinisation) définies par
ROGERS (1995) et intègrent l’influence des obstacles au changement dans la décision
d’acceptation ou de rejet de l’innovation. L’ensemble du processus peut être résumé par le
schéma ci-après.

279
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Schéma n° 43 – Le processus d’innovation comptable dans le secteur public

Variables Caractéristiques de
Stimuli culturels, politiques, économiques, et

organisationnelles l’innovation
Acteurs internes (Avantage relatif,

Caractère innovant de l’organisation

Résultats du processus d’innovation

sociaux - degré de comparabilité, complexité,

Conséquences de l’innovation
centralisation observabilité, possibilité
agents de changements

- complexité d’essayer)
- formalisation
- interconnexion
Acteurs - slack
politiques organisationnel Réinvention
- taille

Variables Décision
organisationnelles Acceptation / rejet de
Acteurs
externes l’innovation
administratifs
- ouverture vers
l’extérieur
Barrières au changement

Décision

Identification Concordance Redéfinition / Ancrage dans

d’un problème entre problème Restructuration Clarification les routines
et innovation

(Source : DEVLIN et al, 2001 ; cité par ROCHER, 2006, p.250)

Les travaux s’inspirant de l’approche diffusionniste développée par ROGERS (1995)

s’intéressent aux déterminants de l’adoption d’une innovation. Ils proposent différentes
phases allant de l’identification d’un problème à l’incorporation de l’innovation, supposée
comme solution aux problèmes, dans les pratiques managériales des organisations. Ils mettent
en évidence les possibilités de transformations réciproques subies par l’innovation, par les
acteurs ou par l’organisation. Ils fournissent un cadre précis à partir duquel nous pouvons
nous inspirer pour analyser la diffusion du système comptable et budgétaire simplifié au
niveau des communes rurales malgaches.

La diffusion de notre innovation managériale part du problème de capacité financière et

institutionnelle d’une part et du faible niveau de qualification des ressources humaines au
niveau des communes rurales malgaches d’autre part (BANQUE MONDIALE, 2004). En
outre, les projets financés par les bailleurs de fonds et les ministères centraux ressentent

280
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

également le besoin de mettre en place, au niveau des communes rurales, un système de

gestion comptable et financière simplifié (c’est-à-dire tenant compte de la compétence des
acteurs locaux) leur permettant d’assurer le contrôle des fonds (subventions de
fonctionnement ou financement des infrastructures) octroyés aux communes. Nous avons
donc, dans le cadre de notre recherche, reçu mandat de concevoir un système comptable et
budgétaire simplifié pour résoudre ces problèmes. Ensuite, ce dernier a été testé sur des
communes pilotes, six exactement, afin d’évaluer sa capacité à résoudre les problèmes cités
précédemment. Les résultats des expériences pilotes ont permis d’identifier les éventuelles
adaptations que les communes rurales doivent opérer afin de mettre en place l’outil. Il s’agit,
entre autres, de la nécessité de former les différents acteurs et de restructurer l’organigramme
communal (recrutement d’un teneur de livre supplémentaire par exemple).

Ainsi, nous pouvons nous inspirer de la théorie de la diffusion de l’innovation pour appuyer
une partie de nos résultats de recherche. Néanmoins, nous estimons que l’approche de
ROGERS (1995) se focalise trop sur les variables qui influencent l’adoption de l’innovation,
et qui agissent sur le processus d’adoption. Ceci justifie l’opérationnalisation des variables
telles que le rythme d’adoption, ou la vitesse d’adoption. Pourtant, l’implantation de
nouvelles pratiques (de nouveaux outils, d’innovations managériales) comprend le
développement de nouvelles attitudes, de nouvelles façons de faire, de nouvelles compétences
nécessitant un processus d’apprentissage que le paradigme diffusionniste ne saurait expliquer
en profondeur. Par conséquent, il nous faut nous orienter vers des approches moins
déterministes que celle de ROGERS (1995). A ce titre, nous développerons la théorie de
l’apprentissage organisationnel dans le paragraphe suivant.

1.2 – Les apports de l’apprentissage organisationnel

L’adoption d’une innovation managériale est consubstantielle au changement. Selon
ROGERS (1995), l’adoption d’une innovation implique une utilisation continue de cette
dernière. Pourtant ATTEWEL (1992, p.5) précise que les membres de l’organisation, c’est-à-
dire les utilisateurs potentiels de l’innovation, doivent acquérir de nouvelles connaissances, de
nouvelles compétences et savoir-faire pour utiliser effectivement l’innovation. En d’autres
termes, ils doivent apprendre à utiliser l’innovation. NAVARRO et al. (2007, p.174)
qualifient ce processus d’acquisition de nouvelles connaissances, de nouvelles compétences,
et de savoir-faire sous l’expression « apprentissage organisationnel ». Mais qu’entend-on

281
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

exactement par apprentissage organisationnel et quels sont les apports potentiels de

l’apprentissage organisationnel dans l’étude de la diffusion et de l’adoption d’une
innovation ?

1.2.1) – Le concept d’apprentissage organisationnel

L’apprentissage organisationnel connaît une littérature très florissante depuis ces vingt
dernières années. Il est traité à travers plusieurs disciplines pour ne citer que la psychologie, la
sociologie, les sciences de gestion, et l’informatique. Nous n’avons aucune prétention de faire
un nouvel état de l’art exhaustif sur le sujet. Néanmoins, il est important de définir le concept
de l’apprentissage organisationnel, d’analyser les typologies de connaissances touchées par le
concept et d’identifier les différentes formes d’apprentissage.

1) – Définition

La littérature consacrée à l’apprentissage organisationnel est d’une diversité telle qu’il est
possible d’identifier plusieurs définitions qui jalonnent le concept [ARGYRIS et SCHÖN,
1978, 2002 ; FIOL et LYLES, 1985 ; LEVITT et MARCH, 1988 ; HUBER, 1991 ; KOENIG,
1994, 2006].

Selon ARGYRIS et SCHÖN (2002, p.39), « (…) l’apprentissage organisationnel est un

processus de réflexion et d’action qui conduit les membres d’une organisation, après avoir
identifier un écart important entre les résultats espérés et les résultats obtenus, à modifier leurs
représentations de l’organisation, leur compréhension des phénomènes organisationnels, et à
restructurer leurs activités de manière à rapprocher les résultats des attentes (…) ». D’après
FIOL et LYLES (1985, p.803), « (…) l’apprentissage organisationnel correspond à un
processus d’amélioration des actions à travers une meilleure connaissance et
compréhension ». Pour LEVITT et MARCH (1988), l’apprentissage organisationnel est un
processus par lequel « (…) les organisations codifient les enseignements qu’elles tirent de
leurs histoires, de leurs passés pour les transformer en routines servant de guide aux pratiques
actuelles et futures ». ARGYRIS et SCHÖN (1978) mettent en évidence la dimension
individuelle (membre de l’organisation) tandis que LEVITT et MARCH (1988) insiste sur la
dimension organisationnelle. Par ailleurs, HUBER (1991, p.90) considère que l’apprentissage
peut être qualifié d’organisationnel dès lors que l’acquisition d’un savoir, même strictement
individuel, modifie le comportement de l’organisation. Pour KOENIG (2006, p.297)
l’apprentissage organisationnel est « (…) un phénomène collectif d’acquisition et

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

d’élaboration de compétences qui, plus ou moins profondément, plus ou moins durablement,

modifie la gestion des situations et les situations elles-mêmes ». A ce titre, SHRIVASTAVA
(1991) définit l’apprentissage organisationnel comme étant « (…) les moyens par lesquels
l’organisation apprend (…) ».

Il est largement admis par la littérature que l’apprentissage organisationnel fait référence à
l’acquisition, par l’organisation, de nouvelles connaissances. De quelles types de
connaissance s’agit-il ?

2) – Les typologies de connaissances

D’une manière générale, il semble que les littératures convergent sur le fait que
l’apprentissage organisationnel se réfère à l’acquisition des connaissances nouvelles par
l’organisation. La connaissance peut être définie comme une information, dont la validité a
été établie par des tests et des preuves, pouvant être distinguée de l'opinion, de la spéculation,
de la croyance ou d'autres types d'information non prouvée (LIEBSKIND, 1996, cité par
MURRAY, 2007, p.112). A ce propos, NONAKA et TAKEUCHI (1995, p.28) distinguent la
connaissance tacite (know-how) de la connaissance explicite (information). Selon ces mêmes
auteurs (NONAKA et TAKEUCHI, 1997), les connaissances explicites sont formalisées et
contenues dans des manuels de procédures codifiées, ou stockées dans une base de données.
De ce fait, elles peuvent se transmettre facilement. Par contre, les connaissances tacites sont
inhérentes à l’action et à l’expérience individuelle. Elles correspondent aux éléments
subjectifs tels que les impressions, les intuitions personnelles et sont de ce fait très difficiles à
articuler, à communiquer et à partager au moyen du langage formel. NONAKA et
TAKEUCHI (1995) distinguent deux dimensions de la connaissance tacite : la dimension
technique et la dimension cognitive. La dimension technique correspond au savoir-faire de
l’individu c’est-à-dire ses aptitudes et talents tandis que la dimension cognitive fait référence
aux modèles mentaux, aux idéaux, croyances, perceptions, valeurs, émotions…

Comment fait l’organisation pour acquérir les nouvelles connaissances lui permettant
d’apprendre ? Selon KOENIG (2006, p.299), il existe plusieurs manières pour une
organisation d’acquérir les nouvelles connaissances lui permettant d’apprendre. Quels sont
donc ces différents modes d’acquisition de connaissances ?

3) – Les modalités d’acquisition des connaissances

Plusieurs auteurs s’accordent sur le point qu’il existe de nombreuses façons pour une
organisation d’acquérir des connaissances nouvelles.

283
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

KOENIG (2006, p.299) souligne l’existence de trois voies possibles à l’apprentissage

organisationnel. Selon cet auteur, les connaissances et compétences organisationnelles
peuvent être innées, importées ou résulter du cours de l’activité de l’organisation :

- Les connaissances organisationnelles sont innées lorsqu’elles se réfèrent à l’identité

organisationnelle et aux compétences qu’elle incorpore, c’est-à-dire influencées par
les créateurs de l’organisation et son environnement au début même de la création de
celle-ci,

- Les connaissances organisationnelles sont importées lorsqu’elles résultent d’un

transfert, par greffe ou par imitation, d’une organisation à une autre,

- Les connaissances organisationnelles résultent du cours de l’activité de l’organisation

lorsqu’elles résultent de l’accumulation d’expérience ou d’expérimentation.

HUBER (1991, p.91) distingue cinq façons différentes pour une organisation d’acquérir les
connaissances. Il s’agit de l’apprentissage congénital (congenital learning), de l’apprentissage
par expérience (experimental learning), l’apprentissage indirect (vicarious learning),
l’apprentissage par greffe (grafting) et l’apprentissage par la recherche (searching and
noticing).

- l’apprentissage congénital (congenital learning), correspond à l’acquisition des

connaissances héritées de la création et du passé de l’organisation. Il s’agit
généralement des connaissances (sur l’environnement et sur les orientations globales)
acquises par les fondateurs de l’organisations et que ces derniers transmettent aux
nouveaux membres pour guider ces derniers ;

- l’apprentissage par expérience (experimental learning), correspond à l’acquisition de

connaissances liée aux résultats des expériences directes de l’organisation. Dans ce
cas, l’organisation peut fournir des efforts intentionnels, systématiques, ou non
intentionnels et non systématiques (acquisition des connaissances par hasard) ;

- l’apprentissage indirect (vicarious learning), correspond à l’acquisition des

connaissances en imitant les stratégies, les pratiques managériales, et les technologies
des autres organisations ;

- l’apprentissage par greffe (grafting) consiste à acquérir les connaissances d’une

personne nouvellement embauchée au sein de l’organisation et de les transmettre, de
les greffer, aux connaissances existantes de l’organisation ou de ses membres ;

284
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

- la recherche (searching and noticing) consiste en une acquisition permanente des

connaissances liées à l’environnement et aux performances de l’organisation.

Ainsi, l’organisation dispose de plusieurs moyens pour acquérir de nouvelles connaissances.

Sachant que l’apprentissage est intimement lié à l’acquisition de nouvelles connaissances,
peut-on affirmer qu’il existe plusieurs formes d’apprentissage ?

4) – Les différentes formes d’apprentissage

La littérature fait émerger plusieurs formes d’apprentissage. A cet effet, nous distinguons
l’apprentissage par l’action et par la pratique, l’apprentissage par l’usage, et l’apprentissage
par l’interaction.

a) – L’apprentissage par l’action et par la pratique

ARGYRIS et SCHÖN (1978, 2002, p.37) signalent que la pression du réel pousse les
organisations à adopter des règles de travail différentes de celles énoncées dans les
déclarations d’intention. A ce titre, ils soulignent que le fait de détecter une erreur et de la
corriger par la suite constitue un mode d’acquisition de connaissances. Il s’agit donc d’un
processus d’essais – erreur permettant de corriger et d’adapter les actions organisationnelles.
ARGYRIS et SCHÖN (1978, 2002, p.44) qualifie ce processus d’apprentissage en simple
boucle dans la mesure où il se limite à la correction de la stratégie d’action de l’organisation.
Les résultats de ces expériences peut amener l’organisation à réviser, non seulement sa
stratégie d’action, mais également les valeurs directrices de ses fondements. A ce titre,
ARGIRIS et SCHÖN (1978, 2002, p.45) qualifie le processus d’apprentissage de double
boucle.

Les auteurs comme ARROW (1962, p.153), ATKINSON et STIGLITZ (1969, p.574)
soulignent que l’apprentissage résulte de l’expérience, de la pratique et de la répétition d’une
tâche. Il qualifie ce processus de learning by doing. A ce titre, ces mêmes auteurs s’accordent
sur le fait qu’il existe une relation positive entre l’accumulation de l’expérience et la
productivité. D’autres auteurs comme SOULIER (2004), COHEDENET et al. (2006),
BROWN et DUGUIT (2001) confirment cette théorie. Ils soutiennent que l’apprentissage est
indissociable de la pratique dans un contexte social donné. KOENIG (2006, p.296) qualifie ce
mode d’acquisition des connaissances de « philosophie pratique » ou de « sagesse pratique ».

285
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

b) – L’apprentissage par l’usage

L’apprentissage par l’usage ou learning by using est défini par ROSENBERG (1982, p.122)
comme l’ensemble des mécanismes mis en œuvre par l’organisation pour utiliser une
innovation lui permettant par la suite d’identifier les différentes possibilités de l’améliorer. A
ce titre, l’auteur précise que seule l’utilisation sur une longue durée peut révéler à l’utilisateur
la nécessité ou non d’adapter l’innovation afin d’accroître ses performances dans son contexte
d’utilisation. A ce titre, MUKOYAMA (2006, p.124) confirme, à partir d’un modèle
stochastique, que les utilisateurs finaux des instruments scientifiques, tels que les PC et les
processeurs, jouent un rôle important dans la détection des bugs, permettant aux producteurs
d’améliorer les caractéristiques de ces derniers.

Dans ce cas, l’apprentissage s’effectue à double sens c’est-à-dire entre les concepteurs et les
utilisateurs finaux. Il permet au concepteur d’améliorer les caractéristiques de l’innovation, et
à l’utilisateur de mieux utiliser l’innovation. Ceci implique une interaction entre les deux
parties.

c) – L’apprentissage par interaction

L’apprentissage par interaction ou learning by interacting consiste à produire des savoirs

nouveaux par la collaboration entre les différents acteurs à l’intérieur de l’organisation d’une
part, et entre l’organisation et l’environnement d’autre part.

D’un côté, VON HIPPEL (1976) et LUNDVALL (1988) soulignent que l’interaction entre
l’utilisateur et le concepteur d’une innovation permet de construire une base de connaissances
susceptible, non seulement d’apporter des améliorations sur le produit et ses modes
d’utilisation, mais également de mettre au point de nouvelles technologies encore plus
spécifiques et plus adaptées aux besoins des utilisateurs et au contexte d’utilisation.

De l’autre côté, ARGYRIS et SHÖN (1978), HUBER (1991) et NONAKA et TAKEUCHI

(1994, 1995) parviennent à des conclusions similaires en soutenant que la création et la
diffusion des connaissances résultent de l’action et de l’interaction entre les différentes unités
de l’organisation. A ce titre, MERINDOL (2007, p.4) précise qu’un nouveau membre de
l’organisation va apprendre progressivement les normes de comportement, les connaissances
et les savoir-faire lié à son domaine d’activité à la suite d’un processus d’interactions sociales.

D’autres formes d’apprentissage peuvent exister. Nous pouvons citer, entre autres,
l’apprentissage par l’apprendre et l’apprentissage par le désapprendre. Dans le premier cas, il

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

s’agit d’un processus d’amélioration des compétences liées à l’apprentissage. Quant au

second cas, l’apprentissage consiste à désapprendre, c’est-à-dire abandonner, oublier ou
délaisser ce qui est obsolète à la suite de l’adoption d’une innovation.

Toutefois, notre objectif n’est pas de dresser une liste exhaustive des différentes formes
d’apprentissage. Seulement, il nous est important d’identifier les formes les plus usuelles et
les plus mobilisées par la littérature touchant l’adoption et la diffusion d’une innovation. A ce
stade, il semble intéressant d’analyser les apports de la théorie de l’apprentissage
organisationnel dans l’étude de la diffusion et de l’adoption d’une innovation.

1.2.2) – L’adoption d’une innovation managériale

L’adoption d’une innovation managériale peut être traitée sous l’angle de l’apprentissage
organisationnel. Cette approche permet d’identifier les différentes étapes du processus
d’adoption d’une part, et les éventuels obstacles à l’adoption d’autre part.

1) – L’adoption comme un processus d’apprentissage organisationnel

Il existe plusieurs travaux de recherche qui traitent l’adoption de l’innovation sous l’angle de
l’apprentissage organisationnel. Parmi ces travaux, nous pouvons citer celui de ATEWELL
(1992) selon lequel, il ne peut y avoir une adoption d’une innovation sans apprentissage au
préalable. A ce titre, l’apprentissage organisationnel est assimilé à un processus. HUBER
(1991, p.90), souligne que le processus d’apprentissage organisationnel comprend quatre
phases correspondant respectivement à l’acquisition de connaissance, la distribution de
l’information, l’interprétation de l’information et la mémoire organisationnelle. Selon cet
auteur, la phase d’acquisition de connaissance comprend l’ensemble des activités et
comportements permettant à l’organisation d’acquérir des informations et des connaissances
nouvelles. Il assimile la distribution de l’information à une étape de généralisation des
informations et des connaissances nouvellement acquises de manière à ce que toutes les unités
composant la même organisation disposent des mêmes bases. Par ailleurs, l’interprétation
correspond au processus à partir duquel l’organisation attribue des significations aux
informations acquises et la mémoire organisationnelle se réfère à l’étape de conservation et de
stockage des connaissances de manière à ce que les membres de l’organisation puissent en
disposer en temps voulu. Les quatre phases identifiées par HUBER (1991) ont été testées et
confirmées par NAVARRO et al. (2007, p.173) sur l’adoption d’une innovation (e-business)

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

dans les entreprises espagnoles. Ils ont trouvé que la phase d’acquisition, d’interprétation et
de stockage des connaissances sont indispensables à la mise en œuvre d’une innovation. Par
ailleurs, il faut que les connaissances nouvellement acquises soient distribuées à tous ses
membres pour renforcer l’adoption de l’innovation.

D’autres auteurs comme CARROLL (1998, p.702) proposent également quatre étapes du
processus d’apprentissage organisationnel. CAROLL (1998) distingue une phase
d’observation (recherche et collecte d’information, suivi, contrôle), de réflexion (analyse,
interprétation, diagnostic), de création (conception, design, planification, décision), et
d’action (mise en oeuvre, test).

Par ailleurs, CROSSAN et al. (1999, p.525) distinguent d’autres phases telle que l’intuition,
l’interprétation, l’intégration et l’institutionnalisation. A ce titre, la phase d’intuition
correspond à l’identification consciencieuse et individuelle du modèle et/ou des possibilités
de source d’expérience. L’interprétation correspond à l’explication, par des mots ou par
l’action, d’une idée à un ou plusieurs individus de l’organisation. L’intégration se réfère au
processus de développement, de partage et d’ajustement mutuel des connaissances à tous les
individus de l’organisation. L’institutionnalisation correspond au processus de routinisation
des connaissances au niveau organisationnel.

WOICESHYN (2000, p.1098) remarque que les écrits sur le processus d’apprentissage
organisationnel s’accordent tous sur le fait que ce dernier commence toujours par une phase
d’observation de la réalité et d’acquisition de connaissance à partir de cette réalité. Ensuite,
lesdites observations sont interprétées par un ou plusieurs membres de l’organisation pour être
partagées par l’ensemble des membres de l’organisation. Le processus se termine alors par
des actions visant à intégrer les connaissances dans les comportements, les routines, les
stratégies et structures organisationnelles. Partant de ce constat, WOICESHYN (2000) étudie
l’adoption d’une innovation sous l’angle du processus d’apprentissage organisationnel. Il
souligne que l’adoption d’une innovation peut être assimilée à un processus d’apprentissage
organisationnel à quatre phases comprenant une phase d’observation, d’interprétation,
d’intégration et d’action (WOICESHYN, 2000, p.1095). Par ailleurs, il ajoute que d’autres
éléments tels que la capacité à apprendre (capital intellectuel) et l’effort pour apprendre
peuvent influencer positivement ou négativement l’adoption d’une innovation. Dans ce cas,
l’ensemble du processus d’adoption peut être résumé par le schéma suivant.

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CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Schéma n° 44 – Processus d’adoption d’une innovation

Capacité :
Capital
intellectuel

Apprentissage Succès de
Effort organisationnel l’adoption
- Observer d’une
- Interpréter innovation
Ressources - Intégrer
- Agir
Motivation

Valeurs Récompenses Déclencheurs

partagées externes

(Source : WOICESHYN, 2000, p.1098)

Dans ce modèle, WOICESHYN (2002, p.1098) soutient que l’adoption d’une innovation
dépend, en partie, de l’effort fourni par l’organisation pour apprendre. Ce dernier se mesure
par les ressources allouées par l’organisation dans l’apprentissage d’une part, et la motivation
de l’organisation pour adopter l’innovation (telle que les valeurs partagées, les récompenses,
les déclencheurs externes) d’autre part. WOICESHYN (2002, p.1098) avance que la capacité
de l’organisation à apprendre, ou plus précisément la capacité intellectuelle (le capital
intellectuel) de ses membres, influence également l’adoption d’une innovation. D’autres
auteurs comme HARRINGTON et GUIMARAES (2005), NAVARRO et al. (2007) partagent
le même avis en soulignant que l’organisation (ou plus précisément les acteurs de
l’organisation) doit avoir une capacité intellectuelle minimale (un certain niveau
d’intelligence ou de connaissance antérieure) pour acquérir et assimiler des nouvelles
connaissances indispensables à l’adoption d’une innovation.

Toutefois, le capital intellectuel comme les efforts fournis peuvent être différents d’une
organisation à une autre. En ce sens, ils peuvent faciliter l’adoption pour une organisation
comme ils peuvent également constituer un obstacle à l’adoption pour d’autres organisations.

289
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Dans le second cas, comment les organisations peuvent-elles surmonter les obstacles à
l’adoption d’une innovation ?

2) – Les obstacles au processus d’adoption de l’innovation

La littérature issue de l’apprentissage organisationnel relève plusieurs typologies d’obstacles à

l’adoption d’une innovation. NAMBISAN et WANG (2000, p.133) soulignent que ces
obstacles sont liés à des barrières de connaissances empêchant les unités d’adoption
d’apprendre. Les barrières de connaissances se matérialisent quand l’organisation :

- ne dispose pas assez de connaissance sur la structure technologique, normative,

matérielle, ou logicielle… de l’innovation,

- ne satisfait pas aux conditions de ressources (financières et humaines) requises pour la

mise en œuvre de l’innovation,

- ne détient pas suffisamment de connaissances sur le rapport coût/avantage procuré par

l’utilisation de l’innovation.

Par ailleurs, ROBEY et al. (2002, p.17) distinguent les obstacles liés à la configuration de
l’innovation et ceux liés à l’assimilation de son processus d’utilisation. Les premiers peuvent
être surmontés en faisant appel à des consultants ou des agences externes tandis que les
seconds nécessitent, en plus de l’acquisition des nouvelles connaissances, le désapprentissage
des anciennes connaissances (ROBEY et al., 2000, p.38).

