UNIVERSITE DE YAOUNDE II

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION

DEPARTEMENT DES SCIENCES DE GESTION

COURS DE COMPTABILITE ET AUDIT FINANCIER

(Master 2 CCA)

ANNÉE ACADÉMIQUE 2023/2024

 PLAN DE COURS

I : GENERALITES SUR L’AUDIT

I.1 Origines et Définition de l’Audit
1. Différence entre Audit Contractuel et Audit Légal.
2. Notion de Certification, de Régularité, de Sincérité et d’Image Fidèle.
3. Référentiel comptable pour la présentation des états financiers de synthèse.
4. Obligation de Moyens vs obligation de résultat
5. Limites inhérentes à l’Audit
6. Règle de Non-Immixtion dans la gestion et incompatibilités diverses
7. Droit de Communication
8. Caractère permanent de la mission
I.2 Fondements théoriques de l’audit
I.3. Normes relatives au comportement professionnel
1. Intégrité
2. Objectivité
3. Compétence et conscience professionnelle
4. Indépendance
5. Secret professionnel
6. Professionnalisme et qualité de travail
7. Acceptation et maintien des missions
(Lire les normes ISA)

II : Démarche Générale de Commissariat Aux Comptes

II.1Planification de la mission :
1. Prise de connaissance générale de l’entreprise
2. Identification des domaines et des systèmes significatifs
II.2 Evaluation du dispositif du contrôle interne :
1. Définition du contrôle interne
2. Principes généraux du contrôle interne
3. Les objectifs du contrôle interne
4. Composantes et acteurs du dispositif du contrôle interne
5. Les étapes d’évaluation du dispositif du contrôle interne
6. Application du contrôle interne à chaque cycle de l’entreprise
7. Synthèse des Techniques et supports utilisés par le C.A.C. lors de la phase d’évaluation du dispositif
du contrôle interne.
II.3 Contrôle des comptes
II.4 Opérations postérieures à l’exercice
III. Le rapport d’audit
I : GENERALITES SUR L’AUDIT

I. Définition de l’Audit:

Une mission d'audit des états financiers de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à
un référentiel comptable identifié et applicable, et qu’ils donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière de la Société au titre de l’exercice concerné, ainsi que du
résultat de ses opérations et de l’évolution de ses flux de trésorerie.

AUDIT = Examen professionnel d’une situation par un expert, en vue d’exprimer sur celle-ci une opinion
responsable et indépendante, par référence à un critère de qualité; cette opinion doit accroître l’utilité de
l’information sur la situation examinée.

Dans le cadre de notre cours, il s’agit de l’audit financier, la situation examinée renvoie aux états financiers de
synthèse d’une entreprise et l’expert visé est le commissaire aux comptes qui dans le contexte camerounais est
l’expert comptable.

De cette définition on tire les enseignements suivants :

 L’audit est un examen professionnel: L’auditeur utilise une méthode de travail (une démarche) et met en
œuvre des techniques et des outils (techniques d’audit et supports de travail).

 L’expression d’une opinion responsable et indépendante :

 L’opinion engage la responsabilité de l’expert (responsabilité civile, pénale ou disciplinaire).

 L’opinion de l’auditeur est indépendante tant à l’égard de l’émetteur de l’information qu’à

l’égard des récepteurs.

 La référence à un critère de qualité : L’expression d’une opinion implique toujours la référence à un critère
de qualité connu et accepté de tous (par exemple : régularité, sincérité, efficacité…etc.).

Le mot audit veut dire Vérification de la correspondance entre un existant et un référentiel

préétabli (exemple de référentiel : le référentiel OHADA).

Il y a plusieurs types d’audit : audit financier, audit opérationnel, audit logistique, audit informatique, audit des
ressources humaines…

AUDIT FINANCIER = Ensemble de travaux menés, selon une démarche précise, par un professionnel
compétent et indépendant, conformément à des normes professionnelles, et conduisant à exprimer une opinion
motivée sur la régularité et la sincérité d’informations financières.

L’audit n’est pas mené d’une manière subjective selon le «vouloir» et la disponibilité du professionnel, mais
selon une démarche précise conformément à des normes professionnelles (les normes d’audit). La démarche
étant dictée par les normes.

L’expression d’une opinion motivée : Le processus d’audit s’achève par la rédaction d’un rapport dans
lequel l’auditeur exprime une opinion expliquée et justifiée sur le degré de concordance de l’information
financière présentée avec le référentiel.
L'auditeur doit ainsi porter un jugement sur :

• la conformité des comptes aux règles comptables et lois en vigueur;

• la sincérité des informations au regard des opérations réalisées par l'entreprise;

• l'image fidèle donnée par les états de synthèse des comptes et opérations de l'entreprise et de sa
situation financière.

Pour aboutir à ce jugement, l'auditeur doit mettre en œuvre les diligences à même de lui permettre de
rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer les conclusions sur lesquelles se fonde son opinion.

Conclusion:

Le rôle essentiel de l’auditeur financier est donc de vérifier la crédibilité de l’information financière émanant
des entités économiques avant sa diffusion aux divers utilisateurs (conseil d’administration, investisseurs,
bailleurs de fonds, Etat, personnel, clients, fournisseurs..).

On peut donc conclure que le principal apport de l'audit financier concerne la crédibilité et la sécurité que
l'on peut attacher à l'information financière.

L’audit trouve ses fondements théoriques essentiellement dans la théorie de l’agence et la théorie
institutionnelle.

1. Différence entre Audit Contractuel et Audit Légal :

L’audit externe peut être scindé en deux types :

• Audit Contractuel: réalisé à la demande d’une entité pour des fins qui sont définies dans la lettre de
mission avec l’auditeur.

• Audit Légal (Commissariat Aux Comptes): est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure
où elle est imposée par la Loi.

Le commissaire aux comptes, nommé par l’assemblée générale des associés et, en cas de carence, par voie de
justice, a pour mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis sur leur
régularité, sincérité et image fidèle. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques
et de certaines missions connexes.

Le commissariat aux comptes est régi par la loi, qui :

 détermine les entités qui y sont tenues ;

 fixe les missions dans leur objet et leurs conditions d’exercice ;

 désigne les destinataires des communications et rapports du commissaire aux comptes.

Le commissariat aux comptes constitue ainsi, un ensemble de missions qui peuvent s’ordonner en 4 catégories
principales :

1. Une mission d’audit conduisant à certifier que les comptes présentés répondent aux qualificatifs de
régularité, de sincérité et d’image fidèle.
 2. Des missions spécifiques intervenant dans le cadre de sa mission de certification et qui ont pour objet soit
:

 de vérifier la sincérité de certaines informations.

 de s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières.

3. Des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations.

4. Une mission de communication de ses opinions aux organismes et personnes désignés par la loi.

2. Notion de Certification, de Régularité, de Sincérité et d’Image Fidèle:

La certification des comptes consiste à émettre un avis motivé par un professionnel compétent et indépendant.

Pour ce faire, celui-ci doit juger de :

 Régularité: c'est-à-dire de la conformité des comptes aux règles comptables et lois en vigueur.

 Sincérité: c'est-à-dire la faculté des comptes à traduire la connaissance que les responsables de
l’établissement des comptes ont des opérations des activités de l’entité compte tenu de leur importance
significative.

 Image fidèle : c'est-à-dire l’image fidèle que donnent les états de synthèse des comptes, des opérations de la
société et de sa situation financière, eu égard aux conventions de comptabilisation, d’évaluation et de
présentation des états de synthèse.
L’image fidèle s’entend pour les états de synthèse pris dans leur ensemble.
De même, la notion d’image fidèle fait appel au principe de l’importance significative.

La notion d’importance significative fait appel à une appréciation par l’auditeur de l’importance de la valeur
ou des conséquences éventuelles de l’anomalie eu égard aux niveaux des résultats de l’entreprise, de sa
situation nette ou de la rubrique des états de synthèse qu’elle concerne.

Ainsi, une anomalie représentant par exemple 5% à 10% et plus du résultat de l’entreprise est jugée
significative sans que cela constitue une règle absolue.

Pour la formulation de son opinion, l’auditeur doit donc apprécier le caractère significatif de ses constatations
en fonction des critères d’importance relative qu’il aura déterminés spécifiquement.

L’exercice de la mission requiert à tout instant une suite de choix et de décisions. Le jugement personnel est
donc une composante essentielle de la démarche de l’auditeur.

3. Référentiel comptable pour la présentation des états de synthèse:

Les états financiers de synthèse sont établis et présentés chaque année et visent à satisfaire les besoins
communs d'informations d'une large gamme d'utilisateurs. Ces états financiers doivent être tenus dans le strict
respect des principes et conventions du SYSCOHADA (consulter tout ouvrage de comptabilité selon le
SYSCOHADA).
 Pour de nombreux utilisateurs, ces états financiers de synthèse constituent la seule source d'informations, car
ils ne disposent pas des pouvoirs nécessaires pour se procurer des informations complémentaires répondant
précisément à leurs besoins.

Pour une bonne compréhension et interprétation de ces informations, l’utilisation d’un même référentiel
comptable est nécessaire.

Il s’agit des principes et méthodes d’évaluation et de présentation des états de synthèse édictés par l’OHADA
lesquels sont d’application obligatoire.
En matière d’audit contractuel, il peut être établi conventionnellement que les états financiers de synthèse
seront retraités pour être en harmonie avec d’autres normes:

(a): Normes comptables internationales.

(b): Normes comptables d’un pays déterminé.

4. Obligation de Moyens:

L’auditeur a une obligation de moyen et non pas de résultat : il est tenu de mettre en œuvre les diligences
nécessaires et de procéder aux vérifications qu’il juge opportunes pour motiver son avis.

Sa responsabilité peut être engagée en cas de négligence ou manquement à ses devoirs ou à l’éthique.

Le commissaire aux comptes effectue ses contrôles par sondages et n’a donc pas à vérifier toutes les opérations
qui relèvent du champ de ses missions, ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités
qu’elles pourraient comporter.

L’objectif de l’auditeur ou commissaire aux comptes est d’acquérir un degré raisonnable d’assurance quant à
l’opinion qu’il est appelé à formuler.

Pour acquérir celle-ci, il doit procéder à des investigations dont il détermine la nature et l’importance dans le
respect des dispositions légales et réglementaires ainsi que des normes de la profession.
Il est possible de classer les missions d’audit d’après les niveaux d’assurance qui leur sont
attachées.
On peut ainsi distinguer :
 les missions d’audit : mission d’audit fournissant une assurance élevée, mais non
absolue et dans laquelle le rapport fournit une assurance positive sur les assertions
retenues sous-tendant l’établissement des états financiers ;
 les missions d’examen limité : mission d’examen limité fournissant une assurance
modérée et dans laquelle le rapport fournit une assurance négative sur les assertions
retenues sous-tendant l’établissement des états financiers ;
 les missions autres que les missions d’audit et les missions d’examen limité dans
lesquelles selon le cas, il peut y avoir une assurance élevée (comme dans la mission
d’audit), une assurance modérée (comme dans la mission d’examen limitée) ou
aucune assurance (comme dans la mission de compilation développée dans la norme
ISRS 4410, Missions de compilation d’informations financières, dans laquelle le
rapport fournit l’identification des informations compilées).

N.B : Le commissariat aux comptes est une mission d’audit fournissant une assurance élevée.
 5. Limites inhérentes à l’Audit:

Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection d'anomalies significatives dans les états de
synthèse, même s'il a été correctement planifié et effectué selon les normes requises.

Le risque de non détection d'une anomalie significative résultant d'une fraude est plus grand que celui résultant
d'une erreur, car la fraude implique généralement des actes visant à la dissimuler.

Même si l'existence d'un système comptable et de contrôle interne efficace réduit le risque d'anomalies dans les
états de synthèse, lié à une fraude ou à une erreur, le risque de défaillance des contrôles internes n'est jamais
exclu.

Ainsi, même un système comptable et de contrôle interne performant risque de ne pas permettre de détecter une
fraude.

6. Règle de Non-Immixtion dans la gestion :

De par la nature de sa mission, qui exige compétence et indépendance, l’auditeur ne doit pas être «juge et
partie» et ne peut ni s’immiscer dans la gestion, ni dans le traitement des opérations de la société.

Dans le même sens, la loi en vigueur interdit au commissaire aux comptes de s’immiscer dans la gestion.

Le principe général posé par cette règle est que le commissaire aux comptes ne peut pas :
 accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants ;
 exprimer des jugements de valeur ou critiques sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou
dans ses opérations particulières.

Concept d’incompatibilité
Il existe des règles d’incompatibilité du Commissariat Aux Comptes. A cet effet, tous les
membres inscrits à l'Ordre conviennent qu'il faut respecter scrupuleusement les règles
d'incompatibilité en ce sens qu'un professionnel ne peut exercer une mission de commissariat
aux comptes auprès d'une société alors qu'il est dans une situation de dépendance directe ou
indirecte, soit par rapport à cette société ou à ses dirigeants (lien de famille), soit dans une
fonction salariée par ailleurs ou exerçant des actes de commerce sans rapport avec la
profession d'expert-comptable. Le débat d'aujourd'hui est avant tout de définir les situations
d'incompatibilité de manière précise, même si l'on ne peut pas prétendre à l'exhaustivité.
A ce niveau, il faut distinguer deux approches: La première, dite mécanique, est celle où l'on
suppose que celui qui fait de l'audit ne doit pas du tout pratiquer le conseil. Et inversement,
un expert-comptable qui pratique du conseil doit s'abstenir de toute incursion dans le
commissariat aux comptes. La deuxième voie est celle des Anglo-saxons qui est aussi la plus
répandue au niveau international. Elle part du principe que l'incompatibilité est une affaire
de définition légale ou de norme professionnelle. La loi ou la norme précise les conditions
dans lesquelles on est susceptible d'être en incompatibilité. Ensuite, c'est sur le terrain que le
professionnel se détermine, ce qui permet d'éviter de tracer une frontière administrative entre
les métiers.

7. Droit de Communication:

Le commissaire aux comptes est autorisé à s’informer sur la gestion:

 Cette information est en effet nécessaire pour que le commissaire aux comptes puisse former son opinion.

 Cette information est également nécessaire pour éclairer le commissaire aux comptes sur le choix des
contrôles à effectuer.

8. Le caractère permanent de la mission:

La loi autorise le commissaire aux comptes à exercer ses pouvoirs d’investigation aux moments qu’il juge utile.
De cette disposition est issue la notion de mission permanente prévue par la loi.

Le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrôle, mais il n’est pas chargé d’un contrôle
permanent.

La nature même des travaux du commissaire aux comptes implique des interventions en cours d’exercice.

C’est pourquoi, les principes qui fondent le commissariat aux comptes sur la démarche et les techniques
d’audit, demandent au commissaire aux comptes de répartir ses travaux dans le temps.

II. Normes relatives au comportement professionnel:

Le professionnel comptable intervient dans le respect des principes éthiques suivants :

 Intégrité;
 Objectivité;
 Compétence et conscience professionnelle;
 Indépendance;
 Secret professionnel;
 Professionnalisme et qualité de travail;
 Acceptation et maintien des missions.

1. Intégrité:

L’auditeur doit être droit et honnête dans l'ensemble de ses relations professionnelles. L'intégrité fait intervenir
également l'équité et la sincérité.

L’auditeur ne doit pas être associé à des rapports, déclarations, communications ou autres informations
lorsqu'il considère que les informations données :
 contiennent une affirmation significativement fausse ou trompeuse.
 contiennent des déclarations ou des informations fournies de façon irréfléchie.
 omettent ou obscurcissent des informations devant être obligatoirement incluses lorsque cette
omission ou cet obscurcissement est de nature trompeuse.

Il s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une intégrité
appropriée à la nature et la complexité de ceux-ci.

2. Objectivité:

Le principe d'objectivité impose à l'ensemble des auditeurs l’obligation de ne pas laisser des partis-pris, des
conflits d’intérêts ou l'influence excessive de tiers, compromettre leur jugement professionnel.

Il s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux appliquent le principe
d’objectivité.
 3. Compétence et conscience professionnelle:

L’auditeur a l'obligation permanente de maintenir ses connaissances et sa compétence professionnelles au

niveau requis pour faire en sorte que son client ou son cabinet employeur bénéficie d'un service professionnel
compétent basé sur les derniers développements de la pratique professionnelle, de la législation et des
techniques.

L’auditeur doit agir avec diligence et en conformité avec les normes techniques et professionnelles applicables
lorsqu'il fournit des services professionnels.

La compétence professionnelle peut être scindée en deux phases distinctes :

 L'acquisition de la compétence professionnelle: « Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire

aux comptes s’il n’est inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables» Le contenu de la formation initiale
exigée, les conditions et les procédures d’inscription sur le tableau de l’ordre des experts comptables sont
définis par la loi relative à la profession d’expert comptable.

 Le maintien de la compétence professionnelle: qui exige de l’auditeur d’être tenu au courant en

permanence et de comprendre les développements professionnels, techniques et commerciaux pertinents.

La formation professionnelle continue (au moins 40 heures par an), développe et entretient les capacités qui
permettent à l’auditeur d'exercer avec compétence dans les environnements professionnels.

Le commissaire aux comptes s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des
travaux ont une compétence appropriée à la nature et à la complexité de ceux-ci.

La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considérés par le commissaire aux comptes
comme un devoir, une obligation essentielle à sa charge.

4. Indépendance:

L'auditeur responsable de la mission doit conclure sur le respect des règles d'indépendance qui s'appliquent à la
mission d'audit.

