LA REVUE DU FINANCIER

Les choix d'externalisation des missions dans les

cabinets d'expertise comptable

Stéphane Ouvrard Serge Valant Gandja

Enseignant-chercheur Enseignant-chercheur
Bordeaux Management Bordeaux Management
School School
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L'externalisation des missions dans l’activité comptable libérale réglementée, assez peu
pratiquée jusqu'alors par rapport aux autres entreprises privées1, trouve son intérêt dans le
fait qu'elle touche aussi bien certaines missions à faible valeur ajoutée que d’autres à fort
caractère différenciateur et créateur de valeur pour un cabinet d’expertise comptable. En
s'appuyant sur la théorie des ressources et compétences et la théorie des coûts de transaction,
cette étude ambitionne d'identifier les déterminants de l'externalisation via une méthodologie
qualitative inspirée du protocole de l'analyse multi-sites de Huberman et Miles (2003). Il est
clair qu’en dehors de la taille des cabinets et du niveau de formation des collaborateurs,
d’autres éléments apparaissent comme des vecteurs majeurs de cette décision dans les cabinets
d'expertise comptable français.

Mots clés
Théorie des ressources et compétences, théorie des coûts de transaction, externalisation,
profession comptable libérale, cabinet d’expertise comptable.

Introduction
Les risques de dérèglementation qui pèsent sur la profession comptable libérale rendent la
question de l’externalisation des missions de plus en plus d’actualité. Même si ces pratiques
sont moins répandues dans la profession comptable libérale que dans les autres entreprises
privées, elles restent cependant une préoccupation majeure. Sujet stratégique très "brûlant" qui
focalise tant l'attention des managers, des chercheurs que des consultants, cette pratique prend
de l'ampleur au fil des années, comme le révèle le baromètre outsourcing d'Ernst et Young
(baromètre Ernst et Young, 2005). Si la réflexion sur l'externalisation dans les entreprises
suppose un découpage assez fin des processus à externaliser ou à internaliser, couplé à des
analyses visant à identifier le cœur de métier des entreprises, dans les cabinets d'expertise-
comptable (EC par la suite), l’externalisation touche d’une part les travaux de tenue comptable

1
Dans une entreprise privée, la question liée à la responsabilité et à l’appartenance de la clientèle ne revêtent pas la
même importance que dans le cas des professions réglementées.
90
 LES CHOIX D'EXTERNALISATION DES MISSIONS DANS LES CABINETS D'EXPERTISE COMPTABLE
et d’autre part les actes juridiques et la paie exercés de façon accessoire à la comptabilité2. Si
des raisons telles que les opportunités d'optimisation des dépenses budgétées (Bailleul, 2010),
le poids des institutions régulatrices et le comportement d'imitation face à l'incertitude
(Tondeur et Villarmois, 2003) sont régulièrement avancées pour justifier les choix
d'externalisation, des arguments tels que la faible ou forte valeur ajoutée, la concurrence de
plus en plus rude sur le prix des prestations, l'évolution de la demande des clients, prennent
généralement le pas lorsqu'il s'agit des cabinets d'EC (Tort, 2003). Malgré le nombre important
de recherches sur la question du faire ou faire-faire, force est de constater qu'il existe peu
d'essais pratiques en comptabilité (Huynh, 2010 ; Couvois, 2010; Angeli, 2010; Jmal et
Halioui, 2011; Tembely, 2011), et moins encore lorsque l'objet porte sur la profession
comptable libérale (Chanson, 2003; Gafford et Guéré, 2005). Quelques initiatives sans
véritable portée empirique sont par ailleurs réalisées (Lakshmi, 2009 ; Lavault et Benyakhlef,
2005). Elles concernent souvent le transfert des travaux de saisie comptable à des cabinets
situés dans des pays où le coût de la main d’œuvre est plus faible qu’en France3 (offshoring) et
l’externalisation du traitement de la paie (Lavault et Benyakhlef, 2005). D’autres prestations, à
plus forte valeur ajoutée, de nature juridique (droit des sociétés, droit social, droit civil) ou
exceptionnelles (mise en place d’une comptabilité analytique, implantation d’un ERP,…)
peuvent être sous-traitées lorsque le cabinet ne dispose pas des compétences en interne.
L’interdisciplinarité étant une réalité dans la profession comptable, les missions juridiques
externalisées sont généralement confiées à des avocats ou à des notaires. Cette recherche de
synergies est fructueuse pour les clients à la recherche de compétences (Eydoux, 2010). La
réduction des délais (Tort, 2003), le recentrage sur les tâches stratégiques (Tembery, 2011)
sont également à l’origine de la décision d’externalisation. Inversement, un cabinet peut
préférer réaliser lui-même une mission plutôt que de la sous-traiter pour des raisons liées à sa
responsabilité4. La quête de flexibilité organisationnelle (Franzil, 2006),
d’efficience conduisant à la minimisation des coûts (Williamson, 1985), ou de performance
(Couvois, 2010) justifient par ailleurs l'externalisation des activités traditionnelles ou de base5.
Il s'agit là d'un important levier de compétitivité qui a gagné du terrain (Binot, 2010).
Si la littérature est moins éloquente sur l'existence d'une véritable théorie de l'externalisation,
Bullen (2003) estime que ce concept est appréhendé par une douzaine de théories. Compte
tenu des spécificités inhérentes à la profession comptable libérale (obligation de respecter des
normes professionnelles et déontologiques), la théorie des coûts de transaction et l'approche
fondée sur les ressources apparaissent comme des cadres bien adaptés à cette étude. Ce qui
amène à s'interroger sur les contributions de ces courants à la compréhension de la décision
d'externalisation dans la profession comptable libérale réglementée. Cet article se propose
d'approfondir la question en s'appuyant sur les résultats empiriques d’une étude portant sur les
déterminants de l’externalisation des missions dans les cabinets d’EC français. En étudiant
trois monographies en adoptant le protocole de l’analyse multi-sites de Huberman et Miles
(2003), nous allons proposer des éléments de réponses à la problématique posée. L'ossature de

