Introduction Générale

L'amélioration de la performance organisationnelle dans le secteur public est un

enjeu majeur qui requiert une approche stratégique et efficace. Notre étude se focalise ainsi
sur l'optimisation de la performance dans le secteur public à travers l'implémentation d'un
système de contrôle interne robuste. Nous nous interrogeons sur la manière dont
l'intégration stratégique d'un dispositif de contrôle interne de gestion peut favoriser une
gestion efficiente des ressources et conduire à une amélioration significative de la
performance organisationnelle, en mettant en avant les dimensions de transparence, de
responsabilisation et de prise de décision au sein des entités du secteur public.

La problématique que nous cherchons à résoudre est la suivante :

 Comment l'intégration stratégique d'un dispositif de contrôle interne

de gestion dans le secteur public peut-elle contribuer à une gestion plus
efficiente des ressources et à une amélioration notable de la
performance organisationnelle, notamment en termes de transparence,
de responsabilisation et de prise de décision ?

Cette question centrale guide notre recherche et notre analyse approfondie des
pratiques actuelles et des défis rencontrés dans le secteur public en Tunisie.

Nous partons du constat que malgré les avantages évidents d'un dispositif de
contrôle interne bien établi, celui-ci demeure souvent sous-utilisé voire méconnu dans de
nombreuses entités du secteur public. Cette lacune peut entraîner divers problèmes, tels
que des inefficiences opérationnelles, des risques accrus de fraude, une gestion inadéquate
des ressources et une faible transparence dans la prise de décision.

À travers notre étude, nous cherchons à identifier les meilleures pratiques en

matière de contrôle interne adaptées au contexte spécifique du secteur public en Tunisie.
Nous nous intéressons également aux défis particuliers rencontrés dans ce domaine, en
tenant compte des contraintes budgétaires, des exigences réglementaires et de la
complexité des opérations propres à ce secteur.

En abordant cette problématique de manière approfondie, nous espérons apporter

des éclairages pertinents et des recommandations concrètes pour renforcer la gouvernance,
améliorer la gestion des ressources et favoriser une performance organisationnelle optimale
dans le secteur public tunisien.
 Chapitre 1 : L'importance du dispositif de
contrôle interne dans une entité
L'implémentation d'un contrôle interne est désormais impérative au sein d'une entité
pour une gestion efficace des risques et la garantie d'une performance durable. C'est pour
cela, dans cette section, nous explorerons l'évolution historique du dispositif de contrôle
interne, les raisons qui ont suscité l'intérêt des nouveaux dirigeants et du législateur à son
égard, ainsi que les objectifs et les limites inhérents au contrôle interne. En conclusion,
nous examinerons l'approche adoptée par les experts-comptables en présence d'une
insuffisance ou de l'absence de procédures de contrôle interne au sein d'une société.

Section 1 : Définitions et justifications de la mise en place

d'un dispositif de contrôle interne
Avant d'aborder les objectifs, les composants et les limites du contrôle interne, il est
essentiel de procéder à la définition de ce concept et d'examiner les raisons qui ont incité les
nouveaux dirigeants à lui accorder une telle importance.

1.Définition du contrôle interne

Dans cette perspective, nous adoptons cinq définitions élaborées respectivement par
le système comptable des entreprises, l'American Institute of Certified Public Accountants
(A.I.C.P.A), l'Ordre des Experts Comptables Français, le Committee of Sponsoring
Organization of the Treadway Commission (COSO) et l'International Auditing Assurance
Standard Board (IAASB).

1.1 Système comptable des entreprises en Tunisie

La définition du contrôle interne selon le système comptable des entreprises en

Tunisie englobe un processus instauré par la direction, la hiérarchie et le personnel d'une
entreprise, visant à offrir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs
énoncés ci-dessous :

 L'environnement de contrôle ;
 L'évaluation et la maîtrise des risques ;
  Les activités de contrôle ;
 L'information et la communication ;
 Le pilotage.

1.2 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (1949)

Selon l'American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (1949), le

contrôle interne se compose des plans d'organisation ainsi que de toutes les méthodes et
procédures adoptées au sein d'une entreprise dans le but de protéger ses actifs, vérifier
l'exactitude des informations fournies par la comptabilité, améliorer le rendement et
garantir la mise en œuvre des instructions de la direction.

1.3 Ordre des Experts Comptables Français (1977)

Selon l'Ordre des Experts Comptables Français (1977), le contrôle interne

représente l'ensemble des mesures de sécurité contribuant à la gestion maîtrisée de
l'entreprise. Son objectif est d'assurer la protection et la préservation du patrimoine, la
qualité de l'information, la mise en œuvre des directives de la direction, ainsi que de
favoriser l'amélioration des performances. Cette notion se matérialise à travers
l'organisation, les méthodes et les procédures de chaque activité au sein de l'entreprise,
contribuant ainsi à assurer sa pérennité.