Pour parvenir à cette conclusion, il doit :

 obtenir du cabinet et, le cas échéant, des cabinets membres du réseau, les informations pertinentes pour
identifier et apprécier les circonstances et les relations existantes de nature à porter atteinte à
l'indépendance;

 examiner les informations relatives aux éventuels manquements identifiés aux politiques et aux
procédures d'indépendance du cabinet pour déterminer si de tels manquements portent atteinte à
l'indépendance sur la mission d'audit ;

 décider des actions appropriées pour éliminer de tels manquements ou les ramener à un niveau
acceptable en prenant des mesures de sauvegarde. Il doit sans délai informer le cabinet de tout
manquement portant atteinte à l'indépendance afin de résoudre le problème par des mesures appropriées
; et
  consigner par écrit ses conclusions sur le respect des règles d'indépendance ainsi que toutes les
discussions y relatives qui ont eu lieu au sein du cabinet permettant de supporter ses conclusions.

Les dispositions de l’OHADA prévoient des situations d’incompatibilités et d’interdictions à l’exercice de la

fonction de commissaire aux comptes.

Ainsi, «Ne peuvent être commissaires aux comptes :

(a): les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers, administrateurs ou, le
cas échéant, membres du directoire ou du conseil de surveillance ou gérant de la société ou de ses filiales.

(b): les conjoints, parents et alliés, jusqu’au deuxième degré inclusivement, des personnes visées ci-
dessus.

(c): les personnes qui, directement ou indirectement ou par personne interposée reçoivent de celles qui
sont mentionnées au a), un salaire ou une rémunération quelconque à raison d’une autre activité que celle
de commissaire aux comptes.

(d): les sociétés d’experts comptables dont l’un des associés se trouve dans une des situations prévues
aux alinéas précédents.

Si l'une des causes d'incompatibilité indiquées survient en cours de mandat, l’intéressé doit cesser
immédiatement d’exercer ses fonctions et en informer le conseil d’administration ou le conseil de surveillance,
après la survenance de cette incompatibilité.

En tout état de cause, l’auditeur porte une vigilante attention aux situations susceptibles de compromettre son
indépendance.

Secret professionnel:

Par application des textes en vigueur, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts,
sont tenus au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en
raison de leurs fonctions.

Le commissaire aux comptes s’assure que ses associés, collaborateurs ainsi que toute personne à laquelle il
délègue une partie de ses travaux respecte le principe du secret professionnel.

L’auditeur doit respecter le caractère confidentiel des informations recueillies dans le cadre de sa mission; et ne
doit divulguer aucune de ces informations à des tiers sans autorisation spécifique appropriée, à moins qu'il ait
un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire.

5. Professionnalisme et Qualité de travail:

L’auditeur doit se conformer aux lois et réglementations applicables et doit éviter tout acte susceptible de jeter
le discrédit sur la profession.

Il doit exercer ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux
d’atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et ses responsabilités.

Dans l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes doit se conformer aux règles professionnelles
édictées par l’ordre de la profession.
Le commissaire aux comptes ne doit pas accepter un nombre de missions dont il ne serait pas en mesure
d’assurer la responsabilité directe, compte tenu d’une part de leur importance, et d’autre part de l’organisation
et des moyens de son cabinet.
Le commissaire aux comptes peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs salariés ou par des
experts indépendants ; il ne peut leur déléguer tous ses pouvoirs ni leur transférer l’essentiel de sa mission dont
il conserve toujours l’entière responsabilité.
La satisfaction des exigences posées en matière de qualité des travaux suppose le respect de l’ensemble des
normes de la profession et notamment :
 une planification et une programmation des travaux du commissaire aux comptes et de ses
collaborateurs, de manière à pouvoir effectuer la mission dans les délais légaux et avec un maximum
d’efficacité.
 une délégation préservant une intervention personnelle suffisante du commissaire aux comptes,
compatible avec la responsabilité qu’il assume et la nature des tâches déléguées.
 une supervision adaptée à la nature des travaux délégués.
 une documentation appropriée des travaux effectués.
 des procédés de contrôle de la qualité adaptés aux caractéristiques du cabinet et principalement à sa
structure organisationnelle.
La profession à pour rôle de s’assurer du respect des règles de qualité par ses membres. Elle accomplit
périodiquement les contrôles nécessaires pour en avoir la confirmation. Les membres doivent se soumettre
sans réserve à de tels contrôles.

6. Acceptation et maintien des missions:

L'associé responsable de la mission d’audit doit s'assurer que des procédures appropriées relatives à
l'acceptation et au maintien de la relation client et de missions d'audit ponctuelles ont été suivies et que les
conclusions auxquelles elles ont abouti sont appropriées et documentées.
La décision d'acceptation et de maintien des missions d'audit prend en compte les facteurs suivants:
 l'intégrité des principaux détenteurs du capital, des dirigeants-clés et des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise ;
 la compétence pour effectuer la mission d’audit, la disponibilité et les ressources nécessaires de
l’équipe affectée à celle-ci ; et
 la possibilité pour le cabinet et l'équipe affectée à la mission de respecter les règles d'éthique.
II : Démarche Générale de Commissariat Aux Comptes :

La démarche générale de Commissariat Aux Comptes comprend les étapes suivantes :

 PLANIFICATION DE
PLAN DE

EVALUATION DU
DISPOSITIF DU LETTRE DE
CONTRÖLE
CONTRÖLE DES
Evènements
VERIFICATIONS Post-Clôture

RAPPORTS DE CAC

I. PLANIFICATION DE LA MISSION :

La planification de la mission se déroule selon les étapes suivantes :

Prise de connaissance
générale
Identification des domaines
significatifs

Rédaction d’un programme

générale de travail (Plan de
1. Prise de connaissance générale de l’entreprise:

La phase de prise de connaissance permet à l’auditeur de comprendre l’entreprise, son environnement et son
organisation. Elle permet à l’auditeur de déterminer les risques généraux liés à l’entreprise, de planifier et
programmer sa mission.
La phase de prise de connaissance générale de l’entreprise comporte :

 la connaissance des activités de l'entité,

 la compréhension des systèmes comptable et de contrôle interne,

 la nature des risques et le seuil de signification,

 la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.

Les informations à collecter concernent notamment :

• l’activité de l’entreprise et le secteur dans lequel elle opère : nature des activités, principaux clients et
fournisseurs, situation économique du secteur d’activité, réglementation particulière au secteur
d’activité, etc.;

• son organisation et sa structure : actionnariat, implantations géographiques, organigramme général et

par fonction, structure du groupe, activité des principales filiales, etc.;

• ses politiques générales : politiques financières, commerciales et sociales ;

• ses perspectives de développement ;

• son organisation administrative et comptable : systèmes de traitement de l’information financière,

procédures comptables et administratives, contrôle budgétaire, service d’audit interne, etc.;

• ses politiques comptables : méthodes d’évaluation des stocks et en cours, comptabilisation des frais de
recherche et de développement, des contrats à long terme, etc.

Afin d’acquérir ces informations, le commissaire aux comptes dispose des moyens suivants :

 la prise de contact avec l’ancien CAC;

 la relation directe avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les informations nécessaires
sur les décisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ;

 la prise de connaissance des états de synthèse, afin d’analyser la situation financière et la

rentabilité de l’entreprise;

 les diverses publications internes (rapports d’activité, études internes…etc.) ;

 les rapports des auditeurs externes et des auditeurs internes ;

 la législation applicable à l’entreprise ;

 les rapports financiers d’entreprises similaires exerçant dans le même secteur ;

 la presse financière et les revues spécialisées du secteur d’activité ;

 les publications des organismes professionnels.

a. Approche par les risques:

Cette méthodologie est fondamentale dans la conduite de la mission d’audit, elle repose sur la mise en évidence
des points porteurs de risques qui feront alors l’objet d’un contrôle approfondi, et de ceux qui peuvent
supporter des vérifications allégées.

La démarche de l’auditeur est confrontée à des risques d’erreurs divers provenant de :

 Risque inhérent: le risque qu’un compte ou qu’une catégorie d’opérations comportent des anomalies
significatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opérations
nonobstant les contrôles internes existants. Il pourra s’agir de risques liés au secteur d’activité, à la
réglementation, à la complexité des opérations, …

 Risque lié au contrôle: le risque de non-détection d’une anomalie dans un compte ou une catégorie
d’opérations malgré les systèmes comptables et de contrôles internes mis en place dans l’entité.

 Risque de non-détection: le risque que les contrôles substantifs mis en œuvre par l’auditeur ne
parviennent pas à détecter les erreurs dans un compte ou une catégorie d’opérations; soit donc, propre à
la démarche d'audit.

b. Risques généraux liés à l’entreprise:

Lors de cette phase de prise de connaissance générale de l’entreprise, le commissaire aux comptes a collecté et
examiné de nombreuses informations sur l’entreprise qui vont lui permettre de procéder à une analyse des
risques généraux de l’entreprise.

Ces risques généraux peuvent être classés sous trois grandes rubriques :
 La situation économique et financière.
 L’organisation générale.
 L’attitude de la direction.
 La situation économique et financière: parmi les facteurs de risques que le commissaire aux comptes
considère, on peut citer :
 l’existence d’éléments susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation;
 une situation financière précaire (dégradation des résultats, du fonds de roulement, augmentation
importante des besoins en fonds de roulement, etc.);
 la situation économique du secteur d’activité (marché en déclin, secteur très concurrentiel, etc.) ;
 la nature des produits vendus (produits à obsolescence rapide, existence de nouveaux produits
concurrentiels, produits saisonniers, etc.);
 le climat social (grèves fréquentes entraînant une sous-activité, etc.) ;
 les modifications de structure (acquisition ou cession ou cessation d’activité, restructuration, etc.).

 Organisation générale de l’entreprise: Parmi les facteurs de risques liés à l’organisation générale de
l’entreprise, on peut citer :
 excès de centralisation ou de décentralisation ;
  rotation importante du personnel et notamment des cadres ;
 contrôle insuffisant sur des activités ou des succursales décentralisées ;
 absence de procédures comptables et administratives, d’organigrammes et de définitions de fonctions
régulièrement mises à jour;
 absence de contrôle budgétaire ;
 absence de service d’audit interne.

 Attitude de la direction : l’insuffisance ou l’absence de sensibilisation de la direction pour les questions

comptables, financières et administratives constitue un facteur de risque général qui doit être pris en compte.

En particulier, l’attitude de la direction dans les domaines suivants sera examinée :

 l’organisation de l’entreprise (degré d’implication dans le système de contrôle interne) ;
 les résultats et les comptes annuels ;
 l’information financière ;
 l’évolution des cours boursiers.
L’existence de risques généraux peut conduire le commissaire aux comptes soit à renforcer globalement son
programme de travail, soit à aborder la mission dans un état d’esprit différent.
Cette analyse sera également utile lors de l’identification des domaines et des systèmes significatifs.

2. Identification des domaines et des systèmes significatifs:

a. Seuil de signification :
L’identification des domaines et des systèmes significatifs nécessite au préalable la détermination du seuil de
signification.
Le seuil de signification est la mesure que peut faire le commissaire aux comptes du montant à partir duquel
une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la régularité et la sincérité des états synthèse ainsi
que l’image fidèle du résultat de l’exercice, de la situation financière et du patrimoine de la société.
C’est donc l’appréciation que peut faire le commissaire aux comptes des besoins des utilisateurs des états de
synthèse.
Pour déterminer le seuil de signification, plusieurs éléments de référence sont utilisés. Ces éléments de
référence dont les seuils sont déterminés par la règlementation en vigueur, portent sur :
 les capitaux propres ;
 le résultat net ;
 le résultat courant ;
 un ou plusieurs postes ou information des états de synthèse (chiffre d’affaires...).
Certaines circonstances particulières doivent, en outre, être prises en compte lors de la fixation d’un seuil de
signification :
 la variation importante d’une année sur l’autre des résultats ou de certains postes ;
  des capitaux propres ou des résultats anormalement faibles.
Les domaines significatifs peuvent être classés en deux catégories :
 les comptes significatifs, c’est-à-dire ceux qui peuvent par leur valeur et/ou leur nature receler des
erreurs significatives.
 le respect des obligations légales qu’il doit vérifier, c’est-à-dire les vérifications spécifiques
auxquelles il doit procéder.
Vu l'importance qu'acquiert le seuil de signification pour tout Commissaire aux Comptes, il importe ainsi que
ce dernier fixe un seuil de signification qui lui servira de guide tout au long de sa mission pour programmer
l'étendue de ses sondages. La fixation de ce seuil fait intervenir des critères quantitatifs et qualitatifs.

1) Les critères quantitatifs :

-Le résultat : A l'échelle internationale, le seuil de signification se situe dans un intervalle compris entre 5% et
10% du bénéfice avant impôt. Un seuil inférieur à 5% est considéré comme négligeable, alors que celui
supérieur à 10 % est considéré comme important.

-Les capitaux propres ou la situation nette comptable : A l'échelle internationale les taux retenus sont de 0.5% à
5% des capitaux propres.

Pour les autres critères quantitatifs : Total de bilan, chiffre d'affaires, total d'actif courant et total de passif
courant, les taux retenus sont compris entre 0.5% et 1%.

2) Les critères qualitatifs :

 Le secteur d'activité : d'une manière générale, deux entreprises appartenant à deux secteurs d'activités
différents présentent des risques inhérents différents et il en découle que l'auditeur agit différemment par
rapport au choix de la base de calcul du seuil de signification.

Le comportement de la direction de l'entreprise : l'auditeur doit prendre en considération les composantes des
états financiers qui entrent dans le jugement des performances des dirigeants ou encore les composantes des
états financiers pour lesquelles les dirigeants ont une attention particulière et qu'elles sont les composantes les
plus contrôlées par la direction.
Le système d’information de l'entreprise : l’auditeur prendra en considération les politiques et choix
comptables de l'entreprise appliqués aux composantes des états financiers choisies comme base de calcul du
seuil de signification. Si une entreprise choisit la méthode autorisée et non de référence pour la
comptabilisation des stocks ceci aura pour conséquence de baisser le seuil de signification. Ainsi on peut
penser qu’un auditeur choisit une composante des états financiers comme base de référence pour le calcul du
seuil de signification parce qu’il croit que cette composante souffre d’une mauvaise application de la loi ou
d’un principe comptable.

b. L’identification des comptes significatifs repose essentiellement sur l’examen analytique:

L’examen analytique est un ensemble de techniques consistant à :
 faire des comparaisons entre les données résultant des états de synthèse et des données antérieures,
postérieures et prévisionnelles de l’entreprise ou des données d’entreprises similaires, et d’établir
des relations entre elles ;
  analyser les fluctuations et les tendances ;
 étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.

Les comptes significatifs sont ceux qui recèlent des risques d’erreurs significatives dans les comptes annuels.
Pour les déterminer, le commissaire aux comptes doit prendre en compte de nombreux éléments qui sont tous
intimement liés à leur importance par rapport au seuil de signification et, également, à la probabilité d’erreurs.
Tous les comptes qui représentent une part importante des comptes annuels sont a priori significatifs car le
commissaire aux comptes a besoin de s’assurer que les opérations qu’ils enregistrent sont correctement
évaluées et comptabilisées.
REDACTION D'UN PROGRAMME GENERAL DE TRAVAIL (OU PLAN DE MISSION):
• Le commissaire aux comptes doit organiser son intervention, ce qui l'amène à considérer :
le choix des collaborateurs en fonction de leur expérience et de leur connaissance du secteur d'activité
de l'entreprise.
la répartition des travaux :
 dans le temps : dates et durées des visites ;
 dans l'espace : possibilité de rotation pour les visites aux agences, aux succursales, aux usines ;
 avec le co-commissaire.
l'utilisation possible des travaux de l'expert-comptable, des auditeurs internes.
la coordination avec les commissaires aux comptes des filiales ou de la maison-mère.
l'appel à des spécialistes pour étudier par exemple des applications informatiques ou dans tout autre
domaine : juridique, fiscal, technique…
les dates des conseils et des assemblées et les délais d'émission des rapports.
Sur la base des informations collectées, le commissaire aux comptes sera en mesure d'établir le budget de ses
honoraires, en heures et en dirhams.
Son estimation des heures nécessaires pour l’accomplissement de sa mission pourra être modifiée
ultérieurement si, à la suite de son examen des systèmes comptables significatifs, il conclut que les risques
d'erreurs sont tels qu'il doit augmenter l’étendue de ses contrôles.
L'ensemble des informations collectées devrait être regroupé dans un ''programme général de travail'' appelé
« Plan de mission », décrivant la stratégie globale adoptée pour la mission, dont les principales rubriques
peuvent être :
Présentation de l'entreprise (dénomination sociale, organisation générale, activités, localisations,
principaux dirigeants et contacts, date de clôture, chiffre significatifs, etc.).
Organisation et politique comptables (document décrivant les procédures et l'organisation comptable,
principales politiques comptables, système budgétaire, etc.).
Zones de risques.
 Seuils de significations et domaines significatifs (montant du ou des seuils de signification,
identification des comptes significatifs, etc.).
Axes principaux des travaux de contrôle.
Organisation de la mission (dates d'intervention, intervenants, intervention de personnes extérieures co-
commissaire, spécialistes, nature des rapports à émettre et délais d'émission, etc.).
Budget des honoraires (répartition des heures dans le temps et par nature de travaux, montant des
honoraires et des débours, etc.).
Lorsque le plan de mission a été arrêté, l'auditeur est alors en mesure de développer un programme de travail
plus détaillé répondant aux différentes questions identifiées lors de l'établissement du plan de mission.
Le programme de travail est plus détaillé que le plan de mission et définit la nature et l'étendue des procédures
d'audit à mettre en œuvre par les membres de l'équipe affectée à la mission afin de recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d'audit à un niveau faible.
Le plan de mission et le programme de travail doivent être mis à jour et modifiés autant de fois qu'il est
nécessaire durant le déroulement de l'audit.
La planification d'un audit est un processus continu tout au long de la mission.
A la suite de faits inattendus, de changements dans les conditions, ou des éléments probants recueillis lors de la
réalisation des procédures d'audit, l'auditeur peut juger nécessaire de modifier le plan de mission et le
programme de travail et, par voie de conséquence, la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
complémentaires.

