Introduction

Chaque Etat est amené à fixer souverainement ses règles et pratiques fiscales. Il définit ses
impôts ainsi que leurs champs d’application et les personnes concernées. Il conserve son entière
souveraineté en matière fiscale. Il n’existe pas d’autorité supérieure aux Etats capable de limiter
leur pouvoir d’imposer.
Toutefois, en instaurant un système d’impôts sur les revenus, l’Etat est confronté à un double
problème fiscal naissant des relations internationales des contribuables. Il doit définir l’étendue
de sa juridiction fiscale :
 Imposera-t-il les personnes domiciliées sur son territoire et les entreprises qui y ont leur
siège sur leur revenu de source nationale et étrangère, ou se bornera-t-il à les imposer
sur les revenus trouvant leur source dans le pays, laissant l’imposition des revenus
étrangers aux pays où ces revenus sont nés ?
 Imposera-t-il les personnes et les entreprises non résidentes sur les revenus qui
trouvent leur source dans le pays ?
Dans les deux cas, il faudra définir :
 La résidence des contribuables ;
 La source des revenus.
Très normalement, un État imposera ses résidents sur leur revenu mondial et les non-résidents
sur le revenu qui trouve sa source dans le pays.
Cette imposition, pratiquée par plusieurs États, peut engendrer une double imposition juridique
internationale : la même personne sera imposée sur le même revenu dans l’État de sa résidence
et dans l’État de la source du revenu. Il y aura encore double imposition si deux États définissent
différemment :
 Le critère d’assujettissement global à l’impôt, résidence ou nationalité : une même
personne sera, par exemple, considérée comme résidente par deux États ;
 Le critère d’assujettissement réel à l’impôt, à savoir la source du revenu.
La double imposition juridique doit être distinguée de la double imposition économique, par
laquelle un même revenu est imposé à charge de deux sujets de droit différents : le bénéfice
d’une société est, par exemple, imposé d’abord dans le chef de celle-ci, puis à charge de
l’actionnaire lorsqu’il lui est distribué.
Le droit fiscal international sera donc, au premier chef, l’ensemble des règles de droit interne ou
international régissant la perception de l’impôt en rapport avec des faits générateurs comportant
au moins un élément d’extranéité. Dans une perspective plus large le droit fiscal international
sera l’étude des techniques juridiques appliquées à l’imposition de situations transfrontalières. Il
s’agit là d’une problématique essentielle, notamment pour l’aménagement des systèmes
d’imposition des sociétés dans une perspective d’efficacité et d’élimination des distorsions.
Le droit fiscal international ne s’applique donc, que si une opération ou un bien donnés sont
susceptibles d’être soumis à deux souverainetés fiscales distinctes et concurrentes.
Les seules limites à ce pouvoir sont celles que les Etats consentent volontairement à s’imposer
par le biais des traités bilatéraux et notamment des conventions fiscales.

Les Objectifs du droit fiscal international

Le droit fiscal international a deux objectifs :
1. Déterminer les conditions d’imposition des opérations internationales, c’est-à-dire, des
opérations faites par un résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat ou avec un
résident d’un autre Etat ;
2. Fixer les règles d’imposition des revenus des biens ou du capital détenus par un résident
d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat.
A cet effet, les traités fiscaux bilatéraux doivent permettre :
 La protection des contribuables contre les doubles impositions internationales dans le but
d’améliorer le flux des investissements internationaux et des transferts de technologie ;
 La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales ;
 Prévenir certains types de discrimination — par exemple, entre investisseurs étrangers et
contribuables locaux —
 Fournir un élément raisonnable de certitude juridique et fiscale pour faire en sorte que
les opérations internationales puissent être menées en toute confiance.
 Contribuer à favoriser les objectifs de développement des pays en développement.
 Améliorer la coopération entre les autorités fiscales dans l’exercice de leurs fonctions, y
compris par l’échange de renseignements en vue de prévenir l’évasion fiscale et par
l’apport d’une aide au recouvrement de l’impôt.
Parmi ces objectifs, le premier, à savoir éviter la double imposition internationale est le plus
important car il est à la base de la naissance de cette discipline et est toujours traité dans les
conventions fiscales.

Les Sources du DFI

La double imposition, nuisible aux relations économiques internationales, peut être éliminée
unilatéralement par chaque État qui prend, à cette fin, les mesures appropriées. Elle peut
également être éliminée par des traités bilatéraux ou multilatéraux.
La source — loi interne ou traité international — importera peu, puisque les sources de droit
proprement internationales n’ont d’effet dans les systèmes étatiques que par la réception de la
règle internationale en droit positif interne. En revanche, certaines règles supranationales
peuvent avoir un effet direct en droit interne (4).
1. Le droit interne des Etats dans ses incidences internationales ;
2. Les conventions fiscales qui expriment le désir des Etats de limiter leurs pouvoirs en
matière fiscale afin d’éviter les doubles impositions et de favoriser le commerce
international