D’autres auteurs comme DAFT et WEICK (1984), COHEN et LEVINTHAL (1990)

WOICESHYN (2000) précisent que la capacité cognitive (individuelle d’abord et
organisationnelle ensuite) peut également constituer un obstacle à l’adoption de l’innovation.
Selon ces auteurs, les organisations ne peuvent apprendre, et donc adopter une innovation,
sans avoir des connaissances préalables leur permettant d’assimiler les nouvelles
connaissances liées à l’innovation. Pour surmonter ces obstacles, l’organisation peut investir
en formation et développer par conséquent une meilleure capacité d’apprentissage (COHEN
et LEVINTHAL, 1990, p.129). A ce propos, CROZIER (1991) souligne que la formation joue
un rôle important dans le processus d’apprentissage organisationnel. Il propose, pour le
secteur public, de former dans un premier temps les élites afin de créer un climat favorable à
l’innovation (CROZIER, 1991, p.202). Ensuite, dans un second temps, il propose d’assurer
une formation continue adaptée aux besoins des missions des fonctionnaires (CROZIER,
1991, 251). Toutefois, NICOLAS (2004, p.5) insiste sur le fait que les organisations ne

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

disposent pas des mêmes quantités de ressources consacrées à la formation. Pour certaines
structures, les formations externes peuvent se révéler excessivement coûteuses. C’est
probablement pour cette raison que WOICESHYN (2000) et NAMBISAN et WANG (2000)
qualifient l’insuffisance de ressources (financières) comme un obstacle à l’adoption de
l’innovation.

La problématique de l’adoption du système comptable et budgétaire simplifié par les

communes rurales malgaches peut être traité selon l’approche du processus d’apprentissage
organisationnel. Les acteurs locaux malgaches (essentiellement les maires, les conseillers et
les trésoriers comptables), comme ceux des autres pays de l’Afrique sub-saharienne
(DEVLIN et al, 1996, p.200), ne disposent que d’une faible capacité d’apprentissage
attribuable entre autres à leur faible niveau de formation (ou de scolarisation) voire leur
analphabétisme. Partant de ce constat, il est intéressant d’identifier les sources de motivation
des communes rurales leur incitant d’adopter le système comptable et budgétaire simplifié.
Selon WOICHESHYN (2000), la motivation d’adoption est conditionnée par l’existence de
récompenses et de ressources. En d’autres termes, chaque acteur adopte une innovation s’il est
récompensé et / ou si on lui donne les ressources nécessaires.

Pour compléter notre analyse, à ce niveau, il serait intéressant d’approfondir les intérêts des
différents acteurs dans le cadre de la diffusion de l’innovation. Pour ce faire, nous pouvons
mobiliser la théorie de la traduction qui sera développée dans le paragraphe suivant.

1.3 – Les apports de la théorie de la traduction

Développée par le Centre de Sociologie de l’Innovation (CSI) de l’Ecole des Mines de Paris,
la sociologie de la traduction, ou sociologie des réseaux technico-économiques (socio-
technique), ou bien encore la sociologie de l’innovation, traite l’implantation progressive de
l’innovation dans un système social donné. Elle propose de ne plus séparer les phases de
conception et de diffusion de l’innovation. Les tenants de cette approche soulignent que le
succès d’une innovation, c’est-à-dire son adoption (ou éventuellement son rejet), dépend des
réseaux d’acteurs qui manifestent de l’intérêt à son égard (AKRICH et al., 2002a). A ce titre,
l’approche met en évidence la dimension sociale de l’innovation technique d’une part, et les
jeux d’interactions des divers acteurs qui participent à son élaboration d’autre part. Ensuite,
ils [AKRICH et al. 2002] mettent en évidence que l’adoption nécessite une transformation de

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

la dimension non seulement technique mais également sociale de l’innovation (AKRICH et

al., 2002b). A ce propos, les mêmes auteurs signalent que le processus d’innovation
correspond à une succession d’épreuves et de transformations mettant en relation des acteurs
humains et non humains.

La théorie de la traduction a inspiré de nombreux chercheurs dans le domaine de la gestion

(CAZAL, 2007, p.2). Elle a été largement mobilisée pour l’étude de la diffusion et de
l’adoption des innovations managériales pour ne citer que les travaux de ALCOUFFE et al.
(2007, 2003), GODOWSKI (2003), DREVETON et ROCHER (2007). A ce titre, il paraît
intéressant d’analyser les fondements de la théorie de la traduction dans un premier temps.
Ensuite, nous identifierons les apports de la théorie dans l’étude de la diffusion et de
l’adoption d’une innovation dans un second temps.

1.3.1) – Des fondements de la théorie de la traduction

La théorie de la traduction puise son origine dans le courant socioconstructiviste dont le
sociologue américain BLOOR (1976) a été l’un des fondateurs. L’objectif d’un tel courant est
de montrer que la validité d’une proposition scientifique ne dépend pas seulement
d’arguments techniques mais aussi de négociations et de débats au sein d’une communauté.
Cette approche a été reprise par divers auteurs pour l’étude de l’innovation technique parmi
lesquels s’inscrivent les travaux des chercheurs du CSI sur la théorie de la traduction ou
encore théorie de l’acteur réseau ou ANT – Actor Network Theory [AKRICH, CALLON et
LATOUR (1988a, 1988b, 2002a, 2002b)]. Ces derniers soulignent que l’innovation technique
correspond à un construit résultant de l’interaction entre les différents acteurs ou groupes
sociaux. Mais qu’entend-t-on exactement par théorie de l’acteur réseau ? Quels en sont les
concepts clés ?

1) – Définition de l’ANT

La théorie de l’acteur réseau ou ANT résulte des travaux de CALLON (1986) et de LATOUR
(1988) lesquels analysent la constitution progressive d’un réseau faisant suite aux interactions
et négociations successives entre les différents acteurs humains et non humains. A ce titre,
BARDINI (1996, p.133) précise que la notion de « traduction » occupe une place importante
dans les négociations. Il s’agit, selon cet auteur, d’une interaction à partir de laquelle les
acteurs construisent des significations communes, se définissent des rôles et des
représentations, adoptent des compromis entre eux afin de poursuivre des objectifs individuels
et collectifs. LATOUR (2005) signale qu’il s’agit d’un processus de construction social et

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

technique incertain et chaotique fait d’allers et retours permanents. Par conséquent, la

diffusion et l’adoption d’une innovation ne dépend pas seulement des qualités intrinsèques de
cette dernière mais également des capacités (de l’innovateur) à opérer des traductions pour
enrôler des alliés, à développer ses réseaux et à clore les controverses (LATOUR, 2005, p.60).

Ainsi, les chercheurs du CSI ont articulé la théorie de la traduction ou la théorie de l’acteur
réseau (ANT) autour de quelques concepts clés et d’un processus dit processus de traduction.

2) – Les concepts clés

La sociologie de la traduction repose sur un ensemble de concepts clés tels que le réseau, la
traduction, la controverse, l’entre-définition et le principe de symétrie.

a) – Le réseau

Le réseau correspond à une « (…) métaorganisation rassemblant des humains et des non-
humains mis en intermédiaires les un avec les autres » (CALLON cité par LATOUR, 1992,
p.55). CALLON (1974) distingue deux niveaux de réseaux qu’il nomme microcosme et
macrocosme. Le premier niveau correspond à une réduction représentative de la société au
sein de laquelle l’innovation sera mise en œuvre tandis que le second se réfère à la société
elle-même. L’auteur soutient que si l’innovation est convaincante au niveau microcosme, elle
le sera également au niveau macrocosme.

Par ailleurs, il précise que les réseaux sont de plus en plus forts au fur et à mesure qu’ils
incorporent les alliés humains et non-humains. La mise en relation des différents acteurs
(humains et non humains) est soutenue par la notion de traduction.

b) – La traduction

La traduction constitue le concept théorique central du modèle. Elle est définie comme « (…)
une relation symbolique qui transforme un énoncé problématique particulier dans le langage
d’un autre énoncé particulier » (CALLON, 1974-1975, p.19), ce qui implique une interaction
entre les différents acteurs lesquels forment des alliances pour soutenir certains objectifs
plutôt que d’autres dans le processus d’innovation. A cet effet, LATOUR (2005, p.292)
distingue cinq formes de traduction :

- traduction 1 : faiblesse extrême ; le plus faible doit rejoindre le but des plus forts.

- traduction 2 : les intérêts des plus faibles attirent les plus forts.

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

- traduction 3 : le plus faible devient un point de passage obligé mais doit revenir au but
initial.

- traduction 4 : le plus faible n’a plus qu’à revenir au but initial ; c’est maintenant son
but qui traduit celui des autres.

- traduction 5 : le plus faible est devenu le plus fort, tous les autres doivent se détourner
de leurs buts pour passer par le sien.

Il s’agit, comme le souligne CALLON (cité par LATOUR, 1992, p.65) d’une opération
permettant d’établir un lien intelligible entre des objectifs hétérogènes permettant ainsi de
reconstituer les réseaux. Toutefois, les auteurs précisent que la reconstitution s’effectue par
l’analyse des controverses.

c) – La controverse

Selon CALLON et LATOUR (1990, p.26), la controverse constitue une entrée royale à la
connaissance scientifique. AMBLARD et al. (2005, p.136-137) précisent que « c’est par la
controverse que s’élaborent les faits ; elle précède toujours l’émergence d’un énoncé
scientifique, d’une innovation ». Il s’agit d’une ou plusieurs épreuves (présentation des
expériences, discussion dans les congrès, dans les livres…) que l’on fait subir aux énoncés
pour accroître le nombre de modalités positives ou négatives. L’analyse des faits implique,
soit un suivi en temps réel de la réalisation de ces derniers, soit la reprise des controverses qui
les ont précédé de manière à connaître leurs sens et leurs contenus.

L’approche de la traduction applique le même raisonnement pour comprendre la réussite ou

l’échec d’une innovation. Les propriétés intrinsèques de l’innovation ne peuvent expliquer à
elles seules la réussite ou l’échec de cette dernière. Il faut analyser le cheminement dont elle a
fait l’objet, les conditions à partir desquelles elle a émergé.

d) – L’entre-définition

L’entre-définition se réfère à l’interdépendance entre le fait et le réseau pour qu’ils puissent

exister mutuellement. AMBLARD et al. (2005, p.138) précisent que le fait « […] est donné
par le réseau qui le porte » tandis que « […] le réseau n’existe que par le fait autour duquel il
se forme ». L’extension du raisonnement à l’étude de l’innovation et celui du changement
tient de la pertinence et du degré de cohésion qu’ils suscitent.

294
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

e) – Le principe de symétrie

Le principe de symétrie a été emprunté à BLOOR (1978, cité par LATOUR et WOOGLAR,
1996). Il fait référence à quelques propositions fondamentales selon lesquelles les réseaux
sont des dispositifs d’action mêlant humains et non humains par conséquent il faut accorder
une importance égale aux sujets et aux objets. Il convient également de traiter avec la même
constance les faits sociaux. Sur ce point, LATOUR (1989, p.127) propose de ne pas trop
insister sur la frontière entre science et non science. Il souligne que les faits scientifiques
puisent leur légitimité en dehors d’eux-mêmes et que la science n’est pas vierge de tout
mythe.

A partir de ces concepts clés, les fondateurs de la théorie proposent un processus pour traduire
un réseau et essayer de le transformer ou le modifier, il s’agit du processus de traduction.

3) – Le processus de traduction

D’après CALLON (1986), le processus de traduction comprend quatre phases correspondant

respectivement à la problématisation, l’intéressement, l’enrôlement et la mobilisation.

Encadré n° 17 – Les quatre phases du processus de traduction

- La problématisation correspond aux efforts produits par les acteurs pour convaincre les
autres de souscrire à leur propre conception en leur montrant qu’ils ont les bonnes solutions.

- L’intéressement se réfère à la construction d’interface entre les intérêts des différentes

parties prenantes et au renforcement des liens entre ces différents intérêts. Il implique la
définition des buts des autres et le développement de liens réciproques.

- L’enrôlement c’est la création des réseaux d’alliances en vue de la construction d’un accord
entre les intérêts des parties prenantes.

- La mobilisation renvoie au processus de contrôle mis en œuvre par l’agent enrôleur de

manière à ce que les différents intérêts (des enrôlés) soient plus ou moins stabilisés.

(Source : CALLON, 1986)

D’autres auteurs comme EZZAMEL (1994) retrouvent les mêmes étapes du processus de
traduction identifiés par CALLON (1986) tandis que certains comme AMBLARD et al.
(2005) proposent des découpages différents. Ainsi, AMBLARD et al. (2005, p.155) précisent
qu’il existe dix étapes dans le processus de traduction. Il s’agit de l’analyse du contexte, de la
problématisation et du traducteur, du point de passage obligé et de la convergence, des porte-

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

parole, des investissements de forme, des intermédiaires, de l’enrôlement et mobilisation, du

rallongement et irréversibilité, de la vigilance, de la transparence.

Encadré n° 18 – Les dix étapes du processus de traduction

- L’analyse du contexte correspond à l’étude des actants en présence, de leurs intérêts, de leurs
enjeux et de leur degré de convergence

- La problématisation se réfère au passage d’une entité d’un contexte, d’une position singulière
et isolée à une acceptation de coopération. Elle est assurée par un acteur légitime, chargé de
l’analyse du contexte et de la problématisation, nommé traducteur.

- Le point de passage obligé correspond à un lieu ou un énoncé incontournable pour la

construction du réseau. Par ailleurs, la convergence résulte des interactions, des adaptations,
des ajustements et des articulations entre les différentes entités.

- Les porte-parole sont les représentants de toutes les entités, humaines et non humaines, dans
les négociations.

- Les investissements de formes correspondent au travail consenti par un acteur-traducteur pour

substituer à des entités nombreuses et difficilement manipulables un ensemble
d’intermédiaires moins nombreux, plus homogènes et plus faciles à maîtriser et à contrôler.

- Les intermédiaires se réfèrent à tout élément circulant entre les différentes entités mettant en
relation ces dernières. Ils peuvent prendre différentes formes telles qu’un objet technique, une
information (papier, disquettes, bandes magnétiques), un être humain et ses compétences, ou
même de l’argent.

- L’enrôlement correspond à l’affectation d’un rôle précis, une tâche, ou mission aux différents
acteurs de manière à les impliquer dans l’action, c’est-à-dire en assurer la mobilisation.

- Le rallongement est une phase qui consiste à multiplier les entités qui composent le réseau de
manière à le solidifier et le stabiliser durablement, c’est-à-dire en assurer l’irréversibilité.
Néanmoins, les auteurs soulignent que le rallongement peut aussi provoquer une dispersion et
par conséquent fragiliser le réseau si les nouvelles entités ne se soumettent pas aux conditions
précédentes (enrôlement, mobilisation, porte-parole…).

- La vigilance consiste en une veille permanente, un exercice méticuleux de manière à identifier,

déjouer et contrer les traductions concurrentes afin d’assurer l’existence du réseau.

- La transparence correspond à l’effort de lisibilité, d’intelligibilité concernant tout ce qui est

mis en œuvre dans, par et pour le réseau de manière à instaurer la confiance entre les actants.

(Source : AMBLARD, 2005)

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

D’après les éléments précédemment développés, nous pouvons affirmer que pour sa diffusion,
une innovation a besoin d’un dispositif d’intéressement. A cet effet, elle doit convaincre,
intéresser et enrôler un nombre croissant d’alliés pour la soutenir. Mais quels sont les apports
d’une telle théorie dans l’adoption d’une innovation managériale ? Le fait que l’innovation
intéresse un certain nombre d’alliés implique-t-il systématiquement la réussite de son
adoption ?

1.3.2) – L’adoption d’une innovation managériale

Les travaux d’AKRICH et al. (1988a, 1988b, 2002a, 2002b) sont fondés sur l’analyse du
succès, c’est-à-dire l’adoption ou le rejet, d’une innovation. A ce titre, ces mêmes auteurs
précisent que le succès de l’innovation repose en grande partie sur l’art de l’intéressement
(AKRICH et al., 2002a, p.187-206) dans un premier temps, et sur l’art de choisir les bons
porte-parole (AKRICH et al., 2002b, 207-225) dans un second temps.

1) – L’art de l’intéressement

AKRICH et al. (1988a, 2002a) précisent que l’adoption d’une innovation se concrétise par
« […] une multiplicité de décisions hétérogènes, souvent confuses […] » qui sont prises dans
un contexte particulièrement complexe « […] par un grand nombre de groupes différents et
[…] antagonistes » (AKRICH et al., 2002a, p.191). A ce propos, ils insistent sur le caractère
incertain du contexte dans lequel les décisions sont prises. Il n’existe aucune garantie de
résultats liés à l’innovation. Au contraire, il est possible d’obtenir des résultats opposés à ceux
escomptés. Tel est le cas de la méthode de la coulée continue de l’acier (AKRICH et al.,
2002a, p.195) qui, au lieu de réduire les coûts d’une manière substantielle, s’est soldée par
une augmentation durable de ces derniers. En effet, les décisions sont généralement liées à de
supposés coûts avantageux lesquels influencent le choix d’adoption de l’innovation mais il
peut arriver que l’innovation augmente les coûts plus qu’elle ne les diminue.

Par ailleurs, ces mêmes auteurs précisent que les adopteurs potentiels ou les clients de
l’innovation sont complexes et indécis. Il est difficile de cerner leurs attentes et leurs besoins
lesquels sont imprévisibles. A ce propos, AKRICH et al. (2002a, p.200) font référence à la
notion de « clients à géométrie variable » qui ne peuvent être appréhendés que par
l’instauration d’un contact « direct » et par le choix d’un bon interlocuteur parmi une
multitude d’adopteurs. De la même manière, l’aspect technique de l’innovation est également
confronté à un choix parmi une multitude de possibilités. L’innovateur doit se frayer un

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PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

chemin et par conséquent prendre une décision compte tenu de la diversité des conseils,
expertises et interprétations qui se présentent à lui.

Pour mieux aborder l’adoption d’une innovation, la théorie de la traduction propose

d’analyser l’interaction permanente entre le contexte et les décisions prises par les différents
acteurs. A cet effet, AKRICH et al. (2002a, p.204) soulignent que l’innovation réussit si elle
parvient à intéresser des acteurs de plus en plus nombreux. En ce sens ils précisent que, pour
être adoptée, l’innovation est « […] perpétuellement en quête d’alliés […] », c’est-à-dire
« […] un réseau d’acteurs qui la reprennent, la soutiennent, la déplacent […] ». Aussi, le
modèle de l’intéressement insiste sur le fait qu’il existe un lien permanent entre l’innovation
et son environnement socioéconomique d’une part, et entre les acteurs qui soutiennent ou non
l’innovation et les intérêts qu’elle suscite d’autre part. A ce propos, AKRICH et al. (2002a,
p.205) concluent que le sort d’une innovation dépend des alliances qu’elle permet et des
intérêts qu’elle mobilise, « l’innovation c’est l’art d’intéresser un nombre croissant d’alliés
qui vous rendent de plus en plus fort ». Néanmoins, ces mêmes auteurs soulignent qu’il est
important de bien choisir les bons porte-parole qui vont défendre l’innovation face aux
différents acteurs sociaux (AKRICH et al., 2002b).

2) – L’art de choisir les bons porte-parole

D’après le modèle de l’intéressement, le succès d’une innovation dépend de sa capacité à

intéresser un nombre important d’alliés. AKRICH et al. (2002b, p.209) précisent que
l’innovation doit être transformée, modifiée en fonction de son contexte de mise en œuvre.
Les mêmes auteurs soutiennent qu’« (…) adopter une innovation c’est l’adapter ».
L’innovation rassemble non seulement les concepteurs mais également les acteurs qui
manifestent des intérêts à son égard et la transforment pour l’adapter à leur contexte.
Toutefois, la transformation ne concerne pas uniquement la « matière technique » mais aussi
« la matière sociale », en d’autres termes, elle touche aussi bien les acteurs humains que les
acteurs non humains. Dans ce cas, l’innovateur doit trouver un arrangement, un compromis,
acceptable à la fois pour les acteurs humains et les acteurs non humains, ce qui implique
nécessairement des négociations de manière à créer des contextes favorables à l’adoption de
l’innovation.

AKRICH et al. (2002b, p.212) assimilent cette recherche de compromis socio-technique ainsi
que ces négociations avec les différents acteurs à un processus tourbillonnaire interactif
impliquant de nombreux allers-retours entre les acteurs. Néanmoins, ce ne sont pas tous les

298
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

interlocuteurs qui vont intervenir dans cette interaction mais seulement quelques porte-parole
judicieusement choisis. Les mêmes auteurs précisent que « […] le destin de l’innovation […]
et son succès résident dans le choix des représentants ou des porte parole qui vont interagir et
négocier pour mettre en forme le projet et le transformer […] » (AKRICH et al., 2002b,
p.217). Par conséquent, les porte-parole doivent être représentatifs car la réussite de
l’innovation en dépend. Si les porte-parole sont bien choisis ceci implique une meilleure
représentativité du microcosme par rapport au macrocosme. C’est donc une véritable
orientation stratégique car une solution acceptable par le microcosme le sera également pour
le macrocosme (AKRICH et al., 2002b, p.219).

Par ailleurs, AKRICH et al. (2002b, p.222) signalent que « […] l’innovateur ne peut s’en
remettre à quelques trop rares interlocuteurs dont il ne sait jamais complètement de qui ou de
quoi il sont représentatifs et s’ils le sont vraiment ». En outre, il est tout à fait possible que les
acteurs ne soient pas tous des alliés. Comme le précisent les auteurs, « […] il y a ceux qui
vont trahir et ceux qui ont déjà trahi, ceux qui disent la vérité et ceux qui mentent, et ceux qui
sont des fidèles ou des inconditionnels et ceux que l’on est décidé à croire en toute occasion,
il y a les tièdes et les opportunistes […] » (AKRICH et al., 2002b, p.223). Face à cette
situation, l’innovateur dispose d’un outil, le procès d’accusation, pour déterminer parmi les
porte-parole sur qui (ou quoi) peut-il compter ou non pour mener à bien son projet. Cette
méthode consiste à proférer des accusations contre le maillon faible du réseau (de porte-
parole) de manière à ce qu’il saute. En procédant ainsi, l’innovateur peut déterminer les porte-
parole légitimes et dignes de confiances de ceux qui ne le sont pas. Ce qui entraîne une
redistribution et une transformation des alliances.

La théorie de la traduction reconnaît l’existence d’une relation interactive entre la « matière

sociale » et la « matière technique ». Dans un premier temps, elle soutient que le succès de
l’innovation dépend des réseaux d’acteurs (humains et non humains) qui sont intéressés par
elle et qui la soutiennent. Dans un second temps, elle met en évidence la transformation
réciproque subie par les deux dimensions (sociale et technique) suscitées de l’innovation. A
ce propos, elle soulève l’importance des négociations et des compromis entre les acteurs
humains et les acteurs non humains. Ainsi, la théorie de la traduction offre une grille
d’analyse pertinente pour l’étude de l’adoption d’une innovation dans un contexte social
donné. A ce titre, elle a été mobilisée dans plusieurs études traitant de l’adoption et de la
diffusion d’une innovation.

299
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Ainsi, CALLON et LAW (1989, p.66) illustre le modèle à travers le processus d’élaboration
des réseaux constitué par les chercheurs du CNEXO, les marins pêcheurs et les coquilles
Saint-Jacques pour assurer la survie et la pérennité de ces dernières dans la baie de Saint-
Brieuc. D’autres travaux plus récents s’inscrivent dans la même lignée. A cet effet, nous
pouvons citer, entre autres, ceux de GASSON (2006) qui traite du processus d’implantation
d’un nouveau système d’information au sein d’une entreprise britannique. Cet auteur
distingue l’existence d’un réseau d’acteurs composés du directeur du système d’information
(IS Manager), des équipes de programmateurs, de la direction générale de l’entreprise, des
autres directions fonctionnelles (marketing, technique…), des utilisateurs et de la technologie
d’information mise en place.

STANFORTH (2006) s’est également inspiré du modèle de la traduction pour étudier la mise
en place d’un système informatisé de gestion comptable et budgétaire pour le secteur public
sri lankais. Il met en évidence l’existence des acteurs humains et non humains tels que le
gouvernement, le ministère des finances, les bailleurs de fonds, les consultants locaux et
étrangers, les universitaires locaux, les représentants de la société civile, les fonctionnaires
locaux (utilisateurs) et le système d’information lui-même. Il explique ensuite comment ce
dernier a été transformé depuis 1996, date à partir de laquelle le Sri Lanka a reçu une
première aide de l’ADB (Asian Development Bank) pour la réforme du système comptable de
l’Etat jusqu’à la mise en place, en 2005, d’un système d’information intégré.

DREVETON et ROCHER (2007, p.13) mettent en évidence les réseaux d’acteurs qui
soutiennent la diffusion d’un système de contrôle et de gestion des risques au sein du secteur
public local français d’une part et les transformations subies par ce dernier d’autre part. Ainsi,
le réseau est constitué par la DGCP98, les associations représentatives des collectivités locales,
la DGCL99, les collectivités locales (qui se décomposent en deux acteurs principaux, les élus
et les responsables des services financiers) et les services décentralisés du ministère des
finances. Ensuite, les auteurs mettent en évidence la transformation du cadre d’usage de
l’outil qui, à l’origine était prévue pour une évaluation des risques, un outil d’aide à la
décision, est devenu un outil pédagogique et de sensibilisation sur les risques.

