© 1996

Numéro Dépôt légal : 96 / 828

ISBN –
9981 – 1698 – 0 -3

Editeur : ARABIAN AL HILAL

Année d’édition : 1996
 Table des matières

PRESENTATION ..................................................................................................... 8
LA FRAUDE FISCALE AU MAROC: MANQUE A GAGNER POUR LE
TRESOR ET FREIN AU DEVELOPPEMENT, PAR MOHAMED ABOU
LHASSAN .................................................................................................................. 9
I. FRAUDE FISCALE: NOTION ET DIMENSION ........................................... 23
I.1. FRAUDE FISCALE ET EVASION FISCALE ................................................................ 23
I.2. FRAUDE FISCALE ET ECONOMIE NON OFFICIELLE ................................................. 24
I.3. DIMENSIONS DE LA FRAUDE FISCALE ................................................................... 25
II. CAUSES DE LA FRAUDE FISCALE AU MAROC ...................................... 27
II.1. HISTORIQUE ....................................................................................................... 27
II.2. CAUSES TECHNIQUES.......................................................................................... 28
II.3. CAUSES POLITIQUES ........................................................................................... 28
II.4. CAUSES MORALES .............................................................................................. 29
II.5. CAUSES ECONOMIQUES ...................................................................................... 30
III. IMPACT DE LA FRAUDE FISCALE SUR LE DEVELOPPEMENT ....... 30
IV. POUR UNE CAMPAGNE CONTRE FRAUDE FISCALE ......................... 31
V. LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE: UN REMEDE AUX
DESEQUILIBRES SOCIAUX? ............................................................................. 33
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................. 35
SYSTEME D’INFORMATION ET FRAUDE FISCALE, PAR EL
BOUAZZAOUI AHMED ....................................................................................... 36
I. INTRODUCTION ........................................................................................... 38
II. ELEMENTS DU SYSTEME D’INFORMATION FISCAL ................... 39
A. L’ADMINISTRATION FISCALE ......................................................................... 39
B. LE DISPOSITIF JURIDIQUE ............................................................................... 40
C. LES ACTIVITES FISCALES ............................................................................... 41
1. L’assiette ....................................................................................................... 41
2. L’Evaluation de la matière imposable .......................................................... 43
3. Le contrôle fiscal ........................................................................................... 46
4. Le Contentieux .............................................................................................. 47
D. LES CONTRIBUABLES ..................................................................................... 47
III. INFORMATIONS RECHERCHEES EN MATIERE DE FRAUDE
FISCALE ................................................................................................................. 49
A. INFORMATIONS RECHERCHEES PAR LE FISC .................................................... 49
B. INFORMATIONS RECHERCHEES PAR LE CONTRIBUABLE .................................. 51
IV. SOURCES D’INFORMATION SUR LA FRAUDE FISCALE .............. 52
A. INFORMATIONS PROVENANT D’INDIVIDUS ..................................................... 52
B. INFORMATIONS PROVENANT DES DOCUMENTS COMPTABLES ......................... 52
C. INFORMATIONS PROVENANT DE BANQUES DE DONNEES ................................. 53
D. INFORMATIONS PROVENANT DE SOURCES INTERNES ...................................... 53
E. INFORMATIONS PROVENANT DE SOURCES EXTERNES ......................................... 54
V. MOYENS D’INFORMATION EN MATIERE FISCALE ...................... 54
A. LES MOYENS D’INFORMATION DU CONTRIBUABLE ......................................... 54
1. la notification ................................................................................................ 54
2. Les consultations publiques individuelles ..................................................... 55
3. Les consultations publiques collectives ......................................................... 55
B. LES MOYENS D’INFORMATION DE L’ADMINISTRATION FISCALE ..................... 55
1. La déclaration ............................................................................................... 55
2. La demande de renseignement ...................................................................... 62
3. Le droit de communication............................................................................ 62
4. Les lettres émanant des tiers ......................................................................... 63
5. Les bilans et les rapports des contribuables ................................................. 63
6. Les investigations .......................................................................................... 63
7. Le droit de visite ............................................................................................ 63
VI. TECHNIQUES DE DEPISTAGE DE LA FRAUDE FISCALE ............. 63
A. L’ANALYSE COMPARATIVE ............................................................................ 64
B. LES STATISTIQUES.......................................................................................... 64
VII. LIMITES DES APPROCHES DU PHENOMENE DE LA FRAUDE
FISCALE ................................................................................................................. 65
A. APPROCHE GLOBALE ...................................................................................... 65
B. APPROCHE QUANTITATIVE DU PHENOMENE DE LA FRAUDE FISCALE .............. 67
1. Approches d’estimation de la fraude fiscale ................................................. 67
2. Analyse des résultats du contrôle fiscal ........................................................ 68
3. Rapprochement des statistiques fiscales aux évaluations de la comptabilité
nationale ............................................................................................................... 70
4. Estimation de la pression fiscale ................................................................... 71
C. APPROCHE DU PROCESSUS D’INFORMATION DANS LE DOMAINE FISCAL ......... 72
1. Le secret ........................................................................................................ 73
2. La conservation des documents comptables ................................................. 75
VIII. CONCLUSION ........................................................................................ 77
IX. ANNEXE : TABLEAU 7: SYNTHESE DES DECLARATIONS
FISCALES ............................................................................................................... 80
X. REFERENCES ............................................................................................ 84
LES MOYENS DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE, PAR RAJAE
REMMAL ................................................................................................................ 75
INTRODUCTION ................................................................................................... 76
S-1. LES REMEDES FONDAMENTAUX A LA FRAUDE FISCALE ............. 78
P-1. LES REMEDES VISANT LES PROTAGONISTES DE LA FUITE DEVANT L’IMPOT ........ 78
A- Action sur le contribuable ................................................................................ 78
B- Action sur l’environnement économique et sociale .......................................... 80
P-2. AMELIORATION DES RAPPORTS DE L’ADMINISTRATION FISCALE AVEC LE
CONTRIBUABLE .......................................................................................................... 83
A- Amélioration de l’image de l’administration fiscale ........................................ 83
B- Respect des garanties accordées [Link] ........................................ 87
S-2. LA PREVENTION DE LA FRAUDE FISCALE ......................................... 88
P-1. ETENDUE ET PORTEE DES MOYENS DE PREVENTION ............................................ 89
A- Droit de communication ................................................................................... 89
B- Droit de vérification ......................................................................................... 90
 C- Examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle ....... 91
D- Droit de visite................................................................................................... 91
E- Menace de redressement .................................................................................. 92
P-2. PREVENTION DE L’EVASION FISCALE .................................................................. 92
A- Remède à l’évasion fiscale interne ................................................................... 93
B- Remèdes à l’évasion fiscale internationale ...................................................... 93
P-3. LIMITES DES MOYENS DE PREVENTION DE LA FRAUDE FISCALE .......................... 94
A- Limites techniques ............................................................................................ 94
B- Limites liées à l’encadrement ........................................................................... 95
S-3. LA REPRESSION DE LA FRAUDE FISCALE .......................................... 96
P-1. SANCTIONS FISCALES ......................................................................................... 97
A- Infractions aux dispositions relatives à la présentation des documents et au
droit de contrôle .................................................................................................... 97
B- Infractions en matière de déclaration .............................................................. 97
C- De la complicité ............................................................................................... 99
P-2. SANCTIONS CIVILES ........................................................................................... 99
A- Le droit de préemption de l’Administration ..................................................... 99
B- Sanctions civiles ............................................................................................. 100
P-3. SANCTIONS PENALES DE LA FRAUDE FISCALE ................................................... 101
A-Quid de la pénalisation de la fraude fiscale? .................................................. 101
B-Appréciation des moyens répressifs de la fraude fiscale ................................. 102
CONCLUSION ..................................................................................................... 104
LIMITES DU CONTROLE FACE A LA FRAUDE FISCALE, PAR
ABDALLAH EL BOUKRI................................................................................... 109
INTRODUCTION ................................................................................................. 111
LIMITES DU CONTROLE FACE A LA FRAUDE FISCALE ....................... 113
LIMITES D’ORDRE SOCIO-POLITIQUE ET JURIDIQUE .................................................. 113
Absence d’une volonté politique ......................................................................... 114
Insuffisance du dispositif légal ............................................................................ 114
LIMITES D’ORDRE TECHNIQUE ................................................................................. 120
Complexité de la fiscalité .................................................................................... 120
Difficulté de sélection des dossiers ..................................................................... 121
LIMITES D’ORDRE ADMINISTRATIF ........................................................................... 122
Insuffisance des informations et des recoupements............................................. 122
Faiblesse au niveau des ressources humaines .................................................... 124
Manque des ressources matérielles..................................................................... 127
VERS UNE POLITIQUE DE CONTROLE PLUS EFFICACE ...................... 128
AMELIORATION DES MOYENS TECHNIQUES DU CONTROLE FISCAL ........................... 128
Rationalisation du choix des dossiers à vérifier ................................................. 128
Création d’un service des études sectorielles et des monographies ................... 130
AMELIORATION DES METHODES DE TRAVAIL ........................................................... 130
Création d’une banque de données ..................................................................... 130
Information et formation des contribuables vérifiés ........................................... 131
Formation et motivation des inspecteurs vérificateurs ....................................... 133
Rationalisation de la gestion des ressources matérielles .................................... 135
INSTITUTION DES MESURES DE DISSUASION ............................................................. 135
Renforcement des sanctions ................................................................................ 135
Révision des procédures et des délais du recours fiscal ..................................... 137
CONCLUSION ..................................................................................................... 138
LA FRAUDE FISCALE, PAR YAHYA SAFI (TEXTE EN ARABE) ............. 141
................................................................... 145

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T5U ........................................................................................................................ 184

 Présentation
Ce livre que nous avons l’honneur de mettre à la disposition du lecteur se veut une
analyse objective du phénomène de la fraude fiscale au Maroc.
La pénalisation de la fraude fiscale, pour la première fois dans le droit positif
national, nous offre l’opportunité d’aborder un sujet qui, jusqu’à présent, était
considéré comme tabou en raison des susceptibilités qu’il suscite et des intérêts qu’il
met en cause.
Ce travail collectif qui se présente sous forme de cinq articles indépendants mais
complémentaires, contribuera certainement à jeter les lumières sur ce phénomène en
offrant aux lecteurs la matière de base nécessaire à sa compréhension.
Les auteurs, en questionnant la législation fiscale en vigueur arrêtée au 1er Juillet
1996 et en analysant les données statistiques disponibles en la matière ont, sans parti
pris, cherché à attirer l’attention sur un phénomène qui prend des proportions
ravageuses aussi bien pour l’économie nationale que pour la société civile dans son
ensemble.
Ainsi, la première réflexion se propose d’analyser, d’un point de vue économique, la
notion de fraude fiscale et ses causes en axant sur l’articulation: fraude fiscale et
économie non officielle. L’auteur, en démontrant que la fraude fiscale constitue un
manque à gagner pour le Trésor public a souligné que la lutte contre ce phénomène
peut aider à la solution de certains problèmes économiques et sociaux.
Aussi, afin de compléter l’analyse classique de ce phénomène a-t-il été utile
d’innover en abordant l’étude de la fraude fiscale à partir d’une réflexion sur
l’interdépendance entre le système d’information utilisé par l’Administration fiscale
et le système fiscal en vigueur. Après avoir présenté les sources et les moyens
d’information utilisés pour le dépistage de la fraude fiscale, l’auteur met l’accent sur
les insuffisances du système actuel et propose à cet effet certaines avenues de
solutions.
L’approche juridique, s’attèle, pour sa part, à analyser les voies et moyens existants
ou à mettre en œuvre pour prévenir et lutter efficacement, contre la fraude fiscale.
Ainsi, la troisième contribution se propose d’étudier les moyens de prévention et de
lutte contre la fraude fiscale. Pour ce faire, des remèdes, jugés fondamentaux, parce
que visant les protagonistes de la fraude fiscale, sont préconisés. Ils invitent
l’administration fiscale au même titre que les contribuables à changer de
comportement les uns vers une meilleure acceptation de l’impôt, l’autre vers
davantage de transparence et d’équité.
Dans le même ordre d’idée, le quatrième article procède à un examen approfondi du
contrôle fiscal comme moyen de lutte contre la fraude. A cet effet l’auteur expose
les différentes limites qui entravent son exercice et réduisent son efficacité.
Cette étude aurait été incomplète si une contribution destinée au lecteur arabophone
n’avait pas été prévue. L’auteur après avoir donné un aperçu historique de la fraude
fiscale, sensibilise le lecteur à la difficulté de définir le concept de la fraude compte
tenu des différentes acceptions qu’il sous-tend. Il procède ensuite à une analyse des
nouvelles dispositions relatives à la pénalisation de la fraude fiscale.
En conséquence de ce qui précède, il y a lieu de signaler que ce collectif est conçu
de manière à permettre à tout un chacun d’y puiser, à sa convenance, la matière
nécessaire à la compréhension du phénomène de la fraude fiscale.
 La fraude fiscale au Maroc: Manque à gagner
pour le Trésor et frein au développement, Par
Mohamed Abou Lhassan

Plan

I. FRAUDE FISCALE: NOTION ET DIMENSION ........................................... 23

I.1. FRAUDE FISCALE ET EVASION FISCALE ................................................................ 23
I.2. FRAUDE FISCALE ET ECONOMIE NON OFFICIELLE ................................................. 24
I.3. DIMENSIONS DE LA FRAUDE FISCALE ................................................................... 25
II. CAUSES DE LA FRAUDE FISCALE AU MAROC ...................................... 27
II.1. HISTORIQUE ....................................................................................................... 27
II.2. CAUSES TECHNIQUES.......................................................................................... 28
II.3. CAUSES POLITIQUES ........................................................................................... 28
II.4. CAUSES MORALES .............................................................................................. 29
II.5. CAUSES ECONOMIQUES ...................................................................................... 30
III. IMPACT DE LA FRAUDE FISCALE SUR LE DEVELOPPEMENT ....... 30
IV. POUR UNE CAMPAGNE CONTRE FRAUDE FISCALE ......................... 31
V. LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE: UN REMEDE AUX
DESEQUILIBRES SOCIAUX? ............................................................................. 33
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................. 35
I. Fraude fiscale: notion et dimension

LA FRAUDE FISCALE AU MAROC:

Manque à gagner pour le Trésor et frein au développement

A l'heure où le Maroc entreprend une politique d’assainissement audacieuse

touchant des secteurs, autrefois à l'abri, comme celui de la drogue et de la
contrebande, le débat sur la fraude fiscale est aujourd'hui plus que jamais d'une
actualité brûlante et interpelle aussi bien les décideurs et les partis politiques que les
chercheurs et les économistes.
En effet, alors que douze ans seulement séparent l'économie marocaine de
l'intégration dans l'espace européen à travers la zone de libre-échange, la fraude
fiscale s'avère être l'un des multiples handicaps que les décideurs doivent surmonter
pour jeter les bases d'une économie compétitive et transparente capable d'être un
partenaire valable de l'Europe.
La présente réflexion se propose d'apporter une contribution au débat
combien houleux et épineux dont a fait l'objet la fraude fiscale en s'interrogeant sur
les causes de ce phénomène au Maroc, ses dimensions, ses manifestations et son
impact sur le budget de l'Etat et partant, sur le développement économique et social
ainsi que sur les moyens permettant d'y remédier?

I. Fraude fiscale: notion et dimension

La fiscalité est le processus par lequel les pouvoirs publics s'assurent des
fonds prélevés par voie obligatoire afin de financer les dépenses publiques. Les
impôts sont prélevés directement sur les personnes physiques ou sur des personnes
morales ou indirectement sur des transactions, sur des biens corporels ou
prestations de services1.
Ce caractère obligatoire de la fiscalité engendre une réaction de défense chez
le contribuable qui cherche à éviter le prélèvement que le fisc prétend opérer sur son
patrimoine, ou au moins à en réduire l'ampleur. Cette réaction qui est communément
appelée le phénomène de fuite devant l'impôt, comprend l'évasion fiscale et la fraude
fiscale.

I.1. Fraude fiscale et évasion fiscale

En réalité la distinction entre fraude fiscale et évasion fiscale n'est pas une
tache aisée aussi bien sur le plan pratique que théorique, à tel point que l'association

1
(Dictionnaire économique, Economica, Paris 1984)
23
I. Fraude fiscale: notion et dimension

fiscale internationale réunie à Venise en 1983 a renoncé à en proposer une

définition. Après deux jours de travaux menés par nombre d'auteurs cette vaine
quête a été abandonnée2.
Toutefois et pour une raison de commodité l'évasion fiscale peut être définie
comme un acte qui consiste à éluder l'impôt sans violer la loi, en tirant profit des
failles du système fiscal ou en se soustrayant à l'imposition en faisant passer ses
biens ou sa personne à l'étranger dans des paradis fiscaux. Au Maroc, l'exonération
des bons du Trésor incite les gens à en acquérir et constitue de ce fait une forme
d'évasion fiscale.
En revanche, la fraude fiscale est une violation directe et volontaire de la loi
fiscale. C'est une soustraction frauduleuse ou une tentation de se soustraire
frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel de l'impôt. Elle
peut prendre plusieurs formes tel que l'omission volontaire de déclaration, la
dissimulation matérielle et volontaire des marchandises importées pour échapper
aux droits de douane, la dissimulation comptable de la matière imposable, la
dissimulation juridique des donations par des actes de ventes, les organisations
d'insolvabilité et autres manœuvres.
Le doyen Ripert écrivait en 1944, que la résistance du contribuable se traduit
par la fraude fiscale. Entre lui et le fisc, c'est le jeu du plus rusé contre le plus fort. Il
ne reconnaît pas l'Etat comme législateur mais le considère comme un créancier qui
est assez puissant pour imposer sa loi et il se croit en droit d'y échapper3.
Ce phénomène se développe avec la fiscalité elle-même, à tel point que
certains financiers comme Von Gerloff ont pu formuler une loi de résistance
croissante à l'impôt qui apparaît comme le corollaire de la loi de Wagner sur
l’accroissement constant des dépenses publiques4.

I.2. Fraude fiscale et économie non officielle

On ne peut examiner le phénomène de la fraude fiscale sans évoquer
l'économie non officielle dont l'émergence et la prolifération ont été les faits
marquants des vingt dernières années.
En effet, cette fraction de l'économie qualifiée de parallèle ou souterraine est
caractérisée par ses rapports avec l'impôt puisque son propre est d'être afiscale5 ou
extra fiscale pour ne pas parler d'économie "Siba" du XXème siècle. En effet de peur
d'être plumés, les opérateurs économiques informels qu'ils soient des petites
entreprises modernes, des affaires artisanales organisées ou des marchands
ambulants se mettent à l'abri du fisc6.
L'économie informelle existe dans tous les systèmes économiques développés
ou non développés et recouvre aussi bien les activités illégales tel que le trafic de
drogue et la contrebande ou celles exercées par des personnes non habilitées à les

2 (Voir Dictionnaire encyclopédique de finances publiques, Economica, Paris, 1991, p855 sous la
direction de Loic Philip).
3
G. Ripert, préface à G. Lerouge, Théorie de la fraude en droit fiscal , L.G.D.G, 1944 pxv.
4
P.M. Gaudemet et J. Molinier: Finances publiques, Tome 2, Fiscalité, 5ème édition, Montchretien, Paris
1992.
5
[Link], l'impôt l'Etat et l'ajustement éditions Actes, 1993 p128.
6
Voir M. El Gholabzouri, Le FMI, la BIRD et la politique économique des pays sous programme: cas du
Maroc, Mémoire de DES Es sciences économiques, soutenu le 30 novembre 1994, p255.
24
I. Fraude fiscale: notion et dimension

pratiquer (travail des enfants, exercice illégal de professions libérales comme la

médecine) que les activités légales non déclarées aux administrations fiscales et à la
sécurité sociale.
Les revenus tirés de ces activités peuvent être non déclarés en totalité si
l'entreprise est clandestine ou s'il s'agit d'un travail indépendant complémentaire
d'une activité salariée tel que le travail au noir.
Mais la production de certaines entreprises officielles peut également être
sous-déclarée, notamment quand des transactions font l'objet d'un paiement de main
à main ou sous forme de troc. Dans ce cas l'économie non officielle ou parallèle
représente la fraction de la production qui correspond à la fraude fiscale.
En fait l'absence de déclaration aux administrations fiscales et sociales,
qu'elle soit frauduleuse ou tolérée, caractérise l'économie non officielle, et nombreux
sont ceux qui estiment que l'augmentation de la pression fiscale et parafiscale serait
la cause principale de l'extension de l'économie non officielle7.
Dans les pays développés l'économie non officielle se présente avant tout
comme un moyen d’échapper à l'impôt et aux charges sociales et comme moyen de
défense de la société civile contre l'expansion d'un Etat providence tentaculaire.
Dans les pays en développement en revanche, l'économie parallèle ou
« l'autre économie » comme certains préfèrent l'appeler constitue le plus souvent le
mode de production dominant bien qu'il faut distinguer entre la forme primitive de
cette production qui est dans le prolongement immédiat de l'activité domestique
(autoproduction agricole et auto équipement des zones rurales) et les activités
marchandes du secteur non structuré comme les activités artisanales, commerciales
ou de services à très petite échelle qui se multiplient dans les villes et les périphéries
urbaines.

I.3. Dimensions de la fraude fiscale

Certaines estimations chiffrent ce phénomène à 80% des recettes fiscales
attendues dans les pays en voie de développement. Elles atteindraient 10 milliards
de francs en France, 5% des recettes fiscales en R.F.A. et 7,9 % du PNB aux Etats
unis d’Amérique8. Seulement si la fraude n'est pas spécifique aux PVD, il semble
que le laxisme de la réglementation fiscale dans ces pays fait que ce phénomène y
prend des proportions plus importantes.
Au Maroc, les statistiques officielles en 1985, indiquaient que sur 8780
entreprises assujetties à l'impôt sur les bénéfices, 4787 soit 54,5 % s'étaient
déclarées déficitaires et ne payaient par conséquent pas d'impôts. Ce nombre
d'entreprises déclarant un déficit ne représentait que 46,7 % en 1982 et 38,8 % en
19779. Quant aux sociétés ayant déclaré un bénéfice fiscal, celui-ci ne représentait
qu'à peine 3,4 % du chiffre d'affaires déclaré en 1985 contre près de 5 % en 1977.
Lors d'une enquête réalisée en 1979-80 auprès d'un échantillon représentatif
d'entreprises industrielles, 41% des responsables interrogés avaient spontanément

7
Sous la direction de Edith Archambault et Xavier greffe, les économies non officielles éd. La
découverte, Paris 1984 p 6.
8
J C Martinez; La légitimité de la fraude fiscale, in Etudes de finances publiques ouvrage collectif P922.
9
Voir N. Akesbi, l'impôt l'Etat et l'ajustement, Ed; Actes 1993 p207.
25
II. Causes de la fraude fiscale au Maroc

affirmé que la fiscalité d'entreprise est excessivement fraudée10. De plus les chefs
d'entreprises parlaient de l'évasion et de la fraude fiscales avec un naturel frappant et
les considéraient "entrées dans les mœurs". Ainsi 12% des entreprises assujetties à
l'impôt sur les bénéfices en 1985 ont réalisé 86% du chiffre d'affaires. C'est ce qui a
sans doute fait dire à [Link] qu'au Maroc "l'évasion fiscale est une façon de
vivre"11.
D'ailleurs, la campagne de lutte contre la fraude fiscale lancée en 1980, bien
que prudente et sélective permit un redressement de l'ordre de 600 millions de DH,
soit 35 % des recettes collectées la même année au titre de l'impôt sur les bénéfices
professionnels.
Ce phénomène parait faire partie du paysage structurel du Maroc. Ainsi, en
1989 une étude menée par le FMI , portant sur 13.518 déclarations saisies par voie
informatique a montré que 40% des sociétés concernées par l'impôt sur les sociétés
(22.000 en 1989) se déclarent déficitaires et 15% déclarent un résultat d'exploitation
nul. Selon la même étude, sur l'ensemble des échantillons de sociétés saisis par voie
informatique, il ressort un déficit global de 2,7 milliards de DHS soit 1,3% du PIB12.
La contrebande à elle seule engendre un manque à gagner pour le Trésor de
l'ordre de 4 milliards de dollars selon certaines estimations13.
La fraude fiscale est donc une affaire de Milliards de DH, d'où la nécessité de
mener une enquête statistique sérieuse dans ce domaine pour que la campagne
d'assainissement suive le chemin de la réussite. Cette lutte contre la fraude viendra à
bon escient pour contribuer à renflouer les caisses de l'Etat qui n'arrivent pas à
honorer le 1er juin 1996, l'avance des 6 milliards consentie par Bank Al Maghrib.
Cette campagne aidera à réduire le déficit budgétaire qui est estimé à 5% en 199514.
Le nombre important d'entreprises déclarant un résultat déficitaire ou nul
réduit la base imposable au titre de l'IS d'autant plus que celle ci est déjà très
concentrée sur un petit nombre d'entreprises.
La même étude précitée a révélé que 360 sociétés seulement ou 6,3 % des
5.738 sociétés déclarant un bénéfice ont réalisé près de 80% du chiffre d'affaires
total et 67% des bénéfices fiscaux déclarés. Les 41 sociétés (soit O,7% du total)
ayant un chiffre d'affaires supérieur à 500 millions de DH ne représentent que 30 %
des bénéfices déclarés pour près de 50 % du total des chiffres d'affaires.
S'agissant de la TVA la présomption de fraude par sous facturation des
transactions limite le champ d'application de cette taxe.
Le rapport du FMI a indiqué qu'en plus de l'exclusion de l'agriculture et du
secteur du détail qui a un effet amenuisant sur l'assiette, un grand nombre de
transactions qui doivent normalement être soumises à cette taxe ne sont pas
facturées. Les autorités ont estimé à l'époque que seulement 40% du PIB est
assujettis à la TVA.

10
[Link]. Op. cit., p. 208.
11
[Link]. Morocco tightens the IMF screw, Financial times du 10.5.1988.
12
Maroc: vers le renforcement de la consolidation des réformes fiscales, FMI, 10 mai 1991.
13
AL ALAM du 25/O2/1996.
14
Voir La vie économique du 5/4/1996, Loi de finances: la rigueur budgétaire reste de mise, p. 3.
26
II. Causes de la fraude fiscale au Maroc

II. Causes de la fraude fiscale au Maroc

La fuite devant l'impôt est une tare qui frappe aussi bien les pays à système
fiscal hautement performant que les pays à système moins performant. Son ampleur
est dans les deux catégories de pays difficile à mesurer. Quand la richesse se
dissimule ou lorsque des transactions prennent une forme occulte, il est difficile de
les recenser. Au Maroc comme en France d'ailleurs, il n'existe pas de méthode de
mesure précise de ce phénomène15, mais il va sans dire qu'un pourcentage important
de la matière imposable parvient à échapper au fisc.
Si cette vérité galiléenne de la fiscalité existe c'est parce que de par son
caractère même la loi fiscale est moins respectée que les autres lois.
En effet, il est de la nature humaine une tendance à désobéir aux lois et
encore plus à la loi fiscale16. Cette désobéissance existe depuis la nuit des temps et
s'est manifestée par des révoltes fiscales.

II.1. Historique
Sans remonter à l'Antiquité grecque où les colonies athéniennes s'étaient
révoltées au IV ème siècle avant J.C contre les abus fiscaux de la métropole,
l'Histoire moderne fournit nombre d'exemples de résistance à l'oppression fiscale17.
L'indépendance des Etats Unis n'est-elle pas le résultat du refus des colons
américains de verser un tribut à la métropole britannique?18
Quelle que soit l'appartenance religieuse, la fraude n'est pas un mal
spécifique à un pays. On fraude catholique comme on fraude protestant et encore
plus musulman. En Occident, en Orient comme en terre d'Islam la fraude subsiste,
malgré la condamnation, non seulement dans l'ordre des choses mais aussi dans la
conscience claire de chacun.19
Dans les pays musulmans, l'impôt, à l'exception de la Zakat qui est l'un des
cinq piliers de l'Islam, n'est pas loin d'être perçu comme un abus.
L'Histoire du Maroc déborde de cas de révoltes contre l'impôt. Fadoul gharnit
écrivait avant le protectorat que le Makhzen se contente de plumer le contribuable.
Ali al Youssi, éminent "alim" de Fès au XVIIIème siècle n'avait pas hésité à
dénoncer, dans une longue épître adressée au sultan Moulay Ismail, l'imposition
écrasante et les extorsions des fonctionnaires de l'Etat qui selon lui "ont mangé la
chair, bu le sang et sucé les os"20.
La séparation entre bled Makhzen et bled Siba elle même se basait sur la
soumission ou non à l'impôt et nombre de harkas au XIXème siècle étaient destinées
à collecter l'impôt. En fait même dans les villes qui étaient sous l'autorité du
Makhzen les soulèvements contre l'impôt n'étaient pas rares et la révolte des
tanneurs dans la ville de Fès en 1873 n'en est qu'un exemple parmi tant d'autres21.

15
J.B. Toulouse Finances publique et politique publiques, Economica, Paris 1985, p.163.
16
Voir [Link], le déclin du droit, Pichon Paris 1949.
17
A. Neurisse Histoire de l'impôt collection que sais-je?
18
Voir J.C Martinez légitimité de la fraude fiscale op. citée p.940.
19
J.C Martinez op. citée p.921.
20
Al Naciri: AL Istiqsa, cité par M. El Mansour les oulémas et le Makhzen dans le Maroc précolonial, Le
Maroc actuel, éd. du CNRS, Paris 1992, p.9.
21
M. El Mansour Op cit.
27
II. Causes de la fraude fiscale au Maroc

En 1982, les parlementaires marocains avaient refusé d'ériger la fraude en un

délit pénal comme le proposait le projet de loi gouvernemental sur la réforme
fiscale22. Ceci nous amène à analyser les causes de la fraude fiscale.
En effet, la fraude fiscale a des causes diverses qui sont non seulement
d’ordre technique mais aussi d'ordre politique, moral et économique.

II.2. Causes techniques

Les causes techniques de la fraude résident dans la complexité du système
fiscal et dans la difficulté d'évaluation de la matière imposable par l'inspecteur des
impôts.
Au Maroc malgré la réforme fiscale introduite depuis le début des années 8O
et qualifiée de fleuron de l'ajustement structurel dans la mesure où elle a tenté de
simplifier le système fiscal, mieux l'équilibrer et de le rendre plus rentable et plus
équitable, dans la pratique la législation fiscale reste encore trop souvent complexe,
ardue et ambigüe23.
En effet le nombre des impôts, droits et taxes reste toujours démesuré au
regard du rendement de leur grande majorité. L'arsenal fiscal de l'Etat, et sans citer
celui des collectivités locales pourtant réformé depuis cinq ans, comprend près de
cinquante impôts dont 7 seulement rapportent plus de 80% des recettes fiscales
totales à savoir la TVA, les droits de douane, le prélèvement fiscal à l'importation
l'impôt général sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la taxe sur le pétrole et la taxe
sur le tabac. La taxe sur le tabac produit à elle seule des recettes de l'ordre de 5
milliards de DHs versées au budget de l'Etat hormis les produits de participations
reçus de la régie des Tabacs24.
Pourtant et compte tenu des engagements du Maroc dans le cadre du GATT
et du partenariat avec l'Union européenne, les droits de douane, le PFI, le
prélèvement pétrolier et la TVA sur les importations dont dépend 45 % des recettes
fiscales doivent baisser progressivement pour honorer les engagements d'ici le début
du XXIè siècle!
Ainsi bien que des impôts synthétiques ont été institués dans le cadre de la
réforme, curieusement, certains ont été maintenus et une multitude d'autres impôts et
taxes cédulaires ont été créés. En effet la création de l'IGR n'a pas empêché la
persistance de la taxe sur les profits immobiliers, la taxe sur les produits des actions,
la taxe sur les produits des placements à revenu fixe, la contribution des revenus
exonérés de l'IGR et dernièrement dans le cadre de la loi de finances transitoire, la
taxe sur les profits de cession d'actions et parts sociales.

II.3. Causes politiques

La fiscalité est souvent utilisée comme un instrument de politique
économique et sociale appelée « fiscalisme ». Parfois même elle cesse d'être au
service du bien commun pour devenir un instrument d'échange sur le marché
électoral où se négocient les majorités politiques sous le regard vigilant des groupes
de pression les plus actifs.
22
J.C. Martinez Op cit. p.923
23
N. Akesbi les coups tordus d'une politique fiscale mal ficelée, Libération du 12/2/1996 p. 1 et 3.
24
L'économiste du 8/2/1996: Tabacs la bonne affaire du Trésor, p. 8.
28
II. Causes de la fraude fiscale au Maroc

La politique de discrimination souvent pratiquée par l'Etat en matière fiscale

et l'octroi d'agréments fiscaux à certaines catégories de contribuables a fait
apparaître de nouveaux privilèges qui attisent la tendance à la fraude.
En effet, la multiplicité des taux appliqués, la discrimination des tarifs et la
multiplication des mesures dérogatoires, « dépenses fiscales » et allégements fiscaux
accordés par l'Etat pour des raisons diverses sont souvent source d'abus et
permettent aux contribuables habiles d’échapper au fisc sans infraction à la loi ou
d'employer des manœuvres fiscales difficiles à déjouer.
Au Maroc les différents codes d'encouragement des investissements qui se
sont succédé depuis l'indépendance ont engendré un manque à gagner non
négligeable pour les caisses de l'Etat sans pour autant réussir à attirer les capitaux là
où on l'escomptait.
En effet l’expérience dans nombre de pays a démontré que la renonciation au
prélèvement n'est pas toujours une incitation efficace à l'investissement. Les facteurs
qui incitent les investisseurs à s'installer dans tel ou tel pays ne sont pas souvent de
nature fiscale mais ils ont trait à la stabilité politique à l'existence de mains d'œuvre
qualifiée et aux facilités de communication.
De même l'exclusion de l'agriculture de la soumission à l'impôt au Maroc
jusqu'à l'an 2000 a favorisé et continue à le faire, des branches qui n'ont pas toujours
la même particularité de la production agricole comme la production de fleurs par
exemple.
De ce fait l'introduction de la charte d’investissement semble être un pas
louable dans la mesure où elle a mis fin à la période de multiplicité de codes qui
augmente le champ de manœuvres et limite les exonérations excessives de
l'ancienne période.

II.4. Causes morales

La fraude fiscale a des causes morales en ce sens que pour un grand nombre
de citoyens la conscience fiscale est moins rigoureuse que la conscience morale.
Beaucoup de contribuables n'ont pas le sentiment de commettre une faute morale de
la même gravité en soustrayant au fisc la matière imposable qu'en dévalisant leurs
voisins ou en puisant directement dans les caisses publiques alors qu'en réalité la
fraude oblige à surcharger les contribuables honnêtes dans la mesure où souvent
l'amenuisement de la matière imposable résultant de la fraude oblige à majorer les
taux pour maintenir les rentrées fiscales.
Par ailleurs le poids de l'impôt lorsque celui-ci atteint ou dépasse 50 %
comme il arrive pour l'impôt sur les sociétés, sur le revenu ou pour les droits de
succession ou quand plusieurs impôts sont superposés comme dans certains pays,
celui ci parait aux yeux du contribuable oppresseur et spoliateur et croit de ce fait
qu'il est légitime d'y résister. Ceci explique le principe selon lequel l'impôt tue
l'impôt illustré par la fameuse courbe en cloche de Laffer.
Ce phénomène a attiré au XIVème siècle, l'attention du grand penseur et
Historien Ibn Khaldoun qui a consacré des pages de son ouvrage "Al
Mouquaddima" à l'analyse des effets pervers des impôts lorsqu'ils dépassent le seuil
du possible. La pertinence des idées d'Ibn Khaldoun dans ce cadre n'ont pas manqué

29
III. Impact de la fraude fiscale sur le développement

d'attirer l'attention de la Banque mondiale qui a rendu hommage à ses pensées dans
son rapport sur le développement dans le monde de 199125 (p60).
Au Maroc le rapport établi par le FMI en 1991 avait souligné que la hausse
des taux engendre l'évasion et la fraude fiscale qui aggravent l'érosion de l'assiette
des droits et taxes. En effet, la réforme fiscale introduite a généré des inégalités et
une régressivité accrue dans la mesure où il y a eu réduction des taux d'imposition
sur les revenus élevés et maintien d'une charge relativement forte sur les revenus bas
et moyens, concentration de la pression sur les revenus salariaux à l'avantage des
revenus du capital, accentuation des dépenses de consommation etc26.

II.5. Causes économiques

La situation économique personnelle du contribuable ou l'effet de la
conjoncture économique commande souvent son comportement vis-à-vis du fisc et
crée chez lui une tendance à la fuite.
Plus le tarif de l'impôt est élevé plus le contribuable est tenté de fuir l'impôt
puisque le bénéfice qu'il retire de la fraude est d'autant plus élevé contrairement à
une position économique prospère qui incite le contribuable à payer normalement
ses échéances d'impôts pour ne pas courir le risque que ferait peser sur lui une
tentative de dissimulation.
Dans une période d'expansion le commerçant a la possibilité de rejeter la
charge de l'impôt sur le consommateur en majorant les prix contrairement à une
période de dépression où les commerçants se trouvant dans l'impossibilité de rejeter
la charge sur le consommateur ont tendance à frauder.
L'économie informelle constitue elle aussi comme nous l'avons mentionné
plus haut une zone de fuite devant l'impôt dans la mesure où dans ce secteur qui est
à l'abri du fisc, ni les bénéfices ni les salaires, ni les transactions ne sont soumis à
l'impôt ce qui engendre de fortes pertes fiscales.
La "légalisation" ou la maîtrise de l'économie informelle à travers
l'identification et l'aide aux micros entreprises de ce secteur pourrait contribuer à les
intégrer dans l'économie officielle et partant à les rendre plus contributives au
développement économique et social du pays.
C'est d'ailleurs dans ce sens que la Banque mondiale mène actuellement une
réflexion sur le secteur des micros entreprises et recommande des mesures
permettant cette légalisation en les identifiant et en leur ouvrant l’accès à des crédits
avec des conditions spécifiques.

III. Impact de la fraude fiscale sur le

développement
Les conséquences de la fraude fiscale sont graves dans la mesure où au point
de vue de la justice, il risque de fausser l'équilibre du système fiscal en permettant à
certains contribuables d'éluder leur charge fiscale tandis que d'autres la supportent

25
Banque mondiale: Rapport sur le développement dans le monde, Washington D.C 1991.
26
Voir N. Akesbi Op cit.
30
IV. Pour une campagne contre fraude fiscale

pleinement. D'autre part, ce phénomène compromet le rendement de l'impôt et

diminue les rentrées fiscales.
En fin, ce phénomène a des répercussions économiques; il entraîne des
distorsions en faussant le jeu de la concurrence entre les entreprises rivales puisque
celles qui réussissent le mieux à échapper à l'imposition risquent de triompher alors
que seuls les critères de productivité devraient présider à la sélection des entreprises
par le jeu du marché.
Si la fraude fiscale préoccupe les décideurs dans les pays développés en
raison de son impact négatif sur les recettes de l'Etat, ce phénomène est ressenti
beaucoup plus par les pays en développement qui ont besoin de ressources pour faire
face aux exigences du développement économique et social d'autant plus que,
fatalement, la fiscalité s'avère être pratiquement l'unique instrument de financement
des dépenses publiques.
Au Maroc la fiscalité procure la plus grande partie des ressources de l'Etat et
constitue de ce fait pratiquement l'instrument unique du financement des dépenses
publiques.
Ainsi au titre de la loi de finances transitoire pour les six premiers mois de
1996, le montant global des ressources de l'Etat se chiffre à 43,42 milliards de DH
dont les recettes d'impôts et droits de douanes s'élèvent à plus de 27 milliards de
DH. Le montant global des recettes d’impôts directs, indirects et droits de douanes
couvrent les charges de fonctionnement qui s'élèvent au titre du Budget transitoire
de 1996 à 26,2 milliards de DH.
Les impôts indirects, à eux seuls et en dépit de la baisse des droits de douane,
s'élèvent à 13,77 milliards de DH et sont la première source de recettes prévues par
le Budget général de l'Etat. Ils devraient représenter près de 72% des recettes
fiscales contre 28% pour les impôts directs.

IV. Pour une campagne contre fraude fiscale

Dans la sainte trilogie de la loi, de la justice et du devoir, et comme le dirait J.
Martinez, bien qu'on peut critiquer la légalité ou douter de l'égalité et de l'équité on
ne peut contester pour autant l'obligation de payer les échéances fiscales sans hérésie
à la religion civile des impôts. La fraude fiscale est condamnée dans le discours
politique comme par les textes juridiques.
Au Maroc, la viabilité de la balance de paiement qui constitue l'un des
objectifs de l'ajustement nécessite la poursuite de l'ajustement fiscal qui exige la
mobilisation de recettes supplémentaires permettant de subvenir aux multiples
besoins en infrastructure et en investissements que connaît le pays.
En effet, les besoins économiques et sociaux sont énormes. Pour atteindre un
taux de croissance soutenable du PIB de 7 à 8 % conseillé par la Banque mondiale
dans son dernier rapport sur la stratégie au Maroc, il faut un taux d'investissement de
31 % au lieu de 21% actuellement ce qui nécessite un taux d'épargne de 22 % au lieu
de 16 % actuellement.
Or, le poids de la dette est encore très élevé, son encours représente près de
67% du PIB en 1995 ou 223% des recettes courantes de la même année et ses
dépenses représentent plus de 25 % des dépenses au titre du Budget général de l'Etat

31
IV. Pour une campagne contre fraude fiscale

et la croissance du PIB qui a enregistré un taux exceptionnel de 11% en 1994 a chuté

à -5% en 1995 et semble continuer l'évolution en dents de scie.
Il faut donc faire feu de tout bois et la lutte contre la fraude fiscale constitue à
cet égard, une source importante de fonds si les autorités s'y mettent avec la rigueur
et la perspicacité voulue.
Cette lutte semble avoir déjà commencé dans le cadre de la campagne
d'assainissement menée sous l'égide du Ministère de l'Intérieur, dans la mesure où
certains interpellés au titre de cette campagne ont été traduits en justice pour
dissimulation d'actes frauduleux, pour importations frauduleuse ou pour détention de
marchandises sans pièces justificatives27.
Au titre de la loi de Finances 1996-97, la lutte contre la fraude fiscale
constitue un vecteur de réduction du déficit et un projet de texte y afférent28 érigeant
la fraude en délit pénal et faisant du droit de l'inspecteur de recourir à l'enquête un
devoir, a été soumis au parlement.
Mais pour que cette lutte soit menée à bien, elle doit être systématique et
accompagnée par les mesures ci-après:
• le développement du sens civique et du sentiment nationaliste chez le
contribuable et la société civile en général;
• la simplification du système fiscal, l'uniformisation des taux et la réduction
des dépenses fiscales et la suppression des privilèges fiscaux;
• la prévention par l'éducation du contribuable et le perfectionnement du
contrôle fiscal. Le renforcement du contrôle des déclarations et de la situation
des entreprises déficitaires s'avère à cet égard indispensable;
• avant le contrôle habituel, le contrôle à priori des déclarations et surtout
celles des sociétés déficitaires et la relance des contribuables en retard
doivent devenir une priorité de l'administration fiscale;
• l'établissement par l'administration fiscale de monographies professionnelles
à l'usage des inspecteurs des impôts qui leur permettent de connaître les
techniques de fraude propres à chaque profession;
• le renforcement de l'informatisation des services fiscaux ainsi que le recours
au droit de communication avec les banques, les autres administrations et
organismes publiques permettant d'avoir d'autres informations concernant le
contribuable comme cela se fait en France et dans d'autres pays;
• le recours à l'imposition sur la base des signes de richesses extérieurs car il
est symptomatique et malsain de voir des voitures luxueuses dans un pays où
la majorité de la population selon les chiffres de la Banque mondiale est
pauvre et dont une fraction vit en dessous du seuil de la pauvreté;
• l'amélioration des rapports entre le fisc et le contribuable par l'amélioration
des relations publiques de l'administration fiscale au Maroc;
• l'amélioration des efforts de l'administration fiscale à partir de l'étape du
recensement des redevables jusqu'au recouvrement de l'impôt en vue
d'assurer une meilleure répartition de la charge fiscale entre les contribuables

27
Voir le Monde du 18/2/1996 Le Maroc est engagé dans une vigoureuse lutte contre la corruption. p.4
28
L'économiste du 9/5/1996 article au sujet de la loi de finances, 1996/97. p. 1.
32
V. Lutte contre la fraude fiscale: un remède aux déséquilibres sociaux?

