**UNIVERSITE MARIEN NGOUABI**

Travail*Progrès*Humanité

Faculté de Droit
Département des Licences

COURS DE
FINANCES PUBLIQUES

Licence II

Par Aimé BALOKI

Maître-assistant (Cames)
Chef du Département des Licences

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Finances Publiques/ Premier semestre / 2022-2023/

FINANCES PUBLIQUES
DEUXIEME PARTIE

L’exécution de la loi de finances

L’exécution de la loi de finances se réalise dans un cadre spécial déterminé, à avoir l’année
civile. De plus, elle implique la mise en place de certaines techniques. En République du Congo,
les opérations d’exécution du budget de l’Etat se réalisent à la fois dans l’environnement du
système intégré des recettes et des dépenses de l’Etat (Sidere) et dans le système intégré de
gestion des finances publiques (Sigrip).
Il importe d’exposer la règle de l’exécution annuelle de la loi de finances (Chapitre 1),
avant de montrer comment les autorisations budgétaires sont gérées (Chapitre 2) et d’étudier
les opérations proprement dites de recettes et de dépenses, dont l’exécution revêt une dimension
comptable et une dimension financière (Chapitre 3).

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 Chapitre 1. L’exécution annuelle de la loi de finances

La règle de l’exécution annuelle du budget fait l’objet d’une double approche qu’il faut
rappeler (Section 1) et des exceptions dont elle est assortie (Section 2).

Section 1. La double approche de la règle de l’exécution annuelle

En raison de la complexité des opérations budgétaires et des nécessités de la vie financière de

l’Etat, la règle de l’annualité budgétaire doit être appréhendée à travers deux approches ou
systèmes : le système de l’exercice (§1) et le système de la gestion (§2). Ces deux stratégies
d’écriture comptable visent des objectifs différents et posent des difficultés techniques propres
à la nature de chacune d’entre elles.

§1. Le système de l’exercice

Selon le système de l’exercice, encore connu sous l’appellation de système en droits

constatés ou d’engagement, toutes les opérations de dépenses et de recettes correspondant à
une année déterminée sont imputées au budget de cette année, quelle que soit la date de leur
réalisation. En d’autres termes, il arrive que des opérations régulièrement engagées au cours
d’une année donnée (N-) ne soient réalisées qu’au cours de l’année (N+). Ce système retient
donc la date du fait générateur (naissance de la dette ou de la créance) comme critère de
rattachement comptable.
Mais ce système a pour inconvénient qu’un exercice budgétaire ne peut être clos tant que
la totalité des opérations autorisées au cours de cet exercice n’aura pas fait l’objet,
respectivement, de recouvrement et de paiement.

§2. Le système de la gestion

Dans les années 1930, un autre système plus souple et plus commode a vu le jour : « le
système de la gestion » encore appelé « comptabilité de caisse ».
A la différence du système de l’exercice, le « système de la gestion, lui, consiste à rattacher
les opérations exécutées au cours d’une année au budget de cette année, quelle que soit la date
de naissance des dettes et des créances correspondantes (même si le fait générateur est antérieur
à l’opération exécutée). C’est ce système qui est appliqué pour la gestion quotidienne des
deniers d’un ménage. Mais un tel système ne permet que de réaliser une régularité des écritures
comptables.

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 Appliqué de manière intégrale en matières de recettes, le système de la gestion admet des
dérogations en matière de dépenses.

Section 2. Les exceptions à la règle de l’exécution annuelle

Pour éviter les difficultés qu’une application rigoureuse du système de la gestion

engendrerait, une série d’exceptions est apportée à la règle de l’exécution annuelle de la loi de
finances. Il s’agit notamment des dépenses pluriannuelles (§1), de la période complémentaire
(§2), des reporter des crédits (§3) ou des dépenses par anticipation (§4).

§1. Les dépenses pluriannuelles

L’annualité budgétaire a été adaptée aux nouvelles fonctions du budget en matière

économique et sociale. Il arrive que le cadre annuel s’avère insuffisant, à la fois, pour des
raisons techniques et économiques. En effet, certains projets ne peuvent être réalisés que sur
plusieurs années (difficultés climatiques, géologiques, par exemple). D’autres ne peuvent l’être
du fait de leur poids financier. C’est le cas en matière d’investissement. Pour cette raison,
certaines dépenses de l’Etat vont être exécutées sur plusieurs années. Pour cela, elles vont faire
l’objet d’autorisations de programme, entendues comme des crédits pluriannuels qui permettent
l’engagement de toutes les dépenses nécessaires à la réalisation des investissements prévus, en
respectant le montant des crédits ouverts. D’où les autorisations d’engagement (AE), lesquelles
« couvrent, dès l’année où les contrats sont conclus, la totalité de l’engagement juridique ».
Elles doivent
(Voir première partie du cours).

§2. La période complémentaire

Il importe de préciser la notion de période complémentaire (A) et de rappeler son utilité (B).

A. La notion de période complémentaire

Comme on l’a vu dans la première partie de ce cours, il arrive que l’exécution du budget
aille au-delà de l’année budgétaire : certaines opérations engagées durant l’année (N-) ne soient
exécutées qu’au cours de l’année (N+). Par exemple, les opérations engagées en décembre
2023, mais qui seront exécutées qu’en janvier 2024, seront rattachées au budget de l’année
2023. En principe, la période complémentaire vise la régularisation des opérations purement
comptables.
En République du Congo, cette période est d’un (1) mois (loi n° 77-2022 du 27 décembre
2022 portant loi de finances pour l’année 2023). En France, cette « période complémentaire »
a été instituée en 1820. Sa durée ne peut être supérieure à vingt (20) jours.
La période complémentaire est prévue pour les opérations « opérations de régularisation.
Celle-ci est exclusivement de nature comptable puisque seules peuvent y être effectuées des
opérations de régularisation d’ordre strictement comptable.

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 Pour limiter ce mécanisme, les textes fixent la date limite des engagements de dépenses
ordinaires au mois de novembre. Ces engagements disposent l’exécution du service au plus tard
le 31 décembre de la même année. Cela permet à l’ordonnancement d’intervenir avant cette
date.
La période complémentaire devrait être supprimée avec la mise en place du Guchet Unique
de Paiement (GUP) au Congo, et l’outil de pilotage des finances publiques appelé Chorus
(France).

B. L’utilité de la période complémentaire

La période complémentaire permet de poursuivre les opérations de prise en charge des

recettes et des dépenses qui n’auraient pas été exécutées au cours de l’exercice écoulé. En
d’autres termes, la période complémentaire permet l’exécution, au début de l’année suivante,
des opérations engagées avant le 1er décembre de l’année écoulée. Elle permet, en outre, de
clôturer l’exercice (N-), et donc l’élaboration en temps utile du rapport de la Cour des comptes
sur l’exécution du budget.
Mais la période complémentaire a pour inconvénient de permettre un arrêt précoce des
comptes de l’Etat. Aussi, l’engagement de la dépense à ordonnancer sur les crédits de l’exercice
suivant pourrait conduire à présenter les résultats d’exécution du budget de façon insincère dans
l’hypothèse où il porterait sur des sommes importantes.
D’un autre côté, en ne permettant pas aux ordonnateurs d’émettre des ordres de paiement
durant la période complémentaire, la période complémentaire libère les comptables, pour les
opérations de fin de gestion, des difficultés liées à l’insuffisance des pièces justificatives,
pourtant nécessaires aux contrôles qui leur incombent ou à l’impossibilité pratique de les
exercer, quand bien même elles sont produites. En même temps, elle incite les ordonnateurs à
davantage de vigilance.

§3. Les reports de crédits

Il faut rappeler la notion de report de crédits (A), préciser les crédits qui peuvent être reportés
et les conditions auxquelles obéissent les reports (B).

A. La notion de report de crédits

Selon le principe d’annualité budgétaire, les crédits non consommés à la fin d’une année
financière sont annulés, sauf dérogation dans les conditions fixées par la loi : « Les crédits
ouverts au titre d’une année ne créent aucun droit au titre des années suivantes » (article 31 de
la loi du 3 octobre 2017). Les reports permettent non seulement de ne pas perdre les crédits non
consommés, mais aussi de consommer les crédits de façon rationnelle, en évitant des
gaspillages qui pourraient résulter de la crainte de voir les crédits non consommés annulés en
fin d’année.
Le droit budgétaire admet donc, sous certaines conditions, la possibilité de reporter des
crédits non consommés d’un exercice (N-) sur l’exercice suivant (N+).

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 B. Les crédits reportables

Les crédits susceptibles d’être reportés concernent les dépenses en capital ou

d’investissement. S’agissant des dépenses en capital, il y a une distinction entre les autorisations
d’engagement et les crédits de paiement. Les autorisations d’engagement peuvent être reportées
aussi longtemps qu’elles ne sont pas consommées ou expressément annulées, durant leur durée
de validé. Les crédits de paiement disponibles sur opérations en capital peuvent être reportés
par arrêté du ministre des finances ouvrant une dotation de même montant en sus des dotations
de l’année suivante.
Les reports se font par décret pris en Conseil des ministres, sur rapport du ministre
chargé des finances. Il ne peut être pris qu’après clôture de l’exercice, et il doit intervenir assez
tôt pour éviter que les gestionnaires ne soient dans l’incertitude des crédits dont ils peuvent
disposer, puisque les reports majorent le montant des crédits de l’exercice suivant. Mais il est
apparu que des arrêtés de reports intervenaient le 31 décembre. C’est pour mettre fin à de tels
abus que les reports doivent intervenir au plus tard le 31 mars de l’année qui suit la gestion. Le
décret de report doit être transmis, dès sa signature, au Parlement et à la Cour des comptes.
Quant au fond et s’agissant des autorisations d’engagement disponibles, le report peut se
faire sur le même programme, à condition qu’il ne dégrade pas l’équilibre budgétaire de
l’année en cours. Pour cela, le rapport du ministre chargé des Finances sur la base duquel le
décret de report est pris, évalue et justifie les ressources destinées à financer les reports.
Enfin, les reports sont limités à 3% de l’ensemble des crédits initiaux.

§4. Les dépenses par anticipation

A l’inverse des dépenses de la « période complémentaire », les dépenses par anticipation

raccourcissent l’année financière. Il s’agit d’un engagement par anticipation sur les crédits de
l’année suivante et s’appliquent à des dépenses particulièrement urgentes effectuées en fin
d’années précédente et imputées sur les crédits de l’année. En comptabilité, on régularise en les
inscrivant à l’actif d’un compte de régularisation. Celles-ci doivent être autorisées par des
dispositions spéciales de la loi de finances.

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 Chapitre 2. La gestion des autorisations budgétaires

Les autorisations de recettes et de dépenses n’ont pas les mêmes conséquences pour le
gouvernement. Les autorisations de recettes ont un caractère impératif. De ce fait, le
gouvernement a l’obligation de les mettre en œuvre. En revanche, les autorisations de dépenses
(ou crédits budgétaires) n’ouvrent, en principe, qu’une faculté d’effectuer une dépense, mais ne
créent pas d’obligation de dépenser pour les ministères. En cours de gestion, le gouvernement
peut donc les ajuster en fonction des situations, par diverses mesures qu’il prend quand il régule
les crédits (Section 1) ou quand il les met effectivement en œuvre (Section 2).