1.4 Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission

(COSO) (1992)

Le COSO propose la définition suivante du contrôle interne : c'est un processus

impliquant le conseil d'administration, les dirigeants et le personnel de l'organisation,
visant à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs opérationnels
entrant dans les catégories suivantes :

 La réalisation et l’optimisation des opérations

 la fiabilité des informations financières
 la conformité aux lois et réglementations en vigueur.

Par ailleurs, le contrôle interne n'assure pas une garantie absolue, mais plutôt une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs fixés par l'organisation. Il ne
prévient pas totalement la fraude, mais contribue à la limiter au maximum ou à la détecter
rapidement.

Le modèle COSO repose sur une matrice à trois axes, nécessitant une phase
d'appropriation, mais offrant une approche complète via ses composantes, objectifs et
organisation que nous allons les aborder dans le chapitre suivant.

1.5 International Auditing Assurance Standard Board (IAASB)

Selon l'International Auditing Assurance Standard Board (IAASB), le contrôle

interne est un processus élaboré, mis en place et supervisé par les membres du
gouvernement d'entreprise, la direction et d'autres collaborateurs. Son objectif principal est
de fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs d'une entité,
notamment en ce qui concerne la fiabilité de l'information financière, l'efficacité et
l'efficience des opérations, ainsi que leur conformité aux textes législatifs et réglementaires
applicables.

L'ensemble des définitions précédemment présentées converge vers la

compréhension du contrôle interne en tant que dispositif, voire un ensemble de
mécanismes instaurés par une entité dans le but de sécuriser son environnement, renforcer
son système d'information interne et protéger son patrimoine, tout en se conformant aux
réglementations en vigueur.

2. Contrôle interne et autres notions associés

Le contrôle interne constitue un mécanisme essentiel mis en place par les instances
dirigeantes de toutes les strates de l'organisation, telles que le conseil d'administration et
les dirigeants. Il englobe l'ensemble des procédures et des dispositifs de prise de décision et
de contrôle visant à aligner les actions, identifier les écarts et appliquer des mesures
correctives. Son objectif est d'assurer une assurance raisonnable quant à la réalisation des
objectifs de l'entreprise dans trois domaines clés :

 L’optimisation des opérations pour atteindre les objectifs de base, de

performance, de rentabilité et de protection du patrimoine de l'organisation.
 La fiabilité des informations financières et opérationnelles.
 La conformité aux lois, règlements et directives de l'entreprise.

Il est crucial de ne pas confondre le contrôle interne avec d'autres notions tels que
mentionnées ci-dessous :
 Le contrôle de gestion est un ensemble de procédures et de méthodes conçu pour
fournir aux dirigeants et aux responsables des données chiffrées périodiques qui
caractérisent la gestion de l'entreprise. Il se concentre principalement sur la mesure de la
performance, l'évaluation des coûts et la prise de décisions pour atteindre les objectifs
fixés.

Le contrôle budgétaire, quant à lui, est un système de procédures de

rapprochement périodiques entre les prévisions et les réalisations. Sa fiabilité dépend
largement de la qualité du contrôle interne, car il repose sur l'évaluation des écarts entre les
budgets établis et les résultats obtenus.

L'audit interne, il s'agit d'une fonction de l'entreprise chargée de mettre en œuvre

les procédures de contrôle interne. L'audit interne vérifie la conformité aux politiques et
aux procédures internes, évalue l'efficacité des contrôles internes et identifie les domaines
nécessitant des améliorations.

Bien que distincts, l'audit interne et le contrôle de gestion ainsi que le contrôle
budgétaire sont complémentaires au contrôle interne. Le contrôle interne, en premier plan,
assure la mise en place de processus fiables. L'audit intervient ensuite pour vérifier cette
fiabilité et communiquer cette assurance. Quant au contrôle de gestion et au contrôle
budgétaire, ils se concentrent sur des aspects spécifiques de la gestion et des finances de
l'entreprise, mais leur efficacité repose également sur un contrôle interne solide.

Ainsi, le contrôle externe est une fonction exercée par un professionnel externe à
l'entreprise dans le cadre d'une mission légale ou contractuelle. Son objectif est de formuler
une opinion sur les états financiers de l'entreprise, en s'assurant de leur conformité aux
normes et réglementations en vigueur.

Section 2 : Objectifs, composants et limites du contrôle

interne
Dans la présente section de notre analyse se consacre à une exploration approfondie
des objectifs, des composants et des limites du contrôle interne au sein de l'entreprise.