II- EVALUATION DU DISPOSITIF DU CONTRÔLE INTERNE :

A partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission, le commissaire aux
comptes effectue une étude et une évaluation des systèmes qu'il a jugé significatifs en vue d'identifier, d'une
part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer, et d'autre part les risques d'erreurs dans le
traitement des données afin d'en déduire un programme de contrôle des comptes adapté.

1. Définition du contrôle interne:

Le contrôle interne est constitué par l'ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la direction
définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d'assurer la protection du patrimoine de l'entreprise et
la fiabilité des enregistrements comptables et des états de synthèse qui en découlent. Dans la pratique, le
contrôle interne est l’ensemble des dispositifs formalisés et permanents (organigramme, manuel de procédures,
descriptif de postes, diagramme de circulation des documents…) décidés par les dirigeants d’une entreprise et
validé par le conseil d’administration, mis en œuvre à tous niveaux, sous la coordination de la direction, qui
visent à maîtriser les risques liés à la réalisation des objectifs de l’entreprise.

De ces définitions, on peut résumer les caractéristiques suivantes du contrôle interne :

Ensemble de méthodes et procédures

Visant à organiser les activités d’une entreprise

 Visant à sauvegarder le patrimoine de l’entreprise.

Prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes

A s’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables

Dans le respect des instructions de la direction et la recherche de l’amélioration des

performances.

Le contrôle interne présente donc un champ d’investigation très large :

Principes généraux d’organisation: existence d’une organisation claire et reconnue, compétence et

intégrité du personnel.

Procédures de sécurité et de contrôle: séparation des fonctions, contrôles des opérations, existence
de délégations, protection physique, restriction d’accès.

2. Principes généraux du contrôle interne :

Si une comptabilité doit être mise en place et si des procédures doivent être initiées, il est nécessaire que cette
organisation et ces procédures permettent à la comptabilité de fournir des informations fiables. Le contrôle
interne est l’un des moyens d’atteindre cette fiabilité.

Le contrôle interne repose sur certaines règles de conduite ou de préceptes dont le respect lui conférera une
qualité satisfaisante.

Les principes sur lesquels s’appuie le contrôle interne sont :

 Principe d’organisation.
 Principe d’intégration.
 Principe de permanence.
 Principe d’universalité.
 Principe d’indépendance.
 Principe d’information.
 Principe d’harmonie.

i. Principe d’organisation :

Pour que le contrôle interne soit satisfaisant, il est essentiel que l’organisation de l’entreprise possède certaines
caractéristiques. L’organisation doit être :

 Préalable ;
 Adaptée et adaptable ;
 Vérifiable ;
 Formalisée ;
 Et doit comporter une séparation convenable des fonctions.
L’organisation doit être établie sous la responsabilité du chef d’entreprise. Cette responsabilité consiste à fixer
les objectifs, définir les responsabilités des hommes (organigramme), déterminer le choix et l’étendue des
moyens à mettre en œuvre.

La diffusion par écrit des instructions est indispensable dans une grande entreprise. Elle est également
préférable dans les entreprises de dimensions plus modestes, afin d’éviter les erreurs d’interprétation.

La règle de séparation des fonctions a pour objectif d’éviter que dans l’exercice d’une activité de l’entreprise,
un même agent cumule :

- Les fonctions de décisions (ou opérationnelles) ;

- Les fonctions de détention matérielle des valeurs et des biens ;
- Les fonctions d’enregistrement (saisie et traitement de l’information) ;
- Les fonctions de contrôle ;
- Ou même simplement deux d’entre elles.

En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation.

b. Principe d’intégration :

Les procédures mises en place doivent permettre le fonctionnement d’un système d’autocontrôle mis en œuvre
par des recoupements, des contrôles réciproques ou des moyens techniques appropriés.

Les recoupements permettent de s’assurer de la fiabilité de la production ou du suivi d’une information au

moyen de renseignements émanant de sources différentes ou d’éléments identiques traités par des voies
différentes (concordance d’un compte collectif avec la somme des comptes individuels).

Les contrôles réciproques consistent dans le traitement subséquent ou simultané d’une information selon la
même procédure, mais par un agent différent, de façon à vérifier l’identité des résultats obtenus (total des
relevés des chèques reçus et total des bordereaux de remises en banques).

Les moyens techniques recouvrent l’ensemble des procédés qui évitent, corrigent ou réduisent, autant que faire
se peut, l’intervention humaine et par voie de conséquence les erreurs, les négligences et les fraudes
(traitements automatiques informatisés, clés de contrôle).

III- Principe de permanence :

La mise en place de l’organisation de l’entreprise et de son système de régulation – le contrôle interne –

suppose une certaine pérennité de ses systèmes.

Il est clair que cette pérennité repose nécessairement sur celle de l’exploitation (continuité d’exploitation).

IV- Principe d’universalité :

Le principe d’universalité signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l’entreprise, en
tout temps et en tout lieu.
C’est-à-dire qu’il ne doit pas y avoir des personnes exclues du contrôle par privilège, ni de domaines réservés
ou d’établissement mis en dehors du contrôle interne.

V- Principe d’indépendance :

Le principe d’indépendance implique que les objectifs du contrôle interne sont à atteindre indépendamment des
méthodes, procédés et moyens de l’entreprise.

En particulier, l’auditeur doit vérifier que l’informatique n’élimine pas certains contrôles intermédiaires.

VI- Principe d’information :

L’information doit répondre à certains critères tels que la pertinence, l’utilité, l’objectivité, la communicabilité
et la vérifiabilité.

VII- Principe d’harmonie :

On entend par principe d’harmonie, l’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de l’entreprise et de
son environnement.

C’est un simple principe de bon sens qui exige que le contrôle interne soit bien adapté au fonctionnement de
l’entreprise.

En particulier, dans les petites entreprises, le contrôle interne connaît des limites inhérentes à la dimension,
notamment pour ce qui concerne la mise en œuvre généralisée du principe de séparation des fonctions. Mais, il
ne faut pas ignorer que cette lacune se trouve en partie compensée par la connaissance des hommes et des
activité possédée par le chef d’entreprise qui est l’un des éléments essentiels du contrôle interne.

3. Les objectifs du contrôle interne:

Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d'obtenir l'assurance raisonnable que :

 les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la direction (système d'autorisation
et d'approbation).

 les opérations sont enregistrées de telle façon que les états de synthèse qui en découlent sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l'exercice, de la situation financière
et du patrimoine de l'entreprise (contrôles internes fiables lors du traitement des données et de
l'élaboration des états de synthèse).

 les actifs de l'entreprise sont sauvegardés (séparation des tâches, contrôle physique sur les actifs,
service d'audit interne, assurances, etc.).

Le contrôle interne vise plusieurs objectifs :

La recherche de la fiabilité de l'information comptable.

La recherche de la protection du patrimoine de l'entreprise.

Amélioration des résultats.

Assurer la conformité aux lois et règlements.

 Le contrôle interne a pour finalité de fournir une assurance raisonnable quant à l’exécution correcte des
décisions managériales et à la conformité des états financiers aux principes comptables en vigueur.

Fiabilité de l'information financière :

Cet objectif est souvent privilégié car il met l'accent sur l'organisation des fonctions comptables et financières
et sur la capacité de l'entreprise à enregistrer fidèlement ses opérations et les restituer sous forme d'états de
synthèse.

La fiabilité d’une information financière ne peut s’obtenir que grâce à la mise en place de procédures de
contrôle interne susceptibles de saisir fidèlement toutes les opérations que l’organisation réalise.

Les objectifs de contrôle de l’information financière concernent :

 L’enregistrement de l’exhaustivité des opérations de l’entreprise. (Exhaustivité)

 Tout ce qui est enregistré dans les comptes existe réellement. (Existence/Réalité)

 Les actifs et passifs de l’entreprise sont valorisés à leur juste valeur. (Valorisation)

 Les écritures sont imputées aux bons comptes et les actifs et passifs sont présentés conformément aux
normes comptables. (Présentation)

ASSERTIONS D’AUDIT :

Exhaustivité: toutes les transactions et événements qui se sont produits et qui auraient dus être
enregistrés l’ont bien été.

Mesure: les opérations sont enregistrées à leurs valeurs de transaction et les revenus ou charges sont
rattachés à la bonne période.

Séparation des exercices: les transactions sont enregistrées dans la bonne période.

Existence: les actifs et les passifs existent à la date de clôture.

Valorisation: les éléments financiers sont correctement évalués.

Droits et Obligations: les actifs et passifs de l’entreprise correspondent respectivement aux droits et
obligations de l’entreprise à la date de clôture.

Présentation et information: les états financiers sont correctement présentés (y compris l’information
en annexe).

La qualité du dispositif du contrôle interne peut être recherchée au moyen:

 d’une bonne séparation des tâches.

 d’une description des fonctions devant permettre d’identifier les origines des informations produites, et
leurs destinataires.
  d’un système de contrôle interne comptable permettant de s’assurer que les opérations sont effectuées
conformément aux instructions de direction, et qu’elles sont comptabilisées de manière à produire une
information financière conforme aux principes comptables généralement admis.

Ainsi, il est nécessaire que l’organisation comptable puisse assurer la fiabilité des enregistrements et des
comptes qui en découlent.

Sauvegarde du patrimoine :

Le contrôle interne est considéré comme une véritable opportunité pour l'entreprise car il permet de faire
progresser la maîtrise de son risque et de son activité grâce à l'optimisation et l'accélération des flux au sein de
l'entreprise et au décloisonnement de l'entreprise via une meilleure communication et compréhension entre
services.

De même pour les salariés, le contrôle interne leur procure un environnement professionnel sécurisé par des
procédures, des descriptions de poste...

L'harmonie de tous ces éléments permet d'exercer des responsabilités en parfaite connaissance de leur rôle et de
leur positionnement dans l'enchaînement des activités de l'entreprise.

Toutes les dispositions prises dans la gestion courante des affaires doivent permettre de sauvegarder au mieux
« les actifs » confiés à chacun dans le cadre des responsabilités qui lui sont assignées.

Ces actifs peuvent disparaître à la suite de vols, fraudes, improductivité, erreurs, ou résulter d’une mauvaise
décision de gestion ou d’une faiblesse de contrôle interne. Les processus y afférents devraient faire l’objet
d’une attention toute particulière.

Maîtrise des activités et amélioration des résultats :

La majorité des objectifs du contrôle interne convergent vers la maîtrise des activités de l'entreprise et le
pilotage efficace de l'organisation.

Ainsi, le contrôle interne institue dans l'entreprise une culture d'autocontrôle à savoir la vérification par
chaque collaborateur de la qualité et de la conformité de son travail.

Respect des lois et de la politique interne :

Le respect de la loi et des règlements est l’un des objectifs du contrôle interne.

Les lois et les règlements en vigueur fixent des normes de comportement que la société intègre à ses objectifs
de conformité.

Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit des sociétés, droit commercial, droit fiscal, social…
etc.), il est nécessaire que la société dispose d’une organisation lui permettant de:

 connaître les diverses règles qui lui sont applicables;

 être en mesure d’être informée en temps utile des modifications qui leur sont apportées (veille
juridique);

 transcrire ces règles dans ses procédures internes;

  informer et former les collaborateurs sur les règles qui les concernent.

Les instructions et orientations de la direction générale ou du directoire permettent aux collaborateurs de

comprendre ce qui est attendu d’eux et de connaître l’étendue de leur liberté d’action.

Ces instructions et orientations doivent être communiquées aux collaborateurs concernés, en fonction des
objectifs assignés à chacun d’entre eux, afin de fournir des orientations sur la façon dont les activités devraient
être menées.

Ces instructions et orientations doivent être établies en fonction des objectifs poursuivis par la société et des
risques encourus.

Le commissaire aux comptes apprécie le contrôle interne de l'entreprise en fonction de son objectif de
certification des états de synthèse.

En conséquence, il ne procédera à une étude et à une évaluation du contrôle interne que pour les systèmes
conduisant à des comptes significatifs qu'il a identifiés lors de la phase de planification de sa mission.

4. Composantes et acteurs du dispositif du contrôle interne :

Composantes du dispositif du contrôle interne:

Le contrôle interne comporte cinq composantes étroitement liées qui découlent de la manière dont l’activité
est gérée et qui sont intégrés à la conduite des affaires.

Bien que ces composantes soient applicables à toutes les entreprises, leur mise en œuvre peut être faite de façon
différente selon la taille de celles-ci.

Les cinq composantes sont les suivantes :

A) Environnement de contrôle :

L’environnement de contrôle est un élément très important de la culture d’une entreprise, puisqu’il détermine
le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrôle. Il constitue le fondement de tous les autres
éléments du contrôle interne en imposant discipline et organisation.

Les facteurs ayant un impact sur l’environnement de contrôle comprennent :

a. L’intégrité, l’éthique: ceci englobe le code de conduite des affaires car l’efficacité des procédures de
contrôle interne est fonction de l’intégrité et de l’éthique dont font preuve les personnes qui créent ces
contrôles, les gèrent et en assurent le suivi.

b. Compétences : La compétence doit refléter la connaissance et les aptitudes nécessaires à

l’accomplissement des tâches requises à chaque poste. Il appartient généralement au management de décider du
niveau de qualité requis pour ces tâches en fonction des objectifs de la société et de ses plans stratégiques. Le
degré de compétence du personnel influence impérativement la qualité des contrôles mis en place et leur suivi.

c. Conseil d’administration et comité d’audit : L’environnement de contrôle et la culture de

l’organisation sont largement influencés par le conseil d’administration et le comité d’audit.
L’expérience et l’envergure de ses membres, leur indépendance, vis-à-vis des dirigeants, leur niveau
d’engagement dans la conduite de l’entreprise, leur rigueur dans le contrôle des opérations ainsi que la
pertinence de leurs actions sont des facteurs importants de l’environnement de contrôle.

d. Le style de management des dirigeants : a une incidence sur la conduite des affaires de l’entreprise
et sur le niveau des risques acceptés.

Une entreprise qui est gérée de façon informelle pourra être contrôlée par les réunions en tête à tête entre ses
principaux responsables. En revanche, dans une société ayant un style de management plus conventionnel, les
responsables s’appuieront davantage sur des procédures écrites, des indicateurs de performances…

e. Structure de l’entreprise : La structure d’une entité fournit le cadre dans lequel les activités
nécessaires à la réalisation des objectifs généraux sont planifiés, exécutés, contrôlés et suivis.

f. Délégation de pouvoirs et domaines de responsabilité : Cet aspect de l’environnement de contrôle

concerne la manière dont les individus et les équipes sont encouragés à prendre des initiatives pour aborder et
résoudre les problèmes ainsi que les limites imposées à l’autorité exercée par des individus et des équipes.

g. Politique en matière de ressources humaines : La politique de gestion des ressources humaines

traduit les exigences de l’entreprise en matière d’intégrité, d’éthique et de compétence. Cette politique englobe
le recrutement, la gestion des carrières, la formation, les évaluations…

B) Evaluation des risques :

Toute entreprise est confrontée à un ensemble de risques externes et internes qui doivent être évalués.

Avant de procéder à cette évaluation, il est nécessaire de définir des objectifs compatibles et cohérents.

L’évaluation des risques consiste en l’identification et l’analyse des facteurs susceptibles d’affecter la
réalisation de ces objectifs.

Il s’agit d’un processus qui permet de déterminer comment ces risques devraient être gérés. Compte tenu de
l’évolution permanente de l’environnement économique, il est nécessaire de disposer de méthodes permettant
d’identifier et de maîtriser les risques.

C) Activités de contrôle :

Les activités de contrôles peuvent se définir comme l’application des normes et procédures qui contribuent à
garantir la mise en œuvre des orientations émanant du management.

Ces opérations permettent de s’assurer que les mesures nécessaires sont prises en vue de maîtriser les risques
susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs de l’entreprise.

Les activités de contrôle sont menées à tous les niveaux hiérarchiques et fonctionnels de la structure et
comprennent des actions aussi variées qu’approuver et autoriser, vérifier et rapprocher, apprécier les
performances opérationnelles, la protection des actifs ou la séparation des fonctions.
 D) Information et communication :

L’information pertinente doit être identifiée recueillie et diffusée sous une forme et dans les délais qui
permettent à chacun d’assumer ses responsabilités.

Les systèmes d’information produisent des données opérationnelles, financières ou liées au respect des
obligations légales et réglementaires.

E) Les contrôles de pilotage :

Les systèmes de contrôle interne doivent eux même être contrôlés afin qu’en soient évaluées les performances
qualitatives.

Les contrôles de pilotages consistent en la mise en place d’un système de suivi permanent.

Exemple :

 Suivi des budgets et des réalisations.

 Tableaux de bord.

 Indicateurs de performance.

Les acteurs du contrôle interne:

Le contrôle interne est l’affaire de tous, des organes de gouvernance à l’ensemble des collaborateurs de la
société.

Le conseil d’administration ou de surveillance: Le niveau d’implication des Conseils

d’Administration ou de Surveillance en matière de contrôle interne varie d’une société à l’autre.

Il appartient à la direction générale ou au directoire de rendre compte au conseil (ou à son comité d’audit
lorsqu’il existe) des caractéristiques essentielles du dispositif de contrôle interne.

La Direction Générale ou le Directoire: sont chargés de définir, d’impulser et de surveiller le

dispositif le mieux adapté à la situation et à l’activité de la société.