Notre recherche se focalise sur la mise en place et l’adoption du nouveau système comptable
et budgétaire simplifié au niveau des communes rurales malgaches. Partant de la théorie de la

98
Direction Générale de la Comptabilité Publique
99
Direction Générale des Collectivités Locales

300
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

traduction, nous pouvons identifier les différents acteurs, tels que les communes rurales, le
ministère de la décentralisation et le FID (Fonds d’Intervention pour le Développement, un
projet financé par la Banque Mondiale) dans un premier temps et d’identifier leurs intérêts
respectifs dans un deuxième temps avant de déterminer comment enrôler et / ou intéresser
chacun des acteurs pour qu’ils soutiennent notre système comptable et budgétaire simplifié.

* * *

Nous avons consacré la section 1 à l’analyse des approches théoriques et conceptuelles

pouvant être mobilisées pour analyser la diffusion et l’adoption du système comptable et
budgétaire simplifié par les communes rurales malgaches. A cet effet, nous avons commencé
par l’analyse des apports de la théorie de la diffusion de l’innovation laquelle se focalise
essentiellement sur un aspect communicationnel de l’innovation en mettant en avant les
qualités intrinsèques de cette dernière d’une part, et sur un aspect processuel en deux phases
comprenant une phase d’initiation et une phase d’implantation d’autre part. Les défenseurs de
cette théorie soutiennent que l’adoption d’une innovation dépend des paramètres tels que les
attributs perçus de l’innovation, les types de décision d’innovation, les canaux de
communication utilisés, les caractéristiques du système social au sein duquel se diffuse
l’innovation et les efforts promotionnels des agents de changement (ROGERS, 1995). Par
ailleurs, ils soutiennent que l’approche permet de rapprocher l’innovation (l’outil de gestion),
les différents acteurs et l’organisation. Ce rapprochement s’opère à travers les différentes
phases du processus d’adoption telles que l’identification des problèmes, la mise en relation,
la redéfinition / restructuration, la clarification, et la routinisation (ROGERS, 1995). En ce
sens, elle fournit un cadre intéressant pour analyser la diffusion et l’adoption du système
comptable et budgétaire simplifié par les communes rurales malgaches. Nous pouvons
illustrer l’approche de la diffusion non seulement par les problèmes de capacités
institutionnelles et financières des communes ainsi que par le faible niveau de qualification de
leurs ressources humaines, mais également par la capacité de l’innovation à résoudre les
problèmes suscités, et surtout par la possibilité offerte par l’innovation de rapprocher les
différents acteurs (l’innovation, les communes rurales, les bailleurs, le ministère de tutelle).

301
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Néanmoins, nous pensons, à l’instar des auteurs comme ATTEWEL (1992) et NAVARRO et
al. (2007), que l’approche diffusionniste n’est pas suffisante pour analyser la diffusion et
l’adoption du système comptable et budgétaire par les communes rurales malgaches. Selon
ces auteurs, l’adoption d’une innovation implique une acquisition de nouvelles connaissances,
de nouvelles compétences et de savoir-faire de la part des utilisateurs potentiels. En d’autres
termes, l’adoption d’une innovation passe par un processus d’apprentissage dont la réussite
dépend de la capacité intellectuelle des acteurs pour apprendre d’une part, et des ressources
allouées à l’apprentissage d’autre part (WOICESHYN, 2000). Bien que les communes rurales
malgaches ne disposent pas des ressources financières requises pour améliorer leur capacité
d’apprentissage, elles peuvent compter sur les appuis techniques et financiers dispensés par
les bailleurs de fonds et par le ministère de tutelle sans lesquels elles ne peuvent apprendre et
par conséquent adopter l’innovation. Par ailleurs, les différents acteurs agissent par intérêt et
la théorie de l’apprentissage organisationnel ne permet pas de mieux cerner ces intérêts afin
d’identifier la meilleure voie possible pour changer le système comptable et budgétaire des
communes rurales. A ce titre, nous avons complété notre analyse par la théorie de la
traduction.

La théorie de la traduction reconnaît l’existence d’une interaction permanente entre la

« matière sociale » et la « matière technique ». Dans un premier temps, les fondateurs de cette
théorie soulignent que le succès d’une innovation dépend des réseaux d’acteurs (humains et
non humains) qui sont intéressés par elle et qui la soutiennent. Ensuite, elle met en évidence la
nécessité d’une transformation réciproque entre la dimension sociale et technique de
l’innovation afin de tenir compte des intérêts respectifs de chaque acteur et parvenir à un
compromis. Partant de la théorie de la traduction développée par AKRICH, CALLON et
LATOUR (1988, 2002), nous avons identifié l’existence des acteurs tels que les bailleurs (le
FID), le ministère de tutelle (MPRDAT) et les communes rurales qui ont été mobilisés pour
soutenir le système comptable et budgétaire simplifié. En analysant les intérêts respectifs de
ces acteurs, nous pouvons identifier un modèle d’intéressement et par voie de conséquence
identifier comment intéresser les différents acteurs et comment opérer un changement au
niveau des communes rurales.

A ce stade, il semble intéressant de suivre la mobilisation des acteurs et la transformation du

modèle au cours de notre étude terrain. Cette partie empirique fera l’objet de la section 2.

302
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Section 2 – L’adoption et la transformation du système

comptable et budgétaire simplifié par les communes
rurales
Après avoir sélectionné les différents cadres théoriques pouvant être mobilisés pour la
diffusion et l’adoption du système comptable et budgétaire simplifié au niveau des communes
rurales malgaches, nous allons maintenant aborder la partie empirique de notre recherche.
Cette section sera consacrée à l’analyse de la mobilisation des différents acteurs et réseaux
d’acteurs ayant permis l’adoption de cette innovation managériale par les communes rurales
malgaches dans un premier temps, et à celui de la transformation de cette même innovation
managériale par les différents acteurs dans un second temps. A ce titre, PERRET et SEVILLE
(2007, p.13) soulignent que tout projet de recherche est soumis à des exigences
méthodologiques et épistémologiques permettant de contrôler la démarche de recherche,
d’accroître la validité de la connaissance produite et de lui conférer un caractère cumulable.
Certains auteurs comme WACHEUX (1996, p.38) pensent que l’adoption d’une
épistémologie permet au chercheur de guider ses actions de recherche d’une part, et de se
démarquer des travaux ou expériences des consultants, des dirigeants ou des journalistes
d’autre part. D’autres auteurs comme ARBORIO et FOURNIER (2003, cité par ROCHER,
2007, p.301) estiment qu’il s’agit d’un exercice permettant au lecteur d’apprécier la qualité de
la recherche en présentant les informations élémentaires nécessaires à tout projet de
recherche. Compte tenu de ces propos, nous avons organisé la présente section en abordant
dans un premier temps les exigences épistémologiques de la recherche. Dans un deuxième
temps, nous enchaînerons par les aspects méthodologiques avant de présenter les terrains
d’étude et terminer avec la collecte et le traitement des données, puis l’analyse des résultats.

2.1 – Les exigences épistémologiques

Selon MARTINET (1990, cité par PERRET et SEVILLE, 2007, p.13), la réflexion
épistémologique est consubstantielle à tout travaux de recherche. Elle détermine la nature de
la connaissance produite, le chemin de la connaissance scientifique et les critères de validité
de cette connaissance. A ce titre, elle permet d’asseoir la légitimité de la recherche.

Les sciences de gestion comptent trois grands paradigmes épistémologiques couramment

utilisés. Il s’agit du paradigme positiviste, du paradigme interprétativiste et du paradigme

303
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

constructiviste. Le tableau suivant résume les principales différences entre les trois
positionnements épistémologiques.

Tableau n° 40 – Positions épistémologiques des paradigmes positiviste, interprétativiste et constructiviste

Les
paradigmes
Les
questions Le Positivisme L’interprétativisme Le constructivisme
épistémo-
logiques

Quel est le statut de la Hypothèse réaliste Hypothèse relativiste

connaissance ?
Il existe une essence L’essence de l’objet ne peut être atteinte
propre à l’objet de la (constructivisme modéré ou interprétativisme)
connaissance
ou n’existe pas (constructivisme radical)

La nature de la Indépendance du sujet et Dépendance du sujet et de l’objet

« réalité » de l’objet
Hypothèse intentionnaliste
Hypothèse déterministe
Le monde est fait de possibilités
Le monde est fait de
nécessités

Comment la La découverte L’interprétation La construction

connaissance est-elle
engendrée ?
Recherche formulée en Recherche formulée en Recherche formulée en
termes de « pour quelles termes de « pour quelles termes de « pour quelles
causes… » motivations des finalités… »
acteurs… »

Le chemin de la Statut privilégié de Statut privilégié de la Statut privilégie de la

connaissance l’explication compréhension construction
scientifique

Quelle est la valeur de Vérifiabilité Idiographie Adéquation

la connaissance ?
Confirmabilité Empathie (révélatrice de Enseignabilité
l’expérience vécue par
Réfutabilité
les acteurs)
Les critères de validité

(Source : PERRET et SEVILLE, 2007, p.14-15)

Le paradigme positiviste revendique une hypothèse réaliste. A ce titre, WACHEUX (1996,

p.39) précise que « […] pour les positivistes, la connaissance se base sur l’observation et
l’expérience des faits sociaux, considérés comme des choses […] ». En effet, les positivistes
soulignent qu’il existe une réalité observable et indépendante du chercheur. L’objectif de ce
dernier est, par conséquent, d’expliquer cette réalité tout en adoptant une posture déterministe.

304
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

A ce propos, DAVID (1998, p.10), citant LE MOIGNE (1990), fait référence aux cinq
principes de l’épistémologie positiviste comprenant un principe ontologique, un principe de
l’univers câblé, un principe d’objectivité, un principe de neutralité de la logique et un principe
de moindre action100.

Le paradigme interprétativiste repose sur une hypothèse relativiste de la connaissance. Selon

ce paradigme, le processus de création des connaissances passe par la compréhension du sens
que les acteurs donnent à la réalité. A ce titre, WACHEUX (1996, p.40) précise que
l’interprétativisme place l’acteur au centre de l’analyse pour donner un sens au système et aux
structures étudiées. En effet, ce paradigme prend essentiellement en compte les intentions, les
motivations, et les attentes des acteurs. Il s’agit, par conséquent, de comprendre la réalité à
travers les interprétations qu’en font les acteurs.

Le constructivisme partage la même hypothèse relativiste de la connaissance que celle de

l’interprétativisme. Il suppose également l’existence d’une dépendance entre sujet et objet de
recherche d’une part, et l’existence d’une hypothèse intentionnaliste de la réalité d’autre part.
Toutefois, les constructivistes cherchent à construire la réalité (PERRET et SEVILLE, 2007,
p.14). Selon WACHEUX (1996, p.43), leur démarche est orientée par l’acceptation d’un
univers construit avec les représentations des acteurs. A ce titre, ils abandonnent la croyance
selon laquelle il existe une possibilité d’accès objectif au réel. WACHEUX (1996, p.43)
précise que « […] le chercheur produit des explications, qui ne sont pas la réalité, mais un
construit sur une réalité susceptible de l’expliquer […] ». A ce propos, DAVID (1998, p.10)
distingue cinq principes constituant l’épistémologie constructiviste. Il s’agit du principe de
représentabilité de l’expérience du réel, du principe de l’univers construit, du principe de
100
Ces principes sont tirés de la différenciation entre épistémologies positivistes et épistémologies
constructivistes effectués par LE MOIGNE (1990)
Principe ontologique (réalité du réel, neutralité de la nature, existence d’un critère de vérité). Peut être considéré
comme vraie toute proposition qui décrit effectivement la réalité. Le but de la science est de découvrir cette
réalité. Ceci est applicable à tous les sujets sur lesquels l’esprit humain peut s’exercer.
Principe de l’univers câblé : il existe des lois de la nature, le réel est déterminé. Le but de la science est de
découvrir la vérité derrière ce qui est observé. La description exhaustive est possible, par décomposition en
autant de sous-parties que nécessaire. Les chaînes de causalité qui relient les effets aux causes sont simples et
peu nombreuses.
Principe de l’objectivité : l’observation de l’objet réel par l’observant ne modifie ni l’objet réel ni l’observant. Si
l’observant est modifié, cela ne concerne pas la science (l’esprit humain ne fait pas partie des objets réels sur
lesquels il puisse lui-même s’exercer).
Principe de la naturalité de la logique : la logique est naturelle, donc tout ce qui est découvert par logique
naturelle est vrai et loi de la nature. Donc tout ce qui ne poura être découvert de cette manière devra être
considéré comme non scientifique.
Principe de moindre action : entre deux théorie, il faut prendre la plus simple (principe de parcimonie d’Occam)

305
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

l’interaction sujet-objet, du principe de l’argumentation générale et du principe de l’action

intelligente101. Par ailleurs, ce même auteur précise que le courant constructiviste englobe une
multitude d’approches aussi diverses et variées allant des formes les plus radicales
(relativisme radical) aux formes les moins extrêmes de constructivisme (DAVID, 1998, p.9).
A ce titre, il souligne la possibilité de champs et d’activités de recherche très divers tels que
« […] la conception d’outils de gestion, applicables ou non, avec ou sans les acteurs
concernés, la conception de dispositifs et d’instruments de recherche, l’analyse descriptive
des systèmes organisés, l’élaboration de tout ou partie des éléments concourant à produire les
processus de décision […] » (DAVID, 1998, p.12).

Dans le cas de notre recherche, nous convergeons plus vers une position constructiviste que
vers les deux autres positions épistémologiques (positiviste et interprétativiste) précédemment
étudiées. Néanmoins, force est de constater qu’il ne nous a été possible d’identifier la forme
définitive de notre recherche qu’à la fin de celle-ci. En effet, c’est grâce au projet de
recherche que avons préalablement défini, et ensuite corrigé avec les différents acteurs de
terrain que nous avons pu guider notre processus de recherche. Notre objectif de recherche est
de construire un outil de gestion comptable et budgétaire plus adapté aux communes rurales
malgaches. Afin de mieux situer ces dernières dans leur environnement et aussi de démontrer
les lacunes du système comptable et budgétaire qu’elles utilisent actuellement, nous avons
commencé notre recherche par une analyse descriptive du processus de décentralisation suivi
d’une autre analyse du processus de réforme du secteur public malgache en général et celui de

101
Ces principes sont tirés de la différenciation entre épistémologies positivistes et épistémologies
constructivistes effectués par LE MOIGNE (1990)
Le principe de représentabilité de l’expérience du réel : la connaissance est la recherche de la manière de penser
et de se comporter qui conviennent (VON GLASERSFELD). Nos expériences du réel sont communicables
(modélisables) et la vérité procède de cette adéquation des modèles de notre expérience du monde à cette
expérience
Le principe de l’univers construit : les représentations du monde sont téléologiques, l’intelligence organise le
monde en s’organisant elle-même, « la connaissance n’est pas la découverte des nécessités mais l’actualisation
des possibles »
Le principe de l’interaction sujet-objet : l’interaction entre le sujet et l’objet (plus précisément : l’image de
l’objet) est constitutive de la construction de la connaissance.
Le principe de l’argumentation générale : la logique disjonctive n’est qu’une manière de raisonner parmi d’autres
et n’a pas besoin d’être posée comme naturelle. La ruse, l’induction, l’abduction, délibération heuristique
permettent de produire des énoncés raisonnés.
Le principe de l’action intelligente : le scientifique contemporain est un concepteur-observateur-modelisateur. Le
concept d’action intelligente décrit l’élaboration, par toute forme de raisonnement a posteriori, d’une stratégie
d’action proposant une correspondance adéquate (convenable) entre une situation perçue et un projet conçu par
le système au comportement duquel on s’intéresse.

306
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

la comptabilité publique malgache en particulier. Ensuite, nous avons mené une enquête sur
les utilisateurs potentiels (les différents acteurs) de l’information financière produite par les
communes rurales avant de concevoir un outils de gestion (un système comptable et
budgétaire simplifié) répondant aux besoins de ces derniers. Puis, nous avons étudié le
processus de diffusion et d’adoption de l’outil par les communes rurales afin de dégager une
dynamique de changement. Il s’agit donc, comme le soulignent ALLARD-POESI et
MARECHAL (2007, p.45) de répondre aux problèmes pratiques du terrain étudié tout en
assurant son adéquation avec les préoccupations théoriques du chercheur. D’où la nécessité
d’une relation interactive entre sujet et objet de recherche conduisant à un processus de co-
construction de la connaissance avec les acteurs de terrains. A ce titre, notre recherche
contribue à produire des connaissances actionnables avec une volonté de transformation
laquelle se traduit par un projet d’élaboration d’outil de gestion. Par conséquent, nous
rejoignons le courant constructiviste lequel se retrouve, selon DAVID (1998, p.12), à trois
niveaux :

- au niveau de l’organisation de la conception (invention d’un produit, d’un service,

d’un outil de gestion ou d’un dispositif organisationnel), du rôle des dirigeants et des
hiérarchies (définition du système et de son environnement, conception de la réalité),
et du pilotage de changement ;

- au niveau des concepts et modèles en sciences de gestion, c’est-à-dire du rôle des

instruments de gestion ;

- au niveau de la conception et pratique de la recherche.

Concernant le troisième niveau, DAVID (1998, p.13) fait référence à la multiplication des
approches et l’utilisation de méthodologies croisées ayant comme conséquence
l’enrichissement des dispositifs de recherche. Cet aspect méthodologique de la recherche sera
développé dans le paragraphe suivant.

2.2 – Les aspects méthodologiques de la recherche

Après avoir précisé notre positionnement épistémologique dans le paragraphe précédent, nous
allons maintenant aborder le design de notre recherche. A ce titre, ROYER et ZARLOWSKI
(2007, p.147) mentionnent que « […] le choix d’un positionnement épistémologique n’est pas
neutre quant à la nature du design à mettre en œuvre […] ». Citant VAN MAANEN (1983),
ces mêmes auteurs précisent que les constructivistes adoptent généralement une démarche

307
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

qualitative sans que cela n’exclue la possibilité de la compléter par des méthodes
quantitatives. Toutefois, force est de constater qu’il existe une multitude de méthodes
qualitatives dans la littérature. A ce titre, ERICKSON (1986, p.119) distingue l’observation
participante, l’ethnographie, l’étude de cas, l’interactionnisme symbolique, la
phénoménologie. A ceux là, WACHEUX (1996, p.90) rajoute la méthode comparative, la
recherche expérimentale, le scénario et la simulation, la recherche action, la méthode
biographique, l’innovation méthodique. De leur côté, MILES et HUBERMAN (2003, p.22)
proposent l’interprétativisme, l’anthropologie sociale et la recherche action intervention.

Dans le cadre de notre recherche, nous privilégions une démarche essentiellement

qualitative102. A ce titre, nous avons adopté une étude de cas multi-sites avec une approche
interventionniste.

2.2.1) – Une étude de cas multi-sites

Selon WACHEUX (1996, p.89), « […] la méthode des cas se définit comme une analyse
spatiale et temporelle d’un phénomène complexe par les conditions, les évènements, les
acteurs et les implications […] ». Elle est appropriée pour des questions de recherche du type
« comment » ou « pourquoi ».

Nous avons choisi le recours à l’étude de cas parce que nous cherchons à connaître « pourquoi
les différents acteurs s’intéressent au système comptable et budgétaire simplifié ? ». Dans un
premier temps, notre recherche vise à répondre aux questions : « pourquoi les communes
rurales choisissent de l’adopter ? », et « pourquoi les bailleurs de fonds et le ministère de
tutelle choisissent de soutenir le modèle ? ». Dans un second temps, elle s’intéresse à l’aspect
dynamique de changement, c’est-à-dire en répondant à la question « comment changer le
système comptable et budgétaire des communes rurales malgaches ? ». A ce titre, nous nous
plaçons dans une logique exploratoire et essentiellement inductive sachant que très peu de
travail de recherche, pour ne pas dire aucun, n’a exploré ces types de questionnements sur
notre terrain d’étude.

ROYER et ZARLOWSKI (2007, p.218-219) distingue l’étude de cas unique de l’étude de cas
multiples. Selon eux, l’étude de cas unique peut être assimilée à une expérimentation. YIN
(2003, cité par ROYER et ZARLOWSKI, 2007, p.219) précise que le recours à une étude de

102
Nous privilégions la démarche qualitative mais cela ne nous empêche pas de la compléter, quand il le faut,
par des analyses quantitatives. En effet, certains auteurs comme GUBA et LINCOLN (1994), MORSE (1994),
ATKINSON et HAMMERSLEY (1994) encouragent même d’utiliser des méthodes quantitatives quand ces
dernières permettent d’apporter des informations complémentaires aux méthodes qualitatives.

308
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

cas unique se justifie si le chercheur souhaite tester une théorie, si le cas présente un caractère
extrême ou unique, si le cas étudié est typique ou représentatif, si le cas permet de révéler un
phénomène encore inaccessible à la communauté scientifique, ou bien si le cas est étudié à au
moins deux moments dans le temps. Par ailleurs, l’étude de cas multiples présente des
avantages dans la mesure où elle augmente la confiance accordée aux résultats (ROYER et
ZARLOWSKI, 2007, p.219). MILES et HUBERMAN (2003, p.308) précisent que l’étude de
cas multi-sites permet d’approfondir la compréhension et l’explication du phénomène étudié
notamment à travers l’identification de cas contraires qui permettront de renforcer les
similarités ou les différences entre les sites étudiées.

Nous avons privilégié l’étude de cas multi-sites dans la mesure où notre terrain d’étude offre
une opportunité intéressante. En effet, le classement administratif des communes malgaches
est complètement dépassé par la réalité. Cette réalité conduit naturellement à l’identification
de trois catégories de communes rurales : « les communes rurales riches », « les communes
rurales pauvres » et « les communes rurales moyennes ». Par conséquent, nous avons estimé
qu’il est plus intéressant de traiter notre problématique en prenant en compte cette possibilité
de comparaison entre les trois niveaux qui correspondent respectivement à un niveau
« avancé », un niveau « faible », et un niveau « moyen ». C’est d’ailleurs dans cette optique
de comparaison que réside les avantages offerts par une étude de cas multi-sites (MILES et
HUBERMAN, 2003 ; YIN, 1994).

Toutefois, notre problématique de recherche exige une présence du chercheur sur le terrain,
non seulement dans la conception de l’outil de gestion proposé mais également dans la mise
en place de celui-ci et surtout dans l’accompagnement du changement. A ce titre, nous avons
complété notre étude de cas [généralement à visée descriptive selon SAVALL et ZARDET
(2004, p.106)] par une approche compréhensive nous permettant d’être en contact avec les
acteurs de terrain afin de mieux les aider. D’où la nécessité d’une approche interventionniste.

2.2.2) – Une approche interventionniste

Comme le souligne DAVID (2000a, p. 193), la démarche interventionniste a pour ambition de

produire des connaissances pratiques utiles pour l’action et des connaissances théoriques plus
générales. A cet effet, elle accorde une importance particulière sur l’interaction entre le
chercheur et son terrain d’étude. Selon DAVID (2000a, p. 194), il existe quatre démarches
d’intervention les plus importantes : l’action research (LEWIN, 1951), l’action science

309
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

(ARGYRIS et al., 1985), la science de l’aide à la décision (ROY, 1985, 1992) et la recherche
intervention en sciences de gestion (HATCHUEL, 1986, 1994, MOISDON, 1984, 1997).

L’action research consiste à « (…) faire une observation sociale objective au sein d’un groupe
(un espace de vie) qui fait face à un problème concret afin de préparer ce dernier au
changement et améliorer l’existant (…) » (LEWIN, 1951, cité par DAVID, 2000a, p.194).

L’action science consiste à « (…) décrire ce qui s’est produit d’une manière qui suggère la
façon dont les choses pourraient être changées, de formuler ensuite une alternative qui
transforme ce qui a été décrit et développer finalement un chemin pour passer de l’existant à
l’alternative proposée (…) (ARGYRIS, 1985, cité par DAVID, 2000a, p. 197). La science de
l’aide à la décision consiste à « (…) élaborer un réseau de concepts, de modèles, de
procédures et de résultats susceptibles de constituer un ensemble structuré et cohérent de
connaissances – en relation avec des corps d’hypothèses – jouant le rôle de clé pour guider la
prise de décision et communiquer à son sujet en conformité avec des objectifs et des valeurs
(…) » ROY (1992, cité par DAVID, 2000a, p.199). La recherche intervention consiste à
« (…) aider, sur le terrain, à concevoir et à mettre en place des modèles et outils de gestion
adéquats, à partir d’un projet de transformation plus ou moins complètement défini (…) »
DAVID (2000b, p.14).

Notre démarche de recherche consiste à aider les acteurs à concevoir et à mettre en place un
modèle simplifié de gestion comptable et budgétaire au niveau des communes rurales
malgaches afin de transformer le système existant. A ce titre, elle se rapproche plus de la
recherche intervention que des trois autres types d’approches interventionnistes définies ci-
dessus.