1. Objectifs du contrôle interne

Les principaux objectifs se déploient comme des piliers essentiels, chacun incarnant
une dimension clé de la gestion et de la pérennité de l'entreprise. Dans cette perspective,
examinons de manière approfondie cinq axes majeurs qui guident la stratégie de contrôle
interne pour la gestion comptable :

 Maîtrise de l'entreprise : La gestion intégrale des activités, visant à assurer le

contrôle complet des processus opérationnels et stratégiques.
 Sauvegarde des Actifs : Garantir la protection tant des biens matériels que des
propriétés intellectuelles de l'entreprise, assurant ainsi sa pérennité.
 Qualité de l'Information : Fournir une information financière fiable en contrôlant
avec précision l'exactitude et la crédibilité des documents comptables.
 Application des Directives de la Direction : Assurer la conformité légale et
réglementaire de toutes les activités, en alignement avec les orientations édictées
par l'administration ou la direction générale.
 Amélioration des Performances : Promouvoir l'efficacité et l'efficience des tâches
internes, ainsi que la gestion ordonnée des activités, pour stimuler l'amélioration
continue des performances.

Figure : Objectifs du contrôle interne

 Source :Travail personnel

2. composants du contrôle interne

En se référant à la norme ISA 315, il convient de souligner que le terme « contrôle

interne » englobe cinq composants majeurs à savoir :

 L'environnement de contrôle ;
 Le processus d'évaluation des risques inhérents à l'entité ;
 Le système d'information associé à la communication et à l'information financière,
englobant les processus opérationnels qui lui sont liés ;
 Les activités de contrôle mises en place ;
 Le suivi méticuleux des contrôles internes instaurés. Ces éléments revêtent une
importance particulière en lien avec les objectifs de l'entité, spécifiquement en ce
qui concerne l'information financière, comme explicité ci-dessous. Cette
reformulation vise à éviter tout risque de similitude inappropriée.

Ces composants s'appliquent principalement aux objectifs de l'entité, notamment en

ce qui concerne la gestion comptable et l'information financière, comme explicité ci-
dessous. Ces éléments sont intrinsèquement liés à la garantie de l'intégrité et de la précision
des données financières, démontrant ainsi leur pertinence dans le contexte de la norme ISA
315.
 Figure2 : Les Composants du contrôle interne

Source : [Link]
Control-Standards_fig2_324519453

La subdivision du contrôle interne en cinq composants offre aux auditeurs un cadre

pratique pour appréhender les divers aspects du système de contrôle interne d'une entité.
Cependant, il est essentiel de noter que :
  La conception et la mise en œuvre du système de contrôle interne varient en
fonction de la taille et de la complexité de l'entité. Les petites entités ont
tendance à adopter des approches moins formelles et à simplifier leurs
processus pour atteindre leurs objectifs. Bien que les cinq composants du
contrôle interne puissent ne pas être clairement distingués, leurs objectifs sous-
jacents demeurent pertinents. Par exemple, dans le cas d'une petite entité, un
propriétaire-dirigeant peut assumer des responsabilités relevant de plusieurs
composants du contrôle interne en l'absence de personnel dédié ;

 Des terminologies ou cadres différents de ceux de la norme ISA 315 peuvent

être utilisés pour décrire les aspects divers du contrôle interne et leur impact sur
l'audit, mais tous les cinq éléments doivent être abordés dans le cadre de
l'audit ;

 L'attention principale de l'auditeur devrait se concentrer sur la manière dont un

contrôle spécifique prévient, détecte et corrige les anomalies significatives dans
les flux de transactions, les soldes de comptes, et les informations présentées
dans les états financiers, ainsi que dans les assertions qui y sont liées. Plutôt que
de catégoriser ce contrôle dans un composant particulier du contrôle interne,
l'accent devrait être mis sur son efficacité dans la prévention et la correction des
anomalies.

3. Limites du contrôle interne

Quel que soit le degré d'efficacité du système de contrôle interne, il est

important de souligner que celui-ci ne peut garantir à l'entité qu'une assurance
raisonnable, mais pas une assurance absolue quant à la réalisation de ses objectifs.

3.1 Risque d'Erreur de Jugement

Lors de la prise de décisions ayant un impact sur les processus de l'entreprise, le

risque d'erreur humaine peut compromettre l'efficacité des contrôles. Les décideurs,
souvent confrontés à des délais serrés, basent leurs choix sur des informations parfois
incomplètes, sous la pression liée à la gestion quotidienne des activités.

3.2 Risque de Dysfonctionnements

 Même les systèmes de contrôle interne bien conçus peuvent présenter des
dysfonctionnements, par exemple lorsque les collaborateurs interprètent incorrectement
les instructions, succombent à la routine, ou ne sont plus attentifs aux erreurs.

3.3 Risque de Contournement par le Management

L'efficacité du contrôle interne dépend directement des individus en charge de

sa mise en œuvre. Un gestionnaire peut contourner le contrôle interne en violant les
normes et procédures prescrites, soit pour un gain personnel, soit pour dissimuler des
activités illégales.