Dans ce cadre, ils se tiennent régulièrement informés de ses dysfonctionnements, de ses insuffisances et de ses
difficultés d’application, et veillent à l’engagement des actions correctives.

La direction générale ou le directoire conçoivent le dispositif du contrôle interne. Celui-ci fait l’objet d’une
communication adéquate en vue de sa mise en œuvre par le personnel.

L’audit interne:

Lorsqu’il existe, le service d’audit interne a la responsabilité d’évaluer le fonctionnement du dispositif de

contrôle interne et de faire toutes préconisations pour l’améliorer, dans le champ couvert par ses missions.

Le responsable de l’audit interne rend compte à la direction générale et, selon des modalités déterminées par
chaque société, aux organes sociaux des principaux résultats de la surveillance exercée.

5. Les étapes d’évaluation du dispositif du contrôle interne:

 L'appréciation du contrôle interne comporte deux étapes :

Comprendre les procédures Vérifier le fonctionnement des

de traitement des données contrôles internes sur lesquels
et les contrôles internes manuels le CAC a décidé de s'appuyer
ou informatisés mis en place afin de s'assurer qu'ils produisent
dans l'entreprise. bien les résultats escomptés tout
au long de la période examinée.

La première étape se déroule comme suit :

1. Prise de connaissance du système de traitement des données et des contrôles internes manuels et
informatisés mis en place dans l'entreprise.

2. Vérification par des tests de conformité que les procédures telles que décrites et que les contrôles
internes indiqués sont appliqués.

3. Evaluation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des données en fonction
des objectifs que doivent atteindre les contrôles internes sur le traitement des données, à savoir :

 S'assurer que toutes les opérations sont saisies pour enregistrement.

 S'assurer que les opérations saisies sont réelles et correctement enregistrées dans les livres et les
états de synthèse.

Evaluation des contrôles internes assurant la protection des actifs, c'est-à-dire ceux sans lesquels il existerait
des risques de pertes non enregistrées (par exemple, systèmes de protection physique des stocks pour éviter le
vol, relance des clients pour éviter des pertes sur créances).

Identification des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer et qui
auront pour conséquence, s'ils fonctionnent tels qu'escomptés, de limiter ses travaux de vérification sur les
soldes des comptes concernés.

Cette étape est développée dans son intégralité lorsqu'un système comptable est étudié pour la première fois.

Pour les exercices ultérieurs, il conviendra de mettre à jour la description du système et l'analyse qui en est
faite. Si les systèmes n'ont pas été modifiés, des tests de conformité devront être effectués pour s'assurer que
c'est le cas.

Après la réalisation de la première étape, le commissaire aux comptes peut, pour orienter sa mission, rédiger
une note qui résume pour chaque compte significatif :

 le ou les systèmes comptables qui l'alimentent.

 le processus de jugement qui l'affecte.

 les contrôles internes sur lesquels il a décidé de s'appuyer et les conséquences sur l'étendue des
contrôles sur les soldes, si les résultats des tests sur ces contrôles internes sont satisfaisants.
  la nature, l'étendue et le calendrier des autres contrôles pour s'assurer qu'il n'y a pas eu d'erreurs
significatives ou pour quantifier les erreurs qui se sont produites.

La deuxième étape dans l’appréciation du contrôle interne consiste en la Vérification suffisamment étendue
des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer pour s'assurer qu'ils
fonctionnent effectivement et tout au long de la période soumise à son examen:

 Si le résultat de cette vérification est satisfaisant: confirmation que les contrôles sur les soldes des
comptes concernés peuvent être limités.

 Si le résultat de cette vérification n'est pas satisfaisant: Remise en cause de l'évaluation préliminaire des
risques d'erreurs dans le système étudié et élaboration d'un programme de travail permettant soit de s'assurer
qu'aucune erreur significative ne s'est produite, soit de quantifier les erreurs qui se sont produites.

Le commissaire aux comptes doit procéder à cette appréciation du contrôle interne quelle que soit la taille de
l'entreprise.

Toutefois, dans les petites entreprises, il n'existe pas, à priori, de contrôles internes sur lesquels le
commissaire aux comptes puisse s'appuyer en raison du problème de séparation des tâches posé par un effectif
restreint des services administratifs.

Cependant, il doit procéder à la première étape d'évaluation du contrôle interne afin de comprendre le processus
de traitement des opérations et d’identifier les risques d'erreurs qui peuvent se produire ; son programme de
travail sera adapté à ces risques.

• En résumé, l’auditeur intègre le contrôle interne dans sa mission de la façon suivante :

Prise de connaissance des procédures: entretiens, examen des manuels de procédures et des
documents associés aux procédures, schématisation du système (narratifs et / ou diagramme) et tests de
procédures visant à apprécier la mise en œuvre des process (validation de la compréhension et de la
conformité).

Evaluation du contrôle interne: identification des points forts et des points faibles dans l’enjeu du
risque d’audit (les points forts sur lesquels on peut s’appuyer font l’objet de tests de permanence visant
à s’assurer que leur caractère est maintenu), détection des possibilités de fraudes et erreurs.

Exploitation de l’évaluation du contrôle interne: par la réalisation d’une connexion entre

l’évaluation du contrôle interne et le programme de contrôle des comptes qui vient compléter la mesure
du risque.

Les diligences conduites à l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres :

1. Test de conformité (Test de cheminement): permet de vérifier notre compréhension des procédures et
vise à s'assurer que la réalité est conforme à la description qui en a été faite.

2. Test de procédures (Test de permanence): visant à s'assurer que l'application des procédures se fait de
manière permanente et apporte bien les résultats escomptés en terme de sécurité à travers une vérification sur la
base de sondages des documents portant preuve du contrôle: Contrôles de détection et contrôles de prévention.

Ainsi, la Démarche d'examen et d'appréciation du contrôle interne peut être schématisée comme suit :
 IDENTIFICATION des

Compréhension des éléments du

contrôle interne

EVALUATION DE LA
OUI NO
FIABILI
DECISION de Faiblesse de conception
S’APPUYER SUR LE du CI: EVALUATION
VERIFICATION du
FONCTIONNEMENT du

Application NO Faiblesses de
EFFECTIVE et fonctionnement du
OUI
Contrôle LIMITE Contrôle
des comptes APPROFONDI des

Par ailleurs, il existe deux types de contrôles internes mises en place par la société qui se situent à deux
niveaux hiérarchiques : il s’agit des contrôles de pilotage et des contrôles opérationnels.

a. Evaluation des contrôles de pilotage:

Le pilotage courant est réalisé dans le cadre des activités courantes d’une unité et comprend les fonctions
habituelles de gestion et de supervision, les analyses comparatives, les rapprochements d’information.

Les contrôles de pilotage sont l’ensemble des moyens que le mangement utilise pour piloter le business et en
contrôler les risques; ainsi que pour déceler les erreurs potentielles et/ou les fraudes.

Ils peuvent être réalisés par le management lui-même ou par la fonction d’audit interne par exemple.

• Leurs caractéristiques:

 Ils s’apprécient au niveau d’un cycle.

 Ils sont détectifs plutôt que préventifs.

 Ils ne visent pas nécessairement ou directement les objectifs de contrôle, mais fournissent une assurance
indirecte sur la réalisation de ces objectifs.

b. Evaluation des contrôles opérationnels ou contrôles d’application:

Les contrôles sur les applications sont les procédures mises en œuvre pour assurer la fiabilité des
enregistrements:

 Ils s’exercent au niveau d’un cycle ou d’une transaction.

 Ils couvrent les 4 objectifs de contrôle à savoir:

 Exhaustivité des enregistrements.

 Exactitude des enregistrements.

 Validité des enregistrements (autorisation et caractère réel).

 Accès restreint aux actifs et aux enregistrements.

 Ils peuvent être manuels ou automatisés.

 Ils visent directement et spécifiquement les objectifs de contrôles. A noter toutefois, qu’ils peuvent viser
d’autres objectifs d’audit (séparation des exercices et valorisation).

L’évaluation des contrôles opérationnels est effectuée au niveau des transactions et des processus pris
individuellement à savoir :

 Le processus achats/fournisseurs.

 Le processus ventes/clients.

 Le processus des immobilisations

 Le processus des stocks.

 Le processus de trésorerie.

 Le processus de la paie.

c. Documentation des process :

La description des procédures sur la base des interviews et des questionnaires descriptifs se fait à travers des
diagrammes de circulation ou des narratifs.

• Diagramme de circulation est une représentation graphique d’une suite d’opérations selon un certain
nombre de symboles:

Document Condition

Traitement Classement
 Stockage électronique

 Narratif : est un Descriptif des parties les plus complexes du processus qui ne peuvent être décrites par
le diagramme de circulation.

Exemple de diagramme de circulation de la procédure de Réception de matières premières et

Emballages :

 Grille de séparation des fonctions: permet à l’auditeur de détecter les cas de cumuls des fonctions.
Exemple de grille de séparation des fonctions:

6. Synthèse des Techniques et supports utilisés par le C.A.C. lors de la phase d’évaluation du
dispositif du contrôle interne :

ETAPES DE LA DEMARCHE TECHNIQUES ET SUPPORTS

Identification des domaines significatifs Plan de mission.

- Entretiens.
Prise de connaissance des éléments du contrôle -Organigrammes, manuels internes des
interne procédures, rapports d’auditeurs…
- Observations des activités et opérations.
-Notes descriptives, guide de description.
Description des éléments du contrôle interne
- Diagramme de circulation d’informations.
Vérification de la compréhension des procédures -Tests de conformité.
-Grilles de séparation des fonctions.
Evaluation préliminaire du contrôle interne
-Questionnaires de contrôle interne.
Obtention d’éléments probants sur l’efficacité de
la conception et du fonctionnement du contrôle -Tests de procédures par sondage.
interne
Evaluation finale du contrôle interne -Feuilles d’évaluation.
-Rapport sur le contrôle : Lettre de contrôle
interne.
 7- Contrôles à exercer sur chaque cycle de l’entreprise du point de vue
de l’auditeur
7.1 Le contrôle du cycle achats-fournisseurs

I. LES COMPTES CONCERNES (voir dépliant comptable)

II. LES PRINCIPAUX RISQUES

Les principaux risques de ce cycle sont :

 L’engagement de l’entreprise sans autorisation préalable ;

 Comptabilisation multiple de la même charge ;
 Omission de comptabilisation de charges ;
 L’erreur dans la gestion de la coupure de l’exercice ;
 L’erreur dans l’évaluation des charges ;
 Double paiements de factures ;
 Les erreurs dans l’information financière ;
 La sous information financière ;
 Le vol ;
 Les charges supportées à tort par l’entreprise.

III. TECHNIQUES D’AUDIT A METTRE EN OEUVRE

Trois techniques d’audit sont à mettre en œuvre : l’évaluation du contrôle

interne, la revue analytique et le contrôle des comptes.

1. Evaluation du contrôle interne :

Il s’agira ici, de vérifier à de la grille d’évaluation du contrôle interne :

- L’existence d’une procédure d’autorisation d’engagement des charges par une

personne habilitée;
- L’existence d’une procédure d’autorisation des paiements ;
- L’existence d’un circuit de document permettant d’obtenir l’assurance que tous les
engagements relatifs aux achats et charges externes sont correctement comptabilisés ;
 - L’existence d’une procédure fiable de suivi des commandes, des réceptions et factures
fournisseurs ;
- L’existence d’une procédure de recensement des conditions d’achat et de leur
évolution ;
- L’existence d’une procédure de repérage et de suivi des achats assortis de conditions
particulières :
 Achats en devises ;
 Achats indexés ;
 Achats à terme ;
 Etc.

- L’existence de méthodes d’évaluation clairement définies et correctement appliquées ;

- L’existence d’une procédure fiable de collecte des informations.

Ces contrôles permettent de répondre aux assertions de réalité et exhaustivité

des enregistrements, d’appartenance, d’évaluation, de présentation et
d’information.

Les principaux risques couverts sont :

- L’engagement de l’entreprise sans autorisation d’une personne habilitée ;

- Le double paiement des factures ;
- L’omission de comptabilisation de factures ou comptabilisations multiples ;
- Les vols ;
- La prise en charge de frais n’incombant pas à l’entreprise ;
- L’irrespect de la séparation des exercices ;
- Les erreurs d’évaluation des engagements de l’entreprise ;
- Les erreurs dans l’information financière ;
- La sous information financière.

2. La revue analytique :

C’est l’un des éléments d’orientation du contrôle des comptes. Elle comporte
notamment les principaux ratios ci-après :
 Exercice Exercice Variation
Ratios
N N-1 N/N-1

TVA déductible / achats

Précompte sur achat / achats

Rabais remises ristournes /achats

1
Consommation / chiffre d’affaires ou production

2
Charges externes / chiffre d’affaires ou production

Durée de crédit fournisseurs

(Fournisseurs + EAP) x 360 / (achats x 1,1925)

Fournisseurs FAR N / Fournisseurs FAR N-1

3. Le contrôle des comptes :

Les principaux objectifs du contrôle des comptes sont :

- Obtenir l’assurance que les charges et les dettes enregistrées concernent bien
l’entreprise (réalité des enregistrements, appartenance)
- S’assurer qu’il n’existe pas d’engagement non comptabilisé (exhaustivité des
enregistrements) ;

1
A calculer éventuellement par type de production ou de chiffre d’affaires

2
A calculer éventuellement par type de production ou de chiffre d’affaires
 - S’assurer que le principe de séparation des exercices est respecté en ce qui concerne
les charges (exhaustivité des enregistrements) ;
- Obtenir l’assurance que les soldes au bilan sont correctement évalués ;
- S’assurer que les informations devant figurer dans l’annexe sont exactes et complètes
(présentation de l’information).

Pour atteindre ces objectifs, les diligences à mettre en œuvre sont :

- Le contrôle des bases de travail

- La vérification des soldes
- Le contrôle du respect de l’indépendance des exercices
- Le contrôle de l’exhaustivité et de l’exactitude des informations devant figurer dans
l’annexe.

a. Concordance des bases de travail

Concordance en capitaux et soldes entre :

- Le grand-livre fournisseurs ;
- La balance auxiliaire fournisseurs ;
- La balance générale ;
- Le bilan.

L’absence de concordance doit impérativement entraîner une analyse et la mise

en cause éventuelle du logiciel ou de son paramétrage.

On devra particulièrement vérifier également, qu’il n’existe pas de compensation

au bilan entre les soldes débiteurs et les soldes créditeurs.

b. Vérification des soldes

Elle se fera par le biais :

- De la confirmation directe
- Des procédures alternatives : analyse des soldes et suivi du dénouement l’exercice
suivant (contrôle des pièces justificatives : bon de commande, bon de livraison,
facture, etc.) ;
- Contrôle des comptes débiteurs ;
 - Contrôle de l’évaluation des dettes ;
- Contrôle des effets à payer.

Le procédé de confirmation directe est généralement le meilleur outil de

vérification des soldes. En effet, l’information produite par l’entreprise est
confirmée par un tiers.

Il existe trois types de demande de confirmation :

- La confirmation positive : l’entreprise soumet le solde à confirmer du tiers. Pour être

efficace, cette formule doit être accompagnée d’un justificatif de solde ;

- La confirmation négative : la demande précise au tiers que sa réponse n’est attendue

qu’en cas de désaccord (« qui ne dit mot consent »). Ce procédé est déconseillé et
rarement utilisé ;

- La confirmation aveugle : l’entreprise ne fournit pas le solde mais demande simplement

aux tiers de fournir une situation de ses comptes dans leurs livres. Cette formule, plus
souvent utilisée pour les créanciers, à l’avantage de pouvoir être utilisée sans attendre
la sortie des balances. Elle a en général pour inconvénient de réduire le taux de
réponse et de poser quelques problèmes lors de la réconciliation des soldes.

Le choix des fournisseurs à circulariser découle du niveau de seuil de contrôle

qui résulte, du seuil de signification qui a été préalablement déterminé.

La demande de confirmation directe est effectuée par l’entreprise pour le

compte de l’auditeur. Par conséquent, la demande de confirmation doit être :
- établie sur papier en-tête de l’entreprise ;
- signée par un responsable habilité de l’entreprise.

Les lettres de confirmation directe doivent être envoyées par l’auditeur sur le
papier à en-tête de la société contrôlée. Une enveloppe réponse à l’adresse de
l’auditeur doit être jointe.

Les réponses reçues font l’objet d’une exploitation :

- comparaison avec les données de l’entreprise ;
- analyse des écarts et détermination des conséquences sur le compte de résultat et le
bilan.
En l’absence de réponse, il convient d’utiliser la procédure alternative c’est-à-
dire :

- analyse du solde du compte ;

- rapprochement avec les pièces justificatives : facture, bon de commande, bon de
livraison ;
- examen de l’apurement.

Il est à noter que le paiement d’une facture fournisseur postérieur à la clôture

ne constitue pas à lui seul la justification. En effet, le décaissement ne permet
pas de confirmer la gestion correcte de l’indépendance des exercices ni
d’acquérir la certitude que la dette concernait effectivement l’entreprise.

Dans l’hypothèse où la confirmation directe n’est pas utilisée, la vérification de la

justification des soldes est effectuée selon la méthode décrite dans la
procédure alternative.

Il convient d’être particulièrement vigilant quant à la justification des soldes des

comptes fournisseurs débiteurs. Ces derniers sont susceptibles de correspondre
à un actif fictif. Leur cause et leur apurement doivent être particulièrement
examinés.

Les principales origines des comptes débiteurs sont :

- avances ou acomptes ;
- avoirs reçus et non déduits ou non remboursés ;
- double paiement d’une facture ;
- règlement sans facture ;
- erreur d’imputation.