"honnêtes" qui honorent leurs obligations fiscales et ceux qui échappent

partiellement ou complètement au fisc;
• la répression des fraudes ou présomptions de fraude par des sanctions fiscales
(tels les majorations d'impôts ou amendes) ou pénales.
Cette répression à un effet de dissuasion important sur les contribuables. Il
s'est avéré en effet que depuis le lancement de la campagne d'assainissement au
Maroc et des premières prémices d'une lutte contre la fraude fiscale que des chefs
d'entreprises ont commencé à demander la rectification de leurs déclarations fiscales
afin d'éviter tout contrôle engendré par la campagne de lutte.
Ainsi on parle déjà de 20% à 30% de plus de recettes au titre de l'impôt sur
les sociétés29. Cette augmentation substantielle au niveau des recettes de l'IS a été
confirmée par le Ministre des finances en déclarant cependant qu'il n'y a pas de
chiffres définitifs.

V. Lutte contre la fraude fiscale: un remède aux

déséquilibres sociaux?
La lutte contre la fraude pourra contribuer à atténuer les déséquilibres
sociaux. Ces secteurs souffrent de besoins énormes et surtout l'emploi, l'éducation et
la santé.
En effet, si les dix années d'ajustement structurel entreprises par le Maroc
sous la conduite du Fonds monétaire international et de la Banque mondiale ont été
couronnées d'un succès relatif sur le plan de la maîtrise des déséquilibres macro-
économiques, force est de constater l'impact négatif de l'ajustement sur les secteurs
sociaux en général et sur l'emploi en particulier. Ce constat fait l'unanimité des
instances gouvernementales et non gouvernementales au Maroc.
A titre d'exemple, la dynamique du marché de l'emploi dans la décennie 8O
s'est caractérisée par un taux de croissance annuelle de 3,8% contre une expansion
de 5,6 % par an entre 1969 et 1979. Face à ce faible taux, l'économie marocaine à la
veille du XXI ème siècle, ne semble pas proche de satisfaire les besoins engendrés
par une pression démographique loin d'être clémente.
La stabilisation économique a été réalisée grâce essentiellement aux
rééchelonnements et aux arriérés dûs par le Trésor qui ont été deux sources de
financement exceptionnelles à coté des effets positifs des dons des pays amis et des
transferts des RME.
Ainsi, en l'insuffisance de ces sources exceptionnelles, l'économie marocaine
ne semble pas en mesure de répondre aux demandes croissantes d'emploi émanant
d'une population de plus en plus en expansion.
Comment alors pouvoir créer plus de 300.000 postes d'emploi annuellement
dont particulièrement les jeunes diplômés constituent une fraction importante? C'est
là un défi pour les décideurs, les chercheurs et les opérateurs économiques qui
s'annonce lourd à la veille de la création d'une zone de libre échange avec l'Europe.
En effet, la situation de l'emploi au Maroc à la veille de l'an 2000 ne
s’annonce pas sous de beaux auspices et les chiffres sont particulièrement alarmants.

29
L'économiste du 18/04/1996. p. 1.
33
V. Lutte contre la fraude fiscale: un remède aux déséquilibres sociaux?

D'après les statistiques de Bank al Maghrib pour 199330, 60 % de la population au

Maroc ont moins de 25 ans, le taux d'accroissement de la population pour la période
92-97 est estimé à 2,3 %.
La population active est de 4,1 millions de personnes en 1992 dont 650.000
demandeurs d'emploi soit un taux de chômage de 16 % selon la Direction de la
Statistique et qui s'élève à 3O % de la tranche d’âge allant de 15 à 24 ans.
Il semble à cet égard qu'à coté d'autres mesures de rationalisation de dépenses
publiques et d'assainissement de l'environnement institutionnel et réglementaire de
l'économie marocaine, la lutte contre la fraude fiscale est un vecteur non négligeable
d'atténuation des déséquilibres sociaux . Cette atténuation peut s'opérer directement
à travers une politique de dépenses fiscales au profit de l'emploi par exemple et
indirectement en amenant les entreprises à employer le différentiel de bénéfices qui
n'était pas déclaré avant cette campagne dans des investissements créant plus
d'emploi.
A ce titre, les anciens fraudeurs, sachant que leurs impôts seront destinés à
atténuer les effets sociaux résisteront peut être moins à payer leurs impôts
honnêtement et la campagne rencontrera plus de succés.
Par ailleurs, cette campagne a un effet politique considérable dans la mesure
où elle améliorera la crédibilité des actions gouvernementales et incitera les
entreprises honnêtes à se déployer normalement. Cela contribuera en outre, à
améliorer l'image de marque du Maroc vis-à-vis des investisseurs étrangers. En
somme cette lutte constituera, à notre sens, une des pièces maîtresses de
l'amélioration de l'environnement entrepreneurial au Maroc.
Alors les décideurs continueront- ils à s'atteler à la tache d'assainissement de
l'économie marocaine pour préparer le Maroc aux rendez vous du XXIè siècle ou est
ce que cette campagne ne vivra que ce que vivent les roses?

30
Rapport annuel de Bank Al Maghrib, 1993.
34
Bibliographie

Bibliographie

• ARDANT, G. Théorie sociologique de l'Impôt, S.E.U.P.E.N, 1965

• ARDANT, G. Histoire de l'Impôt, Paris, Fayard 1972 TII
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• BOBE, B et LAU, P. Fiscalité et choix économiques, Calman-lévy, Paris 1978.
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1979.
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• CHAUVIERE, M. La fraude des centres agréés, Revue Le nouvel économiste n°
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• SALIM, P. L'arbitraire fiscal, Robert laffont Paris 1985.
• TADDEI, B. La fraude fiscale, Librairies technique Paris 1974.

35
Bibliographie

Système d’information et fraude fiscale, Par

EL BOUAZZAOUI AHMED

Plan

I. INTRODUCTION ............................................................................................... 38
II. ELEMENTS DU SYSTEME D’INFORMATION FISCAL .......................... 39
A. L’ADMINISTRATION FISCALE ................................................................................ 39
B. LE DISPOSITIF JURIDIQUE ....................................................................................... 40
C. LES ACTIVITES FISCALES....................................................................................... 41
1. L’assiette ........................................................................................................... 41
2. L’Evaluation de la matière imposable .............................................................. 43
3. Le contrôle fiscal ............................................................................................... 46
4. Le Contentieux .................................................................................................. 47
D. LES CONTRIBUABLES............................................................................................. 47
III. INFORMATIONS RECHERCHEES EN MATIERE DE FRAUDE
FISCALE ................................................................................................................. 49
A. INFORMATIONS RECHERCHEES PAR LE FISC ........................................................... 49
B. INFORMATIONS RECHERCHEES PAR LE CONTRIBUABLE ......................................... 51
IV. SOURCES D’INFORMATION SUR LA FRAUDE FISCALE ................... 52
A. INFORMATIONS PROVENANT D’INDIVIDUS ............................................................. 52
B. INFORMATIONS PROVENANT DES DOCUMENTS COMPTABLES................................. 52
C. INFORMATIONS PROVENANT DE BANQUES DE DONNEES ........................................ 53
D. INFORMATIONS PROVENANT DE SOURCES INTERNES ............................................. 53
E. INFORMATIONS PROVENANT DE SOURCES EXTERNES ............................................. 54
V. MOYENS D’INFORMATION EN MATIERE FISCALE ............................. 54
A. LES MOYENS D’INFORMATION DU CONTRIBUABLE ................................................ 54
1. la notification .................................................................................................... 54
2. les consultations publiques individuelles .......................................................... 55
3. les consultations publiques collectives .............................................................. 55
B. LES MOYENS D’INFORMATION DE L’ADMINISTRATION FISCALE ............................ 55
1. la déclaration .................................................................................................... 55
2. la demande de renseignement ........................................................................... 62
3. le droit de communication ................................................................................. 62
4. les lettres émanant des tiers .............................................................................. 63
5. les bilans et les rapports des contribuables ...................................................... 63
6. les investigations ............................................................................................... 63
7. le droit de visite ................................................................................................. 63
VI. TECHNIQUES DE DEPISTAGE DE LA FRAUDE FISCALE .................. 63
36
Bibliographie

A. L’ANALYSE COMPARATIVE ................................................................................... 64

B. LES STATISTIQUES ................................................................................................. 64
VII. LIMITES DES APPROCHES DU PHENOMENE DE LA FRAUDE
FISCALE ................................................................................................................. 65
A. APPROCHE GLOBALE ............................................................................................. 65
B. APPROCHE QUANTITATIVE DU PHENOMENE DE LA FRAUDE FISCALE ..................... 67
1. Approches d’estimation de la fraude fiscale ..................................................... 67
2. Analyse des résultats du contrôle fiscal ............................................................ 68
3. Rapprochement des statistiques fiscales aux évaluations de la comptabilité
nationale ............................................................................................................... 70
4. Estimation de la pression fiscale ....................................................................... 71
C. APPROCHE DU PROCESSUS D’INFORMATION DANS LE DOMAINE FISCAL................. 72
1. Le secret ............................................................................................................ 73
2. La conservation des documents comptables ..................................................... 75
VIII. CONCLUSION .............................................................................................. 77
IX. ANNEXE ........................................................................................................... 80

37
Introduction

I. Introduction
Devant la multitude des approches privilégiant l’étude du phénomène de la
fraude fiscale uniquement des points de vue juridique, économique, politique et
social, il nous a paru nécessaire de contribuer à l’examen de ce phénomène selon
l’angle informationnel. Ainsi, partant de l’hypothèse que la fraude fiscale dans son
acception étendue (évasion fiscale incluse) est étroitement liée au système
d’information mis en place respectivement par l’Administration fiscale et par les
contribuables, nous nous sommes fixés pour objectif de dégager les principaux
aspects caractérisant ce système d’information en relation avec la fraude fiscale.
Les questions nous permettant d’atteindre cet objectif s’articulent autour des
points suivants:
• Quels sont les éléments du système d’information étudié?
• Quelles sont les informations recherchées en matière de fraude fiscale?
• Quelles sont les sources d’information sur la fraude fiscale?
• Quelles sont les moyens d’information en matière fiscale?
• Quelles sont les principales techniques de dépistage de la fraude fiscale?
• Quelles sont les limites du système d’information actuel?
Pour répondre à ces questions nous avons adopté l’approche documentaire.
Elle consiste à dégager, à partir de la littérature sur le sujet et des textes juridiques
en vigueur, une image du système d’information existant et à cerner ses principaux
éléments.
Par système d’information nous entendons l’ensemble des éléments
constituant l’arsenal informationnel utilisé dans le cadre de la lutte et du dépistage
de la fraude fiscale. Cet arsenal englobe les sources et les moyens d’information
ainsi que les méthodes de collecte et de traitement des données utilisées. Dans cette
définition nous avons exclu tous les moyens d’information et de communication
destinés au grand public, y compris les moyens audiovisuels, la presse, l’affichage et
l’accueil. Ne seront par conséquent abordés que les moyens d’information
individuels qui ont une relation directe avec le contribuable et le fisc.
Dans cette optique, le présent travail abordera dans une première partie les
éléments constitutifs du système d’information fiscal, ensuite, dans une deuxième
partie il sera question de l’identification des informations recherchées en matière de
fraude fiscale. La 3ème partie survolera brièvement les principales sources
d’information en matière de fraude. La 4ème partie quant à elle sera réservée à
l’étude des moyens d’information utilisés dans le cadre du système d’information
fiscal. Dans la 5ème partie nous présenterons succinctement quelques techniques qui
peuvent être utilisées et perfectionnées dans le cadre du dépistage de la fraude
fiscale. Enfin la dernière partie sera consacrée à l’examen des limites de certaines
approches méthodologiques de l’étude du phénomène de la fraude fiscale.

38
Eléments du système d’information fiscal

II. Eléments du système d’information fiscal

Les éléments de base du système d’information sur la fraude fiscale sont
représentés principalement par deux entités: l’Administration fiscale et les
contribuables. Chacune de ces deux entités est appelée à communiquer, à se
renseigner, à dialoguer et à négocier avec l’autre. L’enjeu de toutes ces activités
n’est autre que la matière imposable. En cas de litiges entre ces deux « parties », une
troisième entité peut intervenir éventuellement pour les départager: ce sont les
commissions locales de taxation, la commission nationale de recours fiscal et les
tribunaux administratifs institués à cet effet31.
Le lien entre les divers éléments cités s’effectue dans le cadre d’un
dispositif de textes législatifs et réglementaires mis en place afin de protéger et de
sauvegarder les intérêts des parties concernées.
Quelles sont les caractéristiques de ces entités? et quelles sont les
principaux foyers abritant l’information les concernant et particulièrement celle
relative à la fraude fiscale? Quels sont les éléments de ce système qui se
caractérisent par leurs fortes teneurs en matière d’information sur la fraude fiscale?
ou en d’autres termes quel est le noyau dur du système d’information sur la fraude
fiscale?
Ce sont là quelques questions qui seront abordées dans les développements
suivants.
A. L’Administration fiscale
Au Maroc la Direction des Impôts, relevant du Ministère des Finances et
des investissements Extérieurs, est chargée de l’assiette, de la liquidation, du
contrôle et du contentieux fiscal. Ses attributions sont fixées par le décret de 1977
portant organisation et attributions du Ministère des Finances. La structure actuelle
de la Direction des Impôts a beaucoup évolué par rapport à ce qui était prévu par le
décret précité. Il n’est pas dans notre intention d’analyser cette structure ni de
l’évaluer; nous nous contenterons de survoler quelques aspects généraux qui
caractérisent ses missions et ses principales activités qui s’insèrent dans le cadre de
la réflexion sur l’efficacité de son système d’information face au phénomène de la
fraude fiscale.
L’Administration fiscale semble avoir pour principal objectif de veiller à la
maximisation et à l’optimalisation du rendement des différents impôts existants afin
de garantir au Trésor Public des recettes suffisantes pour couvrir ses dépenses
croissantes. Pour atteindre cet objectif, elle a besoin de collecter, de traiter et
d’analyser une masse importante d’informations et de données, provenant de
différentes sources d’information concernant les contribuables, et de réagir en
conséquence.
L’Administration fiscale constitue, de ce point de vue, une usine chargée de
traiter, de gérer et de filtrer les flux d’informations et de données relatives à la
fiscalité. Elle s’intéresse particulièrement à déceler toute information ou donnée
entachée d’irrégularité ou qui présente un caractère douteux. Elle s’applique de ce

31
Nous ne traiterons pas du rôle de ces commissions dans le cadre de la présente réflexion pour des
raisons méthodologiques liées aux limites du sujet.
39
Eléments du système d’information fiscal

fait à corriger les lacunes ou erreurs qui ont affecté la qualité des données qui lui
sont communiquées.
Il ressort de ce qui précède qu’en général l’Administration fiscale a des
préoccupations liées à l’exercice du contrôle, à la gestion et à la planification fiscale.
Cela suppose que son système d’information est conçu en conformité avec ses
besoins.
Les besoins informationnels en matière fiscale s’articulent, en général,
autour des deux axes suivants: le dispositif juridique et les opérations fiscales.
B. Le dispositif juridique
Le dispositif juridique fiscal mis en place progressivement au Maroc depuis
1914, a historiquement pris naissance dans une société autre que la nôtre. Cet
héritage juridique découle, selon l’avis de plusieurs chercheurs, d’une transposition
pure et simple des lois et réglementations fiscales françaises32. Cette situation pose
le problème de la nécessité d’adapter cet héritage au contexte marocain et de
vulgariser la matière juridique dont il est composé.
Hormis quelques actions de communication intervenues à l’occasion de
campagnes « publicitaires » épisodiques lors de certaines grandes réformes fiscales,
on constate l’absence d’une véritable stratégie de diffusion de l’information juridico-
fiscale. En effet à part quelques guides publiés par la Direction des Impôts on
déplore l’absence d’un effort soutenu de publication.
Par ailleurs, les actions entreprises dans ce sens sont neutralisées par les
modifications successives qui rendent les textes en vigueur encore plus complexes et
plus hermétiques sauf pour quelques heureux initiés qui en profitent pour
« prouver » qu’ils connaissent mieux que quiconque les dédales de ce corpus
juridique et pour monnayer ce « savoir » au prix fort comme il se doit. A ce sujet
Me ZAZA souligne à juste titre que « les lois fiscales et les textes interprétatifs
s’entrecroisent entre eux afin de créer un véritable labyrinthe fiscal. Cet état
engendre chez les uns, un sentiment d’incapacité qui les pousse à se renfermer et à
éviter tout contact avec le fisc. D’autres engagent un personnel spécialisé coûteux,
afin de démêler l’enchevêtrement et même le transformer à leur profit »33.
Cette situation est favorisée en outre par l’absence de banques de données
regroupant l’ensemble des textes législatifs et réglementaires publiés au Bulletin
Officiel. Cette lacune ne fait qu’aggraver les manques ressentis dans le domaine
juridique, aussi bien par l’Administration que par les contribuables.
Par ailleurs, l’instabilité du droit fiscal et son évolution incessante,
considérée par certains comme un signe positif de dynamisme du système fiscal
marocain, peut être considérée également comme un indicateur qui trahit le
flottement au niveau de la politique fiscale34.

32
Par exemple Paul DECROUX dans son ouvrage sur les sociétés en droit marocain signale que « le code
marocain de l’enregistrement n’est dans ses dispositions fondamentales que la simple copie de la loi
française. »p.97.
33
ZAZA ALAMI Fatima. Le contribuable marocain. Mémoire du cycle supérieur de l’E.N.A.P.; Rabat,
E.N.A.P., 1984.
34
Cette politique semble être désorientée faute d’indicateurs fiables relatifs à la situation fiscale d’une
part, et d’autre part, semble être à la merci des desiderata des groupes de pression économiques et
politiques qui réussissent à la mener dans le sens de leurs intérêts particuliers.
40
Eléments du système d’information fiscal

C. Les Activités fiscales

En général, les activités fiscales débutent par la fixation de l’assiette,
passent par le contrôle fiscal et se terminent par le contentieux. Quels sont les
problèmes liés à ces activités? Quelles sont leurs soubassements informationnels?
Ce sont là quelques questions auxquelles nous nous proposons d’apporter quelques
éléments de réponse.

1. L’assiette
La définition de l’assiette de l’impôt repose sur quatre éléments
complémentaires:
♦ un élément physique (un bien, un service ou une opération);
♦ un élément de mesure (valeur, prix, quantité, taille,...);
♦ un mode de détermination (déclaration, constatation, forfait,...);
♦ un élément temporel (fait générateur, période,...)
Ces éléments nous renseignent sur la nature des données manipulées et sur
les traitements opérés sur ces données au cours de l’opération de définition de
l’assiette.
L’élément physique de l’assiette concerne le recensement des biens, des
services et des opérations susceptibles d’être imposés. Cette phase est très délicate,
car elle détermine par la suite le rendement de l’impôt en question et ses problèmes
de gestion.
La plupart des textes instituant les divers impôts ou taxes, fournissent des
listes de biens, de services ou d’opérations imposables au titre de chaque impôt.
L’élément physique possède certains attributs dont le plus important est celui relatif
à l’identification du propriétaire, dans le cas d’un bien, du prestataire de service ou
de l’opérateur dans les autres cas.
Le choix de la matière imposable relève du domaine stratégique de la
gestion fiscale. Il s’appuie sur une multitude de statistiques35 relatives aux divers
secteurs de l’économie. Ce choix détermine par ailleurs les critères de mesure qui
seront utilisés pour évaluer la matière imposable.
Enfin, le mode de détermination de la matière imposable détermine en principe:
la qualité des informations et données qui seront collectées ou élaborées par
l’Administration fiscale;
le profil du système d’information à mettre en place;
la nature des fraudes fiscales possibles;
l’organisation de l’Administration fiscale;
les relations entre le fisc et les contribuables
le coût financier de la gestion fiscale;
la « personne » qui supportera la charge de définition de l’assiette.
Quel que soit le mode retenu pour asseoir l’impôt, l’Administration fiscale doit:
avoir un haut degré de maîtrise de ses sources d’information;
avoir à sa disposition les moyens pour assumer son choix.

35
Dans certains pays développés, l’Administration fiscale consacre une partie de ses activités à la
conception de bases de données spécialisées dans la fourniture d’informations factuelles sur les
différents produits, services et opérations (prix, chaîne de fabrication, ...).
41
Eléments du système d’information fiscal

Certaines faiblesses administratives telles que la méconnaissance de certains

revenus ou l’impossibilité de les saisir avec précision et de les asseoir sur des bases
réelles, peuvent parfois influer sur le choix d’une méthode d’évaluation de la matière
imposable plutôt qu’une autre. De ce fait la méthode retenue par l’Administration
fiscale peut traduire ses limites sur le plan des moyens informationnels dont elle
dispose pour définir la matière imposable. Elle peut servir également d’indicateur
pour mesurer le degré d’efficacité de son système d’information.
On peut supposer, par exemple, que plus le mode du « forfait » est appliqué
à une grande échelle, plus la méconnaissance du fisc est grande et moins il dispose
de possibilités de vérification à l’égard des bénéficiaires de ce forfait. Par ailleurs le
choix de la méthode d’évaluation basée sur le forfait peut aussi traduire une volonté
délibérée d’éviter les frais supplémentaires afférents à l’établissement de la matière
imposable d’une catégorie de contribuables donnée.
Le mode déclaratif, par contre, laisse le soin au contribuable de fixer lui-
même la matière imposable sous contrôle de l’Administration et selon des
procédures particulières. Ce mode réclame un système d’information capable de
gérer les déclarations et possédant certaines aptitudes en matière de filtrage et de
dépistage des erreurs, omissions ou insuffisances qu’elles soient intentionnelles ou
accidentelles. Ce système fait appel aussi bien à des sources d’information internes
qu’externes à l’Administration et au contribuable. C’est un système lourd, coûteux
qui suppose au préalable un cadre structurel et organisationnel national adapté et
cohérent et une politique de coordination efficace entre les divers services en
relation avec les contribuables.
Le mode constatatif fait appel à des critères objectifs et subjectifs lors de la
détermination de l’assiette. L’Administration dispose en principe d’éléments
d’information suffisants pour asseoir unilatéralement l’impôt. On peut citer à titre
d’exemple l’impôt basé sur les signes extérieurs. Ce mode de détermination est
assez aisé à mettre en œuvre et dispense le contribuable de déclarer ses revenus et
son patrimoine mais présente en contrepartie l’inconvénient d’être peu précis car il
ne donne qu’une image souvent déformée de la matière imposable. Ce système fait
appel en outre à des ressources humaines suffisantes.
Pour chaque impôt il existe un certain nombre de contraintes temporelles le
limitant dans le temps et dans l’espace: il s’agit du facteur temporel ou ce qui est
appelé « fait générateur ». La connaissance du fait générateur est nécessaire pour
fixer avec précision le moment et le lieu d’entrée en vigueur de l’impôt ou son
exigibilité. Les contraintes liées au facteur temps doivent être portées à la
connaissance des contribuables par les moyens et les procédures juridiques en
vigueur. Par ailleurs l’Administration fiscale doit être en mesure de contrôler et
d’appréhender le fait générateur dès sa naissance pour ne pas faire perdre au Trésor
son dû. C’est dans cet esprit que le fisc s’active pour trouver les moyens et les
astuces qui lui permettront d’être présent (ou représenté) au bon moment et là ou il
faut, soit directement soit indirectement. L’obligation pour les contribuables, par
exemple, de régler leurs transactions par chèque ou par tout procédé électronique ou
autre, à condition qu’il soit « saisissable » (il laisse une trace intangible) et
transparent pour le fisc, s’insère dans ce cadre.

42
Eléments du système d’information fiscal

2. L’Evaluation de la matière imposable

Nous avons décrit précédemment les principaux modes d’évaluation de la
matière imposable ainsi que les problèmes informationnels qui y sont liés. Certains
de ces problèmes sont relatifs aux exigences d’exactitude et de discrétion qui sont
des conditions obligatoires pour assurer la justice fiscale; certains autres découlent
des différentes méthodes d’évaluation adoptées pour cerner la matière imposable. Le
Tableau n° 1 s’inspirant de la classification de Gaudemet36 propose une synthèse
des méthodes d’évaluation de la matière imposable utilisées.
Ce tableau fait ressortir que la possibilité de fraude est presque inexistante
quand on adopte les méthodes d’évaluation de la matière imposable effectuée par
l’Administration. La possibilité de fraude, par contre, tend à augmenter dans les
systèmes d’évaluation de la matière imposable basées sur les déclarations fiscales
souscrites par les contribuables.
Pour conclure nos observations sur les méthodes d’évaluation de la matière
imposable, nous dirons que le système d’évaluation retenu par l’Administration
fiscale, basé essentiellement sur l’évaluation par les particuliers, n’est ni adapté aux
profils du système d’information existant caractérisé par sa dépendance et son
anachronisme, ni à la mentalité dominante caractérisée par la faiblesse du sens
civique des contribuables.
Pourquoi un pays comme le Maroc a-t-il opté pour un système d’évaluation
de la matière imposable à haut risque de fraude fiscale? En effet le système adopté
semble inciter à la fraude en faisant confiance aux contribuables pour déclarer
honnêtement leurs revenus et pour informer le fisc de l’ampleur de leurs richesses.
En outre comment expliquer la « gentillesse » du fisc à l’égard des contribuables qui
se traduit par la présomption d’exactitude conférée à leurs déclarations fiscales.
Bref, le système d’évaluation basé sur les déclarations fiscales paraît
critiquable à plus d’un point et soulève de nombreuses interrogations. En effet,
l’absence d’un système d’information moderne permettant de traiter, de suivre et de
contrôler les déclarations fiscales souscrites par les contribuables, est un facteur qui
n’encourage pas l’adoption d’un tel système d’évaluation. Les solutions de rechange
qui correspondent au profil social et économique de notre société existent. Le
tableau n° 1 en décrit quelques-unes à titre d’exemple.

36
GAUDEMET, P.M. et MOLINIER, J. Finances publiques, Tome 2: fiscalité. 5ème édition, Paris,
Montchretien, 1992.
43
Eléments du système d’information fiscal

Tableau 1: Principales méthodes d’évaluation de la matière imposable

Qui procède à Méthode Mode d’évaluation Avantages Inconvénients Probabilité de
l’évaluation d’évaluation fraude
• Evaluation Libre − Peut être utilisé comme sanction − moins de garantie pour le contribuable • Faible
Administration • Directe (d’office) contre des contribuables non − risque d’abus ou d’excès
coopératifs ou fautifs
• Réglementée selon − Offre plus de garanties au − Opération délicate • Faible
Administration • Directe procédures préétablies contribuable

• Evaluation indiciaire − Simplicité − Certaines richesses ne peuvent pas être • Aucune

Administration • Indirecte ou selon les signes − Inutilité des opérations de contrôle et révélées par des signes extérieurs
extérieurs (nature de de vérification − caractère approximatif
l’activité, nombre de − Discrétion vis-à-vis du contribuable − risque d’une répartition injuste de la charge
machines, nombre qui ne supporte plus l’inquisition. fiscale
d’employés,...) − faible productivité
• Evaluation forfaitaire − Simplicité − S’éloigne parfois de la réalité à cause de • Aucune
Administration • Indirecte légale collective nombreuses inexactitudes
− indiscutable
(moyenne) − Risque de sous-évaluation de la matière
− Encouragement à l’amélioration du
rendement du contribuable imposable
− Mal accepté par le contribuable qui pense
qu’il est surimposé.
− Rigidité: elle ne permet pas de prendre en
compte certains événements qui peuvent
réduire la valeur de la matière imposable au
cours d’une période donnée.

44
Eléments du système d’information fiscal

Qui procède à Méthode Mode d’évaluation Avantages Inconvénients Probabilité de

l’évaluation d’évaluation fraude
• Evaluation forfaitaire − Accord préalable entre le fisc et le − Risque d’abus de la part de l’Administration • Faible
Administration • Indirecte conventionnelle contribuable lors de la négociation du forfait
(individuelle et − Discutable avec possibilité de recours − Problèmes de corruption ou de pression de
temporaire) à d’autres instances d’arbitrage la part du contribuable.
− Assure pour le fisc un montant fixe et − Evaluations souvent inférieures à la réalité
connu à l’avance de l’impôt
− Protège le contribuable contre des
majorations annuelles de l’imposition.
− Stabilisation de l’impôt
− le contribuable peut renoncer au
forfait
− N’exige pas la tenue d’une
comptabilité
• Evaluation exacte et − Convient lorsque la matière imposable − exige un travail supplémentaire de contrôle • Très forte
Les particuliers • Déclaration personnalisée ne se prête pas à la dissimulation et et de vérification de la part du fisc
du permet un contrôle précis. − tentation pour le contribuable de minimiser
contribuable − convient pour des pays ou le sens du sa matière imposable
devoir et du civisme est très − risque accru de fraude
développé − nécessite un perfectionnement continu des
− permet la personnalisation de l’impôt moyens de contrôle
− décharge l’Administration et réduit
son travail d’évaluation
• Evaluation exacte et − Double déclaration faite par le − Discrimination par rapport aux revenus mal • Très faible
Les particuliers • Déclaration personnalisée contribuable lui-même et par des tiers connus du fisc (certains contribuables ne
des tiers n’ayant aucun intérêt à frauder peuvent dissimuler leurs revenus, certains
− risque minimum de dissimulation. autres ont cette possibilité de dissimulation)

45
Eléments du système d’information fiscal

3. Le contrôle fiscal
Le contrôle fiscal est sans aucun doute l’auxiliaire indispensable de tout
système fiscal basé principalement sur la déclaration des contribuables. Il a ses
objectifs, ses préalables, ses formes, ses méthodes et ses limites.

a) Objectifs du contrôle fiscal

Le contrôle fiscal se base sur le pouvoir d’investigation reconnu à
l’Administration fiscale en vertu des textes juridiques qui le lui reconnaissent. Son
principal objectif est de s’assurer de l’application des dispositions juridiques fiscales
relatives à l’évaluation de la matière imposable et d’en vérifier l’exactitude par une
reconstitution contradictoire des bases d’évaluation.

b) Préalables informationnels au contrôle

fiscal
Le contrôle fiscal requiert certaines conditions préalables pour être efficace.
Parmi ces préalables on peut citer à titre d’exemple:
• La formation adéquate du personnel qui sera appelé à effectuer le contrôle
fiscal;
• Les monographies professionnelles à l’usage des inspecteurs des impôts qui
sont une sorte de documentation technique relative aux divers secteurs
soumis au contrôle de l’Administration fiscale;
• La « charte du contribuable vérifié » qui est une sorte de guide à l’usage des
vérificateurs et des contribuables qui contient un résumé de leurs droits et
devoirs ainsi que d’autres éléments d’informations pratiques susceptibles de
faciliter la tache de contrôle;
• Le dispositif juridique adéquat: en effet, aucun contrôle ne peut s’effectuer
sans l’existence de normes et de règles fixant ses procédures, ses limites,
son étendu et ses modalités;
• La collecte d’information constitue une exigence méthodologique liée au
travail préparatoire qui doit précéder tout contrôle.
• L’informatisation des opérations fiscales (assiette, liquidation, saisie et
traitement des déclarations,...) constitue dans le contexte actuel, caractérisé
par la croissance de la masse documentaire reçue ou communiquée par
l’Administration fiscale dans l’exercice de ses activités, un préalable à tout
contrôle fiscal qui se veut efficace et efficient;
• La constitution d’une base de données ayant pour objectifs de stocker,
analyser, agréger et exploiter les données provenant du résultat des
multiples contrôles réalisés par l’Administration fiscale.

c) Formes du contrôle fiscal

Il existe deux formes essentielles de contrôle fiscal: un contrôle sur pièces et
un contrôle sur place.

46
Eléments du système d’information fiscal

Le contrôle sur pièces se base sur la confrontation des différents documents

comptables et sur la recherche des irrégularités, discordances ou autres défauts de
même nature qui peuvent être décelés à partir d’un examen minutieux des
documents en question (déclarations, pièces justificatives, documents comptables,
etc....).
Le contrôle sur place concerne, en plus des documents vérifiés, les biens,
stocks, marchandises, qui figurent à l’actif du contribuable. Il permet de s’assurer
sur place de l'existence des éléments déclarés.

4. Le Contentieux
Le contentieux constitue un indicateur précieux témoignant:
• de la nature des rapports existants entre l’Administration fiscale et les
contribuables;
• du degré d’acceptation de l’imposition par le contribuable;
• de la nature des litiges qui surviennent lors de l’application des lois fiscales.
Le dépouillement et l’analyse des résultats du contentieux fiscal pourrait
constituer une source d’information précieuse sur la nature et la fréquence des
problèmes soulevés par les contribuables ainsi que sur les solutions qui leurs sont
apportées et sur les blocages rencontrés. Ces informations peuvent servir à la
recherche de voies d’amélioration des relations entre le fisc et les contribuables et
peut servir également de tableau de bord pour réorienter la politique fiscale dans le
sens de son adaptation aux problèmes que soulève l’application des lois fiscales
actuelles. Malheureusement, il n’existe actuellement au Maroc aucune source
officielle fournissant des statistiques sur les affaires contentieuses et sur les
contribuables qui contestent l’imposition.
D. Les contribuables
Les contribuables, redevables ou assujettis, sont les personnes physiques
ou morales qui sont soumises aux différentes lois fiscales. Les contribuables
peuvent être classés par catégories professionnelles, par nature d’activité, par
tranches de revenus, par régime d’imposition ou selon d’autres critères choisis par le
fisc.
Chaque texte instituant un impôt donné propose une définition détaillée des
contribuables qui y sont assujettis. Cependant, on relève des ambiguïtés dans
certaines définitions proposées. A titre d’exemple on peut citer le cas de la définition
proposée pour les « grossistes » dans le cadre de la loi 30-85 instituant la T.V.A. qui
retient trois critères pour qualifier un commerçant de gros à savoir:
• s’il exerce une activité d’importation;
• s’il est inscrit sur le registre de commerce en tant que marchand de gros;
• s’il vend à d’autres revendeurs et s’il réalise un chiffre d’affaires égal à 3
millions de DH.
Selon certains auteurs37, ces trois critères sont contestables pour les raisons
suivantes:

37
BIAZ, Nada, LEBNIOURY Mouna et BESSANE Mamadou. 30 ans de fiscalité au Maroc. Gestion et
société, n°20, 1993, p. 151.
47
Eléments du système d’information fiscal

∗ le seul fait d’être importateur ne suffit pas en lui-même pour assujettir un

importateur à la T.V.A., notamment si son chiffre d’affaires est inférieur à 3
millions DH et est totalement réalisé au détail;
∗ l’inscription au registre de commerce en tant que grossiste n’est guère
significative puisque de vrais grossistes peuvent se déclarer demi-grossistes
ou même détaillants alors que des détaillants peuvent s’inscrire en tant que
grossistes;
∗ le seuil du chiffre d’affaires fixé uniformément à 3 millions de DH s’avère
selon les professions soit excessif soit insuffisant ou insignifiant.
Les contribuables sont soumis à certaines obligations fiscales et disposent
de certaines garanties reconnues par la loi.
Parmi leur principales obligations on retient celle qui les oblige:
* à déclarer leurs existences au fisc;
* à souscrire certaines déclarations fiscales périodiques;
* à la tenue obligatoire de certains documents comptables;
* au respect de certaines formalités d’ordre commercial, comptable et fiscal,
nécessaires au fisc pour appréhender la matière imposable qui l’intéresse et
à suivre l’évolution de leurs activités professionnelles.
Leurs garanties sont par contre assez réduites face aux prérogatives du fisc.
Ils ont le droit d’être informés des mesures ou décisions qui les concernent; d’être
assistés et conseillés par des professionnels de leur choix; de contester les décisions
du fisc et de recourir aux instances chargés du contentieux fiscal ou juridique.
Les éléments les plus fréquemment utilisés pour l’identification des
contribuables sont:
pour les personnes physiques: le nom, prénom, adresse, n° C.I.N., n°
d’immatriculation à la CNSS, n° DOTI pour les fonctionnaires;
pour les personnes morales: la raison sociale, lieu du siège social, n° de
téléphone du siège social ou du principal établissement, les professions et
activités exercées dans chaque établissement, les lieux des succursales de la
société au Maroc et à l’étranger, les n° d’inscription au registre du
commerce, à la C.N.S.S., à la Taxe urbaine et éventuellement à la Patente,
les noms, prénoms, qualité et adresse des dirigeants habilités
On constate que le fisc dispose, en principe, de toutes les informations
relatives à l’identification des contribuables, lui permettant de suivre de très près
leurs activités et d’effectuer tous les recoupements qu’il juge opportuns à travers la
combinaison du divers n° d’immatriculation existants (DOTI, CNSS, Registre du
Commerce, Patente, Taxe urbaine, etc...). En réalité les chances du fisc d’identifier
avec précision, et surtout rapidement, tous les contribuables, sont minimes à cause
justement de l'inexistence d’un seul numéro d’identification pour tous les impôts et
taxes auxquels le contribuable est assujetti. Cette lacune peut être considérée comme
un point faible du système d’identification des contribuables et comme un handicap
au contrôle fiscal qui se trouve dans l’incapacité d’user pleinement des moyens de
recoupement et de dépistage que doit lui procurer un système d’identification
efficace.

48
Informations recherchées en matière de fraude fiscale

Dans la perspective d’informatisation de l’Administration fiscale il est

probable que le système d’immatriculation actuel des contribuables soit abandonné
au profit d’un système unifié plus rationnel.
Il est à noter également que l’interconnexion des divers fichiers informatisés
ou manuels existant, détenus par les différentes administrations ou établissements
(Fichier de l’état civil, fichier de la D.G.S.N., fichiers des établissements
d’assurance, de prévoyance ou de sécurité sociale, Registres du commerce, fichiers
de l’Administration fiscale, fichiers des banques et des organismes de crédits, etc..),
est implicitement permise dans l’état actuel des législations et réglementations en
vigueur au Maroc.. En effet rien ne s’oppose à l’exploitation par l’Administration
fiscale des fichiers susvisés, en application du droit de communication qui lui est
reconnu par la loi, pour rechercher les informations dont elle a besoin dans le cadre
de la lutte contre la fraude fiscale.

III. Informations recherchées en matière de fraude

fiscale
A. Informations recherchées par le fisc
En premier lieu le fisc s’attache à identifier les contribuables potentiels ou
en d’autres termes, à « élargir la base imposable » en y incluant progressivement de
nouvelles personnes qui lui échappaient jusqu’à présent.
En deuxième lieu, il cherche à mieux appréhender les ressources, les
richesses, les revenus et les bénéfices que les contribuables identifiés essaient soit de
lui dissimuler partiellement ou totalement soit de sous-estimer afin d’en soustraire
une partie au moins à l’imposition ou à la taxation.
Enfin le fisc s’attache à déceler toutes les manœuvres frauduleuses que les
contribuables pourraient commettre afin d’échapper à l’imposition.
En général les agents du fisc s’évertuent à découvrir les anomalies ou les
distorsions qui peuvent affecter la valeur des informations pouvant servir de base
pour établir l’imposition. Ces anomalies sont définies par de nombreux textes
législatifs ou réglementaires instituant les différents impôts.
En matière de T.V.A. par exemple l’article 42 de la loi 30-85 l’instituant
dispose que « les agents vérifient la sincérité des écritures comptables et des
déclarations souscrites par le redevable et s’assurent, sur place, de l’existence
matérielle des biens figurant à l’actif ». Les agents du fisc doivent s’assurer entre
autres:
• « que la taxe est bien réellement appliquée à toutes les ventes passibles de
taxe et que les ventes taxables ne sont pas déguisées en ventes exonérées;
• de la concordance entre les factures, les bons de commandes, les bons de
livraisons, les quantités et les prix unitaires par nature des articles;
• de la concordance entre le journal général et les journaux auxiliaires en
procédant à un pointage matériel des documents comptables;
• de l’exactitude de la comptabilisation des achats pour déceler les achats
fictifs ou majorés, la double comptabilisation d’une facture.

