UNIVERSITE DE DSCHANG REPUBLIQUE DU CAMEROUN

THE UNIVERSITY OF DSCHANG Paix - Travail - Patrie

------------- ---------
FACULTE D’AGRONOMIE ET DES REPUBLIC OF CAMEROON
SCIENCES AGRICOLES Peace-Work-Fatherland
FACULTY OF AGRONOMY AND ---------
AGRICULTURAL SCIENCES
------------
BP : 222 DSCHANG
Tel : (237) 33 45 12 39

COURS ET EXERCICES CORRIGES DE

COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION

OMENGUELE René Guy, Ph.D

Page 1 sur 80
 INTRODUCTION GENERALE
La comptabilité est un système d’information qui donne une image de l’entreprise à travers ses
opérations susceptibles d’une représentation monétaire. La comptabilité privée comprend :
 La comptabilité générale (ou financière) qui appréhende les échanges avec l’extérieur ;
 La comptabilité analytique de gestion(CAGE) qui appréhende les opérations internes à
l’entreprise.

La CAGE est un instrument à usage interne tourné vers la gestion des sous-ensembles distingués
dans l’activité de l’entreprise. C’est une technique de traitement des données compatibles qui
permet de fournir tous les éléments de nature à éclairer la prise de décision afin d’éviter la
concurrence et être toujours plus compétitif.

L’Acte Uniforme OHADA relatif au Droit Comptable (AUDC) auquel est annexé le système
comptable OHADA (en abrégé SYSCO) définit la CAGE comme un « système d’analyse et de
traitement autonome de données permettant de calculer des coûts et des résultats analytiques de
nature à fournir des informations utiles à la gestion de l’entreprise. Sa finalité est la gestion. Elle
n’est ni normalisée, ni obligatoire. Sa mise en place est vivement recommandée eu égard aux liens
étroits qu’elle entretient avec la comptabilité générale ».

De ce qui précède, la CAGE doit être adaptée à la structure et à l’activité de chaque entreprise.
Ainsi, il en résulte que les dispositions de la comptabilité analytique sont différentes suivant chaque
entreprise et sont constituées par un éventail de solutions parmi lesquelles l’entreprise doit opérer
des choix et des combinaisons en fonction de ses particularités.

Par rapport à la comptabilité générale dont elle emprunte au départ les données et avec laquelle elle
s’articule, la comptabilité analytique va se distinguer techniquement par le fait qu’au lieu de
recenser des charges classées selon la nomenclature des partenaires extérieurs à la firme
(fournisseurs de matières premières, banques, prestataires de service, fisc, poste et
télécommunications…) c’est-à-dire selon une nomenclature de charges par nature, les charges sont
ici classées et ventilées par destination. L’entreprise n’est plus considérée comme uniforme, mais
comme un assemblage complexe de moyens, de techniques et de responsabilités. Il ne s’agit plus
de savoir si telle charge correspond à une facture payée à tel tiers, mais de déterminer quelle part de
cette charge peut-être attribuée :
- à tel produit ou telle activité ;
- à tel sous-ensemble de l’entreprise (usine, atelier, machine, poste de travail…) ;
- à tel responsable.
Cette analyse des charges permet à l’entreprise de déterminer ses coûts internes qui vont lui
permettre d’avoir la possibilité :

Page 2 sur 80
 - soit de fixer ses prix de ventes à un niveau plus rentable quand ils ne sont pas imposés (le
prix de vente proposé aux clients est-il adapté ? N’est-il pas trop faible ?);
- soit dans le cas contraire d’agir sur son coût de revient unitaire en examinant ses différentes
composantes ;
- comment le résultat de l’exercice a été créé ? quelles sont les activités qui sont rentables et
celles qui ne le sont pas ?
- ce produit fabriqué par l’entreprise pour le vendre ; ne serait-il pas plus avantageux de
l’acheter auprès d’un fournisseur ?

Cette dernière alternative est généralement utilisée lorsque l’entreprise se trouve en situation de
concurrence pure et parfaite. L’analyse des éléments constitutifs des coûts unitaires n’est donc
possible que lorsque l’entreprise dispose en son sein d’une comptabilité analytique. La mise en
œuvre d’une comptabilité analytique au sein d’une entreprise répond à un certain nombre
d’objectifs au rang desquels :
- connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise ;
- déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise ;
- expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les
comparer aux prix de ventes correspondants ;
- éclairer les prévisions de charges et des produits courants (coûts préétablis et budgets
d’exploitation…).

D’une manière générale, la comptabilité analytique a pour fonction la connaissance des conditions
d’exploitation de l’entreprise, l’évaluation de certains éléments du patrimoine et l’explication des
résultats et elle doit fournir les éléments de nature à établir et à éclairer les prises de décision. Pour
cela, elle apporte son concours dans l’application des méthodes mathématiques et la recherche
opérationnelle.

Ce cours a pour ambition de donner des définitions usuelles et de décrire les principales méthodes
de la comptabilité analytique. Pour cela, il va s’articuler autour de quatre (4) grands chapitres :

- Chapitre I : Principes généraux de la comptabilité analytique ;

- Chapitre II : le réseau de la comptabilité analytique de gestion (CAGE) ;
- Chapitre III : les coûts complets ;
- Chapitre IV : les coûts partiels.

Page 3 sur 80
CHAPITRE I : PRINCIPES GENERAUX DE LA CAGE

Bien qu’étant une technique qui permet d’enregistrer les différents flux de l’entreprise dans le cadre
de son activité, la CAGE est avant tout et surtout un système d’information. En effet, lorsque
l’entreprise désire connaître de façon périodique ses résultats et prendre des décisions de gestion
idoines, pour cela, elle se tourne vers la CAGE. Les flux générés par l’activité de l’entreprise sont
de deux catégories :
- les flux externes qui caractérisent les relations que l’entreprise entretient avec ses différents
partenaires économiques et sociaux et qui lui permettent d’organiser et de mettre en place sa
comptabilité générale ;
- les flux internes qui s’intéressent davantage quant à eux à la formation des coûts et de
résultats partiels ou analytiques. L’étude de ces flux est faite à travers la CAGE. Pourtant, il
y a lieu de s’interroger sur un certain nombre de points, question de savoir :
 pourquoi l’entreprise peut-être amenée à pratiquer la CAGE ?
 quel est l’objet de la CAGE ?
 existe-t-il des liens entre la CAGE et la comptabilité générale ?

SECTION I : PROBLEMES POSES PAR LA COMPTABILITE GENERALE

La comptabilité générale présente deux critères essentiels : elle a une forte dimension juridique et
est obligatoire (art. 2 de l’AUDC). Pourtant, cette comptabilité laisse sans réponse de nombreuses
questions d’ordre économique et financier :
- le produit A est-il rentable ?
- faut-il oui ou non développer ses ventes ?
- quel est le coût de production (CP) du produit A ?
- le prix de vente (PV) du produit X correspond t-il à son coût de revient (CR) plus une
marge de x% ?
- le CP prévu par unité de produit Y est xF, le CP réel est-il effectivement xF ?

Pour répondre à toutes ces questions, l’on a recours à la CAGE.

SECTION II : IMPORTANCE DE LA CAGE

La CAGE s’est développée dans les entreprises industrielles avant que toutes les entreprises
désireuses d’analyser et de suivre leur gestion n’en reconnaissent la nécessité et l’utilité. A ce titre,
elle a notamment pour objet :
- l’enregistrement des flux internes et la description de l’activité d’exploitation de
l’entreprise ;
- la détermination des coûts et des résultats analytiques par articles, par produits ou par
branches d’activité ;
- la détermination des éléments de base de la gestion prévisionnelle.

Page 4 sur 80
La CAGE permet ainsi une réactivité dans la prise de décision de gestion et une rapidité dans la
circulation des informations.

Tout chef d’entreprise désireux de prendre des décisions optimales de façon aussi rationnelle que
possible attend que sa comptabilité analytique lui fournisse des informations relatives aux ventes,
aux charges et aux résultats des ses principaux produits, des ses principales branches d’activités.
Les résultats par produits ou activités sont appelés résultats analytiques ou résultats partiels. Ces
résultats permettent de prendre certaines décisions de façon éclairée :
- développer une production, une activité…
- freiner ou abandonner ne branche d’activité ou un produit ;
- fixer le PV d’un nouveau produit….

Pour connaître ces résultats analytiques, il faut donc rapprocher le PV du produit de son CR
correspondant c’est-à-dire un PV et un coût. Ce rapprochement nous conduit à examiner la notion
de marge (différence entre un PV et un coût).

SECTION III : COMPREHENSION DE LA NOTION DE COUTS

Pour étudier valablement un domaine, il est nécessaire de pouvoir nommer les objets abordés : prix,
produit, charge, coûts, coût de revient.

1. Le prix
Le prix est l’expression monétaire de la valeur d’une transaction ; ce terme s’applique uniquement
aux relations de l’entreprise avec le milieu extérieur, avec ses partenaires d’échange (fournisseurs,
clients, …). Il est le produit d’une négociation sur le marché et peut de ce fait, échapper à
l’entreprise. Ex : prix d’achat aux fournisseurs, prix de vente aux clients…

2. Le produit

Au cours du cycle d’exploitation, terme « produit » désigne les biens et services créés par
l’entreprise :
- à leurs divers d’élaboration : produits en cours, produits intermédiaires, produits finis,
- au terme du cycle de production : produits vendus.
3. Les charges

En comptabilité générale, une charge est la constatation d’un flux de valeurs qui représentent un
emploi définitif et qui a le plus souvent pour contrepartie un décaissement.

4. Notion de coût

L’accumulation des charges sur un produit donne à ce produit une valeur désignée par le terme de
« coût ». Un coût est interne à l’entreprise qui le calcule (ex : coût d’achat, …).

Page 5 sur 80
Les coûts peuvent être classés d’après les éléments sur lesquels ils portent, leur mode de calcul et le
moment de leur calcul.

4.1. Champ d’application des coûts

Le terme coût ne s’applique pas qu’aux produits, mais à toute chose désignée pour laquelle il est
jugé utile d’attribuer des charges et d’en faire le total :
- coût par fonction : production, distribution, administration…
- coût par moyen d’exploitation : usine, atelier, bureau…
- coût par activité d’exploitation : famille de produit, unité de produit…
- coût par responsabilité : chef de rayon, chef d’atelier, contremaître…
4.2. Mode de calcul

La CAGE permet de calculer les coûts soit en y incorporant toutes les charges, soit en incorporant
qu’une partie seulement des charges :
- coûts complets s’obtiennent en incorporant toutes les charges ;
- coûts partiels : coûts variables (incorporation des charges qui varient avec la production ou
la vente), coûts directs (incorporation des charges « directement » incorporables.
4.3. Moment de calcul
La CAGE permet de déterminer les coûts postérieurement aux faits qui les ont engendrés, mais
aussi antérieurement à ces faits à l’aide des hypothèses appropriés. Il est alors possible de ressortir
les écarts entre les prévisions et les réalisations.
- coûts constatés : sont calculés postérieurement aux faits qui les ont engendrés. Ils sont aussi
désignés par coûts réels ou coûts historiques ;
- coûts préétablis : sont calculés antérieurement aux faits qui les engendreront. Selon leur
type et selon le mode de leur calcul, ils sont désignés par les expressions « coûts
standards », « devis », « budgets », « coûts prévisionnels ».

5. Connaissance des coûts et gestion de l’entreprise

5.1. Connaissance des coûts internes

L’entreprise doit connaître non seulement ses CR mais également ses coûts intermédiaires à
différents niveaux de leur formation. Il s’agit d’ailleurs d’un passage obligatoire pour obtenir les
CR.

 Les coûts intermédiaires par produits, par articles fabriqués

Il s’agit par exemple du coût d’achat des matières premières constitué par le prix d’achat (net de
toutes les réductions), les frais accessoires d’achat. Dans le cas d’une analyse verticale, il peut être
intéressant de déterminer par exemple la marge sur coût d’achat et voir si elle peut absorber toutes
les dépenses engagées pour les achats. Deux cas doivent être ici distingués :
 le cas d’une entreprise commerciale : ici, il s’agit du coût d’achat des marchandises et des
approvisionnements divers ;

Page 6 sur 80
  le cas d’une entreprise industrielle : on peut avoir ici le coût d’achat des matières premières,
des approvisionnements, des fournitures diverses, du coût de production (CP) des articles
fabriqués.

 Les coûts internes des services propres à l’entreprise

La comptabilité permet dans ce cas de déterminer :
 le coût du service administratif ou technique qui peut être le coût des transports effectués
par les véhicules propres à l’entreprise ;
 le coût de maintenance assuré par le service de maintenance e l’entreprise ;
 le coût de l’entretien assuré par le service entretien de l’entreprise,
 le coût d’un atelier par exemple le coût de production des cartons devant servir à
l’emballage des produits

5.2. Information de gestion

La connaissance des coûts est indispensable pour la bonne gestion de l’entreprise dans la mesure où
elle permet à l’entreprise de :
- prévoir les charges et les dépenses : le calcul des coûts est évidemment la base même des
prévisions de gestion de l’entreprise, ces prévisions chiffrées portent le nom de « budget » ;
- contrôler la gestion : si l’on a déterminé les charges et les coûts prévisionnels, on peut en
rapprochant les charges et les coûts réels faire apparaître des écarts favorables ou non.
NB : toute gestion prévisionnelle prend appui sur le calcul des coûts

6. Coûts, marges et résultats

6.1. Hiérarchie des coûts
Les niveaux successifs de valeur interne des biens de l’entreprise ont montré une hiérarchie des
coûts qui est la suivante :
- le coût d’achat (Ca) ;
- le coût de production (CP) ;
- le coût de revient (CR) : il est un concept majeur de la CAGE car son évaluation est
nécessaire pour calculer le résultat analytique et apprécier ainsi la rentabilité d’un produit.

6.2. Marges et résultats

Une marge est la différence entre la contrevaleur monétaire d’un produit et un certain coût.
L’analyse des marges présente un grand intérêt : elle permet de relativiser l’information apportée
par les résultats analytiques. Lorsque la fiabilité des critères qui ont permis de rattacher les charges
aux CR est incertaine, il est utile de mettre en relief les marges dans le but d’affiner la politique de
prix et de rechercher les moyens permettant de limiter l’incidence de ces charges.
Un résultat d’exploitation élémentaire est la différence entre un PV et un coût complet
correspondant. Un résultat analytique (RA) est la différence entre la contrevaleur monétaire d’un
produit et son CR. Ainsi, RA = PV du produit X – CR du produit X.

Page 7 sur 80
 7. Evaluation des biens produits et vendus par l’entreprise

Le calcul des coûts, de la valeur ajoutée et du PR répond à un double objectif :

- déterminer le PV et contrôler la rentabilité ;
- fournir les bases d’évaluation de certains éléments de l’actif et des stocks.

7.1. Détermination du PV et contrôle de la rentabilité

Le PV est calculé à partir du PR pour procurer à l’entreprise un bénéfice. La rentabilité de

l’entreprise est mesurée par les profits qu’elle réalise. Le calcul du PV permet à l’entreprise de
mesurer cette rentabilité.

Le contrôle de rentabilité a quant à lui pour objet la détermination du résultat par branche d’activité
ou par produit en comparant pour chaque branche :

- le montant des ventes ;

- le PR ou la valeur finale de la production vendue obtenue par addition successive des coûts.

7.2. Evaluation de certains éléments de l’actif

Il est rare qu’une entreprise écoule en totalité sa production au cours de la période où elle l’a
fabriquée. Quoiqu’il en soit, il reste en fin d’exercice ou de période des stocks de matières, des
produits en cours de fabrication ou des produits finis (PF) (non encore vendus. L’évaluation de ces
stocks non indispensables pour le calcul des résultats et pour établir le bilan est donnée par le calcul
des PR.

Il peut également arriver à l’entreprise d’évaluer une partie de ses équipements. Il faut dans ce cas
calculer le coût total de production pour le faire figurer à l’actif du bilan de l’entreprise.

Page 8 sur 80
CHAPITRE II : LE RESEAU DE LA COMPTABILITE
ANALYTIQUE DE GESTION (CAGE)
L’entreprise est une unité économique qui réalise des échanges avec son environnement sous la
forme de flux de valeurs entrants (inputs) ou sortants (outputs). Ces valeurs sont transformées à
l’intérieur de l’entreprise, ce qui constitue son objet, et doivent normalement dégager les surplus
nécessaires à sa pérennité. La CAGE s’intéresse plus spécialement aux phénomènes de
transformation des flux en valeurs internes et se donne pour mission d’élaborer et traiter les
informations utiles pour la gestion. Dans le cadre de ce chapitre, nous allons présenter
successivement l’organisation d’une CAGE (Section I), l’examen des charges relatives aux coûts et
CR (Section II), le traitement des charges en CAGE (Section III) avant de terminer par l’examen
des méthodes d’évaluation des matières (Section IV)

SECTION I : L’ORGANISATION GENERALE D’UNE CAGE

Le calcul des coûts oblige l’entreprise à établir un réseau de coûts dont l’organisation est fondée sur
un réseau général d’analyses comptables permettant de suivre le cheminement des charges dans la
formation des coûts.

I. ORGANISATION TECHNIQUE

Elle est inspirée de la structure fonctionnelle qui résulte d’un découpage de l’entreprise en sous-
systèmes correspondant aux diverses fonctions exercées (approvisionnement, production,
commercialisation…). L’organisation technique de l’entreprise peut se schématiser comme suit
selon qu’il s’agit d’une entreprise mono produit ou d’une entreprise multi produits.

1. Cas d’une entreprise mono produit

Pour permettre une compréhension simple du problème, nous allons présenter à travers des
organigrammes le processus de calcul des coûts.

1.1. Entreprise commerciale

E Service E Magasin S Service

Marchandises Marchandises
des de de
stockées vendues
approvisionnements stockage distribution

Matières non stockées et

E = Entrée S = Sortie prestations de service

Page 9 sur 80
 1.2. Entreprise industrielle

Entrepôt
Service Service Entrepôt
Approv de Entrepôt de
MF E S de E de S PFV
matières distributio
productio PF
n n

Matières non stockées et

prestations de services

Avec : MF = matières et fournitures PFV= Produits finis vendus

2. Cas d’une entreprise multi produits

Prenons une entreprise qui fabrique 2 produits X et Y. Pour cela, elle utilise 2 matières M et N
combinées dans des proportions différentes pour obtenir X et Y. Tous les coûts sont composés de
charges directes et de charges indirectes. Son organigramme est le suivant :

Analy
se

Coût hors
production

Charges
indirect CP C
Coût
es de R
d’ach
at de X de
M M X X
CI

Coût CR
CP
d’ach de
Charges de
directes at de Y
N Y Y
N

CI : Charges incorporables CP : Coût de production CR : Coût de revient

En CAGE, le carré ou le rectangle symbolise le calcul d’un coût et le triangle le lieu de stockage.