Section 1. La régulation budgétaire

La régulation budgétaire a, pendant longtemps, relevé de pratiques officieuses. L’expression

ne figurait d’ailleurs pas dans les textes relatifs aux finances publiques.
Elle est incarnée par le ministre chargé des finances, qui en est l’autorité de droit commun
et l’ordonnateur principal unique des recettes du budget général, des budgets annexes, des
comptes spéciaux du trésor, à l’exception des comptes d’affectation spéciale et de l’ensemble
des opérations de trésorerie et de financement (voir aussi l’article 72 de la loi du 3 octobre
2017). Il assure, en outre, la fonction de régulation financière. De ce fait, conformément à
l’article cinquantième de la loi n°77-2022 du 27 décembre 2022 portant loi de finances pour
l’année 2023, il est chargé de :
- fixer les niveaux autorisés d’engagement des dépenses pour chaque administrateur de
crédits ;
- définir l’ordre de priorité des dépenses à engager et à payer en fonction de la trésorerie
disponible ;
- constituer des réserves de crédits dites réserve de précaution ;
- annuler par arrêté des crédits devenus sans objet au cours de l’exercice et en informer
immédiatement le Parlement ;
- geler les crédits pour prévenir une détérioration de l’équilibre budgétaire et financier de
la loi de finances ;
- restreindre l’engagement et la liquidation des dépenses en fonction de la trésorerie
disponible ;
- produire un calendrier des paiements selon la méthode « premier entré-premier payé »
- programmer le rythme de consommation des crédits (article 71 de la loi du 3 octobre
2017).
Ce pouvoir ne lui est pas exclusif ; il le partage avec le premier ministre. A ce titre, il prend
des mesures qui sont soit définitives (§1), soit temporaires (§2).

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 §1. Les mesures définitives

Les mesures de régulation budgétaire à caractère définitif consistent en des annulations de

crédits qui sont devenus sans objet (A) ou à des annulations dictées par des considérations
tenant à la sauvegarde de l’équilibre budgétaire (B).

A. L’annulation de crédits devenus sans objet

Des crédits deviennent sans objet si le fait générateur de la dépense ne s’est pas produit ou
conduit à diminuer leur montant par rapport aux prévisions (Voir l’article 30 de la loi organique
de 2017 et l’article cinquantième de la loi de finances de 2023) : « Un crédit doit être annulé
lorsqu’il est devenu sans objet (…). C’est le cas lorsqu’un projet est abandonné ou un concours
est annulé (annulation du concours de la magistrature en 2023 ; annulation des jeux africains
par le gouvernement du Congo).
Mais une telle annulation suppose le respect de certaines conditions que l’on pourrait
qualifier de forme et de fond.
S’agissant des conditions de forme, l’annulation est décidée par le Premier ministre, Chef du
Gouvernement, à travers un décret contresigné par le ministre chargé de finances et le ministre
concerné. L’annulation peut aussi être décidée par le ministre chargé des finances, en sa qualité
d’autorité de régulation financière. De plus, le Parlement doit être immédiatement informé de
l’annulation du crédit par le Gouvernement (article cinquantième de la loi de finances pour
l’année 2023).
Pour ce qui est de la condition de fond, les textes prévoient que le montant cumulé des
crédits susceptibles d’être annulés ne peut dépasser 1,5% des crédits ouverts par la loi de
finances afférente à l’année en cours (article 30 de la loi du 3 octobre 2017).

Cependant, la pratique ne paraît pas toujours conforme aux textes. En effet, sous le couvert
de l’argument de crédits devenus sans objet, des annulations sont parfois effectuées alors
qu’elles sont dictées par d’autres considérations, comme la nécessité de compenser des
ouvertures de crédits par décrets d’avances ou simplement la surévaluation des prévisions.

B. L’annulation de crédits pour nécessité d’équilibre budgétaire

Contrairement à ce qui vient d’être présenté, l’annulation pour des considérations liées à
l’équilibre budgétaire vise à « prévenir » une détérioration de l’équilibres entre le montant
prévisionnel de dépenses et celui de recettes. Ce type d’annulation est dicté par les
considérations fondées sur la maîtrise la dépense publique, et trouve une légitimité avec les
exigences du Pacte de convergence sur l’équilibre budgétaire.
Cependant, si l’annulation intervient trop tôt et porte sur des montants importants, elle
risquerait d’altérer la valeur de l’autorisation parlementaire. C’est pourquoi, le principe de
sincérité doit être de mise dans les prévisions budgétaires, lors de l’élaboration de la loi de
finances (prudence, réalisme, sincérité).

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 §2. Les mesures temporaires de régulation budgétaire

En sa qualité de régulateur, le ministre chargé des finances assure la maîtrise du rythme de

consommation des crédits. C’est la fonction initiale de la régulation budgétaire. De ce fait, il
peut conditionner l’utilisation des crédits par les autres ordonnateurs aux disponibilités de la
trésorerie. En d’autres termes, une dépense ne peut être effectuée que si les disponibilités de la
caisse le permettent. Dans le cas contraire, il doit suspendre une dépense en cas d’indisponibilité
ou d’insuffisance de crédits. Autrement dit, les engagements de dépenses sont ajustés à la
situation de la trésorerie de l’Etat : il y a une articulation entre la gestion budgétaire et la gestion
de trésorerie.
Pour ce faire, des Comités de suivi des recettes se tiennent chaque semaine entre le Budget,
le Trésor et les régies financières, sur les objectifs de recettes. Lorsqu’ils constatent des écarts
entre les prévisions et les réalisations, des plans d’action peuvent être fixés pour de nouveaux
objectifs à atteindre.
Cette forme de régulation budgétaire se traduit par un blocage des crédits, par le biais des
contrôleurs des opérations financières, placés auprès des ministres sectoriels, qui suivent les
montants des crédits disponibles pour les rendre, le cas échéant, momentanément indisponibles
dans leurs écritures. La mise en réserve des crédits peut même intervenir dès le début de l’année.
Mais, dès que la situation de la caisse le permet, le ministre chargé de finances peut donner
l’ordre de paiement.
D’un point de vue juridique, la régulation budgétaire ne pose pas de problème, dès lors que
les crédits mis à la disposition des ministres n’ouvrent qu’une faculté de dépenser. Il n’en reste
que les perturbations qu’elle engendre dans la gestion des ministères font qu’elle fait souvent
l’objet de critiques.

Section 2. La mise en œuvre effective des crédits

Dans la mise en œuvre des crédits ouverts par la loi de finances, le gouvernement peut
changer leur répartition telle qu’elle est fixée initialement dans la loi de finances (§1) et modifier
leur montant tel qu’il est établi en combinaison avec le principe de spécialité (§2).

§1. La modification de la répartition des crédits

Afin de ne pas paralyser l’action du gouvernement, par une application rigide du principe
de spécialité, et pour faire face à certaines situations, on peut procéder à des ajustements de
crédits en cours de gestion. Il peut s’agir de la modification de la répartition initiale des crédits
votés par le Parlement. Ces ajustements s’opèrent par des transferts ou de virements de
crédits. De même, pour faire face à des situations exceptionnelles, il peut être ouvert, dans la
loi de finances, des crédits dont la répartition n’intervient qu’en cours de gestion : ce sont des
crédits globaux. A ces trois types de dérogation au principe de spécialité s’ajoute celui appelé
« fonds politiques ».

A. Les transferts de crédits

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 Un transfert doit être entendu comme un mouvement qui modifie la répartition des crédits
initiaux. Aux termes de l’article 28 al.3 de la loi organique du 3 octobre 2017, les transferts de
crédits ne peuvent modifier que la répartition des crédits entre programmes de ministères
distincts ou entre dotations dans la mesure où l’emploi des crédits ainsi transférés, pour un
objectif déterminé, correspond à des actions du programme ou de la dotation d’origine. En
d’autres termes, les transferts ne modifient pas la nature des crédits, mais seulement leur
destination ou le service responsable de l’exécution de la dépense. Ce sera le cas lorsqu’un
fonctionnaire change d’affectation.
Du point de vue de la forme, les transferts requièrent l’autorisation du Premier ministre,
Chef du Gouvernement. Ceux-ci s’opèrent par décret pris sur rapport du ministre chargé des
finances, après avis du ministre dépensier concerné.
Sur le fond, le montant cumulé des transferts de crédits ne doit dépasser 10% des crédits
ouverts des dotations ou programmes concernés. De plus, les opérations de transfert ne sont pas
toujours libres, car les textes n’admettent pas les transferts des crédits d’une dotation au profit
d’un programme, sauf pour les crédits globaux, ceci pour les dépenses accidentelles et
imprévisibles.
On le voit, les transferts des crédits constituent plus un assouplissement qu’une véritable
dérogation au principe de la spécialité budgétaire.

Les modifications de crédits ne réalisent pas seulement à travers les transferts, elles peuvent
aussi prendre la forme des virements.

B. Les virements de crédits

Un virement est un mouvement de crédits a pour effet de modifier la nature de la dépense

telle que prévue par la loi de finances. Les virements interviennent à l’intérieur d’un même
programme ou d’une même dotation.
A la différence des transferts, les virements modifient la nature de crédits telle qu’elle est
prévue dans la loi de finances (dépenses de personnel, dépenses des biens et services ; dépenses
d’investissement, dépenses de transfert).
Du point de vue formel, les virements sont autorisés par le Premier ministre, Chef du
Gouvernement. Ceux-ci s’opèrent par décret, pris sur rapport du ministre chargé des finances,
après avis du ministre dépensier concerné.
Sur le fond, le montant cumulé crédits, au cours d’une même année, l’objet du virement, ne
peut dépasser 2% des crédits ouverts par la loi de finances de l’année pour chacun des
programmes ou dotations concernés (article 28 de la loi du 3 octobre 2017).
La jurisprudence admet que les virements de crédits sont possibles entre des branches d’un
budget annexe, mais les exclut entre le budget général et un budget annexe ou un compte spécial
du trésor. De même, sont interdits les virements d’un programme doté des crédits évaluatifs
vers un programme doté de crédits limitatifs. Sont également interdits les virements de crédits
d’une dotation au profit d’un programme, sauf pour les crédits globaux pour les dépenses
accidentelles et imprévisibles.

C. Les crédits globaux

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 Les crédits globaux sont autorisés pour des dépenses accidentelles et / ou imprévisibles.
Leur répartition doit se faire par décret, et il est interdit, avant cette répartition, d’imputer
directement une dépense sur ces crédits. Cette limitation est justifiée par le fait que, dans la
pratique, les crédits globaux servent à corriger les imperfections de la budgétisation.
La conformité à l’autorisation parlementaire ne porte que sur le montant, le gestionnaire de
ces crédits disposant d’une certaine marge de manœuvre dans l’affectation de ceux-ci.
Parce qu’elle n’obéit pas au principe de spécialité, l’utilisation des crédits globaux ne peut
affecter l’autorisation parlementaire que si le gestionnaire de crédits dépasse le montant
autorisé. La liberté du gestionnaire des crédits globaux ne saurait donc affecter l’autorisation
parlementaire.

D. Les fonds politiques

Hérités de la tradition budgétaire française des « fonds secrets », les fonds politiques sont
des fonds spéciaux qui étaient votés à l’origine pour assurer la sécurité du pays et la défense de
la politique gouvernementale. Ce sont des crédits que la loi de finances ouvre au profit du
Président de la République. N’obéissant pas au principe de spécialité, ils sont utilisés de façon
discrétionnaire par le service gestionnaire, qui ne rend compte à aucune autorité ni de leur
emploi, ni de leurs bénéficiaires. Les fonds politiques sont donc l’expression financière de la
raison d’Etat. Dans les faits, ils sont gérés par le Directeur de cabinet du Président de la
République.
A l’instar des crédits globaux, le respect de l’autorisation parlementaire ne porte que sur le
montant de ces fonds ; le gestionnaire des fonds politiques disposant d’une large marge de
manœuvre dans l’affectation de ceux-ci. En d’autres termes, les affectations opérées par le
gestionnaire de ces crédits n’affecteront l’autorisation parlementaire qu’en cas de dépassement
du montant des crédits autorisés en loi de finances.

