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Pl an
Chapitre 1. Les charges de la comptabilité de gestion
Chapitre 2. Traitements des charges indirectes
Chapitre 3. Calcul des couts
Chapitre 4. Intro au cout variable
 2 CHAP. I : Les composantes du coût complet et leur traitement

Chapitre I : Les charges de la comptabilité analytique

La mesure du coût complet est délicate car plusieurs difficultés

surgissent. Tout d’abord, se pose la question de savoir quelles charges
entrent dans le coût.

1. Les charges et leur incorporabilité aux coûts

La mesure du coût complet traditionnel ne rend pas compte
des conditions normales de l’exploitation car les charges
effectivement incorporées ne permettent pas toutes de juger les
performances ou défauts de la gestion. Il est donc recommandé
d’opérer trois corrections pour parvenir au coût complet
économique :

 Éliminer ce qu’on appelle les charges non incorporables (CNI),

 Ajouter les charges dites supplétives,
 Incorporer certaines charges de la comptabilité générale
avec des montants plus significatifs (les charges de
substitution).

a) L’élimination des charges non incorporables

Certaines charges de l’entreprise ne relèvent pas de son
exploitation normale et courante. Aucune liste exhaustive n’est
dressée à ce sujet, et les gestionnaires sont libres de fixer leurs choix.

Néanmoins, on considère généralement comme non

incorporables :
 Les dotations aux amortissements pour charges
immobilisées,
 Les charges se rapportant à des périodes antérieures ou futures,
 Les dotations aux provisions,
 Toutes les charges qui présentent un
caractère exceptionnel notamment les
charges HAO (81, 83, 85, 87 et 89 et les
charges inhabituelles)
Les charges incorporables doivent alors correspondre à celles
dont la prise en compte dans le calcul des coûts est jugée raisonnable
par le gestionnaire, c’est-à-dire, toutes celles qui présentent un
caractère habituel et qui interviennent utilement lors de la
comparaison des éléments de gestion d’une période à une autre.
On peut donc être amené à incorporer des dotations aux
provisions pourvu seulement qu’elles présentent un caractère habituel.

b) L’ajout des charges supplétives

Ce sont des charges qui ne sont pas comprises dans les charges
de la comptabilité générale, mais dont la prise en compte dans le
calcul des coûts paraît raisonnable.

Sont principalement retenues comme charges supplétives :

 La rémunération du travail de l’exploitant appelée
salaire fictif de l’exploitant lorsqu’il ne perçoit pas de
salaire ;
 La rémunération conventionnelle (fictive) des capitaux
propres que l’on peut comparer aux frais financiers,
représentant le prix des capitaux empruntés.
RCCP = capitaux propres x taux d’intérêt/100

Il est toujours nécessaire, dans l’évaluation du coût complet,

d’incorporer ces rémunérations de manière à s’assurer qu’elles seront
couvertes par le prix de vente.

c) Les charges de substitution

Outre les charges réelles incorporables et les charges

supplétives, d’autres incorporations peuvent être faites par
substitution. C’est le cas des charges d’usage, des charges étalées et de
la valeur de remplacement.

 Les charges d’usage (Annuité = amortissement annuel)

Elles se substituent aux amortissements des immobilisations
pour plusieurs raisons : mise prématurément hors service d’un
matériel ou son utilisation au-delà de la période initialement retenue.
Dans ce cas, une annuité pour charge d’usage remplace la dotation aux
amortissements de la comptabilité générale selon le calcul suivant :
 Valeur de remplacement de l’immobilisation
Annuité pour charge =
d’usage durée prévue d’usage

Exemple :
L’amortissement fiscal d’une machine est de 10% par an et
elle a coûté 300.000 F.
Annuité = VO / Durée de vie
Annuité = VO x taux/100
Dotation annuelle initialement = 300.000F x 10% = 30.000
Si le comptable estime que la machine vaut actuellement
350.000 F et ne servira que pendant 8 ans.
Charge d’usage = 350.000 F / 8 soit 43.750
Va être incorporée aux coûts en remplacement de.

On dégage ainsi une différence d’incorporation de

43.750 - 30.000 soit 13.750 qui intervient dans le rapprochement entre
le résultat de la comptabilité analytique celui de la comptabilité
générale.

 Les charges étalées

Elles se substituent aux provisions pour des raisons
comparables à celles des charges d’usage.

 La valeur de remplacement
C’est une valeur conventionnelle appliquée à la sortie des
stocks de manière à incorporer dans les coûts de revient des montants
plus significatifs (le prix du moment par exemple lorsque le coût
d’achat ne reflète plus les réalités du marché).

De ce qui précède, on peut constater qu’en matière de charges,

les divergences entre comptabilité analytique et comptabilité générale
sont les plus nombreuses mais c’est également en matière de charges
que la comptabilité analytique propose les analyses les plus
diversifiées. C’est ainsi que l’on va découvrir une première distinction
fondée sur le caractère direct ou indirect des charges.

Charges de la comptabilité de gestion = Charges comptabilité générale – CNI + Csup +

(charges de substitution – charges réelles)
2. La distinction : charges directes / charges indirectes
La séparation entre ces deux catégories de charges est
essentielle car elle commande les modalités de traitement des coûts.

a) - Les charges directes et leur affectation aux coûts

Une charge est dite directe lorsqu’elle se rapporte

immédiatement, sans calcul ou traitement préalable au coût d’un
produit ou d’une activité donnée. On l’affecte directement en totalité à
ce coût. On peut citer comme charges directes de production :

 Les matières premières et éventuellement les matières

consommables qui entrent dans la composition du
produit fabriqué,
 La main-d’œuvre directe, c’est-à-dire les charges de
personnel qui concernent sans détour ni ambiguïté le
produit fabriqué ou le service rendu.
N.B. Les charges d’amortissement d’une machine qui ne
fabrique qu’un seul produit sont en principe des charges directes, mais
le plus souvent elles sont traitées avec les charges indirectes.

b) Les charges indirectes et leur imputation aux coûts

Certaines charges (les plus pesantes dans l’entreprise), peuvent

se rattacher à plusieurs produits ou à plusieurs activités. C’est le cas
des amortissements du siège social, des salaires des cadres, des
combustibles qui font fonctionner les machines, de l’éclairage, etc. On
les appelle des charges communes ou charges indirectes.

Il faut alors les distribuer pour calculer les coûts des différents
produits. On emploie, pour désigner cette distribution, le mot
“ imputation ”.
L’imputation des charges indirectes aux éléments de coût,
suppose un travail préalable de ventilation dans des centres d’analyse.
Cette ventilation est faite au moyen de clés de répartition.
 Le processus de mesure du coût complet peut en définitive être
représenté de la façon suivante :

Charges par nature de la comptabilité générale

- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
+ (Charges de substitution – charges réelles de la comptabilité
générale à remplacer)
= Charges de la comptabilité analytique

Charges Charges
directes indirectes

Ventilation

Affectation
Centres
d’analyse

Imputation

COUT COMPLET

La deuxième section permet d’examiner plus attentivement le

parcours des charges indirectes dans le cadre de leur traitement.
Chapitre II - Le traitement des charges indirectes
Le traitement des charges directes ne pose pas de problèmes
particuliers. Elles sont saisies et aussitôt affectées aux éléments de
coût. Celui des charges indirectes, par contre, n’est pas sans
difficultés. Aussi deux types de procédés sont-ils utilisés pour leur
traitement : les procédés simples et les procédés plus raffinés.

1. Les procédés simples

Ils consistent à rechercher un rapport constant pouvant servir
de base au partage des charges entre les coûts des différents produits.
On en distingue généralement la méthode des coefficients et la
méthode des équivalences. A titre d’exemple la méthode des
coefficients est illustrée de la façon suivante :

Soit un bureau composé de trois (3) personnes, dont l’activité

consiste à établir des chèques pour le règlement des frais des chantiers
A, B et C, réalisés par une entreprise. Pour le mois M, le coût de ce
bureau est de 3.000.000 et le nombre de chèques émis est de 6000
dont 3.500 pour le chantier A, 1.000 pour le chantier B, et 1.500 pour
le chantier C.
Calculer le montant du coût de ce bureau imputable à chaque
chantier.
Si l’on prend le nombre de chèques comme moyen
d’imputation, on aura comme coefficient : 3.000.000/6.000 = 500 et
on va ainsi imputer :
- au chantier A : 500 * 3500 = 1.750.000,
- au chantier B : 500 * 1000 = 500.000,
- au chantier C : 500 * 1500 = 750.000.