49
Informations recherchées en matière de fraude fiscale

• qu’il n y a pas eu de déductions irrégulières de taxe qui ne figurent pas sur

les factures d’achats;
• si la T.V.A. déductible a bien été portée par le fournisseur ou si elle n’a pas
été rajoutée par le contribuable lui-même;
• si le contribuable a bien déduit la taxe et non le montant de la facture « hors
taxes » sur la valeur ajoutée;
• si le régime des déductions physiques a été appliqué à tort au régime des
déductions financières;
• si le prorata et ses variations ont bien été appliqués à toutes les déductions
ou si la T.V.A. déduite a grevée les dépenses d’entretien des immeubles, du
mobilier et du matériel, etc. » 38.
L’article 38 de la loi sur la T.V.A. considère comme irrégularités graves:
• le défaut de présentation d’une comptabilité tenue conformément aux
dispositions légales;
• l’absence d’un ou plusieurs des inventaires prévus par la législation sur
l’impôt sur les sociétés;
• la dissimulation d’achats ou de ventes;
• les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées constatées dans la
comptabilisation des opérations;
• l’absence de pièces justificatives privant la comptabilité de toute valeur
probante;
• la non comptabilisation d’opérations effectuées par l’assujetti;
• la comptabilisation d’opérations fictives.
Il convient de signaler qu’en général les vérificateurs ont besoin au
préalable d’avoir une connaissance du domaine ou du secteur auquel appartient le
contribuable vérifié afin d’être en mesure d’évaluer en connaissance de cause la
matière soumise à la vérification, et d’être capable de déjouer les manœuvres
frauduleuses et de les déceler. Dans la plupart des pays développés, l’Administration
fiscale élabore et met à la disposition de ses agents des documents pratiques
fournissant des données statistiques et qualitatives ayant trait à tous les secteurs
d’activités susceptibles d’être contrôlés par le fisc.
Avant de terminer cette partie il est à signaler que dans le cadre de la
recherche de la fraude fiscale les agents du fisc ignorent toutes les irrégularités ou
infractions n’ayant pas un lien direct avec la fraude fiscale. Par conséquent, leurs
auteurs sont soustraits, du moins temporairement, aux sanctions. Cette particularité
du contrôle fiscal à poussé certains auteurs à affirmer que « le Droit Fiscal n’est pas
en harmonie avec le Droit » et que « la théorie fiscale ne correspond pas à la réalité
et qu’elle est en contradiction avec les règles du Droit »39.
Cependant on relève que le code des douanes recherche, malgré tout, aussi
bien les infractions à ce code que les infractions aux autres législations et

38
RHOMARI Mostapha. Les modalités pratiques de la Taxe Marocaine sur la Valeur Ajoutée. Revue
Marocaine de Droit et d’Economie de Développement, n° 13, 1987.
39
DECROUX, Paul. Les Sociétés en Droit marocain. 5° édition, Rabat, Edition la Porte, 1988, p.95.
50
Sources d’information sur la fraude fiscale

réglementations touchant les autres secteurs (Changes, Commerce, Normes

Sanitaires, etc.).
B. Informations recherchées par le contribuable
Les contribuables recherchent de leur côté un autre type d’information ayant
trait aux garanties qui leur sont reconnues par la législation et la réglementation en
vigueur en matière de recours, de rectification, de réclamation et de contentieux. Les
contribuables sont particulièrement avides d’informations sur les solutions, offertes
par les textes en vigueur, leur permettant d’être exonérés d’impôt ou d’en payer le
moins possible.
La publication officielle des textes juridiques intéressant les contribuables, y
compris la publication des circulaires et autres instructions fiscales, ne constitue pas
une action suffisante permettant d’informer convenablement les contribuables qui
demeurent dans la majorité des cas sous-informés. Cette sous-information se traduit
dans la réalité, soit par l’impossibilité de se retrouver dans la masse de textes
juridiques constamment en évolution, soit par l’incapacité de comprendre et
d’exploiter la documentation juridico-fiscale entre leurs mains à cause de son
caractère technique et complexe qui la rend hermétique pour le commun des
contribuables.
Cependant, il ne faut pas nier que les informations qui intéressent le plus le
contribuable sont celles relatives aux multiples techniques et astuces leur permettant
de se soustraire partiellement ou totalement aux obligations fiscales sans être
découvert par les autorités fiscales. Il faut bien reconnaître également que les
solutions frauduleuses foisonnent et constituent un défi permanent aux agents du fisc
qui ne peuvent pas, dans la majorité des cas, les combattre. Le fisc est conscient par
exemple que certains contribuables font tenir deux comptabilités parallèles, l’une
officielle destinée au fisc, l’autre souterraine et clandestine retraçant les opérations
comptables réelles. Malheureusement il n’est pas en mesure de mettre fin à ces
agissements faute de preuve matérielle. Les visites inopinées et les perquisitions sur
place, telles que prévues par la loi de finances au titre de l’année 1996, dans les
locaux des contribuables, seront-elles suffisantes pour mettre la main sur ces
documents? L’avenir nous le dira probablement.
Les contribuables s’intéressent également aux remue-ménages qui secouent
de temps à autre l’Administration fiscale à l’occasion d’une réorganisation de ses
structures ou autres événements de même nature. Les contribuables suivent
également de très près les mesures générales de politique fiscale à laquelle ils
participent activement d’ailleurs à travers leurs instances professionnelles
représentatives ou par le biais des groupes de pression. Une rétrospective de la
politique fiscale démontre en effet l’existence d’une interaction positive, entre le fisc
et les contribuables, qui a souvent été couronnée par des concessions de la part de
l’Administration fiscale en faveur de tel ou tel groupe de pression40 défendant les
intérêts d’une catégorie donnée de contribuables.

40
A propos de ces concessions se référer à l’ouvrage de A. FIKRI « Le parlement marocain et les
finances de l’Etat ». Casablanca, Afrique Orient, 1988.
51
Sources d’information sur la fraude fiscale

IV. Sources d’information sur la fraude fiscale

On distingue en général plusieurs sources potentielles d’information sur les
fraudes fiscales. L’information peut provenir soit des personnes, soit des documents
détenus par le contribuable, par ses clients et fournisseurs ou par le fisc, soit des
banques de données. On peut également établir une distinction entre les sources
d’information internes et celles externes à l’Administration fiscale.
A. Informations provenant d’individus
L’information sur la fraude fiscale peut provenir d’individus proches d’un
contribuable, qui, pour des raisons données, dénoncent au fisc les fraudes dont ils
ont eu connaissance et fournissent le cas échéant les preuves nécessaires à l’appui de
leur témoignage. L’identité de ces personnes peut être connue du fisc ou demeurer
sous le couvert de l’anonymat. Dans ce dernier cas la dénonciation est généralement
effectuée par lettre anonyme.
La dénonciation de la fraude par un individu déclenche chez
l’Administration fiscale en général une action de contrôle et de vérification visant le
contribuable dénoncé, pour s’assurer de la véracité des accusations de fraude portées
à son encontre. Dans certains pays, en cas de fausse accusation, le dénonciateur peut
s’exposer à des sanctions. Par contre, en cas de confirmation des accusations lancées
à l’égard d’un contribuable, l’Administration assure au dénonciateur l’anonymat et
prévoit même dans certains cas l’octroi de primes ou de récompenses aux
dénonciateurs pour encourager ce genre d’initiative. Dans ces pays, des mesures
sont prévues afin d’assurer au contribuable un droit à la défense et des garanties
suffisantes pour éviter les abus qui pourraient provenir des informations collectées à
son insu. Au Maroc on ne signale aucune précaution similaire.
B. Informations provenant des documents comptables
L’information comptable est la principale source utilisée pour le dépistage
des fraudes fiscales. Cette information est consignée dans des documents spécifiques
tenus par les contribuables, en vertu des obligations comptables et commerciales41.
Cette source d’information présente l’avantage d’être hautement formalisée et
fournit les preuves matérielles nécessaires à l’établissement de la fraude fiscale.
Cependant certaines professions ou sociétés ne répondant pas à certains critères
légaux ne sont pas obligées de tenir une comptabilité, néanmoins certaines mesures
incitatives peuvent les encourager à le faire volontairement42.
Les textes juridiques actuels accordent un intérêt particulier à ce que la
tenue, la consultation, l’exploitation, la diffusion et la conservation de ces
documents soient soumises à des normes et à des règles précises afin de clarifier les
droits et les obligations de chacun des utilisateurs ou détenteurs de ces documents
comptables.

41
Dahir n° 1-92-138 du 25 décembre 1992 portant promulgation de la loi n° 9-88 relative aux obligations
comptables des commerçants. B.O. 4183 bis du 30/12/1992, p. 623.
42
Le dahir n° 1-91-228 du 9 novembre 1992 portant promulgation de la loi n° 57-90 relatives aux centres
de gestion de comptabilité agréés (B.O. 4183 bis du 30/12/92, p. 679) prévoit par exemple un
abattement de 15 % appliqué à la base imposable, qu’elle soit déterminé forfaitairement ou d’après le
régime du résultat net simplifié, au profit des industriels, commerçants, artisans et agriculteurs
assujettis à l’IGR qui font tenir leur comptabilité, établir leurs déclarations fiscales et certifier la
sincérité de leurs documents comptables par un centre de gestion de comptabilité agréé.
52
Sources d’information sur la fraude fiscale

Certains documents comptables peuvent être annexés43 aux déclarations

fiscales souscrites par les contribuables.
Par ailleurs, et indépendamment des obligations légales existantes, la
plupart des grandes entreprises procèdent chaque année à la publication de rapports,
comptes et bilans annuels. Ces documents constituent une source d’information
comptable d’ordre général. Leur caractère synthétique ne leur permet pas d’être
utilisés dans la reconstitution contradictoire de la comptabilité d’un contribuable.
Par conséquent ils sont de peu d’utilité pour le contrôle.
C. Informations provenant de banques de données
Les banques de données fournissant des informations nominatives
concernant les contribuables peuvent être une source d’information précieuse pour
confondre les éventuels fraudeurs. L’Administration fiscale forte de ses prérogatives
notamment en matière d’exercice de son droit de communication peut accéder aux
différentes banques de données détenues par des organismes publics ou privés
(Banques, Caisse de sécurité sociale, etc.) sans que lui soit opposé le secret. Il reste
cependant à savoir dans quelle mesure et avec quelle fréquence sont utilisées ces
sources potentielles d’information.
D. Informations provenant de sources internes
Par source interne il faut entendre tout renseignement, information ou fait
détenu par L’Administration fiscale soit au niveau central, régional ou local. En
général l’organisation hiérarchique de l’Administration fiscale ne favorise pas la
fluidité de la circulation des informations entre les divers services qui sont par
nature cloisonnés et étanches. Un effort considérable doit être fourni en vue d’une
meilleure communication verticale et horizontale entre les services s’occupant des
impôts.
A titre d’exemple de ces sources, on peut citer le cas de la brigade de
recoupement de Casablanca qui dispose d’une base de données sur les contribuables
qui est loin d’être exhaustive et à jour. Cette brigade est chargée de répondre aux
demandes de renseignements ou de recoupement qui lui sont adressées des différents
services de l'Administration fiscale. Elle fournit comme réponse à ces demandes:
la liste des clients d’un contribuable;
la liste des fournisseurs d’un contribuable;
la quantité et la valeur des marchandises;
les dates des opérations.
Seule une étude approfondie de l’Administration fiscale pourrait dégager les
faiblesses actuelles de son système d’information interne et proposer les solutions
possibles pour améliorer son rendement et pour offrir un soutien logistique efficace
aux opérations de dépistage des fraudes en optimisant l’usage et l’exploitation des
données détenues par le fisc au niveau local, régional et central.

43
La liste des annexes qui doivent accompagner les déclarations fiscales sont fixées par les textes
instituant ces impôts ou taxes. (TVA, IGR, IS, Droits de Douanes etc.).
53
Moyens d’information en matière fiscale

A cet effet, il est proposé d’effectuer une analyse du contenu des rapports de
vérification et des notification de redressement afin d’en extraire des données
secondaires d’ordre statistique ou d’ordre qualitatif qui pourraient servir à tirer les
enseignements des expériences passées et servir de bases pour les stratégies futures
en matière de lutte contre la fraude fiscale.
E. Informations provenant de sources externes
Les sources d’information externes à l’Administration fiscale demeurent de
loin les plus utilisées par les inspecteurs du fisc pour compléter les informations
qu’ils détiennent sur les contribuables soupçonnés de fraude fiscale. Parmi ces
sources on peut citer toutes les administrations et établissements publiques ayant
conclu des marchés avec des sociétés ou particuliers. On peut également mentionner
les banques et autres organismes financiers. Tout tiers détenteur d’une information
pouvant servir le fisc dans ses investigations fiscales peut être sollicité à la lui
fournir.
Dans la plupart des cas le fisc réussit à se procurer les renseignements et
informations demandés à des tiers domiciliés au Maroc. Dans le cas des pays
étrangers, il peut arriver que l’obligation du secret lui soit opposée même lorsque
des conventions entre ces pays existent.
Pour conclure cette partie sur les sources d’information fiscales, on estime
que toutes ces sources se complètent et se recoupent et peuvent aboutir à découvrir
ce que certains fraudeurs tentent de dissimuler. Par ailleurs, certaines sources
d’information accessibles au commun des mortels peuvent avoir leur importance.
Les annuaires téléphoniques, le Kompass, la presse écrite, peuvent contenir certains
renseignements d’ordre pratique qui pourront être utilisés par les vérificateurs pour
compléter leur information ou leur suggérer des voies inédites de recherche et
d’investigation.

V. Moyens d’information en matière fiscale

A. Les moyens d’information du contribuable
Les contribuables s’informent souvent par le moyen des documents
émanant de l’Administration publiés soit au Bulletin Officiel soit dans la presse.
Mais en général le moyen d’information qui les concerne le plus et qui s’adresse à
eux d’une manière individuelle et directe reste la notification en premier lieu et les
consultations individuelles et collectives en second lieu.

1. la notification
La notification est un procédé classique d’information des contribuables.
Elle constitue une formalité nécessaire à l’entrée en vigueur des sanctions ou autres
mesures prises à l’encontre d’un contribuable pour lesquelles la notification
préalable est exigée. Le défaut de respect de cette formalité entache la procédure
d’un vice de forme et peut causer la nullité des décisions prises à cet effet.
Actuellement, les textes créant les différents impôts soumettent
l’Administration à cette formalité préalable en vue d’offrir un minimum de garanties
au contribuable qui est en droit d’être informé des intentions de l’Administration à
son égard.

54
Moyens d’information en matière fiscale

La notification préalable constitue de ce fait le deuxième élément le plus

important, après la déclaration, dans le système d’information fiscale marocain.
La notification consiste en une transmission de la lettre d’information
contenant les mesures envisagées à l’égard du contribuable et mentionnant les faits
qu’on lui reproche. La notification a un caractère individuel, elle peut cependant être
remise à toute personne se trouvant à l’adresse déclarée par le contribuable en cas
d’absence de ce dernier. De ce fait, l’intéressé ne peut plus se soustraire à la
réception de la notification, puisque celle-ci est réputée accomplie dès lors qu’elle
est faite à l’adresse indiquée par l’intéressé. La loi de finances de 1995 consacre
cette procédure.

2. Les consultations publiques individuelles

Le contribuable confronté à un problème d'interprétation des dispositions
juridiques fiscales, ou d’accomplissement d’une formalité, (déclaration, paiement de
l’impôt, etc.) peut solliciter l’aide de l’Administration fiscale à titre individuel sous
forme de renseignements ou d’assistance.
Il est à signaler que les renseignements communiqués au titre de ces
consultations ne présentent qu’un caractère indicatif. Par conséquent,
l’Administration fiscale décline toute responsabilité au cas où ils s’avéreront
erronés. Par ailleurs les contribuables qui en ont bénéficié ne peuvent les utiliser à
des fins contentieuses d’autant plus que l’Administration fiscale se garde bien de
fournir ce genre de renseignement par écrit.

3. Les consultations publiques collectives

Rentrent dans cette catégorie les informations obtenues par le biais des
représentants d’une profession donnée qui ont demandé une audience ou une
consultation au directeur des impôts. Ce dernier peut leur consacrer une ou plusieurs
séances de travail au cours desquelles ils ont l’occasion de soulever toutes les
questions qui les préoccupent et de les débattre directement avec les responsables de
l’Administration fiscale.
De même, peuvent s’insérer également dans la catégorie des consultations
publiques, les dîners débats organisés par les représentants du patronat pour discuter
avec le directeur des impôts ou le ministre des finances au sujet de points hautement
stratégiques touchant la fiscalité et qui sont relatifs aux projets de l’Administration à
leurs égards.
B. Les moyens d’information de l’Administration fiscale
1. La déclaration
La déclaration, considérée sous l’angle de l’Administration fiscale,
constitue la pièce maîtresse du système d’information fiscal marocain. Elle est le
principal moyen d’information utilisé par le fisc pour approvisionner
périodiquement ses services en données concernant les revenus, les bénéfices et les
chiffres d’affaires de milliers de contribuables.
Avant d’aborder le problème posé par les déclarations fiscales, nous avons
jugé nécessaire d’effectuer un recensement synthétique des différents types de
déclarations qui doivent être souscrites un jour ou l’autre par un contribuable donné,

55
Moyens d’information en matière fiscale

soit au titre d’un impôt ou d’un autre. Ce recensement a pour but de dégager les
caractéristiques des différentes déclarations qui existent, notamment leur nature, la
périodicité, les délais et les formalités de leur dépôt. Le tableau n° 4 ci-dessous
couvre l’ensemble des déclarations fiscales obligatoires dans le système fiscal
marocain à l’exception de celles prévues par le code des douanes et impôts indirects.
L’examen de ce moyen d’information primordial révèle certains aspects du
système d’information de l’Administration fiscale qui ne sont pas toujours positifs.
En effet, compte tenu du nombre élevé des déclarations fiscales que doivent
souscrire les contribuables tout au long de l’année au titre d’un impôt ou d’un autre
(cf. tableau n°7 ci-joint en annexe), il apparaît clairement que le fisc n’a pas la
tâche aisée puisqu’il est sensé les contrôler dès l’instant où elles sont déposées
auprès de ses services (malgré le fait qu’en principe les déclarations, notamment
celles effectuées dans le cadre de l’impôt sur les sociétés, bénéficient d’une
présomption d’exactitude en ce sens qu’elles ne peuvent être rectifiées que suivant la
procédure contradictoire prévue notamment à l’article 39 de l’impôt sur les société).
Au vu de l’effectif des contribuables (environ 470.000 contribuables inscrits
au registre du commerce) multiplié par le nombre des déclarations qu’ils doivent
souscrire obligatoirement chaque année, soit 3 déclaration en moyenne, on obtient
facilement le chiffre de 1.410.000 déclarations par an (dans le cas de la TVA cela
est encore plus grave: supposant que sur les 470.000 contribuables en question,
70.000 contribuables sont assujettis en outre à la TVA. Supposons également que
sur ces 70.000 redevables, 35.000 sont soumis au régime de la déclaration
mensuelle et 35.000 à celui de la déclaration trimestrielle, le nombre obtenu est
hilarant: (35.000 x 12) + (35.000 x 4)= 420.000 + 140.000 = 560.000 déclarations
supplémentaires par an soit un total de 1.410.000 + 560.000 = 1.970.000
déclarations par an).
On peut dès lors imaginer l’acuité du problème posé notamment aux agents
chargés de l’assiette sachant que leur effectif ne dépasse pas 975 agents44 (classés de
l’échelle 8 à la hors échelle), ce qui veut dire que chaque agent aura la tâche de
vérifier 1.446 déclarations en moyenne par an pour établir l’imposition annuelle,
soit environ 6 déclarations par jour (Tableau n° 2). Il va sans dire que cette situation
facilite le « bâclage » des vérifications qui doivent s’effectuer à la hâte d’autant plus
que ces agents ont d’autres préoccupations et tâches à effectuer parallèlement
(réception des visiteurs, traitement du courrier, saisie des déclarations,
recensements, vérification sur place).
Tableau 2
Effectif des Moyenne des Total des Effectif du Déclarations à Déclarations à
contribuables déclarations à déclarations personnel de la traiter par agent traiter par jour
souscrire par an théoriques par Direction des et par année par agent
année Impôts chargé
de l’assiette

44
L’effectif de l’ensemble des agents de la Direction des impôts classés dans les échelles 8, 9, 10, 11 et
hors échelle s’élève à 1950 agents au titre de l’année 1994. On a supposé que la moitié de ces agents est
affecté aux services chargés de l’assiette et l’autre moitié est répartie entre les différents services de la
Direction des Impôts. Source: Base de données statistique du Ministère des Finances. In: Mémoire du
cycle supérieur de l’E.S.I. soutenu par M. BOUKRI sur le thème : « L’information du contribuable en
matière d’I.G.R.», 1994.
56
Moyens d’information en matière fiscale

470.000 3 1.410.000 975 1.446 6

Certains pourraient présenter l’argument que l’Administration fiscale
dispose d’un délai qui dépasse une année, du fait de la durée de la prescription
quadriennale, pour saisir et rectifier les déclarations. Cependant cela voudrait dire
qu’ils ont escamoté le problème de cumul des déclarations au fil des années avec
tous les problèmes de gestion que cela suppose.

57
Moyens d’information en matière fiscale

Quoiqu’il en soit, les délais de traitement des déclarations déposées auprès

des services de l’assiette, ainsi que le temps écoulé avant le dépistage des
contribuables qui n’ont pas souscrit leurs déclarations, soulèvent le problème de
l’efficacité et du dynamisme du système d’information de l’Administration fiscale.
En effet la comparaison des certaines dates significatives (Date de dépôt de la
déclaration par un contribuable, date de sa convocation auprès du service de
l’assiette pour d’éventuelles corrections ou rectifications, date du premier avis de
passage qui précède la vérification, date de dépistage d’un contribuable qui n’a pas
déposé sa déclaration, date de la 1ère notification qui lui est adressée, etc..) permet
de mesurer avec précision le dynamisme, la célérité et la rapidité avec laquelle le
fisc réagit aux différents flux informationnels émanant des contribuables
(déclarations par exemple) ou aux manœuvres tendant à l’en priver (défaut de
déclaration).
Le problème devient encore plus graves dans le cas ou les déclarations
fiscales souscrites s’avèrent irrégulières et débouchent sur une action menée à une
grande échelle ayant pour but la vérification des documents comptables et des pièces
justificatives des contribuables. Cette vérification est effectuée uniquement par les
agents vérificateurs assermentés.
La gravité du problème réside dans l’effectif très réduit des vérificateurs
face à l’effectif très important des contribuables à vérifier. En effet, sachant que
l’effectif des vérificateurs ne dépasse pas 300 agents et que l’effectif des personnes
morales atteint 70.000, on obtient un rapport de l’ordre de 233 sociétés à vérifier
théoriquement par agent. Sachant d’autre part que chaque vérificateur ne peut
matériellement pas vérifier plus de 8 sociétés par année on arrive à la conclusion que
chaque société ne peut être vérifiée qu’une fois tous les 29 ans (Tableau n° 3). La
probabilité pour une société au Maroc d’être un jour soumise à une vérification est
très faible en comparaison à d’autres pays.
Tableau 3
Effectif des Effectif total des Nombre de Sociétés Capacité maximale Probabilité d’être
contribuables45 vérificateurs au par vérificateur annuelle de soumis à une
(sociétés) Maroc vérification vérification

70.000 300 233 8 sociétés par an 1 fois tous les 29

ans
Les contraintes qui limitent l’efficacité du contrôle au Maroc peuvent être
résumées dans les points suivants:
• la capacité matérielle maximale de vérification: chaque vérificateur ne peut pas
vérifier plus de 8 sociétés par an;
• la vérification ne doit pas dépasser la durée de la prescription: 4 ans en général;
• le durée légale de vérification de la société: elle était fixée à 1 an. Actuellement elle
est ramenée à 6 mois dans le cadre de la loi de finances 1996;

45
Sur les 470.000 contribuables inscrits au registre du commerce, nous n’avons retenu que le chiffre de
70.000 qui correspond aux personnes morales soumises à l’Impôt sur les Sociétés. Dans le cas des
contribuables assujettis à l’I.G.R. seuls ceux d’entre eux qui sont soumis au régime du résultat net
simplifié sont concernés par la vérification. Par conséquent les 400.000 contribuables restants ne sont
pas pris en considération faute de statistiques précisant leur répartition selon les différents régimes de
l’IG.R.
58
Moyens d’information en matière fiscale

Observations concernant les déclarations fiscales

L’analyse du système de déclaration fiscale à souscrire par le contribuable
auprès de l’Administration fiscale soulève les remarques suivantes:
1- Remarque sur les modèles de formulaires de déclaration
En principe les formulaires utilisés lors des déclarations des revenus, des
chiffres d’affaires ou des bénéfices réalisés, constituent le support matériel
véhiculant l’information échangée entre le fisc et les contribuables. Ces formulaires
traduisent les obligations imposées par les dispositions juridiques en vigueur.
En effet, les déclarations fiscales sont obligatoires et exposent les
contribuables qui ne s’y conforment pas à des sanctions et à des mesures répressives
(pénalités de retard, sanctions fiscales, taxation d’office, etc.). Par conséquent, une
attention particulière doit être accordée aux problèmes liés à la qualité et à
l’ergonomie de ces formulaires. Ils doivent être compréhensibles et facile à remplir.
Leur conception et élaboration suppose un effort d’harmonisation et de
simplification.
Or, on constate que les formulaires utilisés actuellement comme support des
déclarations fiscales pêchent par un certain nombre de lacunes dont on cite
notamment l’absence d’une mention explicite précisant, d’une part les
conséquences d’une éventuelle abstention de déclaration ou les conséquences d’une
fausse déclaration ou d’une déclaration comportant des éléments incorrects, erronés
ou sous-estimés, et d’autre part, les références aux textes juridiques correspondant à
ces sanctions ou à ces obligations.
Une telle mesure constitue un élément qui s’insère dans le cadre du
dispositif de prévention et d’information tendant à lutter contre la fraude fiscale. En
outre, elle permet de responsabiliser les contribuables en les informant explicitement
des risques encourus en cas de déclaration irrégulière et les pousse à s’assurer de la
véracité et de la concordance avec la réalité des informations qui y sont contenues.
2- Remarque sur le dépôt des déclarations
Par modalités de dépôt on entend les procédés utilisés pour déposer les
déclarations fiscales auprès des services compétents. Les deux procédés de dépôt les
plus usités sont, soit le dépôt sur place des déclarations contre récépissé ou l’envoi
de celles-ci par voie postale par lettre recommandée avec accusé de réception.
Il suffit de faire un tour du coté des services compétents à l’occasion des
déclarations annuelles pour se rendre compte de l’embouteillage provoqué par
l’afflux massif des contribuables pour déposer leurs déclarations dans les délais
légaux.
Le tableau n°4 fournit la liste des principaux services compétents spécialisés
chacun dans la réception et le traitement d’un ou de plusieurs types de déclarations
fiscales. A ce titre nous constatons que deux services locaux principaux se partagent
la tache de la réception et du traitement des déclarations, il s’agit en l’occurrence du
service local d’assiette des impôts directs et taxes assimilées (pour l’I.S. et l’I.G.R.)
et du service local des taxes sur le chiffre d’affaires (pour la T.V.A.).
Tableau 4: Principaux services destinataires des déclarations fiscales

59
Moyens d’information en matière fiscale

Impôt Destinataire des déclarations

I.G.R. Service local d'assiette des impôts directs et taxes assimilées
I.S. Service local d'assiette des impôts directs et taxes assimilées
T.V.A. Bureau du percepteur
Service local des taxes sur le chiffre d'affaires
T.P.I. Receveur de l'enregistrement
T.P.A. Bureau du Percepteur
T.P.P. Bureau du Percepteur
Pour améliorer les procédures de dépôt des déclarations, l’Administration
fiscale peut s’inspirer des améliorations apportées en matière de simplification des
procédures de dépôt telles qu’elles ont été adoptées par son homologue
« l’Administration des douanes et impôts indirects ». Cette dernière a réalisé un
bond qualitatif vers la modernisation des procédés de dépôts des déclarations en
permettant aux contribuables de les transmettre, par voie électronique, directement
au système informatique de cette administration.
Par ailleurs et comme corollaire à cette innovation, l’exigence antérieure de
la signature des déclarations souscrites par les contribuables a été remplacée par un
code d’identification du déclarant. Dès la réception de cette déclaration, le système
informatique de l’Administration des douanes et impôts indirects l’enregistre et
affiche, à la fin de cette opération, sur le terminal utilisé par le déclarant, le numéro,
l’heure et la date d’enregistrement de ladite déclaration. La déclaration ainsi
transmise et enregistrée, engage entièrement le déclarant46.
On constate que les solutions permettant de décharger le personnel des
tâches de réception et d’enregistrement des déclarations existent et ne nécessitent
aucun investissement supplémentaire puisque les ordinateurs, les liaisons
informatiques et le personnel adéquat sont déjà sur place.
A côté des bienfaits matériels (libération des agents des tâches répétitives et
matérielles) il existe un autre avantage incitant à l’adoption du procédé informatique
pour le dépôt des déclarations: les déclarations n’ont plus besoin d’une saisie
informatique pour être stockées dans une base de données et traitées
automatiquement.
Ce stockage permettra d’effectuer toutes les consultations, recherches ou
recoupements nécessaires dans un laps de temps très réduit et permettra également
de procéder à une sélection automatique des contribuables ayant la plus forte
probabilité d’être soumis à une vérification et de déceler rapidement les
contribuables qui ont souscrit une déclaration au titre d’un impôt et non pas au titre
d’un autre. Dans ce cas le système informatique pourra éditer et générer
automatiquement les lettres de relance destinées aux contribuables retardataires ou
qui ont omis de souscrire leurs déclarations. Les possibilités d’amélioration, ainsi
offertes par l’adoption du procédé informatique, pourraient être multipliées.
En conclusion, nous estimons qu’il est judicieux de revoir le système actuel
des déclarations fiscales dans le sens des améliorations développées ci-dessus.

46
Arrêté du ministre des finances n° 1790-91 du 26 décembre 1991 relatif au dépôt des déclarations
sommaires par procédés informatiques. B.O. 4131 du 1er janvier 1992.
60
Moyens d’information en matière fiscale

Si on considère cette situation de l’autre côté de la barrière, c’est-à-dire du

point de vue du contribuable, on constate que son sort n’est pas meilleur. Le
contribuable voit son activité se transformer en une course contre les délais (Tableau
n°5) de déclaration en tout genre qu’il doit souscrire au moindre changement dans sa
situation et à chaque fois qu’il a l’occasion de traiter une affaire juteuse. Bref c’est
« l’enfer » des déclarations auquel il se sent condamné durant toute sa vie
professionnelle. Cela explique l’allergie qu’il ressent vis-à-vis du fisc avec qui il
désire entretenir le minimum de rapports possible.

Tableau 5: Délais de dépôt des déclarations

Impôt Minimum Maximum Date à retenir
I.G.R. 1er jour qui suit la fin de 3 mois 31 Mars
l’exercice fiscal
I.S. 1er jour qui suit la fin de 3 mois 31 Mars
l’exercice fiscal
T.P.I. 2 mois

T.V.A. 1 mois ou
1Trimestre
T.P.P. 31 mars

T.P.A. 31 mars

D’un autre coté la prolifération des déclarations qu’il est obligé de souscrire
(Tableau n° 6) constitue, en plus des tracasseries administratives que cela lui
occasionne, une source d’erreur et de risque.
Par ailleurs les déclarations nécessitent tout un travail de préparation
technique et de vérification minutieuse que le contribuable est incapable, dans la
majorité des cas, de réaliser lui-même sans l’intervention de personnes compétentes
en la matière.

Tableau 6: Types de déclarations fiscales recensées

Type Types de A souscrire A souscrire A souscrire A souscrire
d'impôt déclarations une seule fois annuellement chaque chaque mois
recensées Trimestre
IGR 12 6 6
IS 7 6 1
TVA 5 3 4 12
TPI 1 1
TPP 1 1
TPA 1 1
Total 27

61
Moyens d’information en matière fiscale

Cela suppose également un investissement financier supplémentaire qu’il

devra supporter, malgré certaines initiatives de l’Etat pour atténuer cette charge qui
consiste à encourager la création de centres de gestion agréés pour aider les
contribuables à établir leurs déclarations ou tenir leurs comptabilités, moyennant des
mesures incitatives allant d’un abattement de 15% de la base imposable, qu’elle soit
déterminée forfaitairement ou d’après le régime du résultat net simplifié (art. 1), en
passant par l’exonération des bénéfices réalisés par ces centres de gestion agréés.
L’Administration fiscale de son côté n’est pas avare en initiative tendant à
satisfaire les demandes d’explication et de conseils émanant des contribuables. Ces
mesures consistent à renforcer et à moderniser ses services d’accueil, de
renseignement et d’information. Malheureusement ces solutions demeurent en deçà
de ce qui est nécessaire pour faire face aux milliers de demandes des contribuables.
D’un autre côté, les renseignements fournis par téléphone aux contribuables
n’engagent en rien l’Administration fiscale qui est en droit de rejeter toute tentative
d’utiliser les renseignements communiqués par ce moyen à des fins contentieuses,
ce qui limite grandement le crédit qu’ont peut réserver aux dits renseignements.
En conclusion on peut dire que le fait de laisser la détermination de la
matière imposable à la seule charge du contribuable, dans un contexte caractérisé par
la faiblesse des structures, des ressources humaines et des moyens matériels de
l’Administration fiscale, est un facteur qui n’améliore pas les relations entre le fisc
et le contribuable. Le système basé sur la déclaration fiscale ne peut réussir que dans
une société où le sens civique et l’honnêteté fiscale atteint un haut niveau et ou
l’intégrité de l’Administration n’est pas remise en cause non pas seulement par les
citoyens nationaux mais également par certaines instances internationales qui ont
fait de la corruption qui sévit au Maroc leur thème central.
Le système des déclarations engendre par ailleurs de nombreuses tensions et
conflits qui finissent par alourdir le fonctionnement de l’Administration et
détournent les contribuables de leurs vraies préoccupations de production et de
développement. Ces conflits apparaissent au niveau de la procédure de vérification,
de rectification et de contentieux devant les commissions locales ou nationale ou
devant les tribunaux.

2. La demande de renseignement
La demande de renseignement par écrit peut porter en général sur tous les
points mentionnés dans la déclaration souscrite par un contribuable au titre d’un
impôt donné. Le contribuable qui reçoit une demande de renseignements dispose en
général d’un délai réglementaire pour y répondre (un mois). En cas de non réponse
aucune sanction n’est encourue par le contribuable.

3. Le droit de communication
Le droit de communication s’exerce aussi bien à l’encontre du contribuable
vérifié qu’à l’encontre de tiers (fournisseurs, clients, administrations publiques,
établissements publics et privés et tout autre tiers en relation avec la personne
vérifiée).
Son but et de fournir au fisc les éléments d’information et les documents de
toute nature pouvant servir à la détermination de l’assiette ou à la confrontation des
informations dont il dispose avec celles détenues par les tiers.
62
Techniques de dépistage de la fraude fiscale

Le droit de communication s’exerce sur place et pendant les heures

normales d’ouverture. Dans certains cas prévus notamment par le code de douane,
les inspecteurs des douanes sont autorisés à saisir tout document ou pièces
comptables.

4. Les lettres émanant des tiers

Les lettres émanant de tiers qui dénoncent certains faits ou agissements anti-
fiscaux, constituent un moyen d’information qui s’avère souvent très utile pour
dépister la fraude ou du moins pour orienter les investigations de l’Administration
fiscale.
Il serait judicieux de se demander quelle est la part de ces lettres en
comparaison aux autres moyens mis en oeuvre pour dépister la fraude fiscale ne
serais-ce que pour évaluer leur utilité effective au fisc.

5. Les bilans et les rapports des contribuables

Les contribuables publient souvent leurs bilans, accompagnés quelquefois
de rapports sur leurs activités professionnelles, soit dans la presse soit dans des
publications spécialisées. Ces publications ne peuvent être utiles pour confronter les
différentes données en possession de l’Administration fiscale que si elles sont
suffisamment détaillées et exhaustives. Dans le cas contraire leur utilisation à des
fins de contrôle est presque impossible.

6. Les investigations
L’Administration fiscale peut procéder à toute investigation qu’elle juge
nécessaire pour collecter les données qui lui sont nécessaires pour établir une
imposition par le biais du service d’assiette ou par celui des vérifications fiscales.
Les enquêtes peuvent être effectuées dans le cadre du recensement des
nouveaux contribuables ou porter sur le chiffre d’affaires et sur les activités d’un
contribuable donné.

7. Le droit de visite
La visite au domicile fiscal des contribuables constitue également un moyen
de collecte des informations supplémentaires sur les éléments physiques déclarés
dont il s’agit de vérifier l'existence, la présence et la consistance réelle. Avant
l’avènement de la loi de finances au titre de l’année 1996, le droit de visite était
prévu uniquement par le code des douanes. Sa généralisation au profit de la
Direction des Impôt, quant bien même elle est limitée à 2 visites par an maximum
par contribuable, sera sans doute porteuse de résultats, sinon elle obligerait du moins
les contribuables à plus de prudence.

VI. Techniques de dépistage de la fraude fiscale

Les techniques de dépistage de la fraude s’apparentent le plus souvent à la
fonction « audit » et contrôle de gestion des organismes vérifiés. Cette fonction
consiste à examiner en profondeur les résultats fiscaux périodiques issus de la
comptabilité et à en tester la sincérité et la conformité par rapport aux dispositions
juridiques en vigueur ou aux normes conventionnelles applicables. L’audit
comptable comme on l’appelle comporte:
63
Techniques de dépistage de la fraude fiscale

• un contrôle des documents comptables et des pièces justificatives;

• un contrôle des opérations consistant à vérifier si la comptabilité reflète de
manière exacte les opérations réalisées (exemple: vérifier s’il n’y a pas eu
omission d’un règlement, ou s’il y eu une comptabilisation double d’une
même opération, etc.);
• un contrôle des évaluations physiques et financières (stocks, créances,
provisions, etc.) qui peut s’étendre à l’examen de la comptabilité
analytique.
Le tableau suivant résume les techniques d’audit appliquées à la
comptabilité générale et analytique par rapports aux méthodes de contrôle de
gestion.
Technique d’audit Technique de contrôle de gestion
• Recoupements internes (Tests de • Méthode statistique
vraisemblance, contrôle indiciaire); • Analyse des Ecarts;
• Recoupements externes (demande de • Méthode d’études de rentabilité;
confirmation directe auprès de tiers);
• Sondage;
• Contrôle physique.
D’autres techniques existent pour vérifier la fiabilité des données parmi
lesquelles on cite la méthode comparative et la méthode statistique. Ces méthodes
sont largement utilisées en matière de contrôle et de vérification.
A. L’analyse comparative
D’après le vocabulaire de la philosophie la comparaison est définie comme
étant « l’opération par laquelle on réunit deux ou plusieurs objets dans un même acte
de pensée pour en dégager les ressemblances et les différences ». En d’autres termes
la comparaison consiste à rechercher les différences et les similitudes existant entre
les situations qui font l’objet de la comparaison et à tirer les conclusions des
résultats obtenus. Par exemple la comparaison peut porter sur les données figurant
sur la déclaration fiscale présentée par un contribuable et sa comptabilité pour en
dégager les similitudes ou les différences et pour aboutir en fin de compte à un rejet
partiel ou total des données y figurant ou à leur acceptation en cas de résultats
identiques.
B. Les statistiques
L’importance de la méthode statistique est telle que certains auteurs
estiment que le statisticien est l’auxiliaire principal de l’Administration fiscale
surtout en matière de politique fiscale. En effet le législateur fiscal dispose, grâce
aux statistiques disponibles, d’une foule de renseignement sur les revenus, les
fortunes, les dépenses, les investissements etc., (...) et en tout état de cause il doit
disposer d’un dispositif statistique suffisant pour appréhender la capacité
contributive de tous les actes générateurs de revenu ou de dépenses47.
Parmi les techniques utilisées par cette méthode on peut citer rapidement:
♦ le dénombrement direct;
♦ la technique des indices;

47
LAURE. Traité de politique fiscale. Paris, P.U.F., 1956.
64
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

♦ la technique des échantillons

VII. Limites des approches du phénomène de la

fraude fiscale
L’approche globale du phénomène de la fraude fiscale s’attache à étudier
les causes profondes de ce phénomène et ses implications économiques et sociales
au-delà des préoccupations pratiques liées au contrôle fiscal.
L’approche quantitative par contre s’intéresse au problème de mesure et
d’évaluation de ce même phénomène considéré du point de vue pratique et orienté
vers des préoccupations de contrôle et d’investigation.
Cependant les deux approches s’alimentent et se complètent mutuellement.
A. Approche globale
La perception des manifestations du phénomène de la fraude fiscale varie
selon les différentes approches disciplinaires qui ont tenté de comprendre le
phénomène et de l’expliquer. Le principal indice permettant d’appréhender ces
approches consiste à analyser leurs discours afin d’en extraire les concepts clés et les
différentes disciplines scientifiques auxquels ils se référent.
En effet, on constate que les discours en vogue sont parfois très explicites et
parfois très obscurs. Les principaux discours qui émergent de la littérature que nous
avons compulsée sont assis sur des hypothèses ou des postulats puisés dans les
sciences sociales et économiques. Ils trouvent leurs justifications dans une éthique
comportementale et sociale qui tend parfois à excuser les contribuables pour leurs
défauts humains et compréhensibles qui consistent à défendre farouchement leurs
intérêts personnels contre les tentatives du fisc. Les concepts clés utilisés par les
adeptes de cette approche sont le sens moral, le civisme, l’honnêteté. Par conséquent
les remèdes à la fraude fiscale sont à chercher dans cette direction: développement
du civisme chez le citoyen, sensibilisation, éducation morale, etc.
Une autre approche basée sur les apports de la sociologie met l’accent sur
les phénomènes collectifs de résistance à l’impôt et de revendications sociales
émanant des groupes de pression pour minimiser les charges fiscales qu’ils
supportent et obtenir des privilèges ou traitements spéciaux de la part de
l’Administration fiscale. D’où la prudence nécessaire qui devrait caractériser le
choix des personnes ou catégories de personnes à imposer et le choix de la matière
imposable.
L’approche psychologique recherche quant à elle les explications du
phénomène de la fraude au plus profond de l’individu, à savoir dans sa personnalité
et dans son inconscient. Elle s’attache également à démonter les relations de
causalité entre le comportement du contribuable et celui de l’Administration fiscale
lors des échanges et contacts qui les unissent à l’occasion de l’établissement ou du
paiement de l’impôt. S’il y a résistance de la part du contribuable, ou si on constate
une fuite pure et simple devant l’impôt, c’est dans cette direction qu’il faut creuser.
L’aspect psychique dans les rapports fisc / contribuable est déterminant dans cette
approche.
Les sciences économiques de leur côté fournissent d’autres renseignements
et enseignement pour cerner le problème étudié. Dans cette approche, les termes clés
65
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

du problème sont le revenu, la richesse, le patrimoine, la consommation, la valeur

ajoutée, le prélèvement, le rendement fiscal, l’érosion fiscale, la pression fiscale, la
politique fiscale, la justice fiscale, le secteur informel etc.. Cette approche puise la
plupart de ses informations dans les documents comptables d’où l’importance
accordée à la comptabilité comme caractéristique des pays industrialisés et comme
tanière où se cachent les indices qui pourraient trahir la fraude fiscale.
Les sciences politiques intègrent le phénomène de fraude fiscale dans leur
discours politique centré sur le thème de légitimité de l’impôt, d’égalité devant
l’impôt de démocratie et de justice fiscale et d’assainissement. La fraude fiscale par
conséquent peut être considérée comme une atteinte à tous ces principes politiques
ou être vue comme la réponse légitime au non-respect de ces mêmes principes.
Du point de vue de l’approche juridique, la fraude fiscale constitue une
infraction aux règles juridiques particulières en vigueur régissant la fiscalité. Le
terme clé de cette approche est la légalité ou l’illégalité de l’acte. Cette approche est
essentielle pour qualifier ou non un acte de frauduleux. Ces sources d’information
sont multiples et puisées pour la plupart du droit fiscal, commercial et comptable.
S’agissant de l’approche technique, elle recherche son inspiration du côté
de l’efficacité et de l’efficience de l’Administration fiscale en passant par les
problèmes de complexité du dispositif fiscal et en terminant sur les problèmes posés
par l’intégrité et la corruption de ses agents.
L’approche historique, quant à elle, qui a aussi ses mérites et ses limites,
propose de cerner le phénomène de fraude fiscale à travers sa dimension historique,
culturelle et religieuse, en suivant son évolution dans le temps et dans l’espace.
Cette approche présente l’avantage de mettre en relief les particularités culturelles et
historiques ayant marqué une société ou un pays donné. Elle permet donc de placer
la fraude fiscale dans son contexte historique et culturel pour mieux en saisir les
différentes facettes.
Approche globale

66
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

Pour reprendre une expression utilisée par LAURE48 on peut dire que les
connaissances, auxquelles les autorités chargées de la politique fiscale en générale et
de la lutte contre la fraude fiscale doivent faire appel, sont l’économie politique, la
psychologie, la sociologie, l’histoire et l’éthique. Par ailleurs les agents chargés du
dépistage de la fraude font quotidiennement appel à des connaissances, en matière
de droit, d’organisation administrative, de géographie économique et de
comptabilité.
Bien entendu, il existe d’autres approches qui peuvent combiner plusieurs
des autres approches susmentionnées. Le schéma ci-dessus propose une synthèse des
approches du phénomène de « fraude fiscale ».
B. Approche quantitative du phénomène de la fraude
fiscale
Le phénomène de la fraude fiscale peut être appréhendé selon le schéma
suivant:
Pression Evasion Oppression

Chaque étape dans ce cycle influe directement sur l’étape suivante:

l’augmentation de la pression fiscale engendre une tendance vers la fuite devant
l’impôt. Cette dernière réaction incite l'Administration fiscale à prendre des mesures
répressives ou préventives pour la contrecarrer. Ces mesures oppressives intensifient
à leur tour la pression exercée sur les contribuables.
Chaque élément de ce cycle soulève quelques questions d’ordre pratique
concernant l’estimation de la pression et de l’évasion fiscale et le choix des mesures
de répression.