§2. La modification du montant des crédits

Les autorisations de dépenses sont assorties d’un montant fixé par programme ou par
dotation, en liaison avec le principe de spécialité budgétaire. Dans l’exécution du budget, il
arrive que le gouvernement ne se conforme pas l’autorisation parlementaire, en modifiant le
montant des crédits autorisés.
Il convient ainsi d’étudier les décrets d’avances (A) et les autres cas qui peuvent entraîner la
modification de ces crédits (B).

A. Les décrets d’avances

Les décrets d’avances (pris en Conseil des ministres) sont une procédure permettant au
gouvernement d’ouvrir des crédits supplémentaires lorsque les circonstances le justifient.
Ceux-ci constituent la forme la plus sérieuse de modification des crédits ou d’atteinte à
l’autorisation parlementaire par voie réglementaire, car ils affectent le montant même des
crédits.

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 C’est pourquoi les décrets d’avances sont subordonnés au respect de certaines conditions. En
principe, les crédits supplémentaires ne peuvent être ouverts qu’en cas d’urgence et de
nécessité impérieuse d’intérêt national, ou pour des dépenses imprévisibles. Lorsque ces
conditions remplies, le gouvernement doit alors informer immédiatement le Parlement et
déposer un projet de loi de finances portant ratification des crédits supplémentaires, dès la plus
prochaine session budgétaire.
Sur le fond, le recours aux décrets d’avances (crédits supplémentaires) ne doit pas affecter
l’équilibre financier arrêté dans la loi de finances initiale.
Force est de constater que la pratique des décrets d’avances s’écarte parfois et même
souvent des prescriptions posées par les textes : il arrive que les décrets d’avances ne sont pas
suivis de lois de ratification. Il arrive aussi que des décrets d’avances ouvrent des crédits
supplémentaires, quand bien même il lors même n’y aurait ni urgence, ni nécessité d’intérêt
national, ni situation imprévisible. Il n’est pas aussi rare que les décrets d’avances soient utilisés
pour financer les dépenses courantes de fonctionnement, qui sont, par essence, prévisibles.

B. Les autres cas de modification des montants de crédits

Les autres cas de modification des montants de crédits sont constitués par les « reports de
crédits », « les annulations de crédits devenus sans objet ».
De plus, le ministre chargé des finances peut majorer les crédits d’un compte spécial du trésor
(compte d’affectation spéciale) si les recettes dépassent les prévisions, dans la limite de
l’excédent constaté. Il peut aussi, à travers des arrêtés, augmenter les crédits limitatifs se
rapportant aux dépenses d’exploitation et d’investissement de budgets annexes, à condition que
l’équilibre du budget ne soit pas affecté et qu’il n’en résulte aucune charge supplémentaire pour
l’avenir. De la même façon, il peut augmenter les crédits évaluatifs, notamment, pour vite se
décharger des charges financières de la dette.

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 Chapitre 3. L’exécution comptable de la loi de finances

L’exécution des opérations de dépenses et de recettes doit se faire dans le respect de

l’autorisation parlementaire. A cet effet, les textes prévoient des règles et procédures de nature
juridique, visant à s’assurer de la régularité des opérations (Section 1). Des acteurs sont
indispensables pour la réalisation des opérations. Lorsque les opérations sont réalisées en
méconnaissance des règles et procédures, la responsabilité de ceux-ci peut être engagée. Cette
exigence se traduit par la prévision d’un ensemble des règles techniques qui forment la
comptabilité de l’Etat (Section 2).

Section 1. Les règles juridiques relatives à l’exécution de la loi de finances

Les règles juridiques qui régissent l’exécution de la loi de finances et qui forment le droit de
la comptabilité publique, touchent les acteurs qui en sont chargés (§1) et les opérations qu’ils
effectuent dans ce cadre (§2).

§1. Les acteurs de l’exécution de la loi de finances

L’exécution des opérations de dépenses et de recettes repose sur l’intervention des

catégories distinctes d’agents, à savoir les ordonnateurs (A) et les comptables (B).

A. Les ordonnateurs
La notion d’ordonnateur doit être précisée (1). Il conviendra aussi de mentionner les
différentes familles d’ordonnateurs (2), les conditions de l’exercice de la fonction
d’ordonnateur (3), leurs attributions (4).

1. La définition

Aux termes de l’article 7 du décret du 1er mars 2018, est ordonnateur toute personne ayant
qualité, au nom de l’Etat, pour prescrire l’exécution des recettes et des dépenses inscrites au
budget de l’Etat (article 7 du décret du 1er mars 2028).
Il est interdit à toute personne non pourvue d’un titre légal ou réglementaire d’exercer les
fonctions d’ordonnateur public, sous peine de poursuites prévues par la loi (article 5 du décret
de 2018).

2. Les différents types d’ordonnateurs

Il existe plusieurs catégories d’ordonnateurs : les ordonnateurs principaux, les

ordonnateurs délégués et les ordonnateurs secondaires.

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 Sont ordonnateurs principaux, les ministres, les Hautes autorités des Institutions
constitutionnelles, pour les budgets de leurs ministères et de leurs Institutions.
Les ordonnateurs principaux peuvent déléguer leurs attributions à des ordonnateurs délégués
(au niveau des services centraux) et à des ordonnateurs secondaires (au niveau des services
déconcentrés de l’Etat).
Au niveau central, il s’agit d’une délégation de signature au profit de collaborations
(Directeur du Budget pour le budget de fonctionnement hors dépenses de personnel ; Directeur
de la Solde, des Pensions et des Rentes viagères pour les dépenses de frais d’hospitalisation, de
participation aux frais de transport de personnel et de déplacement définitif des fonctionnaires
et agents de l’Etat ; Directeur de l’investissement pour les dépenses d’équipement).
Au niveau des services extérieurs (départements et collectivités locales), il s’agit d’une
délégation de compétences, faite à des autorités qui deviennent des ordonnateurs secondaires
(C’est le cas des Contrôleurs régionaux des finances. Au niveau des préfectures et des sous-
préfectures de chaque département, il peut s’agir des chefs de circonscriptions, qui utilisent les
crédits sous le contrôle du Contrôleur régional des Finances). A ce titre, les ordonnateurs
secondaires utilisent les crédits qui leur sont délégués sous leur propre responsabilité. Les
ordonnateurs secondaires peuvent être supplées en cas d’empêchement ou d’absence.

1. Les conditions d’exercice de la fonction d’ordonnateur

Le titre légal d’ordonnateur résulte de la nomination, de l’accréditation (article 5 al 2 du

décret du 1er mars 2018) et de la prestation de serment.

 La nomination
Les ministres et les Hautes autorités des Institutions constitutionnelles sont nommés par décret
du Président de la République. Les ordonnateurs secondaires sont nommés par le ministre
chargés des finances ou sur sa proposition.

 L’accréditation
L’accréditation se fait par dépôt du spécimen de signature auprès des comptables publics
assignataires des opérations de recettes et de dépenses inscrites au budget, dont les ordonnateurs
prescrivent l’exécution » (article 10 du décret du 1er mars 2018). Elle s’effectue par diligence
de l’agent lui-même dès son installation et sous sa responsabilité.

2. Les attributions des ordonnateurs

Pour l’exécution de la loi de finances, ce sont les ordonnateurs (principaux) qui disposent
du pouvoir de décision, étant les seuls habilités à prescrire l’exécution des recettes et des
dépenses de l’Etat, et apprécient l’opportunité de la dépense.
Plus précisément, ils prescrivent l’exécution des dépenses mentionnées au titre II de la loi
du 3 octobre 2017. Il s’agit de :

- charges financières de la dette ;

- dépenses de personnel ;

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 - dépenses de transfert ;
- dépenses de biens et services ;
- dépenses d’investissement
- autres dépenses.

Ils procèdent à l’engagement, à la liquidation et à l’ordonnancement des dépenses, émettent

les ordres de mouvement affectant les biens et matières de l’Etat, veillent à la tenue de la
comptabilité des matières, valeurs et titres de l’Etat et participent ainsi à la tenue de la
comptabilité générale de l’Etat sous le contrôle des comptables publics.

3. La déconcentration de la fonction d’ordonnateur principal

Jusqu’en 2011, la fonction d’ordonnateur principal unique en dépenses et en recettes du

budget de l’Etat était assurée par le ministre chargé des finances. La directive de 2011(n°01/11-
UEAC-190-CM-22 du 19 décembre 2011, relative aux finances publiques), a mis fin à ce
monopole en matière de dépenses. Désormais, le ministre chargé des finances n’est plus
ordonnateur principal unique du budget de l’Etat qu’en matière de recettes. Les autres ministres
et les Hautes autorités des Institutions constitutionnelles étant devenus aussi des ordonnateurs
principaux en matière de dépenses pour leur ministère). Néanmoins, le ministre chargé des
finances demeure l’ordonnateur principal en dépenses et en recettes de son ministère.
Cette déconcentration s’inscrit dans le cadre des réformes budgétaires visant à améliorer la
capacité d’absorption des ressources. L’objectif est de réduire les délais trop longs dans la
chaîne de la dépense.
Il convient toutefois de souligner qu’au Congo, l’entrée en vigueur de la déconcentration de
la fonction d’ordonnateur était prévue pour le 1er janvier 2022 (voir article 116 du décret du 1er
mars 2018). Le retard pris dans la mise en œuvre du budget-programme a conduit les autorités
gouvernementales à repousser cette entrée en vigueur pour le 1er janvier 2024.
Dans les Etats de l’UEMOA, ce système est entré en vigueur le 1er janvier 2017 : tous les
ministres et les présidents des institutions constitutionnelles devenant des ordonnateurs
principaux. Cette déconcentration s’est accompagnée d’une déconcentration du Contrôle des
opérations financières, pour le visa préalable des actes portant engagement de dépenses.
Les ordonnateurs sont, à n’en point douter, des acteurs importants dans l’exécution des
opérations financières. Ils engagent la dépense et la recette. Cependant, ils ne sont pas les seuls
acteurs de l’exécution de la loi de finances. A côté d’eux, il existe des comptables.

B. Les comptables

La notion de comptable doit être précisée (1). Il conviendra de mentionner les différentes
catégories de comptables (2), les conditions de l’exercice de la fonction de comptable (3), leurs
attributions (4).

1. La définition des comptes

Aux termes de l’article 14 du décret du 1er mars 2018 : « Est comptable public de l’Etat tout
agent public régulièrement habilité à effectuer, à titre exclusif et au nom de l’Etat, des

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opérations de recettes, de dépenses ou de maniement de titres, soit au moyen de fonds et valeurs
dont il a la garde, soit par virement interne d’écritures, soit par l’intermédiaire d’autres
comptables (article 14 du décret du 1er mars 2018).

2. Les différents types de comptables publics

L’article 15 du décret de 2018 énumère deux catégories de comptables :

- les comptables de deniers et valeurs

- les comptables d’ordre.

Cette séparation n’est pas étanche, car les comptables de deniers et de valeurs peuvent être
des comptables d’ordre.

