UE 4

Partie 4

MÉMO 12
Typologies des missions et organisation de la
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I La notion d’audit
A Définition
L’audit est une mission de vérification et d’évaluation des informations, des activités ou des procédures
d’une entité, pour garantir la qualité du produit audité en référence à des normes.

L’auditeur fournit une opinion sur la qualité du produit audité et peut proposer des
conseils ou des recommandations pour améliorer l’existant.

B Objectifs

1 Mission d’assurance
L’auditeur délivre une opinion dans un rapport qui donne un certain niveau
d’assurance sur la qualité de l’objet audité.
Il s’appuie sur un examen objectif de preuves qui justifient son opinion. Pour
collecter les preuves, l’auditeur peut vérifier la conformité de l’objet audité par
rapport à des critères de qualité.

2 Mission de conseil
L’auditeur délivre des conseils pour contribuer à l’amélioration des performances
de l’entité contrôlée.
Il s’appuie sur un examen critique des points faibles de l’entité. Il peut proposer
de nouvelles procédures, des plans d’actions pour atteindre les objectifs dans les
meilleures conditions de sécurité, de coûts ou de qualité.
C Typologies
L’audit externe est une mission réalisée par des auditeurs indépendants,
n’appartenant pas à l’entité contrôlée.
• L’audit contractuel est défini dans un contrat entre l’auditeur externe et l’entité.
Le contrat prévoit les objectifs et le champ d’application de la mission : audit de
conformité, audit de performance, audit financier…
• L’audit légal (ou révision légale) est une mission définie par la loi. C’est la
mission de contrôle des comptes annuels réalisée par le commissaire aux
comptes. Il s’agit d’une mission d’assurance.
L’audit interne est une mission réalisée par des auditeurs indépendants mais
appartenant à un service de l’entité contrôlée.
• L’auditeur évalue de façon objective les dispositifs de contrôle interne et de
maîtrise des risques de l’entité en faisant des propositions pour renforcer leur
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efficacité. Il apporte ses conseils pour les améliorer.

• Cette mission d’assurance et de conseil peut prendre la forme d’un audit de
conformité, de performance mais aussi d’un audit financier.
L’audit financier consiste à vérifier que les états financiers sont réguliers, sincères et donnent une image
fidèle de la situation financière, du patrimoine et des résultats de l’entité contrôlée.

L’audit de conformité (ou de qualité) consiste à évaluer si les activités, les

procédures, les systèmes sont conformes aux textes législatifs et réglementaires,
aux normes, aux instructions qui régissent l’entité auditée.
L’audit de performance (ou de gestion) consiste à vérifier que les procédures,
les activités, les systèmes fonctionnent conformément aux objectifs, aux principes
de pertinence, d’efficience et d’efficacité dans l’utilisation des ressources.

◖ Typologies de l’audit
Il existe d’autres types d’audit dont l’appellation dépend de l’objet audité : audit
informatique, audit social et sociétal, audit fiscal, audit stratégique…
Ce sont également des missions d’assurance et/ou de conseil.

D Caractéristiques générales de l’audit

1 Mission d’opinion
La mission est basée sur le jugement personnel de l’auditeur. L’auditeur dispose
d’une certaine liberté encadrée par des normes dans le choix des contrôles et dans
les conclusions formulées.

2 Professionnel indépendant
L’audit est une activité indépendante. L’indépendance assure l’impartialité et
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l’objectivité de l’auditeur. Elle conforte l’analyse critique de l’auditeur.

3 Démarche normée
L’auditeur respecte des normes d’exercice professionnel et des normes de
comportements.

4 Démarche objective
Dans une démarche structurée, l’auditeur collecte et examine des preuves qui
confirment la qualité de l’objet audité.

5 Contrôle par sondage

L’auditeur réalise rarement des contrôles exhaustifs. Il sélectionne des éléments
spécifiques, des échantillons.

6 Anomalies significatives
L’auditeur recherche les points faibles, les dysfonctionnements significatifs qui
peuvent nuire à l’atteinte des objectifs ou à la qualité de l’objet audité.

7 Approche par les risques

L’auditeur définit les domaines à risque ou les contrôles seront plus pertinents et
plus approfondis.
Assurance raisonnable : l’opinion de l’auditeur fournit un niveau assurance raisonnable. C’est un niveau
d’assurance élevé mais non absolu sur la qualité de l’objet audité.
Le niveau d’assurance délivré par l’auditeur garantit à l’utilisateur une
information transparente et de qualité sur le produit audité.

E Qualité de l’audit
La qualité de l’audit est la capacité à répondre aux attentes de l’utilisateur de
l’objet audité en leur donnant un niveau d’assurance élevé sur la correction des
anomalies et des points faibles significatifs. La qualité dépend essentiellement :
– de la compétence, de l’indépendance et de l’éthique de l’auditeur fondée sur son
objectivité, son impartialité, son intégrité.
– du référentiel de normes de travail utilisé.
– de l’organisation interne du service ou du cabinet d’audit.
– de l’attente des utilisateurs du rapport d’audit : le niveau d’assurance attendu
par l’utilisateur est parfois supérieur aux caractéristiques de la mission d’audit :
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c’est l’audit expectation gap.

II Les missions d’audit et les services autres que la certification

des comptes
A Les missions du commissaire aux comptes
Les missions du commissaire aux comptes sont prévues dans le cadre conceptuel
du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

(1) Assurance élevée mais non absolue.

(2) Autres interventions du commissaire aux comptes définies par la loi ou par convention (contrat).
(3) Exemple : « Nous n’avons pas d’observation à formuler sur… ».

1 L’audit légal
Les articles L. 823-9 et L. 823-10 du Code de commerce présentent les objectifs
de la mission d’audit du commissaire aux comptes.
« Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans
la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de l’entité dont ils
sont chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en
vigueur. »
« Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes
annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de
l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à
la fin de cet exercice. »
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2 L’examen limité (NEP 2410)

L’auditeur peut aussi être conduit à mener, en application de dispositions légales
et réglementaires ou contractuels, un examen limité de comptes, ou d’éléments de
comptes et notamment :
– l’examen limité des comptes prévisionnels ;
– l’examen limité des comptes intermédiaires.
L’auditeur obtient l’assurance, moins élevée que celle obtenue dans le cadre d’un
audit, que les comptes ne comportent pas d’anomalies significatives. Il se
prononce dans son rapport sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des
comptes avec un niveau d’assurance modéré.

3 Les services autres que la certification des comptes

Le CAC réalise également des vérifications spécifiques dans le cadre de sa
mission permanente et des missions connexes ponctuelles prévues par la loi.

Services autres que la certification des comptes : exemples de SACC

confiés au CAC par la loi
► Vérifications spécifiques
– Contrôle des conventions réglementées
– Contrôle du rapport de gestion
– Contrôle de l’égalité entre les actionnaires
– Contrôle du montant global versé aux personnes les mieux rémunérées
– Contrôle des documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels
– Contrôle des prises de participation et identité des personnes détenant le capital
 – Rapport sur le gouvernement d’entreprise
► Missions ponctuelles
– Révélations des faits délictueux
– Procédure d’alerte
– Demande d’information du comité d’entreprise
– Distribution d’acomptes sur dividendes
– Augmentation de capital avec libération d’actions par compensation de créances
– Réduction de capital
– Transformation d’une société

4 La révélation des faits délictueux

Le commissaire aux comptes révèle au procureur de la République les faits
délictueux dont il a eu connaissance au cours de sa mission. Sa responsabilité ne
peut pas être engagée par cette révélation. En revanche, la responsabilité civile et
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pénale du commissaire aux comptes peut être engagée en cas de non-révélation.

• Il n’a pas à mettre en œuvre de diligences particulières pour rechercher les infractions et il ne lui
appartient pas de qualifier l’infraction.
• Il peut apprécier le caractère intentionnel ou non et le niveau de gravité des faits relevés. Le caractère
manifestement non intentionnel d’une simple irrégularité ou inexactitude le dispense de son obligation de
révélation.
• Les motifs conduisant un commissaire aux comptes à révéler un fait délictueux n’entraînent pas
nécessairement une réserve ou un refus de certifier.

