L’AVENIR DES NORMES COMPTABLES MAROCAINES,

FACE À L’AVENANT DES NORMES COMPTABLES

INTERNATIONALES

Badr BAAMOUDI
Laboratoire CORHIS
Université Paul-Valéry Montpellier 3
(France)

RÉSUMÉ :

La recherche en normes comptables s’est penchée, il y a plus d’une décennie sur

les normes comptables internationales, ces dernières ne cessent de gagner du
terrain face aux normes nationales. Cette réalité imminente retient
particulièrement notre attention, l’objet de notre thèse est de s’interroger sur
l’avenir des normes comptables nationales face à la montée en puissance des
normes comptables internationales. Les limites que présentes le système
comptable national en matière de comparabilité des états financiers à l’échelle
mondiale, constituent un obstacle majeur aux entreprises dans leur processus
d’ouverture à l’international, l’obligation de tenir un double référentiel comptable
demeure une nécessité pour toute entreprise désireuse de relever des fonds à
l’internationale. Notre objectif est de revoir l’information comptable pour qu’elle
soit exploitable par toutes les parties prenantes : banques, bailleurs de fonds,
actionnaires et dirigeants.

Mots-clés : L’information comptable, la normalisation comptable, Code générale

de normalisation comptable, les FULLS IFRS, les IFRS pour PME.

INTRODUCTION

La mondialisation a constitué un tournant majeur dans l’histoire économique et

social des nations. La globalisation et l’harmonisation des normes sont la
tendance. Le référentiel comptable international est fruit de ce souci d’unification
de l’information et particulièrement l’information comptable.
La migration du système comptable marocain vers le référentiel comptable
international, se présente comme un vrai challenge, un projet pharamineux pour
le normalisateur Marocain. Notre travail s’inscrit dans cette dynamique, notre
objectif est d’apporter des réponses sur les perspectives d’adoption des normes
internationales au Maroc.
Notre recherche s’articule autour de ce sujet, le présent document présente notre
projet en clarifiant son contexte, sa problématique, son hypothèse centrale, son
intérêt et ses objectifs. Ensuite, nous détaillerons le cadre théorique de cette
recherche, ainsi que sa Méthodologie de recherche. Enfin, nous aborderons les
résultats, les préconisations et les Perspectives de ce travail.
1- INTRODUCTION GÉNÉRALE DE THÈSE

1.1. Le contexte de recherche

Au Maroc, le droit comptable tel que nous le connaissons aujourd’hui est
l’aboutissement de plusieurs visions et orientations politique. Le code général de
normalisation comptable est instauré début des années 1990, dans le but de
consacrer une autonomie du droit comptable et d’organiser la profession
comptable. La vision économique de l’entreprise est plus prépondérante, des
nouveaux concepts voient le jour comme l’image fidèle par exemple. Cette
dynamique de normalisation s’est poursuivi durant les années 1990, par plusieurs
plans comptables sectoriels (le plan comptable des établissements de crédit, des
assurances, des associations, des coopératives …) et par un renforcement des
textes de lois, liés aux sociétés commerciales et marché financier (la réforme de la
bourse).
Cependant, l’activité de normalisation comptable et depuis la dernière réforme
comptable de 1992, est absolument dans une phase d’immobilisme, à l’exception
de quelques déclinaisons en termes de plans comptables sectorielles et de
dispositions particulières pour quelques catégories d’entreprises. Durant les
années 2000, les réformes aux Maroc se multiplient (réforme du code de travail,
du dahir des obligations et contrats, du code du commerce…). Des réformes et des
mises à niveau initiées par le législateur et par les pouvoir public, pour ouvrir le
pays d’avantage et pour améliorer son attractivité. Des efforts dans tous les sens
et à tous les niveaux.
En 2007, pour soutenir les politiques et les efforts d’ouverture du marché financier
marocain, l’autorité de ce dernier a rendu obligatoire l’adoption des normes IFRS
pour les sociétés cotées, pour leurs comptes consolidés. Afin de fournir aux
investisseurs étrangers, des états financiers compréhensibles et comparables dans
leur doctrine comptable et financière. Actuellement au Maroc, les entreprises non
cotées n’ont aucune obligation de publier des comptes consolidés, encore moins
selon le référentiel comptable international. Pour le moment l’application des
normes IFRS est exclusive aux établissements de crédit, aux entreprises publiques,
aux groupes internationaux installés au Maroc et aux groupes non financiers côtés.
Face à la remontée en puissance des normes internationale, le Maroc a
expressément communiqué en 2013, lors des deuxièmes assises de la
Comptabilité, sa volonté à converger le Code Général de la Normalisation
Comptable (CGNC) aux standards internationaux, en l’occurrence les normes
IFRS, et ce, dans le but de mettre à niveau le dispositif comptable marocain aux
tendances managériales contemporaines.