2
Les missions de l’expert-comptable sont régies par l’ordonnance de 1945 qui en fixe les contours. Généraliste de
l’entreprise, l’expert-comptable doit respecter un code de déontologie définie par sa profession. Le cœur de sa mission
reste la comptabilité couverte par un monopole des membres de l’Ordre. En vertu de l’article 22 de l’Ordonnance du 19
septembre 1945, il peut réaliser des missions accessoires à la comptabilité (conseil en gestion, établissement des
bulletins de paie et des déclarations sociales,…).
3
Dans ce cadre, les pays du Maghreb comme la Tunisie et le Maroc sont des destinations privilégiées.
4
L’Expert-comptable engage sa responsabilité par la signature qu’il appose sur ses travaux, dans le cadre et dans les
limites de la lettre de mission le liant contractuellement à son client. Il s’agit du droit commun de la responsabilité
défini à l’article 17 de l’Ordonnance du 19 septembre 1945. Par ailleurs, il est utile de rappeler que l’EC a une
obligation de moyens et non de résultats.
5
Paradoxalement, certains cabinets préfèrent conserver la saisie de la comptabilité, considérant qu’elle constitue une
« matière première » qui ouvre la porte aux missions de conseil.
91
 LA REVUE DU FINANCIER
l'article comporte trois parties. La première fait une revue de la littérature et expose les
perspectives théoriques de la décision d’externalisation en l'appliquant au cadre spécifique des
professions comptables réglementées. Une fois l'évolution des professions comptables libérales
examinée, cette partie passe en revue les facteurs explicatifs de la décision d'externalisation. La
seconde partie de l'étude se propose de présenter et justifier l'approche méthodologique
adoptée, de détailler le processus de collecte des données, d'analyser le contenu thématique, et
de mettre en évidence les caractéristiques des cabinets étudiés. La troisième partie quant à elle
envisage de commenter et discuter les résultats.

I - Cadre théorique de l'étude

Sans vouloir refaire un exposé des théories retenues, ce qui a déjà fait l’objet de nombreux
travaux, cette partie retrace l'évolution de la profession comptable libérale en France, et met en
exergue les facteurs explicatifs de la décision d'externaliser tout ou partie des missions des
cabinets d'EC.

1 - Evolution de la profession comptable libérale

L’année 1912 marque véritablement le point de départ de la profession comptable libérale en
France avec la création de la Compagnie des Experts-Comptables de Paris. Des deux diplômes
(brevet d’expert-comptable et brevet professionnel comptable) créés après la première guerre
mondiale, aucun ne protège le titre d’expert-comptable. Bien que modifiée à plusieurs
reprises6, l’ordonnance de 1945 demeure le texte de référence pour toute personne qui souhaite
exercer la profession d’expert-comptable à titre libéral. Le tableau présenté en annexe recense
les dates marquantes de l’ordre des experts-comptables en France.
L’évolution de la profession comptable libérale s’explique notamment par les attentes des
clients de plus en plus diversifiées et orientées vers le conseil. Cette évolution rend nécessaire
une « montée » en compétence des collaborateurs (1.1.1) et la réalisation de choix stratégiques
au sein des cabinets (1.1.2).