 Les comptables de deniers et valeurs

Les comptables de deniers et valeurs, ce sont des comptables directs du Trésor et des
administrations financières. Ils sont des personnes habilitées au maniement et à la conservation
des fonds publics, des valeurs de portefeuille comme les bons, traites, obligations, rentes et
actions de société. Les comptables de deniers et de valeurs sont les seuls habilités à effectuer
ces opérations (voir l’article 18 du décret du 1er mars 2018). Les comptables de deniers et
valeurs sont placés sous l’autorité du ministre chargé des Finances et constituent les comptables
de droit commun de l’Etat : ils exécutent toutes les opérations budgétaires, financières, et de
trésorerie de l’Etat, des budgets annexes et des comptes spéciaux du Trésor.
Les comptables de deniers et valeurs sont regroupés en sous catégories : les comptables,
supérieurs, les comptables subordonnés, les comptables principaux ou secondaires, les
comptables centralisateurs ou non centralisateurs.
Les comptables supérieurs sont des comptables qui ont, sous leur autorité hiérarchique, un
ou plusieurs comptables subordonnés.
Le comptable principal est le comptable qui rend directement compte à la Cour des
comptes et de discipline budgétaire. Il a, sous sa responsabilité, des comptables secondaires.
Le comptable centralisateur est celui qui centralise les opérations des comptables
inférieurs non centralisateurs. C’est le cas des comptables des administrations financières des
impôts et des douanes (article 20 du décret du 1er mars 2018).
Il convient de noter qu’un comptable public peut être la fois comptable principal et
comptable subordonné. C’est le cas des comptables locaux, qui sont des comptables principaux
pour la gestion des collectivités locales, et subordonnés des comptables supérieurs auxquels ils
sont rattachés, pour l’exécution des opérations financières de l’Etat.

Les comptables des administrations financières sont chargés du recouvrement des impôts,
des droits, des redevances et des recettes diverses, ainsi que des pénalités fiscales et des frais
de poursuites, dans les conditions fixées par le Code des impôts, le Code des douanes, le Code
des domaines de l’Etat, les lois et Règlement de la République.

Page 16 sur 36
 Les comptables d’ordre sont des personnes qui centralisent et présentent dans leurs
écritures et leurs comptes les opérations financières exécutées par d’autres comptables. A ce
titre, ils ne manient ni fonds, ni valeurs. Leurs opérations ne donnent lieu à aucun décaissement
ni encaissement et n’influent pas sur la trésorerie de l’Etat.
Les comptables publics peuvent avoir sous leur autorité des régisseurs de recettes et
d’avances, qui sont habilités à exécuter des opérations d’encaissement ou de décaissement et
sont personnellement et pécuniairement responsables de leurs opérations.

Il faut préciser, pour terminer, qu’n’y a pas d’incompatibilité entre les fonctions de
comptable en deniers et valeurs et celles de comptable d’ordre.

3. Les conditions d’exercice de la fonction de comptable public

Les conditions statutaires auxquelles est soumise la fonction de comptable public

comportent quatre éléments : la constitution des garanties, la nomination, la prestation de
serment et l’accréditation.

 La constitution de garanties
La responsabilité des comptables publics, parce qu’elle est personnelle et pécuniaire et
qu’elle peut être significative, resterait théorique si, devant réparer un préjudice causé aux
organismes publics, les comptables étaient insolvables. D’où la nécessité d’un système de
garanties (assurances ou sûretés), afin de mutualiser les risques liés aux écarts de caisses ou
manquants.
Ces garanties sont totalement constituées en numéraire et ne sont remboursées au comptable
que lorsqu’il a reçu quitus de sa gestion. Pour les mêmes raisons, les comptables publics
peuvent se voir imposer le mécanisme de « l’hypothèque forcée » sur leurs biens. A cet effet,
ils sont tenus de déclarer au ministre chargé des Finances les droits de propriété immobilière
dont ils sont titulaires (dans leurs pays de résidence ou à l’étranger).

 La nomination
Le titre de comptable patent résulte de la nomination (article 5 al 2 du décret du 1er mars
2018). Les comptables publics sont nommés par le ministre chargé des finances ou sur sa
proposition (article 75 de la loi du 3 octobre 2017).

 La prestation de serment
Les comptables prêtent serment devant la Cour des comptes et de discipline budgétaire (article
22 du décret du 1er mars 2018). La prestation de serment se fait devant la juridiction compétente.
La jurisprudence financière française a assoupli cette règle en estimant que le défaut de
prestation de serment ne transforme pas un compte public en un comptable de fait (Cour des
comptes, 25 mai 2000).

 L’accréditation

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 Les comptables sont accrédités auprès des ordonnateurs et, le cas échéant, auprès des autres
comptables publics avec lesquels ils sont en relation. L’accréditation se fait par dépôt de leurs
actes de nomination et du spécimen de leur signature (article 6 du décret du 1er mars 2018).
Cette formalité s’effectue par diligence de l’agent lui-même dès son installation et sous sa
responsabilité (article 23 du décret du 1er mars 2018).
Il est interdit à toute personne non pourvue d’un titre légal ou réglementaire d’exercer les
fonctions de comptable public, sous peine de poursuites prévues par la loi (article 5 du décret
de 2018).

NB. Est comptable de fait, toute personne qui, sans avoir la qualité de comptable public ou sans
agir sous le contrôle et pour le compte d’un comptable public, s’immisce dans la gestion des
deniers et valeurs publics.

4. Les attributions des comptables publics

Aux termes de l’article 25 du décret du 1er mars 2018, les comptables publics sont chargés de
réaliser des opérations de dépenses et de recettes. Mais avant de procéder aux opérations de
paiement et de recouvrement, ils sont tenus de procéder à des vérifications.

 Les vérifications en matière de recettes

Les vérifications en matière de recettes portent sur l’autorisation de percevoir la recette, en

particulier l’existence d’un texte qui l’autorise ;
Elles portent également sur la régularité des décisions d’annulation ou de réduction des titres
de recettes. Les vérifications portent également sur la mise en recouvrement des recettes. Il
s’agit du cas dans lequel il n’y a pas émission de titre par l’ordonnateur, alors que le comptable
a connaissance de la créance de l’Etat.

 La vérification en matière de dépenses

Au vu des ordres de paiement, les comptables publics doivent vérifier, avant de procéder à
un paiement, la régularité des ordres donnés par les ordonnateurs. La Cour des comptes (France)
a jugé que les comptables ne sauraient, sans manquer gravement à leurs obligations, présumer
de la seule émission d’un mandat de paiement, la régularité de la dépense à effectuer (CC, 20
septembre 1973, Cazenave et Mazerolles).
Les comptables publics doivent vérifier :

- La vérification de la qualité de l’ordonnateur

La vérification de la qualité de l’ordonnateur consiste à s’assurer de la compétence de

l’auteur de l’acte. Elle s’opère à travers le contrôle de la signature des ordres de paiement
(confrontation du spécimen déposé avec la signature apposée sur l’ordre de paiement). Le
comptable doit vérifier que l’ordre de paiement est bien visé par l’ordonnateur compétent ou,
le cas échéant, par son délégué régulièrement habilité. Il doit refuser de payer si, par exemple,

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la délégation est absente, ou si elle porte sur une matière qui ne peut être déléguée ou si encore
le délégataire n’exerce pas personnellement la compétence déléguée.
La vérification de la qualité de l’ordonnateur est un contrôle de la légalité externe
(compétence) et non de la légalité interne. Selon la Cour des comptes française, « s’il
n’appartient pas au comptable de se prononcer sur la légalité de la décision, il lui revient, en
revanche, sans excéder les limites de son propre contrôle, de relever que cette décision était
irrégulière dans la mesure où elle était prise par une autorité incompétente » (CC, 23 février
1999, Caisse des écoles de Chambois).

- La vérification de l’exacte imputation de la dépense

La vérification de l’exacte imputation de la dépense est le contrôle du respect par

l’ordonnateur du principe de la spécialité des crédits. Dans le cadre du budget de moyens, il
visait à assurer que la dépense entrait bien dans l’objet du chapitre censé la supporter. Le
comptable devait vérifier vérifier l’adéquation entre la dépense et le chapitre d’imputation.
Depuis la mise en place du budget - programme, il n’y a plus de contrôle de l’imputation de la
dépense. La globalisation (fongibilité) des crédits résultant de leur spécialisation par
programme a rendu inutile cette vérification.

- La vérification de la validité de la créance

La vérification de la validité de la créance porte sur le contrôle de la justification du service

fait, sauf en cas d’avances de démarrage. Elle porte aussi sur la production des justifications
(factures originales indiquant les montants en chiffres et en lettres et qui ne doivent comporter
ni ratures, ni surcharges). Le comptable doit encore vérifier, préalablement à tout paiement, les
autorisations ou approbations ; les visas ; la validité de la dette de l’Etat en termes de
prescription. Sur ce point, il convient de préciser que sont prescrites au profit de l’Etat ou de
tout autre organisme public doté d’un comptable public, toute créance dont le paiement n’a pas
été réclamé dans un délai de quatre (4) ans, à partir du premier jour de l’année qui suit celle au
cours de laquelle les droits ont été acquis.

- La vérification du caractère libératoire du règlement

Le règlement d’une dépense publique n’est libératoire que s’il est fait au créancier lui-même
ou à ses représentants légaux ou conventionnels. Si l’hypothèse où le comptable ne vérifierait
pas le caractère libératoire de la dépense, il serait amené à procéder un double paiement, car
« qui paie mal, paie deux fois ».

- La vérification en matière de patrimoine

Le patrimoine de l’Etat se compose du patrimoine financier et du patrimoine non financier.

Le patrimoine financier comprend l’ensemble des actifs financiers, comme les espèces, les
dépôts à vue et à terme, les valeurs mobilières, notamment les actions et les créances sur les
tiers. Le patrimoine non financier est formé des biens corporels et incorporels.

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 Les comptables publics sont tenus de faire des diligences nécessaires en prenant des actes
interruptifs de la prescription, comme les notifications de commandement.

§2. La règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables

La règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables est la version financière du

principe général de la séparation des pouvoirs. Cette règle est au centre du système des
opérations organisant l’exécution des opérations financières, il convient d’en rappeler le sens
et les justifications (A), avant d’étudier les différentes dérogations qu’elle connait (B).

A. Le sens et les justifications de la règle

La règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables se manifeste d’abord à travers

l’interdiction du cumul des fonctions d’ordonnateur et de comptable. Elle est prévue par
l’article 4 du décret du 1er mars 2018 qui énonce : « Les fonctions d’ordonnateur et de
comptable sont incompatibles ». Cela signifie que les ordonnateurs, qui ont le pouvoir
d’engager la dépense et de constater la recette, n’ont pas le droit de manipuler les fonds. Pour
leur part, les comptables n’ont pas le droit d’engager, de liquider ni d’ordonnancer les dépenses.
Cette incompatibilité est étendue aux conjoints, ascendants et descendants des
ordonnateurs, qui ne peuvent pas exercer les fonctions de comptable public des organismes
publics où exercent ces ordonnateurs : « Les conjoints, ascendants et descendants des
ordonnateurs ne peuvent être comptables des organismes publics auprès desquels ces
ordonnateurs exercent leurs fonctions » (article 4 du décret du 1er mars 2018).
La séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable signifie aussi que les comptables
publics exercent leurs fonctions en toute indépendance à l’égard des autorités qui les nomment,
en particulier le ministre chargé des finances, en contrepartie de leur responsabilité personnelle
et pécuniaire.
Au-delà de cette division du travail, la règle de la séparation des ordonnateurs et des
comptables vise une utilisation rationnelle des deniers publics. Il s’agit de garantir la
moralisation de l’exécution des opérations financières, en évitant les gaspillages et les
malversations financières, car une personne est plus facile à convaincre que deux.

Il convient de souligner que la réforme française des gestionnaires publics, décidée par
l’ordonnance du 23 mars 2023 n’a pas remis en cause la règle de la séparation des ordonnateurs
et des comptables.

