A.
Définitions de l’optimisation fiscale
L’optimisation fiscale peut être définit comme étant une procédure de réduction légale
des charges fiscales en tenant compte de la réglementation fiscale en vigueur.
Mais il n’y a pas une définition unique de l’optimisation fiscale, sur laquelle il
y a une unanimité des experts en la matière, mais des définitions diverses qui ont
toutes des points communs.
L’optimisation fiscale, peut être définie comme l’emploi de procédés légaux, dans le
1
but de minimiser la charge fiscale que le contribuable aurait normalement supportée .
2
Selon R. YAICH , l’optimisation fiscale consiste à minimiser principalement
l’impôt sur les bénéfices afin de maximiser le résultat net après impôt dans le contexte
des contraintes économiques de l’entreprise.
Il s’agit donc d’un ensemble de décisions, procédés et choix effectués
permettant de minimiser principalement la charge fiscale afin de maximiser le résultat
net après impôt tout en prenant en considération les paramètres de gestion et le
contexte économique de l’entreprise.
A un niveau avancé, la recherche d’une optimisation fiscale efficace et
efficiente s’inscrit dans une démarche plus large de planification fiscale.
3
Selon M. SCHOLES et M. WOLFSON , « la planification fiscale consiste à viser la
performance maximale en recherchant la minimisation de tous les coûts, aussi bien les
coûts fiscaux que les coûts de transaction ».
La planification fiscale ne signifie pas, uniquement, la minimisation de la charge
fiscale. En effet, dans les pays où les coûts de transaction sont élevés, la mise
en place de stratégie visant à minimiser la charge fiscale, peut engendrer des coûts
1
V. BESANCON «Optimisation fiscale et abus de droit : l’exemple des entreprises dans la jurisprudence
depuis 1994 », Mémoire en vue de l’obtention du D.E.A. de droit des affaires, Université ROBERT SCHUMAN,
STRASBOURG III, 2000.
2
R. YAICH « Fiscalité et performance de l’entreprise, rôle de l’expert-comptable », RCF N°52, 2001, P : 22.
3
M. SCHOLES et M. WOLFSON, cité par [Link], in « Fiscalité et performance de l’entreprise, rôle
de l’expert-comptable», P : 22.
12
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
exorbitants au niveau des aspects autres que fiscaux de telle sorte qu’une stratégie de
4
minimisation de l’impôt peut se montrer non efficiente .
Une planification fiscale efficace requiert de celui qui l’effectue les trois
conditions suivantes :
Toutes les conséquences fiscales d’une certaine transaction doivent être
prises en compte du point de vue de toutes les parties concernées par la
transaction ;
Dans les décisions de financement et d’investissement, doivent être
considérés, non seulement les impôts explicites (c'est-à-dire ceux payés
directement aux autorités fiscales), mais aussi les impôts implicites (c’est à
dire ceux qui sont payés indirectement sous la forme de taux de rentabilité
plus faible sur les investissements bénéficiant de bonifications fiscales) ;
Reconnaître que les impôts ne sont qu’un aspect des coûts, et que tous les
coûts doivent être pris en compte. Certains montages fiscalement
avantageux nécessitent une restructuration coûteuse de la société ou des
coûts d’apprentissage assez élevés.
L’optimisation de la planification fiscale permet d’alléger la charge fiscale de
l’entreprise en raison de son effet significatif sur sa performance d’une part et pour
profiter des options offertes et des avantages préconisés par la réglementation en
vigueur. Alors on doit garder à l’esprit que la réduction de la charge fiscale ne doit
pas dépasser les limites de l’égalité.
B. La fraude et l’évasion fiscale
Il convient de distinguer l’optimisation fiscale, de la fraude fiscale d’une part,
et de l’évasion fiscale d’autre part. Les trois notions, qui sont parfois difficiles à
cerner en raison de la similitude de leur objectif à savoir la minimisation de la charge
fiscale, relèvent en fait de réalités différentes.