5 La procédure d’alerte
Lorsque le commissaire aux comptes d’une société anonyme relève, à l’occasion
de l’exercice de sa mission, des faits de nature à compromettre la continuité de
l’exploitation, il déclenche la procédure d’alerte. Une procédure équivalente est
prévue dans les autres sociétés commerciales, les personnes de droit privé ayant
une activité économique, les associations subventionnées, les fondations…
• Il en informe le président du conseil d’administration ou du directoire.
• À défaut de réponse satisfaisante sous quinze jours, il invite par écrit le président du conseil
d’administration (ou le directoire) à faire délibérer le conseil d’administration (ou le conseil de surveillance)
sur les faits relevés (copie au président du tribunal de commerce). Le commissaire aux comptes est
convoqué à cette séance. La délibération du conseil d’administration (ou du conseil de surveillance) est
communiquée au président du tribunal de commerce et au comité d’entreprise ou, à défaut, aux délégués du
personnel.
• En cas de refus ou s’il constate que la continuité de l’exploitation reste compromise, une assemblée
générale est convoquée. Il établit un rapport spécial d’alerte qui est présenté à cette assemblée. Ce rapport
est communiqué au comité d’entreprise ou, à défaut, aux délégués du personnel.
• Si, à l’issue de l’assemblée générale, il constate que les décisions prises ne permettent pas d’assurer la
continuité de l’exploitation, il informe de ses démarches le président du tribunal de commerce.
Le CAC peut réaliser des missions à la demande de l’entité dans la limite des
règles encadrant l’indépendance et l’auto-révision (voir fiche suivante).
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Services autres que la certification des comptes à la demande de l’entité

– Attestations, constats, consultations
– Prestations rendues lors de l’acquisition d’entité ou de la cession d’entités
– Consultation portant sur le contrôle interne
– Prestations relatives aux informations sociales et environnementales
– Cartographie des risques fiscaux, sociaux
– Diagnostic performance et croissance
– Audit informatique, cybercriminalité, protection des données personnelles…
– Lettre de confort

6 Audit d’acquisition ou diligences d’acquisition (Due diligence)

L’auditeur peut être conduit, en application de dispositions contractuelles, à mener
des vérifications sur des comptes, sur des informations ou documents, sur des
éléments du contrôle interne de l’entité cible. Ces diligences peuvent inclure un
audit comptable et financier ou un examen limité des comptes.
• L’audit comptable et financier vise à assurer à l’acquéreur que les comptes de
l’entité cible sont réguliers, sincères et que la situation financière et du patrimoine
est conforme à la présentation faite par le cédant.
• L’audit financier peut être complété par un audit fiscal, social ou par des
diligences complémentaires pour évaluer la société cible, pour élaborer des
montages juridiques, fiscaux ou financiers liés à la reprise.
L’audit d’acquisition permet de détecter les risques éventuels à caractères
réglementaires, fiscaux, sociaux, économiques qui doivent être connus du
repreneur. Il est possible de réaliser ces missions pour le cédant. Il s’agit alors de
diligences de cession ou Due diligence de cession.
7 Attestation relative aux informations sociales et environnementales
Les entreprises cotées sur un marché réglementé et celles de plus de 500 salariés
et 100 millions d’euros de total bilan ou de chiffre d’affaires, doivent publier des
données sociétales, économiques et environnementales dans un rapport RSE.
Des organismes tiers indépendants accrédités (dont certains cabinets d’audit et
d’expertise-comptable) sont chargés de vérifier la présence et la sincérité des
déclarations en matière de responsabilité sociétale de l’entreprise. Cette
vérification donne lieu à un avis qui est transmis à l’assemblée générale.

8 Commissariat aux apports et à la fusion

Le professionnel doit vérifier l’évaluation des apports et le nombre de parts ou
d’actions attribuées aux associés en rémunération de leurs apports. Cette mission
ne peut pas être réalisée par le CAC de l’entité requérante. Il est désigné par
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commun accord des associés/entités concernés et/ou par requête au président du

TC sur une liste de CAC ou d’expert judiciaire inscrit près de la Cour d’appel.

B Les missions de l’expert-comptable

Les missions de l’expert-comptable sont encadrées par un référentiel normatif
agréé par arrêté ministériel. Ce référentiel normatif est composé :
– d’une norme professionnelle de maîtrise de la qualité ;
– d’une norme « anti-blanchiment » ;
– des normes relatives aux missions de l’expert-comptable.
L’expert-comptable fait profession habituelle de tenir, centraliser, ouvrir, arrêter, surveiller, réviser,
redresser, consolider, apprécier et attester les comptabilités d’entreprise et organismes auxquels il n’est pas
lié par un contrat de travail.

◖ Les missions d’assurance de l’expert-comptable sur des comptes complets

historiques
Le cadre de référence prévoit également :
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– d’autres missions d’assurance : elles comprennent la mission d’assurance sur

des informations autres que des comptes complets historiques et la mission
d’examen d’informations financières prévisionnelles. Les autres missions
d’assurance peuvent avoir une origine légale ou contractuelle.
– des missions sans assurance : il s’agit de la mission d’examen d’informations
sur la base de procédures convenues, de la mission de compilation de comptes et
des autres missions sans assurance prévues ou non par la loi.
L’expert-comptable peut aussi effectuer toutes études ou tous travaux d’ordre statistique, économique,
administratif, financier, environnemental, numérique ainsi que dans le domaine social et fiscal, et apporter,
dans ces matières, son avis.
Il peut donner des consultations, effectuer des études ou des travaux d’ordre juridique et apporter, dans ces
matières, son avis mais seulement s’il s’agit d’entreprises dans lesquelles ils assurent des missions d’ordre
comptable ou d’accompagnement.

Les experts-comptables en entreprise ne sont pas membres de l’Ordre.

L’expert-comptable en entreprise ne peut accomplir aucune des missions
réservées par toute disposition législative aux experts-comptables, à l’exception
de celles fournies au bénéfice de l’entité juridique qui les emploie.

III Le cadre législatif et institutionnel des missions d’audit

► L’IFAC et l’IAASB
La fédération internationale des comptables (International Federation of Accountants, IFAC) réunit
environ 175 organisations professionnelles comptables dans 130 pays. Elle représente la profession
comptable au niveau mondial. L’IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) est
une commission de l’IFAC qui édicte des recommandations et normes d’audit internationales, notamment
 les ISA (International Standards on Auditing).
► Accountancy Europe
Cette association représente les professionnels comptables en Europe au niveau international
(50 organisations professionnelles dans 37 pays en sont membres dont le CSOEC et la CNCC). Elle
participe à la promotion des intérêts des professionnels de la comptabilité et travaille à l’amélioration, à
l’harmonisation et la régulation des pratiques professionnelles de la comptabilité en Europe.

A Audit légal
• l’IFAC développe les normes ISA : International Standards on Auditing.
• La directive Audit 2014/56/UE harmonise l’audit légal dans l’UE. Le règlement UE 537/2014 encadre
l’audit des entités d’intérêt public.
• Le Code de commerce, partie législative, Livre II, dans les articles L 221-1 et suivants sur le
fonctionnement des sociétés, prévoit la nomination du commissaire aux comptes dans les sociétés
commerciales.
• Le Code de commerce, partie législative, Livre VIII, dans les articles L 820-1 et suivants, réglemente la
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profession et encadre l’exercice du contrôle légal.

• Le Code de commerce, partie réglementaire, Livre VIII, dans les articles R 821-1 et suivants, détaille
l’organisation de la profession de commissaire aux comptes.
• Le Code de commerce, partie arrêtés, dans les articles A 823-1 et suivants, regroupe les normes
d’exercice professionnel (NEP).
• L’annexe 8-1 du Livre VIII du Code de commerce présente le Code de déontologie (normes de
comportements).
• Les avis et recommandations de la CNCC et du H3C et l’ancien référentiel normatif de la CNCC de fin
juillet 2003 alimentent la doctrine.

1 La réglementation
L’appartenance à l’Union européenne impose à la France le respect de la
directive audit de 2014. Elle prévoit le respect des normes internationales ISA
(International Standards on Auditing) développées par l’IFAC (International
Federation of Accountants). Le Code de commerce réglemente la profession de
commissaire aux comptes.
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) prépare les
normes d’exercice professionnel (NEP) adoptées par le H3C (Haut Conseil du
Commissariat aux Comptes). Elles sont transmises au garde des Sceaux pour
homologation par arrêté publié au Journal officiel.