Quant à la méthode des équivalences, elle consiste à choisir un produit

comme étant le produit-mesure et à exprimer les autres en équivalence
en fonction d’un paramètre pertinent (volume, valeur, etc.).
Ces procédés simples conviennent bien aux situations des
petites entreprises.
2. Les procédés plus raffinés : la méthode des centres d’analyse

Connu sous l’appellation ancienne de méthode des sections

homogènes, ce procédé de traitement des charges indirectes a vu le
jour avant la deuxième guerre mondiale.

Son application repose sur une division de l’entreprise en un

certain nombre de compartiments comptables appelés centres
d’analyse. De là, on adopte pour chaque centre le meilleur procédé
d’imputation des charges en choisissant une unité de mesure de son
activité qui servira de base de répartition.
a) Définitions

Les centres d’analyse, de travail et les sections

Un centre d’analyse est une division de l’entreprise, en tant

qu’unité comptable, où sont analysés des éléments de charges
indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits.
Ce découpage peut se faire indépendamment de la structure de
l’entreprise, mais il correspond le plus souvent à des divisions réelles
liées à l’exercice d’une responsabilité ; ce qui permet un contrôle plus
rigoureux de la gestion. Il n’existe pas de découpage type ou de
nombre idéal de centres. Tout dépend de la nature de l’activité de
l’entreprise, de sa taille et de son organisation.
Les centres de travail sont des centres d’analyse qui
correspondent à des divisions réelles de l’organigramme de
l’entreprise. On les distingue généralement en centres opérationnels et
en centres de structure.
Les centres opérationnels, eux-mêmes, peuvent être distingués
en centres principaux et en centres auxiliaires.

La section représente une subdivision d’un centre de travail.

Elle est créée lorsque la précision recherchée dans le calcul des coûts
des produits conduit à effectuer l’imputation des charges d’un centre
au moyen de plusieurs unités de mesure.
 Une section ouverte en dehors des centres de travail avec pour
seul objectif de faciliter les opérations de répartition est dite fictive ou
section de calcul.
Les sections sont couramment qualifiées d’homogène du fait
de l’homogénéité des charges qu’elles contiennent par rapport au
mode d’imputation choisi.
Les unités d’œuvre et les assiettes de répartition

La totalisation des charges dans chaque centre ou section n’a

de sens que si elle est mise en relation avec son activité. C’est donc le
choix d’une unité de mesure de cette activité qui permet l’imputation
des frais aux coûts des différents produits.
Cette unité de mesure est appelée unité d’œuvre lorsqu’elle
s’exprime de façon physique. Une unité d’œuvre est donc une unité de
mesure des œuvres d’un centre d’analyse ou d’une section. On peut
donner en exemple : l’heure de main-d’œuvre directe, l’heure de
travail-machine, le poids ou le volume de matières traitées, le nombre
de pièces fabriquées, etc.
Le coût de l’unité d’œuvre (CUO) sert à imputer le coût d’un
centre aux comptes de coût des différents produits. Il est déterminé de
la façon suivante :

Coût d’un centre d’analyse ou d’une section

CUO =
Nombre d’unité d’œuvres du centre ou de la section

Exemple : Dans une cimenterie, l’atelier de production constitue un

centre opérationnel où l’on a groupé les charges
indirectes suivantes au cours de l’exercice N.
Autres achats 6 700 000 F
Autres charges 2 400 000 F
Charges de personnel 8 900 000 F
Frais financiers… 600 000 F
Dotations aux amortissements 1 600 000 F
20 200 000 F
 L’unité d’œuvre choisie est la tonne produite et l’on a traité
pendant l’année 404 tonnes de ciment. Le coût de l’unité d’œuvre est
ainsi de :
20 200 000 / 404 = 50 000 F

Lorsque l’unité de mesure est exprimée de façon monétaire,

elle s’appelle assiette de répartition et l’expression coût de l’unité
d’œuvre est remplacée par taux de frais (TF).

Coût du centre d’analyse ou de la section

T.F =
Nombre d’assiettes de répartition en francs

La liberté de choix d’une unité d’œuvre ou d’une assiette de

répartition est grande. Il convient seulement de trouver, la variable qui
explique le mieux les variations de coûts dans un centre donné. En
principe, la meilleure unité d’œuvre est celle dont la quantité varie au
cours de plusieurs périodes successives en corrélation la plus étroite
avec le montant du coût variable du centre.

b) La répartition des charges indirectes entre les centres

Deux types de répartitions sont opérés avant le calcul du coût

de l’unité d’œuvre ou du taux de frais : la répartition primaire et la
répartition secondaire.

La répartition primaire

Elle consiste à répartir les charges indirectes incorporables

dans leur totalité entre les différents centres ou sections créés. Pour ce
faire, on recourt à des clés de répartition.

On appelle clé de répartition un procédé qui permet le partage

des charges indirectes classées par nature entre les différents centres.
Elle se distingue de l’unité d’œuvre par la fixité des bases de
répartition. En outre, elle est utilisée en amont de celle-ci.
 La création des clés de répartition repose en général sur
l’hypothèse selon laquelle existerait une proportionnalité entre la
charge et le service ou le travail fourni.
Exemple : le nombre de secrétaires pour les fournitures de
bureau, le m2 pour les frais d’entretien des bâtiments, etc.

La répartition primaire se présente sous forme de tableau à

double entrée comme le montre l’exemple ci-après.
Dans un garage, on peut identifier quatre centres : trois centres
principaux (atelier mécanique, atelier carrosserie, service commercial)
et un centre auxiliaire (administration).
Les charges indirectes incorporables classées par nature et
issues de la comptabilité générale sont les suivantes :

63 Services extérieurs B 50 000 F

64 Impôts et taxes 100 000 F
65 Autres charges 100 000 F
66 Charges de personnel 300 000 F
67 Frais financiers et charges assimilées 150 000 F
68 Dotations aux amortissements 200 000 F
Les clés de répartition sont données par le tableau suivant :

Centres (%) Observation

Nature des charges At. At. Serv. (mode de détermination de la clé)
Adm.
Mécan. Carr. Comm.

Services extérieurs B 20 30 30 20 Analyse du contenu du compte

Impôts et taxes 50 10 10 30 Selon la nature de l’impôt
Autres charges 40 20 20 20 Analyse du contenu du compte
Charges de personnel 30 10 10 50 Selon les effectifs de chaque centre
Frais financiers... 20 20 30 30 Selon la valeur des équipements des
centres.
Dotations aux 20 30 40 10 Selon la valeur et le taux
amortissements d’amortissement. des immobilisations
de chaque centre

A partir de ces clés, la répartition primaire s’effectue de la

façon suivante :
 Centres
Nature des charges Montant
Administration
Atelier Atelier Service
mécanique carrosserie commercial

Services extérieurs B 50 000 10 000 15 000 15 000 10 000

Autres charges 100 000 40 000 20 000 20 000 20 000
Impôts et taxes 100 000 50 000 10 000 10 000 30 000
Charges de personnel 300 000 90 000 30 000 30 000 150 000
Frais financiers... 150 000 30 000 30 000 45 000 45 000
Dotations aux amort. 200 000 40 000 60 000 80 000 20 000

Totaux primaires 900 000 260 000 165 000 200 000 275 000
 33
La répartition secondaire
La répartition secondaire est faite par
épuisement des centres ou sections auxiliaires
au profit des centres principaux dont ils
fournissent de façon indirecte des prestations.
Ce procédé d’épuisement ne peut toutefois être
employé que s’il est possible d’avoir un ordre de
rangement des centres tel que le transfert des
frais d’un centre auxiliaire occupant un rang
déterminé ne puisse remettre en cause un autre
centre auxiliaire occupant un rang antérieur dont
les frais ont déjà été transférés.