1.1 - Un nécessaire renforcement des compétences des collaborateurs

Selon une étude réalisée en 2006 par l’Observatoire des Métiers de la Comptabilité et de
l’Audit (OMECA) en partenariat avec le cabinet BPI, même si la mission classique
d’établissement des comptes annuels, répondant à une obligation légale et pour laquelle l’EC
conserve un monopole, reste prépondérante, les clients des cabinets semblent de plus en plus
demandeurs de « prestations globales ». Cette évolution de la demande se traduit par une
« attente de pluridisciplinarité et d’un interlocuteur unique pour tous les sujets ». Elle est en
partie liée à la conjoncture économique défavorable supposant une réactivité et une vigilance
accrue de la part des dirigeants de TPE/PME, qui constituent l’essentiel de la clientèle des
cabinets d’EC. L’étude de 2006 d’OMECA classe les clients des cabinets d’EC en trois
catégories en fonction de leurs attentes. La première catégorie est constituée par les clients qui
attendent une « prestation minimaliste à moindre frais ». La seconde, concerne les clients qui
attendent « une sécurisation vis-à-vis des risques » et qui sont prêts à « acheter
occasionnellement un accompagnement personnalisé ». Enfin, la troisième catégorie, désigne
les clients qui attendent une « prestation sur-mesure, pluridisciplinaire et un véritable
accompagnement dans le temps ». Pour cette dernière catégorie de clients, très exigeants et qui
ne se contentent pas d’attendre de recevoir leur bilan et leur fiasse fiscale, les cabinets d’EC
doivent proposer une offre de services variée et orientée vers le conseil en gestion (élaboration

6
L’ordonnance du 19 septembre 1945 a été modifiée en 2007 et en 2012 suite à la réforme du code de déontologie.
92
 LES CHOIX D'EXTERNALISATION DES MISSIONS DANS LES CABINETS D'EXPERTISE COMPTABLE
d’outils de pilotage de type tableaux de bord, calcul de coûts de revient, mise en place de
comptabilité analytique, budget de trésorerie …). Pour effectuer ces missions de conseil à forte
valeur ajoutée, l’EC reste l’interlocuteur privilégié, vers lequel le chef d’entreprise se tourne
naturellement. Afin de répondre aux attentes de ses clients, les professionnels comptables
libéraux doivent donc renforcer les compétences de leurs collaborateurs en contrôle de gestion,
analyse financière, comptabilité analytique. Selon OMECA, au-delà des compétences
techniques nécessaires pour accomplir ce type de missions, les cabinets devront également
« valoriser les compétences non techniques (relation client, écoute, travail en équipe,…) des
collaborateurs de front office ». L’étude OMECA insiste également sur l’opportunité de
« recrutement de collaborateurs non EC (exemple : profils plus généralistes type école de
commerce, expertise sectorielle ou expertise métier nouvelle) ».
Comme nous l’avons rappelé supra, le « cœur de métier » des cabinets d’expertise-comptable
reste la production des comptes annuels dans le cadre de l’obligation légale prévue à l’article
L122.12 du Code de commerce. Cependant, face à une génération de clients plus volatiles, les
cabinets ne peuvent plus se limiter à ce type de prestation standardisée, sous peine de créer de
l’insatisfaction. Certains auteurs relèvent qu’aujourd’hui, la seule compétence technique est
devenue insuffisante (Lavault et Benyakhlef, 2005). En plus des contrôles et des aspects
déclaratifs, les compétences des collaborateurs doivent s’élargir à de nouveaux domaines
(conseil en organisation, en informatique, développement durable,…). Dans un environnement
de plus en plus mondialisé, les collaborateurs doivent également être sensibilisés aux normes
comptables internationales. Comme nous venons de le voir, les problématiques et les
challenges à relever par la Profession sont donc nombreux.
Dans la mesure où les Experts-comptables bénéficient d’un monopole de la comptabilité7, les
missions « récurrentes » de production des comptes annuels représentent toujours la majorité
du chiffre d’affaires des cabinets. Cependant, on note de plus en plus une spécialisation des
cabinets par secteurs d’activités (pharmacie, secteur associatif, secteur public, BTP,
transports,…) et/ou par métier (création de départements dédiés au conseil en gestion, à
l’évaluation d’entreprise, à la recherche de subventions, au montage de dossiers de
financement,…). Cette dernière évolution est la plupart du temps développée dans les cabinets
de groupe (big four, cabinets en réseau) bénéficiant de ressources financières et humaines
suffisantes. Dans ce sens, l’étude OMECA susmentionnée a établi un lien entre la taille du
cabinet et son degré de spécialisation. Selon cette étude, plus le cabinet est grand, plus les
activités à forte valeur ajoutée sont réalisées par des spécialistes/experts (expert-comptable,
commissaire aux comptes, juriste social, gestionnaire de paie, etc.). Les auteurs de cette étude
expliquent que les grands cabinets créent des structures spécifiques : pôle paie, juridique,
conseil, audit, etc. Les activités de premier niveau (saisie, gestion courante, etc.) sont
déléguées sur des services de back office. Cette division du travail repose sur la présence de
différentes catégories de collaborateurs: les producteurs (comptables de back-office) et les
consultants (comptables de front office, tournés vers la relation client). Dans ce type de
cabinets, « l’industrialisation » de la tenue de comptabilité permet de minimiser les coûts sur
les tâches à faible valeur ajoutée.
Le développement des compétences des collaborateurs passe par la formation et par le
recrutement de nouveaux profils. Concernant cette première alternative, on note depuis une
dizaine d'années environ une évolution à la hausse du nombre de formations techniques. Cette
croissance de la demande de formation s’explique d’une part par le foisonnement des textes