2 Les institutions
► Le Haut conseil du commissariat aux comptes
Le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) est l’autorité de régulation de la profession de
commissaires aux comptes en France. (CC L 821-1)
• Il adopte les normes relatives à l’exercice professionnel, à la déontologie des
commissaires aux comptes et au contrôle de qualité.
• Il oriente les contrôles de la profession et en supervise la réalisation.
• Il veille au respect des obligations de formation des CAC.
• Il diligente des enquêtes et prononce des sanctions.
• Il procède à l’inscription des commissaires aux comptes des pays tiers.
► La Compagnie nationale des commissaires aux comptes
La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) est l’instance représentative de la
profession en France. (CC L 821-6)

• Elle élabore les normes professionnelles et veille à la représentation et à la

défense des intérêts moraux et professionnels des commissaires aux comptes.
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• Elle assure également la formation continue des auditeurs et, une part importante
du contrôle d’activité des cabinets détenant des mandats d’entités d’intérêt public,
par délégation du Haut conseil du commissariat aux comptes.
► Les Compagnies régionales des commissaires aux comptes
Les CRCC ont pour mission le contrôle et l’accompagnement des commissaires aux comptes dans
leur exercice professionnel. (CC L 821-6)

• Elles mettent en œuvre le contrôle, le suivi d’activité des commissaires aux

comptes et la mise en place de conciliations. Elles organisent également les
élections et la collecte des cotisations.
• Les CRCC peuvent mettre en place par ailleurs des services non prévus par les
textes afin d’assister les commissaires aux comptes dans l’exercice de leurs
missions. La CRCC de Paris a mis en place depuis une quinzaine d’années une
commission juridique qui répond aux questions des confrères.

B Audit contractuel
La démarche d’audit contractuel s’inscrit dans le respect d’un référentiel de
normes qui dépend de l’objet de l’audit. Ce référentiel est généralement cité dans
le contrat. L’expert-comptable peut réaliser un audit contractuel.

1 L’expert-comptable
► L’Ordre des experts-comptables
 L’OEC a pour mission le contrôle et l’accompagnement des professionnels autorisés à exercer la
profession d’expertise comptable.

Créée par l’ordonnance no 45-2138 du 19 septembre 1945, cette institution

placée sous la tutelle du ministère de l’Économie et des Finances, assure la
représentation, la promotion, la défense et le développement de la profession
d’expert-comptable, tant en France qu’à l’étranger.
Le Décret no 2012-432 du 30 mars 2012 encadre l’exercice de l’activité
d’expertise comptable, le code de déontologie, ainsi que le règlement intérieur de
ses institutions représentatives.
► Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables (CSOEC)
Composé des présidents des conseils régionaux, de membres et d’un président
élus, il a notamment pour mission d’élaborer les normes professionnelles et le
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code de déontologie, de représenter l’OEC auprès des pouvoirs publics.

► Les conseils régionaux de l’Ordre des experts-comptables (CROEC)
Composés de membres élus dans chaque région, ils ont notamment pour mission
de surveiller et de mettre en œuvre le contrôle de la profession dans leur région,
de contrôler les stages d’expertise comptable et de procéder aux inscriptions au
tableau, de prévenir et concilier les contestations ou conflits d’ordre
professionnel.

2 Les autres auditeurs

Il existe d’autres référentiels élaborés par l’Organisation internationale de
normalisation (ISO) qui peuvent être utilisés dans le cadre d’audit contractuel de
conformité ou de qualité.
Ainsi, la norme ISO 19011 fournit des lignes directrices de l’audit de systèmes de
management, comprenant les principes de l’audit, le management et la réalisation
d’un programme d’audit.
On trouve également les normes ISO 9000 : système de management de la qualité ;
ISO 14000 : système de management environnemental ; ISO 26000 :
responsabilité sociétale ; ISO 50000 : management de l’énergie…

C L’audit interne
L’audit interne est une profession normée par un cadre de référence à vocation
mondiale développé par l’Institute of Internal Auditors (IIA). En France
l’Institut français de l’audit et du contrôle internes (IFACI) a traduit les
normes professionnelles d’audit interne et le code de déontologie de la
profession.
La charte d’audit interne d’une entité est un document officiel qui structure les
missions, la méthodologie et les pratiques. L’ordre de mission permet un plein
accès au domaine de contrôle et définit le champ d’application et les objectifs.

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Partie 4

MÉMO 13
Principes fondamentaux de comportement

I Règles de comportement
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A Déontologie de l’expert-comptable

► Articles 145 et 161 du Code de déontologie des experts-comptables

• Honneur et probité : s’abstenir, en toute circonstance, d’agissements contraires à la probité, l’honneur
et la dignité.
• Compétence : compléter et mettre à jour régulièrement leur culture professionnelle et leurs
connaissances générales…
• Conscience professionnelle : donner à chaque question examinée tout le soin et le temps qu’elle
nécessite… avant de faire toute proposition.
• Impartialité : donner leur avis sans égard aux souhaits du demandeur et se prononcer avec sincérité, en
toute objectivité…
• Absence de conflit d’intérêts : ne jamais se trouver en situation de conflit d’intérêts.
• Indépendance : ne jamais se placer dans une situation limitant leur libre arbitre ou faisant obstacle au
respect de leurs devoirs.
• Assistance et courtoisie : s’abstenir de toute attitude malveillante, de tout acte susceptible de nuire à la
situation de leurs confrères.
► Indépendance, incompatibilités et interdictions
• Activité salariée : incompatibilité avec tout emploi salarié, sauf chez un autre EC, CAC, dans une
association de gestion agrée ou dans une société pluriprofessionnelle. Ils peuvent toutefois participer à
l’enseignement professionnel.
• Activité commerciale : incompatibilité avec toute activité commerciale ou acte d’intermédiaire autre
que ceux que comporte l’exercice de la profession, sauf s’il est réalisé à titre accessoire.
• Manipulation des fonds des clients : interdiction de recevoir, conserver ou délivrer des fonds ou
valeurs ou de donner quittance, sauf s’ils sont réalisés à titre accessoire pour un mandat qui leur a été
confié.
• Mission de représentation : interdiction d’assumer une mission de représentation devant les tribunaux
de l’ordre judiciaire ou administratif.
• Liens d’ordre professionnel : les travaux de comptabilité ne doivent pas être effectués pour les
entreprises dans lesquelles les EC possèdent directement ou indirectement des intérêts substantiels.
• Liens personnels : les relations personnelles ou familiales entretenues par l’EC ou les collaborateurs
 avec le client ne doivent pas constituer un risque d’atteinte à l’indépendance.

B Déontologie du commissaire aux comptes

► Principes fondamentaux du Code de déontologie
• Intégrité (Art. 3 CD). Le CAC exerce sa profession avec honnêteté et droiture. Il s’abstient, en toutes
circonstances, de tout agissement contraire à l’honneur et à la probité.
• Impartialité (Art. 4 CD). Le CAC conserve une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses
jugements sur une analyse objective, sans préjugé ni parti pris.
• Indépendance (Art. 5 CD). L’indépendance, en réalité et en apparence, est exempte de risque d’auto-
révision ou d’influence liée à des liens personnels, financiers ou professionnels.
• Conflit d’intérêts (Art. 5 CD). L’indépendance n’est pas compromise par une relation d’affaires
directe ou indirecte, existante ou potentielle, avec ses associés, salariés ou toute autre personne qui peut
influer directement ou indirectement sa mission.
• Scepticisme professionnel (Art. 6 CD). Le CAC adopte un esprit critique sur les éventuelles
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anomalies significatives et sur les éléments probants collectés pour la certification des comptes.
• Compétence (Art. 7 CD). Le CAC, ses collaborateurs et sous-traitants doivent posséder les
connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de leurs missions.
• Confraternité (Art. 8 CD). Les CAC entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils se
gardent de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère.

► Règles générales d’indépendance éditées par le Code de commerce (Art.

822-10)
Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :
– avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
– avec tout emploi salarié ; toutefois, un CAC peut dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice
de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un CAC ou chez un expert-comptable ;
– avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée, à
l’exception… des activités commerciales accessoires à la profession d’expert-comptable dans le respect
des règles de déontologie et d’indépendance… et, par la société pluriprofessionnelle…

► Services interdits prévus par le Code de commerce (Art. L 822-11)

I – Le CAC ne peut accepter une mission de certification auprès d’une entité d’intérêt public,
lorsqu’au cours de l’exercice précédant celui dont les comptes doivent être certifiés, ce dernier ou tout
membre du réseau auquel il appartient a fourni, directement ou indirectement, les services interdits par
le règlement UE no 537/2014.
II – Il est interdit au CAC et aux membres du réseau auquel il appartient de fournir ces services
directement ou indirectement à l’entité d’intérêt public dont il certifie les comptes, et aux personnes ou
entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées ainsi que les services mentionnés au… règlement UE no
537/2014.
III – Il est interdit au CAC d’accepter ou de poursuivre une mission de certification auprès
d’une personne ou d’une entité qui n’est pas une entité d’intérêt public lorsqu’il existe un risque
d’auto-révision ou que son indépendance est compromise…
► Règlement UE 537/2014
Il édicte les grands principes d’indépendance des EIP : non-association à la
gestion ou la prise de décision ; absence de risque d’auto-révision ; absence de
représentation des intérêts de l’entité ou de ses dirigeants ; les services qui ne
sont pas expressément interdits sont autorisés.
L’ordonnance du 17 mars 2016 définit l’entité d’intérêt public :
• Établissements de crédit.
• Entreprises d’assurance et de réassurance.
• Mutuelles et unions de mutuelles et les institutions de prévoyance.
• Personnes et entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé.
• Lorsque le total de leur bilan consolidé ou combiné excède un seuil supérieur à 5 milliards d’euros (elle
perd cette qualification dès lors qu’elle n’a pas dépassé le seuil pendant deux exercices consécutifs) pour :
– les compagnies financières holdings ;
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– les sociétés de groupe d’assurance ;

– les sociétés de groupe d’assurance mutuelle et unions mutualistes de groupe ;
– les sociétés de groupe assurantiel de protection sociale.