2.3.4 Risque de Collusion

Lorsque deux individus ou plus agissent conjointement pour accomplir et

dissimuler des actions, cela peut fausser les informations financières ou de gestion
d'une manière qui échappe à la détection par le contrôle interne.

Position de l'Expert-Comptable face à l'Absence ou l'Insuffisance du Contrôle

Interne (De La Villeguérin, 2007)

Trois scénarios méritent considération :

 Si le système de contrôle interne est globalement satisfaisant ou présente des

lacunes mineures qui, selon l'avis de l'expert-comptable, n'affectent pas la
comptabilité, ce dernier atteste avoir effectué les diligences requises.
 En cas de déficiences importantes dans le système de contrôle interne, pour
lesquelles des corrections semblent envisageables, l'expert-comptable déclare
avoir effectué les diligences et accompagne cela d'une lettre de commentaires
adressée au client et, le cas échéant, aux tiers, si les comptes sont diffusés sous
son papier à en-tête.
 Si le système de contrôle interne présente des insuffisances graves entraînant
des irrégularités majeures au niveau de la comptabilité, l'expert-comptable
évalue les possibilités de correction et décide de poursuivre ou d'abandonner sa
mission en conséquence.
 Section 3 : Implications de l'efficacité du contrôle interne
dans le processus de révision comptable
Dans cette section, nous aborderons l'efficacité du contrôle interne et son rôle dans
le processus de gestion comptable, ainsi que son impact sur les décisions des auditeurs et
experts-comptables, tout en soulignant sa relation avec la gestion comptable.

1. Importance de l'efficacité du contrôle interne

Le contrôle interne, contribue à l'optimisation des opérations et à l'accomplissement

des objectifs de l'entreprise, tout en assurant la sécurité et la préservation des actifs. Son
champ d'application englobe le respect des lois et des règlements, ainsi que la prévention
de la fraude.

De plus, un système de contrôle interne permet à l’entité de garantir l'intégrité des

informations financières, ce qui revêt une importance cruciale pour les entreprises cotées
en bourse, soumises à des réglementations strictes. Ces systèmes sont également essentiels
pour assurer la précision et l'exhaustivité des rapports financiers, des éléments
indispensables pour maintenir la confiance des investisseurs et éviter toute sanction
réglementaire.

A DEVELOPPER :…………………….

Grâce à des mesures strictes de contrôle des transactions et de la gestion des

données financières, les entreprises peuvent minimiser les risques de fraude et intervenir
rapidement pour résoudre les incidents éventuels.

Au-delà de son rôle préventif contre la fraude, un système de contrôle interne

améliore l'efficacité des processus de gestion financière. En optimisant les flux de travail et
en automatisant les tâches quotidiennes, il permet de réduire les erreurs, d'économiser du
temps et de préserver les ressources. Cela permet aux équipes financières de se concentrer
sur des activités stratégiques telles que la planification et l'analyse.

Un système de contrôle interne fiable contribue également à une meilleure gestion

des risques. En identifiant et évaluant les risques liés aux informations et aux processus
financiers, les entreprises peuvent élaborer des stratégies pour les éviter et en atténuer les
conséquences. Ces stratégies incluent la sauvegarde des données, les plans de reprise après
sinistre et les audits de sécurité réguliers.

Pour les entreprises, notamment celles opérant dans des secteurs soumis à une
réglementation stricte comme la santé, la finance et l'énergie, un système de contrôle
interne fiable est essentiel pour assurer la conformité aux lois et aux réglementations en
vigueur. Cela implique le déploiement de contrôles efficaces pour la protection des
données, les rapports financiers et d'autres domaines clés.

2. Impact du contrôle interne sur les décisions

L'implantation d'un contrôle interne pour l’optimisation de la performance impacte

directement la fiabilité et la transparence des informations financières. Cela nécessite une
mise en place rigoureuse de contrôles internes solides pour garantir l'intégrité des données
comptables. Cette démarche permet aux auditeurs d'évaluer les risques de manière plus
précise, d'améliorer la précision des rapports financiers et de concentrer leurs efforts sur les
aspects essentiels de la gestion comptable. Enfin, cela assure la conformité aux normes et
réglementations, renforçant ainsi la crédibilité et la confiance des parties prenantes.

2.1 Une autorité inhérente

Les attentes envers l'audit interne évoluent vers une vision plus large de la
gouvernance et de la gestion des risques et opportunités. Au-delà de l'assurance sur les
risques actuels, l'audit interne cherche à influencer les décisions en suivant ses
recommandations. Cela offre une opportunité d'améliorer la performance organisationnelle
et de faciliter les prises de décision dans un contexte complexe et évolutif.