Page 10 sur 80
 II. ORGANISATION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE
Elle porte sur les différentes étapes de détermination et d’analyse des coûts suivant la taille de
l’entreprise. Toutefois, 2 types sont à spécifier selon qu’on a affaire à une entreprise commerciale
ou industrielle.

1.Organigramme d’une entreprise commerciale

Imaginons le cas d’une entreprise exclusivement commerciale qui achète un produit unique en vue
de le revendre en l’état sans transformation. Supposons qu’elle veuille en déterminer le coût de
revient (CR) :

Charges
Indirectes Analy
se

Coût hors
production
C
I
Coût de
Charge Coût revient
s d’achat (CR)
directe

CI : Charges incorporables

Dans ce cas précis, il n’apparaît nulle part un coût de production. L’analyse des charges indirectes
n’a pour but dans ce cas que leur partage entre coût d’achat et coût hors production.

2. Organigramme d’une entreprise industrielle

Imaginons le cas d’une entreprise qui achète une matière unique M qu’elle transforme pour obtenir
un seul type de PF X destiné à la vente. Dans ce cas, il apparaît un stade conduisant au calcul et à la
détermination du CP et il y a lieu ici de stocker d’une part les matières et d’autre part les PF.
L’organigramme se présente de suivante :

Page 11 sur 80
 Charges Analys
e
indirecte

Coût hors
productio
n
CI
Coût de
revient
Charg CP de
Coût
es de
d’ach P
direct M P
at
es
X

CI : Charges incorporables CP : Coût de production

SECTION II : LES CHARGES RELATIVES AUX COUTS ET COUTS DE REVIENT

Une charge en comptabilité correspond à un emploi définitif ou à une consommation c’est-à- dire
une utilisation définitive de valeurs décaissées ou à décaisser par l’entreprise. Il peut donc
s’agir soit :
-en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services consommés par
l’entreprise, ainsi que des avantages qui lui ont été consentis ;
-en vertu d’une obligation légale que l’entreprise doit remplir (impôt et taxe) ;
-exceptionnellement, sans contrepartie (amendes, pénalités et dons…).

Les charges comprennent également pour la détermination du résultat de l’exercice :

-les dotations aux amortissements et provisions (DAP);
-la valeur comptable des éléments d’actifs cédés, détruits ou disparus.

Les charges diminuent le résultat mais le dirigeant qui les engage espère grâce à elles assurer un
bon fonctionnement de son entreprise et augmenter le montant des produits qu’il réalise (il faut par
exemple engager un agent commercial compétent que l’on va payer cher afin de réaliser un bon
chiffre d’affaires). Pourtant, les charges doivent être classées pour être analysées de manière fine et
claire. Pour cela, plusieurs critères sont utilisés en comptabilité. Dans cette mesure, on distingue :
-les charges incorporables (CI) ;
-les charges non incorporables (CNI) ;
-les charges supplétives (CS) ;
Page 12 sur 80
 -les charges directes (CD) et les charges indirectes (CInd) ;
-les charges de structure et les charges opérationnelles.

En outre, les charges s’opposent aux produits avec lesquels ils forment les composantes du résultat
de la période. La période de calcul des coûts est généralement inférieure à la durée de l’exercice
comptable (mois, trimestre, semaine ou alors le temps nécessaire pour réaliser un produit).

Les charges que la comptabilité prend en compte pour le calcul des coûts sont appelées charges
incorporables ou charges incorporées. Elles sont de deux origines :
-les charges constatées par la comptabilité générale ;
-les charges non prises en compte par la comptabilité générale et considérées comme propres à
la comptabilité analytique encore appelées charges supplétives.

Ainsi, les charges incorporables doivent être calculées et analysées.

I. CALCUL DES CHARGES INCORPORABLES

Les charges que l’on saisit en comptabilité générale sont le plus souvent introduites dans le calcul
des CR. Il s’agit des éléments de la classe 6 du plan comptable OHADA, plus précisément les
éléments des comptes 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 68. En raison de leur nature, les charges
financières ne sont pas toujours incluses dans le calcul des coûts.

On dit d’une charge qu’elle est incorporable dans un coût quand son montant peut entrer en ligne
de compte pour le calcul de ce coût. Le principe de calcul des charges incorporables est le suivant
« aux charges débitées par la comptabilité générale, il faut retrancher les charges non incorporables,
ajouter les charges supplétives et ajouter les différences d’incorporation pour avoir les charges
incorporables ». Ainsi : CI = CCG – CNI + CS ± différence d’incorporation.
Il est donc question dans ce qui va suivre d’examiner chacun de ces éléments.

1. Les charges de la comptabilité générale (CCG)

Elles sont comptabilisées dans les comptes de la classe 6 (charges des activités ordinaires) et dans
certains comptes de la classe 8 (qui ne se rapportent pas à l’activité ordinaire)

2. Les charges non incorporables (CNI)

La comptabilité générale enregistre des charges anormales ou exceptionnelles. Pourtant, ces
charges ne sont pas prises en compte pour le calcul des coûts. Les CNI sont des charges qui sont
prises en compte par la comptabilité générale mais qui ne rentrent pas dans le calcul des coûts.
Comme exemple, nous avons les pertes, le gaspillage, les vols, les dons et libéralités les pénalités
fiscales, les surcoûts de sous activité, les DA des frais immobilisés, les provisions financières pour
risques et charges, les charges supplémentaires créées par un personnel non qualifié, l’impôt sur le

Page 13 sur 80
résultat, les charges qui ne sont pas définitivement supportées par l’entreprise (frais de transport
payés par l’entreprise pour être récupérés sur le client, autres débours récupérés, …).

NB : ne pas confondre les charges supplémentaires avec les pertes de matières, des déchets
inévitables pour lesquels le pourcentage est même calculable (chute de cuir en maroquinerie, le
bois dans la menuiserie).

Elles sont non incorporables :

- du fait de leur nature, on les considère comme charges exceptionnelles ou anormales. En
effet, les coûts dans l’entreprise présentent une certaine normalité et obligent à ne pas
prendre en compte les charges qui n’ont pas une relation directe ou un rattachement
raisonnable avec le processus d’exploitation ou de production ;
- du fait d’une décision de gestion (toute charge qui semble sans rapport avec les coûts
calculés, telles que les charges relatives aux périodes antérieures à celle pour laquelle le
coût est calculé, comme le rappel sur salaire.

3. Les charges supplétives (CS)

Ce sont des charges qui ne sont pas enregistrées en comptabilité générale dans la classe 6, mais que
la comptabilité analytique calcule pour les inclure dans le calcul des coûts. En fait, ce sont des
charges fictives. Elles sont prises en considération par des entreprises qui veulent calculer les CR
qui ne dépendent ni du mode de financement de l’entreprise, ni de son régime juridique. Il s’agit :
- de la rémunération du travail de l’exploitant. Dans l’entreprise individuelle, la direction est
assurée par l’entrepreneur qui est rémunéré par le bénéfice et non par un salaire. Cette
rémunération ne représente pas une charge en comptabilité générale. Dans l’entreprise
sociétaire par contre, certaines fonctions de direction sont assurées par des cadres salariés
dont le salaire est considéré comme une charge. Ainsi, pour pouvoir déterminer les coûts
significatifs et faire des comparaisons pour un même bien fabriqué dans une entreprise
individuelle et une entreprise sociétaire, il faut ajouter aux charges de l’entreprise
individuelle, la charge représentant la rémunération fictive de l’exploitant. Le montant à
retenir pour cette charge doit être basé sur les rémunérations des catégories comparables de
personnel salarié dans les entreprises de même importance et de même taille ;
- de la rémunération exceptionnelle des capitaux propres. L’utilisation des capitaux
empruntés conduit à des dépenses qui sont des charges d’intérêts retenus par la
comptabilité générale dans la détermination du résultat. Au contraire, les capitaux propres
sont rémunérés par le bénéfice. Cette rémunération des capitaux propres n’entraîne ni
charges, ni dépense d’exploitation. La charge de rémunération des capitaux propres pour le
calcul des coûts ne se calcule que de façon théorique et approximative suivant des taux

Page 14 sur 80
 conventionnels. Le taux à retenir pour cette charge peut être le taux moyen de rémunération
des capitaux empruntés. L’inclusion de cet élément dans les coûts permet des comparaisons
quel que soit le mode de financement utilisé (fonds propres, fonds étrangers…) ;
- de la rémunération conventionnelle des stocks. C’est une charge économique qui
correspond à la rémunération des capitaux immobilisés pour l’acquisition des stocks.

La prise en compte de ces éléments supplétifs joue un double rôle :

- déterminer le résultat économique de l’entreprise ;
- comparer aisément les éléments d’entreprises à statuts juridiques différents ou à ressources
de financement différentes.
4- Les différences d’incorporation
Il s’agit des charges incluses en comptabilité analytique pour un montant autre que celui qui figure
dans la comptabilité générale. Il peut s’agir : de la différence d’incorporation sur amortissement
encore appelée charge d’usage, de la différence d’incorporation sur provision, des charges
abonnées.

4.1. la différence d’incorporation sur amortissement

Alors que la comptabilité générale préconise la dépréciation suivant des critères fiscaux (une
immobilisation a une durée de vie, un taux d’amortissement), la comptabilité analytique préconise
la charge d’usage calculée selon des critères économiques.

Exemple 1: Une machine a été achetée à 400 000 F. sa durée d’amortissement fiscalement admise
est de 10 ans. Pourtant, le chef d’entreprise estime que cette machine peut servir pendant 8 ans et
vaut actuellement sur le marché 500 000 F. Calculer l’amortissement comptable, l’amortissement
d’usage et la différence d’incorporation sur amortissement.

Solution :
400000 10
Amortissement comptable  V0  t   40000
100

Valeur d'usage de l'immobilisation 500000

Amortissement d'usage    62500
Durée prévue d'usage 8

Différence d'incorporation (ou Charge d'usage)  Amortissement d'usage - Amortissement comptable

 62500  40000  22500
Cette différence peut :
- soit négative : dans ce cas, elle minore les CI et majore les résultats ;
- soit positive : dans ce cas, elle majore les CI et minore les résultats.
Cette différence d’incorporation vient en majoration dans le calcul des coûts.

Page 15 sur 80
 Valeur d'usage de l'immobilisation
De façon globale, Amortissement d'usage 
Durée prévue d'utilisation

Exemple 2 : Soit une entreprise qui achète une machine dont la durée comptable d’utilisation est
de 10 ans. L’entreprise se trouve à la 11ème année d’utilisation et la machine a une valeur réelle de
60 000 F et peut encore servir pendant 3 ans. Calculer l’amortissement comptable, l’amortissement
d’usage et la différence d’incorporation.

Solution
- Amortissement comptable = 0 puisque la machine est à sa 11ème année d’utilisation étant
donné qu’elle devrait être utilisée pendant dix ans, donc sa valeur nette comptable est nulle.

Valeur d'usage de l'immobilisation 60000

- Amortissement d'usage    20000
Durée prévue d'usage 3

- Différence d'incorporation  20000  0  20000 qui viendra en augmentation dans le calcul

des coûts.

4.2. De la différence d’incorporation sur provision

La comptabilité analytique permet de déterminer les coûts en substituant aux dotations inscrites en
comptabilité générale les charges étalées selon les critères économiques. Il s’agit par exemple des
dépréciations sur matières, sur produits finis, des usages (frais pour grosses réparations, pertes et
charges accidentelles d’exploitation non couvertes par les assurances…).

Exemple : une entreprise doit engager dans 4 ans les réparations évaluées à 6 400 000 F. Elle doit
alors constituer une provision de 6 400 000 / 4 = 1 600 000 F (charge étalée). Or, pour de raisons de
mauvaise vente de ses produits, elle ne constitue qu’une provision de 480 000 F.

On considère en comptabilité analytique que la charge étalée pour plusieurs exercices est de
1 600 000 F et que la différence d’incorporation qui se calcule par la formule :
Différence d'incorporation  Charge étalée - Dotation aux provisions
 1600000  480000  1120000

4.3. Des charges abonnées

Elles concernent les autres charges dont le montant effectif et le montant incorporé créent une
différence liée à la période de leur enregistrement en comptabilité générale. Il s’agit des loyers, des
primes d’assurance, des amortissements.

Page 16 sur 80
Si le calcul des coûts est mensuel, il importe pour ces charges que la quote-part à incorporer au
coût soit déterminée. On utilise la méthode de l’abonnement des charges qui préconise la
répartition des charges périodiques sur toutes les périodes de calcul des coûts.

Exemple : Une entreprise prévoit pour l’année N des dépenses de 440 000 F pour l’entretien. Si
elle calcule ses coûts mensuellement sur une période de 11 mois :
La charge mensuelle sera de: 440000  40000 .
11
Il n’est pas évident que la charge d’entretien soit exactement égale à la prévision. Si par exemple,
elle est de 432 000 F,
La différence d'incorporation sera de: 440000  432000  8000 .

NB : On peut ne pas tenir compte des différences d’incorporation dans la formule de calcul des
CI. Dans ce cas, CI = CCG-CNI+CS. Les différences d’incorporation seront utilisées lors de la
concordance des résultats.

II. CLASSIFICATION DES CHARGES INDIRECTES

Pour procéder à la classification, l’on peut s’y prendre de deux manières différentes : par nature, en
fonction du cheminement de leur incorporation aux coûts.

1. Par nature
Dans ce cas, on distingue généralement : les matières, la main d’œuvre, les autres charges.

1.1. Les matières

On retrouve ici :
- les marchandises qui sont des objets, matières et fournitures destinées à être vendus en l’état
sans transformation notable, ni intégrations à d’autres biens et services ;
- les matières premières qui sont des objets plus ou moins élaborés destinés à entrer dans la
composition des produits traités ou fabriqués ;
- les matières et fournitures consommables qui sont des objets et substances plus ou moins
élaborés, consommés au premier usage ou rapidement et qui concourent au traitement, à la
fabrication ou à l’exploitation sans entrer dans la composition des produits traités ou
fabriqués (les emballages…).
1.2. La main d’œuvre (charges de personnel)

Elle concerne la rémunération du travail qui doit intégrer un certain nombre d’éléments liés à :
- l’utilité du travail et son coût
- le temps de travail

Page 17 sur 80
 - le système et politique de rémunération etc.
1.3. Les autres charges

Il s’agit des charges de transport, services extérieurs, impôts et taxes, frais financiers, DAP.

2. En fonction du cheminement de leur incorporation aux coûts

On classe les charges incorporables en deux catégories : les charges directes et les charges
indirectes.

2.1. Les charges directes (CD)

Ce sont les charges qu’il est possible d’affecter immédiatement sans calcul intermédiaire (sans
répartition) au coût d’un produit déterminé. Dans ce groupe, on retrouve les matières premières, la
main d’œuvre directe liées un produit donné.

1.1. Les charges indirectes

Ce sont des charges qui se rapportent à plusieurs produits ou groupes de produits, à plusieurs
services et qui doivent faire l’objet d’une répartition préalable dans le centre d’analyse avant leur
imputation dans les coûts. Dans ce groupe, on retrouve les frais d’administration, les dépenses
d’énergie électrique, les frais de transport en commun ou encore la rémunération du travail de
l’exploitant.

Nous pouvons par le schéma suivant résumer le processus d’incorporation des charges aux coûts :

Charges Affectation Coûts

directes (coûts
Charges partiels et
incorporables coûts de
revient)
Charges Répartition Analy Imputation
indirectes se

Répartition : les charges indirectes doivent être réparties avant leur imputation aux coûts et cette
répartition se passe dans les centres d’analyse ; ce sera l’objet de la section III de ce chapitre.

Exemple d’application : calcul des charges incorporables aux coûts

Dans la comptabilité générale des établissements AFOM & Fils, spécialisés dans la fabrication des
vins de table, on a relevé les informations suivantes pour le dernier trimestre de l’année 2012.
 Consommation de la matière première 860 0001
 Fournitures non stockables (eau + électricité) 92 000
1
On a observé une perte sur matière d’un montant de 60 000 F.

Page 18 sur 80
  Transport sur achat 220 000
 Fournitures d’entretien 120 000
 Prime d’assurance 250 000
 Charges de personnel 420 000
(Y compris 70 000 liés à un rappel sur salaire du trimestre précédent)
 Amortissement (à calculer). Les établissements AFOM & Fils utilisent pour leur production
un matériel acheté à 8 000 000, amortissable linéairement pendant 5 ans. A cette date, on
estime la valeur du matériel à 4 000 000 pour une durée utile de 2 ans.
 Dons et libéralités accordés : 80 000
 Charge pour vol de stocks : 120 000
 Charges pour cause d’utilisation d’un personnel non qualifié : 80 000 ;
 Location : les établissements paient annuellement 1 200 000 de loyer de bâtiment et
mensuellement 55 000 pour location d’un petit matériel introuvable sur le marché ;
 Impôts et taxes : Patente annuelle : 300 000, Pénalités fiscales pour déclaration tardive de
TVA : 50 000
 Intérêts des emprunts (à calculer) : L’entreprise a reçu de la banque SGBC et Fils un crédit
de 5 000 000 rémunéré au taux d’intérêt simple annuel de 12%. Le quart de ce crédit n’a
pas été destiné normalement à l’exploitation de l’entreprise ;
 Frais de transport payés pour être récupérés à un client 85 000

Il y a lieu de considérer les autres éléments suivants :

- les capitaux propres utilisés depuis le début de l’exercice s’élèvent à 16 000 000 on pense
qu’il est raisonnable de les rémunérer à un taux moyen de 12% l’an ;
- la propriétaire des établissements AFOM & Fils travaille à plein temps dans l’entreprise
mais ne perçoit pourtant pas un salaire. On pense qu’une rémunération annuelle du travail
de l’exploitant de 1 800 000 F n’est pas exagérée.

TAF : Déterminer pour ce trimestre :

1) Le montant des charges de la comptabilité générale
2) Le montant des charges non incorporables
3) Le montant des charges supplétives
4) Les différences d’incorporation
5) Le montant des charges incorporables aux coûts

SOLUTION

Page 19 sur 80
On dit d’une charge qu’elle est incorporable dans un coût quand son montant peut entrer en ligne
de compte pour le calcul de ce coût.