D’après DAVID (2000b, p.14), la démarche d’intervention commence par une observation de
ce qui se passe sur le terrain, et se poursuit ensuite par l’aide et la mise en œuvre de
changement concrets et observables au sein de l’organisation. A ce propos, SAVALL et
ZARDET (2004, p.106) précisent qu’il s’agit d’une approche à dominante descriptive,
compréhensive, participative et transformative qui se déroule au sein d’une organisation selon
un système d’alternance entre des périodes d’immersion et de distanciation (SAVALL et
ZARDET, 2004, p.79). Dans notre cas, il a fallu décrire, comprendre et transformer le
système comptable des communes afin de les doter d’un système plus simple et mieux adapté
aux contraintes locales. Par ailleurs, notre rattachement aux laboratoires BRAIN de

310
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

l’INSCAE et CEREGE de l’Université de Poitiers a facilité l’interaction avec le terrain par un

système de financement par alternance103.

Ainsi, nous avons utilisé une méthodologie essentiellement qualitative (étude de cas multi-
sites et recherche intervention) pour traiter notre problématique. Tels que préconisé par
nombreux auteurs traitant de cette démarche de recherche, nous avons utilisé plusieurs
techniques de collectes des données reposant essentiellement sur l’entretien, l’observation
participante et l’analyse des documents (SAVALL et ZARDET, 2004 ; DAVID, 1998, 2000 ;
WACHEUX, 1996 ; MILES et HUBERMAN, 2003). En outre, chacune de ces techniques a
déjà fait l’objet de plus amples développements à l’occasion du chapitre précédent.
Reproduire un tel exercice serait non seulement redondant mais également moins intéressant
pour notre analyse. Toutefois, il est important de souligner que la deuxième phase de notre
recherche (la mise en place de l’outil) a été réalisée en partenariat avec le Fonds de
d’Intervention pour le Développement (FID) et le MPRDAT (Ministère auprès de la
Présidence de la République chargé de la Décentralisation et de l’Aménagement du
Territoire)104. Cette présentation des terrains d’études est approfondie dans le paragraphe
suivant.

2.3 – Le terrain d’étude

Notre terrain d’étude comprend trois dimensions :

- une dimension politique (le MPRDAT),

- une dimension financière (le FID),

- et une dimension opérationnelle (les communes rurales).

2.3.1) – La dimension politique du terrain : une recherche soutenue par le

MPRDAT

Pour faciliter l’accès au terrain, nous avons bénéficié d’un parrainage du ministère de la
décentralisation tout au long des différentes étapes de notre recherche. D’abord, la première
phase de notre étude a été soutenue par le MDAT (Ministère de la Décentralisation et de
103
Notre recherche a été financée, entre autres, par une bourse de formation à la recherche octroyée par l’Agence
Universitaire de la Francophonie pour laquelle une alternance de 6 à 4 mois (France – Madagascar) est
obligatoire.
104
Lors de la première phase de la recherche, nous avons travaillé en partenariat avec le MDAT (Ministère de la
Décentralisation et de l’Aménagement du Territoire, qui a changé d’appellation MPRDAT en 2007) d’une part et
le PREA (Programme de Réforme pour l’Efficacité de l’Administration) d’autre part.

311
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

l’Aménagement du territoire) durant le premier semestre 2006. Cette phase a été consacrée,
comme l’indique le chapitre 1, à l’analyse du contexte et des besoins des acteurs locaux (cf.
section 1 du chapitre 1). Ensuite, la deuxième phase, consacrée à la mise en œuvre du modèle
de système comptable et budgétaire simplifié au niveau des communes, a été parrainée par le
MPRDAT (Ministère auprès de la Présidence chargé de la Décentralisation et de
l’Aménagement du Territoire) au cours du premier semestre 2007.

Avant sa création en mars 2005, les attributions du ministère ont été confiées à un
« Secrétariat d’Etat chargé de la Décentralisation et du Développement des Communes »
rattaché au Ministère de l’Intérieur. Ensuite, le MDAT a été chargé de l’élaboration et de la
mise en œuvre de la politique générale du gouvernement en matière de décentralisation et
d’aménagement du territoire. A partir de 2007, le ministère de la décentralisation a été
rattaché auprès de la Présidence de la République témoignant ainsi une réelle volonté
politique de l’Etat malgache à s’engager dans le processus de décentralisation. En effet,
l’instauration d’un « Etat de droit et d’une société bien gouvernancée » figurent parmi les
priorités du gouvernement malgache tels que défini par l’axe stratégique n°1 du DSRP. A ce
titre, les missions dévolues au MDAT consistent essentiellement à « rapprocher le
gouvernement des citoyens par le biais de la décentralisation et le renforcement des
communes105 ». Cette mission se rattache au sous-programme « décentralisation » du DSRP
lequel sous-programme est rattaché à sont tour au programme « Gouvernance de
proximité » de l’axe stratégique n°1. Le schéma suivant résume l’articulation entre la
Politique Générale de l’Etat (telle que définie dans le DSRP) avec les missions, objectifs et
activités à la charge du MDAT.

105
Il s’agit là d’une mission définie par la Politique Générale de l’Etat Malagasy prévue dans le cadre de la
réalisation du DSRP. Cf. « DSRP – Mise à jour », Juin 2005, p.66

312
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Schéma n° 45 – Articulation entre politique générale de l’Etat et mission du MDAT

DSRP
Axe stratégique1
« Restauration
d’un Etat de droit
et d’une société
bien
DSRP
gouvernancée »
Programme

1.4 Gouvernance DSRP

de proximité Sous-programme

Décentralisation
MISSION MDAT

Rapprocher le
gouvernement des
citoyens par le biais
de la
décentralisation
OBJECTIFS MDAT
Développer un
contexte favorable au
ACTIVITES du MDAT développement des
CTD
Renforcement des capacités Améliorer l’autonomie
institutionnelles au niveau des communes
des CTD
Diffusion des modalités
d’utilisation des subventions
Formation des acteurs locaux

(Source : adapté de DSRP, 2005)

La mission du MDAT s’identifie à travers le programme « Gouvernance de proximité106 » du

DSRP. Elle se traduit par différents objectifs parmi lesquels figurent « le développement de
contexte favorable au développement des CTD » et « l’amélioration de l’autonomie des
communes ». Les objectifs se déclinent ensuite en plusieurs activités telles que « le
renforcement des capacités institutionnelles au niveau des collectivités locales », « la
diffusion des modalités d’utilisation des subventions et dotations », et « la formation des
acteurs locaux » (Rapport de mise en œuvre du DSRP 2005, p.53).

106
Ce programme se décline en deux sous-programmes dont la « Décentralisation »

313
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Actuellement, les volontés politiques de l’Etat malgache en matière de décentralisation, telle

qu’elles ont été définies par le DSRP, sont confortées à travers le MAP – Madagascar Action
Plan. Ce dernier classe la décentralisation parmi les priorités de l’engagement n°1
« Gouvernance responsable » et dans le défi n°6 « Décentraliser l’administration publique ».

Compte tenu de ses attributions dans la réalisation de la Politique Générale de l’Etat, le

ministère de la décentralisation a été un partenaire incontournable dans la réalisation de notre
recherche. En effet, le système comptable et budgétaire simplifié s’adresse essentiellement
aux communes rurales. La mise en œuvre de celui-ci s’associe, au moins indirectement, aux
activités principales du ministère telles que nous l’avons expliqué ci-dessus. Nous avons donc
collaboré en qualité « d’intervenant externe » avec le secrétariat général du ministère. Le
statut de ce dernier, en tant que ministère de tutelle des collectivités locales, a vraiment
contribué au renforcement de notre légitimité sur le terrain.

Pour réaliser ses missions et atteindre ses objectifs, le ministère de la décentralisation opère
en étroite collaboration avec différents partenaires techniques et financiers. D’une manière
générale, lesdits partenariats sont matérialisés, sous l’accord de l’Etat malgache, par la mise
en œuvre ou la création de projets et/ou programmes financés par les bailleurs de fonds tels
que la Coopération française, la Coopération suisse, la Coopération allemande, l’Union
Européenne, la Banque Mondiale. Ainsi, notre recherche a bénéficié du soutien financier du
FID – Fonds d’Intervention pour le Développement, un programme financé par la Banque
Mondiale.

2.3.2) – La dimension financière du terrain : une recherche financée par le

FID

Le FID est un Programme de Développement Communautaire financé par la Banque

Mondiale afin de soutenir le gouvernement malgache dans sa stratégie nationale de réduction
de la pauvreté107. Le programme a pour objectif de faciliter (et/ou d’améliorer) l’accès aux
services sociaux de base aux populations des communautés rurales pauvres. A ce titre, il gère

107
Le premier accord de crédit entre la Banque Mondiale et le gouvernement malgache a été signé le 22 mai
2004 pour un montant de 85,2 millions de DTS (110 millions de dollars US) sur une durée de 5 ans. Des
modifications successives du premier accord de crédit ont été opérées respectivement le 9 novembre 2002, le 16
novembre 2003 et le 21 juillet 2004. Les deux premières modifications de 2002 consistaient en une réaffectation
de crédit visant à financer le rajout de nouvelle composante au projet (par exemple, le volet « Protection
sociale » a été rajoutée en 2002) tandis que la seconde consistait en un accord de crédit supplémentaire de 34,2
millions de DTS (50 millions de dollars US) pour faire face à la réhabilitation et la reconstruction des
infrastructures endommagées par le passage de deux cyclones particulièrement dévastateurs en 2004 (il s’agit du
cyclone GAFILO et ETILA).

314
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

le crédit octroyé par la Banque Mondiale d’une part, et finance les bénéficiaires par le biais de
subvention d’autre part108. Par ailleurs, le FID rend compte de sa gestion envers l’Etat
malgache et la Banque Mondiale conformément aux éléments constitutifs de l’accord de
crédit c’est-à-dire l’accord de projet, la convention de financement, et le manuel de
procédures.

Les activités du FID sont réparties à travers les six composantes suivantes : « Sous – projets
communautaires », « Renforcement des capacités », « Transferts de fonds vers les
communes », « Administration », « Protection Sociale », « Secours d’urgence » (Rapport final
du RMP, 2005, p.11).

- Sous – projets communautaires : est une composante qui finance les associations
locales afin de permettre à ces dernières de réaliser des sous-projets communautaires
tels que la construction de CSB (centre de santé de base), d’EPP (école primaire
publique), ou de pistes rurales109… A ce titre, le FID procède à un transfert de fonds
aux associations locales sur la base des critères tels que l'enclavement, l'accès aux
soins de santé de base, l'éducation, l’existence ou non de projets similaires déjà
réalisés, les recettes budgétaires par habitant… Le montant dudit transfert est limité à
$50.000 ($100.000 pour les pistes). Par ailleurs, les communautés doivent prendre en
charge les 10% du coût total de leur sous-projet. Leur participation se matérialise
souvent sous forme de fourniture de matériaux ou de main d'oeuvre et autres dépenses.

- Renforcement des capacités : est une composante consacrée à la formation des

associations locales et des communes en matière de gestion de projets, de
comptabilité, de passation des marchés publics et d’élaboration de plan communal de
développement (PCD).

- Transferts de fonds vers les communes : est une composante qui consiste à transférer
directement des fonds aux communes, préalablement sélectionnées, leur permettant de
réaliser les priorités qu’elles ont défini dans leur PCD. A ce titre, les communes
bénéficient d’un financement de 5$ par habitant et devront prendre en charge les 10%
du coût total de leur projet. Les fonds ainsi octroyés feront ensuite l’objet d’un audit a
posteriori et d’un suivi semestriel de l'utilisation des fonds.

108
Voir [Link]
109
Les infrastructures de transport rural et les ouvrages d’irrigation sont réalisés par le FID lui-même au profit
des associations locales

315
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

- Administration : est une composante consacrée au financement des coûts

d'administration et de fonctionnement du FID. Ces coûts comprennent la prise en
charge de la mobilisation sociale, la participation communautaire, l'audit des projets,
la formation du personnel, les évaluations des bénéficiaires, les évaluations d'impact,
les études sur la pauvreté, le suivi et l'évaluation, les audits financiers et techniques.

- Protection Sociale : est une composante qui prend en charge la création d'emplois
résultant de la réalisation des projets à haute intensité de main d’œuvre et à faible
technicité tels que les projets d’entretiens des pistes rurales ou les projets de nettoyage.

- Secours d’urgence : est une composante qui finance l’amélioration de la condition de

vie des populations victimes des cyclones dans un délai de 6 mois après la survenance
des sinistres. Elle couvre plusieurs dimensions telles que la réduction des risques de
malnutrition, l’approvisionnement en eau potable, la lutte contre les risques
d'épidémie…

Les activités et composantes du FID nous offrent une opportunité de terrain intéressante pour
notre recherche. Cette opportunité peut être schématisée de la manière suivante.

Schéma n° 46 – L’opportunité de terrain offerte par les composantes du FID

Sous – projets
communautaires Opportunité
pour notre
Transferts de fonds recherche
vers les communes

Renforcement des
capacités
FID
Administration

Protection Sociale

Secours d’urgence

316
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Notre analyse des décaissements et des allocations de fonds effectuées par le FID met en
évidence l’importance particulière des composantes « Sous – projets communautaires »,
« Renforcement des capacités » et « Transferts de fonds vers les communes » dans les
activités du FID. Ces trois composantes ont consommé près de 67% de l’ensemble du crédit
sur la durée du projet, soit un montant global de 80,4 millions de DTS depuis 2001(RMP,
2005, p.12). Ces statistiques témoignent de la participation active du FID dans le processus de
décentralisation à Madagascar. Cette participation s’inscrit notamment dans le financement
des infrastructures de base (EPP, CSB, piste communale…) et la formation des acteurs
locaux.

Par ailleurs, le FID exerce un contrôle rigoureux sur l’utilisation des fonds octroyés aux
communes ou aux associations locales bénéficiaires. A ce titre, il souhaite améliorer les outils
de contrôle en place afin de permettre aux bénéficiaires des subventions d’effectuer des
comptes-rendu envers les représentants du FID, les représentants de l’Etat et les élus locaux.
Néanmoins, le FID privilégie la mise place d’un système comptable simplifié tenant compte
de la compétence et du niveau de formation des acteurs locaux. En ce sens, il a été opportun
de proposer notre système comptable et budgétaire simplifié, qui est avant tout un système
d’information – contrôle, à la direction générale du FID laquelle a accepté de financer notre
recherche et de tester notre modèle au niveau des communes rurales.

2.3.3) – La dimension opérationnelle du terrain : une recherche ciblant les

communes rurales

La mise en œuvre du système comptable et budgétaire simplifié a été réalisé sous le

parrainage du ministère de la décentralisation et financé par le FID. De par la nature des
interventions du FID à travers les composantes « Sous – projets communautaires », et
« Transferts de fonds vers les communes » nous sommes intervenus au niveau de six
communes rurales à partir desquelles nous avons identifié trois strates : les communes rurales
riches (correspondant au niveau avancé), les communes rurales moyennes (correspondant au
niveau moyen) et les communes rurales pauvres (correspondant au niveau faible). Nous allons
donc procéder, pour chacune des communes visitées, à la présentation historique et
géographique de la commune, à l’identification du profil des acteurs locaux (essentiellement
les maires, comptables, présidents du conseil communal), à la présentation du système
comptable en place et à l’analyse du volume budgétaire géré par la commune.

317
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

A – Les communes rurales riches

Les communes rurales se trouvant sur la périphérie de la Commune urbaine d’Antananarivo

ont été classées sous la catégorie « communes rurales riches ». Il s’agit de la commune
d’AMBOHIDRAPETO et d’ANKAZONDANDY.

1) – La commune rurale d’AMBOHIDRAPETO

La commune rurale d’Ambohidrapeto se trouve dans la région Analamanga. Elle faisait partie
des 12 collines sacrées d’Antananarivo au temps du royaume merina110. Elle est bordée au
nord et nord-est par la commune d’Antananarivo, au sud par la commune d’Andranonahoatra,
à l’est par la commune de Bemasoandro, au sud- ouest par la commune d’Itaosy et à l’ouest
par la commune d’Ambohitrimanjaka111. S’étalant sur une superficie de 35 km², la commune
se décompose en trois arrondissements et seize fokontany112 comptant au total 19.715
habitants113.

a) – Profil des acteurs clés

La commune est dirigée par un maire théologien de formation (niveau licence) et conseiller
pédagogique dans l’éducation nationale. Ce dernier est assisté par un trésorier diplômé en
physique chimie (niveau licence). En outre, le président du conseil communal dispose d’un
niveau baccalauréat et d’une expérience antérieure en tant que contrôleur comptable.

Le tableau suivant résume le profil des acteurs clés pour la commune rurale
d’Ambohidrapeto :

110
Historiquement, le royaume merina a été unifié par le grand roi Andrianampoinimerina au XVIIIème siècle
111
Source : Plan Communal de Développement, Mai 2003
112
Source : entretien avec le bureau exécutif
113
D’après le dernier recensement effectué par le Chef d’Arrondissement au 31 décembre 2006.

318
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Tableau n° 41 – Profil des acteurs clés – CR2 Ambohidrapeto

Fonction à la Rôle dans la Niveau de Expériences
commune gestion des formation antérieures
finances
communales
Maire Ordonnateur Licence en Conseiller
théologie pédagogique
Trésorier Maniement Licence en Commerçant
des fonds physique
chimie
Président du Préside Baccalauréat Contrôleur
conseil l’organe comptable
communal délibérant
(Source : entretien avec les personnalités concernées)

b) – Présentation du système comptable et budgétaire

Actuellement, la gestion financière de la commune est assurée par le trésorier qui tient trois
types de livres :

- Le « livre journal des recettes et dépenses » qui sert à enregistrer quotidiennement

les dépenses et les recettes propres de la commune.

Photo n° 2 – Livre journal des recettes et des dépenses

Il s’agit d’un document que la commune achète à l’imprimerie nationale

- Le « journal de banque » et le « journal de caisse » (tenus à part) qui servent à

gérer le financement provenant du FID.

319
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Photo n° 3 – Le journal de banque

Il s’agit d’un document confectionné manuellement sur un cahier grand format

Par ailleurs, le maire dispose d’un fichier tenu sur MS Excel lui servant de base pour effectuer
le suivi global de l’exécution budgétaire et l’élaboration du compte administratif.

La commune ne tient pas de « comptabilité matière » et le système utilisé ne facilite pas la

vérification de la consommation des crédits. Il faut procéder à des vérifications manuelles, des
pointages des livres et des calculs arithmétiques pour chaque article (ou paragraphe)
budgétaire concerné114. L’élaboration du compte administratif se révèle alors comme un
exercice lourd et fastidieux pour le bureau exécutif115.

c) – Analyse du volume budgétaire géré par la commune

Le volume budgétaire géré par la commune s’élève à 301.261.418 Ariary en 2006 contre
344.500.000 Ariary en 2007, soit une augmentation de 14%. Par ailleurs, l’équilibre
budgétaire tant pour la section fonctionnement que pour la section d’investissement est
respecté. Le tableau suivant résume l’évolution des prévisions budgétaires de 2006 à 2007 :

114
D’après l’entretien avec le maire et le trésorier
115
D’après l’entretien avec le maire et le trésorier

320
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Tableau n° 42 – Analyse du volume budgétaire de la CR2 Ambohidrapeto

Montant en ARIARY 2006 2007 Variation %

RECETTES

Fonctionnement 97 757 248,00 111 820 000,00 14 062 752,00 14%

Investissement 203 504 170,00 232 680 000,00 29 175 830,00 14%

TOTAL 301 261 418,00 344 500 000,00 43 238 582,00 14%

DEPENSES

Fonctionnement 97 757 248,00 111 820 000,00 14 062 752,00 14%

Investissement 203 504 170,00 232 680 000,00 29 175 830,00 14%

TOTAL 301 261 418,00 344 500 000,00 43 238 582,00 14%

Dernier recensement au
31/12/06 par le chef
Nombre d'habitants 19 715,00 19 715,00 d’arrondissement

Budget par habitants 15 280,82 17 474,00 2 193,18 14%

En 2006 comme en 2007, les investissements de la commune sont assurés par des
financements externes à hauteur de 188.262.680 Ar (92%) en 2006 et 212.680.000 Ar (91%)
en 2007.

2) – La commune rurale d’ANKAZONDANDY

La commune rurale d’ANKAZONDANDY se trouve dans la région Analamanga. Elle faisait

partie de la contrée historique du Vakinimanana, administrée par les descendants de l’ancien
roi Andriamamilaza sous le règne d’Andrianampoinimerina.

Elle est délimitée au nord par la commune de Mangamila, au sud par la commune
d’Ambatomena, d’Antsahalalina, d’Ambohitseheno et d’Ambohibao sud, à l’ouest par la
commune d’Ambohitrolomahitsy, de Sadabe et d’Ampaneva et à l’est par la commune
d’Ambohidratrimoanala. S’étalant sur une superficie de 212 km², la commune
d’Ankazondandy compte 26 Fokontany pour un total de 21.102 habitants.

321
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

a) – Profil des acteurs clés

La commune est dirigée par un maire médecin de formation (niveau doctorat) lequel se fait
assisté, par un adjoint financier et un secrétaire trésorier de niveau BTS dans la gestion
financière de la commune. Par ailleurs, le président du conseil communal dispose d’un niveau
licence et d’une expérience en tant que proviseur du lycée technique d’Ankazondandy.

Le tableau suivant résume le profil des acteurs clés pour la commune rurale
d’Ankazondandy :

Tableau n° 43 – Profil des acteurs clés – CR2 Ankazondandy

Fonction à la Rôle dans la Niveau de Expériences
commune gestion des formation antérieures
finances
communales
Maire Ordonnateur Doctorat en Gérant de
Médecine cabinet
médical
Trésorier Maniement BTS Comptable
des fonds
Président du Préside Niveau Proviseur du
conseil l’organe licence lycée
communal délibérant technique
(Source : entretien avec les personnalités concernées)

b) – Présentation du système comptable et budgétaire

Actuellement, la gestion financière de la commune est assurée un trésorier qui tient trois types
de registres :

- Le « livre journal des recettes et dépenses » qui sert à enregistrer quotidiennement

les dépenses et les recettes propres de la commune.

322
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Photo n° 4 – Journal des recettes et des dépenses – CR2 Ankazondandy

Il s’agit d’un document acheté par la commune à l’imprimerie nationale

- un grand livre des recettes et dépenses qui sert de base au suivi de l’exécution
budgétaire et de la consommation des crédits

Photo n° 5 – Grand livre des recettes et dépenses – CR2 Ankazondandy

Il s’agit d’un document confectionné manuellement sur un cahier grand format

323
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

- un registre des immobilisations tenu sur un fichier informatisé et faisant état de

« comptabilité matière ».

Photo n° 6 – Fichier des immobilisations – CR2 Ankazondandy

Il s’agit d’un document informatique

D’après le maire et le STC, le système utilisé ne facilite pas la vérification de la

consommation des crédits. Il faut procéder à des vérifications manuelles, des pointages des
livres et des calculs arithmétiques pour chaque article (ou paragraphe) budgétaire concerné116.
L’élaboration du compte administratif se révèle alors être un exercice lourd et fastidieux pour
le bureau exécutif117.

c) – Analyse du volume budgétaire géré par la commune

116
D’après l’entretien avec le maire et le trésorier
117
D’après l’entretien avec le maire et le trésorier

324
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Tableau n° 44 – Analyse du volume budgétaire – CR2 Ankazondandy

Montant en ARIARY 2006 2007 Variation %

RECETTES

Fonctionnement 36.636.107,30 48.767.260,00 12.131.152,70 33%

Investissement 6.350.000,00 6.350.000,00 0,00 0%

TOTAL 42.986.107,30 55.117.260,00 12.131.152,70 28%

DEPENSES

Fonctionnement 35.250.707,10 39.593.260,00 4.342.552,90 12%

Investissement 7.736.000,00 15.524.000,00 7.788.000,00 100%

TOTAL 42.986.707,10 55.117.260,00 12.131.152,70. 28%

Dernier recensement au
31/12/06 par le chef
Nombre d'habitants 21.102 21.102 d’arrondissement

Budget par habitants 2.037,09 2.611,94 2 193,18 28%

B – Les communes rurales moyennes

La strate correspondant aux « communes rurales moyennes » est constituée par les communes
rurales d’IMITO et de MAHASOABE.

1) – La commune rurale d’IMITO

La commune rurale d’Imito se trouve dans la région d’Amoron’i Mania. Elle est rattachée au
district de Fandriana. Elle est bordée au nord par la commune de Fiadanana, à l’est par la
commune de Mahazoarivo, au sud-est par la commune d’Alakamisy, au sud par la commune
de Fahizay et la commune d’Ambositra II, à l’ouest par la commune de Sandrandahy.118.
S’étalant sur une superficie de 124 km², la commune compte vingt deux fokontany119 avec
17.071 habitants120.

118
Source : Plan Communal de Développement, Septembre 2001
119
Budget de la commune, 2007
120
Source : entretien avec le bureau exécutif

325
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

a) – Profil des acteurs clés

La commune rurale d’Imito est dirigée par un maire instituteur de formation disposant d’un
BEPC et d’un CAP. Ce dernier est assisté :

- d’une part, par un secrétaire trésorier comptable, institutrice de formation et

disposant d’un un niveau Bacc + 2,

- d’autre part, par un adjoint chargé des finances, opérateur économique ayant un
niveau baccalauréat.

Le président du conseil communal dispose également d’une expérience en tant qu’instituteur.