Les axes de contrôle concernent la vérification de:

- l’origine de la position débitrice ;

- la concordance avec les acomptes reçus par les fournisseurs ;
- la concordance avec les clauses des contrats commerciaux ;
- le dénouement sur l’exercice suivant.

La justification des effets à payer est réalisée de la façon suivante :

 - contrôle du règlement des effets dont l’échéance est antérieure à la date de contrôle ;
- contrôle de la facture correspondant aux effets dont l’échéance est postérieure à la
date du contrôle.

L’actualisation des dettes libellées en monnaie étrangères et des dettes

indexées doivent faire l’objet d’un examen spécifique.

c. Contrôle du respect de l’indépendance des exercices

 Factures

- Les informations à recueillir :

 La date de livraison des biens ou l’achèvement des prestations

 La date d’intégration des biens ou des prestations reçus en stock ou en travaux en
cours

- Les différents cas possibles

Réception de la Date de
Conséquences
Evènements marchandise et l’enregistrement en
comptables
entrée en stock comptabilité
er
1 cas Avant le 31/12 Avant le 31/12 Cutt off respecté
ème Facture non
2 cas Avant le 31/12 Après le 31/12
parvenue
Charge
ème
3 cas Après le 31/12 Avant le 31/12 comptabilisée
d’avance
ème
4 cas Après le 31/12 Après le 31/12 Cutt off respecté

- Les éléments à rapprocher

Eléments à rapprocher de
Base sélectionnée Risques couverts
la sélection
Enregistrement du journal
Bons de livraison et
des achats de la fin de Minoration du résultat
entrées en stocks
l’exercice N
Enregistrement du journal Bons de livraison et
Majoration du résultat
des achats du début de entrées en stocks
l’exercice N+1
Bons de livraison et
Enregistrement du journal
entrées en stocks de fin de Majoration du résultat
des achats
l’exercice N
Bons de livraison et
Enregistrement du journal
entrées en stock du début Minoration du résultat
des achats
de l’exercice N+1

 Avoirs

- Informations à recueillir :

 Les avoirs reçus au début de l’exercice N+1

 Les conditions de remises
 Les dates d’entrée et de sortie du stock
 Les modalités de contrôle des prix

- Les différents cas possibles :

Cas Date de l’évènement Conséquences

Avoir lié à une remise sur Avoir enregistré le 31/12 Cut-off respecté
volume objectif d’achat Avoir enregistré en N+1 Avoir à recevoir
Erreur sur prix facturé par Avoir enregistré le 31/12 Cut-off respecté
le fournisseur Avoir enregistré en N+1 Avoir à recevoir
Erreur sur quantités Avoir enregistré le 31/12 Cut-off respecté
facturés Avoir enregistré en N+1 Avoir à recevoir
Avoir et sortie du stock
Cut-off respecté
enregistré le 31/12

Avoir enregistré le 31/12

Stock à régulariser
et sortie de stock non faite
Livraison d’articles
défectueux ou quantités
Avoir non enregistré le
livrées supérieures à la Avoir à recevoir et stock à
31/12 et sortie de stock
commande régulariser
faite

Avoir non enregistré le

Avoir à recevoir et stock à
31/12 et sortie de stock
régulariser
non faite
 - Les éléments à rapprocher :

Eléments à rapprocher de
Base sélectionnée Risques couverts
la sélection
Enregistrement du journal Bons de retour et sorties
Majoration du résultat
d’achat de l’exercice N de stock
Enregistrement du journal
Bons de retour et sorties
des achats de l’exercice Minoration du résultat
de stock
N+1
Bons de retour et sorties
Enregistrement du journal
de stock de fin de Minoration du résultat
des achats
l’exercice N
Bons de retour et sorties
Enregistrement du journal
de stock du début de Majoration du résultat
des achats
l’exercice N+1
Enregistrement du journal
Liste des litiges des achats
Minoration du résultat
fournisseurs Bons de retour et sorties
de stocks
Enregistrement du journal
Conditions d’achat Minoration du résultat
des achats

d. Contrôle de l’exhaustivité et de l’exactitude des informations devant

figurer dans l’annexe

- Explication des charges à payer

- Informations sur les opérations de crédit bail
- Dettes concernant les entreprises liées
- Echéance des dettes
- Dettes représentées par des effets de commerce.
 7.2 : LE CONTRÔLE DU CYCLE CLIENTS-VENTES

I. LES COMPTES CONCERNES

II. LES PRINCIPAUX RISQUES

Les principaux risques de ce cycle sont :

a) l’amélioration du chiffre d’affaires

Elle peut résulter de la volonté de l’entreprise ou d’erreurs involontaires. Elle

concerne :

- facture passée en fin d’exercice concernant des produits livrés ou des

prestations achevées au cours de l’exercice suivant ;
- facture fictive passée en cours d’année et restée impayée ;
- facture fictive passée en fin d’année et annulée au début de l’exercice suivant ;
- écritures fictives non appuyées de facture ;
- avoir concernant l’exercice passé au de l’exercice suivant ;

b) l’insuffisance du chiffre d’affaires

Elle se caractérise généralement par les erreurs volontaires ou involontaires ci-

après :

- non comptabilisation de certaines factures ;

- comptabilisation des factures concernant l’exercice passé sur
l’exercice suivant ;
- comptabilisation des avoirs concernant l’exercice suivant sur
l’exercice ;
- erreur de prix de facturation.
 c) Les erreurs d’évaluation des créances libellées en devises étrangères
d) L’insuffisance de provision pour dépréciation des clients douteux :

- Non recensement de certains clients douteux ;

-Rajeunissement des créances impayées (l’impayé est réédité au compte
clients en date du jour d’impayé et non en date de facture initiale) ;
-Sous-évaluation de la provision.

e) Détournements des ventes au comptant (si une personne peut émettre la facture et
encaisser le règlement)

f) Collusion avec un tiers :

- Le client est livré mais il n’est pas facturé ;

- Le client est livré et facturé normalement, mais le comptable annule la créance
soit par un avoir, soit par une OD, soit par une créance irrécouvrable ou bien
dans n’importe quel compte de tiers (par exemple en TVA), ou bien encore
passe la créance en douteux et la provisionne.

IV. TECHNIQUES D’AUDIT A METTRE EN OEUVRE

Trois techniques d’audit sont à mettre en œuvre : l’évaluation du contrôle

interne, la revue analytique et le contrôle des comptes.

4. Evaluation du contrôle interne :

Il s’agira ici, de vérifier à travers la grille d’évaluation du contrôle interne que

les procédures prévoient:

- Une bonne séparation de fonction notamment en ce qui concerne le traitement

des commandes, le stockage, la livraison, la facturation, l’encaissement et la
comptabilité ;

- Un rapprochement entre la facture et le bon de livraison signé par le client ;

- Une autorisation des avoirs émis et enregistrés ;

- Un rapprochement global du chiffre d’affaires comptabilisé avec le chiffre

d’affaires facturé ;
 - Contrôle des quantités expédiées avec celles commandées et celles sorties du
magasin ;

- Un contrôle de la facturation par rapport aux expéditions ;

- Contrôle des factures enregistrées par rapport aux factures émises (séquence
numérique complète, rapprochement chiffre d’affaires enregistré avec chiffre
d’affaires facturé) ;

- Correcte définition des prix de vente ;

- Correcte application des prix de vente aux biens vendus ;

- Contrôle des prix des avoirs par rapport au prix des factures initiales
correspondantes ;

- Une revue périodique de la balance âgée et relance clients ;

- Une définition des règles de dépréciation par type de situation (par ancienneté
de créances, redressement ou liquidation judiciaire, etc…) ;

- Un contrôle de la correcte application de ces règles de dépréciation.

Pour les entreprises commissionnaires à la vente, les procédures doivent prévoir

la distinction entre les ventes faites pour le compte d’autrui de celles réalisées
pour le propre compte de l’entreprise.

Ces contrôles permettent de répondre aux assertions de réalité, d’exhaustivité,

de droits et obligations, et d’évaluation.

Les principaux risques couverts sont :

- L’émission de facture fictive ;

- L’anticipation de l’enregistrement des factures (et des avoirs) ;
- L’émission d’avoir fictif ;
- L’omission d’enregistrement de factures (et avoirs) ;
- Le retard d’enregistrement de factures (et avoirs) ;
- Le détournement des ventes au comptant ;
 - La comptabilisation en produits de ventes qui concernent un tiers ;
- L’insuffisance de la facturation par erreur de valorisation des biens vendus (ou
des prestations fournies) ;
- La sur ou sous-évaluation de la provision pour dépréciation des clients
douteux.

5. La revue analytique :

Elle se fait à travers :

a) Rapprochement avec les données budgétaires

- Exercice contrôlé : Analyse des écarts constatés

- Exercice suivant : Appréciation de l’évolution prévue (principe
de continuité de l’exploitation)

b) Comparaison avec les comptes des exercices antérieurs

Il est intéressant de comparer, d’un exercice à l’autre, aussi bien en valeur qu’en
pourcentage, les éléments suivants :

 Répartition des créances :

- Par ancienneté ;
- Par type de clientèle (ou zone géographique, etc.) ;

 Structure du chiffre d’affaires

- Par catégories de produits ;

- Par région ;
 Et de procéder à l’analyse des ratios ci-après (liste indicative) :

Exercice Exercice Variation

Ratios
N N-1 N/N-1

TVA collectée / chiffre d’affaires

Acompte IR / chiffre d’affaires

% de marge : (marge commerciale/chiffre d’affaires HT)

% de consommations : (consommations / chiffre d’affaires HT)

% valeur ajoutée : (valeur ajoutée/ chiffre d’affaires HT)

Rotation clients (en jours) : (clients et comptes rattachés +

effets à l’escompte non échus / Chiffres d’affaires TTC) x 360

% créances douteuses :
(créances douteuses / créances clients) x100

% créances irrécouvrables :
(créances irrécouvrables TTC / créances clients) x 100

% moyen provision :
(provision créances douteuses / créances douteuses HT) x 100

Dotation créances douteuses :

(dépréciation des créances douteuses / chiffre d’affaires HT) x
100
% escomptes accordés :
(escomptes accordés/ chiffre d’affaires HT) x 100
Ces ratios peuvent être calculés globalement ou faire l’objet d’une analyse plus
fine en fonction du niveau de détail des informations disponibles dans
l’entreprise.

Toute incohérence relevée doit être expliquée, et l’exactitude de l’explication

doit être vérifiée par l’auditeur.

Par incohérence, il faut entendre :

- Variation illogique d’un poste, ou d’un ratio ;

- Absence de variation d’un poste ou d’un ratio, alors qu’il aurait dû varier compte tenu
de l’évolution de l’entreprise.

6. Le contrôle des comptes :

En matière de contrôle des comptes, l’auditeur doit s’assurer :

- De la réalité des créances clients inscrites à l’actif (et donc indirectement de la réalité
des ventes) ;
- Du respect du principe d’indépendance des exercices (réalité et
exhaustivité) ;
- Du caractère recouvrable des créances et de l’estimation de la provision pour clients
douteux (sur ou sous évaluation) ;
- De la réalité des dettes relatives aux clients inscrites au passif ;
- De l’exhaustivité des dettes relatives aux clients (avoirs à payer principalement) ;
- De la correcte évaluation des soldes libellés en devises étrangères (exactitude) ;
- Que les opérations intra-groupe sont réelles et réalisées à des conditions normales.

Pour atteindre ces objectifs, les diligences à mettre en œuvre sont :

- Le contrôle des bases de travail

- La vérification des soldes
- Le contrôle du respect de l’indépendance des exercices
- Le contrôle de l’exhaustivité et de l’exactitude des informations devant figurer dans
l’annexe.
 a) Contrôle des bases de travail

Concordance en capitaux et soldes entre :

- Le grand-livre clients ;
- La balance auxiliaire clients ;
- La balance générale ;
- Le bilan.

On devra particulièrement vérifier également, qu’il n’existe pas de compensation

au bilan entre les soldes débiteurs et les soldes créditeurs.

b) Vérification des soldes

Elle se fera par le biais :

- De la confirmation directe
- Des procédures alternatives : analyse des soldes et suivi du dénouement l’exercice
suivant (contrôle des pièces justificatives : bon de commande, bon de livraison,
facture, etc.) ;
- Contrôle des comptes créditeurs ;
- Contrôle de l’évaluation des créances ;
- Contrôle des effets à recevoir.

S’agissant des effets à recevoir :

- Pour les effets en portefeuille, un inventaire physique doit être effectué à la date de
clôture ou lors d’un contrôle antérieur ;
- Pour les effets encaissés antérieurement à la date de contrôle, un contrôle des
encaissements doit être effectué ;
- Pour les effets escomptés non échus et les effets remis à l’encaissement, un contrôle
des remises en banque, ainsi que la vérification du dénouement de l’opération à une
échéance postérieure à la date de contrôle doivent être effectués.

Pour les créances à risques, elles peuvent être détectées selon les 3 moyens
suivants :

- Une détection lors de l’analyse des réponses à la circularisation ou des procédures

alternatives de contrôle ;
 - Une analyse de l’ancienneté des créances (à la date de clôture et à la date la plus
proche de celle des contrôles) de la balance clients par ancienneté ;

- Une revue des impayés figurant sur les relevés bancaires de l’exercice suivant.

Pour les créances considérées comme douteuses par l’entreprise, l’auditeur

apprécie le montant de la provision après :

- Consultation du dossier contentieux ;

- Entretien avec les services contentieux.

Pour les créances à risques considérées comme non douteuses par l’entreprise,
l’auditeur :

- Examine le dossier commercial (relances effectuées, problèmes

existants) ;
- Prend connaissance des arguments qui ont conduit l’entreprise à ne pas provisionner la
créance ;
- Estime, s’il ya lieu, la provision à constituer.

Pour les créances irrécouvrables, l’auditeur s’assure par sondage du compte

« pertes sur créances irrécouvrables » :

- Du caractère irrécouvrable de la créance, par rapport aux pièces justificatives

contenues dans le dossier contentieux ;

- De l’absence d’écritures d’annulation injustifiée des créances ;

- De la reprise des provisions pour dépréciation correspondante ;

- De la récupération de la TVA.

Réciproquement, l’auditeur recherche parmi les créances douteuses, s’il existe

des créances irrécouvrables.

Il convient d’être particulièrement vigilant quant à la justification des soldes des

comptes clients créditeurs. Ces derniers sont susceptibles de correspondre à un
passif fictif. Leur cause et leur apurement doivent être particulièrement
examinés.
Les principales origines des comptes créditeurs sont :

 Cas « normaux »

- avances clients ;
- avoirs non remboursés ;
- double paiement d’une facture ;

 Cas « anormaux »

- Facture non enregistrée ;

- Paiement enregistrée 2 fois ;
- Erreurs d’imputation.

Les axes de contrôle concernent la vérification de:

- La confirmation de solde;
- L’examen des justificatifs (contrat, demande d’acompte, avoir, pièce bancaire) ;
- Examen du dénouement sur l’exercice suivant.

Les cas de soldes créditeurs « anormaux » peuvent entrainer la remise en cause

éventuelle des conclusions sur le contrôle interne, le complément du programme
de contrôle des comptes.

Pour les opérations intra-groupe, l’auditeur procède :

- A l’identification des comptes clients groupe ;

- A l’examen de la nature des opérations réalisées avec les clients groupe : contrôle du
caractère courant des opérations ;
- Au contrôle des conditions normales des opérations réalisées : prix, délai de
règlement ;
- Au rapprochement en solde et en capitaux des comptes inter-société.

L’actualisation des dettes libellées en monnaie étrangères et des dettes

indexées doivent faire l’objet d’un examen spécifique.

Pour s’assurer de la correcte évaluation des soldes des comptes libellés en

devises étrangères, l’auditeur devra procéder à la vérification de :
 - La répartition du solde d’un client individuel entre les différentes devises de facturation
(un même client peut être facturé en plusieurs devises) ;
- La cohérence de la contrevaleur en FCFA des soldes en devises (contrevaleur au cours
d’enregistrement initial) ;
- L’exactitude de la conversion au cours de clôture ;
- L’exactitude de la comptabilisation des différences de conversion en
« écart de conversion actif » ou en « écart de conversion passif » ;
- La constitution d’une provision pour risques pour le montant de « l’écart de
conversion actif » .

c) Contrôle du respect de l’indépendance des exercices

 Factures

- Les informations à recueillir :

 La date de livraison des biens ou l’achèvement des prestations

 La date de sortie des stocks de produits finis ;
 La date d’enregistrement de la facture correspondante.