Dans son rapport consacré à l’évasion et la fraude fiscale internationale, le
comité des affaires fiscales de l’O.C.D.E a défini la fraude comme étant « toute action
4 M. SCHOLES et M. WOLFSON, Fiscalité et stratégie d’entreprise, Editions PUF, 1996, P : 9.
13
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
du contribuable qui implique une violation à la loi, lorsqu’on peut prouver que
5
l’intéressé a agi dans le dessin délibéré d’échapper à l’impôt » .
La fraude fiscale serait donc déterminée par deux éléments cumulatifs : l’irrégularité
6
de l’opération et la mauvaise foi du contribuable .
Ces deux éléments constituent les deux critères qui distinguent la fraude de
l’optimisation. En effet, alors que la fraude est caractérisée par une violation délibérée
à la loi en vue de minimiser l’impôt, l’optimisation fiscale se base essentiellement sur
le respect scrupuleux des impératifs de la loi et sur l’utilisation des meilleurs procédés
légaux offerts par la législation fiscale en vigueur en vue de permettre au contribuable
de recourir à la solution qui lui est plus favorable.
Par fraude fiscale, il faut entendre la violation directe et volontaire de la loi
fiscale qui se traduit par la soustraction frauduleuse ou la tentation de se soustraire
frauduleusement à l’établissement de l’impôt ou au paiement total ou partiel de ce
7
dernier .
Selon le comité des affaires fiscales de l’O.C.D.E., l’évasion fiscale est
caractérisée par la réunion des trois éléments suivants :
Un élément de détournement de l’intention du législateur, soit que le
contribuable profite des failles de la législation, soit qu’il applique
des dispositions légales à des fins autre que prévues ;
Un élément d’artifice, qui consiste en ce que les dispositions prises par
le contribuable n’ont pas de véritables justifications ou une justification
différente de celle qui est affichée ;
5 Le comité des affaires fiscales de l’O.C.D.E, cité par le CONSEIL DES IMPOTS de France in « Fiscalité et
vie des entreprises », 13éme rapport au président de la république, 1994, P : 293.
6 CONSEIL DES IMPOTS de France, Fiscalité et vie des entreprises, 13éme rapport au président de la
république, P : 293.
7
CONSEIL DES IMPOTS de France, Fiscalité et vie des entreprises, 13éme rapport au président de la république,
P : 293.
14
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
Un élément de confidentialité, le contribuable cherchant à préserver le
secret du procédé, condition parfois prévue par le contrat de vente lorsqu’il
est proposé par un conseil fiscal.
Nous pouvons affirmer que la distinction entre fraude et évasion fiscale n’est
pas une chose aisée, puisqu’il s’agit de deux phénomènes qui ont même point de
départ, à savoir les causes derrières l’apparition du phénomène. En effet, à l’origine
de la fraude et l’évasion fiscale nous trouverons les mêmes causes : certaines d’entre
elles tiennent aux contribuables, d’autres plus objectives incombent à l’administration
fiscale elle-même.
De même, et quelle que soit l’appellation avec laquelle on désigne le
phénomène, il s’agit dans un cas comme dans un autre des mêmes incidences
néfastes sur le plan financier ou sur le plan économique et social dans son ensemble.
De ce fait, « la question de qualifier le processus qui aboutit à la fuite de l’impôt
avec précision s’avère une tâche ardue »-. Toutefois, le caractère légal ou illégal
de l’acte sous-tendant la fuite de l’impôt monte toujours en surface pour nuancer
la terminologie utilisée. Ainsi, le terme de la fraude fiscale est employé pour
désigner une tromperie envers le fisc qui suppose une violation à la fois directe et
volontaire de la loi. Parallèlement, l’expression « évasion fiscale » vise le fait de
chercher la voie la moins imposée sans transgresser la loi, mais en utilisant ses
failles et dans certains cas des manœuvres fautives et abusives sont utilisés. Dans
cet ordre, l’idée de fraude existe mais de manière sous-jacente dans le terme«
évasion fiscale ».
En revanche, l’optimisation fiscale se base essentiellement sur le respect
scrupuleux des impératifs de la loi et sur l’utilisation des meilleurs procédés légaux
offerts par la législation fiscale en vigueur en vue de permettre au contribuable de
recourir à la solution qui lui est plus favorable.