Historique du DFI
La Fiscalité internationale est apparue au début de 19ème siècle :
1914-1920 : les US, la France et l’Allemagne créent l’IS dans un contexte d’effort de guerre et doivent
s’assurer que les MNE payent bien leur impôts.
Principes différents :
• « Citizenship » pour les US
• « Source » pour la France
• « Effective management » pour l’Allemagne
Premières tentatives d’éviter la double imposition (Royal Commission on Income Tax (1919)

1928-1939 : Rédaction du premier modèle de traité fiscal qui permet de partager entre les Etats les
revenus fiscaux pour chaque type de flux. Entre 1928 et 1939, 60 traités sont signés.
1939-1963 : au cours de cette période on a constaté :

o Importance politique majeure de faciliter le commerce international en évitant la double taxation

des profits.
o Reprise des travaux sous l’égide de l’OCDE (intérêt des pays exportateurs de capital)
o Mise au point du modèle de traité fiscal de référence en 1963

Les organisations internationales ont ainsi mis au point des modèles de textes. Les premiers
textes sont déjà anciens : le rapport du comité fiscal de la Société des nations en 1928, les
conventions de Mexico en 1943 et de Londres en 1946. Ces travaux ont été repris par l’OCDE
(Organisation de coopération et de développement économiques) qui a publié un modèle en
1963 puis en 1977. La convention modèle de 1977 a fait l’objet de plusieurs mises à jour (dont la
dernière en 2017).

Le modèle de convention bilatérale de l’OCDE est l’instrument de référence en matière d’impôts

sur le revenu et sur la fortune, y compris pour les pays qui ne sont pas membres de l’organisation.
D’autres conventions internationales sont inspirées d’un modèle élaboré par l’ONU, censé mieux
refléter les besoins des pays en développement dans leurs relations avec les pays développés. Le
modèle élaboré par l’ONU a été publié en 1980 et sa dernière version remonte à 2003.

Les conventions fiscales

Les conventions fiscales représentent un aspect important des règles fiscales internationales de
nombreux pays. La plupart des conventions fiscales sont bilatérales. Les conventions fiscales
multilatérales sont très peu nombreuses. On compte déjà plus de 3 000 conventions fiscales
bilatérales, et leur nombre ne cesse d’augmenter. L’écrasante majorité de ces conventions est
fortement inspirée du Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles
impositions entre pays développés et pays en développement et du Modèle de convention fiscale
concernant le revenu et la fortune de l’Organisation de coopération et de développement
économiques (OCDE).
Les conventions fiscales bilatérales sont des traités internationaux signés entre deux pays (Etats).
Elles sont donc soumises au même formalisme et ont la même force juridique, supérieure à la loi
et inférieure à la constitution. Dans le préambule de sa Constitution s’engage à accorder aux
conventions internationales dûment ratifiées par lui, la primauté sur le droit interne du pays, et
harmoniser en conséquence les dispositions pertinentes de sa législation nationale.
A souligner que les conventions fiscales internationales, qui peuvent être bilatérales ou
multilatérales, : - ont un objet purement fiscal :
 règlent les relations entre deux Etats pour tout ce qui concerne les impôts sur le
revenu et sur la fortune, les droits de succession, de donation et de timbre;
 ne traitent pas des taxes sur le chiffre d’affaires ni des droits indirects en général,
car leur application est généralement limitée au territoire national, ce qui exclut,
le phénomène de double imposition, et
 doivent être distinguées des autres accords internationaux pouvant comporter
des dispositions fiscales comme les accords de coopération et les conventions
consulaires.
Toutes les conventions de non double imposition contiennent une disposition de non-
discrimination. Le principe de non-discrimination interdit toute discrimination fondée sur la
nationalité en matière fiscale et implique que, sous condition de réciprocité, à situation égale, les
ressortissants d'un Etat signataire de la convention ne peuvent être traités moins favorablement
que les nationaux.

Méthodes de prévention de la double imposition

Deux méthodes permettent à un État, unilatéralement (1) ou par traité, d’éviter la double
imposition du premier type envisagé :
 1. L’Exemption
Un État renonce à imposer certains types de revenus. L’État de la résidence n’impose pas
certains revenus de source étrangère, voire même renonce à imposer tous les revenus de
source étrangère : il applique, dans ce dernier cas, la taxation selon le principe de la source ou
de la territorialité des revenus.
Appliquée par l’État de la résidence, la méthode de l’exemption revêt deux formes. Lorsqu’il
pratique l’exemption intégrale, l’État de la résidence néglige complètement le revenu étranger
exempté et n’établit l’impôt que sur les autres revenus du contribuable. Lorsqu’il pratique
l’exemption avec réserve de progressivité, il prend le revenu exempté en considération pour
déterminer le taux progressif d’impôt applicable aux revenus non exemptés.
2. L’Imputation
L’État de la résidence permet à ses contribuables d’imputer sur l’impôt national l’impôt supporté
à l’étranger sur leurs revenus de source étrangère.
L’imputation intégrale permet la déduction de l’impôt national de la totalité de l’impôt étranger.
L’imputation limitée ou ordinaire ne permet la déduction de l’impôt étranger que dans la mesure
où il ne dépasse pas le montant de l’impôt national afférent au revenu étranger.