7
Celui-ci est cependant de plus en plus menacé par la réglementation européenne. La commission européenne voudrait
supprimer les barrières à l’entrée de cette profession pour que le nombre de professionnels du chiffre augmente et que
la concurrence soit plus forte.
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 LA REVUE DU FINANCIER
d’origine sociale, comptable, juridique et fiscale8 nécessitant une mise à jour régulière des
connaissances des collaborateurs et des experts comptables, et d’autre part, par la pression sur
les prix des prestations de base (production des comptes annuels) obligeant les EC à faire des
économies d’échelle grâce à des solutions informatiques intégrées et adaptées. A l’heure
d’internet, les clients des cabinets comparent de plus en plus les tarifs. Par ailleurs, ils
souhaitent avoir un service complet dans le délai le plus court possible (Eydoux, 2010). Selon
une étude Xerfi réalisée en Février 2011, « les évolutions réglementaires entraînent
inexorablement la profession vers une logique de marché9 » et les « petits cabinets se trouvent
face à des défis majeurs, compte tenu des bouleversements en cours : changement rapide des
attentes des entreprises, qui doivent affronter un environnement toujours plus complexe,
évolutions réglementaires d’envergure, avec, en ligne de mire, la suppression annoncée du
monopole des cabinets en matière de comptabilité,…». Dans ce contexte, le prix devient un
élément de différenciation déterminant pour des missions à faible valeur ajoutée.
Une seconde alternative pour les cabinets consiste à recruter de nouveaux profils de
collaborateurs. La connaissance d’un secteur d’activité peut constituer un avantage
concurrentiel pour un cabinet dont la notoriété se développe par la qualité des services
proposés, le « bouche à oreille » constituant la meilleure forme de publicité pour les
professions libérales et la qualité du service restant l’argument de fidélisation principal des
clients des cabinets (figure 1).

8
A titre d’illustration, l’année 2012 est marqué par un foisonnement de textes d’origine fiscale (deux lois de finances
rectificatives 2012 et quatre lois de finances rectificatives 2011).
9
Etude Xerfi - Les cabinets d’audit et d’expertise comptable, Défis et stratégies à l’heure du basculement vers une
logique de marché, Février 2011 – 320 pages.
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 LES CHOIX D'EXTERNALISATION DES MISSIONS DANS LES CABINETS D'EXPERTISE COMPTABLE

Figure 1 - Impacts organisationnels de l’évolution des attentes des clients

Besoins immédiats liés à la Besoins exprimés

législation ou latents

Missions récurrentes Missions exceptionnelles

Facteurs clés de succès Facteurs clés de succès

Optimisation de l’utilisation des NTIC Formation des collaborateurs et recrutement
(économies d’échelle grâce à des solutions de nouveaux profils (connaissance sectorielle
informatiques intégrées) ou métier)
Organisation interne du cabinet (équipe Organisation interne du cabinet
d’opérateurs de saisie, équipes de réviseurs) (spécialisation métiers et/ou par secteur
d’activité)
Optimisation de l’organisation administrative Formation du client à l’utilisation des outils
et comptable du client (élaboration d’une de gestion développés par le cabinet (faire en
procédure de production comptable afin de sorte que le client s’approprie l’outil et
gagner du temps) devienne indépendant)

Au-delà de ces deux choix d'organisation interne, il peut arriver qu'un cabinet ne puisse pas ou
ne souhaite pas réaliser en interne une mission. On peut citer l'exemple des missions juridiques
(procédure de licenciements, secrétariat juridique annuel, …), des missions de gestion (calcul
de coûts de revient, mise en place d’une comptabilité analytique,…) ou des missions à plus
faible valeur ajoutée (établissement de bulletins de paie,…). Une nécessité s'impose à cet effet:
faire appel à un prestataire externe pour la réalisation desdites missions.