1.2. La problématique
La recherche sur les normes comptables marocaine s’est penchée durant cette
dernière décennie, sur l’étude des points de divergences et de convergences qui
existent entre le référentiel marocain et international, sur l’impact de
l’immigration vers cette norme internationale et sur les perspectives de sa mise en
place.
Les limites que présentes le système comptable national en matière de
comparabilité des états financiers à l’échelle mondiale, créent un obstacle majeur
qui entrave le processus d’ouverture des entreprises marocaine à l’international.
Cette réalité imminente retient particulièrement notre attention et constitue un
sujet de recherche qui suscite parfaitement notre intérêt et attire notamment notre
indiscrétion.
L’intérêt porté au référentiel international se justifie par sa généralisation et son
adoption sur un bon nombre de pays. S’interroger sur l’avenir des normes
comptables nationales face à cette tendance de généralisation, constitue notre
problématique principale, notre question de recherche est :
Jusqu’à quand, les normes comptable Marocaine, pourront tenir face à la
montée en puissance des normes comptables internationale ?
De cette question, il en découle plusieurs et mais pour notre cas, nous désignerons
pratiquement quelques questions, qui seront les bases de nos hypothèses de
travail :
L’information comptable issue du référentiel comptable marocain, est-elle
exploitable au même degré par toutes les parties prenantes (administration fiscale,
banques, bailleurs de fonds, actionnaires et dirigeants) ?. Les entreprises
marocaines, sont-elles toutes capables de tenir deux référentiels comptables
distincts, est ce qu’elles ont toutes, les moyens humains et matériels, pour
manipuler avec deux normes comptables ?
Conscient de la complexité de mise en place des normes FULLS IFRS pour les
PME le normalisateur international a conçu le modèle IFRS spéciale PME dans le
souci de généralisation et d’adaptation de la norme pour toutes les catégories
d’entreprises. Mais est ce que toutes les PME Marocaines seront-elles capables de
mettre en place les IFRS PME, malgré leur simplicité relative ?
L’adoption d’une norme étrangère quel que soit son degré de simplicité, reste un
chantier organisationnel qui demande des moyens, un savoir-faire et avant tout
une volonté managérial, l’ensemble de ces conditions ne se réunissent pas souvent
chez l’essentiel des petites et moyennes entreprises marocaines. Dans
l’impossibilité d’adopter ce référentiel international par toutes les PME, faut-il
revoir une nouvelle présentation des états financiers Marocain ?

1.3. Les hypothèses

Pour répondre à ces questions, nous avons opté pour trois hypothèses de travail :
Hypothèse 1 : Les normes IFRS sont compliqué à mettre en place pour l’essentiel
des entreprises marocaine, elles sont plus adaptées aux grands groupes et aux
entreprises cotées en bourses : à ce stade et compte tenu de la réalité du tissu
économique nationale : principalement formé par des petites et moyennes
entreprises, l’adoption des normes internationales exige une taille critique et des
compétences particulières.
C’est un savoir-faire spécifique qui dépasse la pratique comptable nationale, un
cadre conceptuel, des finalités et des destinataires complétement différents à
chacun des deux référentiels (Benhayoun & Marghich, 2018). En 2007 les sociétés
cotées en bourse au Maroc non pas eu le choix, l’autorité des marchés financiers
à rendu la tenue de la comptabilité selon le référentiel international obligatoire et
elles ont adopté à l’unanimité les normes internationales. Ces choix législatifs ne
sont pas fruit du hasard, ni un simple effet de tendance, c’est choix stratégique
d’ouverture qui s’inscrit dans une perspective de globalisation et d’harmonisation.
L’adoption des nouvelles normes n’est pas l’exclusivité des entreprises cotées, les
groupes exportateurs et ceux ayant d’étroites relations d’affaires à l’étranger ont
fait aussi ce choix, mais volontairement, car la mise en place d’un tel dispositif est
tributaire de la disponibilité des moyens humains qualifié et du matériel adéquat.
Hypothèse 2 : Les petites et moyennes entreprises ne seront pas toutes capables
d’adopter les FULLS IFRS, les IFRS PME seront la solution la plus adéquate, pour
migrer vers le référentiel international : Il est clair que les FULLS IFRS reste plus
appropriés pour les grandes entreprises, la taille est un déterminant clé pour
l’adoption de ce référentiel, d’ailleurs ce constat a été vérifié par plusieurs
recherches scientifiques (Ahsina,2012) ; (Taouab, Ahsina & Daghri, 2014). Cette
donne a incité l’IASB à concevoir une version plus légère et plus simplifié destinés
aux petites et moyennes entreprises, dans le but d’élargir de plus en plus leurs
champs d’action.
Le tissu économique Marocain est composé principalement des petites et
moyennes entreprises, avec des effectifs réduits et des moyens techniques
maitrisés pour ne pas écrire limités, donc d’emblée les FULLS IFRS sont hors de
portée et leurs mises en place serait du sort de l'irréel compte tenu de cette réalité.
Les IFRS PME, seront l’étape la plus logique pour changer de référentiel, c’est la
façon la plus simple et la plus logique compte tenu des contraintes
organisationnelles, financières et structurelles de la majorité des entreprises
marocaine. C’est le premier choix à tester par le normalisateur marocain dans sa
phase de transition et de transformation.
Hypothèse 3: Une nouvelle présentation des états financiers inspirée du référentiel
international, qui utilisent la même base d’information comptable, pourra élever
le CGNC au même niveau que le référentiel IFRS : Il nous a paru judicieux, de
vouloir tester une nouvelle présentation des états financiers en normes CGNC, qui
satisfait les mêmes finalités et objectifs que les normes IFRS, sans changement du
cadre conceptuel. Cette nouvelle présentation des états financiers répondra à un
double objectif : Continuer à utiliser le référentiel actuel pour répondre aux
contraintes réglementaire et mettre à la disposition des utilisateurs de états
financiers, une information financière fiable et de qualité à l’instar de son
homologue international. La nouvelle présentation, impliquera la révision de
plusieurs concepts et principes jusque-là, relevant d’un domaine infranchissable
par les chercheurs, celui de la réglementation comptable. Toutefois, la finalité
recherchée, nous poussera à affranchir ce cap, nous analyserons certains principes
et normes, pour pallier le cas échéant, aux défaillances des présentations actuelles
des états financiers actuels.

1.4. L’intérêt scientifique du sujet

L’intérêt scientifique du sujet, peut être vu selon plusieurs angles, pour notre cas,
nous nous focaliserons sur deux points de vue, à savoir :

• Du point de vue des pratiques sociales de gestion :

• L’intérêt académique du sujet.

