LE PRIX DE TRANSFERT

INTRODUCTION DU DIRECTEUR GÉNÉRAL DES IMPÔTS

Toute entreprise qui réalise des opérations transfrontalières avec des entreprises qui lui sont liées, c’est-à-
dire des entreprises qu’elle contrôle ou qui la contrôlent en fait ou en droit, est concernée par ce guide.

En effet, pour déterminer l’impôt dû dans chaque pays, les administrations fiscales doivent s’assurer que ces transactions sont
effectuées sur la base d’un prix de marché, afin d’éviter un transfert de bénéfices.
Afin de promouvoir le commerce international, d’asseoir le plus justement possible l’impôt dans chaque État et d’éviter une
éventuelle double imposition, l’Organisation de Coopération et de Développement Économiques (OCDE) a publié des principes
directeurs.
La France s’inspire de ces pratiques harmonisées dont certaines sont illustrées dans cet ouvrage.

Néanmoins, comme la fixation d’un prix adéquat peut donner lieu à critique en cas de contrôle, les entreprises qui souhaitent
sécuriser juridiquement leurs prix de transfert ont la possibilité de demander à l’administration un accord préalable de prix.

Par ailleurs, lorsqu’elles subissent une double imposition du fait d’une rectification portant sur les prix de transfert, les
entreprises peuvent demander l’ouverture d’une procédure amiable avec l’autre État, la mise en recouvrement de l’imposition
supplémentaire pouvant alors être suspendue.

Enfin, dans certaines situations, à défaut d’accord entre États pour éliminer la double imposition, il sera possible de recourir à
une procédure d’arbitrage.

Le présent guide, qui s’adresse tout particulièrement aux petites et moyennes entreprises (PME) ,
reprend tous ces points en les accompagnant d’exemples simples et concrets.
Il illustre la démarche d’amélioration de la sécurité juridique que la DGI s’est fixée. Il me paraît important que les
chefs d’entreprises soient informés, le plus clairement possible, des “risques fiscaux” comme des facultés qui leur sont offertes
pour les éviter.
L'ENTREPRISE ET LES PRIX DE TRANSFERT

LES PRIX DE TRANSFERT

La notion de groupe
Le lien entre les prix de transfert et la fiscalité
Le prix de pleine concurrence
CONFORMITÉ DU PRIX DE TRANSFERT AU PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE
L'analyse fonctionnelle
Déterminer un prix conforme au principe de pleine concurrence

LES PRIX DE TRANSFERT

Selon la définition de l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE), les prix de transfert sont "les
prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises
associées".

Ils se définissent plus simplement comme étant les prix des transactions entre sociétés d'un même groupe et résidentes d'États
différents : ils supposent des transactions intragroupes et le passage d'une frontière. Il s'agit finalement d'une opération
d'import-export au sein d'un même groupe, ce qui exclut toute transaction à l'international avec des sociétés indépendantes ainsi
que toute transaction intragroupe sans passage de frontière.
Les entreprises sont concernées non seulement pour les ventes de biens et de marchandises, mais également pour toutes les
prestations de services intragroupes : partage de certains frais communs entre plusieurs entreprises du groupe (frais
d'administration générale ou de siège), mise à disposition de personnes ou de biens, redevances de concession de brevets ou de
marques, relations financières, services rendus par une entreprise du groupe aux autres entreprises…

Les prestations de services non rémunérées et les mises à disposition gratuites de personnel ou d'éléments incorporels entre
entreprises associées sont également concernées s'il s'avère qu'elles auraient dû être rémunérées, conformément au principe de
pleine concurrence.

Exemple 1 : au sein d'un groupe, une filiale A établie en France vend des ordinateurs à une autre filiale B établie en Grande-
Bretagne, le prix de vente des ordinateurs est un prix de transfert.
Exemple 2 : une société mère française A facture des frais de siège à ses filiales B et C, situées à l'étranger, le service facturé
relève des prix de transfert.

Exemple 3 : une entreprise A fabrique en France des biens qu'elle vend à une filiale étrangère B qui les commercialise, le prix
de vente est un prix de transfert.

Exemple 4 : une transaction transfrontalière entre des entreprises non associées ne constitue pas un prix de transfert.
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LA NOTION DE GROUPE

La notion de groupe suppose l'existence de liens de dépendance entre les différentes entreprises qui le composent.
Deux entreprises sont dépendantes — et donc appartiennent à un même groupe — si l'une d'elle participe directement ou
indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de l'autre ou si les deux entreprises sont détenues ou sont sous l'influence
d'une même entreprise ou d'un même groupe. Le lien de dépendance peut être juridique (de droit) ou de fait.

La dépendance juridique (ou de droit)

Une entreprise française est placée sous la dépendance d'une entreprise étrangère lorsque cette dernière possède directement ou
indirectement une part prépondérante dans son capital ou la majorité absolue des droits de vote dans les assemblées
d'actionnaires ou d'associés. En pratique, la détention de la majorité du capital (plus de 50%) suffit à caractériser la dépendance.

Dépendance juridique directe

Dépendance juridique indirecte

Exemple 1 : l'entreprise étrangère A vend des marchandises à l'entreprise française C, dont elle détient indirectement 51% du
capital.

Exemple 2 : l'entreprise étrangère C vend des marchandises à l'entreprise française B, et ces deux entreprises sont détenues à
51% par l'entreprise A.

La dépendance de fait
Il y a dépendance de fait si l'entreprise étrangère exerce dans l'entreprise française directement ou indirectement un véritable
pouvoir de décision (ou inversement).

Elle existe, par exemple, dans les cas suivants:

— une entreprise française qui est liée par un contrat avec une entreprise étrangère qui lui impose le prix de produits vendus ;
— deux entreprises française et étrangère qui ont le même nom et qui utilisent le concours des mêmes représentants et se
partagent les commandes recueillies par ces représentants ;
— une entreprise qui fabrique en France des biens sous une marque détenue par un résident étranger sans contrat de licence
alors que l'entreprise étrangère achète la totalité de la production de l'entreprise française et intervient dans la gestion et dans la
commercialisation en France des produits vendus à des clients indépendants.
La dépendance de fait se caractérise donc par la capacité d'une entreprise à imposer des conditions économiques à une autre
entreprise.

Entreprises établies dans un pays où elles bénéficient d'un régime fiscal

privilégié
La dépendance est présumée établie lorsque la transaction concerne une entreprise française et une entreprise étrangère qui est
domiciliée dans un pays où elle bénéficie d'un régime fiscal privilégié .

LE LIEN ENTRE LES PRIX DE TRANSFERT ET LA FISCALITÉ

En fixant leurs prix de transfert, les groupes opèrent des choix qui affectent de façon immédiate et directe l'assiette fiscale des
États concernés par les transactions.
Par conséquent, les États vérifient que les entreprises implantées sur leur territoire et qui commercent avec d'autres entreprises
liées et implantées à l'étranger sont correctement rémunérées pour les opérations réalisées et déclarent la juste part du résultat
devant leur revenir eu égard aux activités déployées.

LE PRIX DE PLEINE CONCURRENCE

Afin de pouvoir s'assurer que les bases d'imposition de chaque pays sont les plus justes possibles, d'éviter les conflits entre les
différentes administrations fiscales et les distorsions de concurrence entre les entreprises, les pays membres de l'OCDE ont
adopté le principe du "prix de pleine concurrence" pour les opérations intragroupes .
Il signifie que le prix pratiqué entre des entreprises dépendantes doit être le même que celui qui aurait été pratiqué sur le
marché entre deux entreprises indépendantes.
L'article 57 du code général des impôts reprend ce même principe en exigeant que, aux fins de l'impôt, les conditions convenues
par des parties ayant un lien de dépendance dans le cadre de leurs relations financières ou commerciales soient celles auxquelles
on pourrait s'attendre si les parties n'avaient aucun lien de dépendance. Dès lors, afin d'éviter tout risque fiscal, l'entreprise doit
s'assurer que ses prix de transfert ne s'écartent pas de ce prix de pleine concurrence.