CI = CCG – CNI + CS  différence d’incorporation

1) Calcul des charges de la comptabilité générale (CCG)

Consommation des matières premières ------------------------------------------ 860 000
Fournitures non stockées ---------------------------------------------------------- 92 000
Transport sur achat ----------------------------------------------------------------- 220 000
Fourniture d’entretien -------------------------------------------------------------- 120 000
Prime d’assurance ------------------------------------------------------------------ 250 000
Charges de personnel ---------------------------------------------------- ---------- 420 000
8000000  20  3
Amortisement ( ) ------------------------------------------------ 400 000
1200
Dons et libéralités ------------------------------------------------------------------- 80 000
Charges sur vol ---------------------------------------------------------------------- 120 000
Charges sur utilisation de personnel non qualifié ------------------------------- 80 000

 1200000 
Location    55000  3 ------------------------------------------------ 465 000
 4 
Impôts et taxes
300000  3
Patente ( ) --------------------------------------------------------------- 75 000
12
Pénalités fiscales -------------------------------------------------------------------- 50 000

5000000 12  3
Intérêt sur emprunt ( ) ---------------------------------------------- 150 000
1200

Frais de transport récupéré ------------------------------------------------------------- 85 000

CCG ---------------------------------------------------------------------------------- 3 467 000

2) Calcul des charges non incorporables (CNI)

Pertes sur matières ------------------------------------------------------------------------ 60 000
Rappel sur salaire ------------------------------------------------------------------------- 70 000
Dons et libéralités ------------------------------------------------------------------------- 80 000
Perte sur personnel non qualifié---------------------------------------------------------- 80 000
Pénalité fiscale------------------------------------------------------------------------------ 50 000
Intérêt sur emprunt (1/4 de cet emprunt n’a pas été utilisé) -------------------------- 37 500
Frais de transport récupéré----------------------------------------------------------------- 85 000
CNI----------------------------------------------------------------------------------------- 462 500

3) Calcul des charges supplétives (CS)

Page 20 sur 80
 1600000 12  3
Rémunération des capitaux propres ( ) ------------------------------ 480 000
1200
1800000  3
Rémunération du travail de l’exploitant ( ) ------------------------------ 450 000
12
CS -------------------------------------------------------------------------------- 930 000

4) Calcul de la différence d’incorporation

Sur amortissement du matériel
Charge d’usage   4000000  3  2 12  ---------------------------------------- 500 000
Amortissement comptable --------------------------------------------------------- 400 000
Différence d’incorporation-------------------------------------------------------- +100 000
5) Calcul des charges incorporables (CI)
CI = CCG – CNI + CS  différence d’incorporation
CI = 3 467 000 - 462 500 +930 000 + 100 000 = 4 034 500

SECTION III : LE TRAITEMENT DES CHARGES DIRECTES ET DES CHARGES

INDIRECTES
Dans la section précédente, l’attention a été portée sur la classification des charges en fonction du
cheminement de leur incorporation aux coûts en distinguant les CD et les Charges indirectes. Si les
CD font l’objet d’une affectation directe, les charges indirectes par contre doivent être analysées et
réparties avant leur imputation aux coûts. Les CD sont des charges qui concernent un seul produit
ou une seule commande et ces charges sont directement affectées.

L’analyse des charges indirectes se fait à l’aide d’un tableau de répartition. On parle de répartition
des charges indirectes qui s’effectue dans les centres d’analyse. Dans cette mesure, il s’agit de
présenter le schéma de répartition (I) et procéder ensuite à la répartition des charges indirectes (II)
dans ses trois grandes étapes que sont :
- la répartition primaire ;
- la répartition secondaire ;
- le calcul des unités d’œuvre (U.O).

I. Schémas de répartition des charges indirectes

Schéma I Schéma II

Charges Centres
Charges indirectes
indirect d’analyse
es
Art A Art
ETAPE I Répartition primaire B

Page 21 sur 80
ETAPE II Répartition secondaire

ETAPE III Calcul de l’unité

d’œuvre
L’attribution des charges indirectes en direction des centres d’analyse (centres auxiliaires et
principaux) se fait à l’aide des clés de répartition puis transfert des coûts des centres auxiliaires
vers les centres principaux.

II. Notions indispensables

1. les centres d’analyse
Un centre d’analyse est une division comptable de l’entreprise où sont analysés et regroupés les
éléments de charges préalablement à leur imputation aux coûts. Le centre d’analyse doit être choisi
de telle manière que les charges indirectes qu’il regroupe présentent un caractère homogène.
L’homogénéité du centre doit permettre chaque fois qu’il est possible, la mesure de son activité par
une unité physique. Ce qui n’est pas toujours le cas. Il correspond soit à :
- une division physique ou réelle de l’entreprise, ce qui équivaut alors à un service. Dans ce
cas, on parle plus de centre de travail (approvisionnement, atelier…) ;
- à une division fictive de l’entreprise, ce qui équivaut à une fonction (administration,
sécurité, gestion du personnel…).

2. le centre de travail
C‘est un centre d’analyse qui correspond à une division de l’organigramme de l’entreprise tel que
le bureau, le service ou le magasin. Du point de vue comptable, les centres de travail se divisent en
centres opérationnels et en centres de structure.

2.1. Les centres opérationnels

Ce sont des centres d’analyse dont l’activité est mesurable par des unités d’œuvre (U.O.) physiques
(kg acheté, heures machines, heures de main d’œuvre, nombres de factures établies…). Le centre
de travail peut comprendre plusieurs sections. Une section est une subdivision ouverte à l’intérieur
d’un centre de travail lorsque la précision recherchée dans le calcul des coûts de produits conduit à
effectuer l’imputation du coût d’un centre de travail au moyen de plusieurs U.O. (le rayon d’un
magasin dans une grande surface, le poste de travail d’un atelier…). L’U.O. doit :
- caractériser l’activité du centre d’analyse et en conséquence varier en proportion des
charges du centre ;
- permettre une imputation des charges du centre aux coûts des produits ou des commandes
intéressés. On calcule le coût de l’unité d’œuvre (C.U.O.) par la formule suivante :

Page 22 sur 80
 Coût du centre d'analyse
C.U .O 
Nombre d'U.O. du centre d'analyse

2.2. Les centres de structure

Ils fonctionnent, soit au profit d’autres centres, soit au profit des coûts, et leur activité n’est pas
mesurable par des unités spécifiques. Ils regroupent des charges communes à l’unité économique
(administration générale, financement…)

Les centres opérationnels ci-dessus peuvent être distingués en sections ou centres principaux et
centres auxiliaires :
- les centres ou sections principales sont des sections ou des centres qui fonctionnent au
profit des coûts et dont l’activité concourt e général directement aux trois phases du cycle
d’exploitation (approvisionnement, production et distribution) ;
- les sections ou les centres auxiliaires qui sont des sections ou des centres intermédiaires ou
de secours dont l’activité profite à d’autres sections. Les charges qui y sont portées ne
doivent pas être directement affectées aux coûts. En effet, après un premier regroupement
(répartition primaire), leurs totaux sont virés dans les section ou centres principaux. En
l’absence d’U.O., on calcule un taux de frais en fonction d’une assiette conventionnelle
exprimée en francs pour la répartition de ce centre. Ainsi :

Taux de frais = Coût du centre d’analyse / assiette de répartition en francs.

Exemple : Soit un centre administration générale dont on souhaite répartir les charges entre les
coûts de revient proportionnellement aux coûts de production des produis vendus.

Taux de frais = coût du centre administration générale / somme des coûts de production de
produits vendus.

III. REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Elle comporte trois phases et réalise dans un tableau de répartition. Il comporte en colonnes les
différentes sections ou centres et en lignes les différences charges indirectes.
Le tableau de répartition présente de la manière suivante :

Sections Sections Auxiliaires Sections principales

Montant
Charges A B X Y Z
Transport
Charges de personnel

Page 23 sur 80
 Totaux primaires T T1 T2 T3 T4 T5
Répartition secondaire
Vidage section A -T1 A
Vidage section B -(T1+A)
Totaux secondaires T 0 0 T3’ T4’ T5’
Nature de l’U.O.
Nombre d’U.O.
C.U.O.
- Dans un tableau d’analyse, les centres de structure sont placés avant les centres auxiliaires
quand ils fonctionnent au profit d’autres centres, après les centres principaux quand ils
fonctionnent au profit des coûts.
- Les centres auxiliaires sont placés avant les centres principaux.

Le tableau de répartition forme un tout avec trois niveaux ou étapes de travaux. Nous allons
analyser dans ce qui va suivre ces différentes étapes et ce de faon séparée.

1. La répartition primaire

Elle consiste à répartir les charges indirectes par nature aux différents centres, c’est-à-dire ente les
sections auxiliaires et les sections principales. Cela peut se faire en fonction des pourcentages, des
nombres proportionnels, des coefficients proportionnellement à des données (matières utilisées,
surface, poids, volume…) : On parle de clés de répartition.

2. La répartition secondaire
Les centres auxiliaires (et parfois les centres de structure) fournissent des prestations aux autres
centres d’analyse. Le total de leurs charges fait l’objet d’un transfert entre toutes les sections pour
lesquelles ils travaillent. Le classement des sections dans le tableau de répartition doit se faire de
sorte que le déversement dans d’autres sections se fasse de la gauche vers la droite sans retour en
arrière. La répartition secondaire peut se faire à prestations simples ou à prestations réciproques.

2.1. Répartition avec prestations simples ou non réciproques

Dans ce cas, une section auxiliaire (centre de structure) fournit ses prestations à une autre sans rien
en recevoir.

2.2. Répartition avec prestations réciproques ou croisées

Dans ce cas, les sections travaillent l’une pour l’autre, les transferts peuvent s’effectuer entre deux
ou plusieurs sections. Le problème est de trouver :
- d’une part le total des charges de chaque section ;
- d’autre part, la prestation fournie aux autres centres.

Pour trouver le total des charges d’une section, il faudrait nécessairement avoir les charges des
autres sections. Il existe plusieurs méthodes de résolution :
Page 24 sur 80
 2.2.1. La méthode algébrique
Elle consiste en la résolution d’un système d’équations de n inconnues pour n sections qui se
fournissent des prestations réciproques. On exprime le coût total d’une section en fonction des
éléments connus du tableau de répartition et des éléments inconnus (prestations fournies pour
d’autres sections). On dispose ainsi de n équations solvables à l’aide d’une équation. Il s’agit en
fait d’un système de n équations à n inconnues, n étant le nombre de sections.

2.2.2. La méthode des coûts théoriques

Dans ce cadre, l’attribution des charges indirectes aux centres principaux et auxiliaires peut se
faire :
- par affectation si l’on dispose des moyens de mesure de consommation des charges par
nature par les centres (consommation d’électricité mesurées par compteurs…) ;
- par répartition si l’on utilise des clés de répartition entre les centres (répartition de
l’électricité proportionnellement aux nombres d’ampoules ou aux surfaces, en l’absence de
compteurs par centres).
La répartition primaire consiste à déterminer les coûts conventionnels aussi proches que possibles
de la réalité. Ils peuvent être déterminés au départ par un calcul algébrique et corrigés par la suite.
Ainsi, le coût total des centres qui se fournissent des prestations réciproques doit se déterminer
simultanément par système d’équation sur la base suivante :

Prestations reçues
CT du centre A après RS  Total du centre A avant prestations réciproques + CT
CT du centre B
: Coût total RS : Répartition secondaire

Exemple : deux sections auxiliaires se fournissent des prestations réciproques, pour cela, on peut :
- affecter à la première une fraction du coût initial de la deuxième correspondant aux U.O.
utilisées ;
- calculer le coût unitaire de la première section et affecter à la deuxième le coût des U.O.
fournies par la première ;
- recalculer ensuite le coût unitaire de la première section.
3. Détermination des unités d’œuvre (U.O.)

Une U.O. permet :

- de mesurer l’activité d’une section ;
- d’imputer à chaque coût les charges d’une section qui lui incombent effectivement

3.1. Choix de la nature de l’U.O.

Pour une section donnée, l’U.O. choisie doit :
- exprimer par sa mesure les fournitures de service qu’assure cette section ;
Page 25 sur 80
 - faciliter les transferts de charges ;
- permettre le contrôle des rendements et la productivité ;
- détecter la part d’activité d’une section consacrée à chaque produit ou commande dont on
étudie le coût ou le coût de revient (à ce niveau, c’est surtout un problème d’organisation.
Un système de fiches permet au fur et à mesure de la consommation des U.O. de noter leur
destination).

L’unité est généralement exprimée en unité de temps, unité physique, monétaire dans le cas où une
unité physique ne peut être déterminée. L’unité de mesure permet :
- de fractionner le coût d’un centre d’analyse afin d’obtenir un coût par U.O. ou un taux de
frais ;
- d’imputer le coût d’un centre d’analyse soit à un autre centre d’analyse, soit au coût des
produits à partir du nombre d’U.O. consommées par ce centre ou ce produit.
3.2. Le coût de l’U.O. (C.U.O.)

Le C.U.O. d’une section est le quotient du total des charges de cette section par un le nombre
d’U.O. de cette section, c’est-à-dire :
Montant total (en francs) des charges de la section
CUO =
Nombre d'UO de la section

Montant total (en francs) des charges de la section

Taux de frais =
Montant de l'assiette de répartition

Le taux de frais peut être exprimé en pourcentage. Le résultat doit être exprimé avec une très
grande précision (prendre jusqu’à 4 décimales)

3.3. Imputation des frais de la section aux coûts

Les sommes imputées aux divers coûts (par produits, par services, par commandes…) se trouvent
en appliquant la formule suivante :
Montant imputé au cout = CUO × Nombre d'UO utilisé (par le produit ou le service)

Exemple 1 : Répartition des charges indirectes sans prestations réciproques

La société générale et industrielle du Cameroun a enregistré les charges suivantes considérées
comme charges indirectes (CI) pour le calcul des coûts et coûts de revient pour le mois de Janvier :
- Matières et fournitures (M F) : 1 500 000 ;
- Transports (T) : 1 200 000 ;
- Services extérieurs A (S A) : 1 000 000 ;
- Services extérieurs B (SB) : 625 000,
- Frais de personnel (FP) : 32 500 000 ;
- Impôts et taxes (IT) : 625 000 ;
Page 26 sur 80
 - Dotations aux amortissements (DA) : 1 875 000.
En outre, les dirigeants de cette société estiment que l’on doit tenir compte pour le calcul des coûts
de 1 875 000 pour la rémunération annuelle. Par ailleurs, les charges d’amortissement ci-dessus
mentionnées ne doivent être retenues pour les calculs des coûts que dans la limite de 1 250 000.
La répartition des CI se fait entre les centres suivants :
- centres auxiliaires : prestations connexes
- Centres principaux : approvisionnement, atelier A, B et C, distributions
Une étude plus détaillée de chaque catégorie de charges incorporables a permis de dégager les frais
de répartition suivants :

Charges Prestations
Approvisionnement Atelier A Atelier B Atelier C Distribution
par nature connexes
MF 5 5 5 5 50 30
T 65 5 5 5 10 10
SA 0 10 30 0 10 50
SB 20 0 0 0 30 50
FP 5 5 30 40 10 10
IT 20 0 0 0 30 50
DA 20 5 15 20 20 20
Charges
20 0 0 0 50 30
Supplétives

Les centres de prestation connexes se répartissent entre les centres principaux à raison de 20% pour
l’atelier A, 50% pour l’atelier B, 10% pour l’atelier C et 20% pour la distribution. La nature et
l’importance de l’unité d’œuvre et de l’assiette des frais sont les suivantes :

Centres d’analyse Unités d’œuvre ou assiette de frais Nombre

Approvisionnement Kg de matières achetées 110 000
Atelier A Kg de matières utilisées 10 000
Atelier B Heures/machines 1 000
Atelier C Coût de production 160 000
Distribution Coût de distribution 200 000

TAF :
1) Etablir les tableaux de répartition primaire et secondaire des charges indirectes
2) Calculer le coût des unités d’œuvre des centres principaux

Page 27 sur 80
 Solution

Centres auxiliaires Centres principaux

Charges par Prestations Différence
Totaux Approv. Atelier A Atelier B Atelier C Distribution
nature connexes d’imputation
MF 1 500 000 75 000 75 000 75 000 75 000 750 000 450 000
T 1 200 000 780 000 60 000 60 000 60 000 120 000 120 000
SA 1 000 000 - 100 000 300 000 - 100 000 500 000
SB 625 000 125 000 - - - 187 500 312 500
FP 32 500 000 1 625 000 1 625 000 9 750 000 13 000 000 3 250 000 3 250 000
IT 625 000 125 000 - - - 187 500 312 500
DA 1 250 000 250 000 62 500 187 500 250 000 250 000 250 000 625 000
Charges 156 250
31 250 - - 6 78 125 46 875
Supplétives (1 875 000 / 12)
Totaux
3 011 250 1 922 000 10 372 500 13 385 000 4 923 125 5 241 875 625 000
primaires
Répartition
1 505 625
secondaire
Prestation
-3 011 250 - 602 250 301 125 602 250
Connexes
Totaux
0 1 922 500 10 974 750 14 890 625 5 224 250 5 844 125
secondaires
Nature U.O. Kg de matières Kg de matières Coût de Coût de
Heures/machines
achetées utilisées production distribution
Nombre U.O. 110 000 10 000 1 000 160 000 200 000
C.U.O. 17 47 1097,475 14 890,625 32,65 29 22

Page 28 sur 80
Exemple 2 : Prestations réciproques entre les centres auxiliaires par la méthode algébrique
On donne ci-dessous les coûts de section après répartition primaire ainsi que les clés de répartition
secondaire dans une entreprise industrielle.

Sections Force
Montant Adm. Entretien Atelier A Atelier B Dist.
Charges motrice
Totaux
450 000 568 800 997 200 218 000 360 000 3 000 000
primaires
Répartition
secondaire
Administration 10% 5% 15% 20% 50%
Entretien X 10%X 25% 40% 25%
Force motrice 10%Y Y 40% 40% 10%

TAF : Trouver la valeur de X et Y procéder à la répartition

Solution

Sections Force
Montant Adm. Entretien Atelier A Atelier B Dist.
Charges motrice
Totaux
450 000 568 800 997 200 218 000 360 000 3 000 000
primaires
Répartition
secondaire
Administration -450 000 45 000 22 500 67 500 90 000 225 000
Entretien -723 000 72 300 180 750 289 200 180 750
Force motrice 109 200 -1 092 000 436 800 436 800 109 200
Totaux
0 0 0 902 250 1 176 000 3 514 950
secondaires

X = Entretien ; Y = Force motrice

 X   568800  45000   0,1Y
  X  613800  0,1 1019700  0,1X 
 Y   997200  22500   0,1X
 X  613800  101970  0, 01X  0,99 X  715770  X  723000
or, Y  1019700  0,1X  Y  1019700   0,1 723000   Y  1092000

Après avoir trouvé ces montants, on rentre remplir le tableau de répartition.