Le processus d’ouverture et d’internationalisation auquel s’est inscrit le pays, est

un choix stratégique, qui suppose une veille permanente, face aux nouvelles règles
et normes d’affaires. L’adoption de la normalisation comptable internationale sera
un atout, un avantage concurrentiel en faveur du Maroc. D’ailleurs, la crise
sanitaire du COVID en est le témoin, notre façon de voir le monde n’est plus la
même et l’entreprise n’est pas du reste. L’anticipation et le comportement avant-
gardiste sont désormais la règle, il n’est plus conseillé d’attendre, il faut anticiper,
prendre le risque et franchir le pas.
Du point de vue de l’intérêt académique du sujet, Les normes IFRS ont été
introduit au Maroc en 2007, depuis ils ont servi de sujet pour un certain nombre
de travaux de recherche, qui variés de recherches documentaires à recherches de
terrains et qui porte sur les normes comptables internationales complète FULLS
IFRS et les normes spécifiques aux PME. La revue de littérature sur le sujet (ES-
SAYEH, 2019) montre que les différentes recherches documentaires réalisées
jusqu’à la, traitent essentiellement les points de différence et de similitude qui
existent entre les deux référentiels, leurs enjeux, les intérêts de leur mise en place
et le bien-fondé de ce choix de convergence vers ces normes.
Les recherches de terrains selon la même revue, portent principalement sur les
critères de supériorité des normes internationales, l’analyse des critères de choix
de mise en place des normes, l’évaluation de l’impact de l’adoption du référentiel
international et sur l’impact de l’utilisation d’une ou plusieurs normes spécifiques.
La recherche sur les normes comptables au Maroc, reste un toujours un sujet
d’actualité, il faut aussi noter que « les limites de la recherche pratique sur les
FULLS IFRS, les études se font d’une manière générale, c’est-à-dire ne portent
pas sur une ou des normes spécifiques et porte sur tous les secteurs, une seule
étude qui a porté sur le secteur de gaz et pétrole » (ES-SAYEH, 2019).
Pour les normes IFRS PME, c’est un sujet peu étudier et sur lequel il faut se
pencher, « Au niveau national, la recherche sur la norme IFRS pour PMEs est
quasi absente avec seulement trois articles publiés. Les études sur la norme IFRS
pour PMEs au Maroc sont soit de nature ex ante soit portant sur des études
comparatives avec le référentiel national » ES-SAYEH,2019).
Dans le même ordre d’idée « les limites de la recherche sur la norme IFRS pour
PMEs, on peut noter l’absence d’étude comparative entre les normes comptables
marocaines et chaque disposition de la norme IFRS pour PMEs, afin de relever
les points de ressemblance et de divergence, ainsi qu’une présence quasi-absente
des études de terrain portant sur la norme IFRS pour PMEs » ES-SAYEH,2019).

1.5. L’objectif de la recherche

Notre travail de recherche s’articule autour des normes comptables marocaines, il
s’interroge sur leur avenir, un avenir contingent qui ne dépend pas des acteurs
économiques seules, mais d’une multitude d’intervenants internes et externes,
dans cet environnement économique et social. L’information comptable dans tous
ses états, brute ou traitée, est toujours la base de toute décision managériale, ce
constat n’est pas la conclusion d’une revue littéraire ni d’une analyse technique,
c’est l’aboutissement d’une longue expérience en domaines des finances en tant
que consultant, banquier et comptable.
Cette défaillance à mon avis fonctionnel ne devrait pas être prise à la légère, car
en tant que manipulateur d’abord, ensuite en tant utilisateur de cette information
comptable, le doute rayonne et cet immobilisme que nous supportons, finira par
prendre le dessus un jour, où on sera le moins préparé, le plus surpris et amené à
faire le jeu. L’objectif de ce travail de recherche est la création de connaissances
autour de cette notion peu traitée par les chercheurs, l’avenir des normes
comptables marocaine, en vérifiant les critères qui motivent le choix d’immigrer
pour les normes internationales, cela d’une part, d’autre part en testant les
nouvelles normes simplifiées.
Au-delà de l’analyse des contraintes d’adoption des référentiels comptables
internationaux, nous proposerons dans le cadre de notre recherche une solution
que nous qualifions d’hybride : Une nouvelle présentation des états financiers
actuels, inspirée des recommandations des utilisateurs et du référentiel comptable
international.
Enfin, ce travail de recherche, sera en guise de recueil utile pour plusieurs
destinataires : chercheurs, praticiens, étudiant et curieux, il pourra même servir de
base pour le normalisateur marocain dans sa démarche de transformation et de
mise à niveau du référentiel comptable actuel.