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CONFORMITÉ DU PRIX DE TRANSFERT AU PRINCIPE

DE PLEINE CONCURRENCE
L'entreprise doit, dans un premier temps, analyser les fonctions qu'elle exerce et les risques qu'elle assume (l'analyse
fonctionnelle), et recenser les actifs et les moyens utilisés. Elle doit ensuite déterminer la méthode et le prix des transactions
intragroupes. Enfin, elle doit s'assurer de la conformité de la tarification retenue au prix de pleine concurrence.

L'ANALYSE FONCTIONNELLE

L'analyse fonctionnelle consiste pour l'entreprise à s'interroger sur sa place et son rôle économique au sein du groupe, et à
recenser les fonctions exercées, les risques encourus et les actifs corporels et incorporels utilisés.
Le recensement des fonctions exercées, des risques encourus, des
actifs et des moyens utilisés
Les fonctions exercées
Les transactions intragroupes peuvent être de différentes natures :
— conception ;
— recherche et développement ;
— fabrication ou production ;
— assemblage ;
— prestations de services ;
— achats ou ventes de biens corporels ;
— distribution ;
— sous-traitance ;
— prestations financières ;
— cession, concession ou mise à disposition d'actifs incorporels (exemple: brevet, marque, procédé de fabrication…).

Exemple 1 : deux entreprises d'un même groupe produisent et vendent de l'électroménager.

Exemple 2 : pour fabriquer son lave-linge, le producteur peut faire appel à des prestataires ou à des sous-traitants.

Exemple 3 : pour commercialiser son lave-linge, le distributeur peut faire appel à un intermédiaire à la vente (exemple:
commissionnaire, agent d'affaires…).
Chaque entreprise exerce des fonctions propres et assume divers risques.

Les risques encourus

L'entreprise peut, par exemple, être exposée aux risques suivants :
— risques de marché (variation des prix des matières premières, des prix des produits vendus…) ;
— gestion des stocks ;
— service après-vente ;
— risques financiers (variation des taux de change et d'intérêt, risque de crédit) ;
— risques industriels (défauts de fabrication, fermeture d'usine, coûts de restructuration).

Exemple 4 : en reprenant l'exemple 1 précédent, illustration du risque de change d'un groupe produisant des appareils
électroménagers. L'entreprise qui produit les appareils, située en Grande-Bretagne, les vend en livre sterling à une entreprise
située en France qui elle-même les revend en euro à des clients français.

Le risque de change, lié à la variation de la parité entre la livre sterling et l'euro, est supporté par le distributeur français.
Toute appréciation de la monnaie britannique aura pour conséquence une diminution de la marge de l'entreprise française si
celle-ci ne peut pas augmenter à due concurrence les prix de vente en euros au client final.

Les actifs (corporels et incorporels) et les moyens utilisés

L'entreprise doit recenser les actifs corporels, incorporels et les moyens d'exploitation qu'elle utilise pour réaliser les fonctions
qui lui sont confiées en tenant compte :
— du type d'actif (usine, équipement, brevet, savoir-faire, marque…) ;
— des caractéristiques de ces actifs (importance économique ou stratégique, âge, valeur marchande, localisation…) ;
— des autres moyens mis en oeuvre (personnel salarié, recours à des spécialistes ou à la sous-traitance…).
Exemple 5 : en reprenant l'exemple 1 ci-dessus et en considérant que le groupe commercialise ses produits sous la marque "
Lave Plus ", la rémunération du distributeur ne sera pas la même selon qu'il est propriétaire ou non de la marque. Si ce n'est
pas le cas, il devra verser une redevance au propriétaire, ce qui augmentera ses charges et diminuera corrélativement son
résultat .

Les entreprises ayant plusieurs activités

A l'aide de la comptabilité analytique, l'entreprise qui exerce plusieurs activités (par exemple, producteur et distributeur), doit
isoler pour chacune d'elles, les actifs, les moyens utilisés, les revenus, les coûts et les résultats. L'objectif est de distinguer par
activité la méthode appliquée, la rémunération obtenue et le résultat dégagé.

Les facteurs externes à prendre en compte

L'entreprise doit également tenir compte des éléments suivants pour fixer sa rémunération:
— les caractéristiques des marchés où sont réalisées les transactions (localisation géographique, dimension, date d'implantation
sur ce marché, état de développement, potentiel, situation de la concurrence, niveau de vie de la clientèle, existence de biens et
de services de substitution, stade de commercialisation, réglementations locales…);
— la stratégie développée au sein du groupe (innovation, mise au point de nouveaux produits, diversification, pénétration de
nouveaux marchés, accroissement de la part de marché...).

Par exemple, la conquête d'un nouveau marché ou le lancement d'un nouveau produit peuvent justifier des dépenses
supplémentaires sur une période limitée (dépenses publicitaires, frais de mise en place d'un réseau de distribution…) ou une
diminution du chiffre d'affaires et des marges (remise promotionnelle…). Elles doivent être supportées par l'entreprise qui tirera
l'essentiel du profit de cette stratégie.

S'il apporte la plus forte valeur ajoutée, le producteur bénéficiera du plus important retour de profit, obtenu en calculant la
marge consolidée du groupe, toutes transactions confondues, sur le même produit (recherche, fabrication, vente…). Dans ce cas,
il supportera les risques liés au lancement du produit. En revanche, si les coûts et/ou les risques sont supportés par le
distributeur, ce dernier devra percevoir une rémunération appropriée.
Exemple 6 : une entreprise française d'assemblage d'imprimantes achète des pièces détachées aux entreprises de production
du groupe et revend à des entreprises sœurs les imprimantes montées.

Si l'entreprise française se limite à un simple rôle de façonnier, sa rémunération tiendra compte des seules charges directes et
indirectes liées à la prestation. En revanche, si elle supporte les risques liés à la manipulation et à la propriété des pièces, leur
prix de revient doit être pris en compte pour le calcul de la rémunération.

Exemple 7 : un producteur étranger qui a confié la distribution exclusive de sa production à sa filiale française décide de
conquérir un nouveau marché en visant un autre type de clientèle (par exemple, la vente à des particuliers).

L'entreprise française ne doit pas supporter seule cette stratégie de développement, financièrement très coûteuse, au motif
qu'elle lui permet de renforcer son réseau de commercialisation. En effet, il s'agit d'une décision du producteur qui souhaite
augmenter ses bénéfices en visant une clientèle plus large.

La notion d'entrepreneur principal

Ce n'est qu'à l'issue d'une analyse fonctionnelle que l'entrepreneur principal peut être identifié. Il s'agit dans les faits de
l'entreprise qui assume les risques principaux (qu'ils se concrétisent ou non) et qui prend les décisions stratégiques. En général,
elle possède également les immobilisations incorporelles clés (marques, brevets, savoir-faire…) et supporte les dépenses y
afférentes (recherche et développement, gestion des marques et de la publicité).
Cette notion est importante car, au sein d'un groupe, l'entrepreneur principal reçoit la rémunération résiduelle, c'est-à-dire le
bénéfice (ou les pertes) restant une fois que toutes les entités ont été justement rétribuées. L'analyse fonctionnelle (cf. annexe 2)
est donc indispensable pour déterminer :
— la méthode la plus appropriée pour rémunérer l'activité considérée ;
— les revenus et les coûts des actifs et des moyens utilisés pour justifier la base de calcul et fixer le niveau de rémunération qui
sera d'autant plus élevé que les risques pris sont importants et que les fonctions exercées sont à forte valeur ajoutée.