B. Les dérogations à la règle

Les dérogations à la règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables s’appliquent

aussi bien en matière de dépenses ((1) que de recettes (2).

1. En matière de dépenses

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 En matière de dépenses, ces dérogations se manifestent à travers les dépenses payées sans
ordonnancement préalable, les régies d’avances, les avances à régulariser et les fonds
politiques.

 Les dépenses payées sans ordonnancement préalable

L’expression « dépenses payées sans ordonnancement préalable » vise, au sens strict, des
catégories de dépenses payées par les comptables publics selon cette procédure (voir le décret
du 1er mars 2018).
Pour cela, deux conditions doivent être observées. La première est l’existence d’une
couverture budgétaire, ce qui les distingue des « avances de trésorerie ». La seconde est
l’existence d’une situation qui entraîne une dépense inévitable pour l’Etat.
Parmi les dépenses payées sans ordonnancement, on peut citer entre autres :

- dépenses immédiates résultant de situations accidentelles ;

- des dépenses imprévues dues à des catastrophes ;
- des dépenses à caractère secret touchant à la défense et à la sécurité intérieure et
extérieure de l’Etat ;
- des dépenses à caractère automatique qui sont récurrentes et qui ne nécessitent pas une
décision spéciale et préalable de l’ordonnateur (avances sur salaires, traitements et
indemnités)…

A côté de cette procédure, il existe aussi des procédures de paiement de dépenses sans
ordonnancement.

 Les régies d’avances

Les régies d’avances sont un mécanisme par lequel un agent administratif appelé « régisseur
d’avances » effectue des paiements de dépenses pour le compte d’un comptable public auquel
il est rattaché, c’est-à-dire un comptable assignataire des dépenses. Elles sont créées par arrêté
du ministre chargé des finances. Le régisseur est nommé par décision du ministre chargé des
finances ou sur sa proposition auprès duquel la régie est instituée.
Les régies visent soit à faciliter le règlement des menues dépenses des services, soit à
accélérer le règlement de certaines dépenses, dès lors que leur nature s’accommode d’un
contrôle a posteriori (dépenses de fournitures de bureau, dépenses des frais d’entretien et des
petites réparations, de manutention, de rémunérations de personnel temporaire, de missions...).
Dès la création d’une régie et la nomination d’un régisseur, l’avance dont le montant est fixé
par l’arrêté de création, est mise à la disposition du régisseur à sa demande, par le Trésor sur un
compte de dépôt de la régie. Selon ce mécanisme, la dépense est engagée et payée par le
régisseur. Ce qui constitue une « atteinte » au principe de séparation des ordonnateurs et
comptables. Après paiement, les pièces justificatives sont remises par le régisseur au comptable
assignataire pour se faire rembourser le montant de ces justifications.
A l’instar des comptables, le régisseur encourt une responsabilité qui est personnelle et
pécuniaire.

Page 21 sur 36
  Les avances à régulariser
Les avances à régulariser ou « fonds d’avances » se distinguent des régies d’avances par leur
caractère temporaire. Elles sont créées pour une opération particulière dont la durée ne saurait
dépasser six (6) mois. En France, le décret de 1966 avait expressément prévu deux cas : celui
des « officiers-comptables », pour l’entretien des corps de troupe et les chargés de missions
subventionnées par le budget de l’Etat.
Les avances à régulariser portent atteinte au principe de la séparation des ordonnateurs et des
comptables, en ce sens que la dépense est effectuée sans ordonnancement préalable.

 Les fonds politiques

Comme on l’a déjà étudié plus haut, les « fonds politiques » sont des fonds mis à la
disposition du Président de la République de manière globale (exception au principe de
spécialité). Ces fonds constituent une dérogation au principe de la séparation des ordonnateurs
et comptables du fait du maniement direct des fonds par le Président de la République, qui
cumule les fonctions d’ordonnateur et de comptable.

2. Les dérogations en matière de recettes

Les dérogations en matière de recettes sont justifiées par des considérations de célérité et de
simplicité dans le recouvrement de recettes.
On étudiera la procédure de recouvrement des impôts et droits indirects, d’une part, et la
procédure de régie de recettes.

 Les recouvrements des impôts et des droits indirects

En matière de recouvrement des impôts indirects, les recettes sont perçues par les
comptables des administrations financières sans intervention d’un ordonnateur. Par exemple,
en matière de TVA, le redevable prélève la taxe sans ordonnancement préalable. Ainsi, on passe
directement de la liquidation au recouvrement.

 Les régies de recettes

Les régies de recettes sont instituées pour faciliter le recouvrement des recettes de faibles
montants. Elles sont créées par l’arrêté du ministre chargé des finances, qui précise la nature
des produits à encaisser (droits d’entrée, taxes perçues à l’occasion de la délivrance des
documents officiels) et le plafond des sommes à recouvrer. Lorsque le montant maximum des
fonds à recouvrer est atteint, le régisseur procède à son reversement au comptable assignataire.
Là aussi, le régisseur recouvre les fonds sans intervention préalable de l’ordonnateur.
Les régisseurs de recettes sont personnellement et pécuniairement responsables des
opérations qu’ils effectuent.

Sauf dans les cas prévus par les textes, les ordonnateurs et les comptables sont tenus de
respecter le principe de la séparation des pouvoirs. Le non-respect de celui-ci engage leur
responsabilité personnelle et pécuniaire. Cette responsabilité peut aussi être engagée en cas de
faute de gestion.

Page 22 sur 36
 §3. La responsabilité des ordonnateurs et des comptables

Dans ce paragraphe, on étudiera tour à tour la responsabilité des ordonnateurs (A) et la

responsabilité des comptables (B).

A. La responsabilité des ordonnateurs : une responsabilité spécifique

Tout ordonnateur encourt une responsabilité qui est à la fois personnelle et pécuniaire, ou
politique. Dans certains cas, elle donne lieu à des sanctions civiles et pénales. Dans d’autres
cas, elle donne lieu à des sanctions financières.
La responsabilité des ordonnateurs est d’abord celle des ministres et des Hautes autorités
des Institutions constitutionnelles. Pour les membres du Gouvernement, elle est d’abord
politique et s’exerce individuellement devant le Président de la République qui les nomme et
qui met fin à leurs fonctions, et collectivement devant l’Assemblée nationale, qui a la faculté
de renverser l’équipe gouvernementale à travers la motion de censure. Mais une telle
responsabilité n’est pas toujours aisée à mettre en œuvre. Les membres du Gouvernement
encourent également une responsabilité pénale (pour crimes ou délits) devant la Haute Cour de
justice. Ils peuvent aussi se voir infliger des amendes en cas de faute de gestion (gestion de fait)
ou en cas de réquisition du comptable.
La responsabilité des ordonnateurs est aussi celle des ordonnateurs délégués et des
ordonnateurs secondaires, qui sont des fonctionnaires. A ce titre, leur responsabilité est facile à
mettre en œuvre. On peut distinguer la responsabilité disciplinaire, civile et la responsabilité
financière.
La responsabilité disciplinaire touche les ordonnateurs dans le déroulement de leur
carrière. Les sanctions susceptibles d’être prononcées à leur encontre sont variées. Elles peuvent
aller de l’avertissement à la radiation. La responsabilité civile, quant à elle, emporte obligation
pour les ordonnateurs délégués et secondaires de réparer les dommages que leur gestion a fait
subir à l’Etat. Pour ce qui est de la responsabilité pénale, elle est engagée pour des irrégularités
financières que la loi pénale qualifie de délit (enrichissement illicite, corruption, recel).
La responsabilité proprement financière est celle qui est engagée pour des irrégularités
qualifiées de fautes de gestion (par exemple, l’absence de nomination est constitutive d’une
gestion de fait ; erreur dans l’engagement ou dans la liquidation ou en cas de réquisition). Au
Congo, elle est mise en jeu devant la Cour des comptes et de discipline budgétaire (article 118
de la loi organique n°32-2023 du 25 octobre 2023 déterminant les attributions, l’organisation,
la composition et le fonctionnement de la Cour des comptes et de discipline budgétaire ainsi
que la procédure à suivre). C’est une responsabilité spécifique dans la mesure où elle expose
les ordonnateurs au fait que ceux-ci peuvent être poursuivis deux fois pour les mêmes faits
devant des instances différentes, par dérogation à la règle « non bis in idem ».

Bon à savoir

Page 23 sur 36
 La gestion de fait entraîne, pour son auteur déclaré comptable de fait par la Cour des
comptes et de discipline budgétaire, les mêmes obligations et responsabilités que la gestion
patente pour le comptable public » (article 28 al.5 du décret du 1er mars 2018). Le comptable
de fait pourrait être condamné par la Cour des comptes et de discipline budgétaire à une amende,
du fait de son immixtion dans les fonctions de comptable public. L’amende est calculée en
tenant compte de l’importance et la de durée de détention ou du maniement des fonds. Son
montant ne saurait dépasser le total des sommes indûment détenues ou maniées. En d’autres
termes, la gestion de fait, c’est le maniement non autorisé de deniers publics ou assimilés (voir
l’arrêt fondateur : Cour des comptes, Ville de Roubaix, 23 août 1834). Il s’agit donc d’une
situation de méconnaissance de la séparation des acteurs de la comptabilité publique,
puisqu’une personne qui n’a pas la qualité de comptable, se trouve en situation, volontaire ou
non, frauduleuse ou non, de manipuler des deniers publics ou assimilés (mandat fictif de
comptable). Elle n’est pas nécessairement un comportement répréhensible. Cette procédure ne
poursuit pas, en première intention, un objectif de répression, mais un objectif de protection des
deniers publics, ce qui n’exclut évidemment pas la possibilité d’une amende, en plus du débet
(la somme restant due après l’arrêt d’un compte). Le risque de gestion de fait ne concerne pas
seulement l’ordonnateur, mais toute personne, fonctionnaire ou simple particulier, n’ayant pas
la qualité de comptable patent, c’est-à-dire de comptable public professionnel. Toute personne
est susceptible de se trouver exposée à la même responsabilité financière que les comptables si
elle se substitue à eux. Le dispositif de la gestion de fait est donc, de manière classique, une
technique permettant de s’assurer que les règles de la comptabilité publique ne seront pas
contournées, en garantissant aux comptables l’exclusivité de la manipulation des deniers
publics, et en donnant un fondement juridique à la mise à la charge des marques en caisse à
ceux qui en seraient à l’origine, afin d’avoir une voie juridique pour s’assurer le retour dans la
caisse des fonds publics qui en ont été irrégulièrement extraits.
La gestion de fait est désormais constitutive d’une infraction, sanctionnée par les
juridictions financières, en vertu d’un nouvel article (article L.131-15 du Code des juridictions
financières). La sanction du comptable de fait est fixée par un nouvel article et est plafonnée à
six mois de sa rémunération annuelle et peut se cumuler avec les amendes prévues au titre des
autres infractions. Comme pour les comptables patents, le débet est supprimé. La juridiction
inflige désormais une amende individualisée, adaptée à la gravité des faits reprochés. (Pour
aller plus loin sur la gestion de fait en République du Congo, voir Joseph Nsakani, « La
répression des gestions de fat en droit congolais », Les Annales de l’Université Marien Ngouabi,
vol. 10, n°3, 2009, pp.63-78). Pour une actualité sur la gestion de fait en France, voir
l’ordonnance du 23 mars 2022.

B. La responsabilité des comptables publics

1. Responsabilité personnelle et pécuniaire

Etant des fonctionnaires comme les administrateurs et les ordonnateurs secondaires ou
délégués, les comptables publics encourent les mêmes responsabilités disciplinaire, civile,
pénale et financière.