1. Approches d’estimation de la fraude fiscale

Comment pourrait-on parler d’ampleur de la fraude fiscale et des dégâts
qu’elle cause chaque année au trésor public en l’absence de données fiables sur
ladite fraude fiscale? Par ailleurs, quel crédit accorder aux discours sur l’importance
de la fraude fiscale constatée, en l’absence de critères objectifs capable de la chiffrer
et de l’estimer?
Il est déplorable de constater l’inexistence de critères ou de chiffres publiés
à ce sujet. S’agit-il, dans ce cas, d’informations stratégiques que l’Administration
garde jalousement loin des regards indiscrets, ou s’agit-il tout simplement d’une
lacune dans le dispositif d’information qui n’a pas joué son rôle comme il se doit?
Comment l’information sur la fraude fiscale est-elle élaborée? Quelles méthodes
d’extraction de l’information sont utilisées pour dégager, des masses de données
collectées, celles qui concernent la fraude fiscale? Quelles sont les limites de ces
méthodes? Telles sont les questions qui sont posés dans le cadre de la réflexion sur
le phénomène de la fraude fiscale et que nous essaierons de résumer plus loin dans
cette partie.
L’absence de statistiques ou de données quantitatives sur la fraude fiscale
tant décriée par les pouvoirs publics nous pousse à dire qu’il existe un climat général

48
LAURE. Op. Cit.
67
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

dans notre société caractérisé par le manque de transparence aussi bien du coté du
fisc que de celui du contribuable. Cela laisse le champ libre à une sorte de guerre de
désinformation qui n’a de cesse de détruire toute trace de données fiables pouvant
jeter un éclairage sur les nombreuses zones d’ombre qui existent dans la réalité. La
fraude fiscale n’est en définitive qu’une technique sournoise de déformation, de
falsification et de dissimulation de l’information sur la réalité des revenus ou
richesses détenus par les personnes qui cherchent à se soustraire à leurs différentes
obligations fiscales en exploitant au maximum les failles du dispositif légal ou du
contrôle fiscal.
Pour évaluer l’importance de la fraude et de l’évasion fiscale le conseil des
impôts en France a adopté deux méthodes; l’une se place au niveau micro et l’autre
au niveau macro:
• « l’analyse des résultats du contrôle fiscal;
• la confrontation des statistiques fiscales relatives aux bénéfices connus
avec les évaluations de la comptabilité nationale. »49

2. Analyse des résultats du contrôle fiscal

On distingue deux méthodes d’analyse, l’une empirique partant des résultats
du contrôle fiscal proprement dit, l’autre consistant à évaluer en termes de
pertinence, d’opportunité et de rendement les critères choisis à l’avance pour établir
la liste annuelle des contribuables à vérifier.
Pour la première méthode, il s’agit dans un premier temps d’identifier, à
partir d’un échantillon ou à partir de l’ensemble des contribuables vérifiés, les
motifs de vérification et les critères choisis pour sélectionner les candidats à la
vérification; ensuite il y a lieu de dégager un « taux de rehaussement moyen » à
partir des montants des redressements effectifs intervenus au cours d’une période
donnée et de connaître la nature des raisons ou des causes de redressement. Le
tableau suivant illustre cette méthode que nous avons consolidée par l’ajout d’autres
éléments comparatifs:
Critères de sélection Motifs retenus Motifs du Montant du Montant du Taux de
du contribuable à pour la redressement bénéfice redressement rehaussement
vérifier vérification déclaré effectif moyen

− Société dont le − Discordance − Minoration

chiffre d’affaires relevées dans de recettes; 10.000 DH + 5.000 DH 50 %
annuel > 3 la déclaration; − Majoration
millions de DH − Autres motifs d’achats;
soumise à l’I.S.
− Autres critères

Les critères de sélection des contribuables à vérifier permettent de saisir la

stratégie développée en matière de détection des indices qui peuvent trahir un
comportement irrégulier ou frauduleux. Les contribuables choisis doivent être
représentatifs de l’ensemble des contribuables appartenant à la même « famille » du
point de vue de la taille, du secteur d’activité et de la nature de l’imposition. Si ces
critères n’existent pas et si la sélection est arbitraire, il y a un risque majeur de rater

49
LEONARD, Jean G. Le financement des dépenses publiques en France. Presses Universitaires de Lyon,
1986, p. 99.
68
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

les principaux foyers de la fraude fiscale ou de défavoriser certains contribuables par

rapport à d’autre du point de vue de la probabilité d’être ou non soumis un jour à des
vérifications de comptabilité. Les motifs retenus pour déclencher la procédure de
vérification ont aussi leur importance, leur pertinence d’ailleurs est nécessaire pour
la réussite de l’opération de vérification. Il ne s’agit pas de perturber un contribuable
pour des motifs sans valeur ou qui ne garantissent pas un rendement acceptable.
Les motifs de redressement effectifs permettent d’une part de renseigner sur
la nature des irrégularités ou des fraudes commises par les contribuables et détectées
par les vérificateurs mais surtout ils permettent de confronter la stratégie de
vérification (sélection du contribuable et motifs de la vérification) avec les résultats
obtenus: ils apportent une réponse à la question de savoir si le fisc a visé juste et a
mis son doigt à l’endroit qu’il fallait. En outre, les motifs de redressement
permettent de connaître les stratégies frauduleuses développées par les contribuables
et indiquent les zones ou la direction à suivre dans la lutte contre la fraude fiscale.
Les trois indicateurs chiffrés, à savoir le montant du bénéfice déclaré, le
montant effectif du redressement et le taux de rehaussement, permettent de procéder
à des extrapolations en usant de l’indicateur ainsi dégagé « le taux de
rehaussement » et en l’utilisant pour procéder à un rehaussement systématique
théorique de l’ensemble des bénéfices déclarés pour reconstituer le bénéfice réel
après redressement. Cela suppose « que les redressements constatés dans un secteur
d’activité et pour une taille d’entreprise donnés sont représentatifs de la situation de
l’ensemble des entreprises appartenant à ce secteur et ayant une taille analogue. »50
Certes cette méthode est assez approximative, mais elle fournit à la
politique fiscale certains matériaux statistiques puisés dans la réalité des laboratoires
du fisc et présente l’avantage de combler un vide en matière d’estimation des pertes
annuelles de recettes pour le Trésor Public.
Pour la deuxième méthode, il s’agit de recenser les critères préétablis
existants à partir desquels le programme annuel de vérification est fixé. Il s’agit
alors d’évaluer dans quelle mesure les critères retenus sont pertinents et répondent
au besoin d’efficacité et d’opportunité.
Les principaux critères de choix et de sélection des contribuables à vérifier
qui sont utilisés par la Direction des Impôts sont:
• Les déficits chroniques ou répétés qui peuvent indiquer un cas de déficit
provoqué;
• la diminution du bénéfice ou du chiffre d’affaires constatée dans la
déclaration du contribuable;
• les cas de cession, cessation ou faillite qui réclament une vérification avant
la clôture des opérations qui y sont liées;
• tout autre indice révélateur (dénonciation par un tiers par exemple).
Comment dégager de la masse des contribuables (470.000) ceux qui
répondent aux critères susmentionnés et ceux qui méritent plus que d’autres d’être
vérifiés en priorité? Dans le contexte actuel de la Direction des Impôts, il nous paraît
peu évident, devant l’effectif réduit de son personnel, et compte tenu des méthodes
archaïques utilisées, que l’application des critères en question pour sélectionner

50
LEONARD, Jean G. [Link].
69
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

manuellement les candidats à la vérification puisse aboutir à des résultats

satisfaisants des points de vue temps, efficacité et efficience.
Par ailleurs, il est permis de douter du dynamisme de l'Administration
fiscale qui n’arrive pas à détecter en temps réel les contribuables qui n’ont pas
souscrit leurs déclarations fiscales. En effet plusieurs mois, voire plusieurs années
peuvent s’écouler avant qu’elle n’arrive à cette conclusion.
Il est grand temps de changer de méthode de travail et d’adopter des
solutions rationnelles et objectives aux problèmes posés afin de faciliter la tâche de
sélection des candidats au contrôle. L’ordinateur par exemple peut décharger les
cadres dans un premier temps de l’opération de sélection manuelle en leur
fournissant la liste exhaustive de tous les contribuables qui répondent aux critères de
sélection fixés à l’avance.
Dans un deuxième temps, les agents du fisc pourront affiner cette première
sélection sur des bases qualitatives plus pertinentes et en tenant compte des
contraintes existantes (Eloignement géographique, etc..).
La sélection automatisée des contribuables à vérifier en priorité, suppose
que le système d’information de l'Administration fiscale est conçu en tenant compte
des besoins particuliers liés au contrôle fiscal.
En réalité, l’examen de l’actuel système d’information de l'Administration
fiscale fait ressortir certaines insuffisances qui bloquent son exploitation optimale
aux fins de contrôle précitées. A titre d’exemple on peut citer la non disponibilité
d’un seul identificateur par contribuable. Ce qui empêche de fournir et d’obtenir
toutes les réponses pertinentes aux questions posées.

3. Rapprochement des statistiques fiscales aux

évaluations de la comptabilité nationale
Il existe d’autres méthodes complémentaires pour appréhender la réalité des
revenus ou pour approcher le phénomène de fraude fiscale, qui consistent à établir
une confrontation entre les statistiques fiscales disponibles relatives aux bénéfices
déclarés consolidés et les résultats obtenus lors des recensements généraux de la
population et de l’habitat ou à partir des résultats des enquêtes ménages effectuées
par la Direction de la Statistique notamment. L’objectif de cette méthode est de
dégager un coefficient de sous-estimation de la matière imposable déclarée par les
différentes catégories socioprofessionnelles, qui servirait à redresser
systématiquement les déclarations souscrites et à recalculer le taux de pression
fiscale basé sur ces revenus redressés. Les enseignements qu’on pourrait tirer de
cette approche peuvent nous éclairer sur les catégories de contribuables qui
supportent le plus le poids de la pression fiscale.
Parmi les effets de sous-estimation relevés par LEONARD51 il y a lieu de
citer:
une diminution du rendement des impôts;
un traitement différencié des revenus du travail (salariés) et du capital;

51
LEONARD, Jean G. [Link].
70
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

un transfert de fait de la charge fiscale sur les revenus salariaux qui, à taux
d’imposition égaux, subissent une charge effective plus importante.

4. Estimation de la pression fiscale

On constate que certains termes très utilisés dans la littérature économique
tel que « pression ou charge fiscale », ont une signification différente selon le point
de vue ou l’on se place. Les uns cherchent à gonfler le dénominateur et à alléger le
numérateur pour donner l’impression que la pression fiscale est à son niveau le plus
bas, les autres cherchant par contre à consolider le numérateur en y incluant d’autres
prélèvement en sus des ceux fiscaux et à alléger le dénominateur en y excluant par
exemple les activités productives de l'Administration. Bien entendu, il existe
plusieurs variantes à ces deux points de vue extrêmes. Pour éviter l’usage abusif du
concept de pression fiscale, il faut se conformer aux règles élémentaires de précision
qui s’imposent.
Il existe plusieurs méthodes de calcul de la pression fiscale, mais en général
on distingue deux approches d’estimation de la pression fiscale, l’une entendue dans
un sens étroit, l’autre comprise dans son acception la plus large:
Pression fiscale au sens large (ratio utilisé dans les comparaisons internationales):
Prélèvements obligatoires non consolidés bruts
La pression fiscale =
Produit Intérieur Brut total (marchand et non marchand)

* 1ère amélioration de ce ratio:52

Impôts liés à l’importation et à la production + Impôts courants sur
le revenu et le patrimoine + Impôts en capital + Cotisations sociales
à la charge des salariés, des non-salariés et des employeurs reçus
des agents autres que les administrations publiques
La pression fiscale consolidée =
Revenus primaires nets, avant tout prélèvement, des entreprises
(financières et non financières) et des ménages

* 2ème amélioration de ce ratio:53

Impôts liés à l’importation et à la production + Impôts courants sur
le revenu et le patrimoine + Impôts en capital + Cotisations sociales
à la charge des salariés, des non-salariés et des employeurs reçus
des agents autres que les administrations publiques
La pression fiscale consolidée =
Produit Intérieur Brut marchand (excluant les activités
productives des administrations)

52
LEONARD, Jean G. [Link]..
53
Ibid.
71
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

* 3ème amélioration de ce ratio:54

Somme des impôts et cotisations nettes des opérations de
redistribution
La pression fiscale consolidée =
Produit Intérieur Brut marchand (excluant les activités
productives des administrations)

La pression fiscale au sens strict

Recettes fiscales
La pression fiscale au sens strict
=
PIB

La « pression fiscale » implique l’existence d’un dispositif de mesure et

d’évaluation de son poids d’une part et un mécanisme d’identification des
contribuables qui supportent le plus ce poids d’autre part.
On constate qu’il est très difficile de dire combien un individu paie
d’impôts. S’il est aisé de vérifier le montant des impôts directs qu’il a payés au cours
d’une année donnée, il est impossible d’en dire autant pour ce qui concerne les
impôts indirects (T.V.A. par exemple).
Les principales critiques que l’on pourrait adresser à ces différentes
méthodes d’estimation de la pression fiscale consistent dans leur incapacité à
traduire la réalité du poids véritablement supporté par les différentes catégories
socioprofessionnelles considérées séparément.
En effet, les ratios susmentionnés, ne permettent pas de dégager et
d’identifier les catégories de contribuables les plus touchés par l’imposition et qui
supportent le plus le poids de la pression fiscale.
C. Approche du processus d’information dans le
domaine fiscal
Le tableau suivant résume le processus d’information dans le domaine
fiscal. Les principaux éléments qu’on retiendra de ce tableau concernent les
contraintes liées aux différentes activités de collecte, de traitement et de diffusion de
l’information fiscale d’une part et à la conservation des documents comptables
d’autre part.
L’Administration fiscale reçoit des déclarations périodiques ou
occasionnelles émanant des contribuables. Elle procède à leur traitement matériel
(enregistrement, saisie sur ordinateur, etc.) et intellectuel (comparaison,
recoupement, vérification, calculs, etc..) en vue d’en extraire les informations de
base qui serviront d’assiette aux impôts dus.
Elle peut procéder éventuellement aux vérifications, corrections et
rectifications nécessaires, selon les procédures en vigueur.

54
Ibid.
72
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

Ensuite intervient la phase de conservation ou de stockage des documents

reçus ou collectés.
Cette opération s’effectue selon les normes en vigueur, sur des supports
déterminés, selon une organisation préétablie (centralisée, décentralisée), durant une
période donnée et conformément à des objectifs prédéfinis.
Le contribuable de son côté reçoit également des documents d’un autre
genre (notification, avis de vérification, etc..) qu’il est appelé à traiter matériellement
et intellectuellement en respectant certaines règles juridiques (délais de réponse,
etc.).
Par ailleurs, les activités documentaires des contribuables tournent en
général autour des documents comptables. Ils sont obligés par la loi à tenir une
comptabilité dans le respect des normes de présentation, de tenue, de conservation
ou de communication en vigueur.
L’étude détaillée des opérations précitées effectuées aussi bien par
l’Administration fiscale que par le contribuable, nécessite (en plus du fait qu’elle
déborde le cadre de la présente étude) l’examen sur place des méthodes en cours
auprès des parties concernées. Cependant on peut dire que le processus
d’information standard reste conforme au schéma ci-dessous.
Processus d’information
Information Collecte / Traitement Conservation Communi- Contr-
réception cation aintes
• Déclaration • Recoupement
♦ Fisc • Lettre émanant • Comparaison
d’un tiers • Rapprochement
• Renseignements • Contrôle /
détenus par des vérification
tiers • Correction − Délais − Procédures − Secret
• Collecte sur • Rectification juridique − Contraintes profes-
place lors des − Support − Objet sionnel
enquêtes ou − Centralisé/ − Support − Délais
décentralisé − Prescri-
visite auprès du
ption
contribuable
• Notification • Recherche de − lieu
♦ Contri- • avis de justification − Justification
buable vérification • Réponse
• Demande • Préparation des
d’explication documents
demande de exigés
renseignement
Pour les motifs précités, ne seront traités dans cette partie que deux
problèmes essentiels à savoir celui du « secret » et celui de la conservation des
documents comptables dont l’examen présente un certain intérêt pour le présent
travail.

1. Le secret
On général il y a lieu d’établir une distinction entre le secret professionnel
et le secret fiscal. L’un a trait à l’obligation professionnelle qui lie un fonctionnaire
dans l’exercice de ses fonctions, l’autre est lié à la nature même de certaines
informations qui sont frappées par le cachet « secret » ou « confidentiel ».
73
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

a) Le secret professionnel
Le secret professionnel est régi tour à tour par les dispositions du statut
général de la fonction publique et par les dispositions particulières édictées par les
lois fiscales. Le statut général de la fonction publique dispose que
« indépendamment des règles instituées dans le code pénal en matière de secret
professionnel tout fonctionnaire est lié par l’obligation de discrétion professionnelle
pour tout ce qui concerne les faits et informations dont il a connaissance dans
l’exercice ou à l’occasion de l’exercice de ses fonctions.
Tout détournement, toute communication contraire au règlement de pièces
ou documents de service à des tiers sont formellement interdits. En dehors des cas
prévus par les règles en vigueur seule l’autorité du ministre dont dépend le
fonctionnaire peut délier celui-ci de cette obligation de discrétion ou le relever de
l’interdiction édictée ci-dessus ».
L’obligation du secret professionnel n’est pas opposable au agents du fisc
habilités chargés du contrôle fiscal, en application du droit de communication.
Certaines dispositions juridiques limitent cependant l’exercice de ce droit: « le droit
de communication ne peut pas porter sur la communication globale du dossier en ce
qui concerne les professions libérales dont l’exercice implique le respect du secret
professionnel et qui comportent des prestations de service à caractère juridique,
fiscal ou comptable ».
Certains auteurs pensent que « les contribuables sont les premiers
bénéficiaires du secret des dossiers. Ils ont intérêt à ce que deux services ne
recoupent pas leurs informations »55..

b) Le secret fiscal
Le secret fiscal par contre concerne la publicité de la situation fiscale. Dans
la plupart des pays développés qui se veulent transparents, l’Administration fiscale
publie chaque année des statistiques « anonymes » sur les impôts, sur les
redressements, sur les résultats des contrôles ainsi que sur d’autres aspects
intéressant la fiscalité.
En France, par exemple, la liste des « secrets » protégés par la loi56 est très
limitée. On peut en citer à titre d’illustration les rapports de vérification fiscale qui
dévoilent les indices ou les méthodes générales utilisées par le fisc pour dépister la
fraude dont la communication peut avoir pour conséquences d’avertir les
contribuables et les inciter à se mettre à l’abri des contrôles et par conséquent gêner
la recherche des infractions notamment en matière douanières.
Entrent également dans la catégorie protégée par le secret fiscal les
circulaires adressées aux services fiscaux décrivant les méthodes de fraude utilisées.
En ce qui concerne le Maroc de telles circulaires n’existent pas, du moins jusqu’à
présent.
Dans un climat caractérisé par la « guerre » contre la fraude fiscale, il paraît
improbable que l’Administration fiscale devienne un jour une « maison de verre »
n’ayant plus aucun secret pour le public.

55
LASSERRE, Bruno et al. La Transparence administrative. Paris, P.U.F., 1987, p. 6.
56
Ibid.
74
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

Cependant rien n’empêche l’Administration fiscale de jouer son rôle

d’information du public et notamment du contribuable et de s’investir dans un effort
constant dans le sens d’une plus grande transparence, notamment concernant la
communication de statistiques générales et la vulgarisation.

2. La conservation des documents comptables

La durée légale de conservation de la plupart des documents comptables et
pièces justificatives n’excède pas en général dix (10) ans à partir de la date de leur
établissement.
La conservation des archives en général obéit en plus des obligations
légales qui peuvent exister, à des contraintes archivistiques précises.
Les archives dans le sens archivistique sont définies comme « tout
document produit ou reçu dans le cadre de l’exercice d’une activité quel que soit sa
nature ou son support ». Les archives peuvent servir soit de preuve soit comme
témoignage d’une activité passée.
La théorie des archives prévoit trois âges pour les archives:
• un âge où les archives sont d’utilité « courante » pour leur possesseur;
• un âge intermédiaire lorsque ces archives perdent leur utilité courante
mais peuvent conserver leur intérêt dans le cas d’un rebondissement d’une
affaire qu’on croyait classée;
• un âge définitif ou historique ou les archives ne sont plus utilisées du tout
mais conservent un intérêt historique et sont utiles pour les chercheurs. Peu
de documents atteignent ce stade étant donné que la majorité des
documents en question sont détruits à la fin du deuxième âge.
Les documents comptables doivent obéir en principe, aux mêmes règles
archivistiques précitées. Qu’en est-il de la réalité de la conservation des documents
comptables.
En vérité peu d’écrits ont été consacrés à la conservation des documents
comptables au Maroc. Les seules mentions qu’on a trouvées sur ce sujet concernent
les cas de dissolution et de liquidation des sociétés. Dans le cas de la liquidation
d’une société « le liquidateur légalement désigné conserve les divers documents et
valeurs de la société, il note en forme de livre-journal, et par ordre de date, toutes les
opérations relatives à la liquidation selon les règles de la comptabilité usitées dans le
commerce. Il garde tous les documents justificatifs et autres pièces relatives à la
liquidation.
Lorsque les opérations de liquidation sont terminées, le liquidateur doit
déposer les livres, documents, papiers de la société dissoute au secrétariat greffe du
Tribunal de l’ex-siège social, ou entre les mains de la personne choisie par les
associés à la majorité, ces pièces doivent être conservées pendant 15 ans. »57
Il apparaît donc qu’il existe deux délais différents de conservation: un délai
de 10 ans fixé par les lois fiscales et le dahir des obligations des commerçants et un
délai de 15 ans fixé par le code des obligations et contrats. Il est difficile de dire
pour quelles raisons on a préconisé deux délais de conservation différents appliqués
aux mêmes documents.
57
Art. 1081 du D.O.C.
75
Limites des approches du phénomène de la fraude fiscale

Par ailleurs il est à signaler que l’article 1081 du D.O.C. pose également le
problème du versement des documents comptables puisqu’il prévoit leur dépôt au
choix soit auprès du secrétariat greffe du Tribunal soit auprès d’un membre de la
société désigné à la majorité. Cette situation nous pousse à formuler deux
interrogations: les documents comptables sont-ils réellement déposés auprès du
secrétariat greffe? Si la réponse est affirmative, quel sort sera le leur après
l’expiration du délai de leur conservation? La deuxième interrogation concerne le
sort réservé aux documents gradés sous la responsabilité de l’un des associés?
Comment y accéder? Comment vérifier s’ils ne sont pas détruits bien avant
l’expiration des délais légaux? Nous n’envisageons pas d’entrer dans ces détails
dans le cadre du présent travail.
Pour revenir au problème de la conservation normale des documents
comptables, telle qu’elle est fixée par les lois fiscales, il y a lieu de signaler le peu
intérêt accordé par le législateur au problème de leur conservation puisqu’il ne
prévoit pas comment ils seront conservés ni quelles sont les mesures de protection
nécessaires pour leur sauvegarde et surtout il ne prévoit aucune sanction en cas de
leur perte ou destruction.
La loi exige seulement qu’en cas de perte de ces documents, il est
nécessaire d’informer l’inspecteur des impôts dans un délai maximum de 15 jours
après cette perte. Cette situation peut laisser le champ libre à toutes sortes de
manœuvres frauduleuses tendant à la destruction des moyens de preuve nécessaire
au contrôle fiscal.
Pour éviter ce genre de problème l’instruction générale relative à l’I.S. a
envisagé deux types de mesures; l’une concernant la protection des documents
comptables stockés sur support magnétique et l’autre concernant la destruction des
documents comptables classiques.

a) Mesures de protection de certains

documents comptables particuliers
L’instruction générale relative à l’Impôt sur les sociétés prévoit dans le cas
de la tenue d’une comptabilité par des moyens informatiques certaines mesures
particulières de conservation et de traitement. Elle énonce à ce sujet que « les
procédures de traitement automatisées des comptabilités doivent être organisées de
manière à permettre de contrôler si les exigences de sécurité et de fiabilité, requises
en la matière, ont bien été respectées ».
En principe les entreprises qui adoptent un système informatisé de tenue et
de gestion de leur comptabilité doivent prendre toutes les mesures de sécurité
nécessaires à sauvegarder les informations comptables consignées dans des supports
électroniques. Mais en pratique la prévision en matière de sécurité des données reste
du ressort de spécialistes. Peu de sociétés disposent des moyens matériels et des
compétences requises pour garantir la sauvegarde de leur patrimoine informationnel
stocké sur support magnétique.

76
Conclusion

b) Destruction ou perte des documents

comptable
Toute perte de document doit être signalée à l’inspecteur des taxes sur le
chiffre d’affaires (cas de la T.V.A.) ou à l’inspecteur des impôts directs et taxes
assimilées (cas de l’I.G.R. et de l’I.S.), par lettre recommandée avec accusé de
réception, dans les 15 jours suivant la constatation de perte.
L’instruction générale relative à l’impôt sur les sociétés précise en outre que
« la déclaration de perte évite à la société les sanctions prévues à l’article 47 (de la
loi sur l’IS), mais en tout état de cause et même si la société reconstitue sa
comptabilité avant le contrôle, l’Administration est en droit de rectifier les bases
initiales d’après ses propres évaluations (d’après les éléments dont elle dispose) en
respectant la procédure prévue à l’article 39 (procédure de rectification prévue par
l’IS) ». Il apparaît donc que cette mesure vise à dissuader les éventuelles
destructions intentionnelles de documents comptables en vue de se soustraire au
contrôle.
Par ailleurs, il y a lieu de prévoir des mesures tendant à garantir la
conservation des documents non pas seulement durant les 10 années requises
légalement mais au-delà de cette limite. La loi étant muette à ce sujet il nous paraît
important d’attirer l’attention des responsables sur la nécessité de réfléchir sur un
système de conservation des documents comptables qui prend en charge ces
documents après la durée légale de leur conservation et dans le cas ou leur détenteur
décide de s’en séparer.
Les raisons qu’on pourrait invoquer à l’appui de cette proposition sont
multiples, on peut néanmoins en citer quelques-unes des plus importantes:
la conservation de ces documents après ce délai, dans le cas ou leurs
détenteurs souhaitent les détruire est importante du point de vue de la sauvegarde du
patrimoine archivistique du pays. Ces documents témoignent d’une activité
économique et professionnelle passée, ils fournissent une image de ces activités à
une période donnée qu’il faut conserver soit en totalité soit en partie. Leur
destruction devra par conséquent relever des instances chargées de la conservation
de ce patrimoine.
La conservation de ces documents permettra de fournir aux chercheurs et
surtout aux apprentis vérificateurs des documents réels qui serviront de support pour
leur formation et pour leurs travaux pratiques.

VIII. Conclusion
On peut dire que les moyens de connaissance de la fraude fiscale sur le plan
théorique sont multiples et variés. Par contre sur le plan pratique ces moyens se font
plus rares car ils sont conditionnés par la présence d’un système d’information
efficace capable de traiter, d’analyser tous les flux d’information et de les canaliser
vers les acteurs qui en ont vraiment besoin.
Le système d’information sur la fraude fiscale au Maroc paraît encore
embryonnaire. En témoignent:
• l’insuffisance au niveau de la politique informationnelle adoptée;
77
Conclusion

• l’insuffisance au niveau de la normalisation des méthodes de contrôle;

• l’inadéquation entre le système fiscal adopté et les moyens matériels et humains
existants;
• l’inadéquation entre le système fiscal adopté et le système d’information en place;
• l’absence de documentation logistique à l’intention des inspecteurs chargés du
contrôle;
• l’insuffisance au niveau de la coordination et de l’échange d’information interne et
externe;
• la persistance de nombreuses zones d’ombre dans le système actuel d’information
sur la fraude fiscale (méconnaissance de certains revenus et bénéfices réalisés dans
le secteur informel; non exploitation de certaines données relatives à la fraude
fiscale provenant des divers rapports de redressement, etc.);
• l’insuffisance au niveau de la communication active avec le public des contribuables
et des citoyens.
Cependant malgré les insuffisances constatées, on peut dire que le fisc
dispose en principe de tous les moyens possibles lui permettant de procéder aux
investigations qu’il juge nécessaire dans le but de collecter les informations et les
renseignements sur la vie et sur les activités des contribuables (revenus, fortune,
dépenses, Chiffre d’affaires, etc.).
Ce pouvoir d’investigation et d’appréciation dont dispose l’Administration
fiscale soulève le problème de la nécessité de concilier la liberté individuelle des
contribuables avec l’action de recherche d’information sur la fraude fiscale. En effet
l’Administration fiscale marocaine, à la différence de ses homologues dans les pays
occidentaux, n’est pas gênée, dans l’accomplissement de sa mission de lutte contre
la fraude, par certains principes constitutionnels et démocratiques (exemple: liberté
individuelle, inviolabilité du domicile, secret de la vie privé, etc...). De ce fait elle a
les mains libres pour user de tous les moyens susceptibles de l’aider dans le
recherche de la fraude. On peut donc à juste titre s’interroger sur les raisons
profondes qui l’empêchent de jouer pleinement son rôle dans le dépistage et la
répression de la fraude fiscale.
On peut chercher des éléments de réponse dans le fait que le système
d’information sur la fraude fiscale n’est en fin de compte qu’un sous-système
d’information sectoriel. Son efficacité dépend amplement de la qualité des autres
systèmes d’information sectoriels dont il fait partie. Toute défaillance enregistrée
par l’un de ces sous-systèmes d’information risque de se répercuter immédiatement
sur le système d’information sur la fraude fiscal. Le contraire cependant n’est pas
toujours vrai.
En effet, on peut dire que le système d’information sur la fraude
fiscale se caractérise par sa dépendance vis-à-vis des sources d’informations
externes. Il ne peut fonctionner que si on lui fournit de l’extérieur les données
dont il a besoin. Cela est dû principalement au profil du système fiscal retenu
qui est construit principalement sur la base des déclarations souscrites par les
contribuables.
Cela explique les précautions prises par le législateur de doter le fisc
de toutes les « clés » (droit de communication, droit de visite, droit
d’investigation, etc..) susceptibles de lui ouvrir les archives des contribuables
et des tiers et de toutes les « armes » dissuasives ou répressives (sanctions
78
Conclusion

civiles, sanctions fiscales, sanctions pécuniaires et sanctions pénales) pour

venir à bout de la résistance des contribuables.
Cependant ces précautions ne sont pas une garantie totale pour le fisc
qui demeure dépendant des données provenant de l’extérieur. C’est là où
réside la principale source de faiblesse du système d’information actuel sur la
fraude fiscale.
En effet, plusieurs facteurs peuvent contribuer à priver le fisc des
données dont il a besoin pour effectuer ses contrôles (refus de communication,
défaut de déclaration, destruction de documents comptables et pièces
justificatives, prescription, etc..). Si les manifestations de refus et
d’insubordination demeurent isolées et individuelles, le risque est insignifiant
et certaines mesures de répression ou de dissuasion peuvent en venir à bout.
Si par contre ces manifestations prennent un caractère collectif
(comme dans le cas de la révolte menée en France par POUJADE 58) le risque
est grand de voir le fisc privé complètement de toute information ou donnée
provenant de l’extérieur et par conséquent voir son système d’information
paralysé faute d’information.
Pour citer un exemple purement marocain, pour illustrer ce genre de
situation, on invoquera l’exemple de la déclaration du patrimoine rendue
obligatoire, par la loi de finances 1993, pour les personnes passibles de
l’I.G.R., qui n’a trouvé aucun écho de la part des contribuables et qui a été
accueillie par un mutisme total.
Cette résistance collective des contribuables qui ont tacitement refusé
de se soumettre à l’obligation de déclarer leur patrimoine (à l’exception des
fonctionnaires de l’Etat qui s’y sont conformés bien malgré eux, faute de
pouvoir y résister) a complètement paralysé l’Administration fiscale qui
comptait sur la coopération des contribuables pour connaître et recenser leur
patrimoine. Les mécanismes de sanctions et de dissuasion n’ont pas fonctionné
devant cette attitude compacte de refus. Par conséquent cette déclaration est
tombée en désuétude, d’elle-même, avant d’être officiellement abrogée par la
loi de finances 1995.
Enfin, nous espérons que le présent travail jettera les bases d’une
réflexion sur le système d’information en matière fiscale et contribuera à la
recherche de solutions adéquate aux différents problèmes dégagés par cette
étude.

58
RIVOLI, Jean. Vive l’impôt. Paris, Ed. Seuil, 1972.
79
Annexe : Tableau 7: Synthèse des déclarations fiscales

IX. Annexe : Tableau 7: Synthèse des déclarations fiscales

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83
Références

X.Références
1) VIROL, Elizabeth. Fiscalité: manuel pratique. Paris,
Eyrolles,1994.
2) SPREUTELS, M. La politique fiscale. Tiré à part du
Bulletin de Documentation n° 4, avril 1967, Edité par le
Service d’Etudes et de Documentation du Ministère des
Finances (France).
3) EL GADI, Abdelhamid. Traité de droit fiscal marocain.
Rabat, Edition DAR NACHR AL MAARIFA, 1993.
4) EL KTIRI, Mustapha. Fiscalité et développement au
Maroc. 1982.
5) Toulouse J.P., DE LEUSSE J.F., Rolland, Y., Pillot, X.
Finances Publiques et Politiques Publiques. Paris,
Economica, 1992 (?).
6) Institut français des sciences administratives. Le
Budget de l’Etat, Paris, Economica, 1988.
7) BIGAUT, Christian. Travaux dirigés: finances
publiques, droit budgétaire. Paris, Eyrolles, 1991.
8) LASSERRE Bruno. La transparence administrative.
Paris, P.U.F., 1987.
9) Administration des douanes et impôts indirects. Code
des douanes et impôts indirects, 1987.
10) Arrêté du ministre des finances n° 1789 du 26
décembre 1991 relatif au dépôt des déclarations en
détail par procédés informatiques. (B.O. 4131 du
01/01/1992, p. 34).
11) Arrêté du ministre des finances n° 1790 du 26
décembre 1991 relatif au dépôt des déclarations
sommaires par procédés informatiques. (B.O. 4131 du
01/01/1992, p. 34).
12) Arrêté du ministre des finances n° 1791 du 26
décembre 1991 modifiant et complétant l’arrêté du
ministre des finances n° 1319-77 du 31 octobre 1977
relatif aux déclarations en douanes autres que
sommaires. (B.O. 4131 du 01/01/1992, p. 34).

84
Références

13) Loi 30-85 relative à la T.V.A.. (B.O. 3818 du

01/01/1986, p. 2)
14) Encyclopédie technique: les finances. Edité par le
Centre international des sciences économiques et
sociales. Suisse, SELCA, 1993.

85
Références

Les Moyens de lutte contre la fraude fiscale,

Par Rajae REMMAL
Plan

INTRODUCTION ................................................................................................... 76
S-1. LES REMEDES FONDAMENTAUX A LA FRAUDE FISCALE ............. 78
P-1. LES REMEDES VISANT LES PROTAGONISTES DE LA FUITE DEVANT L’IMPOT ........ 78
A- Action sur le contribuable ................................................................................ 78
B- Action sur l’environnement économique et sociale .......................................... 80
P-2. AMELIORATION DES RAPPORTS DE L’ADMINISTRATION FISCALE AVEC LE
CONTRIBUABLE .......................................................................................................... 83
A- Amélioration de l’image de l’administration fiscale ........................................ 83
B- Respect des garanties accordées [Link] ........................................ 87
S-2. LA PREVENTION DE LA FRAUDE FISCALE ......................................... 88
P-1. ETENDUE ET PORTEE DES MOYENS DE PREVENTION ............................................ 89
A- Droit de communication ................................................................................... 89
B- Droit de vérification ......................................................................................... 90
C- Examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle ....... 91
D- Droit de visite................................................................................................... 91
E- Menace de redressement .................................................................................. 92
P-2. PREVENTION DE L’EVASION FISCALE .................................................................. 92
A- Remède à l’évasion fiscale interne ................................................................... 93
B- Remèdes à l’évasion fiscale internationale ...................................................... 93
P-3. LIMITES DES MOYENS DE PREVENTION DE LA FRAUDE FISCALE .......................... 94
A- Limites techniques ............................................................................................ 94
B- Limites liées à l’encadrement ........................................................................... 95
S-3. LA REPRESSION DE LA FRAUDE FISCALE .......................................... 96
P-1. SANCTIONS FISCALES ......................................................................................... 97
A- Infractions aux dispositions relatives à la présentation des documents et au
droit de contrôle .................................................................................................... 97
B- Infractions en matière de déclaration .............................................................. 97
C- De la complicité ............................................................................................... 99
P-2. SANCTIONS CIVILES ........................................................................................... 99
A- Le droit de préemption de l’Administration ..................................................... 99
B- Sanctions civiles ............................................................................................. 100
P-3. SANCTIONS PENALES DE LA FRAUDE FISCALE ................................................... 101
A-Quid de la pénalisation de la fraude fiscale? .................................................. 101
B-Appréciation des moyens répressifs de la fraude fiscale ................................. 102
CONCLUSION ..................................................................................................... 104

75
Introduction

Introduction
L’opération d’assainissement et de lutte contre le commerce illicite et la
contrebande récemment entreprise au Maroc a fait éclater au grand jour un
phénomène longtemps occulté par les pouvoirs publics et dont les retombées ne sont
plus à démontrer de nos jours. Il s’agit de la fuite devant l’impôt ou la fraude fiscale.
Cette prise de conscience des effets néfastes de la fraude fiscale intervient à
point nommé, pour attirer les feux de la rampe sur un mal qui prend des proportions
ravageuses. Et pour cause, la fraude fiscale n’est pas un phénomène isolé. Loin s’en
faut. Cette pratique est l’apanage de la société toute entière. Tous fraudent. Le petit
trafiquant de «Bab Sebta» au même titre que le gros commerçant et/ou industriel
«casablancais», chacun selon ses moyens, fuit devant ses obligations fiscales.
Aussi, la lutte contre ce fait de société s’impose-t-elle aujourd’hui. Elle
semble en effet d’autant plus percutante que le pays traverse une situation financière
très critique marquée par la nécessité de résorber le déficit budgétaire qui s’est établi
à 5,5°/° du PIB en 1995 contre 3,8°/° en 1993 avec un déficit du Trésor public qui
est passé de -5 728 MDH en 1993 à -14 553 MDH en 199559. Dans ce contexte la
lutte contre la fraude fiscale devient une nécessité impérieuse pour équilibrer le
budget général qui va de surcroît être privé, après l’entrée en vigueur des accords
commerciaux du GATT, d’une bonne partie des recettes douanières suite à la
suppression d’un certain nombre de taxes à l’importation.
Est-ce à dire que la fraude fiscale qui a longtemps été tolérée par les pouvoirs
publics devienne aujourd’hui la pratique à bannir pour sortir le pays de la situation
de laxisme où il se trouve?60
Il semblerait en tout cas que dans le contexte actuel, le gouvernement est
décidé à faire de la question de la lutte contre la fraude fiscale, son cheval de bataille
pour consolider les équilibres budgétaires et améliorer les recettes.61 Il préconise à
cet effet, dans le cadre de la Loi des Finances pour l’année 1996-97, l’introduction
de mesures nouvelles telles que le renforcement des moyens de l’administration

59
L’aggravation du déficit du Trésor Public est imputable à la progression régulière des dépenses totales
82 015 MDH en 1995 et à la régression des recettes ordinaires 67 462 MDH 1995 contre 69 617 MDH
en 1994.
60
Le gouvernement avait décrété, à la veille de l’entrée en vigueur de la réforme fiscale, une prescription
anticipée invitant ainsi les contribuables contrevenants à faire table rase du passé et à repartir sur de
nouvelles bases.
61
Faisant le bilan de l’application de la Loi des Finances transitoire, le Ministre des Finances et des
Investissements Extérieurs a signalé que les recettes générales ont enregistré une augmentation de 9%
avec une part importante des recettes des impôts directs qui ont enregistré une hausse de 23% par
rapport à la même période de l’année 1995 (particulièrement celles afférentes à l’IS, à l’IGR et à la
TVA) ce qui témoigne, a t- il ajouté, des résultats positifs des opérations d’assainissement, de
normalisation et de mise à niveau que le Maroc a connu dernièrement dans le domaine économique. Cf.
Le Matin du Sahara du samedi 8 Juin 1996.
76
Introduction

fiscale; l’institution de l’obligation de l’établissement de factures pour les

transactions entre professionnels et du droit d’enquête pour les agents du fisc.
Mais la grande nouveauté à ce propos est, sans conteste, la pénalisation de
certaines fraudes fiscales.62
Parallèlement, le Ministère des Finances et des Investissements Extérieurs
envisage de renforcer ses contrôles. Son objectif étant d’arriver à dissuader les
fraudeurs ceux-là même qui, il n’y a pas si longtemps bénéficiaient de la
compréhension et de la collaboration de l’administration fiscale qui leur accordait
des déductions et des dérogations dans le cadre de ce qui est communément appelé
le phénomène des «tolérances fiscales» et de les amener à changer de comportement
vis à vis du fisc.
Aussi, instaurer un climat de confiance et de sérénité dans les rapports du
contribuable avec le fisc est un travail de longue haleine qui interpelle-t- il à la fois
la mobilisation de moyens humains et logistiques, la consolidation du dispositif
juridique actuel et la définition de nouveaux rapports fisc/contribuables. Dans cette
optique, l’administration fiscale, tout en s’attelant à protéger les deniers de l’État, ne
devrait pas manquer au respect des garanties consenties, aux contribuables, par la
législation fiscale en vigueur.
Il va sans dire que la réforme du système fiscal national lancée en 1982 et
achevée en 1989 avait, entre autres ambitions, d’«instituer toutes mesures de nature
à prévenir et supprimer la fraude et l’évasion fiscales dans le cadre d’une procédure
légale garantissant les droits des contribuables»63. Cette loi générale n’a pas précisé
la nature de ces moyens mais elle a délégué cette tâche aux différents textes
d’application qui lui ont succédée.
Ainsi les textes qui ont institué la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) en 1985,
l’Impôt sur les Sociétés (I..) en 1986 et l’Impôt Général sur le Revenu (IGR) en
1989 ont préconisé l’essentiel des moyens de lutte contre la fraude fiscale.64
En effet «avant de songer à la répression, le législateur a envisagé une
réforme préventive offrant aux contribuables une fiscalité qui inciterait moins à la
fraude et retirerait, en tout cas, aux fraudeurs tous mauvais prétextes».65
Aussi, sommes-nous en droit de nous demander si les dispositions fiscales
sont, à elles seules, suffisantes pour venir à bout de ce fléau ou est ce qu’il ne serait
pas plus judicieux d’agir simultanément sur plusieurs fronts à la fois?
Il parait en tout cas indéniable que la fraude fiscale, telle un caméléon, est à
un mal à multiples facettes. Sa chasse requiert un véritable combat de guerrier afin
d’agir sur ses causes qui sont à la fois d’ordre psychologique, économique et sociale.