1.2 - L'externalisation: un choix stratégique

Les choix d'externalisation impliquent une réflexion sur la décision de « faire ou faire-faire ».
Jadis pratiquée sur des activités critiques10, l'externalisation, considérée comme une "tendance
de fond" (Quélin, 2003), affecte depuis quelques années de nombreuses fonctions et de
nombreux secteurs d'activité (Barthélémy et Donada, 2007). D’après une étude réalisée en
2008 par le cabinet RCA-BPO Services France, les experts-comptables interrogés estiment que
l’externalisation est entrée dans les mentalités pour 78% d’entre eux. Il s'agit d'une forme
particulière d'organisation des activités. En effet, c'est un choix stratégique car l'entreprise doit
faire un arbitrage entre faire ou faire-faire. C'est aussi un mode d'organisation en ce sens
qu'elle se situe à l'extrémité d'un continuum composé des services décentralisés, des services
centralisés et des centres de services partagés (Tondeur et Villarmois, 2003). Comme le

10
Il s'agit de l'informatique, le nettoyage, la maintenance, les R&D, la logistique, etc.
95
 LA REVUE DU FINANCIER
11
souligne Tort (2003) , il s'agit de confier à un prestataire extérieur, sur une période
pluriannuelle et à un prix convenu d'avance, tout ou partie des tâches administratives et
comptables traditionnellement assurées par l'entreprise. Le transfert d'actifs physiques et
humains, s'il se produit souvent au cours d'opérations d'externalisation, ne nous semble pas
nécessaire à la définition de l'externalisation. Le phénomène important étant que le donneur
d'ordre ait investi par le passé des moyens substantiels liés à l'exécution de l'activité, dont il
cherche à se désengager, tout en continuant de recevoir le service correspondant à la prestation
demandée, et que le prestataire dispose des moyens humains, financiers et physiques
correspondants pour assurer l'exécution de la prestation.

2 - Facteurs explicatifs de l'externalisation dans les cabinets

d'expertise comptable
Envisager les choix d'externalisation c'est examiner et intégrer de nombreux paramètres liés
non seulement aux coûts opérationnels, mais aussi à un ensemble de coûts d'opportunité et de «
coûts cachés », qui relèvent de coûts de transaction. Pour ce faire, l'on doit soupeser un
certains nombre d'avantages, notamment le fait d'économiser sur les coûts de transaction, selon
la théorie des coûts de transaction (Quélin, 1997 ; Barthélémy, 2000, 2004), d'optimiser
l'utilisation de ses ressources sur le cœur de métier ou recourir aux nouvelles compétences,
comme le propose l'approche ressources ou RBV (Martin, 2002), d'améliorer la qualité de la
prestation en recourant à un contrat basé sur le résultat ou de gérer la relation, pour répondre
aux attentes de la théorie d'agence (Chanson, 2003), de faire face à l'incertitude ou d'intégrer
les facteurs de contingence, selon la théorie de la contingence (Tondeur et Villarmois, 2003)
ou encore de rechercher une légitimité, au sens de l'approche néo-institutionnelle (Touron,
2000), etc. Chacune de ces théories examine de manière partielle la décision d'externaliser.
Comme signalé précédemment, nous n'envisageons pas ici de faire un exposé des théories
comme dans nombre d'études, mais d'examiner les facteurs explicatifs du choix des modes
d'organisation suivant la théorie Williamsoniènne et l'approche par les ressources et
compétences. Dans ce sens, les entreprises qui externalisent certaines de leurs activités
cherchent aujourd’hui par ce moyen des avantages stratégiques bien au-delà de la réduction
des coûts, de l’amélioration du rendement et du service. En effet, si la principale motivation
pour sous-traiter est de réduire les coûts, c’est oublier que le travail n’est pas seulement un
coût mais aussi une source de valeur (Lavault et Benyakhlef, 2005).
Des développements précédents, il en découle un nombre important de variables décisionnelles
de l'externalisation dans les cabinets d'expertise comptable. La diversité de ces facteurs justifie
en partie de l'intérêt porté à un tel sujet.
L’EC est un généraliste aux compétences variées qui doit être capable de répondre aux
multiples demandes de ses clients. Son devoir de conseil l’oblige à entretenir régulièrement ses
connaissances12. Pour réaliser une prestation de qualité auprès de clients de plus en plus
exigeants, l’EC peut être amené à faire appel à un prestataire extérieur lorsqu’ il ne dispose pas
de compétences en interne. Un autre facteur qui influence le choix d’externalisation est la
gestion du temps. Comme nous l’avons rappelé supra, l’essentiel du chiffre d’affaires des
cabinets d’expertise-comptable provient aujourd’hui de la mission légale de production des
comptes annuels. Celle-ci se situe pendant la célèbre « période fiscale »13, au cours de laquelle
le taux d’occupation des collaborateurs est optimal. Dans ces conditions, il est très difficile
pour un cabinet de taille modeste de libérer du temps pour réaliser une mission exceptionnelle
à un collaborateur en charge d’un portefeuille de clients. Seuls les cabinets structurés ayant
11
Même si sa définition dépasse aujourd'hui le seul cadre des entreprises
12
Les experts comptables sont soumis à une obligation annuelle de formation de 40 heures.
13
Elle s’étale du 1er janvier aux premiers jours du mois de mai (date limite du dépôt des déclarations fiscales).
96
 LES CHOIX D'EXTERNALISATION DES MISSIONS DANS LES CABINETS D'EXPERTISE COMPTABLE
réussi à « industrialiser » le conseil en gestion et à spécialiser certains collaborateurs peuvent
répondre aux attentes des clients pendant cette période d’intense activité. Au-delà de la charge
de travail des collaborateurs, se pose également le problème de leurs compétences. Le choix de
faire ou faire-faire peut être entrepris par les cabinets d’EC de manière volontaire. Dans les
cabinets en réseau, d’autres formes d’externalisation peuvent être mises en œuvre : l’ensemble
des travaux de saisie comptable peut être sous-traitée à un département ou à une entité
juridique spécialisée au sein du réseau. Dans le premier cas (département spécialisé), les
collaborateurs remettent les pièces justificatives du dossier client (factures, quittances, notes de
frais,…) à un/une opératrice de saisie qui délivre une prestation interne selon un planning
prédéterminé. Cette organisation interne repose sur une spécialisation des tâches dans un souci
d’amélioration de la productivité du cabinet. Dans le second cas (entité juridique autonome), le
cabinet reçoit une prestation de traitement à façon (facturation forfaitaire ou à la ligne).
L’évolution du marché et les attentes de plus en plus diversifiées des clients amènent les
cabinets à se spécialiser par département, par secteur d’activité, par collaborateur et associé
(Levieux, 2010). En outre, la confiance liée à la qualité du travail du sous-traitant, constitue un
élément déclencheur dans le choix d’externalisation. En effet, au-delà des questions relatives à
la responsabilité, liées à la mission sous-traitée, le donneur d’ordre doit rester attentif à l’effet
« réputation ». Si la prestation du sous-traitant ne répond pas aux attentes du client, la
réputation du cabinet donneur d’ordre pourrait s’en trouver affectée.
Sur la base des travaux antérieurs précédemment évoqués, nous avons procédé à une
hiérarchisation des facteurs explicatifs de l'externalisation dans les cabinets d'expertise
comptable, suivant leur degré d'importance (figure 2).