DÉTERMINER UN PRIX CONFORME AU PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE

Lorsque l'analyse fonctionnelle est réalisée, l'entreprise doit choisir la méthode la plus adaptée pour rémunérer l'activité.
Pour ne pas courir de risque fiscal, l'entreprise doit s'assurer que ce prix est conforme au prix de pleine concurrence. Elle doit
donc le comparer à celui qui serait conclu pour une transaction identique réalisée entre des entreprises indépendantes (les
comparables).
L'entreprise doit enfin être en mesure de retracer la démarche de détermination de ses prix de transfert qu'elle mettra à la
disposition de l'administration en cas de contrôle (analyse fonctionnelle, choix de la méthode, tarification, justification de la
normalité de la rémunération par l'analyse de comparabilité).

Les méthodes de rémunération

L'entreprise a le choix de la méthode de rémunération. Les méthodes les plus fréquemment rencontrées s'inspirent des cinq
méthodes préconisées par OCDE selon le type de fonction exercée et qui sont détaillées ci-après :
– trois méthodes dites traditionnelles, fondées sur les transactions : le prix comparable sur le marché libre, le prix de revente
moins, et le prix de revient majoré ;
– deux méthodes dites transactionnelles, fondées sur les bénéfices : la méthode du partage des bénéfices et la méthode
transactionnelle de la marge nette.
Toute méthode retenue par l'entreprise peut être considérée comme recevable à condition qu'elle soit justifiée, cohérente avec
les fonctions exercées et les risques assumés, et que la rémunération soit conforme au principe de pleine concurrence.
Par ailleurs, le choix de la méthode et l'importance des justificatifs apportés devront être adaptés aux enjeux : le recours à une
méthodologie sophistiquée et l'établissement d'une documentation élaborée pourront être réservés aux refacturations d'un
montant sigificatif.

Les méthodes traditionnelles

La façon la plus directe pour s'assurer que les prix intragroupes sont de pleine concurrence est de les comparer à ceux pratiqués
pour des transactions identiques entre des entreprises indépendantes (ce que l'on appelle "le prix comparable sur le marché
libre").
Le prix de pleine concurrence est obtenu en substituant le prix pratiqué pour la transaction comparable sur le marché libre à
celui pratiqué pour la transaction avec l'entreprise associée.
Toutefois, dans certains cas, on ne disposera pas de transactions comparables pour appliquer cette approche directe et il faudra
comparer les transactions contrôlées avec les transactions sur le marché libre sur la base d'indices moins directs que les prix,
comme par exemple les marges brutes (ou marges commerciales). C'est ce qui sera pratiqué pour les méthodes du prix de
revente et du prix de revient majoré.

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> La méthode du prix comparable sur le marché libre ou méthode directe
La méthode du prix comparable sur le marché libre est la plus simple des méthodes. Elle consiste à comparer le prix de transfert
appliqué entre les entreprises liées, au prix du bien ou du service pratiqué entre un acheteur et un vendeur indépendants.
Cette méthode est la plus satisfaisante car c'est la plus directe et la plus fiable pour déterminer le prix de pleine concurrence.
Cependant, elle suppose qu'il n'existe pas de différence entre les transactions comparées ou les entreprises effectuant ces
transactions, susceptibles d'avoir une incidence significative sur le prix de marché (différences de localisation géographique des
marchés, de volume, de condition de transport, d'assurance, de délai de règlement, de droits de douane…). S'il n'existe pas de
transaction similaire, il convient d'opérer des correctifs (ou ajustements) lorsque ceux-ci peuvent être effectués avec
suffisamment de fiabilité afin de tenir compte de ces différences pour approcher le juste prix de marché.

Cette méthode est particulièrement adaptée aux entreprises qui commercialisent des marchandises couramment vendues sur le
marché. En revanche, elle est inadaptée aux transactions portant sur des produits très élaborés ou des biens incorporels (savoir-
faire, brevets).

Le prix de marché peut être obtenu en utilisant un comparable interne ou externe à l'entreprise :
– interne : l'entreprise concernée ou une autre entreprise du même groupe vend ou achète à une entreprise indépendante le
même type de biens ou de services ;
– externe : une entreprise indépendante vend ou achète le même type de biens ou de services à une autre entreprise
indépendante.

Exemple de comparable interne

 Dans l'hypothèse où les conditions d'exploitation sont identiques le prix de transfert du lave-linge qui doit être appliqué
entre le producteur français et le distributeur britannique, appartenant au même groupe A, est de 400 €.

Exemple de comparable externe

Dès lors que les conditions d'exploitation sont similaires à celles qui existent entre les entreprises indépendantes, le prix
de transfert du téléviseur, qui doit être appliqué entre le producteur et le distributeur du même groupe A, est de 500 euros.

> La méthode du prix de revente

L'objectif de cette méthode est de connaître le prix auquel un produit acheté à une entreprise liée est revendu à un client
indépendant (le prix de revente), pour ensuite y soustraire une marge brute (la marge sur prix de revente) permettant à la
société de distribution liée de couvrir ses frais de ventes et ses autres charges d'exploitation, et de se voir attribuer un bénéfice
tenant compte des fonctions réalisées et des risques assumés. Cette marge brute de pleine concurrence est obtenue en utilisant
un comparable interne ou externe à l'entreprise. Le prix ainsi obtenu est considéré comme un prix de pleine concurrence.
La méthode consiste donc à :
– retenir le prix de vente final au client indépendant (hors groupe) ;
– déterminer la marge de pleine concurrence à attribuer à la société de distribution liée ;
– soustraire du prix de vente final au client indépendant cette marge afin d'obtenir le prix de transfert qui doit être appliqué
pour la vente du produit au distributeur.
Elle suppose des transactions et des structures de coûts similaires entre les entreprises comparées. Elle est particulièrement
adaptée pour les opérations de commercialisation, lorsque le distributeur n'est pas l'entrepreneur principal.

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Exemple :

Ce prix de 200 € est un prix de marché ou de pleine concurrence car il s'agit du prix de vente au consommateur final, tiers
indépendant par rapport à l'entreprise qui commercialise le produit (en l'absence de lien de droit ou de fait).

L'entreprise doit ensuite déterminer la marge à attribuer au distributeur. Pour cela, elle peut utiliser des comparables internes
(marge réalisée par des distributeurs indépendants lorsque l'entreprise ou une autre entreprise du groupe lui vend les mêmes
produits ou des produits comparables) ou externes (marge réalisée pour les mêmes produits ou des produits comparables par
des distributeurs indépendants). Dans l'hypothèse où la marge du distributeur par produit est de 30 €, le prix de pleine
concurrence entre le producteur et le distributeur est de 170 € . C'est donc ce prix de vente que devra appliquer le producteur.

Remarque : la méthode du prix de revente suppose de comparer des fonctions exercées, des risques encourus et des produits
vendus identiques ou comparables. Néanmoins, si les fonctions et les risques sont comparables, des différences entre les
produits vendus peuvent être acceptées.

> La méthode du prix de revient majoré

Cette méthode consiste à déterminer le coût de revient du bien ou du service vendu ou fourni à une entreprise liée, et à y ajouter
une marge bénéficiaire de pleine concurrence, obtenue en utilisant un comparable interne ou externe à l'entreprise. Le prix
obtenu est considéré comme le prix de pleine concurrence qui doit être pratiqué pour la transaction entre les deux entreprises
liées.
Elle nécessite donc de déterminer :
– les coûts de production directs (ex : coût d'achat des matières premières) et indirects (ex : frais de réparation et d'entretien) ;
– les autres charges d'exploitation (ex: frais de vente, frais généraux et frais administratifs).
Dans le domaine de la production, cette méthode est particulièrement adaptée aux prestataires de services et aux sous-traitants
qui ont des fonctions et des risques réduits et donc des perspectives de résultats limitées. Elle est également recommandée
lorsque des produits semi-finis sont vendus entre des entreprises liées.