Missions interdites par le règlement 537/2014/UE pour le commissaire aux

comptes auprès des entités d’intérêt public qu’il audite :
• L’établissement des déclarations fiscales et la fourniture de conseils fiscaux.
• Des services qui supposent d’être associé à la gestion ou à la prise de décision.
• La comptabilité et la préparation de registres comptables et d’états financiers.
• Les services de paie.
• La conception et la mise en œuvre de procédures de contrôle interne, de gestion des risques, de systèmes
techniques en rapport avec la préparation et/ou le contrôle de l’information financière.
• Les services d’évaluation, notamment actuariels.
• Les services juridiques, conseils, négociations, défense.
• Les services liés à la fonction d’audit interne.
• Les services liés au financement et à la stratégie d’investissement.
• La promotion, le commerce ou la souscription de parts de l’entité contrôlée.
• Les services de ressources humaines ayant trait aux membres de la direction en mesure d’exercer une
influence significative sur l’élaboration des documents comptables ou des états financiers.
• À la structuration du modèle organisationnel et au contrôle des coûts.

Si, à terme, seuls devraient être conservées les interdictions du règlement

537/2014, le Code de déontologie reprend et complète la liste des services
interdits :
• Les services ayant pour objet l’élaboration d’une information ou d’une communica- tion financière.
• La prestation de conseil en matière juridique ainsi que les services qui ont pour objet la rédaction des
 actes ou la tenue du secrétariat juridique.
• Les missions de commissariat aux apports et à la fusion.
• La prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation.
• Le maniement ou le séquestre de fonds.

Enfin, il est interdit au CAC de solliciter ou d’accepter des cadeaux ou des

faveurs de l’entité contrôlée sauf si leur valeur n’excède pas un plafond fixé par
arrêté.
► Services autorisés par le Code de commerce (Art. L 822-11-2)
Les services autres que la certification des comptes qui ne sont pas mentionnés… peuvent être
fournis par le commissaire aux comptes ou les membres du réseau auquel il appartient à l’entité
d’intérêt public dont il certifie les comptes, ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont
contrôlées à condition d’être approuvés par un comité spécialisé… (comité d’audit)
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► Conflit d’intérêts (L 822-11-3 CC)

Le CAC ne peut prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un intérêt
auprès de l’entité dont il est chargé de certifier les comptes, ou auprès d’une personne qui la contrôle ou
qui est contrôlée par elle…
Les associés et les salariés du CAC…, toute autre personne participant à la mission de certification
ainsi que les personnes qui leur sont étroitement liées ou qui sont étroitement liées au CAC, … ne peuvent
détenir d’intérêt substantiel et direct dans la personne ou l’entité dont les comptes sont certifiés…

► Délai de carence pour la nomination des dirigeants (L 822-12 CC)

Les CAC et, au sein des sociétés de CAC, les personnes exerçant les fonctions de CAC, ne peuvent
être nommés dirigeants, administrateurs, membres du conseil de surveillance ou occuper un
poste de direction au sein de l’entité dont il certifie les comptes, des entités contrôlées par elle ou qui la
contrôlent, moins de trois ans après la cessation de leurs fonctions. Cette interdiction s’applique à
tout CAC inscrit pendant une durée d’un an suivant sa participation à la mission de certification.

► Délai de carence pour la nomination du CAC (L 822-13 CC)

Les personnes ayant été dirigeants ou salariés d’une personne ou entité ne peuvent être nommées
commissaires aux comptes de cette personne ou entité moins de cinq années après la cessation de
leurs fonctions.
Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes des personnes ou
entités possédant au moins 10 % du capital de la personne ou de l’entité dans laquelle elles exerçaient leurs
fonctions, ou dont celle-ci possédait au moins 10 % du capital lors de la cessation de leurs fonctions.
Les interdictions prévues au présent article pour les personnes ou entités mentionnées au premier alinéa
sont applicables aux sociétés de commissaires aux comptes dont lesdites personnes ou entités sont
associées, actionnaires ou dirigeantes.

► Rotation des signataires (L 822-14 CC)

 Le CAC, personne physique et les associés signataires pour les sociétés de CAC ne peuvent certifier
durant plus de six exercices consécutifs, dans la limite de sept années, les comptes des entités
d’intérêt public, des personnes et entités de droit privé ayant une activité économique et des associations
subventionnées ou faisant appel public à la générosité. Ils peuvent à nouveau participer à une mission de
contrôle légal des comptes de ces personnes ou entités à l’expiration d’un délai de trois ans à compter de la
date de clôture du sixième exercice qu’ils ont certifié (durée de viduité).
Ces dispositions sont applicables à la certification des comptes des filiales importantes d’une EIP lorsque
l’EIP et sa filiale ont désigné le même CAC.

II Les règles de nomination-démission-récusation

A Nomination du commissaire aux comptes
Nomination d’au moins un
Statut juridique de l’entité Mode de désignation
commissaire aux comptes
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Entité d’Intérêt Public Obligatoire sans condition de

Société d’économie mixte dépassement de seuil

Société anonyme (SA)

Société en commandite par actions
(SCA)
SARL, EURL Obligatoire si dépassement de 2
des 3 seuils suivants :
Société en nom collectif
– 4 000 000 € de bilan,
Société en commandite simple – 8 000 000 € du CA HT, En assemblée générale ordinaire
Société par actions simplifiées (SAS) – 50 salariés sur proposition du conseil
d’administration
Société Européenne
ou
Entité « tête » d’un petit groupe par une décision collective des
dépassant les seuils associés (AGO)
Obligatoire si dépassement de 2 ou
des 3 seuils suivants : par l’associé unique
Filiale significative d’un petit groupe – 2 000 000 € de bilan,
– 4 000 000 € de CA HT,
– 25 salariés
Obligatoire si dépassement de 2
Personne morale de droit privé ayant des 3 seuils suivants :
une activité économique (Art. R 612- 1 550 000 € de bilan,
1 CC) 3 100 000 € du CA HT,
50 salariés.

La nomination du commissaire aux comptes devra intervenir au cours de

l’exercice suivant celui où les seuils sont dépassés.
À l’inverse, la société n’est plus tenue de nommer un CAC dès lors qu’elle ne
remplit plus ces conditions à la clôture des 2 exercices successifs précédant
l’expiration du mandat du commissaire aux comptes.
Est puni d’un emprisonnement de deux ans et d’une amende de 30 000 euros le
fait, pour tout dirigeant de personne ou de l’entité tenue d’avoir un commissaire
aux comptes, de ne pas en provoquer la désignation.
Si l’assemblée ou l’organe compétent omet de désigner un commissaire aux
comptes, tout membre de l’assemblée ou de l’organe compétent peut demander en
justice la désignation d’un commissaire aux comptes, le représentant légal de la
personne ou de l’entité dûment appelée.
Les sociétés mères, qui sont tenues d’établir des comptes consolidés, doivent
désigner deux commissaires aux comptes indépendants.
La désignation volontaire ou par voie judiciaire d’un CAC est possible, même
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si les seuils légaux ne sont pas atteints, dans les cas suivants :
– par décision collective des associés (AG) pour un mandat de 6 exercices ou un
mandat réduit à 3 exercices (audit légal petite entreprise, ALPE) ;
– par décision collective des associés représentant au moins 1/3 du capital et
pour un mandat de 3 exercices (audit légal petite entreprise, ALPE) ;
– par voie judiciaire sur action des associés minoritaires (représentant au moins
le 1/10e du capital dans les SA, SARL, SCA, SAS ; sans condition de
participation dans les SNC et les SCS, où un seul associé peut en faire la
demande) pour un mandat de 6 exercices.
► Durée du mandat
Les commissaires aux comptes sont nommés pour 6 exercices. Leurs fonctions
expirent après la délibération de l’assemblée générale ou de l’organe compétent
qui statue sur les comptes du sixième exercice. Le commissaire aux comptes
nommé en remplacement d’un autre ne demeure en fonction que jusqu’à
l’expiration du mandat de son prédécesseur.
La loi PACTE a créé une mission légale de 3 exercices (la mission d’audit légal
petites entreprises, NEP 911) dans le cas de nomination volontaire d’un CAC
pour l’entité tête de « petit groupe » ne dépassant pas individuellement 2 des
3 seuils « 4/8/50 » et/ou d’une entité contrôlée significative (filiale significative)
ne dépassant pas individuellement 2 des 3 seuils « 4/8/50 ».
► Obligation de désignation ponctuelle d’un commissaire aux comptes
En raison de la loi PACTE, de nombreuses petites entreprises n’auront plus de
commissaire aux comptes. Le législateur a prévu l’intervention ponctuelle d’un
CAC pour la réalisation par les sociétés par actions de certaines opérations
juridiques. Il s’agit de certaines opérations sur le capital (ex. : libération par
compensation de créances) et sur le dividende (ex. : versement d’acomptes).