Figure 2 - Les déterminants d’une stratégie d’externalisation

+ Compétences des
collaborateurs
Qualité des travaux du
sous-traitant
Responsabilité du
donneur d’ordre

Niveau des marges

Taux d’occupation des

collaborateurs

Adhésion à un réseau
-
La gestion des compétences (knowledge management) devient une réalité dans les cabinets
d’expertise-comptable. En intégrant le capital humain dans leur démarche de développement,
par des pratiques de management interne renouvelées, les dirigeants de cabinets transforment
ainsi les menaces en opportunités (Lesprit et al., 2008). Dans la profession comptable libérale,
les problématiques liées aux ressources humaines sont nombreuses. Se pose alors le problème
du recrutement des collaborateurs. Malgré la dynamique de ladite Profession, les cabinets ne
sont pas épargnés par le "papy-boom" (Galland et al., 2008). Un grand nombre de départs en
retraite sont à prévoir durant les années à venir et le nombre de collaborateurs sur le marché de

97
 LA REVUE DU FINANCIER
l’emploi se fait de plus en plus rare. Dans certaines fonctions, comme la gestion du social
(traitement de la paie, conseil en droit social), on constate une réelle pénurie de main d’œuvre
qualifiée. Ce qui amène Galland et al. (2008) à dire que les problématiques d’effectifs et de
pertes de compétences constituent un réel frein à l’activité des cabinets mais aussi à leur
développement économique. Dans ce contexte, certains cabinets accroissent leurs dépenses de
formation afin de combler leurs pertes de compétences. Dans les cabinets généralement non
dotés d’un département Ressources Humaines, la gestion de la formation est assurée par
l’expert-comptable lui-même. Celui-ci doit bâtir son plan de formation avec l’aide de son
institut régional de formation (IRF) : analyse des besoins des collaborateurs, choix des
formations, demande de prise en charge auprès de l’organisme paritaire collecteur agréé
(OPCA). La profession d’EC nécessite un renouvellement total des pratiques classiques de
gestion des compétences et de management du personnel afin d’anticiper les besoins en termes
de compétences et de métiers (Galland et al., 2008). La mise en place d’une gestion
prévisionnelle des emplois et des compétences (GPEC) se traduit par une cartographie des
emplois et compétences du cabinet, la fidélisation des collaborateurs (favoriser leur
épanouissement professionnel, perspectives d’évolution, responsabilisation, autonomie,
rémunération), la mise en adéquation entre l’emploi et le profil des collaborateurs,
l’élaboration de plans de formation et de recrutement adaptés, le développement de la
polyvalence et la gestion des carrières. Dans un contexte concurrentiel de plus en plus
exacerbé, la gestion des compétences devient un avantage concurrentiel qui constitue un
facteur de différenciation entre cabinets.