Exemple : une entreprise a déterminé que le coût de production d'une bicyclette est égal à 150 €. Elle doit ensuite définir la
marge à appliquer pour rémunérer son activité et fixer ainsi le prix de vente de la bicyclette au distributeur. Cette marge brute
sur coûts de production doit lui permettre de couvrir les autres charges d'exploitation et de réaliser un bénéfice convenable
compte tenu de ses conditions d'exploitation.
Pour cela, elle peut utiliser des comparables internes (l'entreprise ou une autre entreprise du groupe fabrique les mêmes
produits ou des produits comparables qu'elle vend à des distributeurs indépendants ou à des donneurs d'ordre indépendants),
des comparables externes (un fabriquant indépendant réalise une transaction identique avec une autre entreprise
indépendante ). Dans l'hypothèse où, d'après les comparables, la marge du producteur est de 10 %, le prix de pleine
concurrence entre le producteur et le distributeur est de 165 € (150 € x 110 %).

Remarque : plus les fonctions exercées, les risques assumés, les actifs et moyens utilisés sont complexes, plus il est difficile de
trouver des données comparables. Par conséquent, les méthodes du prix de revente et du prix de revient majoré sont
généralement celles qui permettent d'obtenir les résultats les plus fiables lorsque les fonctions exercées respectivement par le
distributeur et par le producteur sont simples et qu'aucune des entreprises concernées par la transaction ne met en œuvre des
actifs incorporels de grande valeur ou uniques (brevet, savoir-faire).

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Les méthodes transactionnelles
Les méthodes traditionnelles fondées sur une comparaison avec des transactions de pleine concurrence (prix comparable sur le
marché libre, prix de revente et prix de revient majoré) sont les plus directes et les plus fiables pour s'assurer que les
rémunérations entre les entreprises liées sont de pleine concurrence. Néanmoins, lorsque les données ne sont pas disponibles ou
d'une qualité insuffisante, des méthodes transactionnelles de bénéfices peuvent être appliquées. Elles consistent à comparer les
bénéfices de transactions entre entreprises associées avec ceux réalisés pour des transactions comparables entre des entreprises
indépendantes.
Il existe deux méthodes transactionnelles : la méthode du partage des bénéfices et la méthode transactionnelle de la marge
nette.

> La méthode du partage des bénéfices

Cette méthode est particulièrement adaptée lorsque les projets ou les activités au sein du groupe sont tellement communs et
imbriqués qu'il n'est pas possible de déterminer et/ou de justifier une valorisation pour chaque opération (ex : construction et
assemblage par plusieurs entreprises liées d'un même produit, vendu ensuite à un client indépendant). Le recours à cette
méthode est également possible lorsque les méthodes traditionnelles ne peuvent pas être utilisées en l'absence de comparables
indépendants pertinents, ou lorsque les deux entreprises liées mettent en œuvre des actifs incorporels significatifs qui rendent
difficile l'application des méthodes traditionnelles décrites ci-avant.

La méthode consiste à déterminer le résultat consolidé pour le groupe sur l'ensemble des opérations, impliquant différentes
entreprises liées, pour le partager ensuite entre ces mêmes entreprises, en fonction de critères pertinents, afin d'obtenir une
allocation des bénéfices comparable à celle qui aurait été obtenue dans une situation de pleine concurrence, compte tenu du
contexte considéré, des fonctions exercées, des actifs et des moyens utilisés, des risques supportés…

Exemple :
1ère étape. Détermination du résultat consolidé pour le groupe qui est lié à la production et à la vente de la chaussure.
Le bénéfice consolidé pour le groupe pour la fabrication et la vente de la chaussure est de 60 € (100-10-30).
2e étape. Répartition du résultat consolidé entre les deux entreprises de production et de distribution liées, selon une clé de
répartition appropriée prenant en compte, par exemple, les charges d'exploitation (charges d'exploitation de chaque
entreprise liée / charges d'exploitation de toutes les entreprises liées) :
– contribution du producteur aux charges d'exploitation : 10 / 40 = 25 %,
– contribution du distributeur aux charges d'exploitation : 30 / 40 = 75 %.
Avec cette clé de répartition, le résultat revenant à chaque entreprise est le suivant :
– producteur : 60 € x 25 % = 15 €
– distributeur : 60 € x 75 % = 45 €.

Remarque : en pratique, la méthode du partage des bénéfices suppose d'appliquer préalablement les méthodes traditionnelles
pour rémunérer les fonctions élémentaires ou "de routine" de chacune des entreprises (dans l'exemple précédent, les fonctions
de production et de distribution) et ensuite de répartir le bénéfice résiduel selon une clé de répartition appropriée.
Cette méthode ne doit être utilisée qu'en dernier recours, ce qui suppose d'avoir démontré que les autres méthodes ne sont pas
pertinentes. Très intuitive, elle est toutefois utile pour valider a posteriori la cohérence des résultats obtenus à l'aide de la
méthode principale utilisée pour fixer les prix de transfert.

> La méthode transactionnelle de la marge nette

Cette méthode consiste à déterminer à partir de données appropriées (exemple : les charges, le chiffre d'affaires, la valeur des
actifs…), la marge bénéficiaire nette que réalise une entreprise dans le cadre d'une transaction intragroupe, et à la comparer à
celle qu'une entreprise indépendante réaliserait pour une transaction comparable. Elle suppose de raisonner en ratio de marge
nette (par exemple, des ratios de bénéfice d'exploitation par rapport au chiffre d'affaires, de rendement des actifs, ou
d'autres indicateurs de bénéfice net) et non pas en prix.
Dans l'hypothèse où l'entreprise réalise un ratio de marge nette semblable à celui des entreprises qui réalisent une transaction
comparable, ses prix de transfert sont des prix de pleine concurrence.
 Exemple :

Si une entreprise de distribution de confiserie comparable réalise une marge d'exploitation de 10% (bénéfice
d'exploitation/chiffre d'affaires), le prix de pleine concurrence du paquet de pâtes de fruit vendu par le producteur espagnol à
son distributeur français peut être déterminé comme suit :
Prix de vente (prix de pleine concurrence car pratiqué avec un tiers) : 20 €.
Marge d'exploitation du distributeur issue de l'analyse de comparabilité: 20 x 10% = 2 €.
L'attribution au distributeur d'une marge d'exploitation de 2 € suppose que le total de ses charges d'exploitation (y compris le
prix d'achat des pâtes de fruit) soit de: 20-2 = 18 €.
Si le total des charges d'exploitation (hors prix d'achat des pâtes de fruit) est de 8 € le prix de transfert devra être de: 18-8 =
10 €.

Remarque : ce type de méthode, fondée sur une comparaison des marges nettes, s'applique à tous les biens corporels,
incorporels ainsi qu'aux prestations de services. Elle nécessite pour estimer avec fiabilité un résultat de pleine concurrence, un
niveau de comparabilité similaire à celui qui est requis pour les méthodes du prix de revient majoré et du prix de revente, avec
une étude approfondie des différences fonctionnelles et éventuellement l'application d'ajustements appropriés.

Les particularités des services intragroupes et des mises à disposition d'actifs incorporels
Les sociétés d'un même groupe se rendent fréquemment des services d'ordre administratif, financier, commercial ou technique
(avec éventuellement le recours à l'assistance de prestataires extérieurs). C'est généralement la société mère qui centralise les
services communs et qui les refacture à ses filiales.
Ces services doivent être rémunérés au même prix que s'ils étaient réalisés pour une entreprise indépendante. L'entreprise
prestataire doit donc identifier les services communs rendus, les bénéficiaires et définir une méthode appropriée pour facturer
les prestations. Les prestations individualisables doivent faire l'objet d'une facturation directe, et pour les autres prestations les
méthodes d'évaluation doivent être suffisamment précises pour que les prix soient conformes au prix du marché.