B Récusation ou relèvement judiciaire du commissaire aux comptes

► Récusation
Peuvent demander en justice la récusation pour juste motif d’un ou plusieurs
commissaires aux comptes :
– un ou plusieurs actionnaires ou associés représentant au moins 5 % du capital
social, le comité d’entreprise, le ministère public, l’autorité des marchés
financiers pour les personnes et entités dont les titres financiers sont admis aux
négociations sur un marché réglementé ;
– dans les personnes autres que les sociétés commerciales, un cinquième des
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membres de l’assemblée générale ou de l’organe compétent.

– S’il est fait droit à la demande, un nouveau commissaire aux comptes est
désigné en justice. Il demeure en fonctions jusqu’à l’entrée en fonctions du
commissaire aux comptes désigné par l’assemblée ou l’organe compétent.
► Relèvement judiciaire
En cas de faute ou d’empêchement, les commissaires aux comptes peuvent, être
relevés de leurs fonctions, sur décision de justice :
– à la demande de l’organe collégial chargé de l’administration, de l’organe
chargé de la direction, d’un ou plusieurs actionnaires ou associés représentant au
moins 5 % du capital social, du comité d’entreprise, du ministère public ou de
l’autorité des marchés financiers pour les personnes et entités dont les titres sont
admis aux négociations sur un marché réglementé ;
– dans les personnes autres que les sociétés commerciales, sur demande du
cinquième des membres de l’assemblée générale ou de l’organe compétent.

C Démission du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes peut démissionner pour des motifs légitimes :
– la cessation définitive d’activité ;
– un motif personnel impérieux, notamment l’état de santé ;
– les difficultés rencontrées dans l’accomplissement de la mission, lorsqu’il n’est
pas possible d’y remédier ;
– un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la
profession, l’indépendance ou l’objectivité du commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes ne peut démissionner pour se soustraire à ses
obligations légales relatives notamment :
– à la procédure d’alerte ;
– à la révélation de faits délictueux au procureur de la République ;
– à la déclaration d’opérations soupçonnées d’être d’origine illicite ;
– à l’émission de son opinion sur les comptes.
Il ne peut non plus démissionner dans des conditions génératrices de préjudice
pour l’entité concernée. Il informe, le cas échéant, le H3C, l’AMF et l’ACP.

III Responsabilité
A Responsabilité civile du CAC et de l’expert-comptable
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Les CAC et EC sont responsables, à l’égard de l’entité « cliente » ou des tiers,

des conséquences dommageables des fautes et négligences commises par eux dans
l’exercice de leurs fonctions.
La mise en cause de la responsabilité nécessite une faute, un préjudice subi par
le tiers ou l’entité et un lien de causalité entre la faute et le préjudice.
Le délai de prescription de l’action en responsabilité est de 3 ans pour la mission
de certification du CAC et 5 ans pour les missions de l’EC.
Ils souscrivent un contrat d’assurance pour garantir leur responsabilité civile.
Ils ont, en principe, une obligation de moyen et doivent mettre en œuvre les
diligences normales prévues par la loi et les normes professionnelles. Parfois,
une obligation de résultat est attendue sur des prestations déterminées à réaliser
dans un délai précis (ex : retard dans une déclaration de TVA pour l’EC).
► Devoir de conseil de l’expert-comptable
L’EC a l’obligation de conseiller son client en lui donnant des informations
exactes résultant des diligences normales de la profession (art. 155 du CD). Il se
doit de le mettre en garde contre les insuffisances constatées. Les négligences de
son client ne le déchargent pas de ses responsabilités. L’EC doit conserver la
preuve des conseils donnés à son client.

B Responsabilité disciplinaire du CAC et de l’expert-comptable

Les chambres régionales de disciplines (CRCC ou CROEC) peuvent prononcer
des sanctions disciplinaires pour le non-respect des lois, des règlements, des
normes, du code de déontologie, et en cas de fait contraire à la probité et à
l’honneur dans la vie professionnelle ou privée : avertissement, blâme,
interdiction temporaire pour une durée n’excédant pas cinq ans, radiation de la
liste pour le CAC, et, réprimande, blâme suspension avec sursis ou non, radiation
pour l’EC.

C Responsabilité pénale du CAC et de l’expert-comptable

La responsabilité pénale du CAC ou de l’EC peut être engagée sur le fondement
du droit commun (escroquerie, faux en écritures ou usage de faux, abus de
confiance…) ou en tant que complice d’infractions (banqueroute… fraude
fiscale).
Certaines infractions pénales concernent uniquement le CAC :
Art. L. 820-5. CC. Est puni d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende le fait, pour toute
personne :
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– d’exercer illégalement la profession de commissaire aux comptes ;

– de faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques tendant à créer une
similitude, une confusion avec celui-ci.
Art. L. 820-6. CC. Est puni d’un emprisonnement de six mois et d’une amende de 7 500 euros le fait,
pour toute personne d’accepter, d’exercer ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes,
nonobstant les incompatibilités légales, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de
commissaires aux comptes.
Art. L. 820-7. CC. Est puni d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 75 000 euros le fait,
pour toute personne exerçant les fonctions de commissaire aux comptes, de donner ou confirmer des
informations mensongères sur la situation de la personne morale ou de ne pas révéler au procureur de la
République les faits délictueux dont elle a eu connaissance.
L’exercice illégal de la profession d’expert-comptable constitue également un délit puni d’un an
d’emprisonnement et de 15 000 €. (Art. 433-17 du CP)

IV Secret professionnel
L’article 21 de l’ordonnance de 1945 dispose que les experts-comptables et leurs
salariés sont tenus au secret professionnel. Le non-respect de l’obligation est puni
d’un an d’emprisonnement et de 15 000 € hormis les cas où la loi impose ou
autorise la levée du secret. La responsabilité civile et/ou disciplinaire peut
également être engagée par l’OEC ou le client.
Le secret professionnel est absolu et seule la loi peut l’écarter. L’information à
caractère secret est l’information non connue (non rendue publique).

Cas de dispense ou de levée du secret professionnel de l’expert-comptable

• Partage entre professionnels : échanges d’informations sur un dossier entre l’EC et ses collaborateurs
ou entre l’EC et le CAC certifiant les comptes.
 • Droit de communication de l’administration : droit de communication de l’administration fiscale, de
l’AMF ou de TRACFIN dans le cadre de la lutte contre le blanchiment.
• Procédures collectives : communications au juge-commissaire sur la situation financière, économique,
sociale, patrimoniale du débiteur.
• Instruction pénale : communications prévues par la loi aux officiers de police judiciaire, juge
d’instruction ou procureur de la République.
• Mise en cause ou défense du professionnel : dans le cadre d’une information judiciaire ou d’une
action pénale ou lors d’un contrôle qualité du CROEC.