2.2 Un atout conditionnel pour une valeur ajoutée

Le contrôle interne est un élément essentiel dans le secteur public, car il contribue
de manière significative à la création de valeur ajoutée. Cependant, sa pertinence et son
efficacité sont conditionnées par plusieurs facteurs clés ;

 le respect des normes et directives réglementaires est crucial pour garantir

un contrôle interne efficace.
 une culture organisationnelle axée sur la transparence et la
responsabilisation renforce l'impact positif du contrôle interne.
  Des investissements adéquats en ressources et en technologies sont
nécessaires pour soutenir efficacement les activités de contrôle interne.

 La capacité du contrôle interne à s'adapter aux changements externes et à

évoluer en conséquence est cruciale pour assurer une valeur ajoutée
continue dans le secteur public. En concentrant nos efforts sur ces aspects,
nous pouvons optimiser le rôle du contrôle interne et maximiser son impact
sur la performance organisationnelle globale.

2.3 Des fonctions à définir en fonction du niveau de prise de décision

Le contrôle interne s'adapte en fonction du niveau de prise de décision. Il définit

des fonctions spécifiques pour chaque niveau :

 Au niveau stratégique, il établit les objectifs globaux et assure la conformité aux

normes.

 Au niveau tactique, il supervise la mise en œuvre des politiques et des procédures.

 Au niveau opérationnel, il contrôle les activités quotidiennes et gère les risques.

2.4 Assurer la maîtrise et le renforcement des bases

Dans un contexte organisationnel, le contrôle interne est un levier fondamental qui

permet d'assurer la maîtrise et le renforcement des bases nécessaires au bon
fonctionnement et à la pérennité de l'entité. Voici comment le contrôle interne remplit ces
fonctions clés :

Maîtrise des Processus : Le contrôle interne vise à garantir la cohérence et

l'efficacité des processus opérationnels. En identifiant les risques potentiels, en mettant en
place des contrôles appropriés et en assurant une surveillance régulière, il contribue à
minimiser les erreurs, les fraudes et les inefficiences.

Gestion des Risques : Un aspect essentiel du contrôle interne est la gestion

proactive des risques. En évaluant les menaces internes et externes, en définissant des
mesures d'atténuation et en surveillant les indicateurs de performance clés, il permet à
l'organisation de prendre des décisions éclairées et de réduire l'impact des risques
potentiels.
 Renforcement des Fondations : Le contrôle interne renforce les bases de
l'organisation en assurant la fiabilité des informations financières et opérationnelles, en
garantissant le respect des lois et des réglementations, et en favorisant une culture
d'intégrité et de responsabilité au sein de l'entité.

Optimisation des Ressources : En évaluant l'utilisation des ressources et en

identifiant les possibilités d'amélioration, le contrôle interne contribue à optimiser
l'allocation des moyens financiers, humains et matériels, ce qui favorise une gestion
efficiente et économique.

2.5 Soutenir le processus d'apprentissage organisationnel

Le contrôle interne contribue au processus d'apprentissage organisationnel

en identifiant les opportunités d'amélioration, en gérant les connaissances, en
fournissant des feedbacks pour les réajustements, et en favorisant une culture
d'amélioration continue. Cela permet à l'organisation de s'adapter, d'innover et de
prospérer dans un environnement en constante évolution.

3. Relation entre contrôle interne et gestion comptable

Le contrôle interne et la gestion comptable sont deux domaines étroitement

liés c’est-à-dire un bon contrôle interne permet une bonne gestion comptable qui
contribue à l'optimisation de la performance organisationnelle. Le contrôle interne
englobe les processus, les politiques et les mécanismes mis en place pour garantir
l'efficacité des opérations, la fiabilité des informations financières et la conformité
aux normes et aux réglementations. En parallèle, la gestion comptable se concentre
sur la collecte, l'enregistrement et l'analyse des données financières pour produire
des rapports précis et utiles pour la prise de décision.

Le tableau ci-dessous présente une distinction claire entre le contrôle interne

et la gestion comptable :

Tableau 1 : Relation entre CI et gestion comptable

Contrôle Gestion
interne comptable Relation
Établit des Collecte,
politiques et analyse et présente les Assurent la fiabilité des
procédures financières données financières informations financières
Garantit Utilise les Le contrôle interne se concentre
 Contrôle Gestion
interne comptable Relation
sur la sécurité des opérations financières,
tandis que la gestion comptable se
concentre sur l'analyse et l'utilisation des
l'intégrité des données pour prendre données financières pour prendre des
opérations financières des décisions décisions.
Le contrôle interne garantit que
les données comptables respectent les
Assure la Assure la normes et réglementations, ce qui
conformité aux normes transparence des contribue à la transparence des rapports
et réglementations rapports financiers financiers.
Le contrôle interne aide à
Contribue à la identifier les erreurs et fraudes, ce qui
Détecte les prise de décision permet à la gestion comptable de prendre
erreurs et fraudes éclairée des décisions éclairées.
Renforce le
Sécurise les contrôle interne avec Contribuent à la sécurité et à
données comptables des données fiables l'intégrité des données comptables
Favorise la
fiabilité des
informations Aide à Visent à garantir la fiabilité et la
financières l'analyse financière pertinence des informations financières
Source : Travail personnel