En outre, pour être facturable et ne pas constituer un acte anormal de gestion, le service rendu doit répondre à un besoin réel de
la société bénéficiaire et la prestation rendue ne doit pas faire double emploi avec les services qui existent déjà dans la filiale.

Les modalités de rémunération de ces services intragroupes dépendent de leur nature :

– la mise à disposition d'un actif incorporel (ex : un savoir-faire) est généralement rémunérée soit par une redevance fixée en
pourcentage du chiffre d'affaires, soit par un accord de répartition de coûts ;
– les services d'assistance technique ou administrative, fournis sans qu'il y ait transmission ou mise à disposition d'un savoir-
faire, peuvent être facturés lorsqu'ils sont affectables à telle ou telle entreprise du groupe sur la base d'un coût de revient majoré,
et lorsqu'ils sont communs à plusieurs entreprises du groupe en appliquant une clé de répartition pertinente (exemple, en
fonction du chiffre d'affaires). La méthode retenue doit être représentative de la valeur des services rendus, ce qui exclut toute
méthode de répartition forfaitaire.
L'utilisation d'une clé de répartition individualisée est recommandée à condition :
– qu'elle traduise le plus précisément possible la quote-part d'utilisation par chaque entreprise de ces services intragroupes ;
– qu'elle soit pertinente, c'est-à-dire qu'elle tienne compte des spécificités du secteur d'activité, des besoins effectifs de chaque
entreprise, de la nature du service rendu (ex : pour le service commun des achats, la clé peut être la proportion des achats de
l'entreprise par rapport au total des achats des entreprises du groupe bénéficiant du service) ;
– qu'elle puisse être justifiée en cas de vérification de comptabilité.

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Rechercher et sélectionner des entreprises comparables

Quelle que soit la méthode retenue, sa validation suppose une comparaison avec une transaction ou un résultat réalisé par une
entreprise indépendante.

La comparabilité est une notion délicate dans la mesure où elle implique de comparer des biens, des services ou des fonctions
similaires (ex : on ne peut pas comparer la fonction de vente dans le secteur pharmaceutique à la fonction de vente dans le
secteur automobile car les deux activités économiques sont trop différentes).

Il existe deux possibilités d'obtention de comparables afin d'apprécier la juste rémunération des transactions entre entreprises
liées :
– interne : l'entreprise concernée ou une autre entreprise du même groupe réalise une transaction identique ou similaire avec
une entreprise indépendante. Le comparable interne est souvent le comparable le plus adéquat ;
– externe : une entreprise indépendante réalise une transaction identique ou similaire avec une autre entreprise indépendante.
En pratique, ce comparable externe est souvent issu de la consultation d'une base de données commerciale, accessible sur un
abonnement auprès d'un opérateur privé, qui recense les entreprises sur un territoire (national, européen ou mondial).
Elle permet d'effectuer des recherches par code d'activité (ex : pour le marché français, le code NAF) et en fonction de différents
indicateurs économiques (chiffre d'affaires, marge brute, résultat d'exploitation, résultat financier, résultat courant avant impôt,
résultat net).

Bilans, comptes de résultats, soldes intermédiaires de gestion et différents ratios (liquidité, solvabilité, rotation des stocks,
pourcentage du chiffre d'affaires à l'export…) peuvent être obtenus sur plusieurs années dans ces bases de données.

La recherche et la sélection des entreprises comparables

La recherche et la sélection d'entreprises comparables nécessitent de procéder en plusieurs étapes selon une chronologie établie
:

> 1 Examen des caractéristiques des biens ou des services et recherche des entreprises exerçant dans le même secteur activité
que l'entreprise concernée (utilisation des codes activité ), sur le même territoire géographique et sur la même période que
celle pour laquelle les prix de transfert doivent être validés ;
Il est indispensable d'étudier les caractéristiques des biens et des services :
– biens corporels (qualité, fiabilité, volume…) ;
– biens incorporels (type de transaction, actif…) ;
– prestations de services (nature, volume…).
> 2 Sélection des entreprises qui exercent la même fonction que celle de l'entreprise concernée (ex : entreprises exerçant des
fonctions de conception, de production, de distribution, d'assemblage, de recherche et développement, de prestation de
services...) ;

> 3 Sélection d'un indicateur "d'indépendance". Il représente le degré d'indépendance d'une entreprise vis-à-vis de ses
actionnaires. Plus le degré d'indépendance est important, plus les tarifications des transactions constatées sont représentatives
d'un prix de marché ;

> 4 Examen des données financières disponibles des entreprises sélectionnées afin de ne conserver que celles qui ont le même
profil, c'est-à-dire dont les transactions sont similaires à celles réalisées par l'entreprise concernée (ex : chiffre d'affaires,
nombre de salariés, existence ou non d'actifs incorporels de forte valeur, activité export ou strictement nationale…).

> 5 Sélection, lorsque l'échantillon des entreprises comparables est constitué, d'un ratio pertinent, compte tenu de la fonction et
des risques à rémunérer ainsi que de la méthode de rémunération choisie, pour apprécier la rentabilité de pleine concurrence
(ex : marge brute ou nette, résultat d'exploitation/chiffre d'affaires, résultat d'exploitation/charges d'exploitation…).

Remarque : il est important de veiller à ne pas sélectionner soit un trop grand nombre soit un nombre très limité d'entreprises
au risque de diminuer la fiabilité de l'étude. De même, la pertinence de l'étude de comparabilité repose sur un choix judicieux du
ratio de référence.

L'exploitation des résultats obtenus pour les entreprises de l'échantillon

Dans certains cas, il est possible d'appliquer le principe de pleine concurrence en se basant sur un seul chiffre (ex: un prix ou une
marge). Mais en général, l'échantillon des entreprises comparables est constitué d'entreprises ayant des ratios de rentabilité
différents.
L'entreprise devra donc se positionner au regard de ces entreprises issues du panel retenu. Il conviendra alors d'opérer une
distribution statistique des entreprises de l'échantillon sélectionné en utilisant la médiane et les quartiles .
Il est d'usage de considérer la médiane comme étant la rémunération de pleine concurrence vers laquelle doit tendre l'entreprise
pour ses transactions intragroupes. Toutefois, un assouplissement est apporté avec la notion "d'intervalle de pleine concurrence"
qui constitue la fourchette de prix acceptable pour définir si les conditions d'une transaction entre entreprises liées sont de
pleine concurrence.

En pratique, il est courant de retenir comme intervalle de pleine concurrence l'intervalle interquartile (entreprises comprises
entre les quartiles 2 et 3). En sont donc exclues les entreprises les moins rentables (quartile 1 : 25% des entreprises de
l'échantillon qui réalisent les moins bons résultats) et les entreprises les plus profitables (quartile 4 : 25% des entreprises de
l'échantillon qui réalisent les meilleurs résultats).
L'intervalle retenu doit avoir un sens, ce qui suppose :

– avant de faire la distribution statistique, de bien analyser les entreprises de l'échantillon : veiller à l'analyse précise de l'activité
et des produits de chaque entreprise ;
En effet, même si deux entreprises exercent exactement la même activité, leur rentabilité peut varier en fonction de la
localisation géographique, de la taille des marchés, de leur part de marché, de leur position concurrentielle, de la qualité des
produits vendus, du pouvoir d'achat des consommateurs ou de leur performance ;
Par exemple : une entreprise A vend à une entreprise B du même groupe des produits numériques haut de gamme. Si
l'échantillon d'entreprises comparables utilisé pour valider les prix de transfert comprend en majorité des entreprises qui
vendent des produits numériques de qualité moyenne, des correctifs devront être apportés afin de rendre l'analyse pertinente.
– de ne pas retenir un intervalle trop large, qui serait totalement inopérant et qui conduirait à des difficultés d'explications avec
l'administration ;

– de veiller à la cohérence de la rémunération allouée à chacune des fonctions exercées par l'entreprise.
L'ADMINISTRATION ET LES PRIX DE TRANSFERT

LE CONTRÔLE DES PRIX DE TRANSFERT

Que vérifie l'administration fiscale ?
Les conséquences de l'absence de dialogue avec l'administration
LA SÉCURISATION JURIDIQUE DES PRIX DE TRANSFERT
L'accord préalable en matière de prix de transfert
L'accord bilatéral ou unilatéral simplifié
La procédure simplifiée d'accord préalable de prix
ÉLIMINER LA DOUBLE IMPOSITION : procédure amiable et procédure d'arbitrage

L'ADMINISTRATION FISCALE ET LES PRIX DE TRANSFERT

La question des prix de transfert est aujourd'hui au cœur des vérifications de comptabilité des entreprises ayant une dimension
internationale. Or, l'appréhension des relations économiques et fiscales entre des entités situées dans des pays différents peut
s'avérer délicate et constituer un facteur d'insécurité juridique pour les entreprises.