2. LE CADRE THÉORIQUE

2.1. Les concepts clés

La comptabilité est toujours considérée comme techniques ou pratique menant à
un résultat précis, même chez ses praticiens, ils la considèrent ainsi, pour ceux les
plus avisés, ils diront que c’est l’algèbre du droit. Mais est ce que la comptabilité
est effectivement ça ? Est-ce que toutes les normes doivent être qualifiées ainsi ?
Pour répondre à cette question, nous définirons d’abord le mot comptabilité et son
histoire dans sa globalité, pour ensuite aborder la recherche en comptabilité ainsi
que les différents courants et idéologies déterminantes dans la conception des
différentes normes et référentiels comptables.
La comptabilité est définie dans Larousse comme « Instrument fondamental de la
connaissance des phénomènes économiques par l'établissement et la tenue des
comptes, l'enregistrement et le classement des mouvements de valeurs impliqués
par une activité économique », il est clair que ces définitions de la comptabilité
sont les conséquences des changements survenus dans l’environnement
économique et social. Mais pour définir la comptabilité, nous ne contenterons pas
de le faire en une phrase ou un paragraphe, pour la définir à mon sens rien ne le
fera mieux que de restituer son histoire. La comptabilité telle que nous la
connaissons aujourd’hui, est l’aboutissement des différents changements
accomplis dans le domaine des affaires.
La tenue des comptes est une pratique ancienne, chaque commerçant avait son
suivi et ses comptes, le tournant de cette histoire, est la découverte de la
comptabilité en partie double, en Italie au XIIe siècle ou au XIIIe siècle. « Cette
technique comptable progressa jusqu’en 1494, date à laquelle le franciscain
mathématicien Luca Pacioli publia le premier ouvrage (1) comptable »
(BELHADJ AHMED, 2018). A partir de cette première publication, les techniques
comptables vont s’ouvrir afin d’élargir conjointement la pratique et l’écrit du
métier. Au XIX siècle, on assiste à un développement industriel et commercial,
une croissance multidimensionnel « Ces principaux facteurs accélèrent de façon
marquée le développement des techniques comptables, en particulier la mise au
point de méthodes comptables particulières nommées récemment « comptabilité
de management » (BELHADJ AHMED, 2018).
Ce développement industriel, c’est accompagné d’une émergence des marchés
financiers, les sociétés par actions marque définitivement la différence entre les
propriétaires et les gestionnaires. « Les actionnaires autant que propriétaires
exigeront des états financiers précis, complets, objectifs et uniformes dans des
délais précis ». (BELHADJ AHMED, 2018). Le XXe siècle, la globalisation des
marchés, l’objectif escompté à la comptabilité, n’est plus le même, l’information
comptable n’est plus l’exclusivité des propriétaires ; à partir de cette période, on
 commence à reconnaître d’autres utilisateurs importants tels que les bailleurs de
fonds et les créanciers qui existent souvent sur plusieurs pays.
Il est clair que le choix d’une définition précise de la comptabilité s’avère un peu
difficile en défilant son historique, c’est une notion qui a évolué et qui évoluera au
fil du temps, et pour répondre à notre question initiale la comptabilité est-elle
l’algèbre du droit ? Nous pensons que la recherche d’une définition n’est pas la
solution la plus adéquate, et pour répondre à cette question, il est plus judicieux
d’adorer la comptabilité en tant que science.

2.2 Le cadre théorique de la recherche

En piochant dans la littérature « Selon Breton (2016), la comptabilité est une
activité essentiellement sociale. Il soutient en effet que [1] La recherche comptable
est une institution en elle-même […] L’étude de la comptabilité, quand elle cesse
d’être une technique pour devenir une science humaine, nous en dit aussi long sur
l’humain que l’étude d’autres activités. Le but du système économique est de
procéder à l’allocution optimale des ressources et celui de la comptabilité de l’y
aider en produisant l’information dont les agents ont besoin » (Breton, 2016,
p.77).
De ce fait, on peut donc dire que la comptabilité, et surtout les connaissan ces
a cqu ises à travers elle, co n stitue un e science ou u n co rpu s
scientifique (Dicko, 201 9). Selo n Chevalier (2000), la recherche en
comptabilité peut être observée à deux niveaux :
- Une recherche fondamentale, appelé aussi recherche pure : son objectif principal
est d’expliquer d’une façon adéquate et satisfaisante des phénomènes observés et
par conséquence développer des lois, des théories et des concepts.
- Une recherche appliquée : son objectif principal, résoudre un problème et son
succès sera apprécié par le succès avec lequel le problème a été résolu.
La recherche en comptabilité est riche et variée. « Elle porte sur de nombreux
sujets, qui ne touchent pas toujours tout à fait à la comptabilité, mais qui peuvent
tourner autour de la notion de « performance comptable et financière ». Ainsi,
beaucoup de chercheurs en comptabilité étudient des sujets liés à de nombreux
domaines, notamment les sujets qui sont davantage d’ordre managérial général,
si l’on considère, bien sûr, que la comptabilité est l’une des spécialités du
management » (Dicko, 2019 ).
En ce sens, la plupart des théories utilisées dans les recherches en
comptabilité trouvent leurs sources dans d’autres disciplines managériales.
Principalement les théories de l’organisation, les théories sociologiques, les
théories psychologiques, les théories philosophiques et dans d’autres.
Cependant, il existe des théories qui découlent purement de la comptabilité.
Avant de détailler les théories purement comptables, nous allons d’abord définir
la théorie comptable, selon Colasse « la théorie comptable est un ensemble d’idée,
de concepts abstraits, plus ou moins organisés, appliqué à la pratique comptable
» (Colasse, 2000), il propose une classification fondée sur trois courants de
théories comptables :
- Les théories descriptives visent à décrire la pratique
comptable par le dévoilement et l'explicitation de ses principes fondamentaux ; ce
sont des théories de la comptabilité.
 - Les théories normatives sont destinées à servir de guide à la
pratique, elles ont potentiellement une fonction d'encadrement et de régulation ;
ce sont des théories pour la comptabilité.
- Les théories explicatives constituent des interprétations des
pratiques et des comportements comptables ; ce sont des théories sur la
comptabilité.
Les deux premiers courants représentent l’essentiel des cadres conceptuel des
référentiels comptables existants, par exemple le référentiel comptable marocain
trouve ses sources des théories descriptives, à contrario le cadre conceptuel des
normes comptables internationales est influencé par les théories normatives.
Cependant, le courant explicatif, s’oppose complétement aux autres courant du fait
de ses visées cognitive et explicative, il est donc considéré comme une véritable
théorie scientifique. Ces théories garantissent une conception nouvelle très
différente de la théorisation comptable classique (descriptive et normative).
Deux économistes Watt et Zimmerman sont considérés comme les fondateurs de
ce courant dit aussi positif, exploitant des recherches issues de la recherche
normative, ils ont conclu que les théories normatives engendrent des alibis offerts
aux praticiens, lors de l’élaboration d’une nouvelle norme comptable par exemple
; qui sont utilisées pour justifier et défendre leurs intérêts en procurant un
argumentaire théorique.
L’objectif principal de la théorie positive en comptabilité de gestion est
d’expliquer et de prédire le comportement des producteurs et des utilisateurs de
l’information comptable. Le comportement des producteurs et des utilisateurs de
l’information comptable est ainsi analysée par Zimmerman (1979) en exploitant
la relation d’agence telle que définie par Jensen et Meckling (1976).( Avelé 2013).
La théorie positive de la comptabilité n’est pas applicable seule, elle est souvent
combinée à d’autres théorie comme la théorie du signal, mais elle se marie
parfaitement avec la théorie de l’agence, car elles se réunissent sur plusieurs
volets : même approche « marché libre et individu rationnel » et portent toutes les
deux sur les choix et le comportement des acteurs de l’entreprise.
La recherche comptable a très récemment connu une nouvelle arrivée,
une théorie qui se trouve complétement à l’opposé de toutes les autres
théories précédentes, «la nouvelle théorie comptable » initié Le professeur
Breton dans son ouvrage Postmodern Accounting Theory: An Institutional Approach,
publié en 2019. Selon lui cette nouvelle théorie de la comptabilité, doit comporter
deux aspects principaux: un aspect sociologique, étant donné que la comptabilité
est un objet social (comme tous les autres objets sociaux), et un aspect
psychologique, qui est ralenti a la prise de décision des informations produites
par la comptabilité (Dicko , 20 19 ).
Notre travail de recherche s’inscrit dans une perspective de recherche appliquée,
car notre objectif principal est de trouver une solution pour remédier aux
problèmes du référentiel comptable marocain. Ce projet ne peut pas être relié à un
courant théorique typique, car sa spécificité, sa dimension et le nombre d’acteurs
mobilisés dans cette recherche, rend cette classification difficile pour le moment.
Cet objectif alloué à notre travail de recherche sur le référentiel comptable
Marocain, pratiquement touche de près ou de loin, tous les courants de la théorie
comptable à savoir : descriptif, normatif et explicatif, notre travail consistera à
approcher ces différents courants, pour comprendre parfaitement le cadre
conceptuel de chaque norme. Une intention particulière sera attribuée aux deux
dernières théories « la théorie positive de la comptabilité » et « la nouvelle théorie
de la comptabilité », car au-delà de la notion de normalisation et d’adaptation des
référentiels, le facteur déterminant dans cette démarche de recherche est
l’utilisateur de cette comptabilité, qui se trouve au centre de ces deux théories
comptables.