SECTION IV : INVENTAIRE ET EVALUATION DES STOCKS

Nous avons déjà indiqué que le cycle de production comporte des phases et qu’à certains stades
du processus, il convient de stocker les matières ou produits. L’évaluation des différentes
catégories des stocks intervient au moment de leur entrée et de leur sortie de stock ou du magasin.
Pour chaque stock, on doit prévoir un compte ou fiche de stock.

I. NOTION D’INVENTAIRE ET PRESENTATION DU COMPTE DE STOCK

1. Le compte d’inventaire

Page 29 sur 80
C’est un tableau qui permet de suivre les mouvements de stock en quantité et/ou en valeur
pendant la période (semaine, mois, jours). Il peut se présenter de la manière suivante :

Débit Compte d’inventaire de …………………… Crédit

Date libelle quantité P.U. M Date Libellé Quantité P.U. M

2. Notion d’inventaire

Il existe en comptabilité deux systèmes d’inventaire : l’inventaire intermittent et l’inventaire

permanent.

2.1. L’inventaire intermittent

Avec la méthode de l’inventaire intermittent, l’entreprise n’est pas obligée de suivre l’évolution de
ses stocks au jour le jour. Ce n’est qu’à la fin de la période que le coût des sorties de stocks est
reconstitué en mettant en relation le stock initial, les achats de la période et le stock final.
Cet inventaire présente des limites en comptabilité analytique car il oblige le comptable :
- soit d’attendre l’inventaire extracomptable ;
- soit la fin de chaque période retenue pour procéder au calcul des coûts.
NB: Cout des stocks vendus = Stock initail + Achats - Stock final

2.2. L’inventaire permanent

Avec la méthode d’inventaire permanent, l’évolution des stocks est suivie au jour le jour. C’est
ainsi qu’à tout moment le responsable de la gestion des stocks ou le magasinier est en mesure de
dire quel est le montant des sorties de stocks ainsi que le montant des existants en stock.
L’inventaire permanent permet de connaître la marge brute sur marchandises qui est un solde
intermédiaire de gestion.

II. EVALUATION DES STOCKS AU MOMENT DE LEUR ENTREE DANS LE

PATRIMOINE
Il existe différents types de stocks qui peuvent être classés comme suit :
- les produits achetés (marchandises, matières premières, matières et fournitures
consommables, emballages commerciaux) ;
- les produits fabriqués (produits finis, produits intermédiaires ou semi-finis, produits
résiduels ou déchets et rebuts) ;
A ce stade de l’étude, nous ne pouvons envisager que les stocks de produits achetés, les coûts de
production n’étant pas encore étudiés. Cependant, les principes concernant la tenue des comptes
restent identiques quels que soient les produits étudiés.

Page 30 sur 80
Les mouvements d’entrée de stock en magasin sont saisis :
- soit par des bons de livraison reçus des fournisseurs
- soit par des bons de réception établis par le magasin ;
- soit par des bons de réintégration ou de retour.

Ces entrées sont évaluées :

- au coût d’achat pour les produits achetés (au fur et à mesure des achats et des entrées
en magasin, le compte correspondant de stock est débité des coûts d’achats calculés) ;
- au coût de production pour les produits fabriqués par l’entreprise (les comptes de
stocks de produits fabriqués par l’entreprise sont débités des coûts de production de
ces éléments au fur et à mesure qu’ils sont produits) ;
- à la valeur à laquelle ils sont sortis pour les retours en magasin.

III. EVALUATION DES SORTIES

En matière de sortie de stocks, la question est de savoir comment seront évaluées les
marchandises sorties de stock. Les marchandises, les matières premières, les produits finis
n’entrent pas souvent en stock au même coût. Il apparaît très souvent une différenciation dans les
prix d’acquisition ou dans les coûts de production. Il faut tenir compte de ces fluctuations au
moment de l’évaluation des sorties de stock ou au moment de l’inventaire.

Ainsi, au terme de l’article 44 de AUDC, à leur sortie du magasin ou à l’inventaire, les biens
interchangeables (fongibles) sont évalués, soit en considérant que le premier bien entré est le
premier bien sorti (PEPS ou FIFO), soit à leur coût moyen pondéré d’acquisition ou de production
(CMP).

1. la méthode du coût moyen pondéré (CMP)

Deux variantes sont à distinguer :
- le CMPACE ou la méthode du coût moyen après chaque entrée ;
- le CMP de la période de stockage ou la méthode du coût moyen de la période de
stockage.
1.1. La méthode du CMP après chaque entrée

Chaque nouvelle entrée en stock donne lieu au calcul d’un coût moyen unitaire qui va être utilisé
pour valoriser les sorties jusqu’à la prochaines entrée. Ce CMP est calculé en appliquant la
formule suivante :

Valeur du stock en magasin avant l'entrée + Valeur du stock entré)

CMP 
Quantité en magasin avant l'entrée + Quantité entrée

Page 31 sur 80
Ce procédé permet la pratique de l’inventaire permanent. Il a l’avantage de permettre le
nivellement de la variation des prix en période de fluctuation de prix.

1.2. La méthode du CMP de la période de stockage ou la méthode du coût moyen de la

période de stockage.

Par ses liens de proximité, de cohérence et de complémentarité au Plan comptable général français
1982, L’Acte Uniforme OHADA propose en matière d’évaluation des stocks, le CMP de la
période de stockage ou méthode du coût moyen de la période de stockages utilisée en inventaire
intermittent
Elle consiste à :
- calculer le coefficient de variation de stock (k) :
1

Total des sorties en quantité 

QS
avec QS = quantité sortie et SF = stock final
k  n

Stock final en quantité SF

- calculer la durée moyenne de stockage dans la période : Cette période peut être le
mois, le trimestre, l’année….
Soit Ds cette durée :
- si la durée est le mois, on a : Ds en jours  30 k ;

- si la période est l’année, on a : Ds en mois  12 k .

Cette durée permet de déterminer parmi les entrées de la période celles qui de fortes chances de se
retrouver dans le stock final. Le coût moyen pondéré de la période de stockage n’est autre chose
que le coût moyen des entrées dont leurs éléments peuvent faire partie du stock final.

2. La méthode d’épuisement des lots ou PEPS ou FIFO

La distinction entre les lots des marchandises va se faire ici d’une part en fonction de la date
d’entrée en stock et d’autre part en fonction du coût unitaire afférant aux lots. On comptabilise les
sorties aux coûts d’achat de ces lots. En fin de période, le stock en magasin est valorisé aux
entrées les plus récentes.
Cette méthode convient à la pratique de l’inventaire permanent.
Comme critique, les coûts suivent avec retard les variations des prix. Il est possible après
l’établissement de la fiche de stock de procéder à un contrôle à travers lequel l’on constate ce qui
reste en quantité et en valeur à l’aide de la formule suivante :
Stock final (SF) = Stock initial (SI) + Achats (Entrées) - Sorties

Page 32 sur 80
On peut prévoir en cours de période d’utiliser un coût théorique voisin du prix réel pour évaluer
les sorties. La régularisation de la valeur du stock final se fait en fin de période en fonction du
coût réel calculé. Une bonne gestion des stocks permet à l’entreprise d’éviter les ruptures de
stocks.

En fin de période, on procède à l’inventaire physique du stock en magasin que l’on compare au
stock théorique (compte d’inventaire tel que précédemment présenté). La différence peut être due
aux faits suivants :
- le magasinier peut mouvementer la fiche de stock de la matière X alors qu’il s’agissait de la
matière Y ;
- la sortie de 1345 unités du produit A peut être enregistrée pour 1 435 unités (il y a inversion
de chiffres) ;
- il peut exister des erreurs commises volontairement.

Tous ces éléments peuvent créer des différences d’inventaire qui peuvent être prises en compte au
moment du calcul du résultat net.

En outre, la tenue des comptes de stocks permet d’évaluer les stocks. Pourtant, elle ne dispense
pas d’un contrôle par un inventaire physique intermittent. Des différences peuvent apparaître,
notamment lors de l’inventaire de fin d’exercice, par exemple lorsque les produits ont été détruits
ou ont disparu. Cet inventaire est imposé par les règles fiscales qui conduisent à retenir pour les
calculs de résultats les stocks réels aux coûts moyens. Dans cette mesure, il apparaît donc souvent
des différences qui peuvent être :
- des différences d’incorporation sur matières
Ainsi, dans certains cas, pour le calcul des coûts de production, on substitue à la valeur de sortie
déterminée suivant l’inventaire permanent, une valeur conventionnelle qui constitue une charge
calculée de substitution. Or, c’est la valeur de sortie qui devrait être incorporée au coût et non la
valeur substituée, il en résulte pour ainsi dire une différence d’incorporation dans les coûts.
- Des différences d’inventaire
Grâce à des inventaires extracomptables périodiques qui donnent la valeur et la quantité des
existants réels, le rapprochement des résultats de l’inventaire réel des existants théoriques de
l’inventaire comptable peut faire apparaître des différences d’inventaire. Ces différences peuvent
avoir plusieurs origines :
 A l’entrée des éléments stockés : perte partielle au cours du transport ;
 Pendant le stockage : évaporation, perte, vol… ;
 A la sortie des éléments stockés : mesurage ou pesage approximatif.

Page 33 sur 80
NB :
- Aucune des méthodes ci-dessus n’est parfaite, cependant, elles ont toutes une
implication directe sur les coûts et les résultats ;
- Aucune interdiction n’est faite pour l’usage des autres méthodes par la comptabilité
analytique. Cependant, il convient de retraiter la valeur du SF en fin d’exercice afin
d’obtenir une concordance avec les règles édictées par la comptabilité générale.
- La constance des méthodes est recommandée par l’Acte uniforme, toutefois, on devra
faire une inscription en annexe en cas de changement de méthode.
Application
Dans l’entreprise VICOB, les mouvements de stock du produit X (en sacs) sont les suivants au
mois de mars 2009
01/03 : Stock initial : 1 000 sacs à 2 850 F le sac
05/03 : Bon de réception no4 : 400 sacs à 2 950 F le sac
10/03 : Bon de sortie : 300 sacs
15/03 : Bon de sortie : 600 sacs
19/03 : Bon de réception no5 : 700 sacs à 3 000 F le sac
27/03 : Bon de sortie : 500 sacs
30/03 : Bon de sortie : 100 sacs
TAF :
1) Présenter les fiches de stock en considérant le procédé du CMPACE
2) Présenter les fiches de stock selon le procédé du FIFO
3) Déterminer le coût moyen de la période de stockage et évaluer le stock final

Solution
1) Fiche de stock d’après le procédé du CMP calculé après chaque entrée (CMPACE)
Chaque nouvelle entrée en stock donne lieu au calcul d’un coût moyen unitaire qui va être utilisé
pour valoriser les sorties jusqu’à la prochaines entrée.

Valeur du stock en magasin avant l'entrée + Valeur du stock entré)

CMPACE 
Quantité en magasin avant l'entrée + Quantité entrée

Le 05/03, CMPACE 
 1000  2850    400  2950   2878,57
1000+400

1439287   700  3000 

Le 19/03, CMPACE   2949, 40
500+700

Dates Libellés Entrées Sorties Stocks

Page 34 sur 80
 Q CU Montant Q CU Montant Q CU Montant
1/03 S. I. 1 000 2 850 2 850 000
5/03 B. R. 400 2 950 1 180 000 1 400 4 030 000
10/03 B.S. 300 2 878,57 863 571 1 100 3 166 429
15/03 B.S. 600 2878,57 1727 142 500 1 439 287
18/03 B.R. 700 3 000 2 100 000 1 200 3 539 287
25/03 B.S. 500 2949,40 1474 700 700 2 064 587
30/03 B.S. 100 2949,40 294 940 600 1 769 647
30/03 S.F. 600 1 769 647

2) Présentation de la fiche de stock suivant la méthode du FIFO

Dates Libellés Entrées Sorties Stocks

Q P.U. Montant Q P.U. Montant Q P.U. Montant
1/03 S. I. 1 000 2 850 2 850 000
5/03 B. R. 1 000 2 850 2 850 000
400 2 950 1 180 000
400 2 950 1 180 000
10/03 B.S. 300 2 850 855 000 700 2 850 1 995 000
400 2 950 1 180 000
15/03 B.S. 100 2 850 285 000
600 2 850 1 710 000
400 2 950 1 180 000
18/03 B.R. 100 2 850 285 000
700 3 000 2 100 000 400 2 950 1 180 000
700 3 000 2 100 000
25/03 B.S. 100 2 850 285 000
700 3 000 2 100 000
400 2 950 1 180 000
30/03 B.S. 100 3 000 300 000 600 3 000 1 800 000
30/03 S.F. 600 3 000 1 800 000

3) Détermination du coût moyen de la période de stockage et évaluation du stock final

- Calculer le coefficient de variation de stock (k) dont la formule est :
1

Total des sorties en quantité 

QS
300  600  500  100
k  n
  2,5
Stock final en quantité SF 600

avec QS = quantité sortie et SF = stock final

- Durée moyenne de stockage en jours : Ds en jours  30 2,5  12 jours.

L’entreprise VICOB conserve le stock au moins pendant 12 jours. Le stock final devrait être
constitué par les entrées enregistrées à partir du 18 mars (30 – 12). Le CMP de la période de
stockage correspond à celui des entrées du 18 au 30 mars.

CMUP de la période de stockage est égal à 3 000 F car, il y a une seule entrée du 18 au 30 mars.
Valorisation du stock final  600  3000  1800000

Page 35 sur 80
CHAPITRE III : LES COUTS COMPLETS
Le point de départ de la méthode des coûts complets est la saisie des charges et leur analyse pour
le calcul des différents coûts ; car en CAGE, la notion de charges présente quelques particularités.
Les charges sont les éléments qui composent les coûts et coûts de revient et sont inscrites dans la
classe 6 du SYSCO. Ainsi, un coût complet est un coût qui prend en compte l’intégralité des
charges c’est-à-dire les CD et les charges indirectes mieux un coût complet est constitué par
l’ensemble des charges qui peuvent lui être rattachées. On parle de coût complet lorsque les coûts
calculés tiennent compte de toutes les charges supportées par l’entreprise. A cette notion de coût
complet, on oppose celle de coûts partiels où seuls les coûts directs sont pris en considération. A
chaque grande fonction de l’entreprise correspond un stade de détermination des coûts à savoir :
- au stade de l’acquisition, on peut calculer le coût d’achat (Section I) ;
- au stade de la production, on peut calculer le coût de production (Section II) ;
- au stade la distribution, on peut calculer le coût de revient (CR) (Section III)

SECTION I : LE COUT D’ACHAT

Pour assurer sa survie et remplir sa fonction d’existence, l’entreprise achète des biens destinés soit
à être revendus en l’état sans transformation majeure (entreprises commerciales) soit à être utilisés
dans son cycle de production (entreprise industrielle).

I. NOTION D’ACHAT
1. Dans une entreprise commerciale
On parle d’achats de marchandises c’est-à-dire des objets achetés pour être revendus en l’état sans
transformation notable ni intégration à d’autres biens et services (cahiers, stylos, …)

2. Dans une entreprise industrielle

On parle d’achats de matières c’est-à-dire des objets plus ou moins élaborés destinés à la
production et donc susceptibles d’être transformés pour l’obtention des produits finis. Les
matières se distinguent en :
- les matières premières qui sont incorporées dans les produits ;
- les matières consommables qui servent au conditionnement (farine, sucre, cacao…).

NB : Alors que les matières premières sont toujours les CD, les matières consommables
constituent souvent les charges indirectes et sont alors réparties entre les centres d’analyse.

II. LES COMPOSANTES D’UN COUT D’ACHAT

Le coût d’achat ou coût d’acquisition de chaque article est composé d’éléments directs d’achat et
d’éléments indirects ou charges indirectes d’achat.
1. Les charges directes
Il s’agit du prix d’achat et des frais directs d’achats

Page 36 sur 80
 1.1. Prix d’achat
C’est le prix net de toutes les réductions à caractère commercial (rabais, remise, ristourne). Il
s’agit donc d’un prix hors taxes récupérables. En fait, l’entreprise ne doit faire figurer dans ses
coûts que les impôts et taxes définitivement à sa charge.

1.2. Frais directs d’achat

Ce sont généralement les frais payés aux tiers avant l’arrivée des marchandises dans l’entreprise
(transport, commission, manutention, douane…).

2. Les charges indirectes d’achat

Il s’agit des frais d’approvisionnement regroupés dans une ou plusieurs sections
d’approvisionnement (préparation des achats, réception, contrôle, magasinage…). Ces frais
d’approvisionnement sont imputés au coût d’achat en fonction des unités d’œuvre attribuables à
chaque type d’approvisionnement.
A partir des éléments ci-dessus, on peut écrire que :
Coût d’achat = prix d’achat (PA) + frais directes d’achat + frais indirects d’achats.

SECTION II : LE COUT DE PRODUCTION

Le coût de production (CP) se calcule à la sortie des ateliers ou centres de fabrication et
s’applique aux produits finis (PF), produits intermédiaires et sous-produits. Il s’agit dans le cadre
de cette section de développer le cadre général du CP puis les particularités du CP.

I. CADRE GENERAL DU COUT DE PRODUCTION

Le CP représente la valeur des éléments obtenus et entrés en stock à l’issue d’un processus de
fabrication. Un PF est un produit qui a atteint le stade d’achèvement définitif dans le cycle de
production de l’entreprise et qui est par conséquent prêt à être livré à la clientèle.

1. Les composantes du coût de production

Un CP s’obtient par la somation des charges directes et des charges indirectes nécessaires à la
fabrication d’un produit ou d’une commande antérieure à cette fabrication.

1.1. Les charges directes

Elles comprennent :
- les matières consommées : elles sont regroupées :
 en matières premières et matières consommables ;
 en produits intermédiaires : ils sont constitués par tous les produits utilisés pour la
fabrication des PF ou d’aitres produits intermédiaires qui seront évalués sur la base
de leur stockage avant d’être imputés au CP.
Page 37 sur 80
 - le coût de la main d’œuvre directe (MOD) : La MOD peut être affectée au CP d’un produit
ou d’une commande parce que le travail effectué concerne directement ce produit ou cette
commande. Ce le coût de la MOD comprend :
 les salaires bruts : salaire de base + les primes + les indemnités ;
 les charges sociales obligatoires ou facultatives que supporte l’entreprise en plus
des salaires.
1.2. Les charges indirectes

Elles sont réparties entre les CP de produits ou de commande proportionnellement aux U.O. qui
leur sont fournies par les centres. Les centres de production doivent nécessairement fournir :
- la préparation du travail ;
- la fabrication des biens ou l’exécution des services ;
- le contrôle des essais d’atelier.

A ceux-ci, on peut ajouter le cas de certaines entreprises ou centres :

- les recherches générales (matières technologiques et procédés) ;
- la conception des produits et ou le perfectionnement des produits.