Le tableau suivant résume le profil des personnalités clés de la gestion financière pour la
commune rurale d’Imito :

Tableau n° 45 – Profil des acteurs clés – CR2 Imito

Fonction à la Rôle dans la Niveau de Expériences
commune gestion des formation antérieures
finances
communales
Maire Ordonnateur BEPC, CAP instituteur
Secrétaire Maniement Bac + 2 institutrice
trésorier des fonds
comptable
Adjoint au Chargé des Baccalauréat opérateur
maire finances économique
Président du Préside Baccalauréat Instituteur
conseil l’organe
communal délibérant
(Source : entretien avec les personnalités concernées)

b) – Présentation du système comptable et budgétaire

Actuellement, la gestion financière de la commune est assurée par le secrétaire trésorier sous
le contrôle de l’adjoint au maire chargé des finances. Le système se compose des registres
suivants :

- Le « livre journal des recettes et dépenses » qui sert à enregistrer quotidiennement

les dépenses et les recettes propres de la commune.

326
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Photo n° 7 – Journal des recettes et dépenses de la CR 2 Imito

Il s’agit d’un document acheté par la commune à l’imprimerie nationale

- Le livre de compte des recettes et des dépenses qui sert de base au suivi de
l’exécution budgétaire et de la consommation des crédits.

Photo n° 8 – Livre de compte des recettes et des dépenses de la CR2 Imito

Il s’agit d’un document acheté par la commune à l’imprimerie nationale et rallongé manuellement après

327
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

- Le journal de banque et journal de caisse pour le suivi du financement FID. Ils sont
respectivement tenus sur un cahier grand format coté et paraphé.

Photo n° 9 – Journal de banque et journal de caisse – CR2 Imito

Il s’agit d’un document confectionné manuellement sur un cahier grand format

- Le registre de mouvement des matériels qui sert de « comptabilité matière »

Photo n° 10 – Le registre de mouvement des matériels – CR 2 Imito

Il s’agit d’un document confectionné manuellement sur un cahier grand format

Le maire et le trésorier de la commune ont souligné que l’élaboration du compte administratif

est un exercice très pénible. Ils sont obligés de faire un pointage exhaustif du livre de comptes

328
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

(recettes et dépenses) et procéder à des calculs arithmétiques fastidieux et très consommateurs

de temps121.

c) – Analyse du volume budgétaire géré par la commune

Le volume budgétaire géré par la commune s’élève à 30.199.400,20 Ariary en 2006 contre
33.146.900 Ariary en 2007, soit une augmentation de 10%. L’équilibre global entre les
recettes et les dépenses est respecté. Toutefois, les documents budgétaires de la commune ne
comporte pas de recettes d’investissement tant pour 2006 que pour 2007. Le tableau suivant
résume l’évolution des prévisions budgétaires de 2006 à 2007 :

Tableau n° 46 – Analyse du volume budgétaire de la CR2 Imito

Montant en ARIARY 2006 2007 ECART %

RECETTES

Fonctionnement 30 199 400,20 33 146 900,00 2 947 499,80 10%

Investissement - - - -

TOTAL 30 199 400,20 33 146 900,00 2 947 499,80 10%

DEPENSES

Fonctionnement 28 889 000,20 28 036 539,20 -852 461,00 -3%

Investissement 1 310 400,00 5 110 360,80 3 799 960,80 290%

TOTAL 30 199 400,20 33 146 900,00 2 947 499,80 10%

Nombre d'habitants 17 071,00 17 071,00 0,00 0%

Budget par habitants 1 769,05 1 941,71 172,66 10%

En 2006 comme en 2007, les documents budgétaires de la commune ne comportent pas de

recettes d’investissement. En effet, le financement du FID reçu par la commune n’est pas
budgétisé.

121
D’après l’entretien avec le maire et le trésorier

329
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

2) – La commune rurale de MAHASOA BE

La commune rurale de Mahasoabe se trouve dans la région de Haute Mahatsiatra. Elle est
rattachée au district de Fianarantsoa 2. Elle est bordée à l’est par la commune
d’Andranomiditra, à l’ouest par la commune d’Andrainjato centre, au nord par la commune
de Fandrandava et la commune d’Alatsinainy Ialamarina, et au sud par la commune de
Vohitrafeno et la commune d’Alakamisy Itenina122. S’étalant sur une superficie de 400 km²,
la commune compte trois arrondissements et vingt fokontany avec 24.852 habitants123.

a) – Profil des acteurs clés

La commune rurale de Mahasoabe est dirigée par un maire instituteur disposant d’un BEPC et
d’un CAP. Ce dernier est assisté par un secrétaire trésorier comptable (STC) pour lequel le
cursus scolaire a été sanctionné par le CEPE même s’il a fait la classe de 3ème. Par ailleurs, le
conseil communal est présidé par un agriculteur diplômé en sciences naturelles (niveau
licence).

Le tableau suivant résume le profil des personnalités clés de la gestion des finances
communales pour la commune rurale de Mahasoabe.

Tableau n° 47 – Profil des acteurs clés – CR2 Mahasoabe

Fonction à la Rôle dans la Niveau de Expériences
commune gestion des formation antérieures
finances
communales
Maire Ordonnateur BEPC, CAP instituteur
Secrétaire Maniement CEPE, Agriculteur
trésorier des fonds niveau 3ème
comptable
Président du Préside Licence en Agriculteur
conseil l’organe sciences
communal délibérant naturelles
(Source : entretien avec les personnalités concernées)

b) – Présentation du système comptable et budgétaire

Actuellement, la gestion financière de la commune est assurée par le secrétaire trésorier

comptable. Le système se compose des différents registres suivants :

122
Source : Plan Communal de Développement, Juin 2002
123
Source : entretien avec le bureau exécutif

330
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

- Le « livre journal des recettes et dépenses » qui sert à enregistrer quotidiennement

les dépenses et les recettes propres de la commune.

Photo n° 11 – Journal des recettes et des dépenses – CR2 Mahasoabe

Il s’agit d’un document acheté par la commune à l’imprimerie nationale

- Le livre de compte des recettes et des dépenses qui sert de base au suivi de
l’exécution budgétaire et de la consommation des crédits

Photo n° 12 – Livre de compte des recettes et des dépenses de la CR2 Mahasoabe

Il s’agit d’un document acheté par la commune à l’imprimerie nationale

331
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

La commune ne tient pas de « comptabilité matière ». Par ailleurs, le STC de la commune a

souligné que le système actuel ne facilite pas l’élaboration du compte administratif. En effet,
il faut procéder à un pointage exhaustif du livre de compte (recettes et dépenses) et procéder à
des calculs arithmétiques fastidieux et très consommateurs de temps124.

c) – Analyse du volume budgétaire de la commune

Le volume budgétaire géré par la commune s’élève à 58.019.301,40 Ariary en 2005 contre
154.520.000 Ariary en 2007, soit une augmentation de 166%. L’équilibre budgétaire tant pour
la section fonctionnement que pour la section d’investissement est respecté. Les documents
budgétaires de l’exercice 2006 n’étant pas disponibles125, nous avons effectué notre analyse
sur la base d’une comparaison entre le budget de l’exercice 2005 et celui de l’exercice 2007.
Le tableau suivant résume l’évolution des prévisions budgétaires entre 2005 et 2007 :

Tableau n° 48 – Analyse du volume budgétaire de la CR2 Mahasoabe

Montant en ARIARY 2005 2007 ECART %

RECETTES

Fonctionnement 50 484 845,00 64 800 000,00 14 315 155,00 28%

Investissement 7 534 456,40 89 720 000,00 82 185 543,60 1091%

TOTAL 58 019 301,40 154 520 000,00 96 500 698,60 166%

DEPENSES

Fonctionnement 50 484 845,00 64 800 000,00 14 315 155,00 28%

Investissement 7 534 456,40 89 720 000,00 82 185 543,60 1091%

TOTAL 58 019 301,40 154 520 000,00 96 500 698,60 166%

Nombre d'habitants 23 500,00 24 852,00 1 352,00 6%

Budget par habitants 2 468,91 6 217,61 3 748,70 152%

En 2007, les investissements de la commune sont assurés par des financements externes à
hauteur de 80.000.000 Ariary soit près de 90% des investissements.

124
D’après l’entretien avec le maire et le trésorier
125
Au moment de notre intervention, les documents budgétaires 2006 de la commune ont été transmis au chef de
district pour contrôle. Aucune autre copie n’a été conservée par commune.

332
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

C – Les communes rurales pauvres

La strate correspondant aux « communes rurales pauvres » est composée par les communes
rurales de TANANDAVA et de BEKITRO.

1) – La commune rurale de TANANDAVA

La commune rurale de Tanandava se trouve dans la région de l’Androy. Elle est rattachée au
district de Bekily. Elle est bordée au nord par la commune de Tanambao Tsirandrano, au
nord-ouest par la commune d’Ambatosola, au nord-est par la commune de Vohimanga, au sud
par la commune de Belindo Mahasoa, à l’ouest par la commune de Bekily et à l’est par la
commune de Beraketa et d’Anivorano Mitsinjo.126. S’étalant sur une superficie de 400 km², la
commune compte vingt trois fokontany127 avec 12.188 habitants128.

a) – Profil des acteurs clés

La commune rurale de Tanandava est dirigée par un maire, militaire retraité disposant d’un
BEPC. Ce dernier est assisté par un secrétaire trésorier comptable (STC), un agriculteur pour
lequel les études primaires ont été sanctionnées par le CEPE. Par ailleurs, le conseil
communal est présidé par un « olo-be129 » qui, de par son rang social, constitue un leader
naturel et incontesté au niveau de la communauté.

Le tableau suivant résume le profil des personnalités clés de la gestion des finances
communales pour la commune rurale de Tanandava :

Tableau n° 49 – Profil des acteurs clés – CR2 Tanandava

Fonction à la Rôle dans la Niveau de Expériences
commune gestion des formation antérieures
finances
communales
Maire Ordonnateur BEPC Militaire
Trésorier Maniement CEPE Cultivateur
des fonds
Président du Préside Néant Néant
conseil l’organe
communal délibérant
(Source : entretien avec les personnalités concernées)

126
Source : Plan Communal de Développement, Décembre 2002
127
Budget de la commune, 2007
128
Source : entretien avec le bureau exécutif
129
Dans la sociologie communautaire malgache, les « olo-be » sont généralement composés par les personnes les
plus âgées qui sont considérées comme des notables au niveau de la société.

333
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

b) – Présentation du système comptable et budgétaire

Actuellement, la gestion financière de la commune est assurée par le trésorier. Ce dernier tient
les différents registres suivants :

- Le « livre journal des recettes et dépenses » qui sert à enregistrer quotidiennement

les dépenses et les recettes propres de la commune. Il s’agit d’un modèle similaire
à celui de la commune d’Ankazondandy (cf. photo n°4)

- Le livre de caisse tenu sur un cahier grand format côté et paraphé.

- Le livre journal des recettes et des dépenses exigé par le FID. Ce dernier se
décompose en un journal de banque et un journal de caisse qui sont respectivement
tenus sur un cahier grand format côté et paraphé.

La commune ne tient pas de « comptabilité matière ». Le maire et le trésorier de la commune

ont souligné qu’il leur est difficile d’effectuer un suivi efficace de la consommation des
crédits avec le système en place. L’élaboration du compte administratif s’effectue à partir du
pointage des livres et des calculs arithmétiques fastidieux pour chaque article (ou paragraphe)
budgétaire concerné130.

130
D’après l’entretien avec le maire et le trésorier

334
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

c) – Analyse du volume budgétaire de la commune

Le volume budgétaire géré par la commune s’élève à 20.741.093 Ariary en 2006 contre
22.345.106 Ariary en 2007, soit une augmentation de 8%. L’équilibre global entre les recettes
et les dépenses est respecté. Le tableau suivant résume l’évolution des prévisions budgétaires
de 2006 à 2007 :

Tableau n° 50 – Analyse du volume budgétaire – CR2 Tanandava

Montant en ARIARY 2006 2007 ECART %

RECETTES

Fonctionnement 20 741 093,00 22 345 106,00 1 604 013,00 8%

Investissement - - - -

TOTAL 20 741 093,00 22 345 106,00 1 604 013,00 8%

DEPENSES

Fonctionnement 20 741 093,00 22 345 106,00 1 604 013,00 8%

Investissement - - - -

TOTAL 20 741 093,00 22 345 106,00 1 604 013,00 8%

Nombre d'habitants 12 188,00 12 188,00 0,00 0%

Budget par habitants 1 701,76 1 833,37 131,61 8%

En 2006 comme en 2007, les documents budgétaires de la commune ne comportent pas de

section investissement. En effet, le financement du FID reçu par la commune n’est pas
budgétisé. Le nombre d’habitants est fourni par les documents budgétaires tant pour 2006 que
pour 2007.

335
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

2) – La commune rurale de BEKITRO

La commune rurale de Bekitro se trouve dans la région de l’Androy. Elle est rattachée au
district de Bekily. Elle est bordée au nord par les communes de Manakompy et de Tsikolaky,
à l’ouest par la commune de Betaza, au sud par la commune de Tranoroa, au sud-est par la
commune de Bevitiky et au nord-est par la commune de Belindo-Mahasoa131. S’étalant sur
une superficie de 1027 km², la commune compte trente deux fokontany132 avec 29.066
habitants133.

a) – Profil des acteurs clés

La commune rurale de Bekitro est dirigée par un maire, opérateur économique disposant d’un
baccalauréat. Ce dernier est assisté par un secrétaire trésorier comptable (STC) qui occupait
auparavant le poste de secrétaire d’état-civil. Le cursus du STC se limite aux seules études
primaires lesquelles ont été sanctionnées par le CEPE (Certificat d’Etudes Primaires
Elémentaires). Par ailleurs, le conseil communal est présidé par un cultivateur issu des « olo-
be » qui, de par leur rang social, constituent des leaders naturels et incontestés dans la
communauté.

Le tableau suivant résume le profil des personnalités clés de la gestion des finances
communales pour la commune rurale de Bekitro :

Tableau n° 51 – Profil des acteurs clés – CR2 Bekitro

Fonction à la Rôle dans la Niveau de Expériences
commune gestion des formation antérieures
finances
communales
Maire Ordonnateur Baccalauréat Opérateur
économique
STC Maniement CEPE Secrétaire
des fonds d’état-civil
Président du Préside Néant Cultivateur
conseil l’organe
communal délibérant
(Source : entretien avec les personnalités concernées)

131
Source : Plan Communal de Développement, Décembre 2002
132
Budget de la commune, 2007
133
Source : entretien avec le bureau exécutif

336
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

b) – Présentation du système comptable et budgétaire

Actuellement, la gestion financière de la commune est assurée par le STC. Ce dernier tient les
différents registres suivants :

- Le « livre journal des recettes et dépenses » qui sert à enregistrer quotidiennement

les dépenses et les recettes propres de la commune.

- Le livre de compte des dépenses et celui des recettes qui servent à effectuer le suivi
de l’exécution budgétaire tant en recettes qu’en dépenses. Notons qu’ils ont été
inspirés du livre de compte des recettes et des dépenses vendu par l’imprimerie
nationale ;

- Le livre de caisse et de banque exigés par l’ACORDS, le livre journal des recettes
et des dépenses exigé par le FID, et le livre de recettes et de dépenses pour la tenue
du compte apport. Ces trois derniers registres sont respectivement tenus sur un
cahier grand format côté et paraphé.

La commune ne tient pas de « comptabilité matière ». Selon le STC, le système utilisé est très
encombrant et ne facilite pas le suivi de la consommation des crédits. L’élaboration du
compte administratif s’effectue difficilement par des pointages des livres et des calculs
arithmétiques fastidieux pour chaque article (ou paragraphe) budgétaire concerné134.

c) – Analyse du volume budgétaire de la commune

Le volume budgétaire géré par la commune s’élève à 354.323.893,95 Ariary en 2006 contre
434.845.100 Ariary en 2007, soit une augmentation de 23%. L’équilibre global entre les
recettes et les dépenses est respecté. Néanmoins, l’équilibre entre la section de
fonctionnement et celui de l’investissement n’est pas respecté. Le tableau suivant résume
l’évolution des prévisions budgétaires de 2006 à 2007 :

134
D’après l’entretien avec le maire et le trésorier

337
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Tableau n° 52 – Analyse du volume budgétaire – CR2 Bekitro

Montant en ARIARY 2006 2007 Variation %

RECETTES

Fonctionnement 54 617 967,00 109 463 390,00 54 845 423,00 100%

Investissement 299 705 926,95 325 381 710,00 25 675 783,05 9%

TOTAL 354 323 893,95 434 845 100,00 80 521 206,05 23%

DEPENSES

Fonctionnement 98 180 557,20 132 345 100,00 34 164 542,80 35%

Investissement 256 143 336,75 302 500 000,00 46 356 663,25 18%

TOTAL 354 323 893,95 434 845 100,00 80 521 206,05 23%

Nombre d'habitants135 26 308,00 29 066,00 2 758,00 10%

Budget par habitants 13 468,29 14 960,61 1 492,32 11%

En 2006 comme en 2007, les investissements de la commune sont assurés par des
financements externes à hauteur de 90%.

135
Celui de 2006 est calculé d’après le nombre d’habitants fourni par le PCD auquel a été appliqué le taux
d’accroissement de la population estimé par l’INSTAT.

338
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

2.4 – Les résultats de la recherche

A l’instar des apports de chacune des théories que nous avons analysés dans la section 1, nous
organisons la présentation des résultats de notre recherche autour :

• des motivations d’adoption du modèle par les communes,

• des différents niveaux d’intéressement,

• et de la transformation de l’outil de gestion que nous avons proposé.

2.4.1) – Les motivations d’adoption du modèle par les communes

Nous avons recueilli, par entretien, la motivation des différents acteurs communaux pour
adopter le système comptable et budgétaire simplifié. A ce propos, ROGERS (1995, p.207)
mentionne que les attributs perçus de l’innovation détermine, entre autres, son adoption136.
Partant de ce postulat, nous avons identifié « comment le modèle proposé est perçu par les
acteurs locaux ? », « veulent-ils l’adopter ? », « pensent-ils être capable de l’adopter ? »,
« quels sont leurs principales motivations d’adoption ? ».

Pour répondre à ces questions, nous avons analysé les évaluations de chacun des acteurs à
l’issu de chaque journée de formation137. Nous avons opté pour une séance interactive
complétée par des échanges informels. En effet, il s’agit ici de recueillir, purement et
simplement, les perceptions des différents acteurs à partir de leur discours (WACHEUX,
1996, p.205). D’autre part, l’aspect informel des échanges crée un climat de confiance entre le
chercheur et les acteurs communaux permettant à ces derniers de dévoiler, plus facilement, le
fonds de leur pensée. A ce titre, nous présentons sous forme de méta-matrice partiellement
ordonnée (MILES et HUBERMAN, 2003, p.321) les opinions et motivation d’adoption de
chaque acteur pour chaque site138 étudié.

136
ROGERS (1995) précise en effet que le rythme d’adoption d’une innovation est fonction d’une combinaison
de variable telle que les attributs perçus de l’innovation, les types de décision d’innovation, les canaux de
communication, et la nature du système social.
137
A ce titre, nous pensons rallier la position de l’auteur [ROGERS (1995)] selon laquelle les canaux de
communication interpersonnels sont plus aptes à persuader les individus d’adopter une innovation. Les journées
de formation étant un échange interactif entre le chercheur (en tant que formateur et en même temps agent
promoteur du modèle auprès des communes) et les acteurs locaux.
138
Notons qu’un site correspond dans notre étude à une commune et chacune des communes est classée par
niveau « avancé », « moyen », « faible ».

339
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Tableau n° 53 – Méta – matrice des motivations d’adoption du modèle par les acteurs locaux
Niveau Commune Acteur Opinion générale Motivation d’adoption
1- Maire Selon le maire, le modèle est très informatif et il Oui motivé, mais craint les perturbations
AMBOHIDRAPETO craint un risque de perturbation de la part des occasionnées par le trop d’information
conseillers de l’opposition
Président du Conseil communal Selon le président du conseil, le modèle est très Oui, sans réserve mais souhaite la mise en
informatif et facilite l’accessibilité des informations place d’une structure administrative stable
lors des sessions budgétaires
Trésorier ou STC Selon le trésorier, la fonction de trésorier est trop Réticence car risque de surcharge de travail
consommatrice de temps et pas assez rémunératrice. (surcharge incompatible avec son deuxième
De ce fait, il a une autre activité à gérer pour gagner emploi)
sa vie. Il pense que le modèle permet de justifier
COMMUNES RURALES RICHES

facilement l’utilisation des fonds au niveau de la

commune mais craint la surcharge de travail, sans
augmentation de salaire, qu’il pourrait engendrer.
2- Maire Selon le maire, le modèle est intéressant surtout Oui motivé mais ne souhaite l’application
ANKAZONDANDY qu’il pourra assurer à la commune le bénéfice d’un du modèle que pour le suivi des
financement. Néanmoins, il souhaite que son financements obtenus en contre-partie de
application soit limitée au suivi et contrôle du son adoption. Néanmoins, il craint la
financement obtenu. mauvaise réaction des conseillers
En effet, il estime que l’application du modèle, qui
est trop informatif, sur toute la gestion financière de
la commune peut susciter de mauvaises réactions,
voire des jaloux, au niveau des autres conseillers. Il
craint une hausse abusive de la demande des
conseillers en terme d’indemnités de session par
exemple
Président du Conseil communal Selon le président du conseil, le modèle facilitera le Oui, motivé, sans réserve
travail des conseillers par plus d’information et plus
d’aptitude à comprendre et contrôler
Trésorier ou STC Selon le STC, il est préférable de rester sur le Réticence car risque de surcharge de travail
système actuel car celui-ci est bien rodé. La phase

340
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Niveau Commune Acteur Opinion générale Motivation d’adoption

d’installation du nouveau système entraînera selon
lui des longues périodes d’adaptation et plus de
travail.
3- IMITO Maire Le maire sollicite l’application du modèle simplifié Oui motivé
car c’est à la fois simple et informatif
Adjoint au maire L’adjoint au maire chargé des finances rejoint la Oui motivé
position du maire. Il avance que le modèle simplifié
COMMUNES RURALES MOYENNES

est moins encombrant et pourtant plus informatif

que le système existant
Trésorier ou STC Le STC partage la position du maire et celui e Réticent
l’adjoint sur le caractère simple et informatif du
modèle. Il reconnaît aussi que le système actuel est à
la fois lourd et encombrant. Néanmoins, il ne cache
pas sa réticence face au changement
4- MAHASOABE Maire Le maire précise que le modèle est plus transparent. Oui motivé
Président du Conseil communal Le président du conseil communal veut bien que la Oui motivé
commune adopte le modèle pour améliorer sa
gestion interne mais elle ne doit pas le faire au
détriment du modèle ACORDS. Selon lui, la
commune ne peut pas se permettre de perdre le
financement ACORDS.
Trésorier ou STC Le STC mentionne la nécessité d’une guide Oui motivé
d’application et d’une période d’adaptation
5- TANANDAVA Maire Le maire pense que c’est très bénéfique pour la Oui motivé
gestion interne de la commune.
COMMUNES
RURALES
PAUVRES

Président du Conseil communal Le président du conseil précise que modèle pourrait Oui motivé
faciliter la compréhension et la participation des
conseillers lors des sessions budgétaires
Trésorier ou STC Le trésorier affirme que le modèle simplifié est le Oui motivé
moins encombrant

341
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Niveau Commune Acteur Opinion générale Motivation d’adoption

6- BEKITRO Maire Le maire estime que le modèle est simple et facile à Oui, le maire a même demandé si le modèle
mettre en œuvre par rapport aux autres modèles était disponible à l’imprimerie nationale
proposés par l’ACORDS par exemple.
Président du Conseil communal Le président du conseil n’a émis aucun commentaire Oui motivé
ni posé aucune question. Toutefois, il est d’accord
pour que la commune adopte le modèle
Trésorier ou STC Selon le STC le modèle simplifié permettrait à la Oui motivé
commune de se justifier et même de se défendre en
cas de contrôle ou d’inspection. Et c’est aussi
l’occasion d’améliorer les compétences

342
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

D’après notre méta – matrice, les acteurs perçoivent différemment le système comptable et
budgétaire simplifié. Par conséquent, la motivation d’adoption du modèle diffère, non
seulement d’un acteur à l’autre, mais également d’un niveau de commune à l’autre. Nous
avons isolé ces motivations d’adoption de la manière suivante.

a) – Motivation d’adoption pour les maires

D’une manière globale, les maires estiment que le modèle paraît simple et facile à mettre en
œuvre. Par ailleurs, leur motivation est liée au fait que l’adoption du modèle par leur
commune engendrera, ou tout au moins facilitera l’obtention d’un financement auprès du
bailleur de fonds (le FID).