3. MÉTHODOLOGIE DE RECHERCHE ET SON PROTOCOLE

3.1 Choix de la méthodologie de recherche

La problématique traitée dans le cadre de ce travail de recherche est fruit du terrain
lui-même, en travaillant dans les services financiers et en ayant la responsabilité
de la tenue de la comptabilité et du Reporting, mon constat été le suivant :
l’information issue de la comptabilité marocaine à son état brut, ne servait pas
souvent à la prise de décision.
Notre travail de recherche s’inscrit dans une perspective de recherche scientifique,
elle est définie en tant qu’« activité visant à produire de nouvelles connaissances
sur des objets identifiés ou à créer des connaissances sur des problématiques
nouvelles ou mal étudiées » (SAVALL, 2018) ; Comme toute recherche, il est
important de préciser son positionnement épistémologique pour renforcer sa
légitimité. Le chercheur a le choix entre deux paradigmes épistémologiques
principaux : le paradigme positiviste et le paradigme constructiviste, c’est ce
dernier que nous adoptons pour notre recherche, car notre sujet et notre objet sont
dépendant.
« Le paradigme positiviste repose sur l’hypothèse déterministe que la réalité
possède sa propre essence, ce qui permet une indépendance du sujet et de l’objet.
Il considère le monde social comme étant déterminé par des lois qu’il est
nécessaire de découvrir ».
« Le paradigme constructiviste est basé sur une hypothèse relativiste, c’est-à-dire
que la réalité n’existe pas. Ce sont les acteurs qui construisent socialement la
réalité à partir de leurs interprétations. Plus précisément, ce sont les interactions
entre ces derniers qui les amènent à donner un sens à leur réalité. Dans le
constructivisme, il y a une dépendance du sujet et de l’objet »
Selon Le Moigne (1990) les sciences de gestion se définissent par leur projet et
non par leur objet. De plus, pour Savall et Zardet (2004) les sciences de gestion
étant par nature des sciences expérimentales, véhiculent une capacité de
changement sinon de transformation. Cette recherche s’articule autour de ce
constat, l’étude des normes comptables devra nous permettre de statuer sur leur
avenir.
Les hypothèses de travail posées sont élaborées selon un raisonnement bien définit
et bien structuré pour répondre parfaitement à la problématique posée afin
d’assurer une production de connaissances scientifiquement valables.
Pour David la plupart des raisonnements scientifiques suivant leurs objectifs de
recherche, se réunissent dans une boucle de raisonnement répétitive abduction /
déduction / induction. Précisant que : « Cette boucle n’a pas besoin d’être
parcourue intégralement par chaque chercheur ou au sein de chaque dispositif de
recherche : il suffit qu’elle le soit collectivement dans la communauté scientifique
≫. Ainsi la déduction, permet de générer des conséquences, l’induction d’établir
des règles générales, et l’abduction de construire des hypothèses (David, 2000).
 Le but étant de créer des connaissances comme le mentionne Carantini (1990), ≪
toute connaissance commence par des hypothèses et aboutit à des observations
encadrées par des hypothèses, ces observations stimulent des réajustements des
hypothèses, donc de nouvelles observations, et ainsi à l’infini ».
La problématique de notre recherche, est originellement fruit des expériences et
des observations cumulées tout au long de notre parcours professionnel, elle a été
construite selon plusieurs niveaux de raisonnements :
• Un niveau descriptif : le but principal de ce niveau de raisonnement est de décrire
un objet de recherche, en occurrence les normes IFRS sont compliquées à mettre
en place pour l’essentiel des entreprises marocaine.
• Un niveau explicatif par déduction : il vise à initier une interprétation ou une
explication aux éléments et événements décrits. Les petites et moyennes
entreprises ne seront pas capables d’adopter les FULLS IFRS, ces normes sont
plus adaptées aux grands groupes et aux entreprises cotées en bourses ;
• Un niveau prescriptif, par induction : cela consiste à “découvrir des régularités à
partir de l’observation de l’objet, et à formuler des hypothèses à partir de
l’observation” (Savall, Zardet 128, 2004). Dans l’impossibilité d’immigrer vers la
norme internationale pour toutes les entreprises, une nouvelle présentation des
états financiers pourra être la solution et sera perspective pour le référentiel
marocain.
Il faut préciser que notre recherche vient du terrain et elle est réalisée pour le
terrain, pour partager de nouvelles connaissances et améliorer une situation
observée. Cette recherche à tous les traits d’une recherche-intervention, pour
plusieurs raisons, la plus pertinente est l’impossible neutralité du chercheur. Enfin
la méthode de recherche choisie et qui correspond parfaitement à notre vision et
nos objectifs est l’approche qualimétrique, car elle « offre un éventail très riche
d’élément qualitatifs, quantitatifs et financiers qui permet de mieux représenter
les objets observés ainsi que les énoncés théoriques produits par la recherche »
(SAVALL, 2018).