62
Le Ministre de l’intérieur a annoncé à cet effet que «la politique d’assainissement qui se déroule dans un
cadre sérieux et concerté se trouvera, en matière des recettes de l’Etat et des collectivités locales,
soutenue par le projet de texte visant à pénaliser la fraude fiscale.» in Le Matin du Sahara du 6 Mai
1996.
63
Cf. loi-cadre n° 3-83 relative à la réforme fiscale promulguée par le dahir n° 1-83-38 du (23 avril 1984).
B.O. n° 3731 du (2 Mai 1984).
64
IS: dahir 1-86-239 du (31/12/86) portant promulgation de la loi n° 24-86, (B.O. 3837 du 21/01/1987).
TVA: dahir n°1-85-347 du (20/12/85) portant promulgation de la loi n° 30-85, (B.O. 3818 du 1/1/1986).
IGR: dahir n°1-89-116 du (21/11/89) portant promulgation de la loi n° 17-89, ( B.O. 4023 du
(6/12/1989).
65
COSSON, J, Les industriels de la fraude fiscale. éd. seuil, 1971. p. 221.
77
S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

Les développements qui suivent tenteront, en interrogeant les dispositions

législatives et réglementaires en vigueur en la matière, d’apporter une esquisse de
réponse aux questions ainsi posées.
Ils chercheront surtout à mieux appréhender les différents moyens de lutte
contre la fraude fiscale qui représente un enjeu de taille pour la société. Ils devraient
aider aussi les gestionnaires de la fiscalité à travers certaines avenues de solutions
dans le travail difficile qu’ils ont à exécuter.

S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

La résistance à l’impôt est un comportement humain qui découle du
sentiment naturel et inné de vouloir protéger jalousement son patrimoine contre
toute forme de spoliation. Chez bon nombre de citoyens il n’ y a pas «de devoir
fiscal, il n’ y a que des obligations fiscales de simple portée juridique édictées par
une administration oppressante et tentaculaire»66 dont le souci majeur est de
renflouer les caisses de l’Etat en faisant peu de cas de la frustration du contribuable.
Cette attitude de rejet de la fiscalité entant que moyen universellement admis
de procurer des ressources au Trésor public est grave de conséquence tant est si bien
que toute la structure économique et sociale de l’État risque d’en pâtir.
C’est pourquoi il va falloir la scruter profondément pour dégager les moyens
les plus appropriés à en limiter la portée faute de pouvoir la bannir.
Le succès d’une telle démarche dépend de la capacité à agir sur
l’environnement économique et social dans son ensemble ainsi que sur le
comportement des protagonistes de la fraude fiscale à savoir l’Administration et le
contribuable.

P-1. Les remèdes visant les protagonistes de la fuite

devant l’impôt
L‘ampleur du phénomène de la résistance à l’impôt est largement tributaire
du rôle réel qu’on veut faire jouer à la fiscalité soit entant que moteur du
développement économique et social soit comme simple pourvoyeur du Trésor
public ainsi que des tendances qui accompagnent l’application du système fiscal
dans son ensemble. C’est pourquoi si l’on veut lutter efficacement contre la fraude
fiscale, il va falloir mener en parallèle une double action: l’une portant sur
l’environnement économique et social et l’autre dirigée à l’endroit du contribuable.

A- Action sur le contribuable

L’impôt relève du domaine de la loi. L’article 17 de la constitution énonce
«tous supportent en fonction de leurs facultés contributives, les charges publiques,
que seule la loi peut, dans les formes prévues par la présente constitution, créer et
répartir». 67

66
MARTINEZ, JC, La légitimité de la fraude fiscale. Etudes des Finances Publiques .Mélanges en
l’honneur de PM GAUDEMET,Paris, Economica, 1984, p. 924.
67
Dahir n° 1-92-155 du (9/10/1992) portant promulgation du texte de la Constitution révisée.B.O. n° 4173
du (21/10/1992).
78
S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

Ainsi la loi fiscale autorisée, par un vote parlementaire s’impose au fisc

comme elle s’impose au contribuable. L’administration fiscale ne peut opérer que
les prélèvements autorisés par le parlement lors du vote annuel de la Loi des
Finances.
Or, en définitive, la loi fiscale marocaine est surtout l’oeuvre de l’exécutif qui
dispose d’un vaste pouvoir réglementaire en matière financière.68
En effet l’accroissement des compétences fiscales de l’Administration a
entraîné par ailleurs le déclin des compétences parlementaires en matière fiscale.69
Il en découle que déjà l’émanation de l’impôt est à elle même source de
résistance à la fiscalité alors que l’initiative fiscale doit en définitive rester entre les
mains du parlement en sa qualité de représentant légitime de tous les contribuables.
Cependant là encore la réalité est tout autre, la fiscalité n’est pas à chaque
fois, «ordonnée vers une fin légitime, mais organisée au profit des groupes de
pression les plus actifs». 70 L’action des groupes provisoirement les plus forts arrive à
édicter les tendances du régime fiscal en faisant supporter l’impôt par les classes les
plus défavorisées.
La fraude fiscale devient ainsi une manifestation de la résistance des
populations à l’impôt qu’elles considèrent comme l’oeuvre des classes dirigeantes.
Entre le contribuable et le fisc c’est «le jeu du plus rusé contre le plus fort. Il
ne reconnaît pas l’État comme législateur mais le considère comme un créancier qui
est assez puissant pour imposer sa loi il s’estime en droit d’y échapper».71
Or pour être légitime, la fiscalité doit être acceptée et non subie. La
frustration due à l’obligation de se dessaisir de son bien au profit du fisc doit être
compensée par l’assurance que cette charge est supportée par tous, chacun selon sa
capacité contributive.
Il apparaît cependant que la charge fiscale est répartie de façon inéquitable.
Toute la classe moyenne formée essentiellement de salariés et fonctionnaires dont
les revenus sont taxés à la source, prend conscience qu’elle était fiscalement la plus
lésée car ne disposant d’aucuns moyens pour frauder. Or paradoxalement «c’est à
cette classe justement que le fisc fait à chaque fois subir son tour de vis»72 alors que
les riches véritables ceux qui sont connus pour leurs signes extérieurs, échappent à
l’impôt parce qu’ils ne déclarent rien ou presque ou parce que personne ne déclare
pour eux.
Il faut par conséquent donner au contribuable l’assurance que l’argent
collecté sera utilisé à bon escient, et le pousser, ainsi, à prendre conscience que par
l’accomplissement de ses obligations fiscales il va permettre à l’État de financer de
grands projets d’intérêt général (développement des provinces du nord par exemple)
et de créer des emplois pour résorber le chômage73. C’est pourquoi les résultats

68
FIKRI ,A, Le Parlement Marocain et les Finances de l’Etat. Rabat, éd. Afrique-orient, 1988. p. 58
69
Pour le seul code des douanes et impôts indirects datant de 1977 nous comptons 2 dahirs contre plus de
30 textes d’application sans compter le nombre important de circulaires et d’instructions internes qui ne
font pas l’objet de publication au Bulletin Officiel.
70
MARTINEZ ,J.C et DIMALTA,P, Droit bugétaire . Paris, Litec, 1983. p. 440.
71
Doyen RIPPERT in GAUDEMET, PM, Finances publiques. Paris, éd. Montchretien, [Link]. p.226.
72
COSSON,J. Op. cit. p. 185.
73
Le chômage atteint au Maroc des proportions alarmantes. Il concerne 16°/° de la population active
chiffrée à 4,1 Millions de personnes en 1992. Pour 650 000 demandeurs d’emplois l’État doit pouvoir
79
S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

d’une bonne utilisation de l’argent du fisc doivent être perceptibles par le

contribuable. C’est à ce prix là seulement qu’on peut s’assurer de son adhésion.
Une vaste opération de sensibilisation de la société civile aux problèmes
d’intérêt général et plus particulièrement aux conséquences graves de la dérobade du
citoyen devant le paiement de l’impôt sera certainement d’une grande efficacité pour
réduire la masse des contribuables fraudeurs. Il faudrait que «tous, fonctionnaires et
contribuables, soient animés par l’esprit de sauvegarde des intérêts de l’État et des
administrés qui doit présider à toute action fiscale»74. Très souvent le manquement
aux obligations fiscales provient de l’ignorance des finalités du système fiscal dans
son ensemble et du comportement de l’administration qui en à la charge.
Il faut ainsi lutter contre l’idée dominante que l’administration se situe au
dessus des individus et que le contribuable se trouve cantonné dans une situation de
subordination par rapport au fisc qui lui impose ses règles et ses choix d’ou une
envie cachée de révolte75.
Au delà des opérations ponctuelles de sensibilisation, il s’avère utile d’accès
le travail sur l’éducation du contribuable en vue de lui faire prendre conscience de
l’importance de la chose publique. Ce travail qui doit viser toutes les souches de la
population, devrait être mené en collaboration avec toutes les instances
représentatives des citoyens tels que les partis politiques, les syndicats, les
organisations non gouvernementales (ONG), les communes etc. L’éducation civique
des masses est un travail de longue haleine qui requiert la participation de toutes les
forces vives de la nation.
Ainsi développer le sens civique chez le contribuable et lui rendre confiance
dans le système est certainement la meilleure gageure pour recueillir l’acceptation de
la fiscalité en dépit des contraintes psychologiques, morales et financières qu’elle
fait peser sur lui. La fraude fiscale n’est en définitive que le fruit le plus immédiat
d’une fiscalité mal reçue.
Le sentiment frustrant que l’argent comme disait Sacha Guitry «est une chose
qui vous frôle un instant les doigts avant de finir dans la caisse du percepteur» doit
être acceptée quand on est sûr de la destination des sommes collectées.
Enfin et surtout il faut user de tous les moyens pour moraliser le contribuable
et lui faire admettre que frauder c’est voler et qu’ en se soustrayant à l’obligation
fiscale c’est comme s’il puisait directement dans les caisses publiques et qu’il se
soustrait ainsi à «l’honorable obligation de contribuer aux charges publiques»76

B- Action sur l’environnement économique et sociale

Le discours politique véhiculé au Maroc veut que l’impôt joue à la fois le rôle
de pourvoyeur de ressources au profit de l’état et l’instrument de la politique sociale
et de la politique économique. L’État qui ajoute aux tâches de gendarme, des
fonctions structurelles, économiques et politiques requiert des moyens financiers
considérables. Le poids important de la consommation du secteur public dans le

créer 300 000 emplois annuellement. Il est d’autant plus ressenti qu’il concerne une population de plus
en plus importante de diplômés.
74
EL KTIRI, M. Fiscalité et développement au Maroc. Rabat, éd. Maghrébines, 1982. p. 107.
75
Cf. SEDJARI, A. État et administration: tradition ou modernité. Rabat, éd. Guessouss, 1995. p. 44.
76
COSSON, J. Op. cit. p. 184.
80
S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

PIB: 16 °/° pour le Maroc contre 12% en Amérique Latine et pour l’ensemble des
PVD et les dépenses du gouvernement central qui représentent 30% du PNB, font
apparaître l’État tel qu’«un gouffre qui engloutit toutes les ressources de la
nation»77. En effet les recettes fiscales représentent 24% du PNB (même taux en
Algérie, en Tunisie et en Égypte) lequel PNB est égal à 1050 US$ par habitant au
Maroc contre 1760 US$ en Tunisie, 1850 US$ en Algérie et 650 US$ en Égypte.
Les montants des recettes fiscales qui vont en augmentant.dénotent la
tendance de plus en plus contraignante de la pression fiscale. Le Ministre des
Finances avait signalé que «l’augmentation des recettes fiscales serait surtout due à
l’élargissement de la base imposable en soumettant à l’impôt les contribuables qui
lui échappent». 78 Cette extension de la base imposable est la seule possibilité
permettant de réduire les taux d’imposition car a t-il ajouté il ne parait plus possible
d’aggraver davantage la fiscalité actuelle. Cette pression est d’autant plus ressentie
que la conjoncture économique actuelle est à la morosité avec un niveau de vie dont
l’indice général qui est de 558,1 par rapport à l’année de base 1972 atteint 6°/°, un
taux d’inflation égal à 6,9°/° et un taux de croissance du PNB par habitant ne
dépassant guère 1,4°/° au Maroc (pour la période se situant entre 1980 et 1992)
contre 3°/° au Portugal; l’insuffisance du taux d’épargne intérieure: 17°/° pour le
Maroc contre 19°/° pour l’Amérique Latine et 22°/° pour l’ensemble des PVD, un
niveau insuffisant des exportations: 14°/° du PIB au Maroc contre 20°/° pour
l’ensemble des PVD, un ratio importations sur PIB élevé: 26°/° pour le Maroc contre
15°/° pour les pays industrialisés et 24°/° pour l’ ensemble des PVD. 79
Cette pression s’explique, également, par une fiscalité «tous azimuts». Le
contribuable marocain est en effet assujetti à une cinquantaine d’impôts et taxes
directs et indirects qui, au lieu d’être l’instrument d’une politique économique, n’est
en réalité motivée que par des préoccupations éxlusivement financières et
budgétaires. Il semble à cet égard important d’ «instaurer une adéquation entre les
structures fiscales et les structures économiques car l’inadéquation entre les deux a
été la cause soit de révolte soit de fraude». 80
Aussi pour rendre le système fiscal adapté aux conditions socio-économiques
du pays et lui permettre d’être au service du développement faut-il lutter contre le
mauvais emploi fait par l’État du produit des impôts. Les dépenses ostentatoires ou
de prestige doivent céder la place aux dépenses les plus percutantes. Il va falloir
réduire le train de vie de l’État en appliquant une politique d’austérité budgétaire
effective. La priorité doit être accordée aux dépenses les plus urgentes à titre
d’illustration signalons que la dette publique extérieure absorbe à elle seule 80°/° du
PNB au Maroc contre 57°/° en Tunisie et 46°/° en Turquie.81
Il sera également souhaitable de réduire les régimes des exonérations et des
privilèges dont l’expérience a démontré qu’ils n’ont aucun impact sur l’économie.

77
TADDEI, B. la fraude fiscale. Paris, Librairies techniques., 1974, p. 171.
78
Cf. ‘La vie économique’ du 1er Mai 1992.
79
Cf. rapport du PNUD de 1995 sur le développement humain au Maroc .
80
TADDEI, B. Op. cit. p. 17.
81
La distribution des crédits budgétaires se fait au détriment de certains secteurs qui peuvent s’avérer
vitaux pour le développement économique et social tel que le secteur de la Recherche scientifique et
technique dont les dépenses représentent seulement 0,3°/° du PNB alors que la norme consacrée en la
matière dans les pays développés est au moins égale à 1°/° du PNB.
81
S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

Les régimes fiscaux favorables accordés aux investisseurs ne s’avèrent pas justifiés.
Certains fiscalistes tels que Martinez82 reconnaissent en effet que le favoritisme
fiscal n’est pas un facteur incitatif. La stabilité politique du pays d’accueil,
l’existence d’une main d’oeuvre abondante et bon marché, une administration
efficiente ainsi que les facilités de communication sont des paramètres autrement
plus efficaces que les exonérations fiscales qui non seulement privent le trésor de
ressources importantes mais elles assurent un apport presque nul à l’économie.
Les tarifs dérogatoires établis pour des raisons économique, sociale et/ou
politique incitent les contribuables habiles à vouloir profiter souvent abusivement de
ces régimes privilégiés. La perte de ces recettes devient plus importante que celles
que le législateur a délibérément consenti.
L’État doit pouvoir posséder les moyens d’agir favorablement sur
l’environnement économique et sociale. Ainsi, la conjoncture économique est un
facteur de lutte contre la fuite devant l’impôt. Lorsqu’elle permet la répercussion de
l’impôt le contribuable n’est pas porté à frauder, sûr qu’il est de pouvoir rejeter le
poids de l’impôt sur le consommateur.
En effet le contribuable qui se trouve dans une situation économique prospère
ne cherchera pas à fuir l’impôt, le paiement des charges fiscales ne risquant pas de
l’affecter. Par contre lorsqu’il se trouve dans une situation économique difficile il est
souvent obligé de frauder car le paiement intégral de ses contributions risque de
faire disparaître son entreprise ou causer sa ruine.
Par ailleurs il faut veiller à doter le marché de tous les produits de
consommation de base car c’est pendant les périodes de pénurie du marché que se
développe, à côté du marché réglementé, une activité parallèle dite de «marché
noir». Cette activité «souterraine» constitue un circuit de richesse considérable mais
qui échappe complètement au fisc ( les transactions, les bénéfices, et l’épargne sont
dissimulées). Le cas des provinces du nord du Maroc est éloquent à ce propos et
c’est pour lutter contre la contrebande qui sévit dans ces régions et qui prive le
Trésor public de 4 Milliards US $ de recettes par an83, qu’un vaste programme de
développement des régions du Nord a été lancé en collaboration avec les pays de
l’Union Européenne.
De même qu’il apparaît essentiel à cet égard d’améliorer la qualité du produit
local en vue de contrecarrer l’engouement des citoyens pour le produit étranger
considéré comme de meilleure qualité.
Il s’avère également indispensable de réglementer certaines activités pour
lutter contre le travail au noir84 où les salaires, parce que non déclarés, échappent

82
MARTINEZ ,JC. Op. cit, p. 934.
83
Selon une estimation faite par le quotidien « Al Alam » du 25/02/1996.
84
Le travail au noir constitue en France la première manifestation de la fraude fiscale et plus
particulièrement du prélèvement sur le revenu avec un manque à gagner pour le Trésor se situant entre
120 et 135 Milliards de FF par an selon un rapport remis à ce sujet, au cours du mois d’Avril 1996, au
Premier Ministre Français par un groupe de députés RPR. Au Maroc nous ne disposons pas de
statistiques officielles en la matière mais eu égard aux réalités sociales du pays où le taux de chômage
atteint 16°/° de la population active alors que la population jeune constitue l’essentiel de la population
générale avec un taux de 30 °/° nous estimons qu’il doit atteindre des proportions non négligeables.
82
S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

aux prélèvements au titre de l’impôt sur le revenu (IGR) et des cotisations sociales
alors que les prestations fournies sont soustraites à la TVA.
Il est hautement indiqué à cet égard de prévoir un dispositif approprié pour
l’assainissement et la moralisation de l’administration fiscale en lançant une vaste
opération de lutte contre la corruption qui selon Anas Bensalah- Zemrani, explique
pour une part importante, l’ampleur de la fraude fiscale.85
Somme toutes la lutte contre la fraude fiscale ne peut être efficace que si le
prélèvement fiscal est suivi de mesures d’accompagnement touchant aux divers
aspects de la vie économique et sociale dans son ensemble.
Enfin et surtout il devient impératif de porter une attention particulière à
l’endroit de l’administration du fisc dans le sens d’un remodelage de son image et de
ses rapports avec le contribuable.

P-2. Amélioration des rapports de l’administration fiscale

avec le contribuable
L’image d’une administration qui incarne, au nom de l’intérêt général le
pouvoir, qui réglemente, impose, recouvre, et sanctionne doit être modifiée dans le
sens de la clarté et de la transparence de ses actions ainsi que du respect des droits
du contribuable.

A- Amélioration de l’image de l’administration fiscale

«Le comportement des contribuables connaît des changements, plus informés
et moins soumis, les citoyens deviennent plus exigeants mais aussi plus
conscients»86 de la nécessité d’être traités par l’administration entant que partenaire
qui, à travers le paiement de ses propres charges fiscales contribue dans une certaine
mesure aux charges plus globales de l’État.
Au Maroc, «les relations administration-administrés animent tout un discours
réformateur mais sans actions concrètes au moment même où l’administration est
critiquée par les différents courants d’opinions».87 En effet il n’existe à notre
connaissance aucun texte législatif ou réglementaire qui définit ces relations. De
temps en temps certaines circulaires viennent inviter, timidement, les
administrations centrale et locale à améliorer l’accueil réservé au public.88
Dans d’autres pays par contre, des efforts louables ont été opérés dans le sens
de l’ouverture de l’administration sur son environnement économique et social.
Cette ouverture est indispensable pour permettre à l’administration d’être à l’écoute

85
BENSALAH-ZEMRANI, A. La fiscalité face au développement économique et social du Maroc. p.84
in FIKRI ,A. Op. cit. p.79.
86
LASSERE, B et LENOIR, N. La transparence administrative. PUF, Paris, 1987. p. 229.
87
SEDJARI, A. Op. cit. p. 47.
88
Cf. note du Premier Ministre n° 20/95 en date du 28 Avril 1995 relative à l’amélioration des conditions
d’accueil des citoyens et leur information. Elle préconise, entre autre, de doter toutes les
administrations, les collectivités locales et les établissements publics de bureaux d’accueil avec tous les
moyens requis tant humains que matériels; d’assurer la publication de guides comprenant toutes les
informations pouvant être utiles à l’usager du service public etc.
83
S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

de l’usager et de pouvoir tenir compte de sa réaction avant de prendre les décisions

qui le concernent.89
Le dernier rapport de la Banque Mondiale sur le fonctionnement de
l’Administration au Maroc en fait également un constat négatif. Il lui reproche son
hermétisme et sa torpeur. Il préconise alors un certain nombre de mesures dont la
plus intéressante à ce propos, est celle relative à la création d’un système de recueils
périodiques de l’opinion des usagers.
Ceci revient à dire que la réforme de l’administration fiscale doit être
marquée «par une plus grande ouverture, une large communication envers le
contribuable....et une utilisation de plus en plus généralisée de l’informatique.»90
En effet l’Administration fiscale constituée au Maroc de la Direction des
Impôts et Taxes assimilées (assiette et contentieux), de l’Administration des
Douanes et Impôts Indirects (importation et exportation des marchandises), de la
Trésorerie Générale (recouvrement) et de la Direction des Collectivités Locales
(fiscalité locale) a besoin d’une «réforme en profondeur au niveau des méthodes de
travail et au niveau des comportements».91

1- Dialogue, information et accueil

La vocation de l’administration fiscale entant qu’organisation de première
ligne chargée de rapprocher le fisc du contribuable, semble pouvoir exercer une
influence sur le développement et la cohésion par la décentralisation et la
déconcentration. A cela s’ajoute les processus de formation et de socialisation du
personnel qui contribuent à renforcer les prédispositions des contribuables à l’égard
de l’administration fiscale. Il s’agit ici de favoriser un comportement standardisé
orienté vers les relations publiques. L’image de l’administration «autoritaire et
opaque» doit céder le pas à une administration-service public afin de lui permettre
de rentrer en contact avec le public et d’instaurer le dialogue et la concertation dans
le but d’améliorer la qualité de ses décisions. L’administration fiscale est alors
conviée à adopter d’autres valeurs et d’autres paradigmes où la notion d’autorité
s’éclipse en faveur de nouveaux concepts tels que la collaboration et le partenariat.
Pour ce faire il va falloir assurer:
• Un rapprochement fonctionnel qui se traduit concrètement par une
décentralisation du pouvoir de décision. La Direction des Impôts a semble-t-il fait
un effort dans ce sens. Elle s’est restructurée de façon plus fonctionnelle. Depuis
1991, cette direction n’est plus organisée par type d’impôt, comme par le passé,
mais elle a été réorganisée de façon à privilégier les fonctions les plus importantes
sur lesquelles pivote toute son activité à savoir la législation et études; la
réglementation des relations avec l’extérieur, la gestion fiscale (assiette, vérification,
contentieux...) et l’informatique;
• Un rapprochement territorial qui a déjà été entamé par la création des Sous-
directions régionales à Casablanca d’abord, avec sept sous-directions préfectorales,

89
A titre d’illustration, la France a, depuis 1978, entrepris une vaste réforme des rapports administration
/citoyens par l’adoption de trois lois qui constituent une révolution en la matière. Il s’agit de la loi sur la
communication des documents administratifs, la loi sur les archives et la loi sur l’informatique.
90
Propos du Ministre des Finances recueillis lors d’une rencontre avec la presse.
91
ESSEDDIKI, A.. « Al bayane » du Jeudi 30 Avril 1992.
84
S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

puis, à Rabat à Marrakech à Fès et à Tanger pour la Zone Nord. Elles regroupent les
impôts directs et taxes assimilées, la TVA et l’enregistrement. Cette décentralisation
territoriale est doublée d’une déconcentration des pouvoirs de décision. La première
expérience en la matière est celle de la sous-direction de Casablanca qui connaît une
déconcentration des centres de responsabilité des services d’assiette et de
contentieux;
• Au niveau des collectivités locales il semblerait que des efforts devraient être
également menés dans ce sens. L’organisation des services communaux est basée
sur une structure qui ne correspond plus au niveau actuel de la décentralisation.
«Toutes les entités décentralisées ne disposent pas de structures administratives et
techniques à même de garantir une gestion efficace par une meilleure répartition des
tâches»;92
• Une amélioration des conditions d’accueil: qui nécessite d’abord la formation
du personnel chargé de l’accueil des contribuables afin de le sensibiliser aux
nouvelles valeurs de l’information. Cette formation doit être assurée dès les premiers
mois de recrutement et doit se poursuivre avec des stages de perfectionnement et
l’établissement des manuels de référence. Ce personnel doit faire l’objet
d’évaluations périodiques;
• Quant au processus de socialisation, il peut être réalisé et maintenu par
l’établissement de rencontres et de programmes visant à renforcer l’allégeance des
contribuables à l’administration fiscale. L’information du contribuable doit se faire
dans un langage simple et accessible; cela suppose dans tous les cas une
simplification de la terminologie fiscale de manière à la rendre plus intelligible. Il
est recommandé de tenir compte à ce niveau de la structure subjective de chaque
contribuable car parler à un contribuable instruit diffère du discours à tenir avec un
citoyen analphabète. En effet la manière dont chacun d’eux perçoit l’impôt diffère
incontestablement selon le cas;
• Témoigner de la cordialité et du respect envers le contribuable quelque soit
son statut social pour le sécuriser et éviter ainsi la politique de deux poids deux
mesures;
• Aménager des salles ou des bureaux d’accueil pour éviter les fils d’attente
dans des couloirs en général très peu accueillants;
• Organiser un service de renseignement par téléphone et confier les réponses à
une pléiade d’inspecteurs qui selon un système de relais se succéderait pour
répondre aux appels des contribuables;
• Editer des guides telle qu’ une charte du contribuable devant l’aider à
connaître et à faire face à toutes ses obligations fiscales;
• Organiser des journées d’étude et des séminaires avec à chaque fois une
population de contribuables cibles relevant de la même catégorie
socioprofessionnelle;
• Organiser des débats télévisés et radiodiffusés pour expliquer au public les
méfaits de la fraude fiscale et la nécessité de coopérer avec l’administration pour
régler les problèmes fiscaux qui se posent à chacun dans un esprit de cordialité car

92
Propos du directeur général des Collectivités Locales du Ministère de l’intérieur in Le Matin du Sahara
du 6 Mai 1996.
85
S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

les mesures coercitives ne font en effet qu’élargir le fossé entre les deux parties
concernées.
Force est de constater enfin que cette activité d’accueil, d’ information et de
concertation ne pourrait réussir à rapprocher le contribuable de l’Administration que
si cette dernière procède à un véritable check up afin de déceler ses propres
défaillances et procéder aux corrections qui s’imposent.

2_ Assainissement et transparence
Pour être efficace dans la lutte contre la fraude fiscale l’administration fiscale
doit devenir une « maison de verre ». Elle est tenue pour y arriver de commencer par
un véritable assainissement de sa gestion et de ses procédés. En effet certaines
pratiques ont longtemps terni l’image de l’administration du fisc et ont en quelque
sorte contribué à la prolifération du phénomène de la fraude fiscale. Les fraudeurs
ont dans ce contexte, longtemps bénéficié impunément du laxisme de
l’administration fiscale et de son incapacité à faire respecter la loi. La fraude fiscale
a longtemps « été tolérée quand elle ne bénéficie pas de la complicité de certains
fonctionnaires complaisants ou corrompus».93
Le phénomène de la fraude fiscale, reconnaît A Fikri, est étroitement lié à
l’absence d’intégrité morale de certains agents du fisc qui trouvent dans ce domaine,
«un moyen facile d’enrichissement au détriment de l’intérêt de l’État et en faisant
peu de cas du devoir du fonctionnaire public»94. (les procès retentissants des
infractions aux code des douanes qui se sont déroulés récemment à Casablanca ont
mis l’accent sur la complicité de certains cadres et agents des douanes et ont donné
ainsi lieu à leur inculpation). Cependant cela a démontré qu’il est important
«d’entreprendre une politique d’assainissement de longue envergure où les maîtres
mots seraient la transparence, la rationalité et l’efficacité pour assurer la relance
économique».95 C’est dans ce contexte d’ailleurs que se situe l’audit des
collectivités locales qui vise en premier lieu la correction des erreurs passées, la
clarification de certaines situations douteuses mais surtout l’amélioration des
recettes du Trésor. Ainsi les recettes au titre de l’ IS ont enregistré, au cours du 1er
trimestre 1996, une augmentation de + 41°/° par rapport à la même période de
l’année précédente; les recettes de la TVA: + 13°/° globalement (+ 27 à 30°/° dans
certaines communes de Casablanca) et les recettes de l’IGR: + 12°/° . De même les
impôts affectés aux collectivités locales (Patente et Taxe Urbaine) ont connu de leur
côté une tendance à l’amélioration. 96
Eu-égard à ce qui précéde il semblerait que le phénomène de la fraude fiscale
reste heureusement maîtrisable et il le sera davantage avec l’informatisation tous
azimuts de l’administration fiscale.
Ainsi grâce à l’informatisation de l’Administrations des Douanes notamment,
il devient possible au contribuable de déposer sa déclaration en douane à partir de
son propre bureau.97 La déclaration sommaire est matérialisée par la transmission

93
FIKRI, A. Op. cit., p.79
94
idem
95
Propos Du Ministre de l’intérieur in Le Matin du Sahara du 6 Mai 1996.
96
Source: Ministère de L’intérieur in Le Matin du Sahara du 6 Mai 1996.
97
Arrêtés du Ministre des Finances n° 1789-91 du (26/12/1991) relatifs aux dépôts des déclarations en
détail et des déclarations sommaires par procédés informatiques; n° 1780-91.
86
S-1. Les remèdes fondamentaux à la fraude fiscale

au système informatique de l’Administration des Douanes des énonciations de la

déclaration sommaire. Les signatures sont alors remplacées par un code
d’identification attribué à chaque contribuable. Ainsi le dépouillement électronique
des statistiques douanières permet dorénavant, de déceler rapidement les courants de
fraude et d’indiquer les frontières et les transactions qui doivent particulièrement
être surveillées;
Cette possibilité devra certainement être généralisée à d’autres types
d’impôts car elle pourra se traduire par une amélioration fort sensible de la détection
de la fraude une fois que l’informatisation de tous les services fiscaux sera achevée.
Les agents du fisc seront alors libérés des tâches rebutantes pour mieux se consacrer
au contrôle.
En tout état de cause, le recours aux techniques de traitement de l’
information doit, pour être pleinement rentable dans la chasse de la fraude fiscale
être conçue de façon à intégrer toutes les données relatives à l’ ensemble de la
situation fiscale du contribuable. En effet, l’informatisation de la Direction des
Impôts doit aller de pair avec celle de la Trésorerie Générale (organe de
recouvrement) de la Direction des rémunérations et du paiement des pensions
(responsable de la déclaration de l’IGR pour l’ensemble des fonctionnaires de l’État,
personnel civil et militaire) ainsi que de l’Administration des Douanes et de l’Office
des Changes qui suivent le mouvement des capitaux et peut déceler les cas d’évasion
fiscale externe.
L’informatisation de l’administration du fisc affectera nécessairement le droit
fiscal dans son ensemble en transformant le processus d’élaboration des actes, en
renouvelant les techniques de contrôle, en modelant de nouveaux équilibres de
pouvoir et en imposant le respect des garanties accordées au contribuable.

B- Respect des garanties accordées [Link]

Le système fiscal marocain comme celui de tous les pays démocratiques offre
aux citoyens un ensemble très développé de garanties et de voies de recours.
Leur observation par l’administration est de nature à instaurer un climat de
confiance. Le contribuable qui se rend compte en effet que ses démarches sont prises
au sérieux par l’administration du fisc cherchera mieux à accepter l’impôt et
cherchera moins à l’éluder. Par le procédé de la réclamation,98 le contribuable invite
l’Administration à rectifier soit des erreurs matérielles soit à tenir compte de
nouveaux éléments intervenus en cours d’année. Le droit de réclamation n’est pas
toutefois systématique. Cette procédure ne peut être engagée qu’à la suite d’une
imposition d’office ou lorsque le pourvoir devant la commission d’arbitrage n’est
plus possible. Le succès d’une telle démarche dépend de l’attitude de
l’administration à reconnaître, lorsque c’est le cas, «qu’elle s’est trompée et de
procéder alors aux dégrèvements ou restitution d’office afin de réparer rapidement et
sans formalisme, les erreurs ou les oublis commis au détriment des contribuables»99

98
La réclamation est une demande adressée par le contribuable aux services des impôts pour obtenir la
réparation d’une erreur ou le bénéfice d’un droit. Elle constitue un préalable nécessaire à tout recours
contentieux ultérieur éventuel devant les tribunaux.
99
EL GADI, A. Traité de Droit fiscal marocain. Rabat, AL Maarif, 1993, p.148.
87
S-2. La prévention de la fraude fiscale

Elle est tenue également de motiver en droit et en fait sa position et d’ouvrir

un dialogue avec le contribuable. Ce dialogue peut se poursuivre dans le cadre des
voies de recours qui lui sont ouvertes devant la commission locale de taxation dans
un délai de 30 jours à partir de la deuxième notification du redressement.
La décision de la commission locale peut être à son tour contestée auprès de
la commission nationale de recours fiscal. Cette commission qui est présidée par un
juge, est placée sous l’autorité directe de Premier Ministre. Elle se subdivise en trois
sous-commissions comprenant chacune deux représentants des contribuables
choisies parmi trente personnes du monde des affaires et deux fonctionnaires
détachés représentant l’Administration. Elle ne peut statuer que sur des questions de
fait.
Lorsque la décision de la commission nationale ne lui donne pas satisfaction,
le contribuable peut saisir, dans un délai de 60 jours à partir de la notification de
cette décision; les tribunaux compétents, de son dossier. Ce recours qui peut être
introduit auprès des Tribunaux administratifs, 100 n’est par contre accordé à
l’administration que dans le cas ou il est estimé que la commission nationale a statué
sur les questions de droit.
Par ailleurs l’administration ne doit pas exagérer l’exercice de son droit de
communication et l’étendre à une période déjà vérifiée ni notifier de nouveaux
rappels ni enfin rehausser ceux opérés lors du premier contrôle.
En cas de vérification d’une comptabilité régulière, l’administration ne peut
reconstituer le chiffre d’affaire que si elle arrive à prouver elle même que le chiffre
déclaré est insuffisant. Elle doit enfin veiller au respect des prescriptions. Ainsi le
contrôle fiscal ne devrait pas s’exercer au delà de la prescription quadriennale.
Le droit de visite tel qu’il est prévu par la législation fiscale douanière est
assorti, également, d’ un certain nombre de garanties. Il ne peut s’exercer en
définitive qu’après accord de l’occupant des lieux et pendant les heures légales
(entre 5 h du matin et 21h). En cas de refus de l’intéressé, il est fait appel à la police
judiciaire dont le rôle est de garantir le respect de la propriété privée.
Eu-égard à ce qui précède, il semblerait que la chasse de la fraude fiscale
n’est pas chose aisée. Loin s’en faut. Le mal est tellement enraciné que son ablation
requiert des efforts considérables pour agir sur ses causes profondes qui sont à la
fois d’ordre psychologique et moral, économique et social. Cependant et à l’instar de
toutes les maladies, le meilleur moyen de les combattre reste la prévention.

S-2. La prévention de la fraude fiscale

Le système fiscal Marocain est un système essentiellement déclaratif qui
implique que le contribuable (personne physique ou personne morale) est maître
d’établir sa propre base imposable. La déclaration est destinée à porter à la
connaissance du fisc l’existence de la matière imposable, son montant et tous les
éléments nécessaires à la taxation.

100
Les tribunaux administratifs sont institués par la loi n°41-90 promulguée par le dahir n°1-91-225 du
10/09/1993. Ils sont compétents notamment pour connaître des litiges nés à l’occasion de l’application
de la législation et de la réglementation en matière fiscale.
88
S-2. La prévention de la fraude fiscale

Un tel système requiert une grande maturité et un sens civique développé

ainsi qu’une parfaite connaissance de la législation fiscale. Par ailleurs il incite le
contribuable peu scrupuleux à éluder l’impôt.
En effet tout un chacun va chercher à réduire sa base imposable à fin de payer
moins d’impôt. Ainsi conçu, ce système serait parfait pour le contribuable si la loi
n’avait pas toutefois, conféré à l’administration fiscale un large pouvoir de contrôle
et de vérification suffisamment structuré pour dissuader les fraudeurs éventuels
d’ignorer leurs obligations fiscales. Ces moyens qui tendent à prévenir la fuite
devant l’impôt; qu’ elle soit sous sa forme légale ou sous sa forme déclarée peuvent
constituer, lorsqu’ils sont appliqués, des garde-fous dissuasifs à la prolifération de la
Fraude fiscale.

P-1. Etendue et portée des moyens de prévention

Le législateur confère à l’administration fiscale de larges prérogatives
d’investigation destinées à prévenir la fuite devant l’impôt. Le meilleur moyen et
non des moindres reste le contrôle fiscal. Ainsi «dans la mesure où le contribuable
sait que le contrôle fiscal est perfectionné et que la fraude a toutes les chances d’être
démasquée, il s’abstiendra de frauder.»101
A- Le contrôle fiscal
Les instruments juridiques du contrôle fiscal sont considérables eu-égard à
leur variété et à leur étendue.

A- Droit de communication
Il permet à l’administration fiscale de prendre connaissance sur place (siège
de l’entreprise) des documents nécessaires à la détermination de l’assiette, au
contrôle et au recouvrement des sommes dues par le contribuable. Il concerne le
contribuable, objet du contrôle mais il peut afin de confronter les informations dont
elle dispose, s’exercer également à l’égard des tiers non concernés par la vérification
mais qui se trouvent être en relation avec le contribuable vérifié.
Ainsi le code des douanes prévoit dans ce sens que les officiers et les agents
de l’administration ayant au moins le grade d’inspecteur-adjoint peuvent exiger la
communication des registres, pièces et documents de toute nature relatifs aux
opérations intéressant leur service et détenus par les commissionnaires ou
transitaires en douane, les compagnies d’assurances maritimes, fluviales, terrestres
ou aériennes, les compagnies de chemin de fer, les armateurs etc.
Il oblige également toute personne physique ou morale directement ou
indirectement intéressée à toute opération régulière ou irrégulière relevant de la
compétence de l’administration des douanes, à conserver ces documents pendant
une durée de 5 ans, à compter de la date d’établissement des documents relatifs à
l’expédition, au transport, à la réception ou à l’assurance des marchandises. Les
agents de douane peuvent même procéder à la saisie de documents de toute nature
(comptabilité, factures, copies et lettres, carnets de chèques, traites, comptes de
banque) pouvant faciliter l’accomplissement de leur mission.

101
LAMBERT ,T. Contrôle fiscal. PUF. coll. Droit fondamental, 1991 in GAUDEMET, PM, op. cit., p.
242.
89
S-2. La prévention de la fraude fiscale

Les documents qui sont susceptibles d’être réclamés à une entreprise dans le
cadre de l’exercice du droit de communication sont tous les documents comptables,
livres de recettes et de dépenses ainsi que les pièces annexes de l’exercice en cours
mais également ceux relatifs à l’exercice prescrit, les rapports moraux et financiers
remis aux actionnaires peuvent être une source d’information importante à cet-égard.
Ce droit de communication ne s’exerce pas inopinément mais il est
obligatoirement précédé d’un ’avis de passage’ sous forme de demande écrite
adressée à l’intéressé par lettre recommandée avec accusé de réception.