15
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
La figure suivante distingue les trois notions ; l’optimisation, la fraude et
l’évasion fiscales
Figure 1 : Distinction graphique entre l’optimisation, l’évasion et la fraude
16
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
Section 2 : les types et les limites de l’optimisation fiscale
En tant que telle, l’optimisation fiscale n’a rien d’une fraude. La jurisprudence
administrative reconnaît au contribuable le droit de minorer son impôt par tous les
moyens légaux dont il dispose. La distinction entre optimisation et fraude fiscale est
donc sans équivoque, il n’y a pas de gradation entre l’une et l’autre : ou bien le
contribuable parvient à payer moins d’impôts par des moyens illégaux, et alors c’est
une fraude fiscale, ou bien il parvient à payer moins d’impôts par des moyens légaux,
ce qui relève alors de l’optimisation fiscale. Ainsi, les entreprises doivent être à la
pointe de la veille juridique et fiscale pour conceptualiser des montages fiscaux
bénéfiques et réduire cette charge.
Quelles sont les techniques utilisées par les entreprises pour optimiser leur charge
fiscale? Et quelles sont les limites de cette optimisation?
17
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
A. Les types de l’optimisation fiscale
L’optimisation fiscale n’a pas toujours le rôle de réduire la charge fiscale, elle
peut en toutefois, provoquer un objectif de différer le paiement de l’impôt et de
bénéficier d’un gain en trésorerie en bénéficiant du facteur temps. L’utilisation de
différentes formes de gestion fiscale va dépendre de la situation de l’entreprise.
L’optimisation fiscale se fera donc à 2 niveaux :
o Au niveau des lois fiscales
o En retenant les options fiscales, parmi celles offertes par les
différentes lois fiscales, les mieux indiquées pour l’entreprise ; et en
exploitant les avantages fiscaux offerts par les lois fiscales.
o Au niveau des choix de gestion, en intégrant le paramètre fiscal dans la
prise de décision.
Les différentes techniques utilisées par les entreprises pour réduire leur charge fiscale :
- Au niveau des multinationales :
Les principales techniques utilisées par les entreprises multinationales reposent
sur les différences de législations entre les États, législations appliquées en
articulation avec les conventions fiscales. Dans le but de localiser les charges dans des
États dont le niveau d’imposition est élevé et localiser les profits dans des États dont
le niveau d’imposition est faible.
L’optimisation par l’organisation des relations entre les entreprises
- Il s’agit d’évoquer ici les régimes fiscalement favorables à la détention de
participations, ainsi que les incitations à la constitution de certaines
structures particulières en matière d’assurance.
- Les profits des holdings proviennent donc des dividendes qui leur sont
«remontés» par les sociétés dont elles détiennent les titres.
- Or, ces dividendes proviennent de la réalisation, par lesdites sociétés, de
bénéfices déjà taxés dans leur chef.
18
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
- Un mécanisme simple d’optimisation consiste donc à se placer sous les
régimes, prévus par les législations nationales, qui permettent d’éviter
l’imposition des dividendes.
a. Le régime « mère-fille » prévu par le droit français
- Ce régime a pour objet d’éviter la double imposition : il permet, sur option,
d’exonérer d’IS les dividendes reçus par la société mère de sa filiale, que
celle-ci soit établie en France ou à l’étranger.
- Pour prétendre au bénéfice de ce régime, la société mère doit détenir depuis
au moins deux ans des titres de participation représentant au moins 5 % du
capital de la filiale.
b. la participation-exemption néerlandaise
- Ce régime permet d’exonérer totalement d’IS les dividendes qu’une holding
reçoit de ses filiales, ainsi que les plus-values de cession de titres de
participation.
- L’application de ce régime de faveur est soumise à une condition de détention
(la holding doit détenir au moins 5 % du capital de la filiale).
- La loi fiscale néerlandaise est donc comparativement plus favorable que la loi
française, celle-ci prévoyant que les dividendes et les plus-values restent
soumis à une forme d’impôt, via la réintégration à l’assiette taxable d’une
quotepart de frais et charges. Le taux normal de l’impôt est en outre plus faible
aux Pays-Bas (25 %).