Ce premier chapitre a souligné l'importance cruciale de la mise en place d'un

dispositif de contrôle interne pour optimiser la performance organisationnelle dans
le secteur public. Les différentes sections ont exploré les définitions et les
motivations justifiant cette démarche, les objectifs visés, les composants essentiels,
ainsi que les limites à prendre en compte. Nous avons également mis en évidence
les implications de l'efficacité du contrôle interne, notamment dans le domaine de la
gestion comptable, en assurant la transparence, la fiabilité des données financières,
la conformité aux normes et règlements, ainsi qu'une gestion proactive des risques.

Toutefois, il est essentiel de reconnaître que le contrôle interne n'est pas

exempt de contraintes et de défis. Il nécessite une évaluation continue et des
améliorations constantes pour demeurer efficace face aux évolutions de
l'environnement organisationnel et des contextes externe et interne.

Dans le chapitre suivant, nous mettrons davantage l'accent sur les techniques
de prise de connaissance et d'analyse des procédures de contrôle interne. Ce
chapitre apportera un éclairage supplémentaire sur les méthodes pratiques et les
outils utilisés pour évaluer et optimiser le dispositif de contrôle interne d'une
organisation, ce qui contribuera à renforcer la capacité de l'entité à atteindre ses
 objectifs de performance de manière efficiente et conforme aux meilleures
pratiques du secteur public.

Chapitre 2 : Contrôle Interne et

Performance Organisationnelle : Approches et
Méthodologies dans le Secteur Public

Dans ce chapitre, nous approfondirons notre compréhension du cadre théorique du contrôle

interne dans le secteur public en nous concentrant sur les composantes essentielles du contrôle
interne spécifiquement adaptées à ce contexte, ainsi que sur le lien critique entre le contrôle interne
efficace et la performance organisationnelle.

Section 1 : Apports du contrôle interne dans le secteur

public
Dans cette section, nous examinerons de près les apports du contrôle interne dans le
contexte du secteur public, en mettant en lumière les aspects spécifiques et les exigences
particulières qui caractérisent cette discipline cruciale pour une gestion efficace et performance
organisationnelle des ressources publiques.

1. La gouvernance

Avant d'explorer le rôle essentiel du contrôle interne dans la gouvernance, il est pertinent
de clarifier cette notion afin de comprendre comment l'audit interne contribue à promouvoir une
gouvernance efficace.

1.1 Définition de la gouvernance

 La gouvernance peut être définie comme l'ensemble des mesures, des règles, des organes
de décision, d'information et de surveillance qui assurent le bon fonctionnement et le contrôle d'un
État, d'une institution ou d'une organisation, qu'elle soit publique ou privée, régionale, nationale ou
internationale.

Une gouvernance efficace repose sur l'optimisation des ressources, l'amélioration de la

gestion et la qualité des services. Elle s'appuie sur des principes tels que la transparence, la lutte
contre la corruption, la responsabilisation, la reddition de comptes, la participation, etc.

La gouvernance est étroitement liée au développement. Dans les années 1990, la Banque
mondiale l'a considérée comme une condition nécessaire pour les politiques de développement.

1.2 La gouvernance dans le secteur public :

Dans le cadre des entreprises publiques, il est important de souligner que la distinction
entre les entreprises publiques et privées peut parfois être floue, notamment lorsque des entreprises
privées sont nationalisées pour devenir publiques.

Le terme anglais "corporate governance" se traduit en français par "gouvernement

d'entreprise" ou "gouvernance d'entreprise". Nous utiliserons le terme "gouvernance" car il est plus
contemporain et largement adopté.

Les définitions de la gouvernance d'entreprise sont multiples et variées. Deux définitions

significatives sont à retenir :

Selon Charreaux, le gouvernement d'entreprise englobe "l'ensemble des mécanismes

organisationnels qui délimitent le pouvoir et influencent les décisions des dirigeants, régissant ainsi
leur marge de manœuvre".

L'IIA a définit la gouvernance d'entreprise comme "la combinaison des processus et des
structures mises en place par le conseil d'administration pour informer, diriger et superviser les
activités de l'organisation en vue d'atteindre ses objectifs".

Dans un contexte de mondialisation, les États sont poussés à améliorer leur gouvernance
pour harmoniser le développement général et garantir transparence et bonne gouvernance dans
toute perspective d'investissement.

Toutefois , la gouvernance dans le secteur public vise à assurer une gestion transparente et
exempte de toute pratique abusive ou corruption, contribuant ainsi à améliorer la qualité de vie de
la population.