II - Méthodologie d'investigation retenue pour l'étude

Pour Spicer (1992), les changements dans l'environnement des entreprises incitent à
développer des méthodes proches du terrain pour appréhender ces phénomènes. Puisque la
comptabilité et le contrôle de gestion s’inscrivent dans des situations organisationnelles
complexes, ils requièrent alors des méthodes de recherche capables d’en appréhender toute la
richesse (Kaplan, 1983). L’étude de cas apparaît ainsi comme un outil intéressant tant pour
l’étude de changement de processus organisationnels (Gummesson, 1991), la compréhension
des phénomènes d’adaptation des méthodes managériales d’entreprises face à un
environnement changeant (Kaplan, 1983), que pour la mise en évidence des processus
d’émergence des stratégies. Ce qui amène Yin (1994) à la considérer comme la méthode la
plus appropriée lorsqu’il s’agit de comprendre des phénomènes organisationnels et sociaux
complexes.
Ainsi, pour un examen approfondi de la décision d’internalisation-externalisation des missions
dans les professions comptables libérales, l’étude de cas est plus appropriée, tant la pertinence
et la puissance des explications fournies sont plus liées à la profondeur qu’à l’étendue de la
recherche (Yin, 2003). De façon globale, des entretiens semi-directifs ou non directifs sont
indiqués lorsqu’un chercheur se pose des questions de type « comment » et « pourquoi ». Dans
cette étude, nous allons conduire des entretiens en face à face avec des associés de trois
cabinets d'expertise comptable français.

1 - La sélection des sites

Dans la sélection des cas, le critère généralement privilégié est que ces derniers présentent des
comportements observés et font intervenir principalement des acteurs, confrontés à des
problèmes organisationnels dans les professions comptables libérales.
Une des principales motivations du recours à la réalisation d’études multi-sites est que les
caractères propres de chaque site peuvent être mis en perspective. Miles (1979) pense à cet

98
 LES CHOIX D'EXTERNALISATION DES MISSIONS DANS LES CABINETS D'EXPERTISE COMPTABLE
effet que certaines illusions sur les conclusions peuvent néanmoins être évitées. Pour mieux
comprendre et expliquer les phénomènes observés, le choix des cabinets de l'échantillon
s’avère pertinent.
Toutefois, deux ou trois cas peuvent suffirent pour mener à bien une étude de cas selon
Huberman et Miles (1994). Le spectre s'agrandit à quatre cas minimum et dix maximum pour
Eisenhardt (1989) lorsqu’il s’agit d’une comparaison intersites. La saturation théorique de
l’information, c’est-à-dire une situation où un entretien supplémentaire n’apporte plus
véritablement de nouveaux renseignements sur l’objet de recherche (Bicknell et Liefooghe,
2006), est atteinte avec trois cas. L’échantillon étudié est constitué par un cabinet d’expertise
comptable multi-sites de deux cent salariés qui s’est développé par croissance externe, d’un
cabinet de quarante salariés avec une forte spécialisation sectorielle et d’un cabinet de trente
salariés. Ces cabinets proposent à la fois des missions d’expertise-comptable et de
commissariat aux comptes. Aucun d’entre eux n’a adhéré à un réseau. Les effectifs salariés
étant compris entre trente et deux cents personnes, il s’agit de cabinets structurés, dirigés par
plusieurs experts-comptables associés14. Ils sont situés dans la région d'aquitaine.

2 - Le recueil des données

Si la démarche qualitative a été également préconisée par des auteurs tels que Tondeur et
Villarmois (2003) pour mener une évaluation plus approfondie de la problématique des choix
stratégiques et modes d’organisation d'une profession comptable libérale étudiés dans une
recherche, encore faut-il rechercher la technique d’observation la plus appropriée pour pénétrer
ce champ d’investigation où le secret professionnel lié au caractère réglementé de cette
profession constitue une barrière représentative du pouvoir de l’acteur.
Pour bien conduire la recherche, aborder les thèmes définis et recueillir l’information
nécessaire à la réalisation des études de cas, un guide d’entrevues structuré a été élaboré et
ajusté au fur et à mesure des entretiens. En raison de la nature du sujet, il est clair que la
procédure devrait présenter des considérations éthiques précises. Ces dernières rejoignent
celles décrites par Patton (2002), à savoir : expliquer aux interviewés l’objet de la recherche,
décrire certains risques (s'ils existent), respecter la confidentialité des informations, obtenir un
consentement informé y compris pour l’enregistrement, et ne pas forcer les personnes à parler
de certains sujets. Nous allons donc laisser libre cours aux suggestions des sujets, ce qui
facilitera le déroulement des entretiens. Ceux-ci seront réalisés suivant la disponibilité des
répondants. Ils se dérouleront le plus souvent en soirée, au sein des cabinets. Nous prévoyons
en moyenne une durée d’une heure pour chaque entretien.
Au terme de ces entretiens, une synthèse des thèmes abordés et des propositions de réponses
formulées sera faite. Cela permettra de vérifier si un ou plusieurs aspects ont été omis ou
encore si les répondants ont suffisamment développé les thèmes qui leur avaient été proposés.