Les CAC, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret
professionnel pour les faits dont ils ont pu avoir connaissance dans leurs
fonctions. La communication de ces informations entre associés ou actionnaires
d’un cabinet d’audit ne constitue pas une violation du secret professionnel.
Accès au
Le CAC est délié du secret professionnel à l’égard Communication de
dossier de
(divulgation d’informations) documents
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travail
– du président du tribunal de commerce ou du tribunal de Oui Non
grande instance
– du juge commissaire, administrateur judiciaire dans le cadre Oui Non
d’une procédure collective
– de l’autorité de contrôle prudentiel Oui Non
– du procureur de la république, TRACFIN dans le cadre de Oui Non
ses obligations de déclaration
– des organes de direction, d’administration, de surveillance, Oui Non
les assemblées générales dans le cadre de ses obligations de
communication.
– de l’H3C, l’AMF Oui Non
– de son successeur Oui Oui
– du commissaire aux comptes en charge de la revue Oui Oui
indépendante
– du co-commissaire aux comptes Oui Oui
– du commissaire aux comptes de l’entité Oui Oui
consolidante/combinante (ou « tête » d’1 petit groupe)
– du commissaire aux comptes de l’entité Oui Non
consolidée/combinée (ou contrôlée dans 1 petit groupe)
– de l’expert-comptable et des professionnels du droit (avocat, Non Non
huissier, notaire) dans le cadre de la lutte contre le
blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme

Le CAC n’est pas délié du secret professionnel à l’égard (aucune divulgation d’information)
– du commissaire aux comptes de l’absorbée/absorbante Non Non
– du commissaire aux comptes d’une entité sœur d’un groupe Non Non
consolidé (ou petit groupe)
– du commissaire aux comptes d’une entité Non Non
contrôlée/contrôlante mais non consolidée
– de l’expert-comptable de l’entité Non Non
– du commissaire aux apports Non Non
– du commissaire à la fusion, à la transformation Non Non
– de l’auditeur contractuel (audit d’acquisition) Non Non

► Code pénal (Art. 226-13)

La révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou
par profession, soit en raison d’une fonction ou d’une mission temporaire, est punie d’un an
d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende.
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Sa responsabilité ne peut pas être engagée pour les révélations ou

communications prévues dans l’exercice de sa mission.
 UE 4
Partie 4

MÉMO 14
La démarche générale d’audit

I Principes généraux applicables à l’audit

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L’audit financier consiste à vérifier que les états financiers sont réguliers, sincères et donnent une image
fidèle de la situation financière, du patrimoine et des résultats de l’entité contrôlée.

A Recherche des anomalies comptables significatives

L’auditeur cherche dans les comptes les anomalies significatives qui pourraient
remettre en cause l’image fidèle.
Anomalie : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d’erreurs ou de
fraudes.
Significative : est significatif l’élément dont l’omission ou l’inexactitude est susceptible d’influencer le
jugement et les décisions fondés sur les comptes.

L’auditeur met en œuvre des procédures d’audit. C’est l’ensemble des travaux
réalisés au cours de l’audit afin de collecter les éléments de preuve permettant
d’aboutir à ses conclusions et de justifier son opinion.
Fraude : la fraude se distingue de l’erreur par son caractère intentionnel.

Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus
élevé en cas de fraude qu’en cas d’erreur parce que la fraude est généralement
accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits.
Non-respect des textes légaux et réglementaires : le non-respect est susceptible de conduire à des
anomalies significatives dans les comptes.

Le CAC est également attentif aux textes légaux et réglementaires qui ne sont pas
relatifs à l’établissement des comptes mais dont le non-respect peut avoir des
conséquences financières pour l’entité (telles que des amendes ou des indemnités
à verser) ou peut remettre en cause la continuité d’exploitation.

B Approche par les risques

Dans son rapport, l’auditeur donne un niveau d’assurance raisonnable, un niveau
d’assurance élevé mais non absolu sur l’absence d’anomalie significative.
► Le risque d’audit
Le risque d’audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle
qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives.

Pour réduire le risque d’audit, l’auditeur doit évaluer le risque d’anomalies

significatives. Il découle de l’entité mais aussi de la mission d’audit.
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Le risque d’audit comprend deux composantes : le risque d’anomalies

significatives dans les comptes et le risque de non-détection de ces anomalies par
l’auditeur.
Le risque d’anomalies significatives dans les comptes est propre à l’entité ; il
existe indépendamment de l’audit des comptes. Il se subdivise en risque inhérent
et risque lié au contrôle.
► Le risque inhérent
Le risque inhérent correspond à la possibilité qu’une anomalie significative se produise dans les comptes,
sans tenir compte des caractéristiques des systèmes et procédures de contrôle interne qui pourraient exister
dans l’entité.

Les risques inhérents sont des risques d’anomalies dans les comptes découlant
des caractéristiques générales de l’entité et de son environnement : risques
découlant d’une crise financière, risques liés à l’activité de l’entreprise, à sa
politique d’investissement ou de financement…
► Le risque lié au contrôle
Le risque lié au contrôle correspond au risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue ni
détectée par le contrôle interne de l’entité et donc non corrigée en temps voulu.

Les risques liés aux contrôles peuvent découler du manque de définition ou de

séparation des fonctions, de l’absence traçabilité des opérations…
► Le risque de non-détection
 Le risque de non-détection correspond au risque que le commissaire aux comptes ne parvienne pas à
détecter une anomalie significative.

Il découle du choix des échantillons contrôlés, du choix des techniques de

contrôles mises en œuvre…

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Plus l’auditeur évalue le risque d’anomalies significatives de l’entité à un niveau

élevé, plus les contrôles seront approfondis afin de réduire le risque de non-
détection et obtenir un risque d’audit faible.

II Démarche générale de la mission d’audit

Audit des comptes annuels : l’auditeur a pour mission de vérifier les valeurs et
les documents comptables de l’entité dont il est chargé d’auditer les comptes et de
contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur.

◖ Étapes principales de la démarche d’audit

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A Acceptation de la mission
Examen préliminaire des risques : avant d’accepter la mission, l’auditeur
identifie les situations et les risques de nature à affecter son opinion. L’auditeur
réunit des informations sur la situation de l’entreprise : structure juridique,
actionnariat, domaine d’activité, mode de direction, politique en matière de
contrôle interne ou d’information financière.
Examen d’indépendance : l’auditeur évite toute activité et tout acte de nature à
porter atteinte à son indépendance et à compromettre son impartialité et son
objectivité. Il évite tout conflit d’intérêts.
Examen de compétence : l’auditeur et ses collaborateurs doivent posséder ou
acquérir les connaissances et le savoir-faire nécessaires à l’exercice de leurs
missions. Cela suppose des ressources humaines en adéquation avec l’ampleur de
la mission, des évaluations périodiques, des dispositifs de formation, de
documentation, de contrôle de qualité…
Mesure de sauvegarde : le commissaire aux comptes n’accepte pas une mission ou y met fin si celle-ci
ne peut s’accomplir dans le respect des exigences légales et réglementaires ou celles du code de
déontologie.

◖ Le formalisme de l’acceptation
 Formalisme de l’acceptation Lettre de mission
1- Lettre d’acceptation du mandat 1- Identité des parties
2- Lettre de mission (NEP 210) 2- Présentation de la mission
3- Contact avec le prédécesseur (NEP 510-6) 3- Nature et étendue des interventions
4- Identification du bénéficiaire effectif (NEP 9605-05) 4- Forme de la communication des conclusions aux
organes de direction
5- Compte rendu d’entretiens et fiche d’acceptation du 5- Dispositions relatives aux signataires,
mandat (dossier permanent) intervenants et calendrier
6- Information de la CRCC, de l’AMF 6- Nécessité de l’accès sans restriction aux
informations
7- Déclaration annuelle d’activité à la CRCC 7- Informations et documents que l’entité doit
communiquer
8- Budget d’honoraires et conditions de facturation
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Lutte contre le blanchiment et le terrorisme : les normes professionnelles du

CAC et de l’EC prévoient notamment :
– l’identification de l’entité et du bénéficiaire effectif de la mission sur
présentation de tout document écrit (statuts, extrait-Kbis) ;
– un examen de vigilance des opérations de l’entité, notamment face à des
opérations complexes ou d’un montant inhabituellement élevé ou ne paraissant pas
avoir de justification économique ;
– la déclaration à TRACFIN des opérations portant sur des sommes que le
commissaire aux comptes sait ou soupçonne qu’elles proviennent d’une infraction
passible d’une peine privative de liberté supérieure à un an ou participent au
financement du terrorisme (art. L.561-15 du CMF) ;
– des obligations relatives aux procédures et mesures de contrôle interne à mettre
en œuvre au sein des structures d’exercice professionnel.