En cas de réciprocité des prestations entre

centres auxiliaires, une méthode mathématique
est utilisée pour évaluer ces prestations
réciproques. Elle consiste à établir et à résoudre
algébriquement un système de n équations à n
inconnues (n étant le nombre de centres qui ont
des relations réciproques).
 Exemple :

L’entreprise “ Jouets en bois” fabrique

deux produits j1 et j2 en utilisant comme matière
première des panneaux de contre-plaqué.
L’entreprise est divisée en quatre centres
d’analyse :
Entretien, Administration,
Approvisionnement et Production.

A la fin du mois de janvier, la répartition

primaire des charges indirectes est la suivante :

Entretien Administr. Approvision. Production

50 000 88 000 15 000 500 000

Les clés de répartition secondaire sont les suivantes :

Eléments Entretien Administr. Approvision. Product.

Entretien -100% 20% 15% 65%

Administration 10% -100% 20% 70%

L’unité d’œuvre est le m2 de contre-plaqué

acheté soit 20 m2 pour le centre
Approvisionnement et l’unité produite pour le
centre de Production soit 350 unités dont 200 J1
et 150 J2.
Travail à faire :

1. Résoudre les prestations réciproques

entre centres auxiliaires ;
2. Effectuer la répartition secondaire
jusqu’au calcul des coûts d’unité
d’œuvre ;
3. Déterminer le montant des charges
indirectes de production à imputer au
coût de chaque article.

Solution

1. Résolution des prestations réciproques

Les clés de répartition ci-haut font

apparaître une prestation réciproque entre les
centres Entretien et Administration. Le centre
Entretien reçoit 10% du centre Administration,
tandis que ce dernier reçoit réciproquement 20%
du premier.

L’évaluation des frais définitifs de chaque

centre se fait de la façon suivante :
Soit E le total du centre Entretien et A
celui du centre Administration,
 on a : E = 50 000 + 10% A
A = 88 000 + 20% E
En remplaçant E par sa valeur dans la
deuxième équation on obtient : A = 88 000 +
20% (50 000 + 10% A).

On en déduit les valeurs de E et A qui sont

respectivement de 60 000 et 100 000.
On peut à présent procéder à la répartition
secondaire.

2. Répartition secondaire
Centres
Centresprincipaux
auxiliaires
Eléments Approv
Entret. Admin. Product.
i

Total rép. primaire 50 000 88 000 15 000 500 000

Répartition second :
- Entretien -60 000 12 000 9 000 39 000
- Administration 10 000 -100 000 20 000 70 000

Total répt. second. 0 0 44 000 609 000

Nature U.O. m2 unité
acheté produite
Nombre U.O. 20 350
C.U.O 2 200 1 740
 3. Montant des charges indirectes de production à
imputer :

- aux J1 : 1.740 x 200 = 348.000

- aux J2 : 1.740 x 150 = 261.000

Une fois le problème posé par le traitement des

charges indirectes surmonté, il est loisible de décrire
avec plus de précision le calcul séquentiel du coût
complet afin de déterminer les résultats.




CHAPITRE 3. LE CALCUL SEQUENTIEL DU COUT COMPLET ET

LA DETERMINATION DES RESULTATS

Les différentes phases de l’activité d’une entreprise qui achète,

fabrique et vend conduisent à calculer des coûts d’achat, des coûts de
production, et des coûts de distribution. La somme cumulative de ces
différents coûts par stade donne le coût de revient.

I : Le coût d’achat

1. Définition

Les différents produits achetés par l’entreprise pour les besoins

de son exploitation sont essentiellement de trois ordres :
 les marchandises : ce sont des produits achetés pour être
revendus en l’état, sans aucune transformation,
 les matières premières : elles sont transformées au cours du
processus de production et se retrouvent dans la
composition du produit final (métaux, bois, etc.),
 les matières et fournitures consommables : elles participent
à la fabrication et à la distribution des produits sans y être
forcément incorporées (fuel, essence, colles, etc.).

Le coût d’achat est constitué par les montants figurant sur les
factures d’achat de ces produits (hors taxes et nets des réductions
effectivement accordées), majorés des frais accessoires d’achat (frais
de manutention, frais de transport, frais de douane, frais de
comptabilisation des achats, etc.).

Ces frais sont composés de charges directes et de charges indirectes.

Les charges directes sont saisies et affectées directement aux coûts
d’achat et les charges indirectes sont groupées d’abord dans un centre
de travail (le centre Approvisionnement) puis imputées aux coûts
d’achat des matières ou marchandises au moyen de son coût d’unité d’œuvre.
On a donc :

Coût d’achat = Prix d’achat + Coûts direct et/ou indirect

d’approvisionnement

2. La mesure de la valeur des stocks

C’est le principal point de contact entre comptabilité générale

et comptabilité analytique.
En effet les stocks sont entrés à leurs coûts d’achat pour les matières et
les marchandises et à leurs coûts de production pour les produits finis.
Mais pour ce qui est des sorties, le problème se pose de savoir s’il faut
les valoriser aux coûts d’achat, ceux-ci n’étant pas toujours les mêmes
ou alors aux prix du moment ?
En réponse à cette question, trois méthodes de valorisation
parmi d’autres sont retenues par le SYSCOA : le coût unitaire moyen
pondéré après chaque entrée, le coût unitaire moyen pondéré de la
période de stockage et la méthode FIFO (First In, First Out).
A partir de l’exemple suivant, les trois méthodes seront
illustrées.
Soit une entreprise dont les mouvements de stocks de matières
premières sont les suivants au cours du mois de janvier de l’année N :
- 1er janvier stock initial 200 kg à 120 F = 24 000 F
- 3 janvier sortie de 40 kg
- 12 janvier sortie de 60 kg
- 15 janvier entrée de 100 kg à 240 F = 24 000 F
- 17 janvier sortie de 50 kg
- 22 janvier sortie de 80 kg
- 25 janvier sortie de 20 kg
- 28 janvier entrée de 100 kg à 288 F = 28 800F
Etablir la fiche de stock suivant les trois méthodes retenues.
Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen
pondéré après chaque entrée

La formule de valorisation est la suivante :

Valeur du stock initial + Valeur des entrées avant la sortie

CUMP =
Quantité du stock initial + Quantité des entrées avant la sortie

La fiche de stock se présente comme suit :

Entrées Sorties Existant en stock

Dates
Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant

1er janvier 200 120 24 000

3 janvier 40 120 4 800 160 120 19 200
12 janvier 60 120 7 200 100 120 12 000
15 janvier 100 240 24 000 200 180 36 000
17 janvier 50 180 9 000 150 180 27 000
22 janvier 80 180 14 400 70 180 12 600
25 janvier 20 180 3 600 50 180 9 000
28 janvier 100 288 28 800 150 252 37 800

En comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour

les entreprises qui tiennent l’inventaire permanent.