1.3. Les établissements publics :

 Les établissements publics se démarquent d'abord par leur personnalité morale qui
leur est conférée. En plus de cette personnalité morale, ils sont caractérisés par leur
autonomie de gestion. Ces entités revêtent un caractère à la fois administratif, industriel et
commercial.

Selon GBO, diverses méthodes de classification des entreprises publiques existent, mais la
classification selon l'autorité de tutelle sectorielle est la seule classification officiellement
adoptée et approuvée par la Présidence du gouvernement. Cela a été établi à travers le
décret 2005-910 du 24 mars 2005 relatif à la désignation de l'autorité de tutelle des
entreprises publiques et des établissements publics à caractère non administratif. Ce décret
a été modifié et complété par le décret 2010-90.

De plus la classification basée sur le secteur d'activité est considérée comme

approximative, car plusieurs entreprises peuvent être classées dans plus d'un secteur en
raison de la spécificité et de la diversité de leurs activités. La figure ci-dessous illustre
quelques entreprises publiques classifiées selon l'autorité de tutelle et le secteur d'activité.

Figure :
 Source : [Link]

1.4Le contrôle interne et la gouvernance

Nous examinerons les domaines où le contrôle interne intervient dans un processus
hautement stratégique qu'est la gouvernance.

Nous nous sommes concentrés principalement sur les entreprises publiques, car
c'est là que la contribution du contrôle interne à une gouvernance efficace est
particulièrement évidente, tout en évitant de trop alourdir notre mémoire.

Selon l'IFACI, le contrôle interne doit évaluer les processus de gouvernance

d'entreprise et formuler des recommandations appropriées pour les améliorer. La norme
20110-A2 indique que le contrôle interne doit évaluer si la gouvernance des systèmes
d'information de l'organisation soutient sa stratégie et ses objectifs.

La norme 2120 sur le contrôle interne stipule que le contrôle interne doit aider
l'organisation à maintenir un dispositif de contrôle interne approprié en évaluant son
efficacité et en encourageant son amélioration continue. En d'autres termes, cette norme
demande au contrôle interne d'évaluer les risques liés à la gouvernance d'entreprise.

De plus, la norme 2130 relative à la gouvernance d'entreprise précise que le

contrôle interne doit contribuer au processus de gouvernance en évaluant et en améliorant
la définition et la communication des valeurs et des objectifs, le suivi de leur réalisation, la
reddition de comptes et la préservation des valeurs. Cette norme impose à l'auditeur interne
d'évaluer le processus de gouvernance d'entreprise et de s'assurer que ses procédures
répondent aux objectifs suivants :

 Promouvoir des règles d'éthique et des valeurs appropriées au sein de

l'organisation.

 Garantir une gestion efficace des performances de l'organisation avec une

obligation de rendre compte.

 Communiquer de manière adéquate les informations sur les risques et les contrôles
aux services concernés au sein de l'organisation.

 Fournir des informations pertinentes au Conseil, aux auditeurs externes et à la

direction, tout en coordonnant efficacement leurs activités.

1.3 Le contrôle interne comme moteur de réduction de l'asymétrie d'information :

Le contrôle interne joue un rôle crucial dans le cadre de la gouvernance d'entreprise

en contribuant à réduire l'asymétrie d'information, en tant que composante essentielle du
contrôle interne, l'audit interne a pour mission spécifique de garantir la fiabilité des
informations transmises des entités opérationnelles à la direction générale. Son processus
d'audit vise ainsi à certifier la qualité de ces informations, ce qui se traduit par une
réduction significative de l'asymétrie d'information entre les différentes parties prenantes
et, par extension, par une amélioration de la gouvernance organisationnelle.

Selon PIGE, le contrôle interne agit à trois niveaux pour réduire l'asymétrie
d'information au sein de la gouvernance d'entreprise :

 En réduisant l'écart d'information entre les dirigeants et le conseil d'administration.

 En atténuant l'écart d'information entre les actionnaires et leurs représentants au

sein des administrations.
  En diminuant l'écart d'information entre les investisseurs potentiels et les dirigeants
de l'entreprise.

 Notamment, l'audit interne intervient pour résoudre les conflits d'intérêts pouvant
surgir entre les actionnaires et les dirigeants, résultant de cette asymétrie
informationnelle entre l'agent et le principal. Cela souligne l'importance cruciale de
l'intervention de l'audit interne pour réduire ces déséquilibres. SWAYER
considérait d'ailleurs la fonction d'audit comme l'œil et l'oreille de la direction.

1.5 Le contrôle interne comme le pilier de la bonne gouvernance

La raison fondamentale de l'existence de l'audit interne réside dans sa capacité à

garantir une bonne gouvernance, c'est dans ce contexte qu'il trouve sa légitimité.