B Évaluation des risques et planification de la mission

En début de mission et tout au long de la mission, l’auditeur effectue une prise de
connaissance approfondie de l’entité, notamment sur le contrôle interne, afin
d’évaluer les risques d’anomalies significatives et de planifier de son audit.
Lors de la planification de l’audit, le commissaire aux comptes détermine un seuil
de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble et parfois un ou
des seuils de signification de montants inférieurs pour certains soldes de compte
ou catégories d’opérations sensibles ou à risques.
La planification doit permettre de proposer un programme de contrôle adapté à
l’importance et à la nature des risques identifiés : test de procédures et contrôles
de substances pour collecter des éléments probants, recours à des experts…

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Pour compléter sa prise de connaissance et son évaluation des risques inhérents,

le CAC procède à des examens analytiques sur les comptes à travers l’analyse
des variations significatives, de ratios ou des tendances inattendues.
Le seuil de signification est un montant au-delà duquel les décisions économiques
ou le jugement du lecteur des comptes sont susceptibles d’être influencés.
Chaque anomalie et le cumul des anomalies sont comparés au seuil pour évaluer
l’incidence sur la fiabilité des comptes et sur l’opinion de l’auditeur.
Le commissaire aux comptes calcule le seuil en appliquant un pourcentage à des
indicateurs pertinents et significatifs du bilan et du compte de résultat : le résultat
courant, le résultat net, le chiffre d’affaires, les capitaux propres…
Pour déterminer la nature et l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre,
le commissaire aux comptes utilise un ou des seuil(s) de planification.
Le seuil de planification joue un rôle dans la sélection des postes des comptes
annuels à auditer. Le seuil de planification influence directement le montant des
anomalies non détectées et donc le risque de non-détection.
Le seuil de planification est généralement déterminé en appliquant un pourcentage
au seuil de signification. Il est donc inférieur au seuil de signification.

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Lorsque l’auditeur évalue le risque d’anomalies significatives de l’entité à un niveau élevé, les seuils de
signification et de planification seront plus faibles ; les contrôles seront approfondis afin de réduire le risque de
non-détection et d’obtenir un risque d’audit faible.

Indépendamment de l’évaluation du risque d’anomalies significatives, l’auditeur

planifie des contrôles pour chaque catégorie d’opérations, solde de compte et
information fournie dans l’annexe, dès lors qu’ils ont un caractère significatif.

C Appréciation du contrôle interne

L’auditeur approfondit sa connaissance des éléments de contrôle interne qui
contribuent à prévenir, détecter et corriger les risques d’anomalies significatives :
– systèmes d’information relatifs à l’information comptable et financière,
– moyens mis en œuvre pour identifier et prévenir les risques,
– procédures permettant la maîtrise des risques et la mise en œuvre d’actions
correctives…
La prise de connaissance du contrôle interne s’appuie notamment sur l’analyse de
l’organigramme, des fiches de poste, des grilles de séparation des fonctions, du
guide de procédures, des diagrammes de circulation des documents (ou flow
chart), des matrices des risques, de questionnaires de contrôle interne.
Les tests de procédures permettent d’apprécier l’efficacité des contrôles conçus
et mis en œuvre par l’entité pour prévenir, détecter ou corriger les anomalies
significatives au niveau des comptes.
À travers ces tests, le commissaire aux comptes cherche à :
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– confirmer la compréhension du contrôle interne,

– évaluer la conception du contrôle interne,
– vérifier le fonctionnement permanent et efficace du contrôle interne.
Pour chaque processus ou cycle comptable significatif, l’auditeur appréhende la
piste d’audit : c’est la description claire et exhaustive du cheminement des
opérations, de leur documentation (documents justificatifs) et de leur contrôle.
Test de cheminement : il consiste à suivre le cheminement d’un nombre limité
d’opérations à travers le système d’information de son point d’origine jusqu’à sa
présentation dans les comptes en vue d’acquérir la connaissance et la
compréhension des systèmes d’information.
Test de conformité : Ce test vise à vérifier, sur un nombre limité d’opérations,
que les dispositifs de contrôle interne ont été correctement appliqués.
Test de permanence : il permet de vérifier, à l’aide de sondage, que les
opérations sont toujours traitées conformément aux procédures prévues.
Pour apprécier le contrôle interne, le commissaire aux comptes utilise plusieurs
techniques de contrôle : des demandes d’information, l’observation physique,
l’inspection de documents, la ré-exécution des contrôles réalisés par l’entité…
Le commissaire aux comptes doit communiquer par écrit à l’organe chargé de
l’administration ou à l’organe chargé de la direction et de l’organe de
surveillance, les faiblesses significatives dans la conception ou le fonctionnement
du contrôle interne lié à l’information comptable et financière et leurs effets
potentiels sur les comptes (NEP 265).
 Le commissaire aux comptes doit vérifier s’il peut s’appuyer sur le contrôle interne de l’entité pour alléger
son programme de travail ou s’il doit renforcer les procédures d’audit lors de la phase de contrôle des
comptes.

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D Contrôle des comptes

L’identification de risques d’anomalies et l’existence d’opérations et de soldes
comptables significatifs justifient la mise en place de contrôles du détail des
comptes. Lorsque le niveau de risque est renforcé par les faiblesses du contrôle
interne, cela augmente l’étendue des contrôles des comptes.
Contrôles de substance : procédures d’audit mises en œuvre pour détecter les
anomalies significatives au niveau des assertions comptables. Ils incluent :
– les tests de détail : contrôle d’un élément individuel sur des opérations, un
solde de compte ou une information fournie dans l’annexe.
– les procédures analytiques : analyse de variations, de tendances et mises en
corrélation avec d’autres informations, ou données antérieures, postérieures ou
prévisionnelles de l’entité, ou d’entités similaires.
Assertions comptables : critères dont la réalisation conditionne la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des comptes.

Principales assertions comptables

• Réalité
• Existence
• Droits et obligations *
• Exhaustivité
• Mesure
• Évaluation
 • Séparation des exercices
• Classification
• Imputation
• Présentation
• Intelligibilité
* Vérifier que l’entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et que les dettes correspondent aux
obligations de l’entité.

Collecte des éléments probants : tout au long de son audit des comptes, le
commissaire aux comptes collecte des éléments qui lui permettent d’aboutir à des
conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes.
Le choix et le nombre des éléments collectés et des techniques de contrôle
relèvent du jugement professionnel de l’auditeur.
Néanmoins, il doit privilégier les :
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– sources fiables : les éléments d’origine externe sont plus fiables que ceux
d’origine interne. Le commissaire aux comptes vérifie l’exactitude et
l’exhaustivité des documents internes ;
– techniques de contrôle les plus fiables : les éléments obtenus par l’observation
physique et l’inspection de documents originaux sont plus fiables que ceux
obtenus par des demandes d’information ;
– techniques de contrôle pertinentes : la technique est adaptée à l’assertion
contrôlée et au risque identifié. L’observation physique est adaptée pour un
contrôle d’existence ou de réalité ; la demande de confirmation des tiers participe
au contrôle d’existence et d’exhaustivité ; l’inspection de document participe au
contrôle d’évaluation, de séparation des exercices, d’imputation et de
classification…
◖ Les techniques de contrôle (NEP 500)
Observation physique Observation par l’auditeur de l’exécution d’une procédure
Inspection des actifs corporels Contrôle physique d’un actif corporel
Confirmation des tiers Confirmation directement auprès des tiers de l’existence, de l’évaluation,
(circularisation) de l’exhaustivité des informations, des opérations et des soldes
Inspection, examen, Examen des livres comptables et des pièces justificatives internes ou
rapprochements de documents externes
Comparaison des totaux, des soldes et opérations sur des documents de
sources différentes
Contrôles arithmétiques Vérification des calculs et évaluations des pièces justificatives ou
documents comptables
Examens ou procédures Analyse des variations, ratios, tendances réalisées lors de la prise de
analytiques connaissance, du contrôle des comptes ou en fin de mission
Demande d’informations Obtention de précisions auprès de personnes internes ou externes à
écrites ou orales l’entité

◖ Quelques applications spécifiques (NEP 501-505-506)

Inventaire physique Le CAC assiste à la prise d’inventaire sur un ou plusieurs sites. Il vérifie
les procédures et le résultat des comptages.
Procès, contentieux, litiges Le CAC circularise les avocats (confirmation directe).
Si la direction refuse, il en tire les conséquences dans son rapport.
Immobilisations financières Le CAC vérifie leur évaluation et leur imputation.
Il vérifie les hypothèses retenues dans les tests de dépréciation.
Il apprécie les informations données en annexe.
Informations sectorielles Le CAC apprécie les informations données en annexe. Il s’informe sur
les méthodes utilisées pour établir ces informations.
Confirmation des tiers Principalement les clients et fournisseurs, les banques mais aussi les
avocats, les notaires.
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La sélection des tiers, l’expédition des demandes et la réception des

réponses sont réalisées par l’auditeur avec l’accord de l’entité contrôlée.
Contrôle du bilan d’ouverture Vérification de la reprise des soldes de clôture.
Vérification de la permanence des méthodes.
Contrôle des soldes d’ouverture.

◖ Autres applications spécifiques (NEP 530-540-550-560-570-580)

Sélection des éléments en audit Examen exhaustif exceptionnel si la population est de taille réduite.
Sélection de valeurs unitaires importantes (méthode 20/80) et d’éléments
inhabituels ou porteurs de risques.
Sondage statistique ou non statistique d’un échantillon lorsque la
population est importante.
Appréciation des estimations Prise de connaissance et test de procédures.
comptables Réalisation d’évaluations ou comptages indépendants.
Examen des événements postérieurs à la clôture.
Opérations avec les parties Évaluation des procédures d’identification des parties liées (sociétés liées
liées à l’entité).
Identification par l’auditeur des parties liées.
Contrôle renforcé des opérations avec les parties liées.