Suivant les cas, le coût de ces centres d’études techniques est impliqué aux coûts des services,
c’est-à-dire, lorsqu’ils participent directement à la fabrication ou à la préparation des produits ou
des services (le travail d’ingénierie)

Application : L’entreprise OSSAGLA fabrique les produits A et B. Le produit A s’obtient à base

de deux matières premières X et Y. Pour le mois de décembre, elle a enregistré les éléments
suivants pour ce produit A :
- Achat de matières : X : 3 000 Kg à 500 F le Kg, Y : 6 tonnes pour 800 000 F ;
- Frais directs d’achats : X : 30 000 F ; Y : 40 000 F ;
- Charges directes de production du produit A : 3 000 000 F ;
- Charges indirectes de la période (voir extrait du tableau de répartition suivant) :

Section
Approvisionnement Production
Eléments
Totaux secondaires 450 000 F 5 500 000 F
Nature de l’unité d’œuvre Kg de matière X et Y achetées Quantités produites

Page 38 sur 80
 Nombre d’unité d’œuvre ? ? (1)
Coût de l’unité d’œuvre ? ?
(1) On a fabriqué 1 000 unités de A et 100 unités de B.
- Stock au 01/09 : Matière X : 500 Kg à 448 le Kg ; matière Y : 1 tonne à 260 le Kg ;
- Pour fabriquer 1 000 unités du produit A, on a utilisé pendant la période 3 100 Kg de X et
2 500 Kg de Y.
TAF : Calculer le coût de production de la période, les sorties se faisant au CMP.

Solution
Le calcul du coût de production comporte plusieurs étapes

1) Calcul du coût des unités d’œuvre des sections

Sections
Eléments Approvisionnement Production

Totaux secondaires 450 000 5 500 000

Nature de l’U.O. Kg de matières achetées Quantités produites
Nombre d’U.O. 9 000 (3 000 + 6 000) 1 100 (1 000 + 100)
C.U.O 50 5 000

2) Coût d’achat des matières

Eléments Matière X Matière Y

Quantité P.U M Quantité P.U. M
Prix d’achat 3 000 500 1 500 000 6 000 800 000
Frais directs d’achat 30 000 40 000
Charges indirectes (approv) 3 000 50 150 000 6 000 50 300 000
Coût d’achat 3 000 560 1 680 000 6 000 190 1 140 000

3) Compte de stock des matières

Matière X

Débit Crédit
Libellés Quantité P.U. M Libellés Quantité P.U. M
Stock initial 500 448 224 000 Consommation 3 100 544 1 686 400
Achat 3 000 560 1 680 000 Stock final 400 544 217 600

3 500 544 1 904 000 3 500 544 1 904 000

Matière Y

Débit Crédit
Libellés Quantité P.U. M Libellés Quantité P.U. M

Page 39 sur 80
 SI 1 000 260 260 000 Sorties 2 500 200 500 000
Achat 6 000 190 1 140 000 SF 4 500 200 900 000

7 000 200 1 400 000 7 000 200 1 400 000

4) Coût de production

Eléments Quantité P.U. Montants

Eléments directs
- Matière X 3 100 544 1 686 400
- Matière Y 2 500 200 500 000
- Charges directes de production 3 000 000
Eléments indirects
- Section production 1 000 5 000 5 000 000
Coût de production 1 000 10 186,4 10 186 400

Il est fréquent dans la réalité qu’il y ait à calculer des coûts de produits intermédiaires et que
plusieurs ateliers ou usines contribuent à la fabrication de nombreux produits.

Suivant les modalités du processus de fabrication, on peut avoir à calculer plusieurs CP. C’est
ainsi que nous pouvons avoir :
- les coûts par stade de production : le processus de fabrication de fabrication d’un
produit peut comporter plusieurs stades successifs avec ou sans stockages intermédiaires,
de produits semi-finis ou semi – ouvrés dits intermédiaires (à partir du coton, on obtient du
fil simple, puis du fil assemblé, puis du tissu écru et enfin du tissu fini). Ces stades de
fabrication conduisent à calculer successivement :
 le coût de production de produits intermédiaires, produits stockés en attendant
d’être utilisés pour la fabrication de PF ou d’autres produits intermédiaires (fil
simple, fil assemblé ou fil écru…) ;
 des coûts de production de produits finis ; produits ayant subi les dernières
transformations avant la vente (tissu fini…).

En général, lorsque la fabrication est complexe, il est conseillé de faire de nombreux calculs de
coût de production (CP).

- Le coût global : l’exploitation peut parfois se porter sur des objets ou des services
identiques ; le coût de chaque objet ou de chaque service dans ce cas s’obtient en divisant
le coût total ou global par le nombre d’objets ou de services obtenus. On obtient alors un
coût unitaire moyen à partir d’un coût global. Il arrive aussi bien souvent que
l’exploitation se porte sur des objets différents les uns des autres ; dans ce cas, on calcule
le coût de chaque objet ou de chaque service (la SABC) qui fabrique plusieurs types de

Page 40 sur 80
 bières, de boissons gazeuses ou de jus de fruit ; l’on peut calculer le CP de chaque type de
bière ou de jus de fruit ou encore de boissons gazeuses).
- Le coût par commande : certaines entreprises fabriquent sur commande. Dans ce cas, la
fabrication donne lieu à :
 la préparation du travail qui se fait en trois phases :
→ Enregistrement des commandes et des délais d’exécution ;
→ La préparation et le lancement des commandes basés sur la tenue d’une
nomenclature (état descriptif détaillé de la fabrication à entreprendre) ;
→ L’exécution de la commande conformément au planning de fabrication.
 Les fiches de coût individuelles : pour chaque commande, on établit une fiche de
coût sur laquelle on reporte le coût des matières d’après les bons de sortie, le coût
de la main d’œuvre d’après les bons de travail ; le coût des frais de section
(imputation des frais réels à partir de chaque commande) ;
 le compte collectif : il enregistre à son débit le total des dépenses portées dans les
commandes individuelles et à son crédit le coût des commandes livrées aux clients
ou alors entrées en magasin.
II. LES PROBLEMES PARTICULIERS DU COUT DE PRODUCTION

La sommation de tous les éléments de coûts regroupés dans les charges directes et les charges
indirectes ne donnent pas toujours directement le CP. Il est nécessaire d’y apporter parfois
quelques corrections. Il en est ainsi :
- lorsqu’il y a des déchets des matières ou des rebuts dans les objets fabriqués ;
- lorsque la fabrication d’un produit désiré donne en même temps des produits
complémentaires ou sous-produits ;
- lorsqu’à la fin de la période, la totalité de la fabrication n’est pas entièrement achevée.
Compte tenu de ces problèmes, il est alors nécessaire d’affecter une partie des dépenses de
fabrication à la fraction du produit qui reste en cours de fabrication. Ainsi, les sommes des
consommations des matières, des la main d’œuvre et des charges de centre pour la fabrication
d’un produit donné constitue le CP. Ce coût peut être modifié :
- soit par l’existence des déchets ou des sous-produits issus du produit principal ;
- soit par le fait que certains services peuvent ne pas être achevés en fin de période.

1. Les produits encours ou les encours de production

1.1. Principe
En fin de période de calcul, la fabrication n’est pas achevée, une partie des charges de la période
concerne la fraction des produits qui restent en cours de fabrication.

Page 41 sur 80
 1.2. Définition
Un encours de production ou de fabrication est l’ensemble des articles dont le processus de
fabrication n’est pas achevé ou terminé. Ce sont les produits intermédiaires ou finis qui à la fin de
la période de calcul des coûts (encours final) ou au début de cette période (encours de début ou
initial) ne sont pas achevés. On distingue :
- les encours finals en fin d’exercice ;
- les encours initiaux en début d’exercice.

Pour calculer le CP lorsque la fabrication comporte les encours, on utilise la formule suivante :
CP = Charges de la période + Encours initiaux – Encours finals

Les encours font l’objet d’une évaluation délicate

1.3. Evaluation des encours

L’estimation des encours donne fréquemment lieu à des approximations. On doit partager les
charges de la période entre les produits finis ou terminés et ceux encours en fonction des données
techniques (temps de fabrication, quantités de matières premières incorporées…). Pour cela,
plusieurs méthodes sont utilisées au rang desquelles on retrouve celles qui suivent.

1.3.1. La méthode des équivalences terminées

L’évaluation des encours fait appel à ce qu’on appelle unité d’équivalence (en termes d’unités
équivalentes, 30 cahiers terminés à 40% équivalent à 4 cahiers terminés à 100%).

1.3.2. La méthode de l’évaluation globale

On considère dans cette logique que les encours représentent en moyenne une fraction de produits
finis et leur évaluation se fait sur cette base.

Application : En début de période, 3 400 produits sont mis en fabrication, en fin de période, seuls
2 400 produits sont terminés. Si on suppose par ailleurs que les charges de la période se sont
élevées à 3 000 000 F et que les produits encours de fabrication ont consommé 60% de leurs
charges.

TAF : Trouver le nombre de produits commencés et terminés ainsi que le coût de production

Solution
Mise en fabrication : 3 400 produits
Produits achevés en fin de période : 2 400 produits
Produits inachevés en fin de période : 1 000 produits
Produits complètement achevés : 2 400

Page 42 sur 80
Produits achevés complètement : 1 000 x 60% = 600
Au cours de la période, 2 400 + 600 = 3 000 produits complètement achevés ou bien 3 000
produits commencés et terminés.
3000000
CP des produits commencés et terminés  2400   2400000
3000
3000000
CP des produits inachevés (c'est à dire achevés à 60%)  1000  60%   600000
3000
Soit au total : 2400000  600000  3000000.
Les encours de production représentent 600 000 F sur les 3 000 000 F consommés au cours de la
période.

1.3.3. L’évaluation des composantes du coût de production des encours

Les éléments constitutifs de ce CP sont les charges directes (matières et main d’œuvre) et les
charges indirectes (frais de section). On distingue à ce sujet deux méthodes d’évaluation de ces
composantes : l’évaluation forfaitaire et l’évaluation par la fiche des coûts.

1.3.3.1. L’évaluation forfaitaire

Il est possible de distinguer comme dans l’évaluation globale chaque composante du coût et de
fournir les informations sur les consommations des produits encours. (Les encours sont considérés
comme ayant consommé la totalité des matières premières nécessaires à la fabrication complète,
la moitié des heures de MOD et la moitié des frais de centre de frais de section).

1.3.3.2. L’évaluation par la fiche des coûts

On tient une fiche de coûts par commande dans le cas des commandes sur lesquelles on inscrit :
 le coût des matières premières d’après les bons de sortie ;
 le coût de la MOD d’après les bons de travail ;
 le coût des charges de centre d’après le relevé des unités d’œuvre.
Si une commande n’est pas terminée, un total provisoire indique le coût de cette commande
encours.

Application : Au début du mois de Février 2012, une entreprise a mis en fabrication 6 000 unités
du produit X, à la fin de la période, 5 000 unités du produit X ont été mises sur le marché.
On donne les informations suivantes :
Encours final : 2 000 unités transformées à :
- 35% en termes de matières premières (MP) ;
- 40% en termes de MOD ;
- 30% en termes de frais de section.
L’encours initial de 1 000 unités était achevé :

Page 43 sur 80
 - 80% en termes de matières premières ;
- 75% en termes de MOD ;
- 70% en termes de frais de section.
Les charges engagées dans l’encours initial étaient de 1 900 000 F ; soit :
- Matières premières : 1 000 000 F ;
- MOD : 300 000 F ;
- Frais de fabrication : 600 000 F.
Les charges engagées au cours de la période étaient les suivantes
- Matières premières : 6 500 000 F ;
- MOD : 2 000 000 F ;
- Frais de section : 3 500 000 F.

TAF : Déterminer le coût de production des articles terminés et sortis du circuit de production au
cours de la période en utilisant la méthode du FIFO.

SOLUTION
a) Evaluation des unités produites au cours de la période

Eléments MP MOD Frais de section

Encours initiaux :
1 000 x 80% 800
1 000 x 75% 750
1 000 x 70% 700
Complément des encours 1 000 x 20% = 200 25% x 1 000 = 250 1 000 x 30% = 300
Unités commencées et
4 000 4 000 4 000
terminées (1)
Encours final 2 000 x 35% = 700 2 000 x 40% = 800 2 000 x 30% = 600
Somme (2) 5 700 5 800 5 600
(1) Encours initial – Encours final + productions sorties = 1 000 – 2 000 + 5 000 = 4 000
(2) 800 + 200 + 4 000 + 700 = 5 700

b) Détermination du CP par la méthode du FIFO

Au cours de la période, il n y a que les charges de production qui ont été consommées et ce n’est
que celles-ci qui sont entrées ; soit :
Détermination des quantités par la méthode du FIFO pour le calcul du CP et recherche du
coût des encours finals
MP  200  4000  700  4900 CU ( MP )  6500000 4900  1326,55
MOD  250  4000  800  5050 CU ( MOD )  2000000 5050  396, 04
FS  300  4000  600  4900 CU ( MP )  3500000 4900  714, 28

Remarque: Les encours initiaux sont issus de la période précédente ou antérieure et ces derniers
se trouvent dans les ateliers de production et non dans les magasins de stockage pour qu’ils soient
évalués.

Page 44 sur 80
 Désignation Quantités ¨P.U. M
Encours initial (1) 1 900 000
MP 1 000 000
MOD 300 000
FS 600 000
+ Charges de Production (2) 12 000 000
MP 6 500 000
MOD 2 000 000
FS 3 500 000
Encours final (3)
MP 700 1 326,53 928 571
MOD 800 396,04 316 832
FS 600 714,28 428 568
CP des unités sorties du circuit 12 226 029

1.2. Les produits intermédiaires ou semi-finis

C’est un bien qui a déjà franchi certaines phases du cycle de production et qui attend d’être injecté
à nouveau dans le cycle de production pour être associé à d’autres matières ou produits
intermédiaires ou pour être encore traité (assemblage…) avant de parvenir au stade ultime de la
production et être considéré pour ainsi dire produit fini (la roue d’une voiture dans la fabrication
des voitures.

Le CP des produits semi-finis se détermine suivant le même principe que celui des PF. Ce CP sera
considéré comme élément indirect du CP du Pf auquel il est destiné.

Remarque : Ne pas confondre produits encours et produit intermédiaire, car le produit

intermédiaire peut être vendu et constituer alors la matière première ou la marchandise d’une autre
entreprise.

1.3. Les sous-produits (SP)

Ce sont des produits secondaires obtenus lors de la fabrication d’un produit principal ; mieux, ce
sont des produits obtenus accessoirement à la fabrication d’un produit principal (la fabrication du
savon donne accessoirement de la glycérine ; le traitement du lait cru donne du lait écrémé
(produit principal) et de la crème (sous-produit) ; C’est des produits pour lesquels il est impératif
de leur faire subir un traitement supplémentaire pour leur donner une plus grande valeur.

Traitement et utilisation des sous-produits

La détermination du CP d’un SP est différente selon que le SP subit ou non un traitement
supplémentaire. Il est possible de traiter le SP comme s’il s’agissait des produits principaux
(lorsque le SP a une valeur économique importante). Dans ce cas, les charges sont réparties entre
le produit principal et ses SP. Les calculs sont délicats, car plusieurs hypothèses sont à envisager :

Page 45 sur 80
- le SP est utilisé dans l’entreprise : il peut être utilisé à la place des matières ou des
fournitures analogues achetées à l’extérieur. Sa valeur est alors égale au prix auquel on l’aurait
acheté sur le marché ;
- le SP est directement vendu : le produit de la vente est un bénéfice qui peut soit venir en
majoration au bénéfice du produit principal, soit être déduit du coût de revient de ce produit
principal ;
- le SP est vendu après transformation ou traitement : il faut évaluer son coût initial qu’on
déduit du coût de la fabrication du produit principal. Ce coût initial se calcule de a manière
suivante :
Cout initial du SP = Prix de vente du SP
- Pourcentage estimé du bénéfice et frais commerciaux
- Cout des traitements complémentaires
Lorsque le SP est par contre sans valeur, on le traite comme un déchet.
Il faut cependant relever que le SP se distingue du déchet par son importance et par le fait
qu’une entreprise peut décider de faire de la fabrication d’un SP son activité principale.

Application
La fabrication d’un produit A donne un sous-produit (SP) B, les dépenses engagées ont été les
suivantes :
Charges directes : matières premières (MP) : 874 500 ; main d’œuvre directe (MOD) : 225 000 F ;
Charges indirectes (CI) : 700 000 F. On a obtenu 7 000 unités de produit A et 7 600 unités de
produit B. Le SP a subi un supplément de traitement pour lequel on a engagé les frais suivants :
MOD : 33 000 F et 4 500 de CI. Le SP est vendu à 30 F l’unité et on admet par ailleurs que le
bénéfice et les charges de distribution représentent 25% du prix de vente.
TAF : Déterminer le coût de production du produit A et du sous-produit B

Solution
Pr ix de vente du SP  7600  30  228000
Bénéfices  Ch arg es de distribution  25% du prix de vente  25%  228000  57000
CP du SP après traitement  171000
Cout de traitement  MOD  CI  33000  4500  37500
CP du SP avant traitement  171000  37500  133500
Cout de production total  874500  225000  700000  1799500
D ' où CP du produit A  CP total  CP du SP avant traitement
 1799500  133500  1666500

Cependant, si les produits et SP sont obtenus simultanément au cours d’une fabrication, le partage
du CP peut se faire suivant diverses méthodes :

Page 46 sur 80
 - La méthode du CMP
Si les produits sont de valeur sensiblement égale et s’ils s’expriment avec la même unité physique,
on peut se contenter de diviser le coût global de fabrication par le total des unités produites ; on
obtient ainsi un coût moyen appliqué à toutes les unités

Exemple : Soit un coût de production de 48 000 F pour une fabrication de 60 000 Kg se détaillant
comme suit : Produit A : 20 000 kg ; produit B : 15 000 kg, produit C : 25 000 kg
TAF : Déterminer le CP de chaque produit.

Solution
Cout moyen de production  48000 60000  0,8
CF de A  20000  0,8  16000
CF de B  15000  0,8  12000
CF de C  25000  0,8  20000

- La méthode des rendements

Lorsque les produits sont mesurés avec des unités différentes, on peut essayer de ramener les
différentes productions à une unité commune. L’unité la plus pratique est le rendement en produit
obtenu par unités

Exemple : si on sait qu’une tonne de matières donne un produit gazeux et un produit solide à
raison de 10% pour le produit gazeux et 25% pour le produit solide, il est conseillé de répartir les
dépenses de fabrication proportionnellement à ces chiffres.