3.2 Le terrain le planning de recherche

Notre travail de recherche est fruit d’observations effectuées sur le terrain, avant
de décrire ce dernier, nous tenons à rappeler notre problématique de recherche, car
c’est le point de départ pour la délimitation de notre champ de recherche. Notre
problématique s’articule autour de l’avenir des normes comptables marocaines,
face au développement des normes internationales. Notre champ de recherche est
les normes comptables Marocaine et internationales, mais par rapport à ces
dernières, nous nous limitons aux normes spécifiques pour les petites et moyennes
entreprises, peu étudiées au contexte marocain. Toutefois les FULLS IFRS, feront
aussi partie de ce champ, mais l’intérêt sera porté à l’analyse des facteurs
déterminants, pour la migration vers ces normes. Nous essayerons de décortiquer
les moyens humains et matériels nécessaires pour pouvoir tenir deux référentiels
comptables aussi hétérogènes qu’ils soient.
Notre objectif de recherche nous dicte parfaitement son terrain, les petites et
moyennes entreprises constituent principalement notre cible, toutefois ce terrain
reste très vague. Nous avons opté pour une recherche-intervention, dans ce mode
de recherche, nous ne pouvons pas dissocier le chercheur de son terrain de
recherche. Nous avons l’opportunité de travail dans un groupe internationale
multi-secteurs, qui encourage l’apprentissage et la recherche, ce projet s’inscrit
parfaitement dans cette optique et sera d’une grande utilité pour notre groupe. Les
entreprises nationales auront aussi l’occasion de tester la faisabilité de cette
nouvelle approche.
En travaillant dans la direction financière d’un groupe de renom, nous disposons
à portée de main, d’un très grand nombre d’informations et de données.
Cependant, ce terrain, ne permet pas de constituer un échantillon représentatif pour
notre travail de recherche. L’intégration d’autres établissements à notre
échantillon est primordiale. Toutefois, avant toute action, la définition et la
délimitation de notre terrain demeure essentiel. Notre étude s’articule autour de
trois aspects qui sont :
- La vérification des facteurs déterminants, pour la tenue d’un double
référentiel comptable : notre échantillon sera composé de cinq entreprises cotées,
de différents secteurs d’activités et de deux grands groupes non côtés, dont le
groupe ou nous travaillons actuellement.
- L’analyse de l’adaptabilité des normes IFRS PME, pour les PME
marocaine : notre second échantillon comportera six petites et moyennes
entreprises des services. Quatre parmi ces entreprises sont dans nos périmètres
d’interventions, soit en travail effectif, soit en conseil.
- La proposition d’une nouvelle présentation des états financiers
marocains : le même échantillon retenu, pour l’analyse de l’adaptabilité des
normes IFRS PME sera maintenu. Toutefois, pour la particularité de cette étape,
un échantillon d’utilisateurs des états financiers sera constitué en parallèle par des
comptables, des responsables financiers, des directeurs. Ces utilisateurs
constitueront la source d’inspiration de la nouvelle présentation et seront les
premiers à la tester.
Comme nous l’avons vu, notre démarche de recherche-intervention d’ordre
qualimétrique nous conduira à plusieurs cycles successifs de recherche. Nous
prévoyons d’avoir plusieurs cycles pendant ces trois ans, avec des phases
d’immersion sur le terrain et des phases de distanciation du terrain, qui ne seront
pas toujours visible dans le cadre de notre travail. Nous exposons ci-après les
grandes phases d’immersion et de distanciation prévues dans le cadre de notre
recherche. Ce planning sera souvent sujet à modification et réajustement au fur et
à mesure de l’évolution de notre question de recherche :
D’emblée nous avons entamé notre processus de recherche par une première
phase de distanciation avec une revue de littérature. Cette revue de littérature
initiale a porté sur les questions liées à la recherche en gestion et sur le sujet et ses
mots clés. Elle a permis de positionner notre recherche et a permis de conclure une
première question de recherche ainsi que ses hypothèses.