Nous pouvons donc conclure que la motivation d’adoption des maires ne s’explique pas
forcément que par les attributs perçus de notre innovation (c’est-à-dire la simplicité, la facilité
de mise en œuvre ou encore l’aspect informatif du modèle). En effet, les maires ont besoin,
pour augmenter leur chance de réélection, de réaliser des projets d’investissement au niveau
de leur commune. Pour ce faire, le soutien financier du FID leur est indispensable. Nous
sommes en présence d’une logique purement politique que l’approche diffusionniste de
ROGERS (1995) ne peut expliquer que très partiellement. En effet, notre proposition rejoint
l’un des postulats de base de la théorie des choix publics selon lequel « les élus souhaitent
voir leur mandat se renouveler » (CHENG, 1994, cité par LANDE, 1996, p.50). A ce titre,
deux types de comportement partagent les communes rurales riches et les communes rurales
pauvres :

- les maires des communes rurales riches émettent quelques réserves par rapport
aux réactions négatives et purement politiciennes de leurs opposants. Lesdites
réserves concernent notamment le niveau de clarté et de détail des informations qui
pourront être fournies par le modèle. Ainsi, un maire nous a révélé qu’il craint que
« (…) l’outil soit utilisé par les conseillers de l’opposition seulement à des fins
politiques c’est-à-dire seulement pour perturber ou déstabiliser le bureau
exécutif ». Il estime que « (…) le modèle est trop informatif (…) » et selon lui,
« plus les informations communiquées aux conseillers sont détaillées, plus le débat
budgétaire risque de prendre beaucoup trop de temps alors que ce sont toujours
les mêmes questions qu’on traîne sur plusieurs jours139 ». Il semble, compte tenu
des propos de ce maire, que les élus auront tendance à renforcer l’asymétrie

139
Extrait de l’entretien avec le maire d’Ambohidrapeto

343
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

d’information entre le bureau exécutif et les conseillers communaux de

l’opposition. En effet, moins les conseillers de l’opposition disposent
d’information financière (ou budgétaire) plus le bureau exécutif augmente sa
marge de manœuvre budgétaire et par conséquent renforce sa position. Compte
tenu des réactions des maires issus des communes rurales riches, nous pouvons
identifier une forme, au moins indirectement, de relation « principal / agent »
entre le bureau exécutif et les conseillers communaux de l’opposition. La
transposition de cette relation « principal / agent » au niveau du secteur public
s’illustre également au niveau des postulats de base de la théorie des choix publics.
Cette dernière stipule que « les bureaucrates auront tendances à renforcer
l’asymétrie informationnelle en préservant leur position de monopole
informationnel vis-à-vis des élus et électeurs » (LANDE, 1996, p.52). Toutefois, le
cas des communes rurales riches nous révèle que dans les communes de petite
taille, les élus peuvent aussi détenir le monopole informationnel. Par ailleurs, ils
ont tendance à préserver leur position de monopole informationnel surtout vis-à-
vis de leur opposant.

- les maires des communes rurales pauvres perçoivent le système comptable et

budgétaire simplifié comme étant un moyen d’améliorer leur pratique comptable,
d’acquérir de nouvelles connaissances et de renforcer leurs acquis techniques. Ces
derniers ne disposent que d’un faible niveau de scolarisation ne leur permettant pas
de maîtriser les rouages de la comptabilité publique locale. Néanmoins, leur niveau
de compétence ne constitue nullement un obstacle à leur motivation. Au contraire,
ils veulent adopter le système comptable et budgétaire simplifié pour apprendre et
progresser dans la gestion administrative et financière de leur commune.

Les motivations d’adoption des maires sont synthétisées par les trois propositions suivantes :

• Proposition n° 1 – Les maires veulent adopter le système comptable et

budgétaire simplifié pour augmenter leur chance de réélection.

• Proposition n° 2 – Les maires des communes rurales riches souhaitent

conserver leur marge de manœuvre budgétaire en renforçant
l’asymétrie informationnelle.

344
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

• Proposition n° 3 – Les maires des communes rurales pauvres veulent

adopter le système comptable et budgétaire simplifié pour améliorer
leur connaissance en matière de gestion administrative et financière.

b) – Motivation d’adoption pour les secrétaires comptables

Notre analyse de l’organisation administrative des communes rurales malgaches (présentées

dans le chapitre 1 de la partie 1) met en évidence que le poste de « secrétaire comptable » ou
de « secrétaire trésorier comptable » est rattaché hiérarchiquement au maire. Il est également
désigné par ce dernier. Ainsi, le STC est amené, du moins théoriquement, à exécuter les
ordres du maire. Si le maire décide de mettre en place un outil en rapport avec la gestion
financière et comptable de la commune, le STC assure généralement la mise en œuvre
opérationnelle et la tenue de l’outil. Par ailleurs, le STC peut engager sa responsabilité
personnelle et pécuniaire en cas de paiement irrégulier (dépassement de crédit ou insuffisance
de fonds libres). D’une manière générale, le même principe est dupliqué par les bailleurs dans
le cadre du contrôle et du suivi des fonds qu’ils accordent aux communes. Notamment, dans
le cadre des financements FID, le maire et le STC sont solidairement responsables des
règlements effectués par la commune.

Compte tenu de ces constats, il semble que le STC fait partie des premières personnes
concernées par l’adoption d’un nouveau système comptable et budgétaire au niveau de la
commune. Leur motivation d’adoption ainsi que leur opinion générale sur le modèle
paraissent donc important pour analyser la diffusion et l’adoption de notre modèle au niveau
de leur commune.

Les entretiens réalisés auprès des STC des communes de notre échantillon nous révèlent
globalement que les STC des communes rurales riches sont considérablement plus qualifiés
que les STC des communes rurales pauvres. Ils n’exercent pas leur fonction de STC à plein
temps car cette dernière ne représente pour eux qu’une activité secondaire frôlant même le
bénévolat. Ainsi, un STC de commune rurale riche nous a confié que « (…) la fonction de
trésorier au sein de la commune rurale d’Ambohidrapeto n’est pas du tout rémunératrice.
C’est même à la limite du bénévolat. Mon salaire en tant que trésorier de la commune ne peut
subvenir aux besoins de ma famille. Je suis donc contraint de travailler, de faire une autre
activité génératrice de revenu pour vivre. C’est seulement dans l’après-midi que j’assure mes
tâches en tant que trésorier. C’est la réalité, je ne suis pas très riche, loin de là. Et la

345
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

surcharge de travail que pourrait engendrer le nouveau système me prendra beaucoup trop
de temps ».

Les STC des communes rurales pauvres sont moins qualifiés que leurs homologues des
communes rurales riches. Ils ont les mêmes motivations que les maires des communes rurales
pauvres c’est-à-dire qu’ils souhaitent adopter le système comptable et budgétaire simplifié
pour pouvoir bénéficier de la formation qui vient derrière, ce qui leur permettra d’apprendre
(acquérir les bases pour les communes rurales pauvres) et améliorer (perfectionner ou
recentres leur connaissance, pour les communes rurales modestes) leur compétence en matière
de gestion administrative et financière.

Nous identifions ici deux positions en faveur ou rejetant le système simplifié. Nous les avons
résumées dans les propositions suivantes :

• Proposition n° 4 – Les STC des communes rurales riches sont réticents

dans l’adoption du modèle car ils estiment qu’il entraîne pour eux une
surcharge de travail sans contrepartie pécuniaire.

• Proposition n° 5 – Les STC des communes rurales pauvres et modestes

sont motivés pour adopter le modèle car il leur offre une opportunité
d’apprendre, et/ou d’améliorer leur compétence en gestion comptable
et financière.

Les STC perçoivent le système comptable et budgétaire simplifié soit comme une source de
surcharge de travail non rémunéré (cas de STC des communes rurales riches), soit comme une
source d’apprentissage de leur métier (cas des STC des communes rurales pauvres). De cette
perception dépend leur motivation. Ainsi, notre proposition rejoint les différents postulats de
la littérature portant sur la diffusion des innovations tels que ROGERS (1995) qui estime que
les attributs perçus de l’innovation déterminent son adoption. WOICESHYN (2002, p.1098)
précise que la motivation d’adoption est fonction des récompenses obtenues résultant de
l’adoption.

c) – Motivation d’adoption pour les présidents de conseil communaux

L’organisation administrative des communes rurales malgaches (présentées dans le chapitre 1

de la partie 1) met en évidence que les conseillers communaux disposent d’un rôle délibératif
sur les actes administratifs et budgétaires de la commune. A ce titre, il leur faut un minimum
d’information et de compréhension leur permettant d’assurer correctement leur rôle.

346
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Les entretiens réalisés avec les présidents de conseil communal nous ont permis d’identifié
que les motivations d’adoption de ces derniers sont liées au fait que le système comptable et
budgétaire simplifié apporte plus de lisibilité aux documents budgétaires d’une part et plus
d’accessibilité aux débats budgétaires d’autre part. A ce titre, le président du conseil
communal (PCC) d’une commune rurale riche nous a confié que « (…) le modèle simplifié
facilite le contrôle (…) » et que « le débat budgétaire serait beaucoup plus accessible pour les
conseillers grâce aux informations pragmatiques que le modèle simplifié fournit (…) ». Par
ailleurs, la plupart des PCC de communes rurales pauvres que nous avons interviewés sont
pratiquement d’accord pour adopter le modèle. Pour la plupart d’entre aux, « (…) le modèle
est clair (…) ».

Ainsi, nous avons synthétisé la motivation d’adoption des PCC dans la proposition suivante :

• Proposition n° 6 – Les PCC des communes rurales sont motivés pour

adopter le modèle car il leur offre plus de lisibilité et d’accessibilité aux
débats budgétaires.

Nous avons identifié dans ce paragraphe (2.4.1), que les perceptions des acteurs sur l’utilité,
les avantages ou encore les inconvénients liés à l’adoption du modèle, influencent grandement
leur motivation d’adoption. Les principaux motifs d’adoption sont liés directement ou
indirectement à la facilité du contrôle pour les PCC, au moyen de financement et à
l’augmentation de la chance de réélection pour le maire, et à la possibilité d’apprentissage et
d’amélioration des compétences pour les STC. Par ailleurs, les principaux motifs de non
adoption sont liés à la surcharge de travail non rémunéré pour les STC et à la diminution de
l’asymétrie d’information et des marges de manœuvre budgétaire pour les maires.

Comme nous l’avons vu, les motifs d’adoption peuvent varier selon chaque acteur et selon
que la commune soit une commune rurale riche ou une commune rurale pauvre. Cette analyse
a été effectuée sur une échelle micro-économique, c’est-à-dire limitée à l’intérieur d’une
commune étudiée. A présent, il semble intéressant d’analyser la motivation et l’intérêt des
différents acteurs sur le plan macro-économique c’est-à-dire au niveau des différents acteurs
institutionnels concernés. Pour ce faire, nous allons analyser les différents niveaux
d’enrôlement et d’intéressement suscités par le système comptable et budgétaire simplifié tout
au long de sa diffusion.

347
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

2.4.2) – Indentification des trois niveaux d’intéressement

Comme le souligne AKRICH et al. (1988a, 2002a), l’innovation doit intéresser les acteurs
pour gagner le soutien de ces derniers. A cet effet, nous avons identifié trois acteurs
principaux formant avec le chercheur et l’innovation managériale proposée le réseau
sociotechnique que nous avons mobilisé tout au long de notre recherche. L’ensemble de ces
acteurs humains et non humains peut être présenté par le schéma suivant.

Schéma n° 47 – Le réseau mobilisé dans le cadre de la diffusion et l’adoption du système comptable et

budgétaire simplifié

Laboratoire CEREGE de
l’IAE de Poitiers et BRAIN
de l’INSCAE de Madagascar

FID

Le modèle de
système
comptable et DOCTORANT
MPRDAT
budgétaire
simplifié

Communes
rurales

Nous identifions à partir de ce réseau trois niveaux d’intéressement correspondant

respectivement à :

• Un niveau financier qui est constitué par le FID,

• Un niveau politique qui est constitué par le MPR DAT,

• Un niveau opérationnel constitué par les communes rurales.

a) – Le niveau financier

Le FID assure le financement des investissements communaux à travers ses sous-composants

« projets communautaires » et « transferts de fonds vers les communes ». Il travaille en étroite
collaboration avec le ministère de la décentralisation (MPRDAT) et les communes. Par

348
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

ailleurs, il exerce un contrôle et un suivi rigoureux de l’utilisation des fonds octroyés aux
communes et conditionne l’octroi du financement par l’adoption d’un système d’information
comptable et budgétaire fiable par les communes.

Initialement, le système comptable et budgétaire simplifié a été conçu pour satisfaire les
besoin « d’information – contrôle » au niveau des communes. C’est à ce titre qu’il peut
intéresser le FID. En effet, le modèle permet de produire les informations financières et
techniques requises par le FID lui permettant l’exercice de son contrôle.

b) – Le niveau politique

Le MPR DAT est chargé par la politique générale de l’Etat de développer un contexte
favorable au développement des collectivités locales et de renforcer l’autonomie des
communes. A ce titre, ses principales activités consiste à :

• renforcer les capacités institutionnelles des communes rurales,

• diffuser les modalités d’utilisation et de contrôle des subventions et

dotations,

• et former les acteurs locaux.

Le système comptable et budgétaire simplifié intéresse le MPR DAT dans la mesure où celui-
ci contribue, au moins indirectement, à la réalisation des activités principales du ministère
telles que nous l’avons expliqué ci-dessus. C’est un système d’information comptable
s’orientant dans un premier temps vers « une information – contrôle ». A ce titre, il facilite
non seulement la mise en œuvre du contrôle budgétaire au niveau des communes mais
également le contrôle de l’utilisation des subventions et dotations fournies par l’Etat au profit
des communes.

c) – Le niveau opérationnel

Les communes rurales sont excessivement dépendantes des financements externes (venant des
projets et du ministère). A cet effet, elles s’intéressent au modèle dans la mesure où celui-ci
leur permet d’obtenir lesdits financements d’une part et parce qu’il favorise la production des
informations financières répondant à leur besoin « d’information – contrôle » d’autre part.

L’ensemble des intérêts précédemment décrits peut être résumé par le schéma suivant.

349
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Schéma n° 48 – Traduction des intérêts pour chaque acteur du réseau

Acteurs FID MPRDAT COMMUNES

RURALES

Intérêts Contrôle financier Contrôle financier et Financement externe et

et technique aspect politique besoin d’information

Tels sont donc les différents acteurs intéressés par notre innovation managériale avec leurs
intérêts respectifs. Toutefois, la mobilisation des acteurs ainsi que la diffusion de l’innovation
a entraîné la transformation des utilisations prévues de celui-ci. En effet, le système
comptable et budgétaire simplifié a été prévu pour assurer le contrôle des financements
octroyés aux communes. Néanmoins, la réalité du terrain se traduit autrement. Avant d’être un
outil de contrôle, le système comptable et budgétaire simplifié a été utilisé pour des fins de
formation et de « renforcement de capacités ». La transformation de l’outil est donc traitée
dans le paragraphe suivant.

2.4.3) – La transformation de l’outil

Au début de notre processus de recherche, notre bailleur de fonds nous a mandaté pour
concevoir un outil simple et facile à mettre en œuvre pour contrôler l’utilisation des
financements qu’il accorde aux communes rurales malgaches. Néanmoins, compte tenu du
faible niveau de formation des différents acteurs locaux, une problématique de formation et de
« renforcement de capacités » vient se greffer à la problématique de contrôle posé au départ
par le bailleur.

Comme nous l’avons mentionné dans la section précédente, les acteurs locaux malgaches
(essentiellement les maires, les conseillers et les trésoriers comptables), comme ceux des
autres pays de l’Afrique sub-saharienne (DEVLIN et al, 1996, p.200), ne disposent que d’une

350
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

faible capacité d’apprentissage attribuable à leur faible niveau de formation (ou de

scolarisation) voire leur analphabétisme. Par conséquent, il leur est difficile, voire impossible,
d’initier ou de financer des changements d’outils de gestion sous quelque forme que ce soit.
Non seulement, cette entreprise est financièrement trop coûteuse pour les communes mais
également ces dernières n’ont pas les ressources humaines qualifiées pour en assurer le
pilotage. Par conséquent, les communes doivent solliciter l’appui technique et financier des
projets de réforme ou des projets de développement financés par les bailleurs de fonds
internationaux d’une part, et celui du ministère de la décentralisation d’autre part.

Par ailleurs, les bailleurs de fonds et ministère, bien qu’ils souhaitent mettre en place un
nouvel outil de contrôle au niveau des communes, sont dans l’obligation de former ces
dernières pour qu’elles puissent utiliser correctement l’outil. Vu sous cet angle, le processus
d’adoption du système comptable et budgétaire simplifié par les communes rurales malgaches
se décompose en différentes phase d’enrôlement et d’apprentissage pouvant être résumées par
le schéma suivant.

351
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Schéma n° 49 – Processus d’adoption du système comptable et budgétaire simplifié par les communes
rurales malgaches

Communes rurales Appui technique et oui Financement des

malgaches financier des bailleurs de formations par le
(deuxième catégorie) fonds et du MDAT MDAT ou les bailleurs

non
OSBTACLES A
L’APPRENTISSAGE Fin du processus :
Pas d’apprentissage

Insuffisances des ressources financières

pour financer les formations externes
Amélioration des
+ capacités
Problème de capacité (capital d’apprentissage
intellectuel) pour apprendre

Adoption du système Apprentissage

comptable et - Observer
budgétaire simplifié - Interpréter
= - Intégrer
Adoption de - Agir
l’innovation

(Source : inspiré de WOICESHYN, 2000, p.1098)

Le schéma ci-dessus reprend les trois catégories d’acteurs précédemment identifiés c’est-à-
dire les communes elles-mêmes, le ministère de tutelle et les bailleurs de fonds qui sont
représentés par les projets de réforme ou les projets de développement.

L’appui technique et financier des bailleurs de fonds et du ministère de tutelle constitue un

élément central, sinon indispensable, dans le processus d’adoption du système comptable et
budgétaire simplifié au niveau des communes malgaches. Toutefois, l’existence de cet appui
ne conduit pas systématiquement à l’adoption, c’est-à-dire au changement. En effet, il faut
que les communes développent leur capacité d’apprentissage et leur compétence technique
pour adopter le système comptable et budgétaire simplifié. Il faut donc que les bailleurs

352
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

mettent en place un véritable programme de « renforcement de capacités » lequel facilitera

l’apprentissage et l’adoption du modèle proposé aux communes permettant ainsi de contrôler
l’utilisation des financements octroyés. L’ensemble de ce processus peut être synthétisé
comme suit :

Schéma n° 50 – Synthèse du processus de transformation du système comptable et budgétaire simplifié au

niveau des communes rurales malgaches

Acteurs FID MPRDAT COMMUNES

RURALES

1er niveau de transformation : FORMATION – APPRENTISSAGE ET

RENFORCEMENT DES CAPACITES

Intérêts Contrôle financier Contrôle financier et Financement externe et

et technique aspect politique besoin d’information

353
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

* * *

Nous avons consacré la section 2 du présent chapitre à l’analyse de l’adoption et la

transformation du système comptable et budgétaire simplifié par les communes rurales
malgaches. A cet effet, nous avons commencé par le choix de notre positionnement
épistémologique et celui de la méthodologie de recherche. Ensuite, nous avons enchaîné par la
présentation du terrain d’étude avant de présenter les résultats de la recherche.

Le choix de notre positionnement épistémologique n’a été définitivement arrêté qu’à la fin de
notre processus de recherche. Néanmoins, nous avons construit en interaction avec les
différents acteurs du terrain un projet de transformation du système comptable et budgétaire
des communes rurales malgaches. Notre objectif a été de construire un outil de gestion
s’adressant aux communes rurales malgaches avec l’intention de transformer, ou plus
précisément d’améliorer le système actuellement utilisé par ces derniers. La reconnaissance
de cette réalité construite autour d’un projet à visée transformative nous rapproche, d’après les
auteurs tels que WACHEUX (1996, p.43), DAVID (1998, p.12) ou encore PERRET et
SEVILLE (2007, p.14), d’une position constructiviste.

Par ailleurs, nous avons adopté une démarche essentiellement qualitative basée sur une étude
de cas multi sites. Selon MILES et HUBERMAN (2003), cette méthode permet d’approfondir
la compréhension et l’explication d’un phénomène en renforçant les similarités ou les
différences entre les différents sites étudiés. En effet, notre terrain d’étude offre une
opportunité intéressante dans la mesure où le classement administratif des communes rurales
est complètement dépassé par la réalité et que trois catégories de communes rurales émergent
naturellement de cette réalité. C’est ainsi que nous avons identifié les communes rurales
« riches », les communes rurales « modestes », et les communes rurales « pauvres ». En outre,
notre problématique de recherche a exigé non seulement une présence du chercheur sur le
terrain mais également une démarche interventionniste permettant d’accompagner le projet de
transformation depuis la conception de l’outil proposé jusqu’à l’adoption de celui-ci par les
communes rurales malgaches.

Notre terrain d’étude se compose essentiellement de trois dimensions : politique, financière et

opérationnelle.

354
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

• La dimension politique est constituée par le MPR DAT du fait des objectifs et
missions dévolus à ce dernier par la politique générale de l’Etat.

• La dimension financière est composée par le FID dans la mesure où ce projet financé
par la Banque Mondiale est chargé de soutenir le gouvernement malgache dans la mise
en œuvre de la stratégie nationale de réduction de la pauvreté. Par ailleurs, le FID
exerce également un contrôle et un uivi rigoureux des financements qu’il accorde
directement aux communes rurales malgaches.

• La dimension opérationnelle est constituée par les communes rurales de notre

échantillon sachant que le modèle de système comptable et budgétaire simplifié a été
conçu à leur attention.

En nous basant sur les concepts théoriques mobilisés dans la section précédente, nous avons
identifié les principaux résultats de recherche suivants : « les motivations d’adoption des
acteurs locaux », « les différents niveaux d’intéressement » et « la transformation de l’outil ».

Nous avons conclu que les motivations d’adoption d’un acteur local dépendent des
perceptions qu’il a sur les avantages ou inconvénients engendré par l’adoption du modèle. A
ce titre, nous avons identifié que l’adoption du modèle proposé a été perçu par les acteurs des
communes rurales pauvres comme étant potentiellement une source de « facilité de
contrôle », « moyen de financement », « augmentation de la chance de réélection »,
« possibilité d’apprentissage », d’où l’existence d’une très forte motivation d’adoption au
niveau des communes rurales pauvres. Par ailleurs, les acteurs des communes rurales riches
perçoivent l’adoption du modèle comme étant potentiellement une source de « surcharge de
travail », ou encore de « diminution des marges de manœuvre ». Ce qui explique leur légère
réticence pour adopter le modèle.

Par ailleurs, l’analyse des différents acteurs composant le réseau institutionnel mobilisé pour
l’adoption du modèle nous a conduit à identifier trois niveaux d’intéressement se composant
d’un niveau financier (le FID), d’un niveau politique (le MPR DAT) et d’un niveau
opérationnel (les communes rurales). La traduction des intérêts respectifs de chaque acteur a
été défini à l’origine comme étant « l’exercice d’un contrôle financier et politique » pour le
MPR DAT, « l’exercice d’un contrôle financier et technique » pour le FID, et « l’obtention
d’un financement externe et la satisfaction des besoins “ d’information – contrôle” » pour les
communes rurales. Néanmoins, l’utilisation effective de l’outil proposé a conduit à la
transformation de celui-ci passant d’un « outil de contrôle » à « un outil de formation et de

355
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

renforcement de capacité ». La transformation de l’outil est donc associée à l’identification

d’autres intérêts complémentaires liés entre autres à l’aspect formation et renforcement de
capacité au niveau de chaque acteur institutionnel. Avant de devenir un outil de contrôle, le
système comptable et budgétaire simplifié a d’abord été utilisé comme outil de formation et
d’apprentissage.

356
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

CONCLUSION DU CHAPITRE 2

Après avoir présenté le processus de construction du système comptable et budgétaire

simplifié dans le chapitre précédent, nous avons analysé la diffusion et l’adoption de celui-ci
au niveau des communes rurales malgaches. Pour ce faire, nous avons commencé par
identifier les différents champs théoriques et conceptuels pouvant être mobilisés dans la
section 1 avant de présenter les résultats de notre analyse du processus de diffusion et
d’adoption du système dans la section 2.

A cet effet, nous nous sommes basés sur les travaux de ROGERS (1995) sur la théorie de la
diffusion de l’innovation, ceux de ATTEWEL (1992), NAVARRO et al. (2007) et de
WOICESHYN, 2000) sur la théorie de l’apprentissage organisationnel, et ceux de AKRICH
et al. (1988, 2002) sur la théorie de l’acteur réseau pour guider notre démarche.

L’approche diffusionniste de ROGERS (1995) précise que l’adoption d’une innovation

dépend des attributs perçus de ce dernier. Nous nous sommes inspirés de cette conception
pour identifier les motivations d’adoption des différents acteurs locaux tels que le maire, le
STC, et le PCC. A ce titre, nous avons conclu que les motivations d’adoption d’un acteur
local dépendent des perceptions qu’il a sur les avantages ou inconvénients engendrés par
l’adoption du modèle. Entre autres le modèle proposé a été perçu par les acteurs des
communes rurales pauvres comme étant potentiellement une source de « facilité de
contrôle », « moyen de financement », « augmentation de la chance de réélection »,
« possibilité d’apprentissage », et par les acteurs des communes rurales riches comme étant
potentiellement une source de « surcharge de travail », ou encore de « diminution des marges
de manœuvre ». Cette perception justifie alors une très forte motivation d’adoption au niveau
des communes rurales pauvres et une légère réticence au niveau des communes rurales riches.