B- Droit de vérification
Le contribuable peut être soumis également à un contrôle plus approfondi. Il
s’agit en l’occurrence de la vérification de la sincérité et de la régularité de la
comptabilité que le contribuable est obligé d’organiser de part la loi.
Cette technique ne peut s’exercer que dans les cas où les impositions sont
établies à partir de documents comptables (L’IS, la Taxe sur le chiffre d’affaire...).
Le vérificateur; cherchera à y déceler des éléments de comparaison avec la
déclaration afin de s’assurer de leur exactitude ou pas. La vérification porte
également, dans le cas de la TVA, sur l’existence matérielle des biens figurant à
l’actif. L’agent du fisc ne peut exercer sa vérification qui doit obligatoirement se
dérouler sur le lieu d’exploitation, qu’à l’expiration d’un délai de 15 jours après
l’envoi d’un avis de vérification. «Cette obligation d’exercer la vérification sur place
est très importante car elle doit permettre au vérificateur et au contribuable de
dialoguer». 102
La vérification peut donner lieu à un rejet pur et simple de la comptabilité qui
s’avère entachée d’erreurs, omissions, ou inexactitudes graves et répétées pouvant
résulter d’une intention délibérée de frauder; soit à une régularisation des écritures
lorsque la vérification ne fait ressortir que des irrégularités sans gravité (absence de
pièces justificatives). La législation en vigueur précise les conditions et les modalités
de la tenue par les commerçants (personnes physiques et personnes morales) de leur
propre comptabilité.103 Cette obligation est probablement animée par des visées
fiscales. Elle tend en définitive à faciliter tout contrôle fiscal éventuel.
Dans le même esprit, le législateur prévoit en prime une récompense sous
forme d’un abattement de 15°/° appliqué à la base imposable (qu’elle soit
déterminée forfaitairement ou d’après le régime du résultat net simplifié) au profit
des industriels, commerçants, artisans et agriculteurs assujettis à l’IGR qui font tenir
leur comptabilité, établir leur déclarations fiscales et certifier la sincérité de leurs
documents comptables par un centre de gestion de comptabilité relevant de société
constituée des Chambres de Commerce et d’Industrie, des Chambres d’Artisanat et
des Chambres d’Agriculture. Cet encouragement est assorti de l’assurance que les
erreurs matérielles commises par le Centre de Gestion de Comptabilité agrée dans la
saisie ou le traitement comptable, ne peut en aucun cas, entraîner un redressement
fiscal à l’encontre du contribuable intéressé si celui-ci a produit au centre l’ensemble

102
VIROL, E, Fiscalité: manuel pratique. [Link], éd. 92-93, p. 268.
103
Cette comptabilité doit en effet être tenue conformément aux dispositions de la loi n° 9-88 relative aux
obligations comptables des commerçants promulguée par le dahir n° 1-92-138 du (25/12/1992).
BO.n°4183 bis du (30/12/1992).
90
S-2. La prévention de la fraude fiscale

des pièces comptables et tous les éléments nécessaires à l’établissement d’une

comptabilité sincère.104
Outre la comptabilité, la vérification peut porter sur tous les actes de gestion
pour en déceler les plus anormaux tels que les déficits de caisse importants et répétés
conduisant à dégager un solde de caisse créditeur, les prélèvements en nature non
comptabilisés, etc.
Dés lors qu’une comptabilité ne présente pas un caractère probant,
l’Administration procédera aux rectifications nécessaires afin de reconstituer de
manière extra-comptable toute ou partie de la base imposable. La méthode de calcul
de la base imposable n’est pas fixée par la réglementation en vigueur. Par
conséquent, l’agent du fisc «dispose d’une liberté de manoeuvre pour utiliser la
méthode la plus appropriée selon les circonstances du contribuable vérifié.»105
Si la comptabilité est tenue par des moyens informatiques ou si les
documents sont conservés sous forme de microfiches. Les agents doivent pouvoir y
accéder afin d’analyser les données qui y sont stockées.

C- Examen contradictoire de l’ensemble de la situation

fiscale personnelle106
Il s’agit en définitive d’un contrôle plus large qui permet aux agents du fisc
d’apprécier les déclarations souscrites par le contribuable assujetti à l’IGR ou à
L’IS. en tenant compte de sa situation patrimoniale d’ensemble. Il tend en effet à
vérifier la cohérence entre les revenus déclarés et le train de vie du contribuable en
procédant à un recoupement du revenu déclaré avec certaines dépenses. Cet examen
peut intervenir à la suite d’un contrôle sur pièces ou d’une vérification de
comptabilité.

D- Droit de visite
Lorsque l’Administration des Douanes soupçonne l’existence d’une fraude
elle peut procéder à une visite des lieux professionnels ou privés où les documents
ou les marchandises sont susceptibles d’être déposées. La visite qui ne peut avoir
lieu qu’entre 5 Heures du matin et 21 Heures le soir, n’intervient qu’après accord
écrit de l’occupant des lieux. En cas de refus de celui-ci, les agents vérificateurs
peuvent solliciter la présence de l’autorité judiciaire pour témoigner de la légalité de
l’action entreprise et du respect des règles de procédure. Cette intervention doit se
solder par l’établissement d’un procès-verbal. L’exercice de ce droit a permis à
l’Administration des Douanes de déceler les infractions liées à la contrebande qui
ont donné lieu aux procès retentissants de ce début d’année et qui sont devenus
célèbres aujourd’hui telle que l’affaire Benabderrazik par exemple.

104
Cf. Loi n° 57-90 relative aux Centres de Gestion de Comptabilité Agrées promulguée par le dahir n° 1-
91-228 du ( 9/11/1992). B.O. n° 4183 bis du (30/12/1992).
105
RAZKI, M, La fiscalité marocaine de l’entreprise. Librairie El [Link], 1994, p. 201.
106
Ce contrôle a été institué par la loi des finances pour l’année 1993.
91
S-2. La prévention de la fraude fiscale

E- Menace de redressement
Les opérations de contrôle fiscal donnent souvent lieu à des redressements
destinés à corriger les erreurs ou les insuffisances des déclarations souscrites par les
contribuables. Ces compléments d’impôts sont réclamés selon des procédures
particulières mais qui garantissent aux contribuables le bénéfice d’un débat
contradictoire permettant la négociation et même la contestation des redressements
qui lui sont réclamés, dans les délais déterminés107par les textes en vigueur, soit par
la voie d’échange d’écrits, soit par les voies de recours contentieux.
Il y a lieu d’observer que ces deux procédures basées sur un certain dialogue
entre les parties concernées ne s’appliquent que dans le cas ou le contribuable se
soumet à toutes les exigences requises (respect des délais, présentation des pièces
comptables etc...). Par contre l’Administration hausse le ton quand elle se retrouve
face à un contribuable insoumis qui refuse de montrer ses documents comptables ou
qui se dérobe purement et simplement au contrôle fiscal. Agissements condamnables
car porteurs d’une intention manifeste d’éluder l’impôt. L’Administration procède
alors et unilatéralement à la taxation d’office en faisant fi de toute procédure
contradictoire mais en veillant à tenir compte de certains paramètres (capacité de
production, effectif du personnel, importance des immobilisations...) pour procéder
au redressement envisagé.
Il convient de noter à cet égard que la connaissance du nombre des
redressements décidés chaque année par l’administration du fisc aurait pu nous aider
à chiffrer, quoique approximativement la fraude fiscale. Malencontreusement, une
telle perspective est difficile à entreprendre face au mutisme de l’administration
fiscale et à l’impossibilité d’accéder à cette information qui, ne fait l’objet, de
surcroît, d’aucun travail d’analyse et de recoupement par les services concernés.

P-2. Prévention de l’évasion fiscale

«A côté des contribuables cendrillons dont la seule possession d’un salaire
n’offre aucune marge du jeu fiscal, tous les contribuables ayant un patrimoine et des
ressources diversifiées de revenus accèdent aux possibilités innombrables d’évasion
et de fraude qu’offre le savoir fiscal».108
L’utilisation des lacunes du système fiscal pour éluder l’impôt, l’abstention
d’accomplir l’acte taxé ou le refus de posséder la matière imposable sont autant de
procédés qui peuvent être utilisés pour échapper à l’obligation fiscale.
Par ailleurs, Le contribuable peut profiter du caractère territorial de la
souveraineté fiscale pour échapper à l’imposition en faisant passer ses biens ou sa
personne sur un territoire étranger connu par ses avantages fiscaux plus
communément appelé «paradis fiscal».
La lutte contre ces deux formes d’évasion fiscale interpelle l’utilisation de
moyens juridiques et techniques appropriés.

107
En principe toute imposition établie après l’expiration du délai de prescription est nulle sauf si elle fait
suite à un rehaussement notifié à l’entreprise avant l’expiration du délai de prescription. Cette
notification de redressement interrompt ce délai.
108
MARTINEZ, J C, op. cit, p. 932.
92
S-2. La prévention de la fraude fiscale

A- Remède à l’évasion fiscale interne

En raison de son caractère quelque peu particulier, le phénomène de l’évasion
fiscale interne ne peut être combattu que par la simplification du système fiscal au
niveau aussi bien de son contenu que de ses techniques. Les différentes alternatives
d’imposition laissées à l’appréciation du contribuable (régime forfaitaire, régime net
simplifié), ainsi que les différentes exonérations et déductions autorisées ouvrent
une large brèche devant l’évasion fiscale.
Bien que légaux, ces moyens permettent néanmoins à certains contribuables
de s’organiser de façon à payer le moins d’impôts possible causant ainsi des pertes
considérables au Trésor public. C’est pourquoi il va falloir limiter les
discriminations excessives des régimes privilégiés en agissant sur les taux
d’imposition dans le sens d’une uniformisation, sur les différents abattements et
enfin sur les dégrèvements accordés par la voie contentieuse ou par la voie
gracieuse. La suppression des privilèges fiscaux liés à certaines catégories de
contribuables (exonération des Fellahs du paiement de l’impôt agricole au titre de
l’IGR jusqu’à l’an 2000; exonération des coopératives des prélèvements au titre de
l’IS et l’octroi d’avantages fiscaux aux sociétés holding); ou à certaines situations
(sont exonérés de la taxe urbaine lorsqu’ils sont acquis par les entreprises de crédit-
bail pour le compte de leur clientèle, les constructions nouvelles et les additions de
constructions destinées exclusivement à un usage professionnel) car ces
exonérations provoquent immanquablement chez le citoyen un engouement pour les
situations ou les opérations les moins taxées ou qui échappent carrément à
l’imposition.

B- Remèdes à l’évasion fiscale internationale

Le principe de la souveraineté des États veut qu’un contrôle fiscale ne peut
être opéré que sur le territoire national. Toutefois le libéralisme économique et le
développement de plus en plus marqué des relations commerciales entre États ainsi
que l’ouverture des pays à l’investissement étranger facilitent la circulation des
personnes et des biens. Cet environnement favorise l’évasion fiscale. Aussi, pour
contourner ce phénomène, les Etats élaborent des conventions qui contiennent, pour
la plupart, une clause d’assistance administrative et juridictionnelle destinées à
faciliter la coopération entre eux en matière de lutte contre l’évasion fiscale de
capitaux ou de personnes.109
En vertu de cette clause d’assistance, les États signataires s’engagent ainsi à
transmettre tous les renseignements fiscaux en leur possession. Ils arrivent, grâce à
cet échange d’information, à appréhender plus aisément les contribuables fraudeurs.
Cet échange peut s’effectuer spontanément lorsqu’existe une clause qui impose à
chacun des deux États de transmettre automatiquement à l’autre tous les
renseignements relatifs aux investissements ou acquisitions effectués sur son
territoire par un contribuable résident de l’autre État immédiatement après la
réalisation de l’opération. Mais il peut également avoir lieu à la suite d’une demande

109
Le Maroc a conclu plusieurs conventions fiscales. Certaines sont ratifiées et en vigueur. Elles sont
passées notamment avec la Suède, la France, la République Fédérale d’Allemagne, la Belgique, la
Norvège, la Tunisie, le Canada et la Finlande, d’autres sont signées et en instance de ratification, elles
concernent les Pays Bas, les États Unis, l’Espagne, le Luxembourg, la Grande Bretagne et la Roumanie.
93
S-2. La prévention de la fraude fiscale

officielle formulée par un Etat qui désire avoir des renseignements ponctuels
concernant un cas particulier.
En pratique, cette forme d’échange est difficile à opérer. La lourdeur des
circuits à parcourir (la demande formulée par un État doit transiter par les Ministère
des Affaires Étrangères des deux pays respectifs pour être traitée au niveau du
Ministère des Finances du pays concerné puis refaire le circuit inverse en transitant
de nouveau par les Ministères des Affaires Étrangères) et la lenteur des délais de
réponse qui laissent aux contribuables le temps d’échapper aux poursuites limitent,
l’intérêt de cet échange.
De même, la libérté accordée à chaque Etat concerné de se protéger contre
toute intrusion dans ses affaires intérieures lorsque les renseignements demandés
risquent d’affecter son indépendance économique ou de perturber ses activités
industrielle ou commerciales, rendent ses conventions peu utiles.
Par ailleurs, l’éxistence des États qualifiés de « paradis fiscaux » tels que la
Suisse ou le Liechtenstein qui mettent à l’abri de toute investigation fiscale, les
fortunes qu’ils accueillent sur leur territoire n’est pas de nature à faciliter la lutte
contre l’évasion fiscale.
En somme, bien qu’utiles, ses conventions ne semblent pas, en raison de
l’existence de facteurs exogènes précités, suffisantes pour lutter contre l’évasion
fiscale. Paradoxalement elles peuvent, à leur tour être utilisées pour frauder. Ainsi,
en optant pour la convention la plus avantageuse, le contribuable cherche à éluder
l’impôt. C’est pourquoi, certains États qui se sont rendu compte de ces failles ont
purement et simplement agi sur la circulation de l’information en interdisant l’accès
aux dispositions conventionnelles. Ces accords ne semblent, par conséquent, pas
suffisants pour appréhender le phénomène de l’évasion fiscale au même titre
d’ailleurs que les moyens de contrôle qui s’avèrent être impuissants pour extirper ce
mal en raison de l’existence d’un certain nombre de limites qui freinent les efforts
déployés dans ce sens.

P-3. Limites des moyens de prévention de la fraude fiscale

Aussi considérables qu’ils paraissent, les moyens de prévention ne restent pas
moins insuffisants pour venir à bout de la fraude fiscale en raison justement d’un
certain nombre de contraintes qui sont tantôt inhérentes à la nature du régime fiscal
entant que tel, tantôt liées aux conditions de son application.

A- Limites techniques
La Généralité, la permanence et l’impartialité sont les caractéristiques
fondamentales qui confèrent à la loi sa suprématie et sa notoriété. Or la loi fiscale
n’est ni générale, ni permanente, ni impartiale:
• la loi fiscale n’est pas générale en ce sens qu’elle accorde des exonérations,
des privilèges et des dégrèvements et autorise les transactions avec certains
contribuables. Elle permet, en fait, d’adapter la charge fiscale à chaque situation
considérée de façon isolée. Ainsi l’ impôt n’est plus alors appliqué, à tous, de façon
uniforme;
• la loi fiscale n’est pas impartiale puisqu’elle est conçue, appliquée et
sanctionnée par l’administration dans le seul intérêt de l’État créancier. Le Trésor
94
S-2. La prévention de la fraude fiscale

public doit pouvoir rentrer en possession de son dû et le contribuable est tenu de s’ y

soumettre;
• la loi fiscale n’est pas permanente en effet comme le reconnaît [Link] Ktiri «le
propre de la fiscalité marocaine est d’être continuellement retouchée, manipulée,
triturée dans l’intervalle d’une loi des finances qui supprime, corrige précise et
complète»110.
En effet, concilier les deux exigences de la fiscalité à savoir le rendement et
l’incitation nécessite de procéder à des ajustements successifs et fréquents qui
rendent le système fiscal instable et complexe. Il est en effet communément admis
que le système fiscal marocain demeure très complexe malgré l’effort déployé, dans
le cadre de la réforme fiscale, en vue de le synthétiser et de le simplifier. Les
déclarations fiscales sont au demeurant difficiles à établir. Elles rebutent par leur
diversité et leur technicité excessive. C’est vrai que l’administration du fisc les
assortit de notices explicatives mais celles-ci demeurent, néanmoins, insuffisantes à
prodiguer l’aide requise à cet effet. La déclaration exige du contribuable «une
connaissance profonde de la législation fiscale.». 111 Or, dans un pays ou le taux
d’alphabétisation n’est que de 41% contre 89% dans l’ensemble des PVD et que le
taux de scolarisation n’est guère plus brillant puisqu’il n’est que de 37% (tous
niveaux confondus) contre 61% en moyenne dans les PVD112, le citoyen se perd
ainsi dans les méandres des subtilités et des détails que seul un spécialiste de la
fiscalité arrive à appréhender. Là encore ce n’est pas toujours vrai non plus car
même l’inspecteur des impôts se heurte souvent à la difficulté de la matière. Il lui est
souvent difficile d’appréhender l’imposition des gros contribuables et des grosses
sociétés. Les méthodes d’imposition découragent par leur technicité excessive. La
variété des déductions et des exonérations autorisées requiert une maîtrise sans faille
de la législation fiscale en vigueur. Le contrôle est souvent difficile à assurer en
raison des difficultés inhérentes à la technicité de la fiscalité mais aussi et surtout à
l’insuffisance des moyens d’encadrement.

B- Limites liées à l’encadrement

Pour être efficaces les moyens d’intervention doivent être proportionnels aux
fins poursuivies. Or il semblerait que l’effectif du personnel chargé d’assurer les
vérifications est très insuffisant par rapport au nombre de plus en plus important des
contribuables (personnes physiques et personnes morales). Ainsi sur l’effectif
budgétaire global de la direction des impôts soit environ 4.000 agents, 300
inspecteurs seulement sont chargés d’assurer les différentes opérations de contrôle
fiscale de 470.000 contribuables (400.000 commerçants et 70.000 entreprises dont
88.000 se trouvant dans le Grand Casablanca).113. Ceci revient à dire que chaque
vérificateur devra assurer le contrôle de 233 entreprises par an ce qui s’avère
matériellement impossible. Actuellement un inspecteur des Impôts ne peut vérifier
en moyenne que huit entreprises par an. Ainsi sur une période de 10 ans seules
24.000 entreprises pouront être contrôlées autrement dit 46.000 entreprises ne

110
ELKTIRI, M, op. cit, p.111.
111
FIKRI, A, op. cit., p. 82.
112
Source: rapport du PNUD sur le développement humain au Maroc.
113
Source: registre de commerce au mois de décembre 1995.
95
S-3. La répression de la fraude fiscale

recevront probablement jamais la visite du fisc alors que le système fiscal national
est essentiellement déclaratif et requiert la généralisation du contrôle.
Les services fiscaux locaux souffrent à leur tour, malgré les efforts consentis
pour recruter des cadres supérieurs destinés à renforcer le dispositif en place,
d’insuffisance des effectifs chargés du contrôle fiscal ainsi:114
• les municipalités affectent moins de 4% de leur personnel aux services
fiscaux (1575 agents pour un effectif global de près de 40.000 agents
• les centres autonomes affectent moins de 6% de leurs agents aux services
fiscaux (273 agents pour plus de 5.000 fonctionnaires).
La proportion des cadres moyens et supérieurs parmi les effectifs des agents
en fonction dans les services fiscaux est à peine supérieure à 12%. Les agents
subalternes représentent donc 88% des effectifs des dits services;
Chaque commune rurale affecte en moyenne seulement trois agents à son
service de l’assiette et du recouvrement en régie
Au manque d’effectif s’ajoute le manque d’ardeur et de motivation de
certains vérificateurs. L’esprit du rendement bidon et la recherche du tableau de
chasse immédiat rendent impossible tout travail de prospection et d’approche à long
terme. De même la liberté de manoeuvre dont dispose le contrôleur dans le choix de
la méthode de calcul, des procédés de travail, des résultats et des qualifications
rendent la standardisation difficile à circonscrire alors qu’elle constitue un préalable
à la mise en place d’un système informatisé performant.
Il convient de préciser en conséquence, que, eu-égard aux moyens affectés au
contrôle, ce dernier risque de ne pas jouer convenablement le rôle de prévention qui
est sensé être le sien. La plupart des problèmes de contrôle font référence à la
création d’un système informatique et la solution de ces problèmes doit donc partir
de là. Les systèmes de contrôle automatique avec une possibilité d’intervention
humaine pour les exceptions offrent à cet égard les perspectives les plus
intéressantes.
En somme la lutte contre la fraude fiscale par les simples moyens de
prévention, en raison des difficultés qui entourent leur mise en application
combinées avec la vulnérabilité de la loi fiscale, s’avère insuffisante. «La fraude est
trop enracinée pour se laisser extirper par la seule persuasion, il faut lui adjoindre la
contrainte, éternelle combinaison de la carotte et du bâton» 115

S-3. La répression de la fraude fiscale

Parce que comme dit l’adage romain «la fraude vicie tout» (fraus omina
corrumpit) qu’ il va falloir la combattre avec toute la fermeté requise pour préserver
les deniers de l’État. Ne dit-on pas que «la grandeur ne peut avoir qu’un temps, la
décadence guette ceux qui relâchent leur fermeté?»116Dans quelle mesure la
législation fiscale marocaine est-elle ferme dans la répression de la fraude fiscale?
Alors que dans la plupart des pays la fraude est doublement réprimée, le
législateur marocain n’a, jusqu’à une date récente, prévu qu’un ensemble de

114
EL GADI, A, op. cit., p. 114.
115
COSSON, J, op. cit. p., 195.
116
idem.
96
S-3. La répression de la fraude fiscale

sanctions d’ordre fiscale destinées essentiellement à permettre au fisc de récupérer

une partie de ce qui a été éludé. Il énumère les différentes situations qui peuvent
dénoter d’une quelconque intention de fuite devant l’impôt et prévoit à leur encontre
une série de mesures progressives selon le degré des manoeuvres frauduleuses
commises.
Aussi une lecture des différentes sanctions prévues nous permettra de juger
de leur force dissuasive et de leur capacité à radier un mal dont la réputation est
d’être suffisamment enraciné dans la société pour en être extirper par la seule
dissuasion.

P-1. Sanctions fiscales

Ses sanctions se traduisent par des pénalités infligées en sus de l’impôt déjà
payé, dont les montants varient en fonction de la nature de l’acte frauduleux
commis. Elles ont à la fois un caractère répressif et un caractère réparateur pour le
Trésor public et peuvent ainsi faire l’objet de transaction et de remise à titre
gracieux.

A- Infractions aux dispositions relatives à la

présentation des documents et au droit de contrôle
La législation en vigueur assortit la panoplie des sanctions qu’elle prévoit
d’un certain nombre de garanties destinées à protéger le contribuable contre les abus
éventuels de l’administration fiscale. Ainsi, les textes instituant la TVA, l’IS et
l’IGR prévoient, avant de permettre à l’administration de décider d’une quelconque
sanction, d’inviter, par lettre recommandée, le contribuable récalcitrant à se
conformer dans un délai de 15 jours à l’obligation de présenter les documents
comptables ou de se soumettre au contrôle fiscale. Ce n’est qu’en cas de refus
qu’une amende de 2.000 Dh dans le cas d’une fraude à la (TVA) ou à l’(IS) et de
500 à 2000 Dh lorsqu’il s’agit de l’(IGR) est prononcée avec une nouvelle
possibilité de se rattraper, dans les deux cas, dans un nouveau délai de 15 jours.
Lorsque passé le deuxième délai de 15 jours, le contribuable ne s’exécute toujours
pas, ou n’arrive pas à justifier l’absence de sa comptabilité, il est alors soumis à une
imposition d’office sans notification préalable. Cette imposition d’office peut être
contestée conformément à la procédure en vigueur devant la commission locale de
taxation puis auprès de la commission nationale en deuxième recours. Si le
contribuable n’arrive pas à obtenir satisfaction il peut alors recourir en dernier lieu
au tribunal administratif. Si le défaut de présentation des documents comptables n’a
pas été justifié, le contribuable peut être sommé, dans tous les cas, de payer une
astreinte de 100 Dh par jour de retard dans la limite de 1.000 Dh.

B- Infractions en matière de déclaration

La loi des Finances 1980 a institué l’obligation de la déclaration fiscale. Les
textes d’application de la réforme fiscale ont détaillé les cas où la non observation de
cette obligation donne lieu à des sanctions. Ainsi le dahir instituant la TVA prévoit
de majorer les montants dus de 10% en cas de retard dans le dépôt de la déclaration
sans que ce retard n’excède un mois. Il punit d’une amende égale au minimum à
25% et au maximum à 100% du montant de la taxe fraudée, tout défaut de
97
S-3. La répression de la fraude fiscale

déclaration du chiffre d’affaire, tout retard dans le dépôt de ces déclarations ou dans
le paiement de la taxe exigible qui excède un mois, toute déduction abusive, toute
manoeuvre tendant à obtenir indûment le bénéfice d’une exonération ou d’un
remboursement.117
L’entreprise assujettie à l’IS doit souscrire plusieurs déclarations relatives
notamment à son existence et au transfert de son siège social en cas de changement
d’adresse. Elle est tenue également de déclarer périodiquement, son résultat fiscal ou
le chiffre d’affaires réalisé ainsi que les rémunérations allouées à des tiers. Le non
respect de l’obligation de déclaration donne lieu aux sanctions suivantes:
• le défaut de déclaration d’existence est passible d’une amende de 1.000 Dh;
• la non déclaration du transfert du siège social est punie d’une amende de 500
Dh;
• le défaut ou le retard dans la déclaration du résultat fiscal ou du chiffre
d’affaires est sanctionné par une majoration égale à 15°/° des droits
correspondants au bénéfice ou au chiffre d’affaire de l’exercice comptable,
soit de la cotisation minimale lorsqu’elle est supérieure à ces droits ou
lorsque la déclaration, déposée hors délais, fait ressortir un résultat nul ou
déficitaire. Dans tous les cas, le montant de la majoration ne peut être
inférieur à 500 Dh. Lorsqu’un résultat déficitaire est rectifié, toute
réintégration affectant ce résultat est majorée de 15°/° jusqu’à ce que le
déficit soit résorbé. Lorsque la mauvaise foi de la société est établie ce taux
des majorations peut être porté à 100%;
• la non déclaration des rémunérations allouées à des tiers donne lieu à la
réintégration dans le résultat fiscal de 25°/° du montant des rémunérations
allouées à des tiers assortis des majorations et pénalités prévues pour les
sanctions des infractions en matière de déclaration d’existence ou de transfert
de siège social soit à des amendes respectivement de 1.000 et de 500 Dh;
• lorsque la déclaration produite s’avère insuffisante ou incomplète, la société
encourt une amende émise par voie de rôle de 100 Dh par omission ou
inexactitude relevée jusqu’à une limite de 1.000 Dh.
Enfin il semble utile de signaler que le contribuable qui produit une
déclaration du revenu global comportant des omissions ou inexactitudes dans les
éléments autres que ceux concernant la base d’imposition, encourt une amende de
250 Dh.
Le code des douanes réprime toute omission d’inscription aux répertoires,
registres et tous autres documents dont la tenue est obligatoire, tous refus de
communication de pièces, toute dissimulation de pièces ou d’opération douanières
par une amende de 500 à 5.000 Dh et une astreinte de 100 Dh par jour de retard.
Le défaut de dépôt ou de déclaration d’un acte soumis par la loi au
prélèvement des droits d’enregistrement entraîne une pénalité fixée à 25% du
montant des droits exigibles. Ce taux est ramené cependant à 2% au cas où le
redevable se présente, spontanément, avec un minimum de perception égal à 100Dh.
Deux conditions doivent être réunies à cet effet, il faut que l’acte soit expressément
117
Les majorations ne s’appliquent pas à la période située au delà de 36 mois écoulés entre la date de
l’introduction du recours du contribuable devant la commission locale de taxation et celle de mise en
recouvrement du complément de la taxe exigible.
98
S-3. La répression de la fraude fiscale

prévu par l’article 1er du droit d’enregistrement et que le délai légal de dépôt soit
dépassé. Il est à constater à cet égard, que les délais sont en général assez courts (10
jours pour les actes de notaires israélites, 45 jours pour les actes des adouls se
trouvant dans un centre où il n’ y a pas de bureau d’enregistrement, un mois pour les
actes sous-seing privé).

C- De la complicité
La réglementation fiscale en vigueur réprime également la complicité en
matière de fraude fiscale. Ainsi, elle condamne toute personne s’étant rendu
complice de manoeuvres destinées à éluder le paiement de l’IGR, de l’IS et de la
TVA, ou ayant conseillé ou assisté une personne physique dans l’exécution desdites
manoeuvres, au paiement d’une amende émise par voie de rôle égale au minimum à
1.000 Dh et au maximum à 100% du montant de l’impôt éludé.

P-2. Sanctions Civiles

Elles concernent essentiellement les privilèges accordés à l’Administration
victime de manoeuvres frauduleuses, de se faire dédommager des torts qui lui sont
causés. Entrent dans cette catégorie notamment, le droit de préemption de
l’Administration

A- Le droit de préemption de l’Administration

Ce droit est à rapprocher des sanctions fiscales précitées. Il concerne plus
particulièrement les infractions aux droits d’enregistrement. Ces droits relèvent
essentiellement de la fiscalité personnelle car ils frappent les mutations de la fortune
des particuliers, soit entre vifs (vente, location des biens immeubles, fonds de
commerce) soit à cause de mort (succession, legs). C’est pourquoi le principe admis
est que les droits perçus soient calculés sur la base des prix et des valeurs fixés par
les contractuels et contenus dans les textes des contrats. Ils doivent en effet
correspondre au prix du marché en fonction de l’offre et de la demande et relater en
principe la valeur réelle des biens, objet de la transaction.
Or, cette concordance entre les montants des prix déclarés et l’argent
réellement perçu n’a lieu que rarement . En effet les contractuels tendent souvent à
minimiser les prix déclarés afin de réduire l’assiette et par conséquent éluder le
paiement de ces droits d’enregistrement et de timbre.118
Il est en effet communément admis que la fraude fiscale des droits
d’enregistrement est très répandue en raison du caractère quelque peu particulier des
transactions qui sont soumises à ce prélèvement, «d’aucuns sont convaincus que la
matière d’enregistrement est la plus sujette aux dissimulations et dérobades des
contribuables».119
C’est pourquoi l’article 18 du code des droits d’enregistrement a prévu des
sanctions. Mais là encore celles-ci sont assorties de conditions. Ainsi signalons, à
titre indicatif, que les insuffisances de prix ou d’évaluation dans les actes ou

118
Ces droits se composent de droits fixes et de droits proportionnels calculés à concurrence d’un
pourcentage déterminé sur la valeur déclarée et dans certains cas d’une surtaxe progressive.
119
EL KTIRI, M, op. cit, p. 91.
99
S-3. La répression de la fraude fiscale

déclarations subissent une pénalité qui égale à 10°/°; 25°/° ou 50°/° selon les cas
précisés par la loi et qui s’applique sur le montant des droits simples exigibles.
Lorsque l’Administration constate qu’un contrat entre particuliers dissimule le
montant réel d’un transfert de revenus ou de bénéfices afin d’échapper aux droits
d’enregistrement normalement dûs, elle est en droit de requalifier le contrat.
Cependant, en application du principe admis en droit civil selon lequel «la preuve
incombe au demandeur» elle est tenue de prouver l’existence à la fois d’un accord
secret entre les contractuels tendant à dissimuler le prix réel et d’un préjudice réel et
imminent pour le Trésor public. Sur le plan civil, l’acte secret est frappé de nullité,
mais même si cette nullité n’était pas prononcée, le Trésor peut réclamer le
recouvrement des droits complémentaires dus sur la partie du prix dissimulée ainsi
que de la pénalité y afférente.
Lorsqu’elle n’arrive pas à prouver l’existence d’un accord secret entre les
contractuels elle peut purement et simplement exercer le droit de préemption qui lui
est accordée par la législation en vigueur en la matière et qui lui permet de se porter
acquéreur au lieu et place de l’acquéreur initial au prix indiqué dans l’acte de vente,
majoré de 1/10 ème.120En définitive cette sanction s’avère d’application difficile car
prouver l’existence d’un accord secret entre les contractuels n’est pas toujours aisée.
En effet l’administration n’a commencé à user de ce privilège qu’au cours des dix
dernières années.121

B- Sanctions civiles
Certains actes frauduleux du contribuable peuvent se retourner contre lui et
constituer ainsi des sanctions civiles. Souvent l’étude d’un dossier d’escroquerie, de
banqueroute et surtout d’infractions à la loi sur les sociétés, fait apparaître des cas de
fraude fiscale. Ainsi si un dirigeant fait payer des dettes personnelles par la caisse de
la société, il commet des abus de biens sociaux. Cet acte est passible d’une sanction
civile (paiement des dommages et intérêts) car il constitue au delà de son caractère
frauduleux, une infraction de droit commun.
Le code des douanes et impôts indirects classe les infractions douanières en
six classes. Il range le manquement aux droits de douane à la 5ème classe passible
de sanctions du 2ème degré de gravité. Les délits de la 5ème classe sont détaillés
comme suit:
• les importations ou exportations sans déclaration en détail, par un bureau de
douane, si un droit ou une taxe se trouve éludé ou compromis par ce défaut
de déclaration;
• toute fausse déclaration ou manoeuvre à l’importation ou à l’exportation,
lorsqu’un droit ou une taxe se trouve éludé ou compromis par cette fausse
déclaration ou cette manoeuvre;

120
En France le non respect des droits d’enregistrement et timbres est considéré comme un abus de droit
qui peut donner lieu à des peines d’amende et à des peines d’emprisonnement assorties de peines
complémentaires telles que l’interdiction d’exercer une activité professionnelle, industrielle et
commerciale (en 1990, 35 peines de prison ferme ont été prononcées et 324 peines d’amendes sans
sursis).
121
ESSAFI, Yahya. Précis de la théorie et pratique du droit d’enregistrement et du timbre au Maroc.
Rabat, AL HILAL, 1991. (en langue arabe).
100
S-3. La répression de la fraude fiscale

• les infractions concernant la non présentation à première réquisition des

agents de l’Administration, des marchandises placées sous le régime du
transit ou des documents qui doivent les accompagnés ([Link] 285 du code
des douanes).
Ces délits sont punis de la confiscation des objets de fraude ainsi que d’une
amende égale à 3 fois le montant des droits et taxes compromis ou éludés. Les
amendes fiscales ainsi que la confiscation des objets non prohibés prévues par le
code des douanes ont le caractère prédominant de réparations civiles. Toutefois elles
sont infligées par les tribunaux répressifs et doivent être prononcées dans tous les
cas même si l’infraction n’a causé à l’Etat aucun préjudice matériel. Les infractions
aux droits de douane peuvent donner lieu en plus à des condamnations au versement
des dommages et intérêts assortis de mesures de sûreté personnelles tel que le retrait
de l’agrément de transitaire en douane ou l’autorisation de dédouaner, l’exclusion du
bénéfice des régimes économiques etc.

P-3. Sanctions pénales de la fraude fiscale

Jusqu’à l’entrée en vigueur des nouvelles dispositions tendant à considerer la
fraude fiscale comme une infraction passible de sanctions pénales, la législation
fiscale marocaine ne prévoyait, en la matière, que des sanctions purement
pécunières.
En effet, ces sanctions n’avaient qu’un caractère administratif et, le
contentieux répressif ne concernait, au demeurant, que cette catégorie de sanctions.
Il est à cet égard considéré comme «l’accessoire du contentieux d’assiette et
confondu avec lui». 122
Cette absence de rigueur dans la répression de la fraude fiscale se justifiait
peut être par la volonté du législateur de s’abstenir de porter atteinte à l’intégrité
physique du contribuable dès lors que par l’application des différentes sanctions
fiscales, il arrivait à faire récupérer au Trésor public tout ou partie de l’argent éludé.
Or, cette attitude est actuellement entrain d’être remise en cause compte tenu
des nouvelles donnes économiques et financières qui exigent davantage de fermeté
dans la lutte contre la fraude fiscale.

A-Quid de la pénalisation de la fraude fiscale?

Cherchant à combler cette lacune, le gouvernement avait, dans le cadre du
projet de loi cadre relatif à la réforme fiscale, proposé d’ériger la fraude fiscale en
délit pénal.
Un amendement de la commission parlementaire des finances allait, sous la
contrainte des groupes d’intérêt puissamment représentés au parlement123, supprimer
cette proposition du texte final de la loi-cadre de 1984.
Actuellement l’idée de pénaliser certaines fraudes fiscales refait surface. Le
projet de la loi des Finances pour l’année 1996-97 tel qu’il a été approuvé par le

122
CHERKAOUI, M, le contentieux fiscal au Maroc. Mémoire DES en droit. Université Med V, 1982, in
ELGADI, A, op. cit., p. 131.
123
Le patronat Marocain avait clairement pris position contre cette proposition (cf. rapport moral de la
CGEM de l’année 1982).
101
S-3. La répression de la fraude fiscale

Conseil de Gouvernement, comporte cette proposition. Il l’assortit cependant de

garanties au profit du contribuable. En effet, «le gouvernement veut y mettre une
série de garde-fous, conscients que l’on ne passe pas d’une situation laxiste à une
extrême sévérité, sans marquer de paliers»124. Il prévoit alors que le dossier ne sera
porté au pénal qu’après épuisement de toutes les voies de recours et c’est la
commission nationale qui en dernier lieu, décidera ou non de porter le dossier au
pénal.
Or, il semblerait que pour éviter les dérapages, cette mesure a été retirée
encore une fois du projet de loi de finances car, parait-il, les dispositions juridiques
ne sont pas encore prêtes. Elle sera plutôt étudiée, dans le cadre d’une réforme plus
globale qui sera présentée au parlement, durant cette même session, parallèlement à
la loi des finances et qui tend à «donner des garanties aux contribuables sur les
procédures de mise en oeuvre»..125
Cependant, contrairement à ce qui a été relaté par la presse nationale, la loi de
finances 1996-97 comporte, bel et bien, des dispositions édictant des sanctions
pénales à l’encontre des assujettis à l’IGR ou à l’IS ainsi qu’aux redevables de la
TVA qui, en vue de se soustraire à leur qualité de contribuable, ou au paiement de
l’impôt, ou en vue d’obtenir des déductions ou remboursements indus, utilise l’un
des moyens suivants:
* délivrance ou production de factures fictives;
* production d’écritures comptables fausses ou fictives;
* vente sans factures de manière répétitive;
* soustraction ou destruction de pièces comptables légalement exigibles;
* dissimulation de tout ou partie de l’actif de la société ou augmentation
frauduleuse de son passif en vue d’organiser son insolvabilité.
Elle les punit ainsi, indépendamment des sanctions fiscales édictées par la
législation en vigueur, d’une amende de 5.000 à 50.000 Dh et ce n’est qu’en cas de
récidive que le contrevenant est puni, en sus de ladite amende, d’une peine
d’emprisonnement de 1 à 3 mois. Cette récidive doit avoir lieu avant l’expiration
d’un délai de cinq ans qui suit un jugement de condamnation à l’amende précitée,
ayant acquis l’autorité de la chose jugée.
Cette peine n’est prononcée qu’à l’encontre de la personne physique qui a
commis l’infraction ou à l’encontre de tout responsable, s’il est prouvé que
l’infraction a été commise sur ses instructions et avec son accord. Est passible de la
même peine, toute personne convaincue d’avoir participé à l’accomplissement des
faits précités, assisté ou conseillé les parties dans leur exécution.

B-Appréciation des moyens répressifs de la fraude

fiscale
La législation ne définit pas expressément l’infraction ‘fraude fiscale’ mais
elle se contente de réprimer certaines situations qui peuvent présumer de l’existence
d’une fraude. Ainsi, sont présumées introduites en fraude sur le territoire national,

124
Cf. la revue ‘L’économiste’ du Jeudi 2 Mai 1996.
125
Cf. la revue ’L’économiste‘ du Jeudi 2 Mai 1996.
102
S-3. La répression de la fraude fiscale

les marchandises se trouvant dans le périmètre douanier lorsque leur détenteur ne

peut pas prouver qu’il a acquitté les droits de douane sur eux.
De même certaines mesures sanctionnent le fait matériel lui même sans se
soucier de l’existence ou pas de l’intention frauduleuse. Dans d’autres situations, la
loi impose la preuve de l’élément intentionnel de la fraude notamment dans le cas de
la preuve de l’existence d’un accord secret entre les contractuels d’un acte soumis au
prélèvement des droits d’enregistrement et de timbre par exemple.
Elle prévoit et réprime selon la gravité des manoeuvres frauduleuses
commises, toutes les situations qui peuvent engendrer une fuite devant l’impôt
(défaut de déclaration, déclaration tardive, non communication de documents
comptables, refus de droit de visite... etc.). Elle se veut à cet égard respectueuse de la
légalité.
Parallèlement, la législation répressive semble également tenir compte du
principe de l’égalité de tous devant la loi puisqu’elle ne fait aucune distinction entre
les contribuables. Elle se limite plutôt à réprimer l’acte frauduleux lui même sans
tenir compte du statut social ou juridique de celui qui l’a commis.
Les sanctions à caractère fiscale dominent. Cela est peut être dû au désir de
dédommager le Trésor public et de lui assurer, bon gré mal gré, des ressources plutôt
que d’une volonté de faire respecter la loi.
Toutefois, les montants de ces amendes fiscales qui se situent entre 2.000 et
5.000 DH ainsi que celui des astreintes de retard (100 DH sans dépasser un montant
maximum de 1000 DH) et qui peuvent, de surcroît, faire l’objet de remises et de
transactions à titre gracieux, ne paraissent pas suffisamment élevées pour être
parfaitement dissuasives.
La non pénalisation de la fraude fiscale a été une lacune à un moment où
seule la répression sévère peut donner des résultats positifs comme il a été prouvé
dans certains pays qui répriment gravement la fraude fiscale tels que l’Allemagne et
les USA 126. Les peines d’emprisonnement peuvent par leur caractère exemplaire
détourner les contribuables de frauder. Cela a été particulièrement prouvé lors du
déroulement de l’opération de lutte contre la contrebande. Plusieurs contribuables se
sont en effet adressés, spontanément, à la Direction des Impôts pour régulariser leurs
situations fiscales.
En pénalisant la fraude fiscale, le législateur cherche à être plus ferme dans la
lutte contre ce phénomène. Il assortit toutefois cette mesure d’un certain nombre de
garanties en faveur du contribuable.
Ainsi, la constatation de l’infraction de fraude ne peut avoir lieu qu’à
l’occasion d’un contrôle fiscal, par deux inspecteurs. Le ministre des finances ou la
personne déléguée par lui doit, au préalable, soumettre sa plainte, à titre consultatif,
à l’avis d’une commission des infractions fiscales. Cette commission dont les
membres sont nommés par arrêté du Premier Ministre, est présidée par un magistrat.
Elle comprend, en outre, deux représentants de l’administration fiscale et deux

126
En France la fraude fiscale est un délit correctionnel qui peut donner lieu à des peines d’amende et à
des peines d’emprisonnement assorties de peines complémentaires telles que l’interdiction d’exercer
une activité professionnelle, industrielle ou commerciale. En 1990, 564 condamnations définitives ont
été prononcées dont 35 peines de prison ferme et 324 peines d’amendes, cf. GAUDEMET, PM, op. cit,
p. 244.
103
Conclusion

représentants des contribuables choisis sur des listes présentées par les organisations
professionnelles les plus représentatives. Ce n’est qu’après la consultation de cette
commission que le ministre des finances ou la personne déléguée par lui peut saisir
de cette plainte le procureur du roi compétent à raison du lieu de l’infraction.