L'objectif de ce guide est de permettre aux entreprises de fixer de manière pertinente les prix de transfert les plus justes
possibles et de constituer une documentation pour justifier de la normalité des rémunérations.

Par ailleurs, afin de prévenir les difficultés de tarification et les différends concernant l'appréciation de cette normalité qui
pourraient naître entre les entreprises et l'administration, cette dernière offre la possibilité aux entreprises de sécuriser
juridiquement leur politique de prix intragroupe.

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LE CONTRÔLE DES PRIX DE TRANSFERT

Que vérifie l'administration fiscale ?

Les prix de transfert constituent un sujet important lors d'une vérification de comptabilité. L'administration doit, en effet,
s'assurer que le résultat déclaré en France par l'entreprise contrôlée correspond aux activités déployées sur le territoire national.

En droit interne, l'article 57 du code général des impôts permet à l'administration de s'assurer du respect de ce principe de
pleine concurrence et de rectifier les résultats déclarés lorsque des bénéfices ont été indirectement transférés à l'étranger, soit
par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen.

Ce texte est conforme à l'article 9 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE qui stipule que : "lorsque les deux entreprises
dépendantes sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui
diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient
été réalisés par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices
de cette entreprise et imposés en conséquences".

Concrètement, le service de contrôle examinera la conformité des prix de transfert pratiqués par l'entreprise, aussi bien pour les
achats et les ventes que pour toute autre opération, au regard du principe de pleine concurrence.
Les risques de rectifications en matière de prix de transfert sont d'autant plus élevés que ces prix apparaissent comme étant
établis de manière arbitraire, sans avoir eu recours à une méthode définie et appliquée de manière cohérente et qui puisse être
justifiée.

Justifier une politique de prix de transfert

Disposer d'une documentation justifiant la politique de prix
À la différence de celle de certains pays européens, la législation française n'impose pas de joindre une documentation relative
aux prix de transfert à l'appui de la déclaration annuelle de résultat de l'entreprise.

Toutefois, en cas de vérification de comptabilité, l'entreprise doit être en mesure de justifier la politique de prix de transfert, la
pertinence de la méthode de rémunération choisie et surtout la normalité de la rémunération pratiquée en se fondant à la fois
sur une analyse fonctionnelle pertinente et sur un examen de comparabilité.

Le rôle de la documentation est donc primordial. Sa réalisation permettra à l'entreprise d'être sensibilisée aux problématiques
de prix de transfert, de prendre la mesure des risques fiscaux qui peuvent résulter d'une mauvaise gestion des prix intragroupes
et d'anticiper les demandes de justification de ces prix. Elle permet aux entreprises de diminuer le risque fiscal relatif à leurs prix
de transfert dès lors qu'elles peuvent justifier de leur conformité à la réglementation applicable en la matière.

Contenu de la documentation
La documentation pourra utilement contenir des informations d'ordre juridique, économique, fiscal, comptable et
méthodologique quant aux modalités de détermination et de validation des prix de transfert.

Elle permettra ainsi de préciser :

— la nature des relations qui lient l'entreprise française et l'entreprise étrangère (organigramme, liens capitalistiques directs et
indirects, droits de vote, pacte d'actionnaires, courant d'affaires…) ;
— les activités exercées, la nature des transactions, les enjeux financiers, les méthodes de valorisation et les tarifications
retenues ainsi que les risques encourus et les actifs engagés par chacune des entreprises liées ;
— la justification de la conformité des prix pratiqués au regard du principe de pleine concurrence reposant sur plusieurs
éléments (analyse du marché, analyse fonctionnelle, raisonnement économique justifiant la méthode retenue, analyse de
comparabilité…) ;
— les modalités pratiques de facturation des produits vendus et des prestations réalisées.

Recommandations
— Conservez tous les documents utilisés pour la définition et la mise en place de la politique de prix afin de justifier la
rigueur et la pertinence de l'analyse : mémoires, échanges de correspondance, notes internes, consultations de conseils
extérieurs, comptes-rendus de réunions, articles de presse ou de revues professionnelles… ;
— choisissez une politique de prix adaptée aux spécificités de l'entreprise ;
— veillez à la cohérence au sein du groupe sur les points suivants :
> 1 disparités de tarifs non justifiées pour un même produit vendu à des tiers et à des entreprises liées ;
> 2 entreprise régulièrement en pertes alors que le groupe dégage un résultat bénéficiaire ;
> 3 biens incorporels de valeur non ou insuffisamment rémunérés ;
> 4 quote-part du résultat consolidé appréhendée par chaque entreprise du groupe (résultat global de l'opération, après
commercialisation du produit au client indépendant, qui implique différentes entreprises liées) et le lien avec le risque
d'entreprise assumé par chacune d'elle.
__

Les conséquences de l'absence de dialogue avec l'administration

Lorsque l'administration a réuni des éléments faisant présumer qu'un transfert de bénéfices est susceptible d'exister et que
l'entreprise vérifiée ne fournit pas les informations demandées dans le cadre du débat oral et contradictoire, l'article L. 13 B du
livre des procédures fiscales l'autorise à demander selon une procédure écrite des informations juridiques, économiques,
fiscales, comptables, méthodologiques sur les modalités selon lesquelles a été défini le prix des transactions entre l'entreprise
française et une entreprise liée située à l'étranger.

Le recours à cette procédure qui contraint l'entreprise à coopérer avec l'administration n'intervient que si l'entreprise n'a pas
fourni les informations demandées au cours du débat oral et contradictoire.

Dans ce cas, l'entreprise devra fournir des informations précises concernant les transactions effectuées avec une entreprise liée :
— nature effective de l'activité, ses modalités d'exercice et les risques assumés ;
— moyens mis en œuvre (personnels et qualifications, immobilisations corporelles, propriété et exploitation des actifs
incorporels, bilans, comptes de résultat par produit, marges dégagées, composition des actifs et des comptes de charges) ;
— méthode de détermination des prix de transfert et éléments la justifiant ;
— régime fiscal appliqué aux opérations réalisées par l'entreprise étrangère liée.

En cas de réponse insuffisante, l'administration adresse à l'entreprise une mise en demeure de compléter sa réponse dans un
délai de 30 jours. Une réponse insuffisante est considérée comme un défaut de réponse.

En cas de défaut de réponse à cette demande, l'administration évalue les bases d'imposition à partir des éléments dont elle
dispose et applique une amende fiscale de 10 000 euros pour chaque exercice visé par la demande.
Par ailleurs, si l'administration demande dans le cadre de la procédure d'assistance administrative internationale des
informations à l'administration fiscale du pays d'implantation de l'entreprise étrangère (bilans, comptes de résultats, marges… ),
elle disposera alors, en application de l'article L.188 A du livre des procédures fiscales, d'une prorogation du délai de reprise
pour procéder le cas échéant à des rectifications des résultats déclarés .