Page 24 sur 36
 Cependant, la responsabilité financière qu’ils encourent devant la Cour des comptes est une
responsabilité spécifique en ce sens qu’elle n’est engagée qu’au vu des seuls éléments présentés
par leurs comptes. C’est le sens de la célèbre formule du Commissaire du Gouvernement
Romieu : « La Cour juge les comptes et non les comptables » (CE Ass., 12 juillet 1907,
Nicolle, TPG de la Corse). En vertu de l’article 90 de la loi du 3 octobre 2017, « les comptables
publics sont responsables, sur leur patrimoine personnel, de la gestion des fonds et valeurs dont
ils ont la charge. C’est une responsabilité personnelle et pécuniaire, expression propre au
droit de la comptabilité publique et désignant une responsabilité différente de celle encourue
par les ordonnateurs. Comme on aura l’occasion de le voir, ce régime de responsabilité a
largement évolué en France.
Elle peut être engagée à raison d’actes commis par d’autres agents publics, notamment, ceux
qui agissent au nom et pour le compte du comptable public, comme ses subordonnés, et ceux
qui lui sont rattachés, en l’occurrence les régisseurs. Elle peut l’être devant le juge des comptes,
par le biais d’un arrêt de débet ou par le ministre des finances, par un arrêté de débet, pris sous
le contrôle du juge administratif de droit commun (aux termes de l’article 30 du décret du 1er
mars 2018, la responsabilité pécuniaire d’un comptable public peut aussi être mise en jeu par
une décision de débet de nature administrative du ministre des finances. Les arrêtés de débet
produisent les mêmes effets et sont soumis aux mêmes règles d’exécution que les décisions
juridictionnelles. Ils sont susceptibles de recours pour excès de pouvoir devant la Chambre
administrative de la Cour suprême.

2. Les cas d’ouverture de la responsabilité des comptables publics

 La responsabilité objective

Il existe plusieurs cas d’ouverture de la responsabilité objective des comptables publics

(article 28 du décret du 1er mars 2018).
Tout d’abord, la responsabilité objective du comptable peut être engagée en cas de déficit de
caisse ou d’un manquant en deniers ou en valeurs.
En tant que caissier, responsable de la conservation des fonds et des valeurs appartenant aux
collectivités publiques ou confiés à elles. Le déficit peut résulter d’une perte des fonds et
valeurs, d’un vol, d’un incendie ou d’une disparition.
La responsabilité objective du comptable peut être engagée aussi du fait qu’une recette n’a
pas été recouvrée. Pour s’exonérer, le comptable doit annoter les états détaillés des restes à
recouvrer qui figurent aux comptes ainsi que les diligences qu’il a effectuées pour le
recouvrement de la créance. Ces diligences doivent être réelles, afin d’éviter la prescription de
la créance.
Enfin, le paiement d’une dépense irrégulière constitue le troisième fait générateur de la
responsabilité des comptables publics. C’est le cas lorsque le comptable paie une dette qui est
frappée de prescription.

 Le cas de responsabilité subjective du comptable public

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 L’hypothèse qui est envisagée ici est celle d’une faute intentionnelle, par le comptable
public. Cette responsabilité est fondée sur le comportement du comptable public. Il en est ainsi
lorsqu’il refuse de payer une dépense régulièrement ordonnancée ou de produire ses comptes à
la juridiction des comptes.
La Cour des comptes et de discipline budgétaire, après avoir entendu le comptable
intéressé, prend un arrêt qui fixe le montant que le comptable devra verser à l’Etat, en tenant
compte du montant du préjudice ainsi que des circonstances de l’infraction.
Cependant, les comptables publics ne sont ni personnellement ni pécuniairement
responsables des erreurs commises dans l’assiette et la liquidation des produits qu’ils sont
chargés de recouvrer. Comme on l’a déjà précisé, cette responsabilité incombe aux
ordonnateurs.

§4. La réforme de la responsabilité des ordonnateurs et des comptables en France

La réforme de la responsabilité des ordonnateurs et des comptables, opérée par l’ordonnance

du 23 mars 2022 et qualifiée de « mini-révolution » n’est pas apparue de manière subreptice.
Elle visait un certain nombre d’objectifs qu’il importe de rappeler (A), avant d’en présenter les
principaux axes (B).

A. Les objectifs de la réforme du 23 mars 2022

Le développement de la culture managériale depuis 2000 n’avait pas occulté la question de

la responsabilité des ordonnateurs par rapport aux objectifs qui leur étaient assignés. En 2001,
la loi organique relative aux lois de finances avait accordé une grande liberté de décision aux
gestionnaires publics, en échange d’une responsabilité accrue par rapport à la réalisation de
leurs objectifs. Une telle ouverture avait suscité des inquiétudes aussi bien de la part des acteurs
politiques que des contribuables.
Afin de renforcer la confiance des citoyens français dans l’action publique, le Parlement, à
travers la loi de finances initiale pour l’année 2022, avait autorisé le Gouvernement à réformer,
par voie d’ordonnance, le régime de responsabilité financière des gestionnaires publics et les
procédures juridictionnelles alors en vigueur.
D’où l’ordonnance du 23 mars 2022, qui modifie les pans entiers des règles de la
comptabilité publique.

B. Les principaux axes de la réforme

Parmi les éléments majeurs de la réforme, on peut mentionner :

 L’unification de la responsabilité des gestionnaires publics

L’ordonnance du 23 mars 2022 a mis fin à l’historique régime de responsabilité personnelle
et pécuniaire des comptables. Elle unifie le régime de responsabilité des gestionnaires publics
(ordonnateurs et comptables publics), alors que depuis la création de la Cour des comptes en
1807, celle-ci n’avait en aucune manière juridiction sur les ordonnateurs. Il convient de rappeler
que l’article 17 du décret de 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (GBCP)
disposait : « Les comptables publics sont personnellement et pécuniairement responsables des

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actes et contrôles qui leur incombent ». Cela signifiait que les comptables publics étaient tenus
sur leurs deniers personnels de leurs manques en caisse, qui pouvaient résulter, le plus souvent,
de leur défaut de vigilance dans les vérifications comptables préalables à la dépense, ou à leurs
insuffisantes diligences dans les opérations de recouvrement des recettes.

Compte tenu des sommes qui pouvaient être en jeu dans les flux financiers publics, la
responsabilité des comptables pouvait devenir très importante, ce qui explique qu’un système
de cautionnement obligatoire existait afin de mutualiser les risques entre les comptables. La
responsabilité des comptables pouvait être mise en œuvre par le ministre chargé des finances,
à travers un arrêté de débet. La Cour des comptes et les Chambres régionales des comptes
engageaient la responsabilité des comptables respectivement par des arrêts et des jugements de
débet ;

 La fin de la règle « La Cour des comptes juge les comptes et non les comptables » :
désormais, le juge financier ne jugera plus les comptes, mais les gestionnaires publics,
auteurs des fautes financières les plus graves. La fin de ce principe entraîne celle du
contrôle juridictionnel des comptes. En effet, le contentieux financier, qui, jusque-là,
était tourné vers le contrôle de la régularité et de l’exactitude des comptes publics, vise
désormais essentiellement à sanctionner les gestionnaires publics qui ont enfreint les
règles afférentes aux recettes et aux dépenses publiques en commettant une faute grave,
causant à la collectivité publique un préjudice financier significatif. Ce contentieux
prend ainsi un tour répressif. L’ordonnance de 2022 confie à la Chambre du contentieux
de la Cour des comptes le soin de juger en première instance lesdites infractions aux
règles financières. Les chambres régionales des comptes n’exercent plus de mission
contentieuse.

 La disparition de la mise en débet : la procédure de débet n’a jamais prouvé son

efficacité, du fait des remises gracieuses. La redéfinition d’une nouvelle infraction
financière à la place du débet : « la faute grave » relative à l’exécution des recettes ou
des dépenses ayant causé un « préjudice financier significatif ». Le texte a aussi
introduit une nouvelle pénalité, à savoir l’amende.

 La suppression de la Cour de discipline budgétaire : le contentieux des gestionnaires

publics étant unifié, il n’y a plus lieu à maintenir une juridiction dédiée à l’engagement
de la responsabilité des ordonnateurs. Les gestionnaires publics seront désormais jugés
par la Chambre du contentieux de la Cour des comptes, à l’exception des membres
du Gouvernement et des Hautes autorités des Institutions constitutionnelles.

 La disparition de la remise gracieuse : les sanctions encourues par les gestionnaires

peuvent atteindre six mois de rémunération, la juridiction devant les moduler en
fonction de la gravité de la faute et de ses conséquences. L’appel est suspensif,
contrairement ce qui prévaut généralement en matière de procédures administratives
contentieuses. Il est à préciser que cette voie d’appel est fermée aux comptables

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 condamnés en 1e et 2e ressorts par la Cour des comptes, tant des ordonnateurs et autres
agents publics condamnés par la CDBF. Seule la voie de cassation leur est ouverte ;

 La création d’une nouvelle juridiction : la Cour d’appel financière, présidée par le

Premier Président de la Cour des comptes, le Conseil d’Etat étant juge de cassation.
Section 2. Les opérations d’exécution du budget

Les opérations d’exécution du budget comportent les opérations de recettes (A) et les
opérations de dépenses (B).

A. Les opérations de recettes

En matière d’exécution des recettes, il convient de distinguer les règles générales et les
règles spécifiques à certaines opérations.

1. Les règles générales

Les recettes de l’Etat dont la perception est autorisée sont définies par les textes (loi de
finances). Il s’agit des produits des impôts, des taxes, des droits, des rémunérations pour
services rendus, des redevances, des fonds de concours, des dons et des produits autorisés par
les lois et règlements en vigueur ou résultant de décisions de justice ou de conventions.
La perception des recettes non prévues par les textes engage la responsabilité des personnes
ayant confectionné les titres de perception et de celles qui en feraient le recouvrement, comme
concussionnaires, sans préjudice de l’action en répétition de l’indu. S’il s’agit d’un comptable
public, sa responsabilité personnelle et pécuniaire sera engagée si le redevable qui conteste la
perception de la recette non prévue obtient réparation, conduisant l’organisme public à
l’indemniser.
S’agissant des actes établis pour le recouvrement des créances de l’Etat, leur dénomination
ne fait pas l’objet d’une terminologie fixe (titres de perception, ordres de recettes : rôles, avis
d’imposition, états de liquidation d’impôts et taxes assimilés, décisions de justice et arrêtés de
débet, avis à tiers détenteurs). Les titres de perception sont exécutoires, ce qui fait d’eux des
actes pouvant servir eux-mêmes de base à une exécution forcée si un redevable ne s’acquitte
pas volontairement de sa dette. Ainsi, un comptable ne peut pas se prévaloir de l’absence d’un
titre de recette rendu obligatoire, pour justifier le non-recouvrement des frais de justice exposés
par la commune sur la partie condamnée aux dépens.

- Les opérations de recettes proprement dites

Les recettes sont constatées, liquidées et ordonnancées avant d’être prises en charge et
recouvrées.
La Constatation consiste à identifier et à évaluer la matière imposable. Cette première
opération qui correspond à la phase de l’assiette, qui peut être une richesse, un bien ou une
activité, saisit la matière imposable où elle se trouve et dans l’état qui est la sienne, sans y porter
un quelconque jugement de valeur.