Valorisation des sorties par la méthode du coût unitaire moyen

pondéré de la période de stockage

La formule de valorisation est la suivante :

Valeur du stock initial + Valeur des entrées de la période

CUMP =
Quantité du stock initial + Quantité des entrées de la période
 La fiche de stock se présente comme suit :

Entrées Sorties Existant en stock

Dates
Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant
1er janvier 200 120 24 000
15 janvier 100 240 24 000 300 160 48 000
28 janvier 100 288 28 800 400 192 76 800
3 janvier 40 192 7 680 360 192 69 120
12 janvier 60 192 11 520 300 192 57 600
17 janvier 50 192 9 600 250 192 48 000
22 janvier 80 192 15 360 170 192 32 640
25 janvier 20 192 3 840 150 192 28 800

Cette méthode a le mérite de lisser les coûts de sortie, mais

leur calcul se trouve souvent retardé surtout lorsque les sorties
s’effectuent en début de période car il faut connaître toutes les entrées
de la période avant de pouvoir valoriser les sorties. C’est pourquoi en
comptabilité générale, cette méthode est préconisée pour les
entreprises qui tiennent l’inventaire intermittent. C’est aussi la
méthode qui est généralement utilisée en comptabilité analytique, le
calcul et l’analyse des coûts se faisant de façon périodique.
Valorisation par la méthode FIFO ou premier entré premier sorti
On l’appelle aussi méthode de l’épuisement des lots. La fiche
de stock est ainsi présentée :

Entrées Sorties Existant en stock

Dates
Qté P.U Montant Qté P.U Montant Qté P.U Montant
1er janvier 200 120 24 000
3 janvier 40 120 4 800 160 120 19 200
12 janvier 60 120 7 200 100 120 12 000
15 janvier 100 240 24 000 200 180 36 000
17 janvier 50 120 6 000 150 200 30 000
50 120 6 000
22 janvier 80
30 240 7 200 70 240 16 800
25 janvier 20 240 4 800 50 240 12 000
28 janvier 100 288 28 800 150 272 40 800
 L’avantage de cette méthode est qu’il n’est pas besoin de
connaître le coût de la dernière entrée pour valoriser la première sortie.
Aussi une augmentation des coûts d’entrée ne se répercute-t-elle pas
immédiatement dans les coûts de production et de revient.

Cette méthode est admise par le SYSCOA pour les entreprises

pratiquant l’inventaire permanent.

Les mouvements de stocks sont résumés par un compte

d’inventaire permanent établi sous forme de tableau comportant un
débit et un crédit ou simplement juxtaposé au tableau de calcul du coût
d’achat ainsi qu’il suit :

Eléments Matière A Matière B

Q CU MT Q CU MT
Prix d’achats QA PA PQA QB PB PQB

Frais directs d’approv. FDA FDB

NUOA CUO (1) FIA NUOB CUO FIB
Frais indirects d’approv.
Coûts d’achat QA CAA PB CAB

Stocks initiaux QSIA PSIA VSIA QSIB PSIB VSIB

Existants QEA CUMPA VEA QEB CUMPB VEB

Sorties (consommations) QSA CUMPA VSA QSB CUMPB VSB

Stocks finals théoriques QSFTA CUMPA VSFTA QSFTB CUMPB VSFTB

Stocks finals réels QSFRA CUMPA VSFRA QSFRB CUMPB VSFRB

Différences d’inventaire QRA - QTA CUMPA VRA-VTA QRB-QTB CUMPB VRB-VTB

(1) = Coût de l’unité d’œuvre du centre Approvisionnement

II : Le coût de production
Il s’agit du coût résultant des opérations de fabrication ou de
transformation.
Différentes modalités de calcul du coût de production sont
mises en œuvre selon les processus de production des entreprises. Il
importe dès lors de les étudier avant de se pencher sur les problèmes
posés par la systématisation de la récupération et le recyclage des
matières.
1. Le calcul du coût de production

Trois modalités de calcul du coût de production sont

généralement utilisées.

a) Le coût par étape de production

Lorsque le produit fabriqué passe par plusieurs étapes, un coût

est calculé par étape jusqu’à son stade final d’élaboration. Le coût
total de production s’obtient alors par addition des coûts
intermédiaires.

Si par exemple un produit doit passer par trois étapes pour son
élaboration (le traitement, la préparation et le conditionnement), on
sera amené à calculer un coût de traitement, un coût de préparation et
un coût de conditionnement. Le coût global de production sera
constitué par la somme des trois coûts intermédiaires déjà calculés.

N.B. : En cas de stockage à la sortie d’une étape intermédiaire,

l’établissement d’un compte d’inventaire permanent sera nécessaire
pour déterminer le coût des sorties.

b) Le coût par produit

Il est calculé lorsque l’entreprise fabrique parallèlement

plusieurs produits. Le processus de calcul est donc horizontal
contrairement au précédent qui est vertical.

c) Le coût par commande

Il est calculé lorsque l’entreprise fabrique par commande. Le

processus de calcul peut être aussi bien horizontal que vertical.
Quelle que soit la modalité de calcul envisagé, le coût de
production est toujours obtenu par sommation des charges directes et
indirectes de fabrication.
 Les charges directes sont composées :
- du coût des matières consommées (matières premières et/ou
consommables),
- du coût de la main-d’œuvre directe (salaires bruts, charges
sociales comprises).

Les charges indirectes elles, sont groupées d’abord dans un

centre de production ou dans des sections de celui-ci (préparation,
cuisson, usinage, etc.) puis imputées au coût de production au moyen
d’une unité d’œuvre.
On a donc :

Coût de production = matières consommées

+ main-d’œuvre directe
+ charges indirectes imputées

2. Les problèmes posés par l’existence d’en-cours, de déchets et

de sous produits

La complexité constante des cycles de production aboutit à une

multiplication des en-cours, des sous-produits et des déchets et rebuts.
a) Les en-cours

Les calculs de la comptabilité analytique sont périodiques (en

général tous les mois). Or au terme de chaque période, il peut encore
rester des produits non achevés dont le traitement s’apparente à celui
des stocks : ce sont les en-cours. A la différence des produits semi-
ouvrés, qui eux ont atteint un stade déterminé de fabrication, les en-
cours sont des produits non achevés qui ne peuvent être disponibles
pour d’autres stades de fabrication que lorsque leur traitement est
poursuivi et achevé.

Ils sont intégrés dans les éléments de coût de la façon

suivante :
 Coût de production des produits terminés
= Charges de la période (matières + MOD + Ch ind.)
+ En-cours initiaux
- En-cours finals

Les encours initiaux sont aussitôt terminés en début de

période ; ils font donc partie de la production terminée de la période.
On ajoute alors leur valeur. Par contre les encours finals ne sont pas
terminés à la fin de la période ; ils ne font pas partie de la production
terminée. Aussi retranche-t-on leur valeur.

b) Les déchets, rebuts et sous-produits

Les déchets sont des matières premières incorporées dans le

cycle de fabrication, mais qui ne se retrouvent pas dans le produit
final. On peut donner en exemple la limaille, les chutes de bois ou de
tissus, etc.

Les rebuts sont des produits qui n’ont pas la cote ou les
qualités requises. Ils sont détruits, recyclés ou vendus avec une forte
remise.

Les sous-produits eux sont des produits qui apparaissent au

cours des opérations de production d’un produit principal. Ils peuvent
avoir une valeur marchande avec ou sans traitement complémentaire.
Dans l’industrie de l’élevage par exemple, on peut avoir comme
produit principal la viande utilisée directement pour la consommation
et comme sous-produits les peaux qui en dérivent.
Deux cas sont à considérer quant au traitement des déchets,
rebuts et sous-produits :

 Cas où ils sont invendables

Les frais entraînés par leur enlèvement s’ajoutent au
coût de production du produit principal.
  Cas où ils sont vendables
- sans frais supplémentaires : le prix perçu vient en déduction
du coût de production du produit principal ;
- avec frais supplémentaires : si la vente des déchets ou sous
produits exige un traitement complémentaire ou engendre des
frais de distribution, leur coût de production est reconstitué puis
déduit du coût de production du produit principal d’après la
formule suivante :

Coût de production des déchets ou sous-produits

= Prix de vente probable
- Frais de traitement complémentaire
- Charges de distribution
- X% de marge bénéficiaire (éventuellement).

Cette reconstitution est faite sous forme de tableau de la façon

suivante :

Eléments Q CU MTs
Prix de vente probable QSP traité PV probable CA probable
- Frais de Distribution - FD
- x% de marge bénéf - MB
Coût de prod de S traité QSP traité CP de S traité
- MOD at. de traitmt compl - MOD
Charges ind. at. de traitmt compl - CI
Coût de production de S brut QSP brut CP de S brut

N.B. : Si le sous-produit traité est stocké, l’on prendra soin de

présenter son compte d’inventaire permanent en reprenant la ligne
« Coût de production de S traité » à laquelle on ajoute le stock initial
pour obtenir l’existant et ensuite constater les sorties qui
correspondent aux ventes réelles et dégager enfin le stock final.
Lorsque le sous-produit représente un volume ou une quantité
importante par rapport au produit principal, il est plus logique de
répartir le coût de production global entre les deux
proportionnellement aux quantités ou volumes. Un coût de revient
ainsi qu’un résultat analytique sont déterminés alors pour chaque
élément.