2. La méthode du prix du marché

Lorsque les produits sont de valeurs différentes, on admet que le CP du produit le plus cher doit
être plus élevé. On répartit alors le CP total entre les produits proportionnellement à la valeur de
chaque production calculée au prix de vente.

Exemple : Soit une entreprise dont la fabrication donne 3 produits pour lesquels les charges
totales s’élèvent à 7 200 000 F, la production se détaille comme suit :
- Produit A : 20 000 kg vendus à 125 F le kg ;
- Produit B : 15 000 kg vendus à 100 F le kg ;
- Produit C : 40 000 kg vendus à 200 F le kg

TAF : Déterminer le CP de chaque produit

Solution

Valeur de vente
Désignation Coef (2) Montant (1 x 2)
Q P.U. M (1)

Page 47 sur 80
 Produit A 20 000 125 2 500 000 0,6 1 500 000
Produit B 15 000 100 1 500 000 0,6 900 000
Produit C 40 000 200 8 000 000 0,6 4 800 000
Total 12 000 000 CP 7 200 000
Coefficient  7200000 12000000  0, 6

1.4. Les déchets et rebuts (produits résiduels)

Les déchets sont soit des résidus de matières (sciure de bois…), soit des résidus de transformation.
Les résidus sont des objets défectueux ou ‘obéissant pas aux normes de la fabrication. Pour cela,
ils sont qualifiés d’impropres pour une consommation normale. Cependant, ils peuvent avoir une
valeur commerciale ou non.

Traitement des produits résiduels

Deux hypothèses peuvent être prises en compte.

Hypothèse 1 : les déchets et rebuts sont inutilisables

Il s’agit alors des produits sans valeur, qui ne peuvent pas être vendus et définitivement perdus. Il
est inutile d’ne déterminer le coût ou d’en tenir un compte d’inventaire permanent. Cependant :
- si leur enlèvement (évacuation) ne coûte rien, il n’y a pas d’influence sur les coûts des
produits les ayant engendrés ;
- si leur enlèvement entraîne des frais (transport, chargement, destruction…), ces frais
viennent en augmentation du coût de production des produits les ayant engendrés.

Hypothèse 2 : les déchets et rebuts sont utilisables

Deux possibilités s’offrent à l’entreprise dans ce cas : la vente ou l’utilisation.

- L’entreprise opte pour la vente

Les revenus correspondants sont considérés comme produits et l’entreprise peut choisir :
 de diminuer le CP des Pf dont la fabrication a entraîné ces produits résiduels ;
 de considérer la valeur de cession comme un bénéfice supplémentaire : on parle alors de
vente des produits résiduels (à enregistrer dans le compte 704 SYSCO).
- L’entreprise opte pour la réutilisation
Il y a lieu dans ce cas :
 de diminuer la valeur des produits résiduels du CP des Pf dont ils proviennent ;
 d’augmenter de la même valeur le CP dont la fabrication a nécessité l’utilisation des
produits résiduels (on peut les considérer comme matières premières ou matières
consommables pour le nouveau produit).

Application : Prise en compte des déchets et rebuts (produits résiduels)

Une petite industrie fabrique du caramel de noix de coco. La production nécessite :
- de la noix de coco ;
- de l’huile de marque « joyce » ;

Page 48 sur 80
 - divers autres éléments (sucre, gaz, sel, papier d’emballage, amortissement….).

Les noix sont achetées brutes en Kg au prix de 7 125 F les 10 Kg. Pendant le décorticage, elles
perdent 25% de leur poids, considéré comme déchets. Pour une période donnée, l’entreprise a
acheté et consommé 40 Kg de noix brutes.
On utilise :
- 0,5 litre d’huile au prix de 800 F le litre par 2 Kg de noix décortiquée ;
- 100 F de divers éléments par Kg de noix décortiquée ;
- de la MOD à raison de 200 F par Kg de noix décortiquée.

La production se fait par sachet de 20 grammes (négliger le poids des matières et considérer qu’il
n’y a aucune perte ou augmentation de poids après le décorticage).

TAF : Déterminer le coût de production total et unitaire (par sachet) dans les hypothèses
suivantes :
1) Les déchets sont sans valeur et leur évacuation a entraîné des charges à raison de 150 F/kg
2) Les déchets sont vendus sans traitement supplémentaire à 500 F le kg.

Solution
1) Calculons le coût de production sans prendre en compte la valeur ou coût des déchets

Désignation Quantités P.U. M

Noix brutes 712,5 40 28 500
Huile 800 7,5 6 000
MOD 200 30 6 000
Divers 100 30 3 000
Coût de production 1 500 29 43 500

Calculs annexes :

Noix décortiquées : 40 kg, elles ont perdu 25% de leur poids, il reste 40 kg - 25%x40 = 30 kg.
Le poids des déchets est donc de 25% x 40 kg = 10 kg de déchets

Consommation d'huile   30  0,5  2  7,5 litres

Production de sachets   30kg  20 g   30 1000 g  20 g  1500

2) Prise en compte des déchets

Hypothèse 1 Hypothèse 2
Désignation
Q P.U. Montant Q P.U. Montant
CP 1 500 29 43 500 1 500 29 43 500
Déchets + ou - 10 150 1500 10 500
Coût de production 1 500 30 45 000 1 500 25,66 38 500

Page 49 sur 80
SECTION III : LE COUT DE REVIENT, RESULTAT ANALYTIQUE ET RESULTAT NET
Après le calcul du coût de revient des produits vendus, on calcule le résultat analytique qui va être
rapproché du résultat de la comptabilité générale.

I. LE COUT DE REVIENT (CR)

1. Définition
Le coût de revient d’un objet, d’une prestation de service, d’un groupe d’objets ou de prestation
de service est tout ce qui a coûté cet objet ou cette prestation de service arrivé à un stade de la
livraison au client. Il se calcule au stade final et ne concerne que les produits vendus.

2. Les éléments du coût de revient

Le coût de revient se compose du coût des produits vendus et du coût de distribution :
CR  Coût des produits fabriqués  Coût de distribution

2.1. Le coût des produits vendus

Il s’agit du :
- coût de sortie des produits pour les articles stockés ;
- coût de production (ou d’achat) des produits au cas où le produits serait acheté ou fabriqué
et livré directement au client.

2.2. Le coût de distribution ou coût hors production

Il représente non seulement l’ensemble des charges engagées pour la commercialisation

(distribution) du produit, mais aussi la quote-part des coûts de structures. Les charges de
distribution peuvent être :
- directes (emballages perdus de distribution au coût direct spécifiques au produits) ;
- indirectes et provenant des centres d’analyse (étude de marché, proposition et exécution
des ventes, promotion après vente…) ;
- analyser par secteur géographique par produit, familles de produits, canal de distribution.
La quote-part des centres d’analyse ou de structure (service administratif, financier…) s’impute
sur la base d’un taux de frais avec :
Cout du centre d'analyse
Taux de frais =
Montant d'une assiette de répartition
QP à imputer  Taux de frais  Montant de l'assiette du produit considéré

Page 50 sur 80
L’assiette de répartition peut être le coût de production ou coût d’achat des produits vendus ou
encore le coût d’achat…

II. RESULTAT ANALYTIQUE (RA)

1. Définition :
C’est la différence entre un produit d’exploitation et le coût de revient correspondant. Il permet de
déterminer la contribution d’un produit concerné à la formation du résultat.

2. Les éléments du résultat analytique

Il s’agit :
- des produits externes, les VM, des produits finis, des services, des produits accessoires,
des autres produits
- du coût de revient des produits (ou marchandises) vendus.
Certains produits d’exploitation peuvent ne pas être pris en compte pour le calcul du résultat
analytique, on parle de produits non incorporés. Le résultat analytique se calcule par la formule
suivante : RA  Pr oduits d 'exp loitation incorporés - Coût de revient
Ce résultat peut être calculé par :
- produit ou groupe de produits ;
- commande ;
- condition de vente ;
- canal de distribution ;
- région de vente de vente ;
- type de déchet ou rebut.

Un produit instable peut être abandonné, modifié ou maintenu dans l’attente d’un produit de
remplacement ou pour d’autres motifs (conservation, d’une marque, d’une clientèle…). Le
résultat analytique global ainsi calculé doit être rapproché du résultat de la comptabilité générale
obtenu au titre de la même période. Très souvent, il s’agit d’une différence d’où la nécessité de
concordance. La concordance est le rapprochement rectificatif des deux résultats.

III. DETERMINATION DU RESULTAT NET

De façon générale, l’égalité entre le résultat de la comptabilité générale et le résultat de la

comptabilité analytique n’a pas atteinte de prime abord car il existe toujours des divergences.

1. Conditions d’égalité

L’égalité entre les deux résultats ne se produit que :

Page 51 sur 80
 - si toutes les charges et les produits de la comptabilité générale sont incorporés au calcul de
coût, des valeurs de stock, des résultats analytiques ;
- si les soldes des comptes d’inventaire permanent correspondent au stock réel en magasin ;
- si toutes les pertes diverses et tous les produits divers de la comptabilité générale sont
incorporés dans la comptabilité analytique.
Toutes ces conditions ne sont pas toujours vérifiées à cause des différences de traitement
comptables.

2. Causes de divergences

Les causes de non concordance sont nombreuses et concernent :

 les charges saisies par la comptabilité générale et non prises en compte par la comptabilité
analytique : ce sont des charges non incorporables constituées par les charges hors
exploitation. La notion hors exploitation se détermine lorsqu’une charge n’est pas liée au
coût calculé soit par division à la nature soit par division à la période considérée ;
 les frais résiduels de section qui sont des différences entre les frais par section calculés après
répartition des charges indirectes et les frais de section imputés aux coûts ;
 les charges supplétives constituées par les charges spécifiques enregistrées en compta anal,
mais pas en comptabilité générale ;
 les produits non incorporés c'est-à-dire saisis par la comptabilité générale et non pris en
compte par la compta analytique ;
 les différences d’inventaire entre le stock final réel des produits et le SF théorique (issu des
comptes d’inventaire permanent).
A partir de ces éléments, on peut présenter un tableau de détermination du RN ou le tableau de
concordance.
3. Tableau de concordance

IMPUTATION
En - En +
RA X X
Charges non incorporables X
Charges supplétives X
Produits non incorporés X
Pertes diverses X
Profits divers X (1) X
Frais résiduels de section X (1) X (2)
≠ce d’inventaire X (3) X (4)
≠ce d’incorporation de charges X X
TOTAUX A B

RN  Résultat de la comptabilité générale = B - A

Page 52 sur 80
NB : un élément doit être imputé en (+) ou en (-) et X qui le montant est porté à la colonne
correspondante.
1) lorsque le total des charges de la section est > au total des charges imputées ;
2) lorsque le total des charges de la section est < au total des charges imputées ;
3) lorsque le SF théorique ou d’inventaire permanent est > au SF réel (il ya mali) ;
4) lorsque le SF théorique ou d’inventaire permanent est < au SF réel (il ya boni).

Application I : L’entreprise X fabrique deux produits P et Q qu’elle vend aux détaillants et aux
grossistes. Au mois de mars de l’année N, elle a vendu :
- 20 000 articles P (16 000 en gros et 4 000 en détail ;
- 30 000 articles Q (20 000 en gros et 10 000 en détail).
Le coût de production unitaire est de 1 500 pour P et 2 400 pour Q.
Le tableau de répartition des charges comprend les deux sections de distribution :
- Vente en gros dont le total primaire des charges est de 3 000 000 ;
- Vente en détail dont le total primaire est de 2 400 000.
Ces centres reçoivent les prestations de deux centres auxiliaires, à savoir :
- Section publicité ayant fourni 960 000 à la vente en gros et 700 000 à la vente en détail ;
- Section transport sur vente ayant fourni 800 000 à la vente en détail.
Par ailleurs, le coût de distribution comprend les charges directes pour les montants suivants :
- Produit P (vente en gros : 880 000, vente en détail : 800 000) ;
- Produit Q (vente en détail : 1 200 000 ; vente en gros : 1 200 000).

TAF :
1) Présenter l’extrait du tableau de répartition des charges indirectes des sections de
distribution, prendre pour nature de l’unité d’œuvre le CP des produits vendus
2) Calculer le coût de distribution par produit et par mode de vente.
3) Déterminer le coût de revient des produits vendus (unitaire et global).

SOLUTION
1) Extrait du tableau de répartition secondaire
CP
Sections
Montant Ventes en gros Ventes en détail
Charges
Totaux primaires 3 000 000 2 400 000
Répartition secondaire
Section Publicité 960 000 700 000
Section Transport 800 000
Totaux secondaires 3 960 000 3 900 000
Nature U O CP Production Vendue CP Production Vendue
Page 53 sur 80
Nombre U O 72 000 000 30 000 000
CUO 0,055 0,13
 2) Calcul du coût de distribution par mode de vente

Produit P Produit Q
Eléments Total
Gros Détail Gros Détail
Charges directes 880 000 800 000 1 200 000 1 200 000 4 080 000
Charges indirectes 1 320 000 780 000 2 640 000 3 120 000 7 860 000
Coût de distribution 2 200 000 1 580 000 3 840 000 4 320 000 11 940 000
Ch arg es indirectes (Ventes en gros du produit P )   16000 1500   0, 055  13200000
Ch arg es indirectes (Ventes en gros du produit Q )   20000  2400   0, 055  2640000

Ch arg es indirectes (Ventes en détail du produit P )   4000 1500   0,13  780000

Ch arg es indirectes (Ventes en détail du produit Q )   10000  2400   0,13  3120000

3) Calcul du coût de revient des produits vendus (unitaire et global)

Produit P Produit Q
Eléments Gros Détail Gros Détail
Q PU M Q PU M Q PU M Q PU M
CP 16 000 1 500 2 400 000
C Di
CR

Page 54 sur 80
CHAPITRE IV : LES COÛTS PARTIELS
Lorsque le problème se pose de cesser, de diminuer, de maintenir ou alors d’accroitre une
production par exemple ou encore celui de sous traiter ou celui d’accepter ou de refuser une
ristourne demandée par un client. La tentation est forte de se livrer au calcul du coût de revient ou
bien celui du prix de vente pour savoir si telle ou telle vente ou fabrication est rentable. Ce
raisonnement qui est souvent effectué est fallacieux car il ne correspond pas à une évaluation
correcte du coût de la décision pour l’observateur considéré. Le coût de revient en particulier ne
représente pas du fait de l’existence des charges fixes non modifiées par la décision ce qu’on
économiserait en diminuant une production ni ce qu’on dépenserait en l’accroissant.

Pour répondre aux critiques faites aux coûts complets, d’autres méthodes ont été mises au point.
Ces méthodes sont fondées sur la distinction entre le coût fixe te le coût variable entre le coût
direct et le coût indirect aussi sur l’imputation rationnelle des charges fixes. Ces méthodes ont été
fondées pour tenter de mieux prendre en compte et contrôler les effets de distribution de l’activité,
il s’agit d’une analyse en coûts partiels.

La méthode des coûts partiels consiste à analyser la partie jugée pertinente des charges, à
déterminer une marge qui met en évidence la contribution de chaque produit ou chaque activité à
couvrir les charges non réparties ou communes et à former le résultat. Dans le chapitre présent,
nous aborderons successivement :
- la méthode des coûts variables avec le direct costing simple et le direct costing évolué ;
- la méthode des coûts directs ;
- la méthode de l’imputation rationnelle ;
- la méthode du coût marginal.

SECTION I : LA METHODE DES COUTS VARIABLES

L’ensemble des CI, pour la méthode des coûts partiels, peut être schématisée comme suit :

Eléments Charges variables Charges fixes

Charges directes 1 3
Charges indirectes 2 4

La méthode des coûts variables est une méthode de la comptabilité analytique qui consiste à
imputer au coût les charges variables à l’exclusion de toutes les charges fixes. Les charges
variables ainsi déterminées sont des coûts partiels. Pour retrouver les coûts complets, il suffit
d’imputer les coûts fixes.

En pratique, les charges directes sont essentiellement variables, elles comprennent notamment la
consommation des matières premières et de la main d’œuvre. Pour ce qui est des charges

Page 55 sur 80
indirectes, elles doivent être réparties dans les centres d’activité en charges indirectes variables
d’une part et en charges indirectes fixes d’autre part. Les coûts reçoivent alors :
- l’affectation des CV indirectes ;
- l’imputation des CV indirectes au prorata des unités œuvre.
Nous prendrons la peine d’analyser les différentes charges par fonction car les charges sont des
composantes des coûts ainsi que le caractère variable ou fixe desdites charges.

I. ANALYSE DES CHARGES EN COMPTABILITE ANALYTIQUE

La CAGE ayant pour but l’analyse des résultats, son existence dans l’entreprise conduit
nécessairement à une analyse des charges. Pour ce faire, plusieurs procédures peuvent être
envisagées : analyse par produit et analyse par fonction.

1. analyse par produit

Un produit est un bien ou un service créé par l’entreprise. Pour une entreprise fabriquant plusieurs
produits ou plusieurs services, il est de première importance de commencer par répartir les
charges entre les différents produits ou services :
- pour savoir si tous sont semblables lorsque les prix de vente sont fixés indépendamment de
la volonté des dirigeants de l’entreprise ;
- par fixer les prix de vente permettant de réaliser les bénéfices de tous les produits lorsque
l’entreprise peut librement fixer elle-même lesdits prix de vente.
2. Analyse par fonction : le compte d’exploitation fonctionnel

Une fonction est un ensemble d’activités concourant à un but (fonction de production,

d’administration, financière…). Il est intéressant pour éclairer la gestion d’une entreprise de
classer les charges par fonction c’est-à-dire en charges se rapportant par exemple aux achats et
approvisionnements, à la production, à la gestion financière et administrative ou à la
commercialisation. Ce classement fait apparaître l’incidence de chaque fonction de l’entreprise.
On doit retenir que l’analyse des charges par fonction est primordiale car, elle favorise
l’élaboration du compte d’exploitation fonctionnel qui fait apparaître plusieurs marges
intéressantes pour la prise de décision de gestion. On peut ainsi à travers ce compte déterminer
une M/Ca, une marge commerciale, un résultat d’exploitation.

Cas Pratique : Au 31/03/2011, l’extrait des comptes de l’entreprise KOSED donne les
renseignements suivants :
- Stock final : 62 000,

Page 56 sur 80
 - ventes de marchandises : 281 000,
- Réduction sur ventes : 20 000,
- 3RO : 7 500,
- Intérêts et dividendes reçus : 14 000,
- produits et profits divers : 10 000,
- Stock initial ; 37 500,
- Achats : 150 000,
- Frais de personnel : 30 000,
- services extérieurs A : 15 000,
- Transports : 2 500,
- services extérieurs B 13 750,
- Charges financières : 10 000,
- Dotations aux amortissements : 12 500.