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 La liquidation a pour objet de fixer le montant de la créance et d’indiquer les bases
sur lesquelles l’opération est effectuée. Une erreur dans la liquidation entraîne, selon les cas,
l’émission d’un ordre de recette complémentaire.
L’ordonnancement est l’acte par lequel l’ordonnateur émet le titre de perception ou
l’ordre de recette d’une créance constatée et liquidée.
Le recouvrement ou opération comptable est l’entrée en caisse d’une recette publique.
Les actes formant titres de perception sont notifiés aux comptables publics qui doivent les
prendre en charge et les recouvrer. La prise en charge d’un titre de recette rend le comptable
assignataire personnellement responsable envers l’organisme public concerné en cas de non-
recouvrement de la créance.

Les recettes peuvent être recouvrées en numéraire, par chèque, par virement ou par tout
autre moyen permettant de transférer des fonds.
Les personnes redevables de l’Etat ne peuvent pas lui opposer la compensation si elles se
trouvent en même temps créanciers envers l’Etat, car les personnes publiques ne peuvent pas
faire l’objet d’exécution forcée (application stricte du principe d’universalité) : « Il est fait
recette au budget de l’Etat du montant intégral de toutes les ressources prévues par la loi de
finances, quelle qu’en soit la provenance, et sans contraction entre les recettes et les dépenses,
les frais de perception et de régie, les autres frais accessoires étant portés en dépenses audit
budget » (article 35 du décret du 1er mars 2018).

2. Les règles spécifiques

Les règles spécifiques concernent les impôts directs qui sont recouvrés par voie de rôle (titre
de perception. C’est un rôle nominatif qui prend la forme d’une liste des contribuables, avec les
éléments de l’assiette de l’impôt et de son montant.

B. Les opérations de dépenses

L’exécution des opérations de dépenses de l’Etat repose sur la règle de la séparation des
ordonnateurs et des comptables. Les dépenses sont engagées, liquidées et ordonnancées avant
d’être payées. La procédure usuelle de la dépense publique, en abrégé ELOP, se déroule en
quatre étapes : engagement, liquidation, ordonnancement et paiement.
Cette procédure est la manifestation du principe de la séparation des ordonnateurs et des
comptables. Les trois premières étapes correspondent à la phase administrative, opérée sous la
responsabilité de l’ordonnateur. La dernière phase (phase comptable) est sous la responsabilité
du comptable.

 L’engagement
L’engagement est l’acte par lequel l’Etat ou un autre organisme public crée ou constate à
son encontre une obligation de laquelle résultera une charge ou dépense (article 49 du décret du
1er mars 2018). Sur le plan comptable, il s’agit de vérifier la correcte imputation budgétaire
et la disponibilité des crédits. Sur le plan juridique, l’engagement est la source de l’obligation
de payer. Il s’agit, par exemple, de la signature d’un marché public (bon de commande).

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 Avant tout engagement juridique (c’est-à-dire qui résulte d’un acte qui crée une obligation),
l’ordonnateur doit s’assurer qu’il existe des crédits disponibles sur la ligne budgétaire qui doit
supporter la dépense. Tout se ramène, pour l’administration, à réserver des crédits pour couvrir
la charge qu’elle doit supporter. C’est alors que les crédits nécessaires sont affectés à la dépense
considérée : c’est l’engagement comptable. C’est en ce sens qu’on dit que l’engagement
comptable précède l’engagement juridique. Dans le cas où l’Etat constate une obligation,
l’engagement n’est que comptable.
A l’exception des engagements des crédits évaluatifs, les engagements faits par
l’ordonnateur doivent rester dans la limite des crédits ouverts en loi de finances. C’est la finalité
de l’obligation qu’a l’ordonnateur de tenir une comptabilité des engagements : s’assurer en
permanence de la disponibilité des crédits.

 La liquidation
La liquidation est l’opération par laquelle la dépense devient certaine et exigible. Elle est
arrêtée dans son montant définitif et devient susceptible d’être payée. Concrètement, la
liquidation exprime l’idée qu’une personne publique, ne pouvant payer plus qu’elle ne doit, ne
peut s’acquitter de ses dettes qu’une fois le service fait (achèvement des travaux, livraison de
la commande). La liquidation permet donc de rassemble l’ensemble des pièces justificatives de
la prestation (factures), d’en connaître la conformité avec l’engagement et d’en fixer le prix
final. Elle ne peut être faite qu’au vu des titres et pièces offrant la preuve des droits acquis par
les créanciers (article 50 du décret du 1er mars 2018).
L’ordonnancement : c’est l’acte administratif par lequel, conformément aux résultats de la
liquidation, l’ordre est donné au comptable de payer la dette de l’Etat. Il prend la forme d’une
ordonnance ou d’un mandat de paiement (article 52 du décret du 1er mars 2018). Selon la
doctrine, on devrait réserver ce terme aux ministres, et utiliser le mandatement pour les autres
ordonnateurs, mais, comme il n’y a pas de différence entre ces deux opérations,
l’ordonnancement et le mandatement peuvent être utilisés de manière interchangeable.

Dans certaines hypothèses, l’ordonnancement peut intervenir après le paiement de la

dépense, à titre de régularisation. C’est le cas des dépenses payées sans ordonnancement
préalable ou des dépenses payées selon la procédure des régies d’avances ou d’avances à
régulariser. Comme on l’a vu plus haut, ce sont des procédures simplifiées d’exécution des
dépenses publiques.
Les ordres de paiement prennent en général la forme, soit d’ordonnances de paiement
quand ils émanent des ordonnateurs principaux de l’Etat, soit des mandats de paiement quand
ils émanent des autres ordonnateurs. Cependant, cette distinction n’est pas toujours suivie. C’est
le terme de mandat de paiement » qui est le terme générique.
Le paiement
Le paiement est la phase comptable ou de sortie d’argent. C’est l’acte par lequel l’Etat ou
tout organisme public se libère de sa dette (article 53 du décret du 1er mars 2018). Le paiement
ne peut intervenir avant, soit l’échéance de la dette, soit l’exécution du service, soit la décision
individuelle d’attribution de subvention, d’allocation ou d’avance.
Avant de payer une dépense, tout comptable assignataire doit procéder à des vérifications.
Lorsque l’opération est régulière, celui-ci comptable appose sur le mandat de paiement un visa

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« bon à payer » et procède au paiement. Le comptable assignataire doit le faire, préalablement
à tout paiement. La compensation s’opère de plein droit, dès lors que les créances et les dettes
réciproques sont certaines, liquides et exigibles, et à due concurrence quand les deux créances
ne sont pas égales.
Dans le cas contraire, le comptable refuse de payer : c’est ce qu’on appelle un « refus de
visa ». L’ordonnateur peut, si l’obstacle soulevé par le comptable n’est pas dirimant, décider
de passer outre en ayant préalablement l’avis du ministre chargé des finances. Le comptable
doit obtempérer et, après avoir procédé au paiement de la dépense, annexer au mandat l’original
de l’acte de réquisition et une copie de sa déclaration de rejet. On parle dans ce cas d’une
réquisition de comptable. En tout état de cause, l’ordonnateur reste le seul juge de
l’opportunité d’une dépense, le comptable ne pouvant refuser le visa que pour des motifs tirés
de l’irrégularité des pièces, de l’insuffisance de crédits, de la prescription de la dette, le
caractère non libératoire de la dette ou l’absence du service fait (sauf pour les avances de
démarrage et les subventions) : « Les comptables sont tenus d’adresser aux ordonnateurs une
déclaration écrite et motivée de leur refus de visa, accompagnée des pièces rejetées. En cas de
désaccord persistant entre l’ordonnateur et le comptable, l’affaire est présentée devant le
ministre chargé des finances par l’une ou l’autre partie concernée. Si, malgré ce rejet, le ministre
chargé des finances ou l’ordonnateur principal donne l’ordre au comptable, par écrit, d’effectuer
le paiement, et si le rejet n’est motivé que par l’omission ou l’irrégularité des pièces, le
comptable procède au paiement sans autre délai et annexe au mandat, une copie de sa
déclaration de rejet et l’original de l’acte de réquisition qu’il a reçu. Une copie de la réquisition
de la déclaration de rejet sont transmises à la Cour des comptes et de discipline budgétaire et
au ministre chargé des finances. Les comptables ne peuvent déférer à l’ordre de payer du
ministère dès lors que le refus de visa est motivé par :
- l’absence de justification de service fait, sauf pour les avances et les subventions ;
- le caractère non libératoire du paiement » (article 54 du décret du 1er mars 2018).
Lorsque le comptable obtempère, en dehors des cas mentionnés au 3e alinéa du présent article,
il cesse d’être responsable de la dépense en cause. Cette responsabilité est transférée à
l’ordonnateur concerné. Dans ce cas, le comptable public est libéré de sa responsabilité
personnelle et pécuniaire, tandis que l’ordonnateur encourt, le cas échéant, les sanctions visées
aux articles 12 et 13 du décret du 1er mars 2018.
En général, ce n’est pas le comptable assignataire lui-même, comptable centralisateur, qui
effectue l’opération matérielle de paiement. Après avoir procédé aux vérifications préalables,
il transfère le titre de règlement, revêtu de son visa, au comptable non centralisateur, pour le
paiement. Ce visa permet, avec l’acquit régulier donné, de dégager la responsabilité de ce
dernier. Les règlements doivent intervenir dans un délai global de 60 jours maximum, faute
de quoi les dossiers concernés constituent des arriérés et non plus des instances.

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 Chapitre 4. Le contrôle de l’exécution de la loi de finances

En droit, le contrôle consiste à apprécier des actes par rapport à des normes qui leur servent
de référence. En droit budgétaire, le contrôle consiste à vérifier la manière dont le
Gouvernement a exécuté l’autorisation parlementaire. Il est moins pressant en matière de
recettes en raison du contrôle exercé par les débiteurs de l’Etat eux-mêmes. En revanche, en
matière de dépenses, le contrôle revêt une tout autre dimension car la nécessité de préserver les
deniers publics et de garantir que l’usage qui en est fait est conforme aux intérêts et aux besoins
de la collectivité.
Le contrôle de l’exécution de la loi de finances peut se faire selon plusieurs modalités qui
en sont pas exclusives les unes des autres et que l’on peut distinguer en : contrôle a priori,
concomitant ou a posteriori, sur pièces ou sur place, interne ou contrôle administratif (section
1), le contrôle juridictionnel et le contrôle parlementaire, qui sont externes à l’administration
(section2).