- Les différents cas possibles

Livraison de Date de
Conséquences
Evènements marchandise et l’enregistrement en
comptables
sortie de stocks comptabilité
er
1 cas Avant le 31/12 Avant le 31/12 Cutt off respecté
ème
2 cas Avant le 31/12 Après le 31/12 Facture à établir

ème Produits constatés

3 cas Après le 31/12 Avant le 31/12
d’avance
ème
4 cas Après le 31/12 Après le 31/12 Cutt off respecté
 - Les éléments à rapprocher

Risque couvert
Sélectionner ... Et rapprocher de…
relatif au
résultat
Enregistrement Pièce Enregistrement Pièce
Journal des
Facture Sortie de stock Bon de livraison Majoration
ventes fin N
Journal de
ventes début Facture Sortie de stock Bon de livraison Minoration
N+1
Sortie de stock Journal de
Bon de livraison Facture Minoration
fin N ventes
Sortie de stock Journal des
Bon de livraison Facture Majoration
début N+1 ventes

- S’assurer de l’exhaustivité de la population d’où l’échantillon est prélevé (séquence

numérique des bons de livraison, intégralité des journaux de vente, etc.) ;

- La période sur laquelle sont sélectionnés les enregistrements comptables des factures
ou des bons de livraisons peut varier de quelques jours à plus d’un mois en fonction de
la fiabilité du contrôle interne de la facturation, du suivi des stocks, et de la prise
d’inventaire physique, du nombre de mouvements et de leur valeur ;

- Si à la fin du contrôle, vous n’avez pas décelé de facture à établir ou de produits

constatés d’avance alors que l’entreprise en présente au bilan, cela peur signifier
que :

 Soit les factures à établir ou les produits constatés d’avance ne sont pas
justifiés ;
 Soit le contrôle effectué est insuffisant et non pertinent.
  Avoirs

- Les éléments à rapprocher :

Eléments à rapprocher de
Base sélectionnée Risques couverts
la sélection
Enregistrement du journal Bons de retour et entrées
Minoration du résultat
des ventes fin N en stock (retour)
Enregistrement du journal Bons de retour et entrées
Majoration du résultat
des ventes début N+1 en stock (retour)
Bons de retour et entrées Enregistrement du journal
Majoration du résultat
en stock fin N des ventes
Bons de retour et entrées Enregistrement du journal
Minoration du résultat
en stock début N+1 des ventes
Enregistrement du journal
des ventes Minoration ou majoration
Liste des litiges clients
Bons de retour et entrées du résultat
en stock

d) Contrôle de l’exhaustivité et de l’exactitude des informations devant

figurer dans l’annexe

L’annexe doit comprendre les informations suivantes relatives aux clients et au

chiffre d’affaires :

- Etat des créances à moins et plus d’un an ;

- Mention de la méthode d’évaluation retenue si plusieurs sont autorisées ;
- Etat des variations des provisions ;
- Méthode de calcul des provisions ;
- Explications sur les produits à recevoir ;
- Explications sur les produits constatés d’avance ;
- Montant des créances représentées par les effets de commerce ;
- Créances (et dettes) concernant les entreprises liées et les
participations ;
- Nature, montant et traitement comptable des écarts de conversion des créances
libellées en devises étrangères ;
- Indication des créances assorties d’une clause de réserve de propriété ;
- Ventilation du montant net du chiffre d’affaires par secteur d’activité et par marché
géographique ;
- Traitement des contrats à long terme.
 7.3 : LE CONTRÔLE DU CYCLE IMMOBILISATIONS

I. LES COMPTES CONCERNES

II. LES PRINCIPAUX RISQUES

Les principaux risques de ce cycle sont :

a) Les immobilisations corporelles et les charges à partir

 SUr-évalUation de la valeUr brUte des actifs incorporels et

des charges à répartir

- Sur-estimation des frais de recherche et développement portés à l’actif ;

- L’enregistrement à l’actif de frais de recherche et de développement ayant fait l’objet
d’une subvention portée en produits ;
- Constatation erronée des frais de premier établissement ;
- Sur-estimation des charges à répartir ou à étaler ;
- Erreurs d’enregistrement d’un fonds commercial, d’une marque, d’un brevet…

 SoUs-évalUation de la valeUr brUte d’immobilisations incorporelles

- Enregistrement des logiciels à usage interne en charges ;

- Enregistrement d’une redevance en charges au lieu d’immobilisations incorporelles.

 ErreUrs relatives aUx dotations aUx amortissements

- Erreur de calcul de la dotation (durée, mode) et/ou d’enregistrement ;

- Absence de dépréciation totale des brevets qui ne sont plus protégés ;
- Enregistrement à l’actif de redevances devant figurer en charges ;
- Enregistrement en immobilisations incorporelles des frais accessoires à leur acquisition
au lieu de charges ou charges à repartir ;
 - Absence de dépréciation totale des frais de recherche et développement relatif à des
projets abandonnés ;
- Absence d’amortissement total des logiciels qui ne sont plus utilisés.

Outre ces risques, l’entreprise peut être victime de détournement ou

d’utilisation abusive de sa marque, de ses brevets ou de ses procédés. De la
même façon, elle peut opérer des utilisations abusives des mêmes éléments
appartenant à ses concurrents.

L’auditeur devra donc procéder à des confirmations directes auprès des avocats
de l’entreprise, aux fins de s’informer notamment sur les actions et litiges en
cours.

b) Les immobilisations corporelles

 SUr évalUation de la valeUr brUte des immobilisations corporelles

- Enregistrement des honoraires de notaire en construction ou en

agencements et installations ;

- Enregistrement des biens ayant la destination de stock en immobilisations corporelles ;

- Confusion du coût d’entrée et moyen de paiement utilisé (immobilisations acquises en

devises ou au moyen de rentes viagères) ;

- Enregistrement en immobilisations de frais généraux ;

- Maintien à l’actif d’un bien cédé.

 SoUs évalUation de la valeUr brUte des immobilisations corporelles

- Enregistrement des immobilisations en frais généraux;

- Enregistrement en stocks de biens ayant le caractère d’immobilisations corporelles

;

- Confusion coût d’entrée et moyens de paiement utilisés.

 ErreUrs relatives aUx dotations aUx amortissements

 - Erreurs de calcul de la dotation (durée, mode, et/ou enregistrement) ;

- Non dépréciation totale des biens cédés involontairement (vol, incendie,

expropriation) ou cédés volontairement (mises au rebut).

L’entreprise peut également faire face à un risque de détournement.

III. TECHNIQUES D’AUDIT A METTRE EN OEUVRE

Le contrôle de ce cycle peut se faire à travers : l’évaluation du contrôle interne,

la revue analytique et le contrôle des comptes.

1. L’évaluation du contrôle interne

Il s’agira ici, de vérifier à travers la grille d’évaluation du contrôle interne

que les séparations de fonction sont suffisantes (autorisation des engagements
de dépenses, comptabilité, trésorerie).

L’évaluation consistera également à s’assurer que les procédures permettent :

- Le suivi des actes, des contrats, des produits et charges s’y rapportant ainsi que des
projets de recherche et développement et des charges à repartir;

- Le suivi des opérations sur le capital (frais d’établissement) ;

- Le contrôle de l’imputation des charges externes (logiciels) ;

- Le suivi et la valorisation des travaux non affectés directement à la production des

commandes spécifiques (recherche et développement et charges à répartir) ;

- Le suivi des contrats et actes conclus par l’entreprise (licences, fonds commercial,
marque,…) ;

- Le suivi de l’évolution des projets portés en frais de recherche et développement ;

- Le suivi des charges à repartir ;

 - Le suivi des incidences d’un changement de locaux sur le droit au bail ;

- Le suivi des éléments susceptibles de remettre en cause la valeur du fonds de

commerce (pertes de clientèle, contrat,etc…)

- Le suivi des cessions d’immobilisations ;

On vérifiera également qu’un inventaire physique est régulièrement effectué.

Les principaux risques couverts sont : la comptabilisation des actifs fictifs,

l’omission d’enregistrement d’immobilisations.

2. La revue analytique

Elle se fera au moyen de la comparaison avec les comptes des exercices

antérieurs, et l’analyse des ratios notamment :

Exercice Exercice Variation

Ratios
N N-1 N/N-1

Immobilisations incorporelles nettes/ Total bilan

Charges à répartir / total bilan

Immobilisations corporelles nettes/ total bilan

Immobilisations incorporelles nettes / actif immobilisé net

Immobilisations incorporelles nettes/ actif immobilisé net

Dotations aux amortissements des immob incorpo/ dotations

aux amortissements de l’exercice
Dotations aux amortissements des charges à répartir /
dotations aux amortissements de l’exercice

Dotations aux amortissements des immob corpo/ dotations aux

amortissements de l’exercice

3. Le contrôle des comptes

a. Le contrôle des bases de travail

Vérification de la concordance entre le livre des immobilisations et la

comptabilité.

b. Le contrôle du classement comptable

- Rapprochement des acquisitions de l’exercice avec les pièces

justificatives ;

- Sondage sur les comptes de charges externes (entretien, réparation, maintenance,

etc…) ;

- L’analyse des comptes d’attente présentant des soldes significatifs.

c. Le contrôle des dépréciations

- Appréciation des taux et modes d’amortissement pratiqués ;

- Suivi des évènements exceptionnels (déménagements, sinistres,…) ;

- Le suivi des évènements postérieurs à la clôture ;

- Les contrôles arithmétiques.

d. Le contrôle de la présentation et de l’information

 7.4 : LE CONTRÔLE DU CYCLE TRESORERIE

I. LES COMPTES CONCERNES

II. LES PRINCIPAUX RISQUES

En matière de trésorerie, l’auditeur doit faire preuve d’une vigilance particulière

car il peut être confronté à des erreurs involontaires mais aussi volontaires qui
sont souvent difficiles à déceler. Certaines de ces erreurs volontaires ou non,
n’ont une incidence que sur la présentation des comptes. D’autres, exclusivement
volontaires ont pour but de masquer des détournements. Ces erreurs
concernent :

 Anticipation des encaissements

Des encaissements imputables à la période subséquente sont comptabilisés à la

clôture de l’exercice.

Ces encaissements doivent donc se trouver dans les rapprochements bancaires,

comme étant des écritures passées par la société et non créditées par la banque.

Pour masquer le phénomène, les rapprochements sont établis non pas en

comparaison avec le relevé de banque au dernier jour du mois, mais en
comparaison avec le relevé des premiers jours du mois suivant.

 Anticipation des décaissements

La méthode utilisée pour masquer l’anomalie est la même que pour l’anticipation
des encaissements.

 Non enregistrement des charges financières

Les agios relatifs au dernier trimestre de l’exercice ne font pas toujours l’objet
d’une provision à la clôture. Il suffit pour s’en assurer de consulter les extraits
bancaires de la période suivante.
  Non enregistrement des produits financiers

 Non comptabilisation des effets à payer

C’est la méthode la plus répandue pour améliorer la situation de trésorerie. Les

effets à payer ne sont pas comptabilisés à la date de d’échéance mais à la date à
laquelle ils sont débités sur le relevé bancaire (sans tenir compte de la date de
valeur).

Cette manière d’opérer à des conséquences significatives dans la mesure où les

échéances fin de mois sont importantes.

 Traites non causées

Les sociétés qui ont des difficultés de trésorerie peuvent, avec leurs filiales ou
d’autres sociétés avec lesquelles elles sont liées, faire des traites non causées.

Ces traites sont dites non causées car elles ne sont pas la contrepartie d’une
opération commerciale. Elles sont fictives.

Elles permettent aux sociétés, par l’intermédiaire de l’escompte d’obtenir une

trésorerie que les organismes n’auraient pas accordée.

 Ecritures fictives

Ces écritures ont le seul but est d’améliorer la trésorerie. Il s’agit en général
d’écritures importantes, le plus souvent effets à recevoir, qui sont annulés à la
période suivante.

 Double comptabilisation de recettes

 Omission de comptabilisation des recettes

III. TECHNIQUES D’AUDIT A METTRE EN OEUVRE

1. Examen du contrôle interne

La règle de base est la séparation des fonctions. Un bon contrôle interne doit donc
prévoir une séparation de fonction suffisante entre :

- Le caissier et le comptable ;
- La personne qui établit les factures, reçoit les liquidités et gère les comptes clients.

Il est toutefois à noter que, même dans le cas de la séparation des fonctions, un
trésorier peut très bien opérer des détournements. Cependant, ces
détournements n’ont généralement qu’une importance limitée.

Outre la séparation des fonctions, l’auditeur devra également vérifier qu’il existe
des méthodes et procédures appropriées notamment pour ce qui est :

- Des pouvoirs des signataires sur les comptes bancaires (vérifier notamment le cas de
signature de chèque en blanc et du libellé des chèques émis par l’entreprise) ;
- De la traçabilité des recettes notamment des recettes au comptant ;
- Du niveau d’encaisse autorisé ;
- Du montant maximum des dépenses à payer par caisse ;
- De la qualité des justificatifs des dépenses par caisse ;
- Des procédures d’arrêté de caisse ;
- D’établissement et de contrôle des états de rapprochement bancaire.

2. Contrôle des comptes

a) Emprunt

Il s’agira :
- de contrôler les emprunts avec les contrats, les tableaux d’amortissements et de
vérifier le correct rattachement des intérêts à l’exercice ;
- de vérifier que les intérêts courus ont été comptabilisés.

b) Banque

Le contrôle consistera à :

 vérifier les rapprochements bancaires établis par l’entreprise en effectuant les

opérations suivantes :
 - Vérification des additions des états de rapprochement sélectionnés ;
- Contrôle des soldes en rapprochement avec d’une part, les soldes figurant au grand
livre et dans les journaux de trésorerie et, d’autre part ceux figurant sur les relevés de
banque ;
- Contrôle du dénouement des opérations en rapprochement pour les suspens anciens
et obtenir des explications ;
- Contrôle des débits ou crédits figurant sur les relevés bancaires au début de la période
suivante qui ne sont pas en rapprochement afin de s’assurer qu’ils concernent des
opérations postérieures à la clôture de l’exercice

 S’assurer que les comptes débiteurs et créditeurs figurent distinctement au bilan.

c) Caisse

Il s’agira de procéder à la prise d’inventaire de caisse, et de rapprocher le solde

de caisse au PV de caisse.

d) Virement de fonds

On devra s’assurer que les comptes de virement de fonds n’est pas soldé de
manière artificielle et que les délais de transferts sont raisonnables.

e) Effets en portefeuille

Lors de l’assistance à l’inventaire physique des stocks, dans la mesure où celui-ci

se déroule le jour de la clôture, il faut relever le détail des effets en
portefeuille de manière à justifier le solde comptable.
 7.5 : LE CONTRÔLE DU CYCLE STOCK

I. LES COMPTES CONCERNES

II. LES PRINCIPAUX RISQUES

- La non-comptabilisation des stocks ;

- La sous-évaluation des stocks ;

- Le vol ;

- Mauvaise protection (mauvaise conditions de stockage, libre accès aux aires de

stockage, couverture par une police d’assurance inexistante ou insuffisante, …)

III. TECHNIQUES D’AUDIT A METTRE EN OEUVRE

1. L’évaluation du contrôle interne

Elle consiste à l’examen :

a. Des séparations des fonctions

Séparation de fonction entre :

- La fonction comptable et la fonction de magasinier ;

- La fonction achat et la fonction de magasinier;
- La personne en charge des réceptions et celles en charge des expéditions.

b. Du suivi des quantités en stock

- Par la désignation des signataires habilités ;

- L’utilisation des bons d’entrée en stock pré numérotés ;
- L’utilisation des bons de sortie en stock pré numérotés.
 c. De la protection des stocks

A cet effet, l’auditeur devra s’assurer que :

- Les conditions de stockage permettent d’éviter les risques de

détérioration ;
- L’accès aux aires de stockage est limité aux personnes qui ont la responsabilité des
stocks ;
- Les stocks sont couverts par une assurance adéquate contre le feu, le vol, les calamités
naturelles, etc.. ;
- La couverture d’assurance est ajustée rapidement dans les cas de changement notable
dans l’importance des stocks ;
- Qu’il existe un contrôle
 à la sortie de l’usine (véhicules et personnes) ;
 au chargement des véhicules
- les mises au rebut, déchets font l’objet d’un suivi rigoureux permettant de s’assurer
que toutes les recettes y afférentes sont bien perçues par l’entreprise ;
- les magasiniers n’ont pas la connaissance des produits qui sont comptablement
dépréciés.

d. Du système de valorisation des stocks

Il conviendra ici de vérifier que :

- Les prix de revient imputés aux stocks comprennent les charges directes et indirectes
;
- Les charges imputées sont rapprochées à la comptabilité générale.

e. Du système de dépréciation des stocks

Les procédures doivent donner l’assurance que :

- Le système de tenue des fiches de stocks permet d’identifier des stocks à écoulement
lent ;
- La notion d’écoulement lent est clairement définie pour chaque catégorie de produit
- Les marchandises en mauvais état ou inutilisables sont régulièrement identifiées
 - La valeur brute des stocks est régulièrement rapprochée de la valeur probable
de réalisation ;
- La politique de dépréciation couvre les stocks à rotation lente, les stocks en mauvais
état, la valeur de réalisation.

2. L’assistance à l’inventaire physique

Elle comporte 3 phases : avant l’inventaire, pendant l’inventaire et après

l’inventaire.

a. Avant l’inventaire

L’auditeur doit avoir une connaissance préalable :

- Des stocks, lieu de stockage et processus de production ;

- Du système de contrôle interne des fonctions achats, ventes et production (existence
de bons d’entrée, de bons de sortie, de transfert, de production pré numérotés ou
non, séparation des tâches, etc…)
- De la gestion des stocks (existence des fiches de stocks, d’un inventaire permanent
informatisé ou non,…) ;
- Des instructions d’inventaire.

Il doit s’assurer que les instructions comportent des informations nécessaires

pour permettre la fiabilité de la saisie des quantités et des autres informations.

L’auditeur doit obtenir des informations précises sur les points suivants :

- Date de début et de fin de l’inventaire ;

- Modalités de prise d’inventaire ;
- Les lieux de stockage et les produits qui seront inventoriés ;
- Les modalités de saisie et recoupement des travaux en cours ;
- L’existence de stock en dépôt ou en consignation dans l’entreprise et appartenant à des
tiers ou de stock de l’entreprise appartenant à des tiers ;

Une visite préalable des lieux de stockage avant l’inventaire permet à

l’auditeur de s’assurer que les articles sont correctement rangés pour pouvoir
être recensés dans de bonne condition.

b. Pendant l’inventaire
Les contrôles portent essentiellement sur la façon dont la prise d’inventaire est
effectuée par le personnel de l’entreprise et par conséquent, sur la façon dont
les procédures sont appliquées. Il est important d’assister au début et à la fin de
l’inventaire.