Si les déchets sont retraités avant d’être réintégrés dans la

production, on ne tient pas compte dans la pratique de leur valeur dans
les nouveaux coûts.
En résumé le tableau général de calcul du coût de production
est présenté comme suit :

Eléments Produit A
Q CU MT
Consommation de matières Q CUMP Val consom.
MOD de l’Atelier H Tx. horaire MOD
Charges indirectes de l’atelier NUO CUO CI
Encours initiaux + EI
Encours finals - EF
Frais d’enlèvement de déchets + FE
Ventes de déchets ou SP sans frais - PV
Ventes de sous produit avec frais - CP R
Coûts de production Q produite CP
Stock initial QSI VSI
Existant QE CUMP Val Exist
Sorties QS CUMP Val Sortie
Stock final théorique QSFT CUMP Val SFT
Stock final réel QSFR CUMP Val SFR
Différence d’inventaire R-T CUMP Val diff d’inv

III : Le coût de distribution

Il est composé, comme tous les coûts précédents, de charges

directes et de charges indirectes. Les charges directes sont celles qu’il
est possible de rattacher à un seul produit (publicité, transport, etc.).
Les charges indirectes elles sont groupées dans un centre d’analyse, le
centre «Distribution» puis imputées proportionnellement aux quantités
vendues ou aux montants des ventes.
IV : Le coût de revient
Il est égal à la somme séquentielle de tous les coûts relevant
des étapes précédentes. Deux cas sont à considérer par son calcul :

 Cas d’une entreprise commerciale :

Coût de revient = Coût d’achat des marchandises vendues

+ Coût de distribution

 Cas d’une entreprise industrielle :

Coût de revient = Coût de production des produits vendus

+ Coût de distribution

Section V : La détermination des résultats

Deux types de résultats sont déterminés : le résultat analytique
d’exploitation et le résultat net de la comptabilité analytique.

1. Le résultat analytique d’exploitation

Généralement les entreprises exercent plusieurs activités. Elles
fabriquent et vendent plusieurs produits. Il est par conséquent
nécessaire de déterminer l’origine du résultat global en analysant et en
mesurant la part de résultat procurée par la vente de chaque produit.
C’est le résultat analytique d’exploitation (RAE). Il est déterminé de la
façon suivante :

RAE = Prix de vente – Coût de revient de chaque produit

La somme des résultats analytiques d’exploitation donne le

résultat analytique global.
 Les coûts de revient et résultats analytiques peuvent être
déterminés sous forme de tableau de La façon suivante :

Eléments Produit A Produit B

Q CU MT Q CU MT
Coûts de prod. des ventes QVA CUMPA CPVtesA QVB CUMPB CPVtesB
Coûts de distribution NUOA CUO(1) FIDA NUOB CUO FIDB
Coûts de revient QVA CRA QVB CRB
Chiffres d’affaires QVA PVA CAA QVB PVB CAB
Résultats analytiques QVA RAA QVB RAB
Réslt analyt. global RAA + RAB
(1) = coût de l’unité d’œuvre du centre Distribution

2. Le résultat net de la comptabilité analytique

La somme des résultats analytiques ne donne pas toujours le
résultat de la comptabilité générale parce que souvent les mêmes
charges ne sont pas prises en compte de part et d’autre. Elle ne
constitue pas donc le résultat net de la comptabilité analytique.

Les différences de traitement comptable sont à l’origine de

l’écart entre les deux types de résultats. On peut dès lors procéder à
leur rapprochement en ajoutant ou en retranchant à l’un ou à l’autre
ces différences de traitement comptable.
Les différences de traitement comptable généralement
rencontrées sont de trois ordres :

 Les différences d’incorporation : elles sont constatées sur les

charges non incorporables, sur les charges supplétives et sur les
produits non incorporables ;
 Les différences d’inventaire : elles sont constatées sur les stocks ;
 Les différences d’imputation de charges : elles portent sur les
différences de sur-imputation ou de sous-imputation de charges
(arrondi, frais résiduels) et sur les différences de niveau d’activité
(malis ou bonis).
 Le résultat net de la comptabilité analytique peut donc être
déterminé par un compte de rapprochement établi de la façon
suivante :

Eléments Débit Crédit

Résultat analytique global <0 >0
Charges non incorporables x
Charges supplétives x
produits non incorporables x
Différences d’inventaire négatives (surévaluation des stocks) x
Différences d’inventaire positives (sous-évaluation des stocks) x
Différence de sous-imputation des charges x
Différence de sur-imputation des charges x
Résultat net de la comptabilité analytique >0 <0
Total TD TC

Ce résultat est vérifié par un compte de résultat simplifié établi

de la façon suivante :
Charges Mts Produits Mts

Achats de mat. & fournitures x Productions vendues X

-Variation de stock (SF – SI) Variation de stocks de produits
Autres achats x fabriqués (SF - SI) X
Transports x Autres produits X
Services extérieurs A et B x
Impôts & taxes x
Autres charges
Charges de personnel x
Frais financiers x
Dotations aux amortissements x
Solde = Résultat >0 x Solde = Résultat < 0 X
Total des charges X Total des produits X

N.B. Si les charges ne sont pas indiquées par nature mais par
destination, on les met dans une seule rubrique « autres charges ».
Avec Autres charges = Total des charges indirectes
- Charges supplétives
+ Charges non incorporables
+ Frais d’enlèvement de déchets non
intégrés ailleurs (éventuellement).
Conclusion :

Si la méthode du coût complet présente des avantages certains,

notamment dans la définition du prix de vente en s’assurant qu’il est
supérieur au coût complet, elle comporte néanmoins des
inconvénients.
Le rôle du coût complet dans la définition d’une politique de
prix doit en effet être nuancé car on ne tient pas compte de l’influence
de la demande. En outre, l’effet des variations d’activité sur les coûts
n’est pas montré par l’analyse du coût complet.
Aussi d’autres analyses sont-elles souhaitables pour assurer
une bonne gestion de l’entreprise.


- CHAPITRE IV -

L’ETUDE DES COUTS PARTIELS

Si la notion de coût complet a occupé une place importante en

comptabilité analytique pendant longtemps, elle est devenue
insuffisante pour éclairer un certain nombre de choix.

En effet corrélativement à l’évolution scientifique et

technologique, les entreprises ont connu de grandes mutations tant au
plan de leur organisation qu’au plan des stratégies adoptées pour faire
face au marché. Ainsi à l’éclatement de la notion de marché (sa
segmentation) correspond au plan interne un éclatement de la notion
de coût : coût variable, coût fixe, coût direct, coût indirect, coût
marginal, etc.

La complexité croissante du contexte économique dans lequel

évolue l’entreprise explique la pluralité constatée en matière de calcul
des coûts eu égard à la diversité des points de vue que les dirigeants
doivent prendre en considération. La réflexion a été donc orientée vers
la détermination de coûts constitués que des seules charges intervenant
à un stade d’analyse spécifique. On les appelle des coûts partiels.
Les principaux coûts partiels qui retiendront l’attention sont :
le coût variable (ou direct costing simple en anglo-saxon) le coût
direct mixte (ou direct costing évolué) et le coût marginal.

Section I : Le coût variable ou direct costing simple

En étudiant les coûts complets, les charges étaient distinguées

selon leur caractère direct ou indirect. Ces mêmes charges sont
maintenant divisées en fixes et variables en vue de dégager une
relation Coût-Activité-Profit qui est fondamentale pour la prise de
certaines décisions.
1. Fondement de la méthode des coûts variables

L’analyse repose sur une distinction charges fixes/charges

variables, ce qui suppose que l’on définisse auparavant un facteur de
causalité des variations de charges.