Après avoir identifié les motivations d’adoption des différents acteurs communaux, nous
avons élargi notre champ d’analyse au niveau des différents acteurs institutionnels concernés.
A ce titre, la théorie de l’acteur réseau développé par AKRICH et al. (1988, 2002) met en
évidence l’importance des réseaux d’acteurs humains et non humains soutenant l’innovation
pour assurer le succès et l’adoption de cette dernière.

357
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié par les CR
CHAPITRE 2 – La diffusion et l’acceptation du système comptable et budgétaire simplifié par les CR2

Nous avons mobilisé différents acteurs tels le FID, le MPR DAT et les communes rurales
nous conduisant naturellement à identifier trois niveau d’intéressement : un niveau financier
(le FID), un niveau politique (le MPR DAT) et un niveau opérationnel (les communes
rurales). Le soutien de chaque niveau se traduisant par un intérêt spécifique, nous avons
conclu que l’intérêt du MPR DAT correspond à « l’exercice d’un contrôle financier et
politique » celui du FID à « l’exercice d’un contrôle financier et technique », et celui des
communes rurales « l’obtention d’un financement externe et la satisfaction des besoins “
d’information – contrôle” ».

Toutefois, à l’instar de la théorie sur l’apprentissage organisationnel développé par

ATTEWEL (1992) et NAVARRO et al. (2007), (WOICESHYN, 2000), il faut que les
utilisateurs potentiels acquièrent de nouvelles connaissances, compétences et savoir-faire pour
assurer l’adoption de l’innovation. La réussite d’un tel processus d’apprentissage dépend
toutefois de la capacité intellectuelle des acteurs pour apprendre d’une part, et des ressources
allouées à l’apprentissage d’autre part (WOICESHYN, 2000). Dans le cas des communes
rurales malgaches, les ressources financières requises pour l’apprentissage peuvent être
assurées par les bailleurs de fonds et/ou par le ministère de tutelle. Par contre, la
problématique de capacité intellectuelle au niveau local nécessite un investissement important
en matière de formation et de renforcement de capacité. En effet, comme dans la plupart des
pays de l’Afrique sub-saharienne, les acteurs locaux malgaches sont frappés par un faible taux
de scolarisation frôlant même l’analphabétisme. A ce titre, l’utilisation effective de l’outil
proposé a conduit à la transformation de celui-ci passant d’un « outil de contrôle » à « un outil
de formation et de renforcement de capacité ». Cette transformation s’associe à
l’identification d’autres intérêts complémentaires liés entre autres à l’aspect formation et
renforcement de capacité au niveau de chaque acteur institutionnel.

358
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
CONCLUSION

CONCLUSION DE LA PARTIE 2

La seconde partie nous a permis de trouver, au moins indirectement, une voie possible pour
solutionner la problématique retraçant l’existence d’un écart grandissant entre les référentiels
comptables et les pratiques comptables au niveau des communes rurales malgaches.

En effet, le chapitre 1 présente dans un premier temps une analyse du besoin d’information
des différents utilisateurs. Il apparaît que les informations financières produites par les
communes rurales malgaches s’adressent essentiellement à deux catégories d’utilisateurs, les
utilisateurs internes et les utilisateurs externes. Les premiers, constitués essentiellement par le
maire et le bureau exécutif s’intéressent à une information sur le suivi de l’exécution
budgétaire. Par contre, les utilisateurs externes regroupant les conseillers communaux, les
services déconcentrés, les projets financés par les bailleurs de fonds s’intéressent, en plus
d’une information budgétaire, à un type d’information beaucoup plus large telle que le degré
d’enclavement, le niveau de développement, le degré d’avancement technique et financier des
investissements… Néanmoins, nous avons conclu que les besoins d’information des
utilisateurs convergent essentiellement vers une information de type « contrôle – budgétaire ».
Dans un second temps, le même chapitre reprend les caractéristiques techniques et innovantes
du système comptable et budgétaire simplifié que nous avons conçu à l’intention des
communes rurales malgaches tout en tenant compte des différents besoins des utilisateurs.

A l’issu de ce chapitre, il nous semble logique, et à la fois naturel, de continuer la réflexion

sur la diffusion et l’adoption de l’outil proposé au niveau des communes rurales dans un
premier temps, et au niveau des différents acteurs institutionnels dans un second temps. C’est
l’objet du chapitre 2 lequel retrace dans un premier temps les différents champs théoriques
pouvant être mobilisés pour une telle entreprise. A cet effet, nous n’avons retenu que la
théorie diffusionniste de ROGERS (1995), la théorie de la traduction de AKRICH et al.
(1988, 2002) et la théorie de l’apprentissage de ATTEWEL (1992), NAVARRO et al. (2007)
et de WOICESHYN, 2000).

359
PARTIE 2 – De la conception à l’adoption d’un système comptable et budgétaire simplifié pour les CR
CONCLUSION

Dans un second temps, le chapitre 2 présente les orientations épistémologiques et

méthodologiques retenues avant d’enchaîner sur les principaux résultats de notre recherche. A
ce titre, nous avons conclu l’existence d’une très forte motivation d’adoption au niveau des
communes rurales pauvres et celui d’une légère réticence au niveau des communes rurales
riches du fait de leur perception des avantages et inconvénients potentiels résultant de
l’adoption de l’outil. Par ailleurs, nous avons identifié, à travers les différents acteurs
institutionnels et réseaux soutenant le modèle proposé, l’existence de trois niveaux
d’intéressement (1er niveau = politique, 2ème niveau = financier et 3ème niveau = opérationnel)
indispensables pour la modernisation du système comptable et budgétaire du secteur public
local malgache. Dans la mesure où le troisième niveau (opérationnel) ne s’intéresse qu’à
l’obtention d’un financement externe, les deux premiers niveaux (politique et financier)
s’intéressent essentiellement à l’exercice d’un contrôle et suivi financier sur le troisième.
Néanmoins, la finalité dudit contrôle diverge sachant que le niveau politique s’intéresse plus
au suivi des réalisations conformément aux directives définies par la politique générale de
l’Etat tandis que le niveau financier accorde plus d’importance au suivi des réalisations
techniques concernant un projet d’investissement ou d’infrastructures précis.

A cet effet, nous pouvons conclure que le système comptable et budgétaire simplifié répond
d’une manière importante aux besoins d’ « information – contrôle » exprimés par les
différents utilisateurs. Néanmoins, l’utilisation effective de l’outil proposé nous conduit à la
transformation de celui-ci passant d’un « outil de contrôle » à « un outil de formation et de
renforcement de capacités ». En effet, les compétences et savoir-faire des acteurs communaux
nous dirigent vers l’identification d’autres intérêts au niveau de chaque acteur institutionnel. Il
s’agit du caractère indispensable de la formation et du renforcement de capacité à l’attention
des acteurs communaux.

360
CONCLUSION GENERALE

CONCLUSION GENERALE

Depuis les années 1980, les vagues de réformes du secteur public imposées par les bailleurs
de fonds internationaux (Banque Mondiale et FMI) ont conduit les pays en développement à
mettre en place des modèles ayant connu leur succès essentiellement dans les pays
industrialisés. En agissant ainsi, les gouvernements des pays en développement renforcent
leur légitimité envers les bailleurs de fonds et, par conséquent, continuent de percevoir les
financements émanant de ces derniers. En effet, les bailleurs de fonds internationaux
constituent, pour les pays en développement, des partenaires indispensables pour la relance de
leur économie.

Cette recherche de légitimité se concrétise, dans le cas de Madagascar, par l’adoption d’une
nouvelle loi organique sur les lois de finances d’une part, et par la réforme du plan comptable
pour les opérations publiques d’autre part. Ces réformes ont été introduites selon une
démarche « top down ». Toutefois, force est de constater que l’application de ces réformes au
niveau local demeure à un stade très partiel, voire inexistant, à cause des contraintes liées aux
réalités du contexte local.

Partant de ce constat, cette recherche s’inscrit dans le débat actuel sur la diffusion et
l’application des réformes et innovations comptables dans le secteur public local. En effet, les
contraintes liées aux contextes et réalités des communes rurales malgaches constituent des
obstacles importants pour l’application du plan comptable des opérations publiques, un
système d’information comptable inspiré des normes comptables internationales. Cette
recherche propose alors une alternative orientée vers la mise en œuvre d’un modèle plus

361
CONCLUSION GENERALE

simple et à la fois plus pragmatique à l’attention des communes rurales malgaches. Elle
démontre la possibilité d’une telle entreprise à travers un triple objectif :

- mettre en évidence l’écart grandissant entre la doctrine comptable et la

réalité des pratiques comptables locales ;

- concevoir un système comptable et budgétaire répondant aux besoins

d’information des principaux utilisateurs des documents financiers produits
par les communes rurales ;

- identifier les conditions optimales pour la mise en place d’un tel outil au
niveau des communes rurales malgaches.

En effet, l’institution communale connaît une forte présence sur le paysage administratif de
Madagascar depuis la colonisation. L’influence des bailleurs de fonds sur la politique générale
de l’Etat à cette institution le statut de « cellule de base » pour le développement du pays.
Ainsi, les différentes lois sur la décentralisation des années 1990 ont considérablement
augmenté les compétences que doivent gérer les communes. L’accroissement de leurs
compétences génère, du moins théoriquement, un besoin en terme de système
d’information de gestion financière et comptable. A ce titre, les normalisateurs malgaches
se sont inspirés des normes comptables internationales et des expériences étrangères pour
réformer le système comptable du secteur public en général et celui des collectivités
territoriales décentralisées, dont les communes, en particulier. Néanmoins, très peu de
communes disposent des ressources nécessaires (humaines, financière et matérielles) non
seulement pour faire face aux compétences transférées mais également pour appliquer les
réformes de leur nouveau système d’information comptable dont la finalité affichée est de
répondre aux besoins d’information leur permettant une prise de décisions avisées. La sous-
qualification du personnel communal et le degré d’informatisation quasi-nul de leur gestion
constituent autant d’obstacles à l’application de la doctrine comptable au niveau des
communes et plus particulièrement au niveau des communes rurales. Cette situation, résultant
d’une réforme conduite selon une approche « top down », constitue une problématique à
laquelle des acteurs institutionnels tels que les bailleurs de fonds et le ministère de la
décentralisation essaient de résoudre.

362
CONCLUSION GENERALE

A ce titre, nous avons pris contact avec deux projets financés par la Banque Mondiale pour
financer notre étude. L’objectif de celle-ci est en effet de concevoir un système comptable et
budgétaire simplifié à l’attention des communes rurales malgaches.

Nous avons, dans le cadre de ce mandat, analysé les besoins en matière d’information
financière des principaux utilisateurs des documents financiers établis par les communes.
Deux grandes catégories d’utilisateurs se démarquent avec des besoins d’informations ayant
des finalités différentes. D’une part, les utilisateurs internes, composés par le maire et les
membres du bureau exécutif, se focalisent sur une information permettant d’effectuer un
contrôle et un suivi des exécutions budgétaires dans un objectif de respect total de la
législation en vigueur. D’autre part, les utilisateurs externes, constitués essentiellement par les
conseillers communaux, les services déconcentrés, les organes de contrôle de l’Etat et les
projets financés par les bailleurs de fonds se tournent non seulement vers une information de
contrôle budgétaire mais également vers des informations plus générales permettant de
mesurer les réalisations et la responsabilité du maire.

S’inspirant des besoins exprimés par les utilisateurs des documents financiers établis par les
communes, cette recherche propose un modèle de système comptable et budgétaire simplifié.
Ce dernier est présenté à travers deux grilles de lecture. D’une part, la littérature traitant des
structures et caractéristiques des outils de gestion permet de caractériser le modèle comme
s’appuyant sur des instruments de prévisions, des instruments de contrôle et des instruments
de compte-rendu. Il s’articule autour d’un processus en trois phases : la budgétisation,
l’exécution budgétaire et le compte rendu. Par ailleurs, il est fondé sur les concepts tels que la
comptabilité de caisse, la redevabilité (compte rendu) et les besoins des utilisateurs.

D’autre part, la littérature traitant des innovations managériales permet de qualifier le modèle
comme un instrument inédit conçu à partir d’une démarche originale et affilié à d’autres outils
innovants. Il influence le mode de management des communes rurales en facilitant la
communication et le reporting. Par ailleurs, il contribue à l’augmentation du stock de
connaissances des acteurs communaux à travers la production de meilleures informations.

L’étude des conditions de mise en place et d’adoption du système comptable et budgétaire

simplifié au niveau des communes rurales met en évidence deux catégories de motivation
d’adoption, trois niveaux d’intéressement et un degré de transformation.

363
CONCLUSION GENERALE

a)- Deux catégories de motivation d’adoption

Les communes rurales pauvres sont plus motivées pour adopter le modèle
simplifié dans la mesure où l’application de celui-ci est perçue comme un
moyen pour faciliter le contrôle, un moyen permettant d’accéder au
financement des bailleurs et par conséquent un moyen pour augmenter la
chance de réélection ou encore comme un moyen pour améliorer les
connaissances en matière de gestion financière et comptable. Par contre, les
communes rurales riches sont moins enthousiastes dans l’adoption du modèle
dans la mesure où l’adoption de celui-ci est perçue comme étant
potentiellement une source de surcharge de travail, ou encore de diminution
des marges de manoeuvre budgétaire.

b)- Trois niveaux d’intéressement

Les trois principaux acteurs institutionnels mobilisés dans la phase de mise en

place du modèle permet d’identifier trois niveaux d’intéressement. Le niveau
politique (MPR DAT) s’intéresse à l’exercice d’un contrôle financier et
politique sur les communes rurales, le niveau financier (FID) s’intéresse à
l’exercice d’un contrôle financier et technique sur les communes rurales et le
niveau opérationnel (les communes rurales) s’intéressent à l’obtention d’un
financement externe et à la satisfaction des besoins en matière d’information
« contrôle budgétaire ».

c)- Un degré de transformation

La sous-qualification du personnel communal a entraîné une transformation de

l’utilisation effective du modèle passant d’un outil de contrôle à un outil de
formation et renforcement de capacité.

Ainsi, les intérêts managériaux de cette recherche se situent à trois niveaux. D’abord, elle
permet d’interpeller les normalisateurs malgaches sur l’échec des réformes comptables
inspirées des normes comptables internationales. En effet, ces dernières ont été conduites
selon une approche « top down » et pourtant leur application au niveau des communes rurales
se heurtent aux contraintes telles que la sous-qualification du personnel communal et le degré
d’informatisation quasi-nul de la gestion financière des communes. Ensuite, elle propose un
outil permettant de satisfaire les besoins en matière d’information « contrôle budgétaire » des

364
CONCLUSION GENERALE

principaux utilisateurs et particulièrement des bailleurs de fonds pour lesquels la

problématique de contrôle de l’utilisation des fonds octroyés aux communes est importante.
Enfin, elle facilite la réalisation des missions de formation et de « renforcement de capacité »
dévolues au ministère de la décentralisation et soutenues par les bailleurs de fonds. En effet, la
présentation de l’outil ainsi que la démarche utilisée pour la mise en place de ce dernier au
niveau des communes de l’échantillon revêtent un aspect pédagogique permettant de
dupliquer les mêmes expériences pour d’autres communes.

Sur le plan théorique, cette recherche a permis :

- d’illustrer, à partir de la théorie néo-institutionnelle, que les réformes

comptables du secteur public ont été conduites sous des pressions coercitives
émanant des bailleurs de fonds conduisant par conséquent à des
comportements mimétiques sans réel ancrage sur le terrain ;

- d’expliquer, à partir de la théorie de la contingence, que la non prise en

compte des contraintes locales influence négativement la diffusion et
l’application des réformes comptables dans le secteur public ;

- de confirmer que la finalité affichée de tout système d’information est de

répondre aux besoins d’information des principaux utilisateurs et que par
conséquent, l’analyse des besoins des utilisateurs constitue une étape
importante dans la conception d’un système d’information ;

- d’illustrer la possibilité d’étudier l’adoption et la diffusion d’une innovation

managériale à travers de multiples champs théoriques (théorie de la diffusion
des innovations, théorie de l’apprentissage organisationnel, théorie de
l’acteur réseau) ;

- d’illustrer à partir d’une recherche constructive la possibilité de transformer

un objet de recherche en adoptant une démarche interventionniste.

Toutefois, cette recherche présente des limites liées essentiellement à des barrières
linguistiques et à une contrainte de délai.

a)- Barrières linguistiques

Les barrières linguistiques nous ont particulièrement handicapé dans le traitement des
données collectées à travers les entretiens. En effet, la plupart des entretiens ont été

365
CONCLUSION GENERALE

réalisés dans la langue malgache. Par conséquent, nous avons été obligé de faire une
première retranscription de nos entretiens en malgache et ensuite de traduire cette
retranscription en français. Nous sommes conscient que, malgré l’extrême objectivité
dont nous avons fait preuve, il peut demeurer certains biais relatifs à ce mode de
traitement. Par ailleurs, un tel traitement nous a privé d’exploiter nos entretiens à partir
des logiciels d’analyse textuelles qui accorde beaucoup d’importance aux « mots »
exprimés par les interviewés.

b)- Contrainte de délai

Le délai de production d’une thèse, normalement limité à trois ans, nous a obligé à
faire des choix importants dans la conduite de notre travail. Il aurait été intéressant de
prolonger l’étude de la mise en place du système comptable et budgétaire simplifié
afin d’approfondir l’impact de l’utilisation de ce dernier sur le mode de gestion de la
commune. Néanmoins, une telle entreprise requiert une présence permanente sur le
terrain durant au moins deux exercices budgétaires successifs. Dans la mesure où cette
exigence nous aurait obligé de réaliser notre recherche sur quatre, voire cinq ans, il a
fallu limiter l’étude de la mise en place du modèle aux motivations d’adoption ainsi
qu’aux différents niveaux d’intéressement.

Les limites précédemment exposées peuvent conduire à plusieurs prolongements possibles de

cette recherche. A cet effet, il serait souhaitable d’étudier le devenir du système comptable et
budgétaire simplifié au niveau des communes rurales de l’échantillon. Il serait alors question
de la viabilité à long terme de l’adoption et de la pratique de l’outil, d’approfondissement des
apports de l’outil par rapports aux modèles précédents, du changement de comportement…

Par ailleurs, il serait également intéressant de dupliquer la mise en place de l’outil sur une
échelle nationale en approfondissant pour chaque type de commune rurale les similarités et les
différences de comportement, de motivation ou même d’attitude face au changement.

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Sainte-Marie en communes, JOM du 24 février 1897, p.177 ; voir également l’arrêté du 15
octobre 1897 portant création de la commune de Tamatave et de Majunga
Arrêtés n°3737, 3738, 3739/96-MBFP/SG du 14 juin 1996 fixant le mode de présentation et la
nomenclature des budgets des communes urbaines et des communes rurales, le régime de
la comptabilité des communes rurales de 1ère et de 2ème catégorie
Circulaire du 26 mars 1921 relative aux économies, JOM du 26 mars 1921, p.362
Circulaire n°05-06-G du 30 mars 2005 relative à la production des comptes de gestion
Décret du 09 octobre 1913portant organisation et fonctionnement des municipalités élues à
Madagascar, JOM du 29 novembre 1913
Décret du 30 novembre 1912 portant sur le régime financier des colonies, JORF du 31
décembre 1912, p.11081-11093
Décret n°2004-299 du 3 mars 2004 fixant l'organisation, le fonctionnement et les attributions
du Fokontany, JO n°2898 du 12.04.04, p.1594
Décret n°2004-859 du 17 septembre 2004 fixant les règles relatives à l'organisation, au
fonctionnement et aux attributions des régions en application des dispositions transitoires
de la loi n°2004-001 du 17 juin 2004 relative aux Régions, JO n°2951 du 17 janvier 2005,
p.2224
Décret n°2005-003 portant règlement général sur la comptabilité de l'exécution budgétaire des
organismes publics
Décret n°2005-012 du 11 janvier 2005 portant création des Districts et des Arrondissements
administratifs, JO n°2957 du 28 février 2005
Décret n°46-2373 du octobre 1946, JOM du 19 novembre 1946, p.1043
Décret n°68-080 du 13 février 1968 portant règlement général sur la comptabilité publique,
J.O. du 24.02.68, p. 451 - Errata : J.O. du 23.03.68, p. 664
Décret n°95-381 du 26 mai 1995 portant classement des communes en communes urbaines
ou en communes rurales, JO n° 2313 du 21 juillet 1995, p.1700 complété par le Décret
n°2003-846 du août 2003 fixant en annexe B bis la liste des communes rurales
Décret n°96-248 du 27 mars 1996 déterminant le titre des Représentants de l’Etat auprès des
Collectivités territoriales décentralisées
Décret n°96-898 du 25 septembre 1996 fixant les attributions du Maire, J.O. n° 2392 du
21.10.96, p. 2789
Décret n°57-465 du 4 avril 1957 portant règles générales d’organisation des collectivités
rurales à Madagascar, JOM du 20 avril 1957, p.820
Décret n°57-816 du 22 juillet 1957, JOM du 03 août 1957, p.1357
Décret n°88-500 portant approbation du Plan comptable général de l'Etat, JORDM N°1915 du
20 février 1989
Instruction n°05-06-G du 11 avril 2005 portant modificatif à l’instruction N°04-40 G du 19
novembre 2004 relative à la production des comptes de gestion.

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avril 2003 relative au Tribunal administratif et financier, JO n° 2926 du 06 septembre
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Loi constitutionnelle de 1959
Loi constitutionnelle du 18 septembre 1992
Loi constitutionnelle n°98-001 du 08 avril 1998, JO n° 2495 du 08 avril 1998, p.1260 à 1286
Loi du 5 avril 1884 portant sur l’organisation municipale, JORF du 6 avril 1884, p.1857-1868
Loi n°2000-016 du 29 août 2000 déterminant le cadre de gestion des propres affaires des
provinces autonomes
Loi n°2004-001 du 17 juin 2004 relative aux régions, JO n°2915 du 12 juillet 2004, p.2556
Loi n°2004-021 du 19 août 2004 modifiant certaines dispositions de la loi n°2001-025 du 9
avril 2003 relative au Tribunal administratif financier, JO n°2926 du 06.09.04, p.3131
Loi n°93-005 portant orientation générale de la décentralisation JO n° 2241 du 02 mai 1994,
p.1057
Loi n°93-005 portant orientation générale de la politique de décentralisation, JO n° 2241 du
02 mai 1994, p.1057, modifiée et complétée par la loi n° 94-039 du 3 janvier 1995, JO n°
2296 du 17 avril 1995, p.902
Loi n°94-001 du 26 avril 1995 fixant le nombre, la délimitation, la dénomination et les chefs-
lieux des collectivités territoriales décentralisées avec amendements J.O. n° 2304 du
05.06.95, p. 1214
Loi n°94-007 du 26 avril 1995 relative aux pouvoirs, compétences et ressources
des collectivités territoriales décentralisées, J.O. n° 2304 du 05juin 1995, p.
1241
Loi n°94-008 du 26 avril 1995 fixant les règles relatives à l’organisation, au fonctionnement
et aux attributions des Collectivités territoriales décentralisées J.O. n° 2304 du 05 juin
1995 p.1247
Loi n°94-009 du 26 avril 1995 portant statut particulier de la ville d’Antananarivo.
Loi n°94-010 du 26 avril 1995 statut particulier Communes urbaines Nosy-Be et Sainte-
Marie.
Loi n°95-005 du 21 juin 1995 relative aux budgets des Collectivités territoriales
décentralisées, J.O. n° 2308 du 03 juillet 1995, p.1440
Loi n°2001/001 du 24 octobre 2001 portant Loi statutaire de la province autonome
d’Antananarivo, sur [Link]
Loi n°55-1489 du 18 novembre 1955 relative à la réorganisation municipale en Afrique
occidentale française, en Afrique équatoriale française, au Togo, au Cameroun et à
Madagascar, JORF du 19 novembre 1955, p.11274-11279
Loi n°56-619 du 23 juin 1956 autorisant le Gouvernement à mettre en œuvre les réformes et à
prendre les mesures propres à assurer l’évolution des territoires relavant du Ministre de la
France d’Outre Mer, promulguée par arrêté du 29 juin 1956, JOM du 2 juillet 1956,
p.1825
Loi n°94-007 du 26 avril 1995 relatives aux pouvoirs, compétences et ressources des
Collectivités territoriales décentralisées, J.O. n° 2304 du 05 juin 1995, p. 1241
Loi organique n°2003-005 du 27 Août 2003 fixant les modalités d'application de l'article 129.1
de la Constitution, JO n°2853 du 28.08.03, p.2256
Loi organique n°2004-007 du 26 juillet 2004 sur les lois de finances, Journal Officiel n°2932
du 04 octobre 2004, p.3682
Ordonnance n°62-081 du 24 mai 1973 Relative au statut des comptables publics
Ordonnance n°76-044 du 27 décembre 1976 fixant les règles relatives à l’organisation, au
fonctionnement et aux attributions des Collectivités décentralisées

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BIBLIOGRAPHIE

Projet de décret n°3425 portant réorganisation de Madagascar et Conseil de la République

n°345, Séance du 05 février 1957, Archives Assemblée Nationale, Paris.