Conclusion
Sans chercher à placer le débat au niveau de la philosophie de droit pour
juger de la légitimité ou pas de la fraude fiscale, concluons simplement que la fraude
fiscale ne doit plus être admise, ni bénéficier d’aucune indulgence. «Les autorités
doivent la pourchasser, les particuliers la réprouver».127
La lutte contre ce phénomène devrait découler d’une volonté réelle et
soutenue d’assainir et de mettre à niveau l’économie nationale. Il va falloir ainsi
préparer l’entrée du pays au 21ème siècle et lui permettre d’affronter les nouveaux
défis découlant de la mondialisation de l’économie.
La pénalisation de la fraude fiscale intervenue récemment exprime, si besoin
est, le désir des pouvoirs publics de mettre un terme à une pratique paralysante pour
l’économie nationale et porteuse de maux sociaux non moins déplorables.
Ainsi, le renforcement des moyens de lutte contre la fraude fiscale par
l’institution de sanctions pénales à l’encontre des fraudeurs potentiels, constitue un
fait nouveau dans le droit positif national bien que les mesures envisagées semblent
assez timides. En effet les garanties qui enrobent cette pénalisation reflètent, au
demeurant, une certaine prudence du législateur qui semble ne pas vouloir aller trop
vite en besogne.
Aussi, pour être pleinement efficaces, ces mesures devraient-elles être
accompagnées par la formation de magistrats versés dans la fiscalité. Une telle
politique permettra d’éviter les lenteurs et garantira le respect du droit de la défense
accordé aux contribuables.
Dans le même ordre d’idées, il ne serait pas inutile de prévoir la création d’un
organe consultatif en l’occurrence un ‘Conseil Supérieur de l’Impôt’. Son rôle
consisterait à émettre des avis, à proposer des suggestions et à établir un rapport
annuel sur la fiscalité nationale. Ces rapports seraient d’une grande utilité pour
déceler les foyers de la fraude fiscale et suggérer constamment les correctifs qui
s’imposent à cet effet.
Quoi qu’il en soit, la répression pénale de la fraude fiscale déclarée ne
manquera pas de susciter des divergences entre ses partisans et ceux qui la juge
excessive ou prématurée. 128
Cependant eu-égard à la résistance qu’elle engendre, il apparaît que cette
mesure fait peur. Est ce à dire qu’on peut, dores et déjà, présager de son succès à
dissuader les plus récalcitrants, de commettre un acte frauduleux?

127
COSSON, J, op. cit., p. 241.
128
Dans un mémorandum établi, à l’occasion de la préparation de la loi des finances1996-97, par la
CGEM celle-ci a fait connaître dores et déjà sa position sur la perspective de pénaliser la fraude fiscale.
Elle écrit à ce propos que «la réponse pénale aux problèmes économiques doit demeurer l’exception.».
104
Conclusion

En tout état de cause, seul le temps nous permettra de juger de son efficacité
ou non à rectifier les dérapages vis à vis du Trésor public et vis à vis des
contribuables honnêtes.

105
Conclusion

Limites du contrôle face à la fraude fiscale, par

Abdallah EL Boukri

Plan

I. INTRODUCTION ............................................................................................. 111

II. LIMITES DU CONTROLE FACE A LA FRAUDE FISCALE .................. 113
A. LIMITES D’ORDRE SOCIO-POLITIQUE ET JURIDIQUE ............................................. 113
1. Absence d’une volonté politique ..................................................................... 114
2. Insuffisance du dispositif légal ........................................................................ 114
B. LIMITES D’ORDRE TECHNIQUE ............................................................................. 120
1. Complexité de la fiscalité ................................................................................ 120
2. Difficulté de sélection des dossiers ................................................................. 121
C. LIMITES D’ORDRE ADMINISTRATIF ...................................................................... 122
1. Insuffisance des informations et des recoupements......................................... 122
2. Faiblesse au niveau des ressources humaines ................................................ 124
3. Manque des ressources matérielles................................................................. 127
III. VERS UNE POLITIQUE DE CONTROLE PLUS EFFICACE ................ 128
A. AMELIORATION DES MOYENS TECHNIQUES DU CONTROLE FISCAL ...................... 128
1. Rationalisation du choix des dossiers à vérifier.............................................. 128
2. Création d’un service des études sectorielles et des monographies................ 130
B. AMELIORATION DES METHODES DE TRAVAIL ...................................................... 130
1. Création d’une banque de données ................................................................. 130
2. Information et formation des contribuables vérifiés ....................................... 131
3. Formation et motivation des inspecteurs vérificateurs ................................... 133
4. Rationalisation de la gestion des ressources matérielles ................................ 135
C. INSTITUTION DES MESURES DE DISSUASION ......................................................... 135
1. Renforcement des sanctions ............................................................................ 135
2. Révision des procédures et des délais du recours fiscal ................................. 137
IV. CONCLUSION ............................................................................................... 138

109
Conclusion

110
Introduction

Introduction
La réforme du système fiscal a mis en place des impôts modernes et a
généralisé le régime des déclarations. Ce régime a certes des avantages mais il
contient également des inconvénients dont principalement la minoration du chiffre
d’affaires, du bénéfice imposable et du revenu réalisé. Certes cette minoration peut
ne pas être volontaire (oublis, erreurs, omissions, négligence) mais elle peut être
voulue ou même recherchée par le contribuable (fraude et évasion fiscales).
Pour faire face à ces omissions ou insuffisances du chiffre d’affaires, du
bénéfice ou du revenu et pour contrecarrer le phénomène de la fraude et de l’évasion
fiscales, il est nécessaire de renforcer le contrôle des déclarations et la vérificaton de
la comptabilité des entreprises.
Dans ce cadre la vérification fiscale consiste à contrôler la sincérité des
écritures comptables et l’exactitude des déclarations souscrites par les contribuables.
Elle consiste en outre de s’assurer sur place de l’existence matérielle des biens
figurant à l’actif de leurs bilans. Elle permet en dernier lieu de faire respecter la
législation en vigueur et d’assurer l’égalité de tous devant l’impôt.
Mais la vérification n’est pas aisée car le vérificateur doit respecter un
nombre de règles et de démarches prévues par le législateur en cas du contrôle des
documents comptables, des pièces justificatives et en cas de rectification des bases
d’imposition déclarées par le contribuable. Ces règles et ces procédures constituent
des garanties pour ce dernier face à l’Administration et en même temps une
limitation du pouvoir du vérificateur.
La vérification n’est pas aisée non plus dans la mesure où la présence de
l’agent des impôts chargé du contrôle pourrait perturber la marche normale des
affaires de la société et même la paralyser lorsqu’il s’agit d’une petite entreprise.
Néanmoins la vérification fiscale joue un rôle indéniable dans la détection
des omissions et des fraudes commises par certains contribuables. Il s’agit d’un
moyen qui permet de protéger les intérêts du Trésor public en l’approvisionnant
régulièrement des sommes importantes sans bien sûr léser les intérêts des
contribuables.
Or le contrôle fiscal au Maroc à l’heure actuelle souffre d’une multitude de
limites qui lient les mains du vérificateur en particulier et de la Direction des Impôts
en général pour enrayer le phénomène de la fraude fiscale et sauvegarder les intérêts
111
Introduction

des contribuables non fraudeurs et ceux du Trésor public (I). L’amélioration et le

renforcement des moyens matériels et humains des services de vérification sont
d’une grande nécessité pour instaurer un climat de justice fiscale et de concurrence
loyale entre les agents économiques (II).
L’objet de cette contribution est d’élucider certains points qui sont souvent
méconnus du public et de proposer une esquisse de solutions à des problèmes vécus
actuellement par les gestionnaires des impôts et par les contribuables.

112
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

Limites du contrôle face à la fraude fiscale

Le contrôle fiscal concerne essentiellement la vérification de la comptabilité
des contribuables afin de s’assurer de l’exactitude de leurs déclarations relatives aux
impôts directs et à la taxe sur le chiffre d’affaires.
Cette vérification peut être soit:
∗ Complète: elle concerne toute la période non prescrite -c’est-à-dire quatre
ans-. Dans ce cas la comptabilité est vérifiée et rapprochée à la fois des
déclarations et des renseignements de faits obtenus par une enquête à
l’intérieur et à l’extérieur de l’entreprise.
∗ Limitée: elle concerne une période plus courte que la période non prescrite.
L’investigation ne porte pas sur l’ensemble des activités de l’entreprise ou
bien elle se limite à un point précis de la situation fiscale de la société .
∗ Etendue: elle concerne à la fois la vérification de la comptabilité et
l’examen approfondi de la situation fiscale personnelle de ses dirigeants.
La vérification repose sur des règles précises qui sont imposées à la fois à
l’agent chargé du contrôle et aux entreprises vérifiées.
Certaines de ces règles exigent de l’entreprise de tenir une comptabilité
détaillée de toutes les opérations effectuées, en conserver les pièces justificatives , et
fournir régulièrement un certain nombre de documents comptables (bilans, comptes
d’exploitation, de pertes et profits...) et fiscaux (déclarations de T.V.A., de résultats,
tableaux de provisions, des amortissements, des plus values...) qui servent de base
au calcul des impôts et aux vérifications.
L’institution du droit de contrôle a un objectif essentiel ayant trait à la
détection des erreurs et omissions mais aussi à la prévention contre les opérations
frauduleuses.
Or tel qu’il est institué le contrôle fiscal souffre de certaines limites qui le
rendent inefficace en tant que moyen de lutte contre la fraude et qui font de la
vérification une opération aux résultats mitigés.

Limites d’ordre socio-politique et juridique

L’impôt est un prélèvement qui n’est pas toujours admis mais c’est un mal
nécessaire. Son utilité est multiple et de son rendement dépendent tous les rouages
de l’Etat.
Or la philosophie de l’utilité de l’impôt n’est pas bien connue des citoyens
qui voient dans ce prélèvement une ponction injuste sans contrepartie réelle. Le
manque d’information quant à l’utilité de la fiscalité pousse les contribuables à
s’abstenir de payer l’impôt en utilisant soit les lacunes des textes des lois fiscales
soit des manoeuvres frauduleuses.
L'Administration des impôts s’est trouvée pendant plusieurs années déjà
incapable de faire face à cette situation en l’absence d’une volonté politique claire
dans ce domaine.

113
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

Absence d’une volonté politique

La fiscalité peut dans une certaine mesure accentuer la dépendance de l’Etat à
l’égard de l’étranger surtout lorsque celui-ci est contraint de recourir aux emprunts
extérieurs pour financer son train de vie. En effet lorsque l’Etat s’endette pour
réaliser des projets de développement, le recours à cette source de financement se
justifie mais lorsqu’il s’endette pour financer ses dépenses quotidiennes cela peut
hypothéquer l’avenir du pays. Pour éviter une telle situation la nécessité d’accès sur
ses potentialités internes et sur ses ressources propres surtout d’origine fiscale est à
notre avis primordiale. Certes l’enjeu à ce niveau est notoire car il suppose
l’élargissement de la base imposable sans toutefois grever ni l’investissement ni
l’épargne et sans faillir aux principes de la justice sociale. Seulement ces deux
objectifs sont à priori inconciliable puisque la fiscalité est la résultante des rapports
de force dans la société, d’où la limite politique au prélèvement fiscal.
Il est important aussi de souligner que cette limite est le produit des groupes
d’intérêts puissants qui limite le pouvoir de l’Administration quant aux possibilités
d’augmenter le rendement de l’impôt129. A titre d’illustration la pénalisation de la
fraude fiscale est une mesure qui a toujours été écartée des projets de réforme
déposés par le gouvernement à la chambre des représentants.
On peut souligner également une absence quasi-totale d’une volonté politique
réelle de prévention contre cette fraude car à aucun moment de l’histoire des
réformes fiscales on a noté le besoin de donner à la Direction des impôts les moyens
susceptibles de réussir son action de lutte contre ce fléau, même dans les moments
les plus difficiles qu’à traversé le Trésor public on a préféré recourir à des solutions
de facilité tel que la prescription anticipée ou la contribution libératoire, c’est à dire
le recours à l’amnistie des contribuables fraudeurs.
Cette absence d’une volonté politique pour lutter contre la fraude fiscale peut
être illustrée par:
-la faiblesse du nombre de personnel chargé de gérer la matière imposable et
surtout celui affecté aux services de vérification;
-l’insuffisance des moyens matériels mises à la disposition de
l'Administration des impôts;
Les limites du contrôle fiscal peuvent être expliquées également par les
lacunes des textes de lois fiscales et la faiblesse des sanctions prévues à l’égard des
fraudeurs.

Insuffisance du dispositif légal

Les lacunes des lois fiscales

Les textes de base de la fiscalité sont élaborés par les services de la
législation de la Direction des impôts avant d’être déposés au Parlement. L’objectif
est d’essayer de cerner le plus possible la matière imposable et de porter des
corrections aux dispositions anciennes à la lumière des nouvelles donnes. Les
discussions de ces textes au sein de la chambre des représentants aboutissent le plus

129
A. FIKRI, Le Parlement marocain et les finances de l’Etat, Casa, Afrique Orient, 1988, pp 70-71.
114
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

souvent à modifier certains dispositifs, les changer, les supprimer ou les remplacer
par d’autres à tel point que le texte définitif adopté n’a rien avoir avec le projet
initial déposé par le gouvernement130.
Ces opérations de modification, d’annulation ou de substitution de certains
côtés des lois fiscales engendrent dans la plupart des cas des incohérences et laissent
subsister des lacunes qui profitent aux personnes initiées pour monnayer leurs
services aux contribuables qui veulent éluder l’impôt.
L’imprécision des textes est aussi un autre aspect qui démontre de la faiblesse
des lois fiscales face aux contribuables en général et aux grandes sociétés en
particulier. Celles-ci ont les moyens d’engager les meilleurs conseillers fiscaux. Ce
qui leur permettent de jouer avec la fiscalité et de sortir gagnant en fin de compte .
Elles profitent, par conséquent, des lacunes des textes pour échapper au paiement de
l’impôt sans courir le risque des sanctions.
A tire d’illustration, les lois régissant l’Impôt sur les Sociétés (I.S.) et l’Impôt
Général sur le Revenu (I.G.R.) ne précisent aucune limitation des charges de
l’entreprise, ce qui aboutit à une majoration abusive et fictive de celles-ci. Il est à
rappeler que ces charges sont déduites des bénéfices imposables tant qu’elles
concourent à l’exploitation. Cette condition n’est pas suffisante pour délimiter ces
charges lorsqu’on sait que la majorité des sociétés marocaines sont de type familiale
ayant opté la forme d’une société pour des raisons purement fiscales et dans
lesquelles les dépenses personnelles des dirigeants se transforment en charges
d’exploitation.
On est en droit de conclure à ce niveau que ces différentes manipulations des
textes fiscaux aboutissent à réduire d’une manière appréciable l’assiette de l’impôt
et, par conséquent, les impôts à payer au Trésor public.
En résumé, Cette réduction de l’impôt dû est le fruit d’une gestion qui repose
en règle général sur la conjonction systématique des privilèges officiellement
reconnus par la loi, d’une maniement très subtil et très savant des textes à la limite
de la légalité, et bien entendu, si besoin est, d’un recours à la fraude proprement dite.

Faiblesse des sanctions

Une limite indiscutable à la prévention contre la fraude fiscale par le biais du
contrôle est la faiblesse des sanctions instituées à l’encontre des fraudeurs, des
personnes ayant participé à éluder l’impôt ou de celles ayant des renseignements à
ce sujet mais les ayant cachés ou ne voulant pas les transmettre à la Direction des
Impôts.
Un aperçu laconique sur quelques articles puisés des différents textes de base
institués par la réforme fiscale peut nous informer sur le niveau et l’ampleur de telles
sanctions (pour plus de détails, cf tableaux n°1, 2 et 3).
Tout d’abord, le défaut de déclaration d’existence ou de chiffre d’affaires
n’est pas sévèrement sanctionné alors qu’en fait la vérification ne peut avoir lieu que
sur les déclarations souscrites par le contribuable. Ainsi à titre d’exemple, une
société qui n’a pas déposé sa déclaration d’existence dont le délai de trois mois à

130
A. BERRADA, De la réforme à la contre réforme fiscale, in la réforme fiscale au Maroc, colloq
organisé le 6-7 mai 1983 à Rabat, Casa, Ed. Maghrébines, 1985, p. 35.
115
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

compter de la date de sa constitution (entreprise marocaine) ou de son installation au

Maroc (entreprise étrangère) n’est sanctionnée que d’une amende de 1.000 DH131.
Ensuite, l’opposition à l’exercice par l’Administration du droit de
communication prévu par la loi n’est sanctionnée que d’une amende de 2.000 DH et
une astreinte de 100 DH par jour de retard dans la limite de 1.000 DH c’est à dire un
total de 3.000 DH. Ce montant nous paraît dérisoire lorsqu’il s’agit d’une grande
société qui réalise des millions de DH de chiffre d’affaires.
De même, il nous paraît incohérent de soustraire à ces sanctions relatives à
l’opposition au droit de communication les administrations du secteur public alors
qu’on sait pertinemment qu’un grand nombre de sociétés marocaines vivent et se
nourrissent grâce aux commandes de l’Etat.
En dernier lieu les textes de loi relatifs aux impôts directs et indirects
consacrent un traitement de faveur pour les personnes convaincues d’avoir participé
aux manoeuvres destinées à éluder le paiement de l’impôt ou ayant assisté ou
conseillé les parties dans l’exécution de telles manoeuvres. Ces personnes ne sont
punies que d’une amende de 1.000 DH au minimum et de 100% au maximum du
montant de l’impôt éludé.
Plus encore, la loi ne précise pas les modalités d’application de cette amende,
elle ne spécifie pas les personnes concernées par ces sanctions. On peut soutenir
sans crainte d’être critiqué à ce niveau, que personne n’a jamais été touchée par une
telle sanction.
Tableau 8: Sanctions prévues par la loi relative à la T.V.A.
Infractions Articles Sanctions
concernés

• Taxe déclarée et réglée en dehors du délai132 • Article 48 • Majoration de 10% du montant

prévu sans que ce retard n’excède un mois. des droits dus.

• Défaut de déclaration du chiffre d’affaires; Amende égale au minimum à 25%

• Retard excédant un mois dans le dépôt de ces et à 100% au maximum des droits
déclarations ou dans le paiement de la taxe dus.
exigible; +
• Omissions; • Article Supplément de 3% pour le 1er mois
• Insuffisances; 48, 2° et de retard et de 1% par mois ou
3°. fraction de mois supplémentaire
• Minoration dans les déclarations de recettes ou
écoulée entre la date d’exigibilité
d’opérations taxables;
de l’impôt et celle de l’émission de
• Déductions abusives; l’état de produits sur lequel figure
• Manoeuvres tendant à obtenir indûment le l’imposition en cause.
bénéfice d’exonérations ou de remboursements.

131
Article 43 de loi relative à l’I.S.
132
La déclaration mensuelle (ou trimestrielle) doit être souscrite avant l’expiration du mois suivant la
période en cause, la taxe correspondante doit être versée dans le délai.
116
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

Infractions Articles Sanctions

concernés

• Toute personne convaincue d’avoir participé aux • Article 49 • Amende égale au minimum à
manoeuvres destinées à éluder le paiement de la 1.000 DH et au maximum à
taxe, assistée ou conseillée les parties dans 100% de la taxe éludée.
l’exécution de telles manoeuvres.

• Défaut de présentation des documents • Article • Amende de 2.000 DH

comptables dans les délais prescrits par la loi (15 50, 2°
jours suivant la date de la 2° lettre de mise en alinéa.
demeure envoyée par l’Administration);
• Défaut de justifications de présentation de ces • Astreinte de 100 DH par jour de
documents comptables. • Article retard dans la limite de 1.000
50, 3° DH
alinéa.

• Opposition à l’exercice du droit de • Article 51 • Amende de 2.000 DH +

communication prévu par l’article 39. Astreinte de 100 DH par jour de
retard dans la limite de 1.000
DH

117
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

Tableau 9: Sanctions prévues par la loi relative à l’impôt sur les sociétés
Infractions Articles Sanctions
concernés
• Défaut de déclaration d’existence dans le délai • Article 43 • Une amende de 1.000 DH.
prévu133 par la loi.
• Défaut de déclaration du transfert du siège social • Article 43 • Une amende de 500 DH.
ou du principal établissement de la société134.
• Déclaration déposée hors délai; • Article 44 • Majoration de 15% à 100% des
• Défaut de déclaration (imposition d’office) droits dus, de la rectification ou
de la cotisation minimale en cas
de déficit sans que ce montant
ne soit inférieur à 500 DH.
• Retard excédant un mois dans le paiement • Article 45 • Amende de 10% + Supplément
spontané, total ou partiel, de l’impôt en dehors de 3% pour le 1er mois de retard
des délais prescrits. et de 1% par mois ou fraction de
mois supplémentaire écoulée
entre la date d’exigibilité et celle
du paiement de l’impôt.
• Défaut de production dans le délai prescrit de la • Article 46 • Réintégration au résultat fiscal
déclaration des rémunérations allouées à des de 25% du montant de ces
tiers. rémunérations + majoration et
pénalité prévue aux art. 44 et 45.
• Déclaration incomplète ou insuffisante des • Article 46 • Amende de 100 DH par
rémunérations allouées à des tiers. omission ou inexactitude sans
qu’elle excède 1.000 DH.
• Défaut de présentation des documents • Article • Amende de 2.000 DH.
comptables dans les délais prescrits par la loi (15 47, 2°
jours suivant la date de la 2° lettre de mise en alinéa.
demeure envoyée par l’Administration); • Astreinte de 100 DH par jour de
• Défaut de justifications de présentation de ces retard dans la limite de 1.000
• Article
documents comptables. DH
47, 4°
• Défaut de la mention sur les factures établies par alinéa • Amende de 10% du montant de
les sociétés, pratiquant des tournées en vue de la l’opération effectuée.
• Article
revente à des professionnels, du numéro d’article
47, 5°
de la patente.
alinéa
• Opposition à l’exercice du droit de • Article • Amende de 2.000 DH +
communication prévu par la loi. 48. Astreinte de 100 DH par jour de
retard dans la limite de 1.000
DH.
• Retard excédant un mois dans le paiement des • Les sommes non versées sont
sommes dus ou défaut d’effectuer totalement ou augmentées de l’amende et des
partiellement la retenue à la source; • Article 49 majorations prévues à l’art.45.
• Défaut de déclaration de la retenue à la source ou • Amende de 1.000 DH
production d’une déclaration insuffisante ou
incomplète.

133
La déclaration d’existence doit être déposée par la société dans le délai de 3 mois à compter de la date
de sa constitution (entreprise marocaine) ou de son installation au Maroc (entreprise étrangère) article
26.
134
L’inspecteur des impôts doit être avisé de tout transfert de siège social ou de l’établissement principal
de la société dans le mois qui suit le transfert, article 26.
118
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

Infractions Articles Sanctions

concernés
• Complicité de fraude: Toute personne • Amende égale au minimum à
convaincue d’avoir participé aux manoeuvres • Article 50 1.000 DH et au maximum à
destinées à éluder le paiement de l’impôt, 100% de l’impôt éludé.
assistée ou conseillée les parties dans l’exécution
de telles manoeuvres.

119
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

Tableau 10: Sanctions prévues par la loi relative à l’I.G.R.

Infractions Articles Sanctions
concernés
• Défaut de déclaration; • Article • Majoration de 15% sans être
• Déclaration déposée hors délai; 109, I, a- inférieure à 500 DH.
• Déclaration incomplète ou comportant des
éléments discordants ayant une incidence sur les
bases d’imposition.
• En cas de rectification du revenu annuel prévu • Article • Majoration de 15% à 100% du
aux articles 107 et 108. 109, I, b- revenu rectifié.
• Retard dans le paiement de l’impôt. • Article • Une amende de 3% + un
109, II. supplément de 1% par mois ou
fraction de mois supplémentaire
écoulée entre la date
d’exigibilité de l’impôt et celle
de la mise en recouvrement du
rôle.
• Déclaration comportant des omissions ou • Article • Amende de 250 DH.
inexactitudes dans les éléments 110
• Défaut de présentation des documents • Amende 500 à 2.000 DH.
comptables dans les délais prescrits par la loi (15
jours suivant la date de la 2° lettre de mise en
demeure envoyée par l’Administration); • Article • Astreinte de 100 DH par jour de
• Défaut de justifications de présentation de ces 111, I. retard dans la limite de 1.000
documents comptables. DH
• Défaut de la mention sur les factures établies par • Amende de 10% du montant de
le contribuable, pratiquant des tournées en vue l’opération effectuée.
de la revente à des professionnels, du numéro
d’article de la patente.
• Opposition à l’exercice du droit de • Article • Amende de 2.000 DH +
communication prévu par l’article 106. 111, II. Astreinte de 100 DH par jour de
retard dans la limite de 1.000
DH.
• Complicité de fraude: Toute personne • Amende égale au minimum à
convaincue d’avoir participé aux manoeuvres • Article 1.000 DH et au maximum à
destinées à éluder le paiement de l’impôt, 112 100% de l’impôt éludé.
assistée ou conseillée les parties dans l’exécution
de telles manoeuvres.
En sus de ces limites d’ordre socio-politique et juridique, le contrôle fiscal
rencontre un autre type de problèmes, il s’agit des limites techniques.

Limites d’ordre technique

Les contraintes d’ordre technique occupent une place importante pour
expliquer les limites du contrôle fiscal. Ces contraintes ont trait soit à la complexité
de la fiscalité ou soit aux difficultés de sélection des dossiers.

Complexité de la fiscalité
La fiscalité marocaine est très complexe et exige un niveau élevé pour la
maîtrise de ses différentes composantes. Cette complexité découle du nombre
considérable des impôts et taxes que ce soit au niveau central (fiscalité d’Etat)ou
local (fiscalité des collectivités locales), elle découle également de la multitude des
120
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

déductions, des exonérations, d’abattements ainsi que des taux d’imposition. Ceux-
ci rend le travail du vérificateur plus difficile et exige de lui une grande
connaissance des textes en vigueur, des modifications intervenues annuellement
dans le cadre des lois des finances et des techniques de la comptabilité et de
l’informatique.
A titre d’illustration, on peut citer quelques limites techniques qui à nos yeux
marque la grande technicité de la fiscalité et les difficultés que rencontre l’agent du
contrôle pour cerner la matière imposable.
Tout d’abord, le vérificateur se trouve quelque fois dans des situations
indésirables lorsqu’il est devant un contribuable qui a plusieurs sources de revenu,
les unes sont exonérées, les autres sont imposables mais que ce dernier gonfle
fictivement les premières au détriment des secondes.
Ensuite, la connaissance des revenus réels des contribuables est difficile à
appréhender et ce pour au moins deux raisons essentielles, d’une part la difficulté
de recourir aux signes extérieurs de richesse faute de moyens matériels dont dispose
la Direction des impôts et d’autre part l’existence des lacunes dans les lois fiscales
permettant l’évasion fiscale. On peut ajouter à ce niveau une troisième raison ayant
trait au temps nécessaire pour faire des investigations minutieuses comme un
préalable à la réussite de l’opération du contrôle, mais que le vérificateur ne dispose
pas généralement.
En dernier lieu, la complexité des méthodes de vérification qui appelle une
grande précision dans le calcul et dans le traitement des données puisées des
documents de la société vérifiée. L’utilisation de ces méthodes par des vérificateurs
de niveaux intellectuels différents et de compétence variée d’un agent à un autre
suppose une certaine subjectivité de ces méthodes.

Difficulté de sélection des dossiers

La sélection des dossiers à vérifier est une tâche délicate dans la mesure où la
Direction des impôts soucieuse de léser certains contribuables par rapport à d’autres
établit chaque année un planning basé sur un choix logique effectué par les chefs des
services d’assiette sous le contrôle des directeur régionaux.
Le choix n’est pas hasardeux, il s’agit d’une sélection bien faite appuyée sur
des paramètres définis par le service centrale en témoigne cette assertion du
Directeur des impôts, « en coordination avec le service central, les sous directions
régionales élaborent le planning de vérification en se fondant sur un ensemble de
clignotants ( trop fortes disparités des résultats par rapport au secteur, déclarations
successives de déficit....etc »135.
En effet, le Directeur des impôts invite quelques mois avant la clôture de
l’année fiscale qui jusqu’à présent correspond avec l’année civile, les directeurs
régionaux d’établir un programme de vérification comprenant les contribuables
(personnes physiques et morales) suspects. De son côté; chaque directeur régional
des impôts demande à son service d’assiette de préparer une liste des contribuables à
vérifier.

135
L’Economiste n° 230 du 16/5/1996, p. 15.
121
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

Une fois le programme établi, il est transmis au service central pour

approbation. Ce dernier peut soit l’approuver, soit essayer de le répartir entre les
service régionaux de vérification et le service national de vérification. Cette
répartition tient essentiellement à l’importance du dossier.
D’autres contribuables peuvent être vérifiés au cours de l’année sans faire
l’objet du programme de vérification, Il s’agit des dossiers faisant l’objet d’un ordre
de vérification. Ce dernier est utilisé par les responsables de la Direction des impôts
pour ne pas laisser échapper un contribuable qui vient d’être dénoncé par un tiers ou
que les derniers recoupements ont montré qu’il déclare un chiffre d’affaires, un
revenu ou un résultat qui ne correspond pas à la réalité.
Dans tous les cas, la sélection des dossiers à vérifier n’est pas arbitraire mais
il est loin d’être efficace. On peut relever à cet égard l’absence des instruments
d’accompagnement pour faire un choix plus rationnel. Comme nous le verrons plus
tard, la Direction des impôts ne dispose pas d’un service d’études sectorielles et
encore moins de statistiques suffisantes et fiables pour persuader les contribuables
de sa rigueur et de sa sévérité quant au choix des contribuables vérifiés.

Limites d’ordre administratif

Ces limites constituent à nos yeux un handicap de taille devant confronter les
services de vérification, il s’agit principalement de l’insuffisance de l’information et
des recoupements, de la faiblesse des ressources humaines et du manque des moyens
matériels.

Insuffisance des informations et des recoupements

Les informations et les recoupements sont deux moyens indispensables à la
réussite de l’opération du contrôle puisqu’ils fournissent au vérificateur les
renseignements nécessaires pour détecter les sources de fraude et présenter les
preuves les plus tangibles pour appuyer ses redressements et ses remarques.

Précarité du système d’information des services de

vérification
Les informations sont des données indispensables pour le contrôle fiscal. Il
s’agit des outils de base donnant à l’inspecteur vérificateur les tuyaux pour détecter
les foyers de la fraude fiscale ou du moins ceux des omissions et des insuffisances
du chiffre d’affaires. Une manque de ces informations joue incontestablement en
faveur des contribuables fraudeurs qui peuvent détourner des sommes importantes à
leur faveur.
Certes la Direction des impôts dispose d’un service de recoupements localisé
à Casablanca. Sa tâche essentielle consiste à collecter les renseignements, de les
traiter et de les transmettre aux services d’assiette ou à ceux chargés de la
vérification afin de les aider à établir des bases d’imposition sur des données saines.
Dans la réalité, faute de moyens humains et matériels, ce service n’arrive pas
à jouer pleinement son rôle. Ainsi les informations collectées ne sont pas
nombreuses et leur transmission aux services concernés est très perturbée. A titre
d’exemple les services d’assiette ne sont pas régulièrement alimentés des
122
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

recoupements obtenus alors que les agents des services de vérification ne sont pas
satisfaits des renseignements transmis.
Ce dysfonctionnement du service des recoupements est dû à trois facteurs au
moins :
1°/ La non généralisation des factures étant jusqu’à présent un handicap de
taille pour la collecte des renseignements sur les contribuables;
2°/ L’absence de textes obligeant les contribuables à transmettre
mensuellement, trimestriellement ou annuellement la liste de leurs achats
et de leurs ventes ventilés par fournisseur et par client en donnant avec
précision les n° de factures d’achats ou de ventes et leurs montants;
3°/ La faiblesse des moyens humains mises à la disposition de ce service.
De même les vérificateurs n’ont pas seulement besoin des informations sur
les contribuables mais aussi sur les activités, le marché des produits, le prix, etc. La
recherche effectuée par le vérificateur pour l’obtention de ces informations nécessite
un temps précieux qu’il doit dépenser pour faire ses investigations et procéder à
l’examen des documents comptables et de la méthode de la vérification à employer.
Cette recherche doit être réalisée en principe par un autre service spécialisé dans la
confection des monographies à remettre périodiquement après mise à jours aux
services de vérification.

Insuffisance de la documentation
Dans le cadre de la nouvelle vision adoptée par la Direction des impôts ayant
trait à la mise en place de la polyvalence, le vérificateur est amené lors de ses séjours
auprés du contribuable à vérifier tous les impôts directs et la taxe sur le chiffre
d’affaires. C’est là une tâche énorme et un travail minutieux auxquels se livre le
vérificateur qui doit vérifier toutes les années non prescrites (la vérification s’étale
normalement sur les quatre années non prescrites) et même plus lorsque le
contribuable déclare un déficit ou un crédit de taxes. Il faut préciser que pendant ces
années, la loi fiscale connaît des modifications, des retouches et même des
annulations d’une partie ou de la totalité d’un article concernant un impôt ou une
taxe donnés. Ces retouches sont si nombreuses que même les plus avertis n’arrivent
pas à en suivre l’évolution et à saisir la date précise de telle ou telle modification
d’un article ou d’un paragraphe, d’où la nécessité d’un bureau de documentation
dans chaque service extérieur des impôts.
La Direction centrale des impôts possède un bureau de documentation qui
dispose de toutes les lois et la réglementation et même les notes circulaires et les
notes de service éditées par celle-ci sur la fiscalité marocaine. La création de
bureaux analogues aux services extérieurs ne serait pas coûteuse pour
l’Administration, elle aura des résultats bénéfiques sur le travail des agents des
impôts en général et des inspecteurs vérificateurs en particulier. Ces derniers, faute
de documents disponibles entre leurs mains, perdent du temps à demander
l’information désirée à gauche et à droite et quelque fois sans fin.
En effet les vérificateurs n’ont besoin que de la documentation administrative
à usage interne réservée aux agents des services des impôts. Cette documentation
concerne les notes circulaires et les notes de service élaborés par la division de la
législation à l’Administration centrale des impôts et dont l’objectif principal est
123
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

d’expliquer aux agents des impôts l’interprétation qu’ils doivent faire d’une
réglementation fiscale en perpétuel changement, et de les aider à l’appliquer.
Le contrôle fiscal souffre énormément du manque de ces outils de travail
nécessaires, la faiblesse du nombre des agents chargés de la vérification rend le
problème encore plus délicat.

Faiblesse au niveau des ressources humaines

Le contrôle fiscal commence à acquérir beaucoup plus que par le passé
l’intérêt des responsables de la Direction des impôts. Cet intérêt se manifeste dans
l’envergure que veulent donner ces décideurs à la vérification. En effet celle-ci est
devenue l’apanage non seulement des services régionaux et du service national de
vérification mais aussi des agents des services d’assiette. Le recours à ces derniers
pour effectuer les opérations du contrôle reflète la faiblesse du nombre des
inspecteurs vérificateurs.
Cette faiblesse peut avoir des inconvénients sur le nombre des dossiers à
vérifier par an, la qualité de la vérification, les redressements effectués, de même
que le travail normal des services de l’assiette.

Nombre des dossiers vérifiés

Vu l’effectif réduit des vérificateurs, le nombre des dossiers contrôlés par an
par les services de vérification reste modeste. L’Administration ne fournit aucun
chiffre sur cette situation mais si on procède à une estimation sur la base du nombre
des inspecteurs vérificateurs et des dossiers vérifiés par an et par agent vérificateur,
on ne peut que confirmer cette assertion.
En effet, Le nombre des agents vérificateurs que ce soit aux services
régionaux de vérification ou dans les brigades nationales ne dépassent pas les 300
vérificateurs. Si on suppose que chacun de ceux-ci contrôle 8 dossiers par an (ce
chiffre est un peu exagéré mais on le retient comme une moyenne), le chiffre total
des dossiers vérifiés est de 2400, ce qui montre que le rôle de la vérification comme
un moyen de lutte contre la fraude fiscale est largement critiquable et que la
vérification demeure en deçà des objectifs qu’on lui a assignés.
Cette question est à nos yeux très importante, elle constitue une limite
incontestable du contrôle fiscal au Maroc.
En effet on a le droit de soutenir que le rythme réel actuel des vérifications
effectuées par an est trop faible pour permettre un contrôle vraiment satisfaisant et
systématique de tous les contribuables. Dans le même ordre d’idées, on peut dire
que la vérification sur place est plus espacée pour l’ensemble des sociétés. La
moyenne des fréquences de passage des agents de contrôle dans ces entreprises est
de 30 à 35 ans.
Cette insuffisance du nombre des vérificateurs se répercute inéluctablement
sur le nombre des dossiers à vérifier. Les responsables de la Direction des Impôts en
sont conscients et cherchent à pallier cette lacune par la mobilisation des moyens
modestes dont ils disposent. En témoigne la décision prise ces dernières années de
faire participer les agents de l’assiette à l’opération du contrôle sur place.

124
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

Ces derniers sont amenés à vérifier de petits dossiers qui n’exigent pas des
investigations poussées ni un temps important, mais qui peuvent déboucher sur des
redressements appréciables.
Certes, pour les inspecteurs des services d’assiette, la vérification n’est pas
une tâche essentielle, mais elle fera dorénavant partie de leurs activités. Bien que la
spécialité du contrôle sur place demeure l’apanage des services de vérification cela
ne diminue en rien l’importance des opérations de contrôle effectuées par les agents
de l’assiette qui sont un corps très qualifié pour connaître les signes révélateurs de la
situation réelle des contribuables (Richesse, patrimoine, revenus, etc...). Le recours à
ce corps ne pourrait-il pas perturber le travail des services d’assiette?

Travail normal des services de l’assiette

La participation des services de l’assiette à la vérification de certains dossiers
est une solution de facilité consistant à augmenter le nombre des dossiers vérifiés.
Cette décision est certes compréhensive mais ne risquerait-elle pas d’avoir
des répercussions sur la marche normale des services de l’assiette, surtout lorsqu’on
sait que les agents de ces services se plaignent énormément de l’ampleur du travail
et du nombre grandissant des contribuables qu’ils gèrent.
Les principales tâches effectuées par ces agents, qui nécessitent à la fois du
temps, de la patience et de la précision peuvent être brièvement listées ainsi que suit:
• le contrôle des déclarations effectué par les agents de l’assiette qui
reçoivent celles-ci des contribuables et qui se penchent sur le calcul de
l’impôt dû en effectuant des opérations arithmétiques de base afin de
s’assurer de l’exactitude des montants de l’impôt déclaré, il s’agit d’un
contrôle sur pièces des erreurs matérielles;
• l’établissement des forfaits constitue une autre tâche des opérations de
l’assiette;
• la réception et l’étude des réclamations et des lettres d’information reçues
de la part des contribuables;
• l’accueil et l’information des contribuables;
• la saisie des déclarations;
• la vérification et la correction des listings traités par le service
informatique;
• l’établissement des rapports et des comptes rendus de leurs activités aux
supérieurs hiérarchiques,etc.

Qualité de la vérification
L’insuffisance de l’effectif des agents chargés du contrôle nuit également à la
qualité du travail du vérificateur dans la mesure où celui-ci est appelé à traiter un
maximum de dossiers par année.
Face à cette situation, les vérificateurs souffrent de la contradiction entre la
quantité des dossiers à vérifier et leur capacité théorique maximale de traitement. Ils
sont convaincus que plus la recherche et l’investigation dans une société ou auprès

125
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

d’un contribuable seront longues et minutieuses plus les résultats seront meilleurs ce
qui influe sur la cadence annuelle du traitement des dossiers qui a tendance à
diminuer. La conséquence la plus grave est l’effet négatif de cette situation sur la
carrière de l’agent vérificateur qui voit sa performance mesuré non pas selon des
critères qualitatifs (importance des redressements réalisés) mais selon des critères
quantitatifs (nombre de dossiers traités par an).
La limitation par la loi des finances pour l’année budgétaire 1996-1997 de la
durée de vérification (6 mois entre la date de prise de contact et celle de la clôture de
la vérification) rendera la tâche encore plus compliquée devant le vérificateur surtout
dans le cas où il serait appelé à vérifier des entreprises de grande taille.136

Faiblesse des moyens de motivation des inspecteurs

vérificateurs
Personne ne nie l’importance et l’ampleur du travail des vérificateurs, il
s’agit d’un corps qui n’est maître ni de son temps137, ni de sa destination, ni des
moyens dont il dispose.
A la différence des autres agents de la Direction des impôts, les membres de
ce corps voient et touchent réellement et d’une manière quantitative le fruit de leur
travail. Par conséquent ils se rendent compte du rendement qu’ils réalisent au cours
d’une opération ou d’une période donnée. Ils n’ont pas besoin qu’on leur rappelle
l’intérêt que leur a assigné le législateur car ils sont contraints de faire une course
avec le temps pour réaliser des redressements importants dans la limite de la légalité.
Les vérificateurs deviennent de plus en plus efficaces et opérationnels au fur
et à mesure des opérations de contrôle effectués. Autrement dit leur compétence
s’améliore avec l’expérience accumulée. Or l'Administration des Impôts n’emploie
aucun moyen pour encourager ces agents qui ne se sentent pas motivés pour faire
mieux. En effet aucune corrélation n’est établie malheureusement entre les cadences
de vérifications, les montants des redressements réalisés, la qualité du travail
effectué d’une part et le système d’évaluation et de récompense des agents d’autre
part. Les conséquences d’une telle situation sur leur moral finiront par être
désastreuses à la longue.
A cette occasion on peut soutenir à l’instar de Christian de Brie et Pierre
Charpentier138 que « les services d’une administration qui se désintéressent des
conditions de travail matériel et moral de ses agents, de surcroît mal payés, souvent
sans formation, ou les absents ne sont pas remplacés ou tardivement, n’attirent pas
les meilleurs éléments ».
La situation matérielle d’inégalité au niveau de la prime et de la promotion
poussent certains agents des impôts de ne faire que ce qu’exigent les strictes
obligations du service, d’autant plus que la faiblesse des moyens matériels pèse
lourdement sur l’exercice de leur mission.

136
Cette mesure auraient été plus réaliste en fixant la durée de la vérification selon la taille de l’entreprise.
137
Travail continu: le jour dans les locaux des sociétés, la nuit et les fin de semaine dans leurs foyers.
138
C. de Brie et P. Charpentier, Dossier F...comme fraude fiscale, Paris, Ed. Alain Moreau, 1979, p. 87.
126
Limites du contrôle face à la fraude fiscale

Manque des ressources matérielles

La disponibilité des moyens matériels est une condition nécessaire pour le
bon fonctionnement de l'Administration des Impôts. Celle-ci offre l’exemple d’une
administration sous-développé et ce pour plusieurs raisons:
Tout d’abord, les locaux de certains services extérieurs s’avèrent insuffisants
pour contenir les nouvelles recrues. Par conséquent les bureaux se trouvent
surchargés par les agents.
Ensuite, le manque de fourniture de bureau est un autre problème de taille
que supportent les agents vérificateurs, il atteint un niveau notable surtout depuis le
début de la crise des finances publiques et la pratique de l’austérité budgétaire pour
la résoudre.
En dernier lieu et c’est le plus important, l’introduction de l’informatique
comme un moyen non seulement de faciliter la tâche de l’agent du fisc mais
permettant également de détecter les cas de fraude et d’omission et de les redresser
dans les plus brefs délais enregistre un retard manifeste.
En effet la Direction des Impôts est insuffisamment dotée en micro-
ordinateurs susceptibles d’atteindre ses objectifs. Certes les responsables de cette
Administration déploient des efforts énormes pour réussir l’informatisation de leurs
services mais ils sont confrontés au manque de crédits budgétaires. Ces problèmes
matériels constituent à nos yeux un handicap de taille parasitant le bon
fonctionnement des services des Impôts et l’accomplissement des missions des
vérificateurs.
D’autres problèmes sont rencontrés au niveau des moyens de locomotion et
de déplacement dont les frais pèsent lourdement sur le budget personnel des
vérificateurs. A titre d’exemple, ceux qui disposent d’une voiture personnelle
trouvent des difficultés à les utiliser lorsque les trajets sont lointains, les frais
d’entretien, de carburant et de parking ne sont pas remboursés par l'Administration
alors qu’ils constituent un pourcentage appréciable de leur salaire. Aucune
indemnité ne leur est allouée à cet effet.
Pour les vérificateurs ne disposant pas de voitures personnelles, ce ne sont
pas les frais de déplacement par Bus ou Taxi qui pèsent sur leur moral, c’est surtout
le temps précieux qu’ils sont contraints de dépenser lors de leurs déplacements
sachant que la majorité des sociétés sont localisées dans la périphérie des villes139.
Dans ce cadre, il nous paraît inconcevable de voir que les vérificateurs qui
font gagner à l’Etat des sommes importantes annuellement sont contraints de le faire
sur leur propre frais alors que d’autres directions bénéficient d’un parc de voitures
qui dépasse leur besoin.
L’ensemble de ces limites qu’on vient de citer constitue un arsenal de
problèmes qui pèse sur le rendement, le personnel et les objectifs des services de
vérification, d’où la nécessité de redynamiser le contrôle fiscal pour le rendre plus
efficace dans la lutte contre la fraude fiscale.