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SÉCURISATION JURIDIQUE DES PRIX DE TRANSFERT

Afin de résoudre préventivement toute difficulté rencontrée et de se sécuriser totalement, les entreprises peuvent également
solliciter un accord préalable en matière de prix de transfert .
En outre, l'administration met en place à l'intention des PME, sous réserve du respect de critères d'éligibilité, une procédure
simplifiée.

Accord préalable en matière de prix de transfert

Pour éviter tout risque de litige avec les entreprises, l'administration a mis en place un instrument de sécurité juridique : l'accord
préalable en matière de prix de transfert. Il ouvre aux entreprises la possibilité d'obtenir un accord sur la méthode de
valorisation des prix de transfert futurs.

L'accord préalable en matière de prix de transfert garantit à l'entreprise que les prix pratiqués dans ses relations industrielles,
commerciales ou financières intragroupes ne sont pas constitutifs d'un transfert de bénéfices au sens de l'article 57 du code
général des impôts.

Il détermine, préalablement à la réalisation de transactions entre entreprises liées, un ensemble de critères appropriés
(notamment la méthode à utiliser, les éléments de comparaison et les hypothèses principales quant à l'évolution future)
permettant de fixer le prix de transfert applicable à ces transactions pendant une période donnée.

Cet accord préalable de prix constitue une prise de position formelle de l'administration, au sens de l'article L. 80 A. du livre des
procédures fiscales .

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L'OFFRE DE SERVICE POUR LES PME : L'ACCORD BILATÉRAL OU UNILATÉRAL SIMPLIFIÉ

L'accord préalable bilatéral de prix

L'accord préalable bilatéral est un accord entre deux administrations française et étrangère ("les autorités compétentes",
définies par les conventions fiscales). Il est conclu entre ces autorités sur le fondement des "procédures amiables" prévues par
les conventions fiscales signées entre les États (article 25 du modèle de convention OCDE). Pour la France, l'autorité compétente
est le Bureau CF3 de la Direction générale des impôts.

L'accord préalable unilatéral de prix

L'accord unilatéral n'est pas négocié avec l'autorité administrative étrangère concernée. Il revêt la forme d'un accord conclu
entre la seule administration française et l'entreprise.
Aussi, l'accord unilatéral de prix n'offre pas la même sécurité juridique ; il ne garantit pas en particulier contre une remise en
cause de la valorisation des transactions intragroupes par l'administration de l'autre pays.
Les PME peuvent solliciter un accord unilatéral de prix .

Toutes les dispositions applicables pour une demande d'accord préalable de prix bilatéral ou unilatéral figurent dans les
instructions du 7 septembre 1999 (BOI 4 A-8-99) et du 24 juin 2005 (BOI 4 A-11-05). Néanmoins, les PME peuvent solliciter
une demande d'accord préalable bilatéral ou unilatéral de prix selon la procédure simplifiée décrite ci- après.

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LA PROCÉDURE SIMPLIFIÉE D'ACCORD PRÉALABLE DE PRIX

Instruction de la demande d'accord préalable de prix

Réunion préliminaire avant l'ouverture de la procédure
Avant d'ouvrir officiellement la procédure, l'entreprise présente son projet au Bureau CF3. Cette réunion préliminaire est
l'occasion d'un échange informel avec l'entreprise qui va présenter les grandes lignes de son projet. Elle permet également à
l'administration de présenter éventuellement diverses observations à l'entreprise afin qu'elle puisse préparer au mieux le dossier
qui doit accompagner la demande officielle d'ouverture de la procédure.

Ainsi, l'analyse fonctionnelle sera examinée avec l'entreprise pour faciliter le choix de la méthode de prix la plus appropriée.

Documents nécessaires à l'instruction de la demande d'accord préalable

L'entreprise fournit une documentation réduite comportant :
— l'organigramme du groupe ;
— la liste des transactions entre les entreprises liées et leur mode de rémunération ;
— l'analyse fonctionnelle ;
— la description et la justification de la méthode de prix choisie ;
— les liasses fiscales des sociétés françaises et étrangères concernées par les transactions.
L'entreprise doit également pouvoir justifier par tous moyens que la politique de prix est conforme au principe de pleine
concurrence (comparable interne, comparable externe). Néanmoins, face à la difficulté réelle de cet exercice, l'administration
pourra, à titre expérimental et à la demande de l'entreprise, réaliser l'analyse de comparabilité externe.

Documents nécessaires au suivi de l'accord préalable de prix

Après obtention de l'accord préalable de prix, l'entreprise doit produire, à l'appui de sa déclaration annuelle de résultats, un
rapport de conformité qui permet à l'administration de s'assurer du respect des termes de l'accord. Une copie de ce rapport est
adressée au Bureau CF3.

Les informations allégées suivantes seront exigées :

— un détail des transactions visées par l'accord et la conformité de la politique de prix appliquée ;
— un état répertoriant les modifications substantielles apportées aux conditions d'activité décrites dans la demande d'accord
concernant les transactions visées (les activités, les fonctions exercées, les risques assumés, les détentions de droit ou de fait, les
actifs et les moyens employés, les méthodes comptables…).

Service instructeur
Les demandes d'accords préalables de prix devront être déposées auprès du Bureau CF3 et de l'autorité compétente étrangère
pour un accord bilatéral.

Direction générale des impôts

Bureau CF3
Affaires particulières internationales
64-70, allée de Bercy
Télédoc 872
75574 Paris cedex 12
Téléphone : 01 53 18 05 20

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ÉLIMINER LA DOUBLE IMPOSITION : PROCÉDURE AMIABLE ET

PROCÉDURE D'ARBITRAGE
Le contrôle des prix de transfert peut entraîner une double imposition dès lors que l'administration française ou une
administration étrangère procède à une rectification.

Exemple : une société française vend à sa filiale de distribution en Allemagne une imprimante 170 euros. La filiale revend le
même bien au client final pour 200 euros. Au cours de la vérification de comptabilité, les services fiscaux allemands remettent
en cause le prix d'achat à la société française et l'évaluent à 160 euros, estimant que la marge de la société allemande doit être
de 40 euros par imprimante.
Le résultat de la société allemande va être majoré de 10 euros par imprimante. Or l'écart de prix a déjà été imposé en France
au nom de la société française ; il y a donc une double imposition en France et en Allemagne pour la même transaction, au
sein du même groupe.
Dans ce cas, la société, qui estime avoir fait l'objet d'une double imposition pour un même revenu de la part de deux États
différents peut recourir à la procédure amiable d'élimination des doubles impositions prévue par les conventions fiscales
internationales.

Cette procédure, prévue dans la plupart des conventions fiscales (souvent l'article 25), est ouverte aux entreprises qui estiment
avoir fait l'objet d'une double imposition du fait d'un rehaussement effectué par l'un des États en matière de prix de transfert.
Dans ce cas, les autorités des deux États (dites "autorités compétentes") s'efforceront de résoudre le cas de double imposition,
sans toutefois être liées par une obligation de résultat. Si un accord est trouvé au terme de la discussion, ce qui est généralement
le cas, il pourra se traduire par un ajustement corrélatif permettant d'éliminer la double imposition, c'est- à-dire la possibilité de
déduire du résultat d'une entreprise associée une base imposable équivalente à celle qui a été rehaussée dans l'autre État.

Au niveau de l'Union européenne, la Convention européenne d'arbitrage du 23 juillet 1990 a mis en place une procédure amiable
spécifique aux prix de transfert dont les caractéristiques sont proches de celles de la procédure amiable prévue dans le cadre
bilatéral. Elle se singularise en instaurant une obligation de résultat. Ainsi, en l'absence d'accord des autorités compétentes dans
un délai de 2 ans, une commission d'arbitrage est mise en place.