380
LISTE DES SCHEMAS, TABLEAUX ET ENCADRES

LISTE DES SCHEMAS, TABLEAUX ET

ENCADRES

Schémas
Schéma n° 1 – Les différentes phases du déroulement de la recherche .................................................................. 8
Schéma n° 2 – Evolution de l’administration coloniale à Madagascar ................................................................. 18
Schéma n° 3 – Relation hiérarchique et de contrôle ............................................................................................. 24
Schéma n° 4 – Relation hiérarchique et de contrôle ............................................................................................. 29
Schéma n° 5 – Relation hiérarchique et de contrôle ............................................................................................. 34
Schéma n° 6 – Evolution de la troisième République ........................................................................................... 37
Schéma n° 7 – Relation hiérarchique et de contrôle entre l’Etat et les CTD (constitution 1992) ......................... 39
Schéma n° 8 – Les relations hiérarchiques et de contrôle ..................................................................................... 43
Schéma n° 9 – Relations hiérarchique et de contrôle après 2002.......................................................................... 48
Schéma n° 10 – Evolution du cadre législatif et constitutionnel régissant l’administration communale .............. 54
Schéma n° 11 – Organisation générale de la commune ........................................................................................ 62
Schéma n° 12 – Organisation de la fonction comptable au niveau d’une commune urbaine................................ 70
Schéma n° 13 – Organisation de la fonction comptable au niveau d’une commune rurale de 1ère catégorie ........ 71
Schéma n° 14 – Organisation de la fonction comptable au d’une commune rurale de 2ème catégorie .................. 72
Schéma n° 15 – Procédures d’élaboration du budget............................................................................................ 75
Schéma n° 16 – Système de comptabilité de caisse .............................................................................................. 96
Schéma n° 17 – Technique de la journée complémentaire.................................................................................... 98
Schéma n° 18 – Nouvelle architecture du budget de l’Etat................................................................................. 102
Schéma n° 19 – Analyse chronologique des réformes du Plan Comptable des Opérations Publiques ............... 107
Schéma n° 20 – Survie des organisations............................................................................................................ 115
Schéma n° 21 – Les différents types de contrôle externe.................................................................................... 138
Schéma n° 22 – Modèle de contingence des réformes comptables dans le secteur public.................................. 147
Schéma n° 23 – Financial Management Reform Process Model (FMR Model) ................................................. 152
Schéma n° 24 – La relation entre les éléments du cadre conceptuel de la comptabilité ..................................... 184
Schéma n° 25 – Les principaux groupes d’utilisateurs des rapports financiers fédéraux.................................... 185
Schéma n° 26 – Les parties prenantes et utilisateurs de l’information financière du secteur public local .......... 187
Schéma n° 27 – Les composantes de l’analyse de données ................................................................................ 196
Schéma n° 28 – Les utilisateurs de l’information financière .............................................................................. 199
Schéma n° 29 – Les besoins d’information des utilisateurs ................................................................................ 216
Schéma n° 30 – L’instrument de gestion ............................................................................................................ 219
Schéma n° 31 – Construction et déconstruction d’un instrument de gestion ...................................................... 222
Schéma n° 32 – Les éléments constitutifs du système comptable et budgétaire simplifié .................................. 225
Schéma n° 33 – Phase de budgétisation .............................................................................................................. 227
Schéma n° 34 – Report de chaque ligne de dépense budgétaire ......................................................................... 228

381
LISTE DES SCHEMAS, TABLEAUX ET ENCADRES

Schéma n° 35 – Report des activités à réaliser dans le journal de bord .............................................................. 229
Schéma n° 36 – Report des soldes du grand livre dans l’état des réalisations budgétaires ................................. 230
Schéma n° 37 – Report des informations du journal de bord dans la fiche de synthèse des activités ................. 231
Schéma n° 38 – Les différents niveaux de développement de l’information comptable des communes ............ 233
Schéma n° 39 – Processus d’élaboration du système comptable et budgétaire simplifié.................................... 247
Schéma n° 40 – La symétrie du système comptable et budgétaire simplifié avec l’approche par activité.......... 251
Schéma n° 41 – Les trois niveaux d’analyse d’une innovation managériale ...................................................... 269
Schéma n° 42 – Déterminants du rythme d’adoption d’une innovation.............................................................. 271
Schéma n° 43 – Le processus d’innovation comptable dans le secteur public.................................................... 280
Schéma n° 44 – Processus d’adoption d’une innovation..................................................................................... 289
Schéma n° 45 – Articulation entre politique générale de l’Etat et mission du MDAT ....................................... 313
Schéma n° 46 – L’opportunité de terrain offerte par les composantes du FID ................................................... 316
Schéma n° 47 – Le réseau mobilisé dans le cadre de la diffusion et l’adoption du système comptable et
budgétaire simplifié............................................................................................................................................. 348
Schéma n° 48 – Traduction des intérêts pour chaque acteur du réseau............................................................... 350
Schéma n° 49 – Processus d’adoption du système comptable et budgétaire simplifié par les communes rurales
malgaches............................................................................................................................................................ 352
Schéma n° 50 – Synthèse du processus de transformation du système comptable et budgétaire simplifié au
niveau des communes rurales malgaches............................................................................................................ 353

Tableaux
Tableau n° 1 – Structure administrative et territoriale .......................................................................................... 20
Tableau n° 2 – Structure administrative sous la première République.................................................................. 28
Tableau n° 3 – Structure administrative sous la deuxième République ................................................................ 32
Tableau n° 4 – Structure administrative et territoriale selon la constitution de 1992............................................ 38
Tableau n° 5 – Structure administrative et territoriale selon la constitution de 1998............................................ 41
Tableau n° 6 – Structure administrative et territoriale après 2002 ........................................................................ 47
Tableau n° 7 – Classement des communes de l’échantillon.................................................................................. 52
Tableau n° 8 – Prise en charge par les communes urbaines et communes périphériques du grand Antananarivo
des compétences transférées ................................................................................................................................. 56
Tableau n° 9 – Prise en charge par les communes rurales des compétences transférées....................................... 57
Tableau n° 10 – Composition des recettes des communes urbaines et communes rurales (estimation) ............... 60
Tableau n° 11 – Effectif des conseillers municipaux ............................................................................................ 64
Tableau n° 12 – Classement des communes ......................................................................................................... 66
Tableau n° 13 – Classement des communes rurales.............................................................................................. 66
Tableau n° 14 – Analyse de la taille du budget des communes périphériques du Grand Antananarivo ............... 67
Tableau n° 15 – Analyse de la taille de la population des communes périphériques du Grand Antananarivo...... 68
Tableau n° 16 – Format de présentation du budget............................................................................................... 74
Tableau n° 17 – Traitement des dépenses et recettes ............................................................................................ 75
Tableau n° 18 – Degré d’informatisation du système comptable.......................................................................... 77
Tableau n° 19 – Synthèse des principes, concepts et outils du new public management ...................................... 89
Tableau n° 20 – Synthèse des systèmes comptables introduit par la LOLF malgache ....................................... 106
Tableau n° 21 – Tableau de synthèse des textes législatifs et réglementaires régissant les PCOP ..................... 110
Tableau n° 22 – Reconnaissance des actifs et passifs selon le PCOP 2000 et le PCOP 2006............................. 112
Tableau n° 23 – Les différents types de subvention versées aux communes ...................................................... 126
Tableau n° 24 – Période complémentaire et rattachement des charges............................................................... 134
Tableau n° 25 – Période complémentaire et rattachement des produits.............................................................. 135
Tableau n° 26 – Régime de contrôle des communes selon leur statut et catégorie ............................................. 138
Tableau n° 27 – Influence de l’environnement sur les réformes de la comptabilité publique............................. 149
Tableau n° 28 – Profil des maires des communes de l’échantillon ..................................................................... 154
Tableau n° 29 – Profil des comptables communaux ........................................................................................... 156
Tableau n° 30 – Taille du budget communal ...................................................................................................... 159
Tableau n° 31 – Utilisation de l’informatique dans la gestion comptable et budgétaire des communes............. 161
Tableau n° 32 – Intervention des principaux bailleurs / partenaires dans le domaine de gouvernance............... 164
Tableau n° 33 – Synthèse des réformes comptables proposées par les bailleurs ................................................ 173
Tableau n° 34 – Présentation des communes de l’échantillon ............................................................................ 192
Tableau n° 35 – Cartographie des besoins d’information des utilisateurs internes et externes ........................... 213

382
LISTE DES SCHEMAS, TABLEAUX ET ENCADRES

Tableau n° 36 – Distinctions entre outil et instrument de gestion....................................................................... 218

Tableau n° 37 – Illustration des caractéristiques d’une technique managériale .................................................. 221
Tableau n° 38 – Illustration de la déconstruction du contrôle de gestion............................................................ 223
Tableau n° 39 – Les nouveaux outils qui participent à la gestion comptable et financière de la commune........ 246
Tableau n° 40 – Positions épistémologiques des paradigmes positiviste, interprétativiste et constructiviste ..... 304
Tableau n° 41 – Profil des acteurs clés – CR2 Ambohidrapeto .......................................................................... 319
Tableau n° 42 – Analyse du volume budgétaire de la CR2 Ambohidrapeto....................................................... 321
Tableau n° 43 – Profil des acteurs clés – CR2 Ankazondandy ........................................................................... 322
Tableau n° 44 – Analyse du volume budgétaire – CR2 Ankazondandy ............................................................. 325
Tableau n° 45 – Profil des acteurs clés – CR2 Imito........................................................................................... 326
Tableau n° 46 – Analyse du volume budgétaire de la CR2 Imito ....................................................................... 329
Tableau n° 47 – Profil des acteurs clés – CR2 Mahasoabe ................................................................................. 330
Tableau n° 48 – Analyse du volume budgétaire de la CR2 Mahasoabe.............................................................. 332
Tableau n° 49 – Profil des acteurs clés – CR2 Tanandava.................................................................................. 333
Tableau n° 50 – Analyse du volume budgétaire – CR2 Tanandava .................................................................... 335
Tableau n° 51 – Profil des acteurs clés – CR2 Bekitro ....................................................................................... 336
Tableau n° 52 – Analyse du volume budgétaire – CR2 Bekitro ......................................................................... 338
Tableau n° 53 – Méta – matrice des motivations d’adoption du modèle par les acteurs locaux ......................... 340

Encadrés
Encadré n° 1 – Les compétences dévolues aux communes sous la période coloniale .......................................... 25
Encadré n° 2 – Les compétences dévolues aux communes sous la 1ère République ............................................. 30
Encadré n° 3 – Les compétences dévolues aux collectivités locales sous la 1ère investiture de la troisième
République ............................................................................................................................................................ 40
Encadré n° 4 – Les compétences dévolues aux collectivités locales sous la 2ème investiture de la troisième
République ............................................................................................................................................................ 44
Encadré n° 5 – Compétences des communes ........................................................................................................ 55
Encadré n° 6 – Ressources des communes............................................................................................................ 59
Encadré n° 7 – Les normes IPSASs ...................................................................................................................... 94
Encadré n° 8 – La réforme comptable au Nouvelle Zélande............................................................................... 100
Encadré n° 9 – Les limites des interventions des CRC, cas de la ville de Sens .................................................. 141
Encadré n° 10 – Le DSRP................................................................................................................................... 163
Encadré n° 11 – Exemple de nomenclature comptable ....................................................................................... 167
Encadré n° 12 – Extrait des entretiens avec les présidents de conseil (traduction du malgache)........................ 254
Encadré n° 13 – Extrait des entretiens avec les maires et trésoriers (traduction du malgache)........................... 255
Encadré n° 14 – Extrait de l’entretien avec un adjoint au maire chargé des finances ......................................... 257
Encadré n° 15 – Extrait des entretiens avec divers acteurs locaux (traduction du malgache)............................. 258
Encadré n° 16 – Extrait des entretiens avec divers acteurs locaux (traduction du malgache)............................. 261
Encadré n° 17 – Les quatre phases du processus de traduction........................................................................... 295
Encadré n° 18 – Les dix étapes du processus de traduction ................................................................................ 296

383
TABLE DES MATIERES

TABLE DES MATIERES

REMERCIEMENTS ............................................................................................................................................. I
GLOSSAIRE ....................................................................................................................................................... III
SOMMAIRE..........................................................................................................................................................V

INTRODUCTION GENERALE ..........................................................................................................................1

PARTIE 1 L’EVOLUTION DU SECTEUR PUBLIC LOCAL MALGACHE..............................................11

CHAPITRE 1 LA PLACE DU SECTEUR PUBLIC LOCAL MALGACHE : UNE
DECENTRALISATION RECENTE................................................................................................................. 15
SECTION 1 – ANALYSE HISTORIQUE DU PROCESSUS DE DECENTRALISATION ............................................... 17
1.1 – La colonisation................................................................................................................................... 17
1.1.1) – La structure administrative...................................................................................................................... 19
1.1.2) – Les relations hiérarchiques et de contrôle ............................................................................................... 23
1.1.3) – Les compétences dévolues aux collectivités locales ................................................................................. 25
1.1.4) – Le système d’information comptable....................................................................................................... 26
1.2 – La première République .................................................................................................................... 27
1.2.1) – La structure administrative sous la première République..................................................................... 28
1.2.2) – Les relations hiérarchiques et de contrôle ............................................................................................... 29
1.2.3) – Les compétences dévolues aux collectivités locales ................................................................................. 30
1.2.4) – Le système d’information comptable....................................................................................................... 30
1.3 – La deuxième République ................................................................................................................... 31
1.3.1) – La structure administrative sous la deuxième République .................................................................... 32
1.3.2) – Les relations hiérarchiques et de contrôle ............................................................................................... 33
1.3.3) – Les compétences dévolues aux collectivités locales ................................................................................. 35
1.3.4) – Le système d’information comptable....................................................................................................... 35
1.4 – La troisième République.................................................................................................................... 36
4.1) – La première investiture de la troisième République (1992 à 1996) .......................................................... 37
4.2) – La deuxième investiture de la troisième République (1996 à 2001).......................................................... 41
4.3) – Synthèse de la situation depuis la troisième investiture jusqu’à nos jours (2002 à 2007)....................... 45
SECTION 2 – ANALYSE APPROFONDIE DE L’INSTITUTION COMMUNALE ....................................................... 51
2.1 – Méthodologie de l’enquête préliminaire ........................................................................................... 51
2.2 – Cadre législatif et constitutionnel...................................................................................................... 53
2.3 – Les compétences transférées au niveau communal.......................................................................... 54
2.4 – Les ressources transférées au niveau communal ............................................................................. 58
2.4 – Organisation et fonctionnement des communes............................................................................... 61
2.4.1) – Le bureau exécutif ..................................................................................................................................... 62
2.4.2) – L’organe délibérant................................................................................................................................... 64
2.5 – Classification des communes............................................................................................................. 65
2.6 – La gestion financière et comptable des communes........................................................................... 68
2.6.1) – Organisation générale du système comptable ......................................................................................... 68
2.6.2) – Les procédures suivies pour le traitement des principales opérations .................................................. 73
2.6.3) – Degré d’informatisation du système ........................................................................................................ 77
CONCLUSION DU CHAPITRE 1................................................................................................................ 81
CHAPITRE 2 L’ELARGISSEMENT DU FOSSE ENTRE LA DOCTRINE COMPTABLE ET LA
PRATIQUE DES COMMUNES........................................................................................................................ 83
SECTION 1 – LES REFORMES INITIEES PAR L’ETAT AFFECTANT LE SYSTEME D’INFORMATION COMPTABLE
ET BUDGETAIRE DES COMMUNES .................................................................................................................... 85
1.1 – Le new public management : vecteur de la réforme du secteur public............................................ 86
1.1.1) – Les concepts de bases et principes du new public management.............................................................. 87
1.1.2) – Les implications comptables du new public management....................................................................... 90
1.2 – La normalisation comptable internationale : une tendance commune pour la réforme de la
comptabilité publique.................................................................................................................................. 93

385
TABLE DES MATIERES

1.2.1) – La comptabilité de caisse .......................................................................................................................... 95

1.2.2) – La comptabilité de caisse modifiée........................................................................................................... 97
1.2.3) – La comptabilité d’engagement modifiée.................................................................................................. 98
1.2.4) – La comptabilité d’engagement ................................................................................................................. 98
1.3 – Les réformes initiées par l’Etat malgache ...................................................................................... 100
1.3.1 – Les réformes entreprises à travers la LOLF malgache ......................................................................... 101
1.3.2 – Les innovations introduites par la réforme du PCOP ........................................................................... 106
1.4 – Analyse institutionnelle des réformes initiées par l’Etat malgache : un mouvement observé au
niveau international ................................................................................................................................. 113
1.4.1 – Les fondements de la théorie néo-institutionnelle sociologique............................................................. 114
1.4.2 – L’application de la théorie néo-institutionnelle sociologique dans le secteur public ........................... 117
1.4.3 – Le cas des réformes malgaches : imposées ou imitées ?......................................................................... 118
SECTION 2 – UNE PRATIQUE COMPTABLE REVELANT DES LACUNES IMPORTANTES DU SYSTEME
D’INFORMATION COMPTABLE ....................................................................................................................... 123
2.1 – Analyse des lacunes liées au système d’information comptable des communes............................ 124
2.1.1) – Les lacunes liées aux données ................................................................................................................. 125
2.1.2) – Les lacunes liées aux traitements comptables ....................................................................................... 130
2.1.3) – Les lacunes liées au système de contrôle................................................................................................ 137
2.2 – Les lacunes du système liées aux contraintes et contingences locales........................................... 143
2.2.1) – Les fondements de la théorie de la contingence .................................................................................... 144
2.2.2) – L’application de la théorie de la contingence dans le secteur public................................................... 146
2.2.3) – Les contraintes liées aux contingences locales malgaches : un obstacle à la mise en œuvre des
réformes................................................................................................................................................................. 153
2.3 – Intégration des réalités locales dans la conception du système d’information comptable des
communes : le rôle des bailleurs de fonds ............................................................................................... 163
2.3.1) – Les actions de la Banque Mondiale........................................................................................................ 164
2.3.2) – Les actions du PNUD .............................................................................................................................. 167
2.3.3) – Les actions du gouvernement français................................................................................................... 170
2.3.4) – Les actions de l’Union Européenne....................................................................................................... 172
CONCLUSION DU CHAPITRE 2.............................................................................................................. 176
CONCLUSION DE LA PARTIE 1 ..................................................................................................................177

PARTIE 2 DE LA CONCEPTION A L’ADOPTION D’UN SYSTEME COMPTABLE ET

BUDGETAIRE SIMPLIFIE AU NIVEAU DES COMMUNES RURALES MALGACHES .................... 179
CHAPITRE 1 PROCESSUS DE CONSTRUCTION D’UN SYSTEME COMPTABLE ET BUDGETAIRE
SIMPLIFIE POUR LES COMMUNES RURALES MALGACHES ............................................................181
SECTION 1 – L’ANALYSE DES BESOINS D’INFORMATION DES UTILISATEURS ET ACTEURS LOCAUX ........... 182
1.1 – Quels utilisateurs pour quel type d’information ?.......................................................................... 183
1.1.1) – Les utilisateurs de l’information financière pour le secteur public ..................................................... 184
1.1.2) – Les besoins d’information financière des utilisateurs .......................................................................... 188
1.2 – Enquête sur les besoins d’information des acteurs locaux malgaches .......................................... 189
1.2.1) – La composition de l’échantillon.............................................................................................................. 190
1.2.2) – La collecte des données ........................................................................................................................... 192
1.2.3) – Le traitement des données ...................................................................................................................... 195
1.3 –Les besoins d’information des acteurs locaux malgaches............................................................... 198
1.3.1) – Les utilisateurs internes .......................................................................................................................... 199
1.3.2) – Les utilisateurs externes.......................................................................................................................... 204
SECTION 2 – CONCEPTION D’UN MODELE DE SYSTEME D’INFORMATION COMPTABLE ET BUDGETAIRE
SIMPLIFIE POUR LES COMMUNES RURALES................................................................................................... 217
1.1 – Un système d’information en tant qu’outil de gestion.................................................................... 217
1.1.1) – Définition et rôle d’un outil de gestion................................................................................................... 219
1.1.2) – Les caractéristiques d’un outil de gestion.............................................................................................. 220
1.1.3) – Le système d’information comptable et budgétaire simplifié .............................................................. 224
1.2 – Un système d’information en tant qu’innovation ........................................................................... 236
1.2.1) – Le concept d’innovation.......................................................................................................................... 237
1.2.2) – L’émergence d’une innovation managériale pour le secteur public local malgache.......................... 243
CONCLUSION DU CHAPITRE 1.............................................................................................................. 265
CHAPITRE 2 LA DIFFUSION ET L’ACCEPTATION DU SYSTEME COMPTABLE ET
BUDGETAIRE SIMPLIFIE PAR LES COMMUNES RURALES ............................................................. 267
SECTION 1 – LES FONDEMENTS CONCEPTUELS DE LA DIFFUSION ET DE L’ADOPTION D’UNE INNOVATION 269

386
TABLE DES MATIERES

1.1 – Les apports de la théorie de la diffusion des innovations............................................................... 270

1.1.1) – Le processus de diffusion ........................................................................................................................ 271
1.1.2) – Le processus d’adoption ......................................................................................................................... 276
1.2 – Les apports de l’apprentissage organisationnel.............................................................................. 281
1.2.1) – Le concept d’apprentissage organisationnel ........................................................................................ 282
1.2.2) – L’adoption d’une innovation managériale ............................................................................................ 287
1.3 – Les apports de la théorie de la traduction ....................................................................................... 291
1.3.1) – Des fondements de la théorie de la traduction ...................................................................................... 292
1.3.2) – L’adoption d’une innovation managériale ............................................................................................ 297
SECTION 2 – L’ADOPTION ET LA TRANSFORMATION DU SYSTEME COMPTABLE ET BUDGETAIRE SIMPLIFIE
PAR LES COMMUNES RURALES ...................................................................................................................... 303
2.1 – Les exigences épistémologiques ...................................................................................................... 303
2.2 – Les aspects méthodologiques de la recherche................................................................................. 307
2.2.1) – Une étude de cas multi-sites.................................................................................................................... 308
2.2.2) – Une approche interventionniste ............................................................................................................. 309
2.3 – Le terrain d’étude ............................................................................................................................ 311
2.3.1) – La dimension politique du terrain : une recherche soutenue par le MPRDAT ................................. 311
2.3.2) – La dimension financière du terrain : une recherche financée par le FID ........................................... 314
2.3.3) – La dimension opérationnelle du terrain : une recherche ciblant les communes rurales ................... 317
2.4 – Les résultats de la recherche ........................................................................................................... 339
2.4.1) – Les motivations d’adoption du modèle par les communes................................................................... 339
2.4.2) – Indentification des trois niveaux d’intéressement ................................................................................ 348
2.4.3) – La transformation de l’outil ................................................................................................................... 350
CONCLUSION DU CHAPITRE 2.............................................................................................................. 357
CONCLUSION DE LA PARTIE 2 ..................................................................................................................359

CONCLUSION GENERALE ...........................................................................................................................361

BIBLIOGRAPHIE.............................................................................................................................................367
LISTE DES SCHEMAS, TABLEAUX ET ENCADRES ...............................................................................381
TABLE DES MATIERES .................................................................................................................................385
LISTE DES ANNEXES .....................................................................................................................................389

387
LISTE DES ANNEXES

LISTE DES ANNEXES

ANNEXE N° 1 - GUIDE D’ENTRETIEN

ANNEXE N° 2 - TABLEAU DES CARACTERISTIQUES GENERALES DES ENTRETIENS

ANNEXE N° 3 - FICHE DE RESTITUTION DES ENTRETIENS

ANNEXE N° 4 - LISTE DES CODES UTILISES

ANNEXE N° 6 - MATRICE DES BESOINS EN MATIERE D’INFORMATION FINANCIERE

ANNEXE N° 7 - JOURNAL DE RECHERCHE

ANNEXE N° 8 - LES ANCIENS FORMATS DES PRINCIPAUX REGISTRES COMMUNAUX

ANNEXE N° 9 - LES NOUVEAUX FORMATS DES PRINCIPAUX REGISTRES COMMUNAUX

ANNEXE N° 10 - LISTE DES RAPPORTS REMIS AUX BAILLEURS DE FONDS

ANNEXE N° 10 – A - RAPPORT REMIS AU PROGRAMME DE REFORME POUR L’EFFICACITE DE

L’ADMINISTRATION
ANNEXE N° 10 – B - RAPPORT REMIS AU FONDS D’INTERVENTION POUR LE DEVELOPPEMENT

ANNEXE N° 11 - ANALYSE HISTORIQUE DU PROCESSUS DE DECENTRALISATION A

MADAGASCAR

389

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