139
En France, les vérificateurs sont largement dotés de voitures et de Talkies- Walkies.
127
Vers une politique de contrôle plus efficace

Vers une politique de contrôle plus efficace

Le contrôle fiscal est à notre avis un moyen indispensable pour contrecarrer
le phénomène de la fraude et partant pour instaurer une justice fiscale entre les
contribuables et un climat de concurrence loyale entre les entreprises.
Certes, la philosophie du contrôle proprement dit est jusqu’à présent
méconnu d’un nombre important de contribuables qui voient dans celui-ci un moyen
d’ingérence de l'Administration des Impôts dans leurs affaires.
Or, les entreprises les plus averties reconnaissent indéniablement l’utilité du
contrôle seulement elles recommandent son humanisation et sa systématisation.
Elles recommandent en outre la nécessité d’une harmonisation des méthodes et des
techniques de vérification.
Ces recommandations sont légitimes, elles doivent être accompagnées
d’autres mesures afin de faire du contrôle un moyen efficace de lutte contre la fraude
fiscale.

Amélioration des moyens techniques du contrôle fiscal

La réussite du contrôle fiscal nécessite préalablement l’amélioration des
moyens techniques prévus à son égard. Ces moyens doivent être clairement définis
et bien déterminés pour faciliter la tâche de l’inspecteur vérificateur qui a besoin de
toutes les armes disponibles pour affronter les astuces et les manoeuvres des
contribuables et des personnes qui leur assistent.
Ainsi le choix des dossiers à vérifier doit se baser sur des critères rationnels
et des études pertinentes afin d’aboutir sur des redressements appréciables. De
même le vérificateur doit non seulement être assisté par la Brigade des
recoupements mais il doit avoir entre les mains des documents utiles lui apportant
aides et soutiens pour mener à bien sa mission.

Rationalisation du choix des dossiers à vérifier

Ce choix est un problème à double face que rencontrent les responsables de
l'Administration des Impôts. Nous avons vu dans la première partie les méthodes
adoptées au Maroc pour effectuer la sélection des dossiers à vérifier et les limites
rencontrées à ce niveau.
Pourquoi le choix des dossiers est un problème à double face?
La réponse à cette question est claire, la Direction des impôts est contrainte
d’effectuer un nombre de vérification par un l’effectif d’agents affectés à cette
tâche. Or, il s’avère que le nombre des dossiers à vérifier est grand et que les agents
du contrôle sont en nombre réduit d’où la nécessité d’opérer un choix en donnant la
priorité à certains dossiers qui présentent le plus les symptômes de la fraude, c’est
pourquoi la rationalité du choix des dossiers se pose.
A notre avis, cette rationalisation doit passer par la proposition en priorité à la
vérification des sociétés déficitaires. Au Maroc un grand nombre des sociétés
déclarent depuis longtemps des déficits sans être contrôlées. Ces sociétés ne sont
déficitaires que fiscalement, la réalité est autre en témoigne le standing de vie de
leurs dirigeants. Les moyens ne manquent pas de faire échapper les profits à l’impôt

128
Vers une politique de contrôle plus efficace

(utilisation à bon escient des lacunes des textes, gonflement des charges,
dissimulation des achats ou des ventes, etc).
De même, cette rationalisation doit passer par arrêter des priorités et des
objectifs à atteindre au niveau du nombre des dossiers à vérifier et du montant des
recettes à tirer annuellement de la vérification en mettant en oeuvre tous les moyens
susceptibles d’atteindre ces objectifs.
La rationalisation des choix à vérifier doit être accompagnée par une
amélioration des méthodes de sélection des dossiers et des techniques de contrôle.
En effet, les méthodes de sélection permettent de choisir les dossiers les plus
intéressants et les plus rentables du point de vue de redressements.
L’utilisation à cette fin de l’approche financière axée sur le calcul des ratios
et des moyennes peut être fructueuse. Elle offre des possibilités énormes pour les
choix des déclarations à proposer à la vérification. En effet, l’analyse financière des
données issues des déclarations déposées par les contribuables et une interprétation
minutieuse des différents postes permettent sans conteste de donner une idée précise
sur la structure financière des contribuables et de leurs gestions.
Cette méthode a l’avantage de permettre de tracer l’évolution de l’activité de
l’entreprise ou du contribuable et de déceler les difficultés qu’ils rencontrent. Elle
permet en outre de faire une comparaison significative de cette entreprise avec les
entreprises similaires en grandeur ou situées dans le même secteur d’activité. Dans
ce cadre, une moyenne doit être définie par l'Administration des impôts pour
déterminer les entreprises qui se situent au dessous de la normale et qui doivent être
vérifiées.
Cette méthode permet par conséquent à l'Administration de vérifier les
sociétés qui sont mal gérées ou qui déclarent un bénéfice critiquable, car il est
insensé que les sociétés qui sont bien gérées et qui contribuent largement aux
charges de l’Etat sont celles qui sont sélectionnées pour la vérification.
Toutefois l’Administration des impôts doit veiller à humaniser le contrôle en
donnant des délais de grâce pour les nouveaux contribuables et les nouvelles
entreprises. Et même dans le cas où ces derniers sont soumis à la vérification
l'Administration devrait leur accorder un traitement particulier tel qu’une remise des
pénalités et un allongement des délais de paiement pour les rappels d’impôts, car ces
contribuables ne sont pas nécessairement familiarisés avec la législation fiscale
jugée trop complexe.
La rationalisation du choix des dossiers à vérifier devrait passer, en dernier
lieu, par la réduction du délai entre deux vérifications afin que l’entreprise puisse
être contrôlée régulièrement. De ce fait, celle-ci n’aura plus l’occasion de faire des
calculs de probabilité sur le nombre de fois qu’elle la chance de tomber ou de
s’échapper à la vérification. On peut proposer que ce délai ne doit pas excéder 5 à 6
ans entre deux vérifications. Au Maroc, une entreprise est vérifiée en moyenne tous
les 30 ou les 35 ans, ce délai peut être ramené à une limite raisonnable afin de
permettre une généralisation des vérifications.

129
Vers une politique de contrôle plus efficace

Création d’un service des études sectorielles et des

monographies
La tâche du vérificateur est délicate. Elle nécessite à la fois du temps pour la
recherche de l’information et l’investigation pour détecter les foyers de la fraude et
des efforts pour pouvoir faire de bons redressements sans léser ni les intérêts du
Trésor public ni ceux des contribuables vérifiés.
Dans ce cadre, l’agent du contrôle doit avoir les outils de travail nécessaires
lui facilitant sa tâche. Parmi ces outils, l’édition des monographies élaborées par la
Direction des impôts. C’est dans ce sens que la création d’un service chargé de
procéder à des études sectorielles et de confectionner des monographies par type
d’activité est nécessaire.
Ces études permettent ainsi au vérificateur d’avoir une idée précise sur les
activités de l’entreprise à vérifier, ses problèmes, son marché, ses clients et ses
fournisseurs, ses procédés de fabrication, les types de machines à utiliser et
éventuellement leur prix, l’utilisation de ces machines, les matières premières
utilisées et les produits ou articles fabriqués, les pourcentages de chute en cas de
production, etc.
Le service pourra établir des taux de marge brute par secteur d’activité ou par
branche, ce qui permet de procéder à des comparaisons fondées sur des données
réelles pour l’appréciation des entreprises.
Ces renseignements sont précieux pour le vérificateur car ils lui permettent
d’être en position de force vis à vis du contribuable, à contrario, l’absence de ceux-ci
fait perdre à l’Etat des recettes fiscales qui lui reviennent de plein droit.
En somme, ce service pourra également collecter des statistiques sur le
nombre des vérifications effectuées au cours d’une année et le montant total des
redressements réalisés. Ces statistiques seront bénéfiques pour les responsables de la
Direction des impôts pour postuler des crédits supplémentaires pour améliorer le
fonctionnement de ses services. Elles seront bénéfiques également pour permettre à
celle-ci d’identifier les catégories de contribuables qui se donnent plus à éluder
l’impôt.
En France, la Direction Générale des Impôts publie annuellement des chiffres
relatifs au nombre des vérifications de comptabilité et d’examens approfondis de la
situation fiscale des contribuables réalisés et la fréquence des interventions des
inspecteurs vérificateurs. Les résultats obtenus permettent de conclure sur la marche
des services des vérifications et leur rendement.
Mais l’amélioration du rendement des services de contrôle ne peut être
obtenue que grâce au renforcement des moyens humains et matériels de
l'Administration des impôts.

Amélioration des méthodes de travail

Création d’une banque de données

La collecte des informations et leur traitement sont un élément important
pour lutter contre la fraude fiscale. Cet objectif peut réussir par l’intensification de
l’informatisation des services fiscaux et l’assurance de leur liaison avec le service
130
Vers une politique de contrôle plus efficace

central des impôts afin que tous les renseignements et informations relatifs à un
contribuable puissent être facilement retrouvés et utilisés à des fins de rendement de
l’impôt.
Cette informatisation doit concerner surtout les services de recoupement qui
ont un rôle de premier plan pour fournir aux services de gestion de l’impôt les
informations nécessaires sur le territoire national. Ce service doit être relié à toutes
les sous direction régionales afin d’obtenir les renseignements, de les regrouper et de
transmettre des nouveaux recoupements dans un temps record.
L’utilité de ces recoupements pour le service des vérifications est
incontestable. L’agent du contrôle peut réaliser des redressements importants s’il
arrive à obtenir ce genre de recoupements sur les achats et les ventes des
contribuables ou sur l’origine de leurs revenus. En effet, la grande difficulté que
rencontre le vérificateur a trait à la dissimulation par le contribuable de ses achats ou
de ses ventes. De ce fait, une fois ce point cerné, le travail du vérificateur sera plus
aisé et peut être réalisé dans un temps record assurant ainsi une grande rotation des
dossiers à vérifier.
Certes, jusqu’à présent, le service de recoupement trouve des difficultés
énormes pour l’obtention de ces informations, faute de la généralisation de
l’établissement de la facture. Heureusement, la loi des finances pour 1996-1997 a
intrduit de nouvelles mesures pour assurer l’obligation de vente par facture.
A notre avis, une notre solution même provisoire peut être prise à ce sujet
consistant à obliger les sociétés, les grossistes, et les demis grossistes de fournir
chaque mois à l'Administration des impôts un relevé détaillé des ventes en gros et
les clients qui ont effectué ces achats avec les numéros des factures et les modalités
des paiement.
De même l’obligation de fournir à l'Administration des impôts des
renseignements nécessaires à sa mossion doit concerner toutes les directions du
ministère des finances et d’autres ministères qui ont des informations sur les
contribuables.
Ainsi, à titre d’exemple les directions qui peuvent être d’une grande utilité
pour fournir des informations sur les contribuables sont l'Administration des
douanes et des impôts indirects et la Trésorerie générale du Royaume.
En effet, les douanes peuvent fournir des renseignements de grande utilité à
l'Administration des impôts aussi bien en ce qui concerne les importations et les
exportations des marchandises qu’au niveau du train de vie des contribuables:
Fichiers des bateaux, registre des entrées et des sorties des navires dans les ports,
importations et exportations d’oeuvres d’art ou d’antiquités, infractions à la
législation des changes, etc.

Information et formation des contribuables vérifiés

Il est une réalité presque évidente c’est l’allergie des contribuables au fisc et
au contrôle fiscal. Pour atténuer cette allergie et augmenter le civisme fiscal des
marocains, la Direction des impôts devra se soucier de sensibiliser les contribuables
à l’utilité de l’impôt en les informant des textes des lois fiscales en vigueur, de leurs
obligations et de leurs droits.

131
Vers une politique de contrôle plus efficace

Edition d’une charte du contribuable vérifié

L’édition d’une brochure contenant les droits et les obligations du
contribuable est nécessaire dans le contexte marocain actuel où d’une part la plupart
des entreprises sont de petite taille n’ayant pas les moyens d’avoir des conseillés
fiscaux ou sont des exploitations familiales ayant opté la forme sociétaire pour des
raisons fiscales, et, d’autre part, le niveau intellectuel des chefs de ces entreprises est
faible; ce qui ne leur permet pas d’assimiler les textes régissant les impôts qui sont
caractérisés par leur complexité et les termes juridiques difficiles employés par leurs
auteurs.
En France, l’expérience a bien donné ses fruits en deux reprises, lors de
l’édition en 1958 d’une brochure intitulée « Aide mémoire du contribuable » et en
1975 par la « Charte du contribuable vérifié », celle-ci est jointe soigneusement à
l’avis de vérification adressé au contribuable.
Ainsi, l’utilité de l’information des contribuables s’avère primordiale dans la
mesure où les textes fiscaux subissent annuellement des modifications importantes
concernant les taux, la matière imposable, les déductions, etc. Les moyens à utiliser
pour assurer cette circulation de l’information devraient être multiples et diversifiés
(Radio, télévision, presse, services de renseignements fiscaux...). Les bureaux
d’accueil et de renseignements jouent un rôle indéniable à ce niveau, ils devraient
être « des locaux attrayants et fonctionnels » afin que le public y trouve le confort et
les informations désirées. Ils devraient être aussi servis par des agents à la fois
sympathiques et compétents ayant le goût d’offrir des services.
De même l’accueil et le renseignement du contribuable doivent avoir une
qualité meilleure. Celui-ci désire toujours obtenir des renseignements précis, c’est
pourquoi les agents de ce service devraient être à la fois accueillants et doter des
moyens leur permettant de fournir aux requérants les renseignements qu’ils
demandent. L’utilisation des outils informatiques est à ce niveau très recommandée,
une fois le renseignement est opéré sur ordinateur, l’agent peut l’imprimer sur papier
et le fournir au contribuable. Il s’agit en somme des renseignements et le cas échéant
des conseils qui n’engagent ni la responsabilisé de l’agent du service ni
l'Administration des Impôts.
Les contribuables doivent avoir non seulement l’information mais aussi une
formation fiscale sur les principes de base de calcul de leurs impôts.

Formation fiscale des contribuables

Cette formation et plusieurs auteurs en fait allusion, doit avoir plusieurs
aspects:
- Une formation à l’école: il s’agit d’enseigner aux élèves dés le primaire des
cours élémentaires sur la fiscalité, le calcul de certains impôts, la philosophie de
l’imposition, etc. Le modèle américain est très significatif à cet égard, il a donné des
résultats satisfaisants à plusieurs niveaux (Teaching taxes program);
- Une formation des contribuables: il s’agit de former ces derniers et de les
assister dans des centres et bureaux de l'Administration des impôts, des associations
professionnelles, des syndicats, des chambres de commerce et de l’industrie. Ces

132
Vers une politique de contrôle plus efficace

centres doivent être largement dotés de brochures de lecture facile rédigées en

termes non techniques et clairs;
- Une formation sur le tas: Lors de la vérification de la comptabilité, les
agents de contrôle peuvent profiter de cette occasion pour montrer aux contribuables
les types des erreurs et des infractions commises et leur incidence sur les résultats et
les sanctions prévues par la loi à cet égard.

Formation et motivation des inspecteurs vérificateurs

Les agents des impôts sont des fonctionnaires de l’Etat, ils sont régis par le
Statut de la fonction publique quant à leur grade, leur promotion, et leur
rémunération. Or, ils devraient en fait avoir un statut particulier vu qu’ils exercent
un métier à risque dont la technicité est élevée et qui exige du temps, le la patience
et de la formation personnelle continue ( auto-formation ). De même ils méritent de
bénéficier d’avantages particuliers et des rémunérations conséquentes.

La formation
Les inspecteurs vérificateurs ont certes des diplômes de l’université ou des
grandes écoles. Ils sont titulaires ou bien d’une licence ou d’un diplôme équivalent
ou d’un doctorat du 3ème cycle. Mais ceci parait à nos yeux insuffisant pour exercer
le métier du vérificateur sans avoir une formation en la matière et ceci pour plusieurs
raisons:
- Tout d’abord, la fiscalité est une matière complexe et les lois fiscales
utilisent des langages difficiles à comprendre même par les plus initiés;
- Ensuite, la comptabilité est une technique difficile ayant des règles qui
exigent une formation et surtout un recyclage périodique;
- En dernier lieu, le vérificateur commence à faire face à une nouvelle donne
à savoir l’existence de la comptabilité sur des supports magnétique qu’il est
contraint de contrôler d’où son besoin d’une formation poussée en informatique.
Pour ces raisons, la formation des agents de contrôle s’avère une nécessité,
elle peut revêtir la nature de recyclage, de séminaires, ou même des cours théorique
et pratique dés leur recrutement.
En France, les nouvelles recrues, ayant une licence en droit ou en économie,
regagne dés leur recrutement l’Ecole Nationale des Impôts pour suivre des études
avancées en Droit, Fiscalité, Comptabilité et Informatique pendant une année. Au
Maroc, Cette formation doit constituer à la fois un complément aux disciplines déjà
acquises par le nouveau inspecteur et un supplément pour lui enseigner les
techniques fiscales, les méthodes d’assiette, de contentieux, et de la vérification, les
comportements et la déontologie du métier.
Parmi les disciplines que la formation devrait comprendre, on peut citer:
− Le Droit commercial;
− Le Droit des sociétés et des affaires;
− La Gestion financière des entreprises;
− La fiscalité marocaine;
− La comptabilité générale et analytique;

133
Vers une politique de contrôle plus efficace

− Les mathématiques financières;

− L’Informatique de gestion.
Ces études devraient insister sur le côté pratique en sensibilisant les nouvelles
recrues à réfléchir sur les problèmes qu’ils auront à rencontrer et à confronter et d’en
trouver les solutions. De même ils devraient suivre des séances de perfectionnement
afin d’être au courant des différentes infractions que les entreprises commettent
fréquemment dans les domaines de la comptabilité et de la fiscalité.
Une organisation de la formation continue à l’attention des anciens agents
des impôts en général et des vérificateurs en particulier devrait également être
programmée sérieusement et soigneusement afin de leur permettre d’être au courant
des nouvelles dispositions fiscales sans pour autant perturber le travail des services.

La motivation
Cette motivation peut avoir deux objectifs d’importance égale, d’un côté,
l’incitation des agents du contrôle à travailler plus et à réaliser des redressements
significatifs au moment où le Trésor du royaume passe par des moments difficiles et
d’un autre côté de les aider à se former pour avoir une compétence meilleure afin de
faire face aux experts-comptables employés par les contribuables pour dresser leurs
comptes et établir leurs déclarations.
En effet, il est à souligner que le rendement des services de vérification
dépend incontestablement de la rigueur des agents du contrôle et de leur habilité à
démasquer la fraude fiscale cachée d’une part et d’autre part de l’importance des
moyens mises à leur disposition par les pouvoirs publics et qui traduisent, d’une
certaine mesure, leur volonté politique de pourchasser les fraudeurs et de
contrecarrer le phénomène de l’évasion fiscale.
Ainsi, la motivation des agents des impôts en général et des vérificateurs en
particulier devrait revêtir à notre avis trois éléments importants:
• d’une part, les agents des impôts devraient avoir un statut particulier;
• d’autre part, ils ne doivent pas être lésés par les décideurs quant à leur
avancement, leur promotion et leur indemnisation;
• en dernier lieu, ces agents devraient réfléchir pour constituer un Syndicat
national des impôts sans couleur politique ayant pour préoccupation
essentielle de défendre les intérêts de ses adhérants.
Les inspecteurs vérificateurs méritent une attention plus particulière en raison
du rôle qu’ils jouent dans la collecte de fonds pour le Trésor public. Ces agents
méritent au moins d’être remboursés pour les frais de déplacement ou leur accorder
des indemnités pour cela. Ceci n’est pas trop demandé puisque le vérificateur est
obligé de se déplacer pour chercher les information et faire son travail dans les
sièges des sociétés qui se trouvent dans la plupart des cas à l’extrémité des villes.
Il est nécessaire également de veiller à l’amélioration des conditions
matérielles du travail qui doit concerner à la fois le lieu où travaille le vérificateur à
son bureau ou à la société. En effet, celui-ci passe plus de temps au siège de
l’entreprise qu’il contrôle qu’à son bureau, c’est pourquoi la loi doit exiger de celle-
ci de lui réserver un local respectueux aiéré et bien éclairé. Car centaines sociétés
adoptent à l’égard de l’agent des impôts une attitude non compréhensible en lui
134
Vers une politique de contrôle plus efficace

offrant à titre d’exemple un local sombre, sale profitant du silence des textes de loi à
ce sujet.

Rationalisation de la gestion des ressources matérielles

Se borner à réformer la fiscalité pour améliorer le rendement de l’impôt
paraît à notre avis un leurre. Car cette amélioration dépend de plusieurs facteurs, la
disponibilité des moyens matériels en est un élément crucial à la réussite de toute
stratégie fiscale et à la bonne entreprise des services de vérification.
En effet, la gestion de la réforme fiscale a parcouru un chemin bien
important, ceci s’est montré par la restructuration de la Direction des impôts et par la
régionalisation des activités fiscales accompagnées d’une certaine déconcentration
du pouvoir de décision.. Cette régionalisation a donné naissance à la création de
plusieurs services et brigades. Elle s’est traduite par un rapprochement de
l'Administration des administrés.
Pour vouloir réussir la restructuration et la régionalisation des services
fiscaux, les décideurs doivent mettre à la disposition de la Direction des impôts:
∗ des locaux bien construits à usage de bureau et non des appartements à usage
d’habitation afin d’améliorer les conditions du travail des agents des impôts
et l’image de marque de l'Administration;
∗ des fournitures de bureau (matériels de bureau, photocopie, fax, machine à
écrire, machine à calculer..). L’outil informatique dont la nécessité devient de
plus en plus indispensable doit être à la disposition de tous les services;
∗ des moyens de transport des agents du fisc en général et des vérificateurs en
particulier car ceux-ci effectuent des opérations de recensement, de contrôle
sur place, et d’investigations dans des régions lointaines que même les
moyens de transport public n’atteignent pas.
Certes la disponibilité des moyens humains et matériels à elle seule ne peut
suffir à enrayer la fraude fiscale, l’institution des mesures de dissuasion est une autre
condition nécessaire à la réussite d’une telle action.

Institution des mesures de dissuasion

La fraude fiscale a atteint un niveau intolérable qui appelle des solutions
urgentes. Certes, la complexité du système fiscal, la sous-évaluation des revenus
déclarés et l’existence d’un important secteur informel sont un handicap de taille
pour chiffrer correctement au plan national l’écart entre les revenus réels et les
revenus déclarés et de procéder à une évaluation/quantification de la fraude au
Maroc. Cette assertion peut nous conduire à contester toute estimation de ce
phénomène tout en précisant que la fraude et l’évasion fiscales ont gagné du terrain
surtout depuis la crise de la fin des années 1970, d’où la nécessité
d’institutionnaliser des nouvelles mesures pour enrayer ce phénomène et de
renforcer celles déjà existantes

Renforcement des sanctions

Pour atténuer l’importance de la fraude fiscale et obliger les contribuables à
ne pas se laisser emporter par le désir de fuir l’impôt, il est nécessaire de raffermir
135
Vers une politique de contrôle plus efficace

les sanctions. Ce raffermissement passe à la fois par l’augmentation des sanctions en

vigueur et par la pénalisation des manoeuvres frauduleuses.

Les sanctions pécuniaires

Jusqu’à présent les manoeuvres frauduleuses n’ont pas été expressement
désignées ni par le législateur ni par la réglementation fiscale marocaine, seules
existent les mentions d’omissions, erreurs, insuffisances.
Certes, le législateur a institutionnalisé des mesures sous forme de sanctions
pécuniaires à l’encontre de toutes personnes ayant commis une action pour éluder
l’impôt ou ayant assisté ou conseillé un contribuable dans des manoeuvres
frauduleuses, mais comme on l’a vu dans la première partie elles sont à notre avis
très modestes. Par contre ces sanctions doivent être plus sévères pour obliger les
contribuables de ne plus répéter ces actions ultérieurement. En effet, tant qu’elles
sont dérisoires, elles ne pourront pas jouer le rôle de dissuasion, au contraire elles
seront l’occasion de pousser les plus honnêtes à vouloir «jouer avec le fisc».

Les sanctions administratives

A côté des sanctions précitées, le législateur devraient instituer des sanctions
administratives, Il s’agit des mesures strictes obligeant indirectement les
contribuables de s’acquitter de leurs dettes fiscales pour bénéficier de certains
avantages accordés par l’Etat.
Les exemples sont nombreux, on peut se contenter de citer quelques uns tels
que le bénéfice de certains services publics, l’acquisition de certaines autorisations
des pouvoirs publiques (l’exercice du commerce, l’acquisition d’un passeport,
départ à l’étranger, etc).

La pénalisation de la fraude
Dans le cadre du renforcement des mesures préventives à l’égard de la fraude
fiscale, la loi des finances pour l’année budgétaire 1996-1997140 a institué des
nouvelles mesures revêtant la forme d’une amende allant de 5000 dhs à 50000 dhs et
en cas de récidive d’une peine d’emprisonnement de 1 à 3 mois en sus des sanctions
fiscales déjà prévues par la loi en vigueur.
La loi sus-visée précise que l’amende est appliquée aux contrevenants ayant
utilisé des moyens présupposant l’accomplissement de l’activité de fraude, ces
moyens sont:
- Délivrance ou production de factures fictives;
- Production d’écritures comptables fausses ou fictives;
- Ventes sans factures de manière répétitive;
- Soustraction ou destruction de pièces comptables légalement exigibles;
- Dissimulation de tout ou partie de l’actif de la société ou augmentation
frauduleuse de son passif en vue d’organiser son insolvabilité.

140
La loi des finances pour l’année budgétaire 1996-1997, Dahir n°1-96-77 du 12 Safar 1417 (29/6/1996),
B.O. n° 4391bis du 1/7/1996.
136
Vers une politique de contrôle plus efficace

La loi stipule qu’en cas de récidive, avant l’expiration d’un délai de 5 ans qui
suit un jugement de la condamnation précitée, ayant acquis l’autorité de la chose
jugée, le contrevenant est puni, outre l’amende prévue d’une peine
d’emprisonnement de 1 à 3 mois.
A côté de la pénalisation de la fraude fiscale, il est nécessaire de réviser les
procédures et les délais du recours fiscal pour obliger les contribuables à respecter
les lois fiscales en vigueur.

Révision des procédures et des délais du recours fiscal

Le contrôle fiscal débouche dans la majorité des cas, sur des redressements
que le contribuable doit verser au Trésor public et sur la base desquels sont calculés
les majorations et les pénalités de retard.
Pour sauvegarder les intérêts des contribuables et les prévenir contre les abus
de l'Administration, la loi a institué les procédures de recours devant les
commissions locales et nationale, puis devant les tribunaux en dernier lieu. Or, ces
procédures sont longues et peuvent durer des années. Une telle situation a des effets
négatifs au niveau:
− des caisses de l’Etat car une fois la procédure terminée, l’argent remboursé
par le contribuable peut, sous l’effet de l’inflation, être dévalué même si on
applique les pénalités et les majorations de retard;
− de l’agent vérificateur, car avec le temps celui-ci oublie les détails du
dossier vérifié qui a la charge de défendre devant les commissions sachant
qu’il n’a pas que ce dossier et qu’entre temps il a été chargé de vérifier
d’autres sociétés.
D’où la nécessité de réactiver les commissions que ce soit les commissions
locales de taxation ou la commission nationale du recours fiscal afin de redonner à
ces institutions l’importance assignée par le législateur, car il est insoutenable de
voir un dossier trainé pendant plusieurs années entre ces deux juridictions alors qu’il
suffit trois ou quatre séances au maximum pour arrêter une décision définitive. Il
faut se rappeler sans cesse que c’est l’argent du Trésor qui est en jeu et que celui-ci a
besoin de recettes à l’heure actuelle.
La loi des finances pour l’année budgétaire 1996-1997 a limité les délais du
recours devant ces commissions et a fixé le délai maximum qui doit s’écouler entre
la date d’introduction d’un recours devant la commission nationale de recours fiscal
et celle de la décision qui est prise à son sujet à 12 mois, ce qui aura certainement
des effets bénéfiques sur le traitement des dossiers.
En effet le retard de la prise de décision peut être incombé en partie aux
difficultés des juges de se prononcer, car malheuresement, ces majestrats n’ont pas
une formation fiscale et comptable141 d’une part et d’autre part la majorité d’entre
eux s’expriment mal en français et quelques fois n’arrivent pas à suivre les
raisonnements et les démarches techniques adoptés par le vérificateur. Celui-ci se
trouve contraint non seulement de défendre son dossier et la méthode adoptée, mais
également d’expliquer aux magistrats et quelques fois à certains contribuables
l’interpretation de la loi ou de la réglementation en vigueur.

141
La complainte des agents du fisc, La Vie Economique, n° 3874 du 28/6/1996, p. 10.
137
Conclusion

Conclusion
La fraude fiscale au Maroc a atteint un niveau élevé qu’on ne peut estimer
convenablement faute de statistiques fiables à ce sujet. Or, il y a une réalité, c’est
que l’institution de la pénalisation de celle-ci signifie inéluctablement que ce fléau
est devenu un problème intolérable. De même, les amnisties fiscales lancées par les
pouvoirs publics dans les années 1980 et en 1990 ont donné des résultats qui
dépassent de loin les prévisions.
Certes, la lutte contre la fraude fiscale n’est pas une chose aisée, elle suppose
de prime abord l’existence d’hommes politiques conscients des dangers que celle-ci
peut provoquer à moyen et long terme sur l’économie et la société marocaines en
passant évidemment par les finances de l’Etat.
Ces hommes convaincus devraient être armés d’une volonté ferme pour la
réalisation de :
∗ la simplification des textes de base de la fiscalité marocaine et leur insertion
dans un code unique à l’instar des pays développés;
∗ le renforcement des sanctions juridiques contenues dans les textes actuels;
∗ la sévérité dans l’application des sanctions pénales à l’encontre des fraudeurs
et de tous ceux qui participent de plus prés ou de loin à des manoeuvres
frauduleuses;
∗ le renforcement des moyens humains et matériels de l'Administration et
l’adoption d’un statut particulier de l’agent du fisc lui permettant de
bénéficier des avantages en contrepartie du niveau de son rendement;
∗ la restructuration de la Direction des Impôts dans le but de créer une
Administration générale des impôts capable de suivre l’évolution de la
structure fiscale et du nombre des contribuables;
∗ la nécessité d’informatisation de toutes les activités fiscales dans le but de
créer dans l’immédiat une banque de données à l’échelle nationale opérant
les informations utiles dans des délais opportuns et de les transmettre au
service concerné.
Ces recommandations devraient faire l’objet d’une réflexion sérieuse de la
part du Gouvernement et des hommes politiques. Leur insertion dans une politique
fiscale aboutira certainement à améliorer la gestion de l’impôt et, par conséquent,
elle aura un effet bénéfique sur les recettes fiscales. En effet, celles-ci devraient
augmenter régulièrement pour combler les déficits des comptes financiers de l’Etat.
Autrement dit il est insensé de continuer de choisir des solutions de facilité (création
monétaire, empreint interne, dette extérieure) pour financer les dépenses publiques
et supporter les risques inhérents à l’utilisation de ces instruments (inflation,
diminution de l’épargne privée pour l’investissement, charges de la dette) alors qu’il
suffit d’un peu de volonté politique pour sortir de cette impasse en axant plus
l’attention sur nos potentialités internes.
L'Administration des impôts est un autre champ de bataille à reconsidérer. Sa
modernisation devrait être l’une des priorités du Gouvernement pour atteindre les
objectifs de sa politique fiscale. Cette modernisation devrait concerner les structures,
les politiques en vigueur, les méthodes et la gestion de l’impôt.

138
Conclusion

Les objectifs à assigner à la modernisation et au renforcement de la Direction

des impôts devraient mettre l’accent sur:
∗ l’augmentation de l’effectif du personnel afin de lui permettre d’assurer un
élargissement de l’assiette de l’impôt selon les objectifs de la réforme fiscale;
∗ la formation continue du personnel à la fois théorique et pratique, surtout des
inspecteurs vérificateurs;
∗ le renforcement du contrôle en arrêtant des objectifs bien définis dans le
temps et dans l’espace et la mobilisation des moyens nécessaires à la
réalisation de la lutte contre la fraude fiscale;
∗ l’informatisation de toutes les activités fiscales et la réactivation du service
des recoupements;
∗ la coordination entre toutes les Administrations susceptibles de fournir des
renseignements intéressants sur la situation fiscale des contribuables;
∗ l’information et la formation des contribuables afin de les sensibiliser à la
chose publique,
Ces actions devraient s’inscrire dans le cadre d’une stratégie globale de
mobilisation des ressources internes et de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.
Nous espérons que les décideurs puissent se rendre compte de l’utilité d’une telle
stratégie pour le développement économique et social autocentré et durable et que
cette contribution puisse relancer un débat fructueux et des études pertinentes sur le
perfectionnement de telles actions.

139
Conclusion

140
Conclusion

La fraude fiscale, par Yahya SAFI (Texte en

arabe)

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141
Conclusion

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Jean Claude Martinez - la Fraude Fiscale - Que sais-je ? P.U.F, 1984 P. 24.
142
Conclusion

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143
 Conclusion

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Conclusion

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Jean Rivoli - Vive l’impôt. Edition du Seuil - Paris, 1972.
145
Cité par Jean Claude Martinez - la légitimité de la Fraude fiscale - Etude de Finances publiques,
Economica 1984 - p.925
146
P. Leroy Beaulieu - Traité de science des Finances, Rappelé par M. Gaudemet. Finances Publiques
1981 T.2, p. 285.
145
Conclusion

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147Jeau Claude Martinez - [Link] p. 924

.
148 Jeau Gaudemet - Finances et Fiscalité dans les sociétés a tiques etude de finances publique ( offerte en son honneur )
n s , pp. 20 - 21.
149
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Conclusion

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147
Conclusion

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154
Jean Gaudemet - OP - cit P 22
155
Hobbes - the leviathan - Moleworth’s edition - London, 1841 - Part II - chap 30 - p. 30 - cité par
Khalid chaoui. Legistation fiscale libyenne ( en arabe ), p. 52.
156
H. Spencer. Social static. New York, 1897, p. 127 ( cité par Khalid Chaoui op. cit)
148
Conclusion

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157
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158
Paul Pascon. Le Haouz de Marrakech. T. 2. Rabat, 1983.
149
Conclusion

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159
Ibid. p. 435.
150
Conclusion

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160
Jean Claude Martinez. La Légitimité de la Fraude Fiscale. [Link]. p. 922.

151
Conclusion

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152
Conclusion

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161
Laborde Lacoste,. Introduction à l'Etude de l'Enregistrement, p. 16.

153
Conclusion

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154
Conclusion

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162
Jeau claude Martinez . la Fraude Fiscale. P U F, 1984 - P 13
163
Thomas Delahaye. Le choix de la voie la moins imposée. Emile Bruylant, Bruxelle, 1977, p. 12.
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155
Conclusion

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f| D8'@ P@' ! 0{ 8 x % 2V ♦

165
Ministère de l’Economie Algérien. Collection fiscalité, Code des Taxes sur le chiffre d’affaires. 1990,
art. 62 - p. 76.
166
;+V / u Y NA & 9A S 9 * 4 p F q[ r s & c ¤
156
Conclusion

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A 2 27 S+ : 22.

167
Ducros - Sociologie de l’impôt. P.U.F., 1982, p. 225.
168
Lucien Mehl . Science et technique Fiscales. T. 2, P.U.F., 1959, p. 733.
157
Conclusion

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169
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158
Conclusion

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$H @Y X)J g @T ?@A & c)

170
Gothot. La fraude Fiscale. In problèmes fiscaux d’aujourd’hui , p. 88.
171
T. Delahaye. Op. Cit, pp. 24 - 25 - 85 - 87.
159
Conclusion

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160
Conclusion

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H 4 ! ) P @ ™> S @KJ L7 + + ! -8 = D!F ¢ 2
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161
Conclusion

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162
Conclusion

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v/ P@' ! Ã ♦

; S+ qF ' V@ ♦

173
Maurice Cozian - Les Grands principes de la fiscalité des Entreprises - Document 3 - La Théorie de
l’abus de Droit. Entreprise Litec, 1986, pp. 26 - 27.
163
Conclusion

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; A 7 ¤œ ha +¤ N o
174
Margairaz - la Fraude Fiscale et ses succédanés - Lausane 1970
164
Conclusion

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$/ 1 A 7 @ !& ” j@

175
Thomas delahaye - Le choix de la voie la moins imposée. Op. Cit.
165
Conclusion

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166
Conclusion

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$ ? +J 8& J › ' .J H8+ n J ]F H + • s "= ! p%7

176
Raoul Reynal - Les particularités du Droit fiscal par rapport au Droit civil en matière
d'Enregistrement au Maroc - Editions Marocaines et Internationales, 1962
167
Conclusion

¸ @ J S+ ˆFY ]F -8 = ™7J 1 3& 0 F g + S+ ^F

+ ˆ 87 ZX) @! G d& X) = 5K S 4 % F H I@ J ” ' bJ Q ! ?
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$9 & T : ‚ Zƒ--E• % 0 #8%

ij iQ n ;, D ZS `… 0 Q S 9 * ` ; ; Q N ~7 % †X 177
; K
168
Conclusion

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$ ’8& ? ! ˆI@ 8& uYU X;. 0
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¼ B3 L7 Z6 d& / 1 A L7 5 }j N B+ ) ]^jJ ZD8'
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169
Conclusion

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c) ]F ¢ V "= b ’ + g T !+ P@' ! g R 0 P@; PJ 2
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l@j 0 Œ @F. œ V : ;<x gc) %7 + ]F 4 ºe H! ! + F7 0
$ 4 V !( H T@ K

170
Conclusion

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†P !& P@' ! 0† v I : 7@! ¢ V Z/ B3 Q - 7 !
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1 3& 0 8 4 y •@;< ~ ‹& = (a • bc P@' !
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S+ ~@‹ Z ^F : 7@! ]F H < ˆ 87 Z g 4= P &
$H+ ‹ 0 x #8%

178

171
Conclusion

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S+ • ‚ 53 Z AF > ˆ > 0 L @ & • <= "= m D m ?*
$ S+ qF F } 8 : b ‚~ e
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f¤ 7 4 @ “ G+ 1 3 F ™^ TJ r : 45% % e ¤ †
r : 'œ @ "= @T@ @A q cŒ DF% E Y L7 +@;• Ž7 †
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1 Y! 5& y d hV@ 0 A ` S P % O( 9( Z 222) @+
$: !& N > I : (

; i` ' ;,L H ‡0 O GH ' A H 9 179

172
Conclusion

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† + P@' 4 H8;% + ˆ8. ¤ d Pœ ¤ S+ ™8 7 3& +@;•
$X) F+ g 4 ' N + 0 N-% -8&

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173
Conclusion

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4 I a d& X4 § & N-% c) wN%
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f - ? *' : ;%' Z~ m
4 8 X! A 7 S+ • c Ã1 j %& @* + S+
;D+@;• l D 8 h7 +œJ Z ) @¥ % &
4: ^ P V N-% cŒ ! !• 1 @. ~5U P a A+
$) . + @ S+ 5+ / B3 P@a 0 ~5K Z @I@+
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D+5 x ? * Y @7 m %& : W S+ % PJ Z: a d ]F
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$ j m A %j ‡W ]F 4 &
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X) F+ "= |§ ¥x DFK ¶ S+ % { X)
Œ ‘ 1@d + ˆ 87 s N A + P•V Z|¶ • ' S+ % {
S ¹F7 !V Z A + ¹ + 6 I 0 ^ h @ ? * 7 5Kx E e S B` S+
A F . 6@ ‘ S+ % § @. H I 7 ˆ Y& V & ! ]F
F 222 8 7 |§ ¥x D222FK ¶222 S+ % {
$) . l

174
Conclusion

H' V / B3 Q R J + "= N W + 6 j gc) ‘ 0 P a ‚=

0 P %+x J % N l@-F S+ +l5+ (a w KJ AI S+
$ ' N & N- S+ ^F ( : ! ' q F!
;d7 qF! PJ :@ L7 +@;• !› P a S}FV
S % "= % S2222+ 222A ' N + N222- S22+ n@8s
) Z| † { 222 ( : 222! ' q2222 F! E e
L2 F V & ! ]F 2 : a d ]F F %2 & % ]F
{ § ¥x DFK ¶ S+ % "= % S+ K & GV 0 š
w@ 8& ]F † +@;• @* + S+† ;– ?@ N-% q F! P V |
l V@ ]F L F;& \ 4 & N N% A 7 S+ : l I= ‚ ¦ 7 = /2
$ K F (a ˆ ‘0 I : l NI F e ™> XA2 + N 7
6 4= ]F +@;• À . § & ˆ 8 L7 ^j Ž7 • ‚ S+
0 SF%+ @) + PJ a Z/ B3 Q R P@' 4 ]F 24 &7 % d YF8
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$/2 l @ G @ E e S ) @+ L8> 0 +@;• ` ˆ-W
Q - F !V & m : l Ix 5K S+ J Ž7 • ‚ au a
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K ]F + % J V & ! ]F J : a d ]F F
J b 22R J ZhA*2 F 7 4 h` Y8+ • d7 | A& @K qž V

175
Conclusion

I + ` F e ™> ZD; 7 @> J l Ç 22 8 e 3+ 222! e bJ

$ F+ %& ¹F + S+ % b 2228
A F À@ & y dF ! e La d F 7 8. : ' 7 J : @ V X F8 1@I † ,
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B3 Q R P@' 4 P@ + G+ F+ ; + AF ‘ 0 : l Ix gc) %
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177
Conclusion

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178
Conclusion

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179
Conclusion

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180
Conclusion

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181
Conclusion

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Conclusion

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183
405

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184
405

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