Les analyses ont abouti aux résultats suivants en ce qui concerne la répartition des charges entre
les différentes fonctions de l’entreprise, d’où le tableau ci – dessous :

Fonctions
Charges par nature Montant total Production Ventes Administration Achats
Transport 2 500 750 1 750
Services extérieurs A 15 000 7 500 2 500 5 000
Services extérieurs B 13 750 5 000 8 750
Frais de personnel 30 000 15 000 3 750 10 000 1 250
Impôts et taxes 17 500 17 500
Charges financières 10 000 10 000
Dotations aux
12 500 6 250 1 250 3 750 1 250
amortissements
TOTAUX 101 250 28 750 13 250 55 000 4 250

Travail à faire : A partir de ces données, établir le compte d’exploitation fonctionnel de

l’entreprise KOSED

Page 57 sur 80
Solution : établissement du compte d’exploitation fonctionnel de KOSED
Charges et CA et Marges
Charges par nature Achats stocks
produits Montant (%)
CA brut 281 000
Réduction sur ventes 20 000
CA net 261 000 100%
SI 37 500
Achats 150 000 +
3 RO -7 500
Achats nets 142 500 142 500 -
SF - 62 000
CSV 118 000
Frais sur achat +4 250
Ca des ventes 122 250 122 250 122 500
M/Ca 138 750 53,16%
Charges fct de production -28 750
M/CP 110 000 42,15%
Charges Fct ventes -13 250
Marge Com 96 750 37,07%
Charges administratives -55 000
Résultat d’exploitation 41 750 16%
Intérêts et dividendes reçus 14 000
Prod Prof divers 10 000 +
Total prod 24 000 24 000
Résultat net 65 750

II. ANALYSE DE LA VARIABILITE DES CHARGES

Le montant des charges diverses imputables aux coûts peut dépendre du niveau ou du volume
d’activité de l’entreprise ; comme il peut tout aussi en être indépendant. C’est ainsi qu’on est
arrivé à établir une distinction entre les charges fixes et les charges variables.

1. Charges fixes ou charges de structure

Ce sont des charges dont le montant reste stable ou à peu près stable quelque soit le niveau
d’activité de l’entreprise (salaire du gardien, amortissements des bâtiments administratifs, loyers
et assurances…). Elles sont liées à l’existence de l’entreprise, de son activité de production ou de
distribution. Elles correspondent pour chaque période à une capacité de production déterminée.
Elles sont indépendantes du niveau d’activité de l’entreprise tant que la structure n’évolue pas par
paliers. Elles augmentent à l’occasion d’un investissement supplémentaire et se réduisent lors
d’un désinvestissement.

Page 58 sur 80
 Remarque : la fixité des charges ne s’observe que si dans l’intervalle de définition de l’activité, la
structure et l’organisation de l’entreprise ne changent pas ou peu. D’où le nom de charges de
structure qui leur est donné. Elles ont pour équation Y = b. D’où la RG :

y CFU

Evolution par CF
paliers unitaires
Y = b/x

Y=
b

X X
CFT
2. Les CV ou charges opérationnelles
Ce sont des charges liées au fonctionnement de l’outil de production et/ou de distribution. Elles
Y=b
sont donc fonction du degré d’utilisation et du rendement des moyens employés pour mettre en
activité le potentiel productif de
CF l’entreprise.
globales Leur montant dépend directement du niveau
d’activité de l’entreprise ; donc elles sont considérées comme approximativement proportionnelles
au niveau d’activité de l’entreprise (matières consommées,XMOD, consommation d’énergie, frais
de transport, vente, …).

Les CV totales ont pour équation : Y  aX .

CV CV
T U
ax
Y = aX y a
x

CVT
CVU

X X

Page 59 sur 80
 3. les charges semi-variables ou mixtes
Elles semblent varier, mais sans être proportionnelles à l’activité, c’est pourquoi elles sont
appelées charges semi-variables car elles sont constituées de charges en partie fixe et de charges
en partie variable. Comme exemple, nous avons les consommations d’eau, d’électricité ou de
téléphone (partie fixe : abonnement bimensuels ou trimestriels, partie variable : consommations
proprement dites. Elles ont pour équation : y  ax  b , d’où la RG :

y CSVU ax b b
y  a
x x x
y  ax  b
CSVU

4. Notion de volume d’activité

X X
CSVU CSVT
La comptabilité générale ne permet pas le plus souvent d’étudier statistiquement les corrélations
entre les montants des charges et les variables de base possibles telles que :
- le nombre d’heure de fonctionnement effectif des machines (h/m) ;
- le nombre d’heure d’ouverture des ateliers dans le mois (h/a) ;
- le nombre de produits fabriqués (p).

Pour cela, il est nécessaire de déterminer une grandeur unique et représentative du volume global
de l’activité de l’entreprise. Dans une entreprise commerciale, cette grandeur est le « CA » qui
définit le volume d’activité d’une entreprise. Dans une entreprise industrielle, c’est le nombre de
produits fabriqués.

La méthode des CV a deux composantes principales : la méthode du direct costing simple et la

méthode du direct costing évolué

III. LA METHODE DU DIRECT COSTING SIMPLE

Cette méthode est née aux E U dans les années 60. L’appellation « direct costing » est source d’un
malentendu qu’il convient préalablement de dissiper. L’adjectif « direct » qui s’applique au coût
doit en effet se traduire non seulement par pas directement affectable aux produits mais
également et surtout pas variable et proportionnel avec la quantité des produits fabriqués. Ainsi
l’expression française correspondante la plus exacte est celle de « méthode des CV. La méthode
Page 60 sur 80
consiste à écarter systématiquement les coûts fixes du calcul des coûts des produits et à les
transférer globalement à la charge du résultat de la période selon le schéma suivant :

CV

CP
CA par produits

Stocks
de
produits

CV des produits
vendus

Calcul de la M/CV par

produits

Coûts fixes Calcul du résultat de la

période

Cette méthode se traduit, par rapport à celle des coûts complets par une simplification du système
d’analyse. Les sous-répartitions n’étant plus nécessaires et l’attention n’étant portée que sur les
coûts de production des PF, il n’ya plus de centre « auxiliaires » et le nombre de regroupement
comptables est plus faible. L’utilisation du direct costing aboutit à une présentation des résultats
qui fait apparaitre par production une M/CV, qui contribue à la couverture des frais fixes.

1. La marge sur coût variable (M/CV)

Un CV est un coût partiel constitué uniquement par les charges directes et les charges indirectes
qui varient avec le volume d’activité. La différence entre le total des charges et les charges
variables représentent les charges fixes.

Les CF ne sont pas reparties par produit. Elles sont traitées globalement pour la détermination du
résultat. Chaque produit apporte une marge qui constitue une contribution au résultat global. La
M/CV est obtenue par la différence entre le CA et le CV c'est-à-dire qu’elle est proportionnelle au
CA et peut par conséquent s’exprime en pourcentage du CA : on parle de taux de M/CV.
M CV
TM CV  100
CA

M CV  CA  CV

Page 61 sur 80
La mise en évidence de la M/CV par produit constitue une incitation è vendre et à produire à
priori les articles dont la M/CV est la plus élevée. Quoiqu’il en soit il faut rester conscient de
l’ambiguïté de la notion de charge variable.

Certains auteurs assimilent les coûts de production unitaires calculés par le direct costing au coût
supplémentaire lié à la décision de produire une unité de produit supplémentaire. D’où la tentation
d’utiliser les coûts fournis par le direct costing pour trancher de l’opportunité de choix entre
fabriquer soi-même ou sous-traiter. Mais, on ne doit pas perdre de vue que le CV calculé n’est
qu’un CV moyen valable exclusivement dans une fourchette d’activité restreinte.

Bien plus, la somme des M/CV par produit, déduction faite des CF globaux permet de déterminer
le résultat de l’entreprise. D’où :
n
R  M  CF globaux  M  CF  CA  Ch arg es totales
i 1
CV CV

De façon analytique, la M/CV est un indicateur de gestion qui mesure la performance d’un produit
ou d’une activité. Elle permet de répondre aux questions suivantes :
- quelle est la contribution du produit ou de l’activité à absorber les CF ?
- ce produit ou cette activité est-il rentable ?
- l’entreprise a-t-elle intérêt à développer sa production ou sa commercialisation ou à
supprimer sa production ou sa commercialisation ?

Cependant avant de décider de la suppression d’un produit ou d’une activité, il faut s’assurer que
cette suppression ne va pas entrainer une diminution du résultat global.
La méthode des CV permet d’effectuer aisément des prévisions de calcul des coûts, des résultats
ou du SR. Elle facilite également la prise de décisions.

2. Le compte d’exploitation différentiel

Le calcul des coûts variables, des M/CV et résultats se présentent dans un tableau appelé compte
d’exploitation différentiel. C’est un compte qui permet de calculer les marges significatives
nécessaires à la prise des décisions.

Page 62 sur 80
Compte de résultat différentiel d’une entreprise industrielle

Eléments Par produit Activité Entreprise

1 CA (PV) pendant la période X
2 - CV de produit X
3 - CV de distribution X
4 = Total CV (2+3) X
5 = M/CV (1-4) X
6 Ensemble des M/CV de tous les produits X
7 - CF des centres opérationnels de l’activité X
8 - CF des centres de structures de l’activité X
9 = Total CF (7+8) X
10 Marge n° 2 X
11 Ensemble des marges de toutes les activités X
12 - Coût des centres de structure de l’e/se X
13 = Marge n° 3 ou R d’exploitation (11-12) X

Compte de résultat différentiel d’une entreprise commerciale

Eléments Montants %
1 CA X
2 Coût d’achat variable des MV
3 + Autres CV d’approvisionnement
4 = Coût variable des MV - X
5 M/CV d’achat (1-4) = X
6 - CV de distribution - X
7 M/CV (5-6) = X
8 CF - X
9 R d’exploitation (7-8) = X

Cas pratique : Vous disposez des renseignements suivants relatifs à l’entreprise Lynne-Marlène
(entreprise de production)
- Ventilation des CV
Produits
Eléments Montants
A B C
Coût d’achat des matières consommées 155 000 98 000 20 000 37 000
Production 750 000 480 000 120 000 150 000
Distribution 85 000 17 000 38 000 30 000
Totaux 990 000 595 000 178 000 217 000

CF : production = 380 000

Distribution = 47 500
Autres charges = 255 000
Ventes des produits A = 1385 000
B = 375 000
C = 495 000
SI des PF évalué au coût variable SF des PF évalué au coût variable

Page 63 sur 80
 A = 120 000 A = 100 000
B = 15 000 B = 18 000
C = 22 500 C = 20 000

TAF : établir le CR différentiel de cette entreprise

Solution

Par produits
Eléments Montants
A B C
CA (1) 2 255 000 1 385 000 375 000 495 000
coût d’achat variable des matières consommées (2) 155 000 98 000 20 000 37 000
CV de production (3) 750 000 480 000 120 000 150 000
Coût variable de pdt° (4) = (2) + (7) 905 000 578 000 140 000 187 000
Variation des stocks de PF (5) -19 500 - 20 000 + 3000 - 2 500
Coût variable de pdt° des pdts vendus (6) =(4) ± (5) 885 500 558 000 143 000 184 500
CV de distribution (7) 85 000 17 000 38 000 30 000
CVT après distribution (8) = (6) + (7) 970 500 575 000 181 000 214 500
M/CV (9) = (1) – (8) 1 284 500 810 000 194 000 280 500
Marges en % 59, 96% 58, 48% 51,73% 56,67%
CF (10) 682 500
Résultat d’exploitation (11) = (9) + (10) 602 000

Remarque Les achats consommés sont évidemment les CV ; les produits financiers sont en
général considérés comme fixes.

3. Le seuil de rentabilité (SR)

La prise en compte du niveau d’activité permet de classer les charges en deux catégories :
- les charges variables liées au volume d’activité ;
- les charges fixes liées à la structure de l’entreprise.

Ce classement permet de présenter les comptes d’exploitation ou des comptes de résultat par
variabilité afin de mettre en évidence la M/CV qui contribue à couvrir les charges fixes supportées
au courant de la période étudiée. Il permet également de déterminer le CA à partir duquel
l’entreprise est bénéficiaire : le SR. A partir de ce seuil, l’entreprise est « rentable », en dessous,
elle est déficitaire et au-delà, elle est bénéficiaire. Rapporté au CA réalisé, le SR rend compte du
risque d’exploitation. Ce risque peut également être appréhendé en calculant la date à laquelle le
SR sera atteint. Le SR permet également de procéder à certaines simulations :
- que se passe t-il si les CF ou charges de structure augmentent ?
- que se passe t-il si le prix varie ?
- que se passe t-il si le taux de marge varie ?
Autant d’informations intéressantes pour la prise de décision.

Page 64 sur 80
La construction d’un compte de résultat par variabilité et la prise en compte du SR permet au
gestionnaire :
- d’appréhender le risque d’exploitation ;
- d’élaborer les prévisions, en particulier en cas de changement de structure
(investissement) ;
- de réaliser des calculs de rentabilité.

Le SR d’une entreprise est le CA pour lequel l’entreprise ne réalise ni perte, ni bénéfice. Pour
cette valeur caractéristique, le CA couvre précisément la totalité des charges. Il est aussi appelé
CAC.

Le SR est une mesure de la flexibilité de l’entreprise par rapport aux fluctuations de ses activités
et donc une modalité de mesure du risque. Il peut également prendre le nom de chiffre d’affaires
critique (CAC) ou point mort opérationnel. C’est le point où le CA couvre les charges
d’exploitation, avec un résultat nul, au-dessus de ce seuil, l’activité devient rentable, en d’autres
termes, c’est le niveau d’activités à partir duquel l’activité devient rentable.

Le principal avantage retiré de l’analyse de la variabilité des charges est de permettre la

détermination du SR. Pour cette valeur caractéristique, l’entreprise n’est ni en bénéfice, ni en
perte et le CA est donc égal au total des charges correspondantes :

CAC = SR = charges correspondantes, or charges correspondantes = CV correspondant au CAC +

CF de l’exercice, donc CAC=CV correspondant au CAC+CF de l’exercice  CAC – CV
correspondant = CF de l’exercice  M/CV=CF de l’exercice.

3.1. Calcul algébrique du SR

Pour simplifier le calcul, on admet en général que :

- les charges fixes ne varient pas dans le courant de l’exercice ;
- les charges variables sont proportionnelles au CA.
3.1.1. Méthode I

Soient X : le CA, CF : les charges fixes, a le taux de charges variables, il vient que :
CV  aX , CT  aX  CF , TM CV  1  a
Au seuil de rentabilité (SR) : CA  CT , d’où :
CF
CA  CT  CA  CV  CF  x  aX  CF  x  1  a   CF  x 
1 a
CF
Or CA  x  SR  SR 
TM CV

Page 65 sur 80
 3.1.2. Méthode II
De la définition du SR, on peut tirer trois relations caractéristiques:
- CAC  CV  CF ;
- R=0

- RM  CF , si R  0 alors M CV  CF .
CV

Procédés de calcul
SR en valeur
CF  CA
CF  CA M CV CF
SR  , or TM CV   SR  CA 
M CV CA M CV TM CV
CA
SR en quantité
CAC  CV  CF  CAC  CV  CF
CF CF
PVu  q  CVu  q  CF  q  PVu  CVu   CF  q   qSR 
PVu  CVu PVu  CVu
3.2. Représentation graphique du SR
Plusieurs graphiques sont possibles, chaque graphique correspondant à une définition différente.

Exemple : déterminer le SR de l’entreprise Lynne-Marlène pour l’exercice 2010 sachant qu’elle a

enregistré au cours de l’exercice un CA de 120 000 000 FCFA, un total de Cv de 90 000 000
FCFA, un total de charges fixes de 20 000 000 FCFA.

Solution
M CV  CA  CV  M CV  120000000  90000000  30000000

30000000
TM CV   0, 25
120000000

20000000
SR   80000000
0, 25
M/CV
CF
A partir de la relation M/CV = CF (représentation de la M/CV et des CF en fonction du CA
en 106
Dans ce cas, la M/CV est variable par rapport au CA, ce qui implique M/CV est une fonction du

CA de la forme : Y  aX avec X = CA, ce qui nous permet d’avoir l’équation : Y1  0, 25 X .

Y=
Les CF totales de20
l’exercice
000 000 sont une constante et ont pour équation : Y2 Zone de .
 20000000
20 bénéfice
D’où la représentation graphique suivante :
Zone de
perte
Y=
0,25X
Page 66 sur 80

8 X en
A partir de la relation R = M/CV- CF (représentation du résultat en fonction du CA)

Y3  0, 25 X  20000000, si Y  0 alors X  80000000; si X  0 alors Y  20000000

Y1 et Y3 ont la même puisqu’elles ont un même coefficient directeur à savoir 0,25. D’où la RG
suivante :

M/CV
CF
en 106

Y3 = 0,25X –
Zone de
20 000 000 bénéfice
80 X en
Zone de perte
(SR 106
)

M/CV
-20
CF
en 106

A partir de la relation R = 0 (représentation des charges totales et du CA en fonction du CA

Zone de
Y4  0, 25 X  20000000 avec Y4 = charges totales bénéfice

20
Zone de Y = 0,25X +
perte 20 000 000

Page 67 sur 80
80 X en
(S 106
 3.3. SR et risque

Le SR permet d’appréhender le risque d’exploitation à travers le ratio : SR/CA, ce qui donne le

tableau ci-dessous :

Valeur du ratio Appréciation commentaire

Supérieur à 1 Très grave L’entreprise n’est pas rentable
Voisin de 1 Danger La marge de manœuvre est étroite
Très inférieur à 1 Sécurité Le risque de perte est faible

3.4. Sécurité et SR
Il est possible de calculer à partir du SR la marge de sécurité (MS), l’indice de sécurité (IS),
l’indice de prélèvement (IP) ainsi que le levier opérationnel (LO) ou le coefficient de volatilité à
travers les formules suivantes :
MS  CA  SR
MS CA  SR
IS    100 . Il peut être exprimé en pourcentage et ce pourcentage nous permet de
CA CA
dire quel pourcentage de CA le SR représente.
CF
IP  100 . Il représente le pourcentage du CA qui sert à couvrir les CF.
CA
M CV
LO  . Il exprime le pourcentage de variation du résultat obtenu pour une variation en
R
pourcentage du CA ou encore l’élasticité du résultat par rapport au CA, d’où son nom de
coefficient de volatilité.

3.5. SR et date
Le point mort (PM) est la date à laquelle le SR est atteint en supposant un CA qui se réalise
régulièrement au courant de l’année.

Page 68 sur 80
 SR
PM   360 . Il permet de savoir avec exactitude à quel moment de l’année le SR est atteint et
CA
de dire combien de temps il reste à l’entreprise pour faire un bénéfice et éventuellement une perte.