S'agissant de l'administration française, les conditions de mise en œuvre des procédures amiables prévues par les conventions
fiscales bilatérales et de la convention européenne d'arbitrage sont décrites dans l'instruction n°26 du 23 février 2006 (BOI 14 F-
1-06) qui est commune à toutes les situations de double imposition.
En outre, depuis le 1er janvier 2005, la mise en recouvrement de l'imposition supplémentaire peut être suspendue.

Les demandes d'ouverture de procédure amiable doivent être adressées au bureau E1 de la Direction de la législation fiscale :
Direction générale des impôts Direction de la législation fiscale
Sous-direction E
Bureau E1
139, rue de Bercy
Télédoc 568
75572 Paris cedex 12
Téléphone : 01 53 18 91 99

Il est recommandé aux entreprises qui souhaitent demander l'ouverture d'une procédure amiable de s'assurer du délai de
saisine. Ce délai est en général de 3 ans à compter de la date de réception par l'entreprise de la proposition de rectification.
LEXIQUE ET EXEMPLE D'ANALYSE FONCTIONNELLE

LEXIQUE
EXEMPLE D'ANALYSE FONCTIONNELLE

LEXIQUE

Analyse fonctionnelle
L'analyse fonctionnelle consiste pour l'entreprise à s'interroger sur sa place et son rôle économique au sein du groupe, et à
recenser les fonctions exercées, les risques encourus, les actifs corporels et incorporels ainsi que les moyens utilisés.

Ajustement corrélatif
Diminution des bases d'imposition ou de l'impôt dû par une entreprise associée établie dans un État, pour tenir compte d'un
rehaussement effectué par l'administration fiscale de l'autre État concernant une autre entreprise associée, et qui permet
d'éliminer la double imposition.

Comparable externe
Transaction effectuée entre deux entreprises indépendantes et qui est comparée à une transaction analogue sur un bien ou un
service similaire effectuée entre entreprises d'un même groupe.

Comparable interne
Transaction effectuée par une entreprise appartenant à un groupe (l'entreprise concernée ou une autre entreprise du groupe)
avec une entreprise indépendante et qui est comparée à une transaction analogue sur un bien ou un service identique ou
similaire effectuée avec une entreprise liée.

Dépendance de fait
Il y a dépendance de fait si l'entreprise étrangère exerce dans l'entreprise française (ou inversement) directement ou
indirectement un véritable pouvoir de décision. Elle se caractérise par la capacité d'une entreprise à imposer des conditions
économiques à une autre entreprise.

Dépendance juridique
Il y a dépendance juridique lorsqu'une entreprise possède directement ou indirectement une part prépondérante dans le capital
d'une autre entreprise ou la majorité absolue des droits de vote dans les assemblées d'actionnaires ou d'associés.

Distributeur
Agent économique qui achète des marchandises auprès d'un producteur ou d'un autre distributeur et les revend sur un marché.

Entrepreneur
L'entrepreneur détient, en général, les actifs incorporels, supporte des risques et exerce une fonction d'autorité sur les autres
entreprises du groupe. En contrepartie de la prise de risques, il a vocation à appréhender une partie importante de la marge
consolidée.

Entreprise indépendante
Une entreprise indépendante est celle qui ne contrôle pas d'entreprise (en droit ou en fait) et qui n'est pas elle-même contrôlée
par une autre entreprise.

Fonction
Subdivision des activités d'une entreprise en un ou plusieurs ensembles d'actions qui concourent à un même but :
l'approvisionnement, la production, la distribution, l'administration générale.

Groupe
Ensemble d'entreprises unies par des liens de dépendance juridique ou de fait. Il est constitué de filiales, de sociétés sœurs, de la
société mère et des entreprises ayant des communautés d'intérêt fortes.

Guide OCDE
Rapport publié en 1995 par l'OCDE et intitulé "principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales".

Intervalle de pleine concurrence

Fourchette de prix acceptable pour définir si les conditions d'une transaction entre entreprises liées sont de pleine concurrence.

Marge brute ou commerciale

Différence entre le prix de vente et le prix d'achat d'une marchandise ou d'un bien (hors coûts indirects).

Marge consolidée
Marge globale réalisée par les entreprises d'un même groupe pour l'ensemble des opérations ou des fonctions exercées.

Marge nette
Différence entre le prix de vente d'une marchandise, d'un bien ou d'un service et l'ensemble des coûts (ensemble des charges qui
concourent à l'élaboration du produit considéré).

Médiane
La médiane constitue le chiffre en dessous et au-dessus duquel sont réparties 50 % des entreprises de l'échantillon sélectionné.

Méthodes de prix de transfert

Méthodologie de calcul des prix intragroupes.

Panel de comparables
Ensemble d'entreprises retenues à titre de comparaison.

Prix de pleine concurrence ou prix de marché

Le prix pratiqué entre des entreprises dépendantes doit être le même que celui qui est constaté sur le marché entre deux
entreprises indépendantes.

Prix de transfert
Tout flux intragroupe et transfrontalier (achat et vente de biens, de services, redevances, intérêts, garantie, honoraires, cession
ou concession de biens incorporels tels que les marques, brevets,
savoir-faire), refacturation de coûts…

Prestataire de services
Réalisation par une entreprise d'une tâche qu'une autre entreprise du même groupe ne veut pas ou ne peut pas faire en interne.

Procédure amiable
Procédure entre États pour la résolution des différends concernant l'application des conventions fiscales internationales pour
éviter la double imposition.
Producteur
Agent économique qui fabrique ou produit un ensemble de biens et de services.

Redevance
Somme due au propriétaire d'un droit ou d'un actif incorporel en contrepartie d'un droit d'utilisation.

Régime fiscal privilégié

Impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou
sur les revenus dû dans les conditions de droit commun en France.

Sous-traitance
Opération par laquelle une entreprise confie à une autre, tout en conservant la responsabilité, le soin d'exécuter pour elle une
partie des actes de production et de services selon un cahier des charges préétabli.

Transaction
Opération économique effectuée entre deux entreprises.

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GRILLE D'ANALYSE FONCTIONNELLE

Exemple de répartition des risques encourus par chaque entreprise A, B ou C au regard des fonctions
assumées.

Nature du Risque Faible Moyen Important Très important

FONCTIONS A B C
Recherche et développement
Développement de produits nouveaux
Développement des conditionnements
Gestion de la production
Achats de matières premières et fournitures
Réception matières premières
Contrôle qualité des matières premières
Planification de la production
Elaboration des produits
Contrôle qualité et tests
Conception des procédés de fabrication
Gestion des stocks
Gestion des marques
Création
Fixation de la politique de prix
Image
Distribution
Allocation des ressources
Publicité
Etude de consommation
Etude de marché
Prévision des ventes
Marketing au plan local
Publicité
Etudes sur la demande des consommateurs
Etudes de marché
Prévisions des ventes
Vente et distribution
Transport des marchandises
Formation des forces de ventes
Contrôle activité des forces de ventes
Fixation des prix
Entreposage (stockage) des marchandises
Suivi des commandes et du stockage
Administration des ventes
Commandes et confirmations
Réception, expédition des marchandises
Facturation et encaissements
Documentation douanière
Financement
Défense des brevets et marques
Prise en charge du coût des ventes
Intermédiaires
Opérations de couverture
Analyse crédit
Risques
Risques de marché
Risques de stocks
Risques de délai de paiement
Risques de créance douteuse
Risques de change

EXEMPLE DE RÉPARTITION DES COÛTS ENGAGÉS PAR LES ENTREPRISES A, B ET C

Immobilisations : clés de répartition A B C

Développement et conception de produits
Ingénierie
Fabrication
Commercialisation et publicité
Planning des promotions des ventes
Ventes
Nom et marques
Propriété des brevets
Immobilisations incorporelles produits
Immobilisations incorporelles marketing
Histoire et tradition
Immobilisations corporelles
Propriété des usines de production
Propriété des équipements industriels
Bâtiments de stockage