En fait les charges peuvent varier en fonction de la production,

mais aussi en fonction de la productivité ou du taux de rotation des
stocks. Pour éviter alors d’additionner des coûts qui ne sont plus
variables en fonction d’un même paramètre, on a retenu comme seule
variable explicative du niveau des charges le volume d’activité
mesuré par les quantités de biens produites et vendues.

Un coût variable est ainsi constitué des seules charges qui

varient avec le volume d’activité sans qu’il y ait exactement
proportionnalité.

Un coût fixe ou coût de structure est composé de charges

relativement constantes pour une période de calcul correspondant à
une capacité de production donnée. Lorsque le niveau d’activité
évolue, ces charges augmentent et se stabilisent à un palier supérieur.

Une fois cette séparation effectuée, le principe de la méthode

consiste à affecter toutes les charges variables aux différents produits
afin d’obtenir leurs coûts variables et à regrouper les charges fixes en
une masse indifférenciée.

Mais la difficulté provient des charges variables indirectes.

Leur traitement nécessite en effet la constitution de centres d’analyse
avec toutes les lourdeurs que cela entraîne. Dans cette optique, le
calcul du coût variable se fait de la même façon que le coût complet.
Cependant pour simplifier le problème, on peut considérer comme
variables les seules charges qui sont à la fois variables et directes (1)
du schéma suivant et comme fixes toutes les autres charges (2), (3) et
(4) du même schéma :
54 CHAP. III : L’Etude des coûts partiels

directes
(1)

variables
(4) (2)
fixes
(3)

indirectes
Cette simplification ne convient toutefois qu’aux petites
entreprises, essentiellement celles du secteur de la distribution où les
charges variables directes représentent près de 80% de l’ensemble des
charges.
Après regroupement des charges, on calcule la différence entre
le chiffre d’affaires et le coût variable de chaque article. Cette
différence, appelée marge sur coût variable, constitue la contribution
du produit à la couverture des charges fixes.

Les composantes de la gestion d’après cette méthode sont

retracées par un tableau d’exploitation différentiel établi de la façon
suivante :

Libellés Montants Taux

Chiffre d’affaires CA 100%

Coût variable d’achat ou de production CV1

Marge/coût variable d’achat ou de production M/CV1

Coût variable de distribution CV2

Marge/coût variable global M/CV2 m%

Charges de structure
- CF
Résultat R r%
m% est appelé taux de marque ou tout simplement taux de marge.
2. Utilisations de la méthode
Elles sont principalement au nombre de trois.

a) Définition d’une politique de prix et de produits

La notion de contribution est essentielle à une bonne politique

de prix dans certaines entreprises, notamment celles du secteur de la
distribution où les seules charges considérées comme variables (les
coûts d’achat des marchandises vendues majorés éventuellement des
frais de vente) dominent largement les autres.

La marge sur coût variable étant égale au prix de vente

multiplié par un coefficient, l’équilibre de l’exploitation s’exprime
sous la forme suivante :

Chiffre d’affaires x taux de marque  charges fixes

Marge/coût variable

Ce qui équivaut à PQ x (PQ – CV)  CF ou simplement

PQ

PQ – CV  CF

Connaissant Q les quantités à vendre, CV le coût variable et

CF les charges fixes, on fixe le prix de vente P qui permet de satisfaire
la contrainte de rentabilité.
Les taux de marque peuvent être spécifiés selon les produits,
selon les clients ou selon les deux à la fois.

La contrainte de rentabilité s’exprimera alors sous la forme :

 Chiffres d’affaires x taux de marque  charges fixes

Ou alors, (P1Q1 – CV1) + (P2Q2 – CV2) +…+ (PnQn – CVn)  CF

 Là également, il s’agira de déterminer les prix de vente
P1, P2,... , Pn des différents produits selon qu’ils se vendent plus ou
moins bien de façon à satisfaire la contrainte de rentabilité.
La contrainte de rentabilité indique aussi que tout produit
contribue à la couverture des charges fixes, donc à la réalisation d’un
bénéfice dès lors que sa marge sur coût variable est positive.

Un exemple pour illustrer ce postulat :

Soit une entreprise produisant et vendant (sans variation de
stocks) deux produits P1 et P2 dont les caractéristiques sont les
suivantes :

Prix de
Quantité Coût complet Coût variable M/CV
vente
P1 : 1000 200 150 120 80
P2 : 500 140 190 100 40

Les marges sur coût variable des deux produits sont positives,
mais le produit P2 est vendu en dessous de son coût de revient. La
vente de P2 peut donc paraître comme une vente à perte, et l’on peut
être tenté de conclure hâtivement de son abandon.

En réalité le résultat R1, dans l’hypothèse où l’on garde les

deux produits, s’élève à :

R1 =1000 (200-150) +500 (140-190) = 50 000 - 25 000

= +25 000 (Bénéfice)

Si l’on abandonne la vente de P2, les charges fixes (CF) vont

rester inchangées et seront toujours égales à :

CF =1000 (150-120) + 500 (190-100) soit 30 000 de charges fixes

supportées par P1 et 45 000 supportées par P2. D’ou un total de 75 000.

Le résultat (R2 ) sera donc égal à : = (80 x 1000) – 75.000

= +5.000
 L’abandon du produit P2 qui semblait vendu à perte entraîne
une baisse du résultat qui passe de 25 000 à 5 000.
Cet exemple montre de façon pertinente combien le coût
variable est un élément d’information nécessaire à l’élaboration d’une
politique de prix et de produit.
b) Calcul du chiffre d’affaires critique ou seuil de rentabilité
Il s’agit de déterminer le niveau minimum d’activité de
l’entreprise permettant d’équilibrer l’exploitation.
La représentation graphique est la façon la plus directe
d’aborder le problème, mais le seuil de rentabilité est calculé aussi de
façon algébrique.

Représentation graphique du seuil de rentabilité

Elle consiste à porter dans un repère orthogonal des francs en
ordonnée et une unité de mesure de l’activité (franc de chiffre
d’affaires, quantité de produits vendus, etc.) en abscisse.
Dans ce repère on peut soit représenter la droite du coût total
et la droite du chiffre d’affaires, leur intersection désignant le seuil de
rentabilité, soit représenter la droite du coût fixe et celle de la marge
sur coût variable, l’intersection désignant également le seuil de
rentabilité.
 Représentation avec les droites de coût total et de chiffre
d’affaires

Chiffre d’affaires : y = ax
Bénéfice avec a = prix de vente
unitaire et x les quantité.
Ou alors Y = CA

Coût total : y’ = a’x + b

avec a’= coût variable
unitaire
Perte b = coût fixe
Ou alors Y = (1-m) CA + CF

Francs de
chiffre
d’affaires ou
quantités
CA* ou Q* = seuil de rentabilité
 58

On constate que pour un niveau d’activité égal au point mort, il y a

égalité entre le chiffre d’affaires et le coût total.

 Représentation avec les droites de coût fixe et de marge de coût

variable

Marge/coût variable : y’=(a-a’)x

Y avec a=prix de vente unitaire
Francs a’=coût variable unitaire
ou Y= m.ca

Bénéfice

Coût fixe : y = b
avec b= coût fixe
Perte

O
X = Francs de
chiffre d’affaires ou
quantité
Q* = Seuil de rentabilité

Calcul algébrique du seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité (SR) peut être calculé également de
plusieurs façons :
 Par un raisonnement proportionnel :

Coût fixe x Chiffre d’affaires

SR =
Marge sur coût variable

 En divisant le numérateur et le dénominateur de la première

formule par le chiffre d’affaires, on obtient :

Coût fixe
SR = Taux de marque
  En quantité la formule précédente s’exprime sous la forme :

Coût fixe
Q* =
Marge / CV unitaire

N.B. On appelle point mort la date à laquelle le seuil de

rentabilité est atteint. Il est déterminé de deux manières selon que
l’activité de l’entreprise est régulière ou irrégulière :
Activité régulière

On adopte un raisonnement proportionnel :

un chiffre d’affaires CA 12 mois d’activité

un chiffre d’affaires = SR ? nombre de mois

d’où nombre de mois = (SR x 12 ) / CA

On fait alors le décompte à partir de janvier (début de

l’exercice) pour déterminer la date.
Activité irrégulière

On procède par cumul des quantités ou des chiffres d’affaires

jusqu’à obtenir des données qui encadre le seuil de rentabilité puis on
procède par interpolation linéaire comme le montre l’exemple
suivant :
Soit la répartition suivante des ventes en quantités de
l’entreprise A pour le premier semestre de l’année N :

Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Ventes 20 15 25 10 20 10

Supposons que le seuil de rentabilité se monte à 75 unités.