L’optimisation par le financement :
A : L’attractivité fiscale du financement par la dette : la déductibilité des
charges financières
Les entreprises disposent, pour financer leur activité et leur développement,
de deux moyens :
- L’endettement
- L’augmentation de capital.
19
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
Une entreprise cherchant à minorer sa cotisation d’impôt aura intérêt à se
financer par emprunt.
B : Un intérêt fiscal accru par l’exonération de certains produits
La déductibilité permet la réalisation d’opérations particulièrement attractives
sur le plan fiscal, notamment l’acquisition par emprunt de titres dont les produits sont
en tout ou partie exonérés d’impôt.
C : L’attractivité fiscale du financement par l’augmentation du capital
En 2006, la Belgique a instauré un nouveau régime intitulé régime des intérêts
notionnels : Le caractère attractif du régime réside dans le fait que la symétrie est
rétablie par un alignement du traitement fiscal du capital sur celui de la dette. En
économie ouverte, une entreprise peut donc avoir intérêt à localiser sa source de
financement en Belgique.
Le recours aux instruments et entités hybrides :
Sont rassemblés sous le vocable d’hybrides les instruments ou entités qui,
parce qu’ils sont considérés différemment par les législations des différents États,
permettent aux entreprises qui les utilisent de bénéficier d’un traitement fiscal plus
favorable que si ces produits ou entités étaient identiquement considérés par les
8
États .
a. Les instruments hybrides
Les instruments hybrides sont définis par l’OCDE comme des « instruments
dont le régime fiscal est différent dans les pays concernés, étant le plus souvent
considérés comme titres de dette dans un pays et comme titres de participation dans
un autre ».
b. Les entités hybrides
Les entités hybrides « se voient appliquer le régime de la transparence fiscale
dans un pays alors qu’elles sont considérées comme opaques dans un autre ». Cette
différence peut entraîner la double déduction d’une charge.
8
OCDE, Dispositifs hybrides – Questions de politique et de discipline fiscales, 2012
20
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
L’optimisation par manipulation des prix de transfert :
La notion de « prix de transfert » désigne la valeur monétaire attachée aux
transactions transfrontalières opérées entre sociétés membres d’un même groupe mais
9
établies dans des États différents .
L’OCDE estime que les échanges intragroupes représenteraient plus de 60 %
du commerce mondial.
Ces transactions portent sur :
- Des actifs matériels (achats/ventes de biens, de marchandises) ;
- Des actifs immatériels (concession des droits de propriété attachés à une
marque);
- Des prestations de services (recherche et développement, comptabilité, gestion
des ressources humaines);
- Des transferts financiers (prêts donnant lieu au versement d’intérêts par le
bénéficiaire, octrois de garantie).
- La détermination d’un prix de transfert et la localisation géographique de la
valeur qui en découle produisent des conséquences directes sur le bénéfice – et
par voie de conséquence l’impôt – des sociétés prenant part à la transaction.
- Les prix de transfert constituent une charge déductible de l’assiette de l’IS
pour l’entreprise qui les versent, et un produit taxable à l’IS pour l’entreprise
qui les reçoit.
Les sociétés peuvent être tentées de tirer profit des disparités fiscales
nationales :
- En localisant habilement les points de départ et d’arrivée de telles transactions,
en faisant de leurs entités établies dans les pays à forte fiscalité des sociétés «
émettrices », et en concentrant les produits afférents au sein de sociétés
implantées dans des territoires à plus faible fiscalité ;
9
[Link]
21
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation
marocaine
- En manipulant la valeur des prix de transfert, c’est-à-dire en survalorisant les
paiements effectués depuis les pays à forte pression fiscale et en sous-
valorisant les paiements reçus dans ces mêmes pays.
Un groupe peut alors succomber à la tentation classique de loger un maximum
de charges dans les pays les plus taxateurs, et de localiser un maximum de produits au
sein de territoires plus conciliants en procédant, selon les cas, à une surfacturation ou
une sous-facturation de la transaction.
Cela lui permet alors de transférer artificiellement les actifs – donc les
bénéfices, donc l’impôt d’une entité du groupe vers une autre entité du même groupe.