Section 1. Le contrôle administratif

Le contrôle administratif ou a priori est exercé par les contrôleurs financiers (articles 87 à
95 du décret du 1er mars 2018) et porte à la fois sur l’opportunité et la régularité des dépenses
budgétaires. Ce contrôle s’exerce sur les propositions d’engagement, sur les ordonnances et sur
les délégations de crédits.
Le contrôle des propositions encore appelé « contrôle sur les dépenses à engager » portent
sur des actes comme les marchés publics, les arrêtés ou les décisions émanant d’un ministre ou
d’un fonctionnaire de l’administration. Ces actes sont examinés du point de vue de l’imputation
de la dépense, de la disponibilité des crédits, de leur conformité aux lois et règlement d’ordre
financier qui leur sont applicables, ainsi qu’aux autorisations parlementaires. Ils sont aussi
examinés au regard « des conséquences que les mesures proposées peuvent avoir sur les
finances publiques », ce qui est susceptible d’aller au-delà du contrôle de régularité pour
toucher à l’opportunité de la dépense.
Le contrôle des ordonnances ou mandats de paiement consiste à soumettre celles-ci au
visa des contrôleurs financiers avant leur présentation à la signature de l’ordonnateur. Bien
entendu, sont visées les dépenses payées selon la procédure de droit commun de
l’ordonnancement préalable. Le contrôle vise un rapprochement entre les ordonnancements et
les engagements, en permettant aux contrôleurs financiers de s’assurer que les ordonnances ou
les mandats de paiement qui leur sont présentés correspondent à des engagements de dépenses
qu’ils ont déjà visés.
Les engagements et les ordonnancements irréguliers sont sanctionnés par un refus de visa
de la part des contrôleurs financiers. Les ordonnancements irréguliers sont même réputés nuls
et de nul effet. Le visa des contrôleurs financiers n’est pas une simple formalité, mais il participe

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à la décision même de dépenser. Dès lors, il est susceptible d’engager leur responsabilité
personnelle dans les conditions prévues par la loi. Leur responsabilité peut être engagée en cas
de défaillance dans le contrôle de la disponibilité des crédits, de la vérification des prix par
rapport à la mercuriale en vigueur et de l’exactitude des calculs de liquidité. Ils peuvent,
cependant, en être exonérés si, en cas de refus de visa persistant, il y est passé outre sur
l’autorisation écrite du ministre chargé des finances, la responsabilité de ce dernier étant alors
substituée à la leur. Il en est de même lorsque les contrôleurs délivrent une autorisation écrite
permettant de passer outre le refus de visa de leurs délégués.
Le contrôle administratif est aussi assuré par l’Inspection générale d’Etat et l’Inspection
générale des finances.
L’Inspection Générale d’Etat (IGE) est chargée de vérifier la gestion administrative et
financière de tous les services publics de l’Etat. C’est une mission d’inspection essentiellement
axée sur le contrôle de conformité consistant à apprécier la gestion par rapport aux lois et aux
règlements qui régissent le fonctionnement administratif, financier et comptable des services
publics. Elle est orientée vers la lutte contre la fraude et la corruption. Elle est aussi chargée
d’une mission d’audit interne pour apprécier la qualité du fonctionnement des services publics.
Elle vérifie l’utilisation optimale des ressources, des biens et services, dans le cadre d’une
vérification intégrée. Elle évalue l’exécution des politiques publiques, des plans, des
programmes et des projets. Elle contrôle la gestion du patrimoine immobilier de l’Etat, tant à
l’intérieur qu’à l’extérieur.
Le contrôle de l’Inspection Générale de Finances (IGF), Service rattaché au cabinet du
ministre des finances, porte sur l’ensemble des deniers publics dont elle vérifie l’utilisation et
la régularité des opérations y afférentes. Il concerne notamment les ordonnateurs, les
comptables publics (comptables en deniers ou matières, régisseurs).
Ce contrôle porte en outre sur l’application des textes régissant le fonctionnement
administratif, financier et comptable de tous les services relevant du ministère, et des textes
régissant le fonctionnement financier et comptable de tous les services publics, des entreprises
du secteur parapublic et des personnes morales de droit privé bénéficiant du concours financier
de la puissance publique.

Section 2. Le contrôle juridictionnel exercé par la Cour des comptes

Le contrôle juridictionnel est prévu aux articles (96 à 99 du décret du 1er mars 2018). La
Cour des comptes et de discipline budgétaire exerce un contrôle en matière de jugement des
comptes des comptables publics et de contrôle de la gestion.
La Cour des comptes et de discipline budgétaire est compétente pour juger les comptes des
comptables publics et pour sanctionner les fautes de gestion dans le cadre de la discipline
budgétaire. C’est d’abord sur les comptes des comptables publics que porte le contrôle
juridictionnel de la Cour. Il s’étend aux personnes déclarées comptables de fait.
La procédure devant la Cour des comptes est essentiellement écrite ; après l’instruction
initiale et la notification de l’arrêt provisoire au comptable, tout se passe par des échanges écrits
entre celui-ci et le magistrat instructeur. Le comptable n’a pas la possibilité de discuter de vive
voix devant son juge des irrégularités qui sont relevées contre lui.

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 La procédure est par ailleurs contradictoire, puisque ces irrégularités font d’abord l’objet
d’un arrêt provisoire, auquel le comptable est amené à réponde avant que la cour ne statue à
titre définitif. C’est par le biais de ce système de double arrêt qu’est aménagé le contradictoire
devant la Cour. La procédure est également inquisitoriale, car les magistrats disposent
d’importantes prérogatives pour les besoins de l’instruction. L’arrêt définitif peut être un arrêt
de décharge. Si le compte est irrégulier, la Cour des comptes et de discipline budgétaire rend
un arrêt, un débet, qui emporte obligation pour le comptable public de réparer, de ses deniers
propres, le préjudice qu’il a causé à la collectivité. Si le compte est régulier et que le comptable
est demeuré en fonction, la Cour rend un arrêt de décharge, si le comptable est sorti de fonction,
un quitus est délivré.
Le contrôle de la Cour des comptes et de discipline budgétaire porte sur les comptes des
comptables publics (comptables de l’Etat, des collectivités locales, des établissements publics,
des agences d’exécution, des autorités administratives et des structures administratives
assimilées), mais aussi aux personnes qu’elle a déclarées comptables de fait.
En matière de discipline budgétaire, la Cour des comptes et de discipline budgétaire exerce
des fonctions répressives. Celles-ci consistent à punir les faits qualifiés de fautes de gestion. Le
contrôle de gestion est celui qui est exercé sur les ordonnateurs. En principe, c’est un contrôle
extra-juridictionnel, mais qui peut avoir des suites juridictionnelles ou judiciaires devant la
Cour, si les ordonnateurs sont comptables de fait ou sont auteurs de fautes de gestion. Ce
contrôle n’a pas pour finalité de sanctionner, mais de formuler, éventuellement, des suggestions
sur les moyens susceptibles d’en améliorer les méthodes et d’en accroître l’efficacité et le
rendement. C’est un contrôle de la régularité et de la sincérité des recettes et des dépenses
décrites dans les comptabilités publiques.
Le contrôle de régularité consiste à apprécier la conformité des décisions de gestion aux
lois et règlements, et le contrôle de la sincérité de la matérialité des opérations décrites dans les
comptabilités. C’est un contrôle de « bon emploi des crédits, fonds et valeurs » gérés par les
services de l’Etat et par les autres organismes publics. Il s’agit d’apprécier la qualité de la
gestion sans toutefois que cela débouche sur un contrôle de l’opportunité des décisions et sur
une ingérence dans la gestion des entités contrôlées.
Le contrôle de gestion débouche sur l’évaluation : la Cour apprécie la réalisation des
objectifs assignés et l’adéquation des moyens utilisés. En d’autres termes, il s’agit d’apprécier
le degré d’atteinte des objectifs, c’est-à-dire contrôler l’efficacité de la gestion et apprécier
l’adéquation des moyens utilisés. La démarche évaluative porte aussi sur les coûts des biens et
services produits, les prix pratiqués et l’impact sur l’environnement.
De plus, en plus, au sein des juridictions financières, l’accent est mis sur l’évaluation de la
performance des administrations et des politiques publiques. A cet effet, la Cour des comptes
s’est vu assigner comme nouvelle mission, l’évaluation des politiques et programmes publics,
y compris celle des dispositifs de leur mise en œuvre et des résultats obtenus, indépendamment
de l’avis qu’elle donne dans ce domaine au Parlement, dans le cadre de l’assistance qu’elle lui
apporte, en vertu de la Constitution.
Le contrôle de la gestion se fait à partir des pièces justificatives de la comptabilité des
services ordonnateurs.

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 La déclaration générale de conformité trouve son origine dans le principe de la séparation
des ordonnances et des comptables, avec les deux séries respectives d’écritures que comporte
la comptabilité de l’Etat : celle des ordonnances qui constatent la mise en recouvrement des
recettes et l’ordonnancement des dépenses, et celle des comptables qui constatent les
recouvrements et les paiements correspondants, et l’exécution des opérations de trésorerie qui
sont de leur responsabilité. Il s’agit de faire le rapprochement entre les comptes des
ordonnateurs et ceux des comptables, qui retracent ces deux types d’écritures. La déclaration
générale de conformité est délibérée en même temps que le rapport sur l’exécution de la loi de
finances. Elle n’a pas de portée juridique en ce sens que la Cour ne certifie pas la régularité des
écritures comptables. C’est dans des arrêts ultérieurs qu’elle statue sur les lignes de compte et
sur l’exactitude matérielle de chacun des comptes des comptables.
L’avis que donne la Cour, notamment sur la qualité des comptes, découle de la comptabilité
en droits constatés à laquelle est désormais soumise la comptabilité générale de l’Etat. Le
compte général de l’administration des Finances, qui en est l’expression, est ici analysé en vue
d’une véritable certification, à l’image de ce que font les commissaires aux comptes pour les
entreprises privées.
La Cour formule, chaque année, une opinion sur la régularité, la sincérité et la fidélité des
comptes de l’Etat. Le Président peut ainsi disposer d’informations fiables pour apprécier
l’exactitude des comptes de l’Etat lors de l’examen de la loi de règlement.

Section 3. Le contrôle politique exercé par le Parlement

Théoriquement, l’importance du contrôle de l’exécution de la loi de finances exercé par le

Parlement découle de ce qu’il jouit de la compétence en matière financière et de ce que, par sa
signature politique, il peut conduire à la censure du gouvernement.

§1. Le contrôle exercé en cours d’exécution de la loi de finances

Le Parlement veille, en cours de gestion, à la bonne exécution de la loi de finances.

A. Le rôle prépondérant des Commissions des finances

La Commission des Finances confie la mission de contrôler la bonne exécution des lois de
finances en cours de gestion, à la bonne exécution de la loi de finances. L’évaluation et le
contrôle de l’exécution du budget incombent à la Commission de l’Economie, des Finances, du
Plan et de la Coopération économique. Sans compter qu’il existe des demandes d’informations,
la conduite d’investigations sur place et l’audition des ministres, et y ajoute celle consistant en
la transmission par le gouvernement de rapports trimestriels au Parlement.
Par le biais de ces rapports, le Parlement est notamment informé de la consommation des
crédits, de leurs mouvements dont les arrêtés et les décrets y relatifs lui sont transmis dès leur
signature des crédits supplémentaires par décrets d’avances dont il doit être immédiatement
informé.
Le contrôle des parlementaires eux-mêmes s’exerce par des demandes d’explications
adressées au gouvernement, qui peuvent prendre la forme de questions écrites. Les membres du

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gouvernement à qui elles sont adressées sont tenus d’y répondre. Elles peuvent aussi prendre la
forme de questions orales ou d’actualité qui appellent également des réponses. Toutefois, les
questions orales et les réponses qui leur sont apportées ne sont pas suivies de vote.

§2. Le contrôle exercé après exécution de la loi de finances

A posteriori, le contrôle parlementaire de l’exécution de la loi de finances s’effectue lors de

l’examen de la loi de règlement, dont l’intérêt est resté jusqu’ici limité. C’est pourquoi on
cherche à renforcer son efficacité.
L’utilité marginale de la loi de règlement pour le contrôle de l’exécution de la loi de finances
s’explique par deux raisons essentielles. La première, qui est de fond, est liée à son objet. La
loi de règlement est une loi de simple constatation des opérations financières réalisées durant
l’exercice et de validation rétroactive d’opérations irrégulières. La seconde touche au délai qui
était fixé pour son dépôt. Le projet de loi de règlement, accompagné du rapport sur l’exécution
des lois de finances et de la Déclaration générale de conformité de la Cour des comptes, devait
être déposé et distribué au plus tard à la fin de l’année qui suit celle de l’exécution du budget.
La loi présente l’intérêt de permettre au Parlement d’avoir connaissance des conditions
d’exécution de l’année à venir, puisque le projet de loi de règlement est accompagné du rapport
et de la Déclaration portant Règlement général sur la comptabilité publique.

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