E Travaux de fin de mission

◖ Travaux de fin de mission (NEP 560-570-580)
Événements postérieurs à la Collecte des événements postérieurs à la clôture.
clôture Vérification du traitement comptable.
Vérification de l’annexe, du rapport de gestion.
Continuité d’exploitation Identification des éléments pouvant remettre en cause la continuité
d’exploitation sur une période au minimum de 12 mois après la clôture.
Vérification de l’annexe, du rapport de gestion.
Déclenchement, le cas échéant, de la procédure d’alerte.
Déclaration de la direction ou Obtention d’une formulation écrite des déclarations orales.
lettre d’affirmation Confirmation écrite sur l’exhaustivité des informations transmises, de la
déclaration des fraudes, de l’application des textes légaux et
réglementaires…

Pour ces contrôles, le commissaire aux comptes peut s’appuyer sur les travaux :
• de l’audit interne (NEP 610) :
– il prend connaissance du fonctionnement de l’audit interne ;
– il apprécie la nature, l’étendue, la qualité des travaux et les rapports ;
– il détermine les contrôles suffisants et appropriés complémentaires.
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• d’un expert (NEP 620) :

– pour la valorisation de certains actifs, des engagements de retraite, des travaux
en cours, des situations fiscales ou juridiques complexes ;
– il choisit un expert indépendant de l’entité. Il apprécie sa compétence
professionnelle. Il en est de même si l’expert est choisi par l’entité ;
– il évalue les travaux et peut les utiliser pour justifier ses appréciations.
• d’un expert-comptable (NEP 630) :
– il prend contact avec l’expert-comptable, analyse l’étendue de sa mission ;
– il apprécie ses travaux et détermine les contrôles complémentaires.

III Les rapports et communications

A Les communications
► Rapport à l’organe d’administration (NEP 260)
Le CAC communique à l’organe chargé de l’administration ou à l’organe chargé
de la direction et à l’organe de surveillance :
– l’étendue et le calendrier des travaux ; les risques d’anomalies significatives ;
– les difficultés importantes rencontrées et les éléments susceptibles d’avoir une
incidence significative sur les comptes et sur la continuité d’exploitation ;
– Les faiblesses significatives du contrôle interne.
– les irrégularités et les inexactitudes qu’il aurait découvertes, les modifications à
apporter et les conclusions auxquelles conduisent ses observations ;
– les éléments pour lesquels il a demandé des déclarations écrites au représentant
légal (lettre d’affirmation).
En complément pour les entités d’intérêts publiques (EIP) :
– les risques d’anomalies significatives, points clés de l’audit ;
– les soupçons d’irrégularités ou de fraude commises dans les comptes.
► Rapport complémentaire au comité d’audit (comité spécialisé, NEP 260)
Le commissaire aux comptes communique au comité spécialisé, chargé du
contrôle des informations comptables et financières :
– les faiblesses du contrôle interne,
– la déclaration d’indépendance,
– les prestations accomplies au titre des SACC ainsi que les prestations fournies
par les membres du réseau auquel il est affilié.
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► Rapport à l’assemblée générale (NEP 700)

Le CAC communique son rapport d’audit à l’assemblée générale ordinaire
appelée à statuer sur les comptes. Le rapport précise :
– le titre indiquant qu’il s’agit du rapport du commissaire aux comptes ;
– l’organe auquel le rapport est destiné ; la date du rapport ; les signatures ;
– l’opinion incluant l’origine de la désignation, l’identité de l’entité, la nature des
comptes, les dates de clôture, le référentiel comptable appliqué ;
– le fondement de l’opinion avec le référentiel d’audit utilisé, une affirmation
d’indépendance, les motifs des réserves, refus ou impossibilité de certifier ;
– le cas échéant, les incertitudes relatives à la continuité d’exploitation ;
– le cas échéant, les observations obligatoires sur les changements de méthodes
comptables et toutes observations utiles ;
– la justification des appréciations ;
– la vérification du rapport de gestion et documents adressés aux actionnaires ;
– les autres vérifications ou informations prévues par les textes ;
– le rappel des responsabilités des organes de gouvernance ;
– le rappel des responsabilités du commissaire aux comptes.

B La formulation de l’opinion : le rapport (NEP 700)

► Certification
Le commissaire aux comptes formule une certification sans réserve lorsqu’il a
obtenu l’assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur ensemble, ne
comportent pas d’anomalies significatives.
► Certification avec réserves
Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve pour
désaccord lorsqu’il a identifié, au cours de son audit des comptes, des anomalies
significatives et que celles-ci n’ont pas été corrigées :
– si les incidences sur les comptes des anomalies sont clairement circonscrites ;
– si la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l’utilisateur des
comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.
Lorsque le commissaire aux comptes formule une réserve pour désaccord, il
précise les motifs de la réserve et quantifie au mieux les incidences sur les
comptes des anomalies significatives identifiées et non corrigées.
Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve pour
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limitation lorsqu’il n’a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d’audit
nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes :
– si les incidences sur les comptes des limitations sont clairement circonscrites ;
– et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l’utilisateur
des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.
► Refus de certifier
Le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour désaccord
lorsqu’il a détecté, au cours de son audit des comptes, des anomalies
significatives qui n’ont pas été corrigées, et que :
– soit les incidences des anomalies ne peuvent être clairement circonscrites ;
– soit la formulation d’une réserve n’est pas suffisante pour permettre à
l’utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.
Lorsque le commissaire aux comptes formule un refus de certifier pour
désaccord, il précise les motifs du refus et quantifie au mieux les incidences sur
les comptes des anomalies significatives identifiées et non corrigées.
► Impossibilité de certifier
Le commissaire aux comptes indique qu’il est dans l’impossibilité d’exprimer
une opinion en raison de multiples incertitudes dont les incidences sur les
comptes ne peuvent être clairement circonscrites.
Et, en cas de limitation, quand :
– soit les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux ne peuvent être
clairement circonscrites ;
– soit la formulation d’une réserve n’est pas suffisante pour permettre à
l’utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.
► Le rapport de gestion et autres informations prévues par les textes
Le CAC vérifie également l’existence, la sincérité et la concordance avec les
comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les
documents adressés aux actionnaires ou associés sur la situation financière et les
comptes annuels. Il présente ses observations éventuelles.
Il atteste l’exactitude des informations sur les rémunérations et avantages versés
aux mandataires sociaux. Il fait état des prises de participation et de contrôle
intervenues au cours de l’exercice, des informations sur les participations
réciproques et sur l’identité des personnes détenant le capital et les droits de vote.
Il vérifie également le rapport sur le gouvernement d’entreprise joint au rapport
de gestion.
Spécificités du rapport d’audit des entités d’intérêt public (EIP)
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– Il indique la date initiale de la désignation du commissaire aux comptes et la

durée totale de sa mission sans interruption, y compris les renouvellements.
– Il indique les services autres que la certification des comptes, qui ont été fournis
par le CAC à l’entité contrôlée et aux entités qu’elle contrôle.
– Il indique les points clés de l’audit dans la justification des appréciations.

C La justification des appréciations (NEP 701 et 702)

Le commissaire aux comptes justifie ses appréciations en toutes circonstances
quelle que soit la formulation de son opinion sur des éléments déterminants pour
la compréhension des comptes, par exemple :
– les options comptables retenues ou leurs modalités de mise en œuvre ;
– les estimations comptables importantes.
L’explicitation de certaines appréciations ne saurait se substituer à la nécessité de
formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier ou d’insérer un
paragraphe d’observation.
La justification des appréciations ne saurait se substituer à la nécessité de
formuler une observation lorsque celle-ci est obligatoire : changement de méthode
comptable, incertitude sur la continuité d’exploitation.
L’exposé des motivations conduisant à une réserve ou à un refus de certifier
constitue une justification des appréciations.
• Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes de
devoir justifier de ses appréciations sur d’autres points.
• En cas de refus de certifier, le commissaire aux comptes n’a pas à justifier ses
appréciations sur d’autres points. Il précise alors, dans la partie du rapport
relative à la justification, qu’il n’y a pas lieu de justifier d’autres appréciations.
Lorsque le commissaire aux comptes a relevé des anomalies significatives dans
l’élaboration ou la présentation des informations relatives aux exercices
précédents et que la direction refuse de modifier ces informations, il en évalue
l’incidence sur son opinion (NEP 710).

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