Business restructuring : stratégies de réorganisation de l’entreprise :
- D’après l’OCDE, le business restructuring désigne le « redéploiement
transnational par une entreprise multinationale de ses fonctions, actifs et/ou
risques ».
- Les stratégies de réorganisation d’entreprise ne constituent pas une
manipulation pure et directe des prix de transfert mais elles peuvent avoir pour
conséquence de redéfinir artificiellement les flux intragroupe via la
relocalisation, à des fins d’optimisation, des différentes entités en fonction de
considérations fiscales.
- Le soupçon pourra plus légitimement naître dans l’esprit de l’administration
fiscale si l’opération voit le transfert d’actifs vers un État à régime fiscal
privilégié.
Les modalités de réorganisation d’un groupe :
- La transformation de distributeurs de plein exercice en distributeurs limités ou
en commissionnaires qui agissent pour le compte d’une société liée étrangère,
qui est alors donneur d’ordre.
- La transformation de fabricants de plein exercice en simples sous-traitants ou
« façonniers » agissant pour le compte d’une entreprise associée étrangère
donneur d’ordre.
22
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
- Le groupe peut choisir de centraliser des actifs incorporels au sein d’une entité
dédiée, une holding par exemple, chargée de détenir et gérer les participations
dans les sociétés dudit groupe
- Au niveau local :
Au niveau national, le fisc offre des avantages fiscaux que les entreprises
multinationales ou locales peuvent utiliser dans leur processus d’optimisation fiscale,
il existe donc quatre cas :
10
Tableau 1: Avantages fiscaux offerts par le fisc
Elle peut être due soit à une
exonération d’impôt, soit à une absence
due à un impôt hors champ d’imposition.
C’est le cas par exemple des entreprises
Absence définitive d’imposition
exportatrices des biens et services qui
sont exonérées expressément de l’IR et
de l’IS.
Il peut s’agir des deux situations
suivantes :
Le contribuable peut retarder la
naissance fiscale d’un gain dont il
Absence provisoire d’imposition peut tirer davantage dans la
trésorerie.
Malgré la naissance de l’impôt,
le contribuable dispose d’un
délai parfois important pour le
payer au Trésor public.
10
Mohamed Kesraoui : « Gestion fiscale de l’entreprise marocaine »,Edition Cabinet Kesraoui,2003, P :154
23
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
Procédé d’agir sur le taux
d’impôt ceci en se mettant en
situation d’imposition au taux le
plus bas possible .
Procédé de bénéficier d’une
réduction prévue par les taux de
Réduction directe de l’impôt
lois fiscaux : s’installer dans une
zone où elle serait soumise aux
règles fiscales du droit commun,
et obtenir par conséquent une
réduction d’impôt.
Il s’agit de la quatrième forme des
avantages offerts par le fisc qui
consiste à réduire la base d’imposition
.A cette fin il existe divers procédés
légaux de réduction .Ces derniers
Diminution de la base imposable peuvent être regroupés en trois
catégories principales : Diminuer le
gain , augmenter les charges
déductibles et enfin l’imputation des
déficits antérieurs
24
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
11
Tableau 2 : Options fiscales de différents impôts
- Le choix de la zone d’installation de
l’entreprise ;
- L’option pour l’IS par les sociétés soumises à
l’IR ;
- Le choix du régime d’imposition entre les
IR
régimes suivants : régime du résultat net simplifié,
régime du résultat net réel et régime du bénéfice
forfaitaire.
- Le choix de la zone de localisation de
l’entreprise
- L’option pour l’imposition forfaitaire au taux
réduit de l’IS de 8% offerte aux sociétés étrangères.
IS
- L’option pour l’IS par les sociétés de personnes
soumises à l’IR
- Le choix ou non de l’assujettissement à la TVA
- Le choix du régime d’imposition à la TVA
- Le choix de la périodicité de paiement de la
TVA
- L’option ou non pour l’option pour l’achat en
TVA
exonération de la TVA
- Le choix entre la séparation des activités
(taxables et non taxables) et l’assujettissement partiel
à la TVA)
- Le choix des modalités d’imputation du passif en
Droits d’enregistrement cas d’apports de biens à titre onéreux à une société
11
Mohamed Kesraoui : « Gestion fiscale de l’entreprise marocaine »,Edition Cabinet
Kesraoui,2003, P : 152
25
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
B. Les limites de l’optimisation fiscale
Toute entreprise peut prévoir des objectifs traitant la maîtrise de sa charge
fiscale. Toutefois, ces objectifs ne doivent pas dépasser les frontières légales.