Ensuite, nous prévoyons une phase d’immersion sous la forme d’une

recherche-intervention d’ordre qualimétrique afin de traiter notre première
hypothèse. Nous approcherons notre échantillon pour recueillir le maximum
d’information sur ces hypothèses. Pour rappel deux des sept entreprises à analyser
sont dans notre périmètre d’intervention, pour les autres sociétés, elles sont toutes
cotées en bourse, l’information devra être recueillie sur le terrain.
Naturellement, après cette phase d’immersion, nous entamerons une deuxième
phase de distanciation pour le traitement des données collectées et pour
approfondir nos connaissances sur le sujet. Une revue de littérature plus
approfondie sur les normes IFRS PME devra être réalisée. Cette phase devra être
assortie par deux publications : la première portera sur la présentation des résultats
de la première hypothèse ; la deuxième sera une revue de littérature sur les normes
IFRS PME.
A cette seconde phase de destination, succède une seconde phase d’immersion
sous la forme d’une recherche-intervention qui se caractérise par un essai
pratique des nomes étudiés sur notre deuxième échantillon. Nous allons vérifier la
faisabilité d’une transition vers ces normes internationales simplifiées. En
parallèle à cette étape, nous commencerons à recueillir chez les utilisateurs,
moyennant les entretiens, les prérequis d’une nouvelle présentation des états
financiers marocains.
Une troisième phase de distanciation commencera pour traiter et analyser les
résultats de la seconde phase d’immersion pour statuer sur notre deuxième
hypothèse, et commencer la phase de conception du nouveau modèle grâce aux
résultats des entretiens et grâce aux conclusions des études de faisabilités. Pour
garder la même tendance, les résultats des tests et des entretiens devront faire
l’objet de publication scientifique.
La conception d’un nouveau modèle supposera normalement son test. Pour valider
la profitabilité de la nouvelle présentation, une autre phase d’immersion sous la
forme d’une recherche-intervention nous permettra de réaliser des entretiens
directs, avec les utilisateurs de ces nouveaux états financiers, pour recueillir leurs
avis et suggestions.
Notre recherche sera clôturée par une phase de distanciation où on capitalisera
les différents résultats obtenus. Cette phase de finalisation de notre travail de
recherche, sera conclue par notre rapport final. Les diverses phases citées supra,
ne sont pas précisées dans le temps, car dans le cadre d’une recherche-
intervention, entant que chercheur ne nous pouvons pas se dissocier de notre
terrain, notre transition entre ces phases est tellement fluide et inaperçue.

4. PRÉSENTATION DES RÉSULTATS

Notre sujet de recherche est le résultat d’une longue période d’observation sur le
terrain, c’est une réflexion que nous avons développée au fil de nos diverses
années d’expériences. Nous avons entamé notre parcours de recherche par une
phase de distanciation du terrain et d’immersion en littérature scientifique.
Cette première étape nous a permis d’affiner notre problématique et de tirer pas
mal de conclusion sur notre sujet.
La revue de littérature des différentes recherches menées sur les normes IFRS au
Maroc, nous a permis de relever un bon nombre de constats et de conclusions. Ces
travaux variés de recherche documentaire à recherches sur le terrain. L’ensemble
de ces recherches ont été menées sur des durées d’une année. Les différentes
recherches documentaires feuilletées, traitent principalement les enjeux
d’adoption des normes comptables internationales ainsi que leurs spécificités par
rapport aux normes comptables marocaines, dans leur contexte le plus global.
Aucune étude effectuée n’était dans le détail de chaque norme par rapport à son
homologue locale.
Les différentes études comparatives se sont réalisées sur le code général de
normalisation comptable commun à toutes les entreprises. Les référentiels
comptables sectoriels, comme celui des banques par exemple, n’ont jamais été
traités en recherche, malgré que ce secteur est le premier à avoir introduit les
normes internationales au Maroc. Il y a lieu d’ajouter que nous n’avons trouvé que
peu de recherches documentaires sur les normes IFRS PME, ce volet est vraiment
très peu exploré. Aucune étude comparative n’est disponible sur ces normes
comptables internationales par rapport aux normes comptables marocaines.
Noter aussi qu’aucun travail de recherche ne s’est penché sur la question d’une
mise à niveau des normes comptable nationale. C’est un sujet que les chercheurs
évitent pour le simple prétexte : que c’est la vocation du normalisateur marocaine
et que c’est lui seul, habilité à traiter un tel projet.
Par rapport aux recherches pratiques sur les normes comptables internationales, la
généralité est toujours la tendance. Les travaux effectués ne spécifient pas une
norme ou un secteur précis pour l’étudier à part-entière, pratiquement sur les
recherches parcourues, deux, seulement, traitent la question, une dans le secteur
de l’immobilier et une dans le secteur du gaz & pétrole. Les différentes recherches
sont aussi accomplies sur une courte durée ne dépassant pas une année.
Enfin, la rareté d’études documentaires sur les normes comptables internationales
spéciales PME, est très ressenti dans les recherches sur le terrain, on note une
quasi-absence des études de terrain réalisées sur la norme IFRS pour PME.

5. LES PRÉCONISATIONS

L’analyse des différents travaux de recherches qui ont été effectués sur les normes
IFRS au Maroc, qu’il s’agit des normes FULLS IFRS ou IFRS pour PME, nous
incite à faire quelques recommandations sur ce sujet. Deux aspects retiennent
particulièrement notre intérêt, il s’agit primo de ce caractère général observé d’une
façon transversale sur de nombreuses recherches ; deuzio la durée allouée à la
majorité des études reste contestable.
Il serait plus profitable, que les prochains travaux de recherche, soient réalisés par
secteur d’activité, pour en tirer le maximum d’information sur un créneau
d’activité économique particulièrement. Chaque secteur a ses caractéristiques qui
forment ses points forts et ses points faibles. L’étude de l’impact des normes
spécifiques par secteur, permettra d’établir des modes d’emploi et des kits
pratiques de mises en place des normes internationales spécifiques.
La recherche en normes comptable ne peut se limiter à un acte ponctuel, c’est un
travail de longue haleine. Ce sujet de recherche ne pourra être limité dans le temps,
c’est un travail pluriannuel qui doit être réalisé, car jusqu’à présent, nous ne
disposons pas d’étude d’impact de ces normes internationales complètes et
spécifiques sur le long terme. Les différents travaux devront tendre vers
l’exhaustivité pour tous les référentiels et doivent présenter le maximum de
données possibles. Les revues de littératures parcourues jusqu’au là, devront être
plus approfondies et structurées. Les normes comptables internationales pour
PME nécessiteront d’être mise à la loupe dans le détail.
En conclusion, la recherche sur les normes comptables devra se faire
conjointement avec le normalisateur, car l’essentiel de ce travail de
conceptualisation et de préparation ne peut se faire en dehors des laboratoires de
recherches scientifiques. Un premier pat devra se faire de part et d’autre, car le but
est plus important que n’importe quel orgueil.
6. LES PERSPECTIVES