- Au début pour s’assurer que l’inventaire va se dérouler dans de bonnes conditions, que
les instructions ont été bien comprises et correctement suivies ;
- A la fin pour contrôler les procédures de centralisation des fiches et des feuilles de
comptage, pour prendre une copie de la feuille de suivi des fiches.

L’auditeur doit s’assurer au moyen de sondage que :

- Les unités de comptage sont correctement utilisées ;

- Les appareils de mesure ou de comptage sont fiables ;
- Le contenu des cartons ou autres conteneurs correspondent bien aux articles relevés ;
- Les piles ne comportent pas de manquants ;
- Toutes les zones où peuvent se retrouver les stocks sont bien repérées ;
- Les fiches de comptage sont correctement remplies par les équipes de comptage.

L’auditeur effectue également un certains nombre de contrôle qu’il consigne dans

les dossiers pour contrôle ultérieur avec l’inventaire définitif :

- Désignation, référence et localisation de l’article ;

- Unité de comptage ;
- Quantité comptée par l’auditeur, par le personnel de l’entreprise, et celle figurant
éventuellement sur les fiches de stock de l’inventaire permanent.

Le volume de ces sondages est fixé par l’auditeur en fonction :

- De sa connaissance de l’entreprise ;
- Du contrôle interne de la fonction stock ;
- De la qualité de la procédure de prise d’inventaire ;
- De la qualité de l’application de cette procédure.

c. après l’inventaire

Après la prise d’inventaire, l’auditeur doit s’assurer que :

 - les comptages effectués par le personnel sont correctement centralisés ;
- les quantités physiques dont l’existence a été démontrée sont bien celles qui sont
utilisées pour valoriser l’inventaire.

3. Le contrôle des comptes

Il va consister :

- Au contrôle de la régularité arithmétique des calculs ;

- A la vérification par sondage des coûts retenus pour la valorisation des stocks avec
les factures d’achats et/ou la comptabilité analytique ;

- A l’appréciation du caractère suffisant des provisions constituées ;

- A la recherche des éventuelles dépréciations non constatées.

68
 III CONTROLE DES COMPTES

Le contrôle des comptes est une phase très importante de la conduite d’une
mission l'audit, celle durant laquelle les équipes effectuent les tests et contrôles
substantifs jugés nécessaires. Lors de cette phase, l’encadrement des travaux des
auditeurs de terrain est assuré par les programmes élaborés lors de la planification.
En effet, même s’il est supposé devoir s’adapter aux situations rencontrées, le cadre
représenté par le programme de travail est tel qu’il constitue nécessairement une
référence structurante de chaque auditeur. Les étapes d’un programme de travail
d’audit consistent en la réalisation successive de procédures destinées à recueillir
des éléments de preuve. Cette collecte de preuves est effectuée par les auditeurs de
terrain ou – de plus en plus pour certaines catégories de preuves – par des logiciels
d’audit informatique qui recherchent l’information directement dans les systèmes
des clients.
En fait, la recherche de preuves fait appel à un nombre limité de techniques.
Les procédures d'audit peuvent en effet se diviser en six catégories
principales. Aucune preuve n'étant irréfutable a priori, c'est leur combinaison et
leur recoupement qui va produire une démarche d'audit de qualité :

69
− la vérification physique consiste à s’assurer de l'existence des actifs qui sont
inscrits dans les comptes. Cela revient par exemple à retrouver dans l'usine une
machine figurant dans les comptes d'immobilisations ou à contrôler des stocks ;
− la vérification sur document consiste à valider les mouvements ou les soldes des
comptes à partir des pièces comptables qui les justifient. On peut ainsi valider un
mouvement de compte d’achat par la recherche de la facture fournisseur
correspondante ;
− les confirmations directes ou circularisations, consistent à obtenir de tiers
extérieurs à l'entreprise la confirmation d'informations. Il s'agit par exemple de
demander à un fournisseur de confirmer le montant des factures qui lui sont dues à
la clôture ou d'écrire aux avocats de l'entreprise pour leur demander leur
évaluation des éventuels litiges avec des tiers ;
− les demandes d'explication auprès de la direction permettent de juger du caractère
raisonnable des options de comptabilisation prises par l'entreprise. Ces
explications doivent faire l'objet d'une évaluation critique de la part de l'auditeur ;
− les calculs, vérifications arithmétiques, recoupements et rapprochements de
documents entre eux consistent, par exemple, à contrôler un calcul
d'amortissement, à recadrer un compte de trésorerie avec le relevé bancaire
correspondant ou à vérifier la concordance entre la comptabilité générale et la
comptabilité analytique ;
− l'examen analytique consiste à déterminer le caractère raisonnable des
informations contenues dans les comptes. Il se base sur l'étude des tendances,
fluctuations, ratios tirés des comptes annuels par comparaison avec les exercices
antérieurs, les budgets, les résultats d'entreprises similaires. L’examen analytique
cherche également à s’assurer de la cohérence réciproque des différentes
informations. On peut ainsi vérifier que l'augmentation du poste « Créances clients
» au bilan par rapport à l'exercice précédent est liée à l'augmentation des ventes et
non au rallongement du délai de règlement des clients11.
L'approche d'audit élaborée lors de la planification de la mission et appliquée
lors du contrôle des comptes consiste à déterminer la quantité et la nature des
différentes catégories de procédures à réaliser, afin d'éviter aussi bien un niveau
insuffisant de preuves que ce que l'on appelle le « sur-audit », c'est-à-dire un excédent
de contrôles effectués coûteux en termes d’heures de travail. En particulier, la quantité
des contrôles réalisables, nécessairement faible par rapport au volume global des
transactions, impose de procéder à des sondages, c’est-à-dire de ne contrôler que
certaines transactions.
70
71
 Une fois les procédures d'audit appliquées à un cycle de l’entreprise,
l'auditeur émet un jugement sur les résultats obtenus. S'il n'a pas relevé
d'anomalie et s'il considère que le niveau des travaux effectués est satisfaisant,
il estimera que les éléments de preuve recueillis sont suffisants pour couvrir
le risque lié à ce cycle. S'il relève des erreurs ou des anomalies, il va s'efforcer
d’évaluer leur impact, de rechercher des explications à leur sujet et de
déterminer si elles sont de nature volontaire ou involontaire. A la lumière de
la connaissance générale qu’il a acquise sur l'entreprise, l'auditeur estime alors
s'il va devoir procéder à des travaux de contrôle supplémentaires et / ou s'il va
demander des « ajustements », c'est-à-dire des corrections dans les comptes
de l'entreprise.

La vérification des différents cycles de l’entreprise et de leur cohérence

permet, en bout de course, de s’assurer de la validité globale des états
financiers. Le résultat d’un audit n’est cependant jamais certain. En effet,
comme la recherche de preuves repose sur la notion de sondage, elle ne
peut offrir une garantie absolue malgré toutes les précautions
méthodologiques mises en œuvre. De plus, l’évaluation des risques et
l’évaluation du contrôle interne sur lesquelles repose largement le choix des
procédures appliquées peuvent être insuffisantes. Enfin, les procédures
utilisées ne sont peut-être pas les mieux adaptées à la situation et
l’interprétation qui est faite de leurs résultats laisse – malgré les critères
formalisés qui peuvent être développés – la même marge de liberté que la
planification. En réalité, le but ne peut pas être de couvrir le risque de manière
complète, mais d’obtenir un niveau de preuve jugé satisfaisant en fonction de
la situation : les Anglo-Saxons parlent d’être « comfortable » avec les
résultats de l’audit. Compte tenu des limites associées au jugement
humain, à la disponibilité et à la qualité de l’information – ainsi qu’à
l’insertion de l’auditeur dans un contexte social – l’audit ne peut donc pas
se concevoir en tant que processus complètement rationnel.

IV. EVENEMENTS POSTERIEURS A L’EXERCICE

EXEMPLES D'EVENEMENTS POSTERIEURS

Questions de fait, difficiles à apprécier quant à l'existence d'un lien direct et prépondérant avec la
situation préexistante à la clôture de l’exercice, les événements postérieurs à l’exercice peuvent être
illustrés, de façon purement indicative, par quelques exemples.

1. Evénements liés à des conditions existant à la clôture

Ils peuvent être connus à partir :

72
d'informations sur la valeur probable de réalisation de stocks dépréciés ; de faits ou d'informations
obtenues sur des sociétés (politique, stratégie, rentabilité...) conduisant à une évaluation modifiée des
titres correspondants ; de faits ou d'informations sur l'existence ou le montant d'un risque (perte client,
litige...); de retours de produits vendus livrés avant la clôture ; d'un jugement intervenu ; de hausses
intervenues sur certains approvisionnements modifiant le résultat prévisionnel de contrats pluri-
exercices ; d'une notification de redressement après contrôle fiscal ; d'une parution d'une réglementation
nouvelle rendant invendables (ou dépréciant) certains stocks ; de projets de licenciement, de fermetures
d'établissements, de restructuration décidés avant la clôture (avec commencement d'exécution, ou
préparation, ou information externe avant la clôture, rendant quasi-irréversible le processus), et qui se
confirment après la clôture.

Les incidences de ces événements sont à intégrer dans les comptes (sauf effets non mesurables : à
mentionner dans l'État annexé).

2. Evénements non liés à des conditions existant à la date de clôture

Le type même en est l'incendie survenu après la date de clôture. Même si l'usine ou l'établissement est
détruit à 100 % et non assuré, les états financiers (Bilan, Résultat, TAFIRE) n'ont pas à en faire
mention.

L'Etat annexé doit le faire si les conséquences en sont graves et remettent en cause la continuité de
l'exploitation, par exemple.

S'agissant de l'exemple de l'incendie, il faut observer que la survenance de celui-ci après la clôture a été
révélatrice d'un risque existant à la clôture puisque le bien n'était pas assuré.

Une provision pour risques aurait dû être constituée, donc intégrée dans les comptes de l'exercice.

Autres exemples :

fluctuations de change : c'est le cours à la date de clôture qui doit être retenu ; fluctuations de cours de
matières premières et produits ; restructurations décidées après clôture ; contrôle fiscal après clôture ;
litige dont la cause est postérieure à la clôture, etc.

EVENEMENTS POSTERIEURS ET RAPPORT DE GESTION

Dans le "rapport de gestion" (sociétés commerciales), obligation est faite aux dirigeants d'exposer les
événements importants survenus entre la date de clôture et la date dudit rapport (date d'arrêté des
comptes). Deux différences existent par rapport à l'aspect comptable exposé ci-dessus : ne sont à
mentionner que les événements importants ; en revanche le "lien direct et prépondérant" n'est pas
exigé. En outre, si de tels événements importants surviennent après l'arrêté des comptes jusqu'à la date
de l'Assemblée générale, il paraît prudent et loyal, pour les dirigeants : de rédiger un complément au
rapport de gestion ; de procéder à un nouvel arrêté des comptes et des états financiers et de rédiger un
nouveau rapport de gestion, si ces événements sont particulièrement graves et remettent notamment en
cause la continuité de l'exploitation.

73
 V. LE RAPPORT D’AUDIT
Rapport de l'auditeur sur des états financiers de synthèse

1. Le rapport de l'auditeur doit clairement exprimer une opinion selon laquelle les états
de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable applicable.

2. Le jugement de l'auditeur le conduisant à fonder son opinion selon laquelle les états de
synthèse donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle, s'appuie sur le
référentiel comptable applicable. Sans un référentiel comptable, l'auditeur n'a pas de
critères appropriés pour fonder son opinion sur les états de synthèse de l'entité.

3. Le référentiel comptable fournit à l'auditeur une base pour apprécier la présentation des
états de synthèse, et si ceux-ci ont été établis et présentés conformément aux exigences du
référentiel comptable applicable, concernant les flux particuliers d'opérations, les soldes
de comptes et les informations fournies dans les états de synthèse.

4. L'auditeur doit évaluer les conclusions tirées des éléments probants recueillis pour
fonder son opinion sur les états de synthèse.

5. Pour fonder son opinion sur les états de synthèse, l'auditeur évalue si, sur la base des
éléments probants recueillis, il existe une assurance raisonnable que les états de synthèse,
pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives. Ceci implique
d'apprécier si des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour réduire
le risque d'anomalies significatives au niveau des états de synthèse à un niveau faible
acceptable et d'évaluer l'effet des anomalies identifiées non corrigées.

6. Fonder une opinion selon laquelle les états de synthèse donnent une image fidèle, dans
tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable,
implique d'évaluer si les états de synthèse ont été établis et présentés selon les exigences
spécifiques du référentiel comptable applicable, relatives aux flux d'opérations, aux soldes
de comptes et aux informations fournies dans les états de synthèse. Cette évaluation
implique d'examiner si, dans le contexte du référentiel comptable applicable :

- les méthodes comptables retenues et suivies sont en accord avec le référentiel

comptable et sont appropriées en la circonstance ;

- les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables en la

circonstance

74
 - les informations présentées dans les états de synthèse, y compris la description des
méthodes comptables, sont pertinentes, fiables, comparables et compréhensibles ;

- et des informations suffisantes sont fournies dans les états de synthèse pour
permettre aux lecteurs de comprendre le résultat des opérations et des événements
importants qui y sont reflétés.

7. Fonder une opinion selon laquelle les états de synthèse donnent, dans tous leurs aspects
significatifs, une image fidèle, conformément au référentiel comptable applicable
implique également d'évaluer la présentation de ceux-ci.

8. L'auditeur examine si, après la prise en compte par la direction de tous les redressements
éventuels résultant des procédures d'audit, les états de synthèse sont cohérents au regard
de sa connaissance de l'entité et de son environnement. Il revoit leur présentation
d'ensemble, leur structure et leur contenu. L'auditeur évalue également si les états de
synthèse, y compris l’ETIC, présentent les opérations et les événements les sous-tendant
de telle sorte à donner une image fidèle, ou de présenter, dans tous leurs aspects
significatifs, des informations fournies pas les états de synthèse dans le contexte du
référentiel comptable. Des procédures analytiques mises en œuvre à la fin, ou à une date
proche de la fin de l'audit, aident à corroborer les conclusions tirées durant l'audit et à
fonder une conclusion d'ensemble quant à la présentation des états de synthèse.

Contenu du rapport de l'auditeur

9. Une rédaction homogène du rapport des auditeurs, lorsque l'audit a été effectué selon les
Normes d’audit, renforce la crédibilité sur les marchés au niveau en permettant d'identifier
plus facilement ceux de ces audits effectués selon des normes d'audit généralement
reconnues au plan international. Elle permet également de faciliter la compréhension du
lecteur et d'identifier, lorsqu'elles surviennent, des circonstances inhabituelles.

10. Le rapport de l'auditeur doit contenir les éléments :

- Intitulé ;

- destinataire ;

- paragraphe d'introduction ;

- la mention de la responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation des

états de synthèse ;

- la mention de la responsabilité de l'auditeur ;

- opinion de l'auditeur ;

- autres obligations pour lesquelles l'auditeur doit rendre compte ;

- signature de l'auditeur ;

75
 - date du rapport d’audit ;

- adresse de l'auditeur.

11. Afin d’éviter une profusion dans la forme du rapport, il est impératif de respecter, pour
chaque circonstance, le rapport modèle prévu à cet effet figurant en annexe. Toute
dérogation rendue nécessaire par une situation jugée particulière doit faire l’objet d’un
argumentaire précis et dûment documenté et classé dans le dossier de travail.

12. Intitulé

Le rapport de l'auditeur doit comporter un intitulé qui indique clairement qu'il s'agit
du rapport d'un auditeur indépendant pour les missions d’audit contractuel, et de
commissariat aux comptes (ou rapport général du CAC) pour les missions d’audit légal.

Un intitulé de rapport indiquant qu'il s'agit du rapport d'un auditeur indépendant ou d’un
commissaire aux comptes, par exemple: « Rapport de l'auditeur (indépendant)», réaffirme
que celui-ci a satisfait à toutes les règles d'éthiques en matière d’indépendance et, en
conséquence, permet de distinguer le rapport d'un auditeur indépendant ou du commissaire
aux comptes de ceux émis par d'autres personnes.

13. Destinataire

Le rapport de l'auditeur doit mentionner le destinataire du rapport selon les exigences

de la mission.

Généralement, le destinataire du rapport de l'auditeur sur des états de synthèse est celui à qui
le rapport est destiné; il s'agit souvent des actionnaires ou des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise de l'entité dont les états de synthèse sont audités.

14. Paragraphe d'introduction

Le paragraphe d'introduction du rapport de l'auditeur doit identifier l'entité dont les

états de synthèse ont été soumis à audit et doit indiquer que ces états de synthèse ont été
audités. Le paragraphe d'introduction doit également :

- identifier l'intitulé de chacun des états compris dans le jeu complet d'états de
synthèse ;

- renvoyer au descriptif des principales méthodes comptables suivies et aux autres

informations explicatives fournies ;

- spécifier la date et la période couverte par les états de synthèse.

76
Ce principe est généralement satisfait en indiquant que l'auditeur a effectué l'audit des états
de synthèse de l'entité joints, qui comprennent (indiquer l'intitulé du jeu complet d'états de
synthèse tel que prévu par le référentiel comptable applicable, en spécifiant la date et la
période couverte par ces états de synthèse) et en renvoyant au résumé des principales
méthodes comptables suivies et aux autres informations explicatives fournies. De plus,
lorsque l'auditeur a connaissance du fait que les états de synthèse seront inclus dans un
document qui contient d'autres informations, tel qu'un rapport annuel, l'auditeur peut
envisager, si la forme de présentation adoptée le permet, d'indiquer les numéros des pages du
rapport annuel sur lesquelles les états de synthèse sont présentés. Ceci aide les lecteurs à
identifier les états de synthèse sur lesquels porte le rapport de l'auditeur.