3 - L’analyse du contenu thématique

Une présentation des différentes variables descriptives à partir d’une analyse conduite cas par
cas est donnée. Chaque cabinet d'expertise comptable est décrit selon plusieurs agrégats :
identification du cabinet : date de création, forme juridique, nature de son activité, effectif
global, chiffre d’affaires15, stratégie de développement, nombre de sites;
- structuration du cabinet : nombre de collaborateurs, nombre d'associés, existence ou
non d’une direction des ressources humaines, filialisation d’activités, adhésion à un
réseau ;
14
Dans la Profession, la règle du « un pour dix » impose un ratio d’encadrement des collaborateurs : un EC pour dix
collaborateurs.
15
Cette donnée n’est pas encore disponible.
99
 LA REVUE DU FINANCIER
- choix de gestion des missions : il s’agit d’examiner les modes de gestion des
différents types de missions (internalisation ou externalisation).

4 - Les caractéristiques des cabinets étudiés

Les données des trois cas sont agrégées sous forme d’une matrice descriptive ordonnée par
site. Pour des raisons de confidentialité, nous allons ainsi renommer ces cabinets d'expertise
comptable : Alpha, Béta, et Gamma. Le tableau 1 résume leurs caractéristiques.

Tableau 1 - Description des trois cabinets d'expertise comptable

Caractéristiques Cas Alpha Cas Béta Cas Gamma

1- Aperçu du cabinet
Date de création 1970 1980 1980
Nature de l’activité Expertise-comptable Expertise-comptable Expertise-comptable
et Commissariat aux et Commissariat aux et Commissariat aux
comptes comptes comptes
Effectif global 200 40 30
Stratégie de Croissance externe Fusion de cabinets Croissance interne
développement
Nombre de sites 10 2 1
Chiffre d’affaires
2-Structuration du
cabinet
Effectif salarié 150 30 25
Nombre d'associés 15 4 4
DRH Oui Non Non
Filialisation d’activités Oui Oui Non
Adhésion à un réseau Non Non Non
4- Choix de gestion
des missions
 Interne Oui Oui Oui
 Externe Oui Non Non

Conclusion
Les choix stratégiques d’externalisation apparaissent comme une forme d’organisation
particulière des missions dans les cabinets d’expertise comptable français. A la question de
savoir quelles contributions majeures les théories des coûts de transaction et des ressources
apportent à la compréhension de ce phénomène, cette étude théorique qui devra être complétée
par un volet empirique, montre que l’évolution des attentes des clients, de plus en plus
demandeurs d’un service globalisé et de missions à forte valeur ajoutée, pourrait à l’avenir
accélérer le phénomène d’externalisation dans les cabinets, même si des freins, liés au
caractère réglementé de la Profession, ont pu être identifiés: responsabilité liée aux missions
sous-traitées, effet « réputation » pour le cabinet donneur d’ordre. La décision d’externaliser
porte à la fois sur la nature des missions (à forte et/ou à faible valeur ajoutée) et sur les
motivations à l’origine de ce choix. Concernant ce second aspect, la compétence revêt une
dimension essentielle qui implique la mise en œuvre d’une politique de recrutement et/ou de

100
 LES CHOIX D'EXTERNALISATION DES MISSIONS DANS LES CABINETS D'EXPERTISE COMPTABLE
formation des collaborateurs des cabinets d’expertise-comptable. Dans un contexte
économique incertain, marqué par une intensification de la concurrence, un risque de future
déréglementation, la recherche d’avantages concurrentiels va devenir une nécessité et
constituer un facteur de différenciation très fort entre cabinets.

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102
 LES CHOIX D'EXTERNALISATION DES MISSIONS DANS LES CABINETS D'EXPERTISE COMPTABLE
CA: Sage

Annexe
Les dates marquantes de l’ordre des experts-
comptables
Dates Evènements
1881 Création de la première organisation comptable : la Société de
Comptabilité de France
1912 Création de la Compagnie des Experts-Comptables de Paris
1927 Le brevet d’expert-comptable voit le jour
1931 Brevet professionnel comptable
1941 Une commission interministérielle se charge de la formation
professionnelle des experts-comptables et des futurs statuts de
l’Ordre
3 avril 1942 L’Ordre des Experts-Comptables et des Comptables Agréés est
institué, sous la tutelle du Ministère des Finances
Ordonnance du 19 Cette ordonnance régit l’organisation comptable en France
septembre 1945
31 octobre 1968 Loi modifiant la définition légale des missions de l’expert-
comptable et du comptable agréé, le recrutement des comptables
est par ailleurs supprimé
Loi du 8 août 1994 Cette loi supprime toute référence au comptable agréé et élargit le
champ d’intervention des experts-comptables
2007 Réforme du code de déontologie de la profession
Source : site du Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables ([Link]-
[Link]).

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