Cependant la mission s’avère parfois difficile. En effet, il doit faire en sorte que
l’habilité fiscale dont il fait preuve et les montages juridiques et fiscaux qu’il propose
ne soient interprétés par l’administration fiscale comme violation de la loi.
a) L’abus de droit :
L'abus de droit consiste à combiner les clauses d'un acte ou d'une convention
que l'on oppose à l'administration fiscale dans le but de dissimuler la nature et
l’objectif réel de l'opération.
La théorie d’abus de droit n’a pas pour seul objectif la répression des
contribuables frauduleux, mais elle permet aussi, de préciser les limites de
l’optimisation fiscale et de la liberté du choix de la solution la moins imposée. L’abus
de droit se distingue de l’optimisation fiscale par l’existence d’un montage juridique
correct mais dans le seul but d’éluder l’impôt. En effet, il suffit que le contribuable
apporte la justification économique de la construction juridique qu’il a implantée,
12
pour que l’abus de droit ne soit pas établi. Dans ce sens, V. BESANCON affirme
que, « si l’administration ne prouve ni le caractère fictif de l’opération, ni le caractère
exclusif des motivations fiscales, le montage ne pourra être sanctionné par la
procédure de l’abus de droit, même s’il permet une évasion fiscale ».
L'abus de droit fiscal est à distinguer de deux autres situations :
- La simple erreur de qualification par les parties de l'acte juridique entraînant
des conséquences fiscales différentes de celles qui auraient prévalu si la
qualification était exacte. Dans ce cas, l'administration répare une erreur et
n'est pas fondée à redresser le contribuable sur le fondement de l'abus de droit.
- L’acte qui n'aurait pas été accompli dans l'intérêt de l'entreprise mais dans
l'intérêt d'un tiers (ce peut être un tiers à la société, un associé, un dirigeant...).
12
V. BESANCON « Optimisation fiscale et abus de droit : l’exemple des entreprises dans la jurisprudence depuis1994 », P
: 16.
26
L’optimisation fiscale à la lumière de la réglementation marocaine
Dans ce cas, l'administration dispose de la procédure de l'acte anormal de
gestion.
b) L’acte anormal de gestion :
13
Selon C. COLETTE , l’acte anormal de gestion est un acte contraire aux
intérêts de l’entreprise et qui ne comporte aucune contrepartie ou une contrepartie
insuffisante pour elle. Cet acte n’est pas opposable à l’administration fiscale pour la
liquidation de l’impôt.
- Dans l'acte anormal de gestion, le contribuable ne viole directement aucune
prescription de nature fiscale, il ne commet donc pas de fraude fiscale.
- Toutefois, le fisc ne conteste nullement la réalité et la sincérité de l'acte juridique
passé, il n'invoque aucune dissimulation. Il prétend seulement que l'acte est
contraire à l'intérêt de l'entreprise et ne lui est donc pas opposable pour la
détermination de l'assiette de l'impôt
- L'acte anormal met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui
prive cette dernière d'une recette, sans qu'il soit justifié par les intérêts de
l'exploitation.
- L’affaire permettra donc de juger avec une certaine solennité qu'il n'y a gestion
anormale que si délibérément une entreprise agit en dehors de son intérêt.
- Ces actes sont, en réalité, une simulation visant à tromper l'administration
fiscale.
Les lois fiscales doivent être, en principe, appliquées de manière rigoureuse et
sans interprétation. En matière fiscale, le raisonnement par analogie n’est pas permis.
Ainsi, les dispositions légales prévues dans un texte ne peuvent être étendues à un
autre texte. L’interprétation par analogie en droit fiscal impliquerait l’extension à un
impôt, des règles légalement prévues pour un autre. De ce fait, il n’est pas possible, ni
pour l’administration fiscale, ni pour le contribuable d’interpréter les lois fiscales.