En cumulant les quantités on obtient le tableau suivant :
 Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Ventes 20 15 25 10 20 10
Cumul 20 35 60 70 90 100

On voit donc que le seuil de rentabilité est compris entre 70 et 90

unités ; autrement dit se situe au mois de Mai. On a donc
90 -70 fin Mai – fin Avril = 30 jours
75 -70 x jours

D’où = (90 – 70)x = (75 – 70)30  x = (75 – 70)30 / (90 – 70)

= 7, 5 jours
D’où date du point mort = 8 Mai.

L’effet de levier d’exploitation (ELE)

Il permet de mesurer le degré de volatilité du résultat
analytique suite à une variation du chiffre d’affaires. Il existe un effet
favorable si une augmentation du chiffre d’affaires au-delà du seuil de
rentabilité entraîne une augmentation plus que proportionnelle du
résultat analytique.

Variation relative du résultat

ELE =
Variation relative des ventes en volume


  Résultat analytique / Résultat analytique
ELE =
 Quantité / quantité

 (PVu - CVu)Qt+1 – CF -  (PVu – CVu)Qt - CF



 (PVu – CVu)Qt – CF

ELE =
Qt+1 – Qt
Qt
 En développement on obtient :

(PVu - CVu)Qt M/CVt

ELE = =
PVu – CVu)Qt – CF M/CVt – CF

Exemple : soit une entreprise dont les caractéristiques de

l’exploitation pour l’année N sont les suivantes :

PVu = 1.200, CVu = 600, Coût fixe = 150.000 et quantités

vendues = 300 unités. Elle envisage vendre pendant l’année N+1 350
unités. Calculer l’effet du levier d’exploitation.

Solution :
M/CVu = 1.200 – 600 = 600, et Résultat = (600 x 300) – 150.000
= 30.000.
SR = CF / M/CVu = 150.000 / 600 = 250 unités.

(1.200 - 600)350 – 150.000 - (1.200 – 600)300 – 150.000

 (1.200 – 600)300 – 150.000

ELE =
350 – 300
300
60.000 - 30.000
30.000
ELE = = 1 / 0,1667 = 6
350 - 300
300

Ou alors M/CVt 600 x 300

ELE = = = 6
M/CVt – CF (600 x 300) – 150.000
 Le seuil de rentabilité probabilisé
La probabilisation du seuil de rentabilité suppose que l’on
fasse l’hypothèse que les quantités produites et vendues suivent une
loi normale qui peut être complètement définie par l’espérance et
l’écart-type.
En disposant alors de statistiques commerciales, on peut
calculer l’espérance mathématique E (N) et l’écart type T (N).
Les fluctuations aléatoires du bénéfice peuvent ainsi être
approchées par une loi normale de caractéristiques :
E(B) = m. E(N) – CF
T(B) = m. T(N)
avec B = bénéfice, m le taux de marque et CF le coût fixe.
La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité peut alors,
après changement de variable adéquat, être obtenue par lecture de la
table de la fonction de répartition de la loi normale centrée réduite.

On a ainsi : Prob B  0= Prob B – E(B)  0 – E(B)

T(B) T(B)
= Prob u  ….
Lecture de la table
Exemple : Une entreprise estime que les ventes les plus probables
s’élèveront à 5.000 unités et que l’écart type est de 2.500. Le prix
de vente est de 100 F, le coût variable de 80 F et les frais fixes de
60.000 F.
Le seuil de rentabilité est alors de 60.000 / (100 – 80) = 3.000
articles.

E(B) = m. E(N) – CF = (100 – 80) 5.000 – 60.000 = 40.000 et

T(B) = m. T(N) = (100 – 80) 2.500 = 50.000
Prob B  0= Prob 0 – 40.000
u  50.000
= Prob u  - 0,8 = 1 - Prob u  0,8 = 0,79
 On a donc 79% de chance d’atteindre le seuil de rentabilité, ce
qui est relativement faible.

Le décideur peut aussi se fixer un résultat analytique-cible et

déterminer la probabilité d’atteindre ce dernier.

Exemple : si ce résultat-cible est de 45.000, alors

Prob B  45.000= Prob 45.000 – 40.000
u 
50.000
= Prob u  + 0,1 = 0,46
Donc seulement 46% de chance.

c) - Simulations et appréciation des prévisions

A partir de la deuxième formule du SR, diverses simulations

en matière de prévisions peuvent être faites.
 Le calcul du chiffre d’affaires nécessaire pour atteindre un
résultat désiré R.
Pour obtenir ce chiffre d’affaires CA, il faut que la différence
entre la marge sur coût variable et les charges fixes soit égale à R ;
soit CF + R = M/CV nécessaire. D’où :

CF + R
CA nécessaire =
Taux de marque

 Le calcul du chiffre d’affaires nécessaire pour maintenir un

résultat (Ro) malgré une augmentation des charges fixes :

CF’ + R0
CA nécessaire =
Taux de marque
  Le bénéfice prévisionnel en fonction d'une variation du chiffre
d'affaires.
Toute augmentation du chiffre d'affaires se traduit par une
augmentation proportionnelle du résultat. D'où

R =  CA * Taux de marque.

Pour apprécier les prévisions, un certain nombre d’indicateurs

peuvent être déterminés.
 La marge de sécurité (MS)
Elle désigne le montant de chiffre d'affaires dégagé au-delà du
seuil de rentabilité. Son importance indique la sécurité dont dispose
l'entreprise par rapport à un éventuel dépassement des coûts fixes. Elle
est essentiellement utilisée dans une optique prévisionnelle.

MS = CA – CA*

 L'indice de rentabilité (IR)

Il est égal à la marge de sécurité rapportée au chiffre d'affaires.
C’est un indicateur généralement utilisé au plan externe en
comparaison avec les indices des entreprises du même secteur.

IR = (CA – CA*) / CA

 L'indice de prélèvement (IP)

Il indique la part des charges fixes sur le chiffre d'affaires
réalisé.

IP = CF / CA
Exemple d'application
Le compte de résultat différentiel et prévisionnel d'un commerçant est
le suivant :
Chiffre d'affaires 1 500 000 100 %
Coût d'achat des marchandises vendues - 1 000 000

Marge / coût variable d'achat 500 000 1/3 %

Autres coûts variables - 200 000

Marge / coût variable global 300 000 20 %

Charges fixes - 100 000
Résultat 200 000 13 1/3%

1°) - Calculez le seuil de rentabilité et représentez-le

graphiquement.
2°) - Quel chiffre d’affaires permet-il d’obtenir un résultat de
300.000 ?
3°) - Quel serait le résultat découlant d’une augmentation de
20% des ventes ?
4°) calculez l’effet du levier d’exploitation.

Solution
1°)- Le seuil de rentabilité peut être calculé de deux façons :

CF * CA 100 000 * 1 500 000

S.R = = = 500 000
M / CV 300 000

CF 100 000
S.R = = = 500 000
Taux de marque 0,2
Représentation graphique

1 300 000
1 300 000

1 000 000

500 000

100 000

0 500 000 1 000 000 1 500 000

2°)- Pour un résultat de 300.000, il faut un chiffre d’affaires CA’ de :

CF + R 100 000 + 300 000
CA’ nécessaire = = = 2 000 000
Taux de marque 0,2

3°)- Si les ventes augmentent de 20% la variation de résultat sera de :

R =  CA * Taux de marque = 20% X 1 500 000 X 0,2 = 60 000
d’où R’ = 200 000 + 60 000 = 260 000

4°)- L’effet du levier d’exploitation est de :

M/CVt 300 000
ELE = = = 1,5
M/CVt – CF 300 000 – 100 000

Le coût variable est donc une méthode d'analyse importante en

matière de prise de décisions à court terme. Il est toutefois limité par le
fait qu'il s'applique plus pertinemment aux entreprises où les charges
variables dominent largement les autres. C'est justement pour pallier
cette insuffisance qu'une méthode de dépassement est préconisée : il
s'agit du direct costing évolué ou coût direct mixte.
Section II : Le direct costing évolué ou coût direct mixte.