NB : si le CA est réalisé de manière irrégulière au courant de l’année (cas des entreprises à

activités saisonnières), il suffit de rechercher par interpolation la date à laquelle le SR est obtenu à
l’aide du cumul du CA réalisé.

3.6. SR, prévisions et simulations

Les prévisions et les simulations peuvent porter sur les recherches de valeurs relatives à : un
résultat, un CA, un taux de marge, ou sur différentes modifications des conditions d’exploitation
relatives aux modifications du prix de vente, de certains coûts variables, de la structure et des
charges fixes.

3.6.1. Recherche de valeurs

 Recherche du résultat : il s’agit de chercher le R qui serait obtenu si le CA était égal à une
certaine valeur déterminée, pour cela, on utilise la formule suivante :

R  TM  CA  CF
CV
 Recherche d’un CA ou seuil de résultat : il s’agit d’évaluer le CA qui permettrait d’obtenir
un certain R. comme on parle de SR, on peut parler pour ce CA de seuil de résultat. En utilisant le

CF  R
compte de résultat par variabilité, le CA est obtenu par la formule : CA  , car :
TM CV

CA  Ch arg es totales  R  CA  CV  CF  R  CA  CV  CF  R
 TM CV  CA  CF  R

3.6.2. Analyse de modifications dans les conditions d’exploitation

 Modification du TM/CV
La modification du TM/CV modifie le SR. Le TM/CV peut varier pour différentes raisons telles
que le changement du prix de vente, le changement du prix d’achat, la variation des coûts
variables,…

 Modification de la structure et, en conséquence, des CF

La modification des CF modifie le SR/ la structure peut être modifiée par un investissement
supplémentaire (en moyens matériels ou humains), comme l’acquisition d’une machine ou d’un

Page 69 sur 80
ordinateur ou l’embauche de nouveaux salariés ou, plus simplement, le coût de la structure peut
subir une variation (augmentation des coûts salariaux).

 Modification simultanée de la structure et du TM/CV

C’est le cas lorsque l’entreprise réalise un investissement dont l’objet est de modifier les
conditions d’exploitation (les charges de structure peuvent par exemple augmenter pour permettre
une diminution du coût variable unitaire). Ces modifications des différentes charges modifient le
SR.

3.7. SR et probabilité

Pour ses prévisions, l’entreprise doit tenir compte de la loi de probabilité de la demande et peut
ainsi calculer la probabilité d’atteindre le SR.

IV. LA METHODE DU DIRECT COSTING EVOLUE

Encore appelée méthode des coûts spécifiques ou de contributions, elle consiste à calculer non pas
les coûts strictement variables des produits, mais les coûts dits spécifiques obtenus en y ajoutant
les CF directes par opposition aux CF communes, c’est-à-dire aux CI. Le coût spécifique est un
coût partiel qui intègre pour chaque produit une CV, mais aussi le CF direct. Les CF indirectes
sont réparties globalement pour la détermination du résultat.

Dans le cadre de cette méthode, il est possible de calculer une marge sur coût spécifique (MCS)
unitaire c’est-à-dire : MCS  PV  Cout spécifique . Ainsi le résultat de l’entreprise peut être

déterminé par : R   MCS  CFI . Ce résultat peut être représenté dans un compte d’exploitation
analytique en coût spécifique.

La méthode des coûts spécifiques permet de mieux apprécier l’opportunité de maintenir ou

d’abandonner une activité si l’on a pris la précaution de vérifier que les CF spécifiques
disparaitraient bien en cas de suppression de l’activité en cause ou que les charges
correspondantes pourraient servir à une autre production.

SECTION II : LA METHODE DES COUTS DIRECTS

Les coûts directs correspondent aux charges facilement imputables, de manière évidente, comme
des matières premières (MP), des heures de main d’œuvre (HMO) de telle ou telle catégorie de
personnels travaillant dans un atelier donné pour un produit précis. C’est l’imputation aisée qui
donne le caractère « direct » à ces coûts un coût direct peut être fixe ou variable.

Page 70 sur 80
La méthode des coûts directs ne prend en compte que les charges directes, les charges étant prises
à un niveau global. De ce cadre, il est possible de calculer une marge sur coût direct (MCD)
unitaire qui est égale à la différence entre le PV et le coût direct. A ce titre :
MCD  PV  Cout direct ; Résultat de l ' entreprise   MCD  Couts indirects globaux .
Ce résultat peut être présenté dans un tableau appelé compte d’exploitation analytique comme
suit :

Eléments A B Total
CA (1) x x x
Coûts directs (CV+CF) (2) x x x
MCD (3) = (1) – (2) x x x
Coûts indirects (4) x x Coûts fixes
Résultat (5) = (3) – (4) Résultat

Intérêt de la méthode des coûts directs

Elle trouve son intérêt dans :
- la détermination pour chaque produit de sa contribution à la formation du résultat par la
couverture de frais communs ;
- elle est rapide et facile à obtenir ;
- elle élimine la difficulté de répartition des CI, surtout par comparaison avec les coûts
complets ;
- elle est fiable pour la planification et la prise de décision.
Cependant, elle a comme limite principale la sous évaluation des stocks.

SECTION III : LA METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES

CHARGES FIXES

I. La relation coût-activité
L’imputation rationnelle (IR) a été conçue comme un correctif au calcul des coûts réels par la
méthode des coûts complets. L’analyse précédemment effectuée a principalement porté sur la
nature des éléments de coûts et sur la combinaison de ces éléments, pourtant, elle a totalement
laissé dans l’ombre l’étude des niveaux d’activité des conséquences de leurs variations sur celui
des coûts. Or, nous savons que parmi les charges, il est possible de distinguer :
- les charges fixes ou sensiblement fixes et quelque soit le niveau d’activité (dans certains
cas) ;
- les CV avec le niveau d’activité.
Tout coût comprenant en principe des CF et des CV, son niveau dépend donc du volume d’activité

Variations des coûts dues au volume d’activité

Page 71 sur 80
Ces variations sont liées à l’existence des CF si F est le montant des CF imputées à une catégorie
d’articles et si l’on désigne par X le nombre d’articles produits, les CF incluses dans le coût d’un

F
article sont : f  . La RG de ce CF unitaire est la suivante.
X

Courbe des CFU

Le montant f est donc de x qui une fonction décroissante c'est-à-dire une branche d’hyperbole

pour x > 0

Si toutes les CV sont supposées proportionnelles au volume de production x, la courbe du CR est

x
ainsi représentée :

De ce qui précède, il est clair que l’étude du comportement des charges montre que les CFU sont
décroissantes en fonction de l’activité. Les CR n’échappent pas au comportement des CF quand
f
bien même ils intègrent les charges en privilégiant l’aspect direct ou indirect. Les CR calculés
mensuellement en fonction de l’activité vont donc être différents sans qu’il soit possible de
nommer les causes des variations constatées : Est-ce une simple conséquence mathématique du
comportement des CF ou y a-t-il d’autres causes que doit rechercher le gestionnaire et qui
CV
nécessitent les actes de gestion ?

x
Page 72 sur 80
Pour résoudre ce problème, une technique a été élaborée qui permet d’éliminer l’influence de
l’absorption des CF sur le CR : c’est la méthode de l’IR des CF.

II. FONDEMENT DE LA METHODE

1. Evolution des CR et variation de l’activité

Exemple : un restaurant qui facture en moyenne 2000 repas/ mois, a, mensuellement 9000 FCFA
de CF. Les CV sont de 7 FCFA par repas.

TAF :
1) Présenter un tableau du CRU pour les volumes mensuels d’activité suivants (nombre de
repas) 400, 600, 1 000, 1 500, 2 000, 2 500, 3 000 ;
2) Tracer la courbe correspondante
N.B. : les données sont en 102.

Solution

1) Présenter un tableau du CRU pour les volumes mensuels d’activité

Volume
400 600 1 000 1 500 2 000 2 500 3 000
Charges
CVU 7 7 7 7 7 7 7
CFU  9000 X  22,5 15 9 6 4,5 3,60 3
CRU 29,5 22 16 13 11,5 10,60 10

2) Tracé de la courbe correspondante

Le tableau 30
et la courbe montrent que le CR s’élève très rapidement lorsque le volume d’activité
« tombé » 20
au dessous de 2000 repas par mois et qu’il s’abaisse légèrement lorsque ce volume
dépasse 2000 repas ; ainsi, les CRU décroissent avec l’activité alors que nous nous situons sur le
10

Page 73 sur 80
0 x : nombre de repas
même palier de CF et donc sur une même structure donnée. La méthode de l’IR des CF va donc
éliminer l’influence de la répartition des CF sur les quantités.

2. Elimination de l’influence de l’activité sur les coûts

Deux notions fondamentales sont à retenir : l’activité dite normale et le coefficient d’IR

2.1. L’activité dite normale

Pour chaque centre d’analyse et dans le cadre d’une structure donnée, les gestionnaires définissent
un niveau d’activité considéré comme représentant les conditions les plus fréquentes d’activité.
Ce niveau est appelé activité normale et sert de référence. Cette notion d’activité normale est la
clé de voûte de toute la méthode de l’IR.

2.2. Le coefficient d’IR (CIR)

Il est égal au rapport entre l’activité réelle (Ar) et l’activité normale prédéfinie (An), c’est-à-

dire : CIR  Ar An .
Les CF seront alors imputées dans les coûts en fonction du C IR. Cette pratique fait assimiler le
comportement des CF à celui des CV.

Exemple
En reprenant l’exemple précédent et considérant 2000 repas comme le nombre de repas de
l’activité normale (An).
TAF : calculer les CIR pour ces différents niveaux d’activité.

Page 74 sur 80
Ar 400 600 1000 1500 2000 2500 3000
CIR 0,2 0,3 0,5 0,75 1 1,25 1,5
CVU 7 7 7 7 7 7 7
CVT  CVU  Ar  2 800 4 200 7 000 10 500 14 000 17 500 21 000
CF 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000
CF imputées  CF  C IR 9000  0, 2  1800 9000  0,3  2700 9000  0,5  4500 9000  0,75  6750 9000 1  9000 9000 1, 25  11250 9000 1,5  13500
 IR  CF  CF imputées  7 200 6 300 4 500 2 250 0 -2 250 - 4 500
Total charges 4 600 6 900 11 500 17 250 23 000 28 750 34 500
CUO 11,5 11,5 11,5 11,5 11,5 11,5 11,5

Nous constatons que l’IR permet d’obtenir dans les coûts, un montant de CFU indépendant du niveau d’activité.

Page 75 sur 80
Les différences d’imputation rationnelle (≠ d’IR) calculées représentent la part des CF sous ou sur
imputées dans les coûts par rapport au montant réel de ces dernières. Cette pratique ne modifie
pas le montant réel des CF mais uniquement le montant imputé dans les coûts. Les différences
d’imputation expriment : un coût de chômage ou un boni de sur-activité.

2.2.1. Un coût de chômage

On parle de coût de chômage lorsque Ar < An. L’on parlera aussi de sous-activité si C IR < 1. Ce
qui veut dire qu’une fraction seulement des CF est imputée aux coûts c'est-à-dire C IR F. le reste (F
(CF réelles) – CIR F) constitue une différence sur coût préétabli. (Dans l’exemple précédent,
prenons le cas où le restaurant livre 400 repas : CFT = 9000, CF imputés = 9000 x 1/5 = 1 800 ;
CF non imputés = 9000 – 1800 = 7200).

Remarque : lorsque l’on n’utilise pas le système de coût préétabli, la fraction non imputée aux
coûts, appelée coût de la sous-activité, constitue une différence d’incorporation enregistrée au
débit du compte 97

2.2.2. Un boni de sur activité

Dans le cas où Ar > An et CIR > 1, les CF imputées CIR F – F constitue une différence sur coûts
préétablis appelée boni de suractivité.

Exemple

Cas de 3000 repas dans l’exemple précédent.

- CF imputées : 9000 x 3/2 = 13 500
- CF réelles : 9 000 ;
- Excédent (boni de suractivité) : 4 500.

On peut ainsi facilement illustrer les éléments ci-dessus dans un graphique.

Soient : Ar = activité réelle, v = CV unitaire ; CF = CF réelles, f = CF unitaires pour An. Le coût

de revient global s’exprime par l’équation y   Ar  v   CF . L’équation du coût rationnel s’écrit :

Yr   v  f   Ar .

Page 76 sur 80
 Coût total Coût rationnel

CR

An Activité (HP)

V : zone de chômage W : zone de suractivité

3. Intérêt de la méthode

Malgré l’utilisation de l’imputation rationnelle des CF, les coûts unitaires varient, il faut en
chercher les causes dans une modification des conditions d’exploitation et donc dans un dérapage
des consommations variables.

Somme toute, la grande difficulté dans la mise en œuvre de la méthode de l’IR des CF est la
définition de l’An. Certes, elle est définit comme une action fréquemment observée lorsque les
conditions d’exploitation sont habituelles mais, il reste encore que l’unanimité soit faite sur cette
mesure. En plus, cette méthode est difficile et lourde à mettre en œuvre et c’est pourquoi très peu
d’e/ses l’utilise dans la pratique.

SECTION IV- LA METHODE DU COUT MARGINAL (Cm)

L’analyse marginale a pour but de savoir ce que va coûter en plus (coût marginal) ou rapporter en
plus (recette marginale) la production et/ou la vente d’une unité supplémentaire produite, et donc
décider de l’opportunité d’une production supplémentaire eu égard à des conditions théoriques de
rentabilité.

I. DEFINITION

Le Cm n’est pas un coût constaté en comptabilité mais un coût estimé. Sa détermination résulte
d’une analyse particulière des charges courantes et de l’élasticité de la demande de celles-ci en
fonction du volume.
Le Cm représente le supplément de coût nécessaire à la production d’une unité supplémentaire du
bien. Il représente la différence entre deux coûts totaux successifs, constituant ainsi la variation du
coût total consécutive à une variation de la production. C’est la dérivée du coût total par rapport à
la quantité.

Page 77 sur 80
Considérons :
- un premier niveau de production An auquel correspond un coût total Cn ;
- un deuxième niveau de production An±1 auquel correspond un coût total Cn ± 1, la
différence entre les deux niveaux de production étant d’une unité.
Cm calculé au niveau An  Cn 1  Cn

II. LE COUT MATGINAL ET LA GESTION DE L’ENTREPRISE

La connaissance du coût total (composé des charges de structures ou CF et des CV) et du coût
total unitaire CTU (c’est-à-dire attaché à une unité de production) est importante du point de vue
économique, car elle permet de définir l’optimum technique. Ce CTU est évidemment la somme :
- du coût de structure unitaire qui, en fonction des quantités varie de façon décroissante ;
- du CV unitaire qui est en principe constant, mais qui, le plus souvent, est soumis à la loi
des rendements décroissants.

Ainsi : CT  CV  CF ; or CV est fonction des quantités produites, alors CT  f  q   CF . Les

coûts moyens ou coûts unitaires sont obtenus en divisant les coûts précédents par le nombre
d’unités produites. On a :
CF
CFM   Cout de structure unitaire
q
CT CT
CTM  ou CM 
q q

D’où la RG suivante :
CTU ou CMU
Coût

PVU

CVU

CFU

Quantités

La courbe du CMU ou du CTU décroit d’abord, passe par un minimum, puis croît. Il apparaît
donc que la courbe représentative de variation du CTU en fonction des quantités est une fonction
somme passant par un minimum. Si le PV unitaire est constant, l’abscisse de ce Min représente le
niveau d’activité pour lequel ce résultat unitaire est Max. mais dans une entreprise, le problème ne

Page 78 sur 80
se pose pas en termes unitaires mais en termes globaux. Il s’agit de rechercher quel est le niveau
d’activité qui procure un résultat global Max, c’est pour la résolution de ce problème, celui de
l’optimum économique, que l’apport du Cm est déterminant.

III. ASPECTS MATHEMATIQUE DU CM

Appelons X les quantités produites, C  f  x  le CT correspondant. Lorsque les quantités

s’accroissent de x et deviennent X  x , le CT s’accroît de C et devient C  C , le

x accroissementdduCT
quotient : 
C accroissementdesquantités

Si nous supposons que le facteur quantité est divisible en unités infiniment petites,
C C
lim  C ' , c'est-à-dire dérivée de C or  Cm , nous pouvons donc dire par extension que :
x0 x x
Cm  CT ' (Coût marginal est égal à la dérivée du CT).

La Courbe du Cm coupe la Courbe du CM en son minimum. En effet, ce CM est son minimum

quand sa dérivée s’annule c'est-à-dire :

 CT q  CT  ' CT
CM '    '0  0  (CT ) '  Cm
 q q2
CT
Donc : q(Cm)  CT  0  Cm 
q
CT
Lorsque le CM  est minimum, alors : CM  Cm .
q

Coût et PV
Cm+Y2

CMU=Y1
Résultat
unitaire
PVU=Y3

Page 79 sur 80

Xm Quantités
 IV. Détermination de l’optimum économique
C’est le niveau d’activité pour lequel le profit (résultat global) est maximum. Pour un PV

constant, le résultat global est maximum quand le PV  Cm . Si on généralise, le résultat est

maximum quand le Cm  Rm . On peut le montrer facilement avec un PV constant :

Recette totale (RT)  PVU  q ;

Re cette globale ( R (q ))   PVU  q   f  q  , le résultat global est maximum quand sa dérivée est

nulle.
R'(q)  0 si PVU  f '  q 

c
Désignons par v, le le PV unitaire. Le résultat unitaire s’écrit : v  c  v  . Le résultat total
x

 c
s’écrit  v   x  vx  C  R .
 x
Ce résultat total est max lorsque sa dérivée est nulle c'est-à-dire R '  v  c ; elle est nulle lorsque
v  c c'est-à-dire v  Cm . Autrement dit, le résultat Max est obtenu pour la valeur de x qui

correspond à l’abscisse du point des concours des courbes : Y3  PVU  v , Y2  Cm  C ' .

Sur la figure ci-dessus, la valeur de x correspondante est Xm, l’aire hachurée, produit de Xm par
le résultat unitaire représentant le résultat total.

Détermination de l’optimum technique

C’est le niveau d’activité pour lequel le CM est minimum. A ce niveau, la production est réalisée
au moindre coût. Pour un PV constant, le minimum du CM correspond au maximum du résultat
unitaire et donc au maximum de rentabilité exprimé par résultat unitaire/prix de vente. On peut
montrer que le CM est minimum quand il est égal au Cm.
CT
En effet, CM   f  q q .
q
Le CM est minimum quand sa dérivée s’annule. Soit :

 f ' q  q  f  q  f ' f  q
 f ' q  q   f  q 
q2  '
q
 q 
q
A l’optimum technique Cm  CM .

Page 80 sur 80