L’ensemble de nos propositions nous ont fait rebondir sur des perspectives de
recherche aussi prometteuses. Les IFRS pour PME constituent un champ de
recherche vierge, et non encore exploré. Il faut creuser davantage dans ce sujet,
faire du benchmark et de l’exploration dans d’autres pays, rechercher d’autres
expériences étrangères pour un transfert d’expertise. Toutefois, le champ des
normes comptables internationales, offre beaucoup de pistes non encore
parcourues, telles que l’aspect juridique, social, économique et culturel. La tenue
d’un double référentiel comptable pour les sociétés cotées en bourses et les grands
groupes est un constat concret, observé sur le terrain, cette réalité nous pousse à
se poser la question sur les coûts des performances cachées d’une telle pratique.

CONCLUSION

Ce premier essai reste primaire, nos différentes hypothèses de travail peuvent être
complétées ou complétement revu en fonction des échos recueillis sur notre
terrain. Le premier état des lieux, demeure capital pour affiner notre projet de
recherche. Toutefois, notre recherche est dans ses débuts et elle n’échappe pas à
des limites. Certaines perspectives peuvent être intégrées, mais ce choix dépendra
essentiellement des résultats collectés, prochainement.
En conclusion, ce travail de recherche s’inscrit dans une perspective de recherche-
intervention, notre objectif principal est la création des connaissances par le terrain
et pour ce terrain.

RÉFÉRENCES BIBLIOGRAPHIQUES

Articles :
AVELE. D (2013) « La théorie positive de la comptabilité: Perspectives théorique
et critique » Cahier électronique de la Faculté d’administration Faculté - © cahier
02-2013-Canada
-BAGHAR.N (2017). La normalisation comptable au Maroc : actualités, enjeux et
perspectives. Conférence Internationale en Economie-Gestion & Commerce
International. International Journal of Economics & Strategic Management of
Business Process-ESMB, (9), 1-14.
BELHADJ AHMED. N (2018) « Normalisation et recherche en comptabilité
financière : de la formulation au classement des théories comptables » Revue Nour
pour mes études économique « Numéro 6 : Juin 2018 / Volume 4 » / 505-512 ;
BENDDIH.M (2019) « Passage aux normes IAS/IFRS au Maroc : quels effets sur
l’évaluation et le pilotage de la performance financière des groupes cotés ? Une
exploration théorique » Revue Internationale des Sciences de Gestion « Numéro 5
: Octobre 2019 / Volume 2 : numéro 4 » p : 471 – 488
BENHAYOUN.I MARGHICH.A (2018) « le CGNC et la norme IFRS pour
PMES : étude comparative entre les principes, concepts, états financiers et leurs
éléments. », revue du contrôle, de la comptabilité et de l’audit « numéro 5 : juin
2018 » /571-592 ;
ES-SAYEH. S (2019) « La recherche sur les normes IFRS au Maroc : une revue
de littérature », Revue du contrôle, de la comptabilité et de l’audit « Numéro 9 :
Juin 2019 / Volume 4 : numéro 1 » p : 41 – 59
HAMZANE.A, BAGHAR.N, EL MEZOUARI. S (2018). Adoption des normes
comptables internationales IFRS au Maroc: essai d’analyse des enjeux et des
contraintes de mise en œuvre pour le secteur immobilier. Revue de Consolidation
Comptable et de Management de la Performance, (1), 1-21
SQALLI HOUSSAÏNI M. (2019) « Internationalisation des PME : Entre Chaînes
de Valeur Mondiales et commerce électronique », Revue Internationale des
Sciences de Gestion « Numéro 3 : Avril 2019 / Volume 2 : numéro 2 » p : 01- 22
ZAIM.M ; BEY.Y ; MOUSSA.A (2018) « l’adoption des normes IAS/IFRS au
Maroc : réalité et perspectives », Revue du contrôle, de la comptabilité et de l’audit
« Numéro 4 : Mars 2018 » / 491-507

Ouvrages :
Anthony F.Buono, Henri Savall, Laurent Cappelletti - (parution 2019) La
recherche-intervention Dans les entreprises et les organisations de la conception à
la publication, INFORMATION AGE PUBLISHING, ING, pages 312.
Dicko, Saidatou - (parution 2019) Méthodologie de Recherche et Théories en
Sciences Comptables, Éditeur Québec: Presses de l'Université du Québec, pages:
279.
Jean-Michel Plane - (parution 2019) Management des organisations, cinquième
Editions Management Sup, Dunod, pages 313.
Laurent Cappelleti - (parution 2012) Le contrôle de gestion de l’immatériel
Management Sup, Dunod, pages 191.
Rouba Chantiri, Bernard Colasse - (parution le 21/11/2019) Normaliser la
comptabilité des entreprises Enjeux socio-organisationnels et jeux d'acteurs,
Editions EMS, Collection Lectures-Relectures collection, 488 pages.