Cette méthode résulte de la recherche d'un compromis entre

les avantages et inconvénients du coût variable d'une part et ceux du
coût complet d'autre part. Ce compromis vise à trouver une solution
aux difficultés suivantes :
 lorsque les charges fixes représentent une partie importante de
l'ensemble des charges se rapportant à un produit, la notion de
contribution perd beaucoup de sa signification et ne permet plus
d'élaborer une politique de prix ou de produit ;
 si la concurrence se fait par les prix, la méthode du coût complet
constitue un garde-fou car elle n'incite pas à moduler ces prix en
fonction des différents segments du marché.

Face à ces deux obstacles, la méthode du coût direct mixte va

conserver la notion de contribution mais en limitant sa couverture aux
seules charges de structure.
Ainsi, pour chaque produit, on calcule un coût englobant les
charges variables et les charges fixes directes le concernant. Le
schéma suivant permet de bien montrer les éléments pris en compte.

directes

(3)
variables

(4) (1)

fixes (2)

indirectes
Les zones (1), (2) et (3) représentent le coût direct mixte.
Le tableau d’exploitation différentiel suivant permet d’illustrer la
méthode :

Eléments Produit A Produit B Total

Chiffre d’affaires des produits 200 000 300 000 500 000
Coûts variables des produits vendus 80 000 180 000 260 000

Marges sur coûts variables 120 000 120 000 240 000
Coûts fixes directes ou spécifiques 50 000 130 000 180 000

60 000
70 000 - 10 000
Marges sur coûts directs mixtes 10 000
Coût de structure
Résultat 50 000

La marge sur coût direct mixte du produit A est positive, il

convient de le maintenir. Celle du produit B étant par contre négative,
on peut préconiser son abandon pour cause de non-rentabilité.

Section III : Le coût marginal

1. Définition
Le coût marginal est la différence entre l'ensemble des charges
courantes nécessaires à une production donnée et l'ensemble de celles
qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée
d'une unité.
Il n'est pas un coût constaté à l'instar des coûts déjà calculés
mais un coût estimé. Sa détermination résulte d'une analyse
particulière des charges courantes et de l'élasticité de celles-ci par
rapport au volume d'activité. C'est en fait un calcul à la marge que les
gestionnaires ont repris à la suite des économistes pour éclairer des
décisions de courte période.
 Si l'on raisonne en termes mathématiques, le coût marginal
s'exprime de la façon suivante :

CT2 - CT1 CT

Cm = =
Q2 - Q1 Q

A une variation Q des quantités produites et vendues

correspond une variation CT du coût total.

2. Utilisations de la Méthode

Le coût marginal ex ante ou ex post est une information

économique utile pour orienter des décisions de courte période :

 L'opportunité d'une sous-traitance

Le prix d'un bien sous-traité est comparé au coût marginal
obtenu par la structure existante de l'entreprise. Si le prix d'achat du
bien sous-traité est inférieur au coût marginal, la sous-traitance serait
une politique rationnelle.

 La programmation de la production
Lorsqu'il faut arbitrer entre plusieurs sources possibles de
production à l'intérieur de l'entreprise, il est recommandé de choisir
celle qui engendre le coût marginal le plus faible.

 La promotion des ventes

L'analyse combinée du coût marginal et du coût moyen fournit
des informations intéressantes pour la promotion des ventes. En effet
la variation du coût marginal en fonction des quantités produites et
vendues présente une forme de courbe en U qui coupe la courbe en U
du coût moyen en son minimum.
En baissant ainsi les prix de ventes au voisinage des coûts
marginaux, on arrive à vendre davantage et à réaliser plus de profit.
 L'intersection entre la courbe du coût marginal et celle de la
recette marginale projetée sur l’axe des abscisses indique le point
maximum de profit. Elle désigne l’optimum économique.
En effet si le profit est égal à RT - CT, lorsqu’il atteint son
maximum, sa dérivée première est nulle.
On a donc RT’ – CT’ = 0,  RT' = CT '= Cm.

On appelle optimum technique le niveau de production qui

correspond au coût moyen minimum.
Le coût moyen (CT / Q) est minimum lorsque sa dérivée
s’annule : (CT’Q –CT) / Q2 = 0
 CT’Q – CT = 0  CT’ = CT / Q, c’est-à-dire Cm = CM
Si le prix de vente reste contant l'analyse se présente sur un
graphique de la façon suivante :

Coût moyen (CM)

Coût marginal (Cm)

Zone de rentabilité

Seuil de production Q1* Q2* Seuil de production

minimum maximum

Q1* est l’optimum technique alors que Q2* est l’optimum

économique.
 Sur un marché concurrentiel, on pourra glisser la droit du prix
de vente parallèlement à elle-même de haut en bas pour optimiser le
profit (l'optimum économique étant toujours l'intersection des droites
de prix de vente et de coût marginal).
Toute utilisation du coût marginal doit cependant se faire avec
prudence. La rentabilité n'augmente en effet avec le chiffre d'affaires
que lorsque le coût marginal est supérieur au coût moyen. Une étude
relative au coût marginal doit donc être faite avec le volume
quantitatif auquel il se rapporte mais aussi avec le coût moyen
correspondant.
Exemple d'application
La société MICROVOL fabrique des moteurs pour jouets
d'enfant. Les charges fixes mensuelles s'élèvent à 160 000 F et les
charges variables unitaires à 19 500 F.
Au-delà d'une production de 200 unités, les charges fixes sont
multipliées par deux en raison des amortissements relatifs aux
investissements nécessaires.
Sachant que les séries de fabrication sont de 40 moteurs,
présenter dans un tableau pour des fabrications de 200, 240, 280 et
320 moteurs,

 le coût de production total,

 le coût de production unitaire,
 le coût marginal d'une série supplémentaire,
 le coût marginal par moteur.

La production actuelle de 200 moteurs s'écoule facilement sur

le marché au prix de 21.000. Une commande supplémentaire lui est
proposée au même prix. Doit-elle accepter ou refuser cette nouvelle
commande si elle porte sur 40 unités, sur 80 unités ou sur 120 unités ?
Solution
1°) Coût de production et coût marginal.

Nombre de moteurs 200 240 280 320

Charges variables 3 900 000 4 680 000 5 460 000 6 240 000
Charges fixes 160 000 320 000 320 000 320 000
Coût de production 4 060 000 5 000 000 5 780 000 6 560 000
Coût de production unitaire 20 300 20 833 20 643 20 500
Coût marginal de série - 940 000 780 000 780 000
Coût marginal unitaire - 23 500 19 500 19 500

2. Acceptation ou refus d'une commande supplémentaire

Le résultat initialement réalisé est de : (21 000-20 300)200
= 140 000.
Il faut accepter dès que le résultat global obtenu est supérieur à
140 000

Le tableau suivant permet de calculer le résultat total après

exécution de chaque niveau de commande.

Nombre de moteurs 40 80 120

Prix de vente 21 000 21 000 21 000
Coût marginal unitaire 23 500 19 500 19 500
Résultat marginal unitaire - 2 500 + 1 500 + 1 500
x nombre d'unités par série - 100 000 60 000 60 000
Résultat antérieur 140 000 40 000 100 000
Résultat total 40 000 100 000 160 000

La société ne devra accepter qu'une commande

supplémentaire portant sur 120 unités (bénéfice de 160 000 supérieur
à 140 000