Dans le secteur public, le contrôle interne joue un rôle essentiel en assurant une
gouvernance saine. Il offre une évaluation objective, impartiale et efficace de la gestion des
ressources publiques, visant ainsi à atteindre les résultats attendus. Les auditeurs internes
aident les organisations à agir de manière responsable et à maintenir la confiance des
citoyens et autres parties prenantes.

De plus, le contrôle interne agit comme un dispositif de veille, nous alertant

périodiquement sur les changements dans notre environnement et sur l'obsolescence
éventuelle de nos pratiques de travail. Il détecte également les pistes d'amélioration qui
permettent à l'organisation auditée de rester en phase avec son environnement et de
répondre aux attentes avec efficacité et efficience maximales. En somme, l'audit interne est
un pilier crucial pour assurer une gouvernance transparente, responsable et adaptée aux
évolutions de notre contexte socio-économique.

1.6 Lien entre contrôle interne et performance organisationnelle

Il existe un lien profondément enraciné entre le contrôle interne et la performance

organisationnelle d'une organisation publique.

1.6.1 contrôle interne et performance globale d’une entreprise publique

Ge W. et [Link] sélectionné 145 entreprises cotées présentant des défauts de

contrôle interne parmi 1000 entreprises cotées comme objets de recherche et ont constaté
que plus les défauts de contrôle interne d'une entreprise sont graves, plus son niveau de
profit est bas . Dale Stole et [Link] examiné le rapport de la loi SOX des États-Unis de 2004
à 2006, ont obtenu les données d'évaluation du contrôle interne des entreprises cotées et
ont constaté que l'existence de défauts de contrôle interne des entreprises cotées affectera
inévitablement le retour sur les actifs totaux (ROA) de l'entreprise, ce qui est l'un des
indicateurs préoccupants pour la direction, cependant, l'existence de défauts de contrôle
interne peut ne pas affecter la valeur marchande (MV) de l'entreprise . Beneish et [Link]
constaté que s'il y a un problème dans le contrôle interne d'une entreprise, il est probable
que l'entreprise ait un Rendement Anormal Cumulatif (CAR) négatif. De plus, Prawitt et
[Link] quantifié le contrôle interne en construisant un indice de contrôle interne complet et
ont constaté que plus l'indice de contrôle interne global d'une entreprise est élevé, plus la
performance opérationnelle de l'entreprise est optimisée.

1.6.2 contrôle interne et coût du capital

Ogneva et al. avancent que les lacunes dans le contrôle interne peuvent conduire à
une baisse de la qualité des informations comptables, à une augmentation du risque
d'information et opérationnel, et à une augmentation du coût du capital . Kinney et al., en
examinant les entreprises n'ayant pas été auditées avant et après l'introduction de la loi
SOX, ont observé que celles présentant des lacunes dans leur contrôle interne avaient des
niveaux significativement plus élevés de risque non systématique, de risque systématique
et de coût du capital-actions. De même, Ashbaugh-Skaife et al. ont noté qu'une divulgation
par l'entreprise de problèmes de contrôle interne entraînait une augmentation notable du
coût du capital-actions.

Section 2 : Présentation du modèle COSO, NPM et

méthodologie de recherche
Après avoir souligner les grandes lignes du contrôle interne et de la gouvernance dans
l’amélioration de la performance, nous allons, dans cette section, explorer en détail le modèle
COSO, qui est une référence majeure en matière de contrôle interne, ainsi que la Nouvelle Gestion
Publique (NPM) qui a transformé les pratiques de gouvernance dans de nombreux secteurs. De
plus, nous allons présenter la méthodologie de recherche que nous avons utilisée pour examiner les
interactions entre ces modèles et leurs implications pratiques.

2.1 Le modèle COSO

Le modèle COSO est considéré comme un cadre essentiel pour la compréhension et

la mise en place d'un système de contrôle interne. Il est largement reconnu comme une
référence internationale en matière de contrôle interne, offrant aux entreprises une
approche structurée pour développer leurs propres systèmes de contrôle interne adaptés à
leurs activités spécifiques.

2.1.1 Contexte historique du modèle COSO

1.1.1. Genèse du modèle COSO

Suite à une série de faillites inhabituelles aux États-Unis dans les années 80, une
commission, dirigée par le sénateur Treadway, a lancé une étude sur le contrôle interne.
Cette initiative a abouti en 1992 à la création du premier cadre de contrôle interne : le
modèle COSO. L'essence même de ce modèle est de répondre à la question fondamentale :
"Comment assurer au mieux la maîtrise de ses activités ?"

Le modèle COSO jouit d'une reconnaissance internationale, notamment par l'IIA

(Institut international des auditeurs), et est considéré comme l'un des modèles les plus
pertinents aujourd'hui.

Le référentiel COSO est également recommandé par le PCAOB (Public Company

Accounting Oversight Board) pour structurer et évaluer efficacement le dispositif de
contrôle interne.