L'opinion de l'auditeur couvre le jeu complet d'états de synthèse tel qu'il est défini par le
référentiel comptable applicable. Dans le cas des états de synthèse établis conformément au
référentiel national, ce jeu comprend : un bilan, un compte de produits et charges, un état des
soldes de gestion, un tableau de financement et des états des informations complémentaires
contenant un résumé des principales méthodes comptables et les autres notes explicatives.

Dans certaines circonstances, pour répondre à des dispositions législatives ou réglementaires,

ou à des dispositions normatives, l'entité peut avoir à présenter, ou simplement souhaiter le
faire, des informations complémentaires à celles fournies par les états de synthèse qui ne sont
pas prévues par le référentiel comptable. Par exemple, ces informations supplémentaires
peuvent être données pour faciliter aux utilisateurs la compréhension du référentiel
comptable ou pour fournir plus d'explications sur des rubriques particulières des états de
synthèse. De telles informations sont généralement données dans des états distincts ou sous
forme de notes additionnelles. L'opinion de l'auditeur peut, ou non, couvrir ces informations
supplémentaires mais il est alors important qu'il s'assure que toute information
supplémentaire non couverte par son opinion soit clairement différenciée.

15. Responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation des états de

synthèse

Le rapport de l'auditeur doit mentionner que la direction est responsable de

l'établissement et de la présentation des états de synthèse conformément au référentiel
comptable applicable, et que cette responsabilité inclut :

77
 - la définition, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne sur l'établissement et
la présentation des états de synthèse ne comportant pas d'anomalies significatives,
qu'elles résultent de fraudes ou d'erreurs ;

- le choix et l'application de méthodes comptables appropriées ;

- et la détermination d'estimations comptables raisonnables en la circonstance.

Les états de synthèse reflètent les déclarations de la direction. Celle-ci est responsable
d'établir des états de synthèse donnant une image fidèle, selon le référentiel comptable
applicable. Pour remplir cette responsabilité, la direction conçoit et met en place un contrôle
interne pour prévenir ou détecter et corriger des anomalies, qu'elles résultent de fraudes ou
d'erreurs, afin d'assurer la fiabilité du système d'élaboration de l'information financière de
l'entité. L'établissement d'états de synthèse requiert de la direction l'exercice d’un jugement
pour la détermination d'estimations comptables raisonnables au regard des circonstances,
ainsi que pour le choix et l’application de méthodes comptables appropriées. Ces jugements
sont exercés dans le contexte du référentiel comptable applicable.

Il peut exister des situations dans lesquelles il est approprié, de la part de l'auditeur, d'ajouter
en complément de la description de la responsabilité de la direction, un commentaire pour
décrire les responsabilités additionnelles relatives à l'établissement et à la présentation des
états de synthèse qui relèvent du contexte particulier de certaines juridictions ou de la nature
de l'entité.

Le terme « direction » utilisé dans ce manuel d’audit vise les personnes ayant la
responsabilité d'établir et de présenter des états de synthèse donnant une image fidèle.

16. Responsabilité de l'auditeur

Le rapport de l'auditeur doit indiquer que sa responsabilité est d'exprimer une opinion
sur les états de synthèse, sur la base de son audit.

Le rapport de l'auditeur mentionne que sa responsabilité est d'exprimer une opinion sur les
états de synthèse sur la base de son audit, afin de souligner la différence avec celle de la
direction qui est d'établir et de présenter des états de synthèse donnant une image fidèle.

Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'audit a été effectué selon les normes de la
Profession au Cameroun (qui restent conformes aux normes internationales de l’ISA).Le
rapport doit aussi mentionner qu'il planifie et effectue l'audit en vue d’obtenir une assurance
raisonnable que les états de synthèse ne comportent pas d'anomalie significative.

Le rapport de l'auditeur doit décrire un audit en indiquant qu'un audit consiste à mettre en
œuvre des procédures pour recueillir des éléments probants quant aux montants reflétés et
aux informations fournies dans les états de synthèse ;

78
 - et qu'un audit comprend aussi l'appréciation du caractère approprié des méthodes
comptables retenues et du caractère raisonnable des estimations comptables faites
par la direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états
de synthèse.

Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'auditeur considère que les éléments probants
recueillis durant l'audit sont suffisants et appropriés pour fournir une base raisonnable à
l'opinion exprimée dans le rapport.

17. Opinion de l'auditeur

Dans son rapport, l’auditeur doit obligatoirement donner son avis sur l’image fidèle des
états de synthèse. Il dit si les états de synthèse donnent, dans tous leurs aspects
significatifs, une image fidèle, conformément au référentiel comptable identifié.

Dans le cas d’une mission d’audit légal, le commissaire aux comptes certifie,
conformément aux dispositions légales en vigueur si les états de synthèse sont réguliers
et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l’exercice écoulé ainsi que de la
situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

En cas de réserves, l’auditeur en expose dans son rapport le contenu et les conséquences
financières ou incertitudes sur le résultat et la situation financière de la société.

Lorsque les circonstances le nécessitent et après avoir exposé les motifs, il annonce que les
états de synthèse ne donnent pas l’image fidèle. Dans le cas où les limitations à l’étendue de
ses travaux ou les incertitudes liées à certaines situations ne permettraient pas à l’auditeur
d’avoir un avis, il l’expose clairement et annonce qu’il ne peut émettre d’avis.

L’avis a pour objet de garantir aux actionnaires et aux tiers qu'un professionnel qualifié, après
s'être conformé aux normes professionnelles, fixées par la Profession, a acquis l'assurance
que les états de synthèse annuels donnent une image fidèle de la situation financière de la
société, ainsi que de sa performance financière et des flux de trésorerie pour ce même exercice.

La notion d’image fidèle étant une notion relative, des anomalies qui peuvent intéresser les
dirigeants peuvent n'avoir pas d'intérêt du point de vue de la certification pour les
actionnaires ou les tiers. C'est ainsi que si des erreurs de technique comptable, des
classements incorrects, des observations relatives à l'organisation, que l'auditeur aura jugés
utile de porter à la connaissance du conseil d'administration, sont sans incidence significative
du point de vue des actionnaires, il ne devrait les faire figurer dans le rapport à l'assemblée
générale. Il les portera à la connaissance des organes de gestion sur un rapport distinct.

79
 18. Autres obligations pour lesquelles l'auditeur doit rendre compte
(Observations)

Les normes, la législation ou d'autres pratiques peuvent exiger de l'auditeur, ou lui permettre,
d’aborder d'autres sujets qui donnent plus de détails sur ses responsabilités portant sur l'audit
des états de synthèse ou concernant le rapport d'audit lui-même. Ces sujets peuvent être
couverts dans un paragraphe distinct, après l'opinion exprimée.

Par exemple, il peut lui être demandé de rendre compte de certains sujets dont il a eu
connaissance durant l'accomplissement de ses travaux d'audit. Il peut aussi lui être demandé
de mettre en œuvre des procédures spécifiques additionnelles et d’en rendre compte, ou
d'exprimer une opinion sur des sujets particuliers, tels que la tenue correcte de la comptabilité
et des documents comptables.

Lorsque l'auditeur traite de ces autres obligations dans le rapport d'audit sur les états de
synthèse, celles-ci doivent faire l'objet d'une partie distincte du rapport, après l'opinion
exprimée.

L'auditeur traite de ces autres obligations dans une partie distincte du rapport afin de les
distinguer clairement de celles concernant sa responsabilité portant sur l'audit des états de
synthèse et sur l'opinion qu'il exprime.

19. Signature de l'auditeur

Le rapport de l'auditeur doit être signé. Lorsqu’il s’agit d’une personne morale, le signataire va
être de la personne physique, membre de l’ordre, désignée par l’acte de nomination ; « Pour le
Cabinet XXX, Monsieur ou Madame YYYY »

45
20. Date du rapport d’audit

L'auditeur doit dater son rapport sur les états de synthèse à une date qui n'est pas
antérieure à celle à laquelle il a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés
pour fonder son opinion sur ceux-ci. Les éléments probants suffisants et appropriés
doivent inclure le fait qu'un jeu complet d'états de synthèse de l'entité a été arrêté et
que les personnes chargées de l'établissement des états de synthèse ont déclaré qu'elles
en prenaient la responsabilité. Par conséquent le rapport d’audit ne peut être daté à
antérieurement à l’arrêté des comptes.

La date portée sur le rapport de l'auditeur informe le lecteur que celui-ci a pris en compte
l'effet des événements et des opérations dont il a eu connaissance et qui sont survenus jusqu'à
cette date.

Dès lors que l'opinion de l'auditeur est exprimée sur les états de synthèse et que leur
établissement et leur présentation relèvent de la responsabilité de la direction, l'auditeur n'est
pas en mesure de conclure que des éléments probants suffisants et appropriés ont été
recueillis jusqu'à ce qu'il obtienne l'évidence qu'un jeu complet d'états de synthèse a été arrêté
et que la direction a accepté d'en prendre la responsabilité.

L'auditeur doit obtenir l'évidence de l’arrêté des états de synthèse par les personnes ou les
organes responsables avant de dater son rapport d'audit sur les états de synthèse.

Lorsqu’il s’agit d’un audit contractuel sur des comptes intermédiaires pour lesquels il n’y a
pas d’arrêté en bonne et due forme, il y a lieu d’obtenir une déclaration du représentant légal
de l’entité dont les comptes sont audités, déclaration sur le caractère officiel de ces comptes.

La date portée sur le rapport engage la responsabilité de l’auditeur pour ce qui concerne les
événements survenus jusqu'à cette date, dont il a eu connaissance, et qui pourraient avoir un
impact sur ses conclusions.

L’auditeur doit s’assurer, avant émission de son rapport, que les états de synthèse arrêtés par
les personnes ou les organes responsables ne comportent pas de changement, sinon, il doit
procéder aux vérifications complémentaires nécessaires. Il doit par ailleurs respecter, dans le
cas du commissariat aux comptes, le délai minimum de 15 jours avant la date de la réunion
de l'assemblée générale pour remettre son rapport.

46
 21. Adresse de l'auditeur

Le rapport doit indiquer l'adresse du bureau où l'auditeur exerce son activité.

22. Le rapport de l'auditeur doit être sous une forme écrite.

23. Un rapport écrit comprend aussi bien un rapport en format papier qu'un rapport
en format électronique.

24. L'exemple qui suit est une illustration du rapport de l'auditeur incorporant les
éléments décrits ci-avant, émis à la suite d'un audit d'états de synthèse établis
conformément au référentiel comptable identifié, et exprimant une opinion sans
réserve. En plus de l'audit des états de synthèse proprement dit, cet exemple prend
comme hypothèse que l'auditeur a d'autres obligations prévues par la loi du pays,
dont il est amené à rendre compte.

25. Exemple de rapport de l'auditeur

EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION

Commissaire aux comptes

Membre de l’ONECCA

Le XXX,

Notre référence : XXX

Société : XXX

Exercice clos le : XXX

[Direction générale de l’entreprise,]

Dans le cadre de notre mission de commissaire aux comptes de votre société, nous vous
confirmons ci-après les dispositions relatives à notre mission pour l'exercice clos le XXX.

1. Nature et étendue de la mission

Notre mission comprend :

- l’audit des comptes annuels établis selon les conventions et principes comptables de l’OHADA,
pour l’exercice clos le XXX ;

47
- les vérifications spécifiques prévues par la loi (relatives au rapport de gestion, aux conventions
réglementées…) ;

- des interventions définies par des textes légaux ou réglementaires qui pourraient être réalisées
au cours de l’exercice (telles qu’acomptes sur dividendes, augmentation du capital,…) ;

- des interventions dans le cadre de diligences directement liées à la mission.

Ces deux derniers types d’intervention feront l’objet de précisions sur leurs déroulements et leurs
tarifications, et d’un accord préalables.

Les travaux seront conduits, dans le respect du code de déontologie de la profession, selon les
normes d’exercice professionnel (ISA). Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences
permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas
d’anomalies significatives.

Nous rappelons à ce titre, qu’un audit consiste à collecter des éléments justifiant les données
contenues dans les comptes et à examiner, par sondages, leur caractère probant. Il consiste
également à apprécier les principes et conventions comptables suivis et les estimations
significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble.

Nous tenons à souligner que, du fait du recours à l'utilisation de techniques de sondages ainsi que
des autres limites inhérentes à l’audit et au fonctionnement de tout système comptable et de
contrôle interne, nos contrôles ne sauraient couvrir l’exhaustivité des opérations de l’entreprise.
Par conséquent, le risque de non-détection d’une anomalie significative ne peut être totalement
éliminé. Pour les mêmes raisons, nous ne pourrons non plus vous donner l’assurance que toutes
les déficiences majeures du contrôle interne auront pu être identifiées. Cependant, si de telles
déficiences venaient à être relevées lors de nos travaux, nous ne manquerons pas de vous en
informer dans les meilleurs délais. Par ailleurs, nous vous soumettrons, si nous en estimons
l’utilité, une lettre résumant les déficiences que nous aurons relevées. De la même façon nous
vous tiendrons informé de toutes les constatations comptables qui seront faites au cours de la
mission et notamment celles qui pourraient nécessiter une correction des comptes. Un document
écrit pourra vous être remis.

Nous sommes soumis au secret professionnel conformément aux dispositions de la loi. Nous ne
pouvons être relevés de ce secret professionnel que dans les conditions strictement précisées par
la loi. La direction ne peut pas nous délier de ce secret professionnel. Les papiers de travail et les
dossiers que nous aurons élaborés durant notre mission, y compris les documents et les dossiers
électroniques, seront notre seule propriété. Ils seront couverts par le secret professionnel.
Cependant, nous nous soumettrons à certaines levées du secret professionnel encadrées par la loi.

Enfin, nous vous rappelons que l’établissement des comptes annuels de votre société vous
incombe et que cette responsabilité implique la tenue d’une comptabilité et un dispositif de
contrôle interne adéquats, la définition et l’application de politique d’arrêté des comptes et des

48
mesures de sauvegarde des actifs, de prévention et de détection des irrégularités et des fraudes.
Par ailleurs, les comptes devront être arrêtés conformément aux dispositions légales.

2. Organisation de la mission

La démarche d’audit nécessite une bonne communication, notamment avec vous-mêmes, vos
services comptables et financiers et le cas échéant votre expert-comptable ; elle est indispensable
à la réalisation de notre mission. Nous devons avoir l’accès sans restriction à tout document
comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de nos interventions.

La direction de votre société doit notamment nous informer, en cours d’année, de tout événement
important pouvant avoir un effet significatif sur l’activité ou les comptes et le patrimoine de votre
société.

Afin d’optimiser l’efficacité de nos travaux, nous vous communiquons en annexe une liste
indicative des documents et analyses dont nous souhaitons disposer. Nous comptons
particulièrement sur le respect des dates indiquées pour nous permettre d’accomplir au mieux
notre mission et sur l’entière collaboration de votre personnel.

Au cours de la mission, nous serons également amenés à vous demander la confirmation écrite
des diverses déclarations recueillies - notamment celles concernant les engagements éventuels de
votre société vis-à-vis de tiers et les contentieux en cours ou potentiels - et le fait que toutes les
informations importantes nous ont été communiquées, y compris les évènements postérieurs à la
clôture pouvant avoir un impact sur l’activité de votre société et par conséquent sur les comptes
sociaux .

Compte tenu de la date de clôture et des délais légaux à respecter, la planification de nos
interventions sera la suivante :

49
Participeront à la mission sous la responsabilité de(s) associé(s) signataire(s), les collaborateurs
suivants:

- XXX
- XXX
- XXX
Conformément à la règlementation en vigueur, nous pourrons à toute époque de l’année nous
faire assister ou représenter, sous notre responsabilité, par des experts ou d’autres professionnels
de notre choix que nous ferons connaître nommément à votre société.

Nous soulignons par ailleurs que notre mission de commissaire aux comptes implique certaines
vérifications ou travaux spécifiques. A ce titre, nous vous rappelons que vous devrez nous
informer dans les délais de toute convention réglementée et nous fournir le détail de leurs termes
et modalités, et nous communiquer par avance les documents et informations adressés aux
actionnaires pour la vérification préalable à leur diffusion.

3. Honoraires

Le budget des honoraires couvre les travaux décrits dans cette lettre.

Les éventuelles autres interventions nécessaires par l’application de textes légaux ou

réglementaires spécifiques, et celles s’inscrivant dans le cadre de diligences directement liées à la
mission de commissaire aux comptes, feront l'objet d'un accord séparé, précisant l’étendue des
travaux et les honoraires liés à ces éventuelles autres interventions.

Nos honoraires sont fonction du niveau de qualification requis par la nature et la complexité des
travaux effectués et du temps passé. Nous vous rappelons que les dispositions de l’ordre de la
50
profession relatives au statut de Commissaire aux Comptes prévoit, compte-tenu de votre activité
et des données chiffrées de vos Bilan et Compte de Résultat, un nombre d’heures de travail
compris entre XX et XXX. Compte tenu du temps déjà passé, nous vous proposons de consacrer
XX heures pour l’exercice clos le xx. Ces heures vous seront facturées sur la base d’un taux
horaire moyen de FCFA XXX, et hors frais de secrétariat. En outre, la TVA au taux de x% du
montant des honoraires H.T. vous sera facturée. Cette estimation d’honoraires repose sur des
conditions de déroulement normal de notre mission, sur une assistance active de vos services et
l’utilisation des travaux de votre expert-comptable 1. Si des problèmes particuliers devaient
survenir en cours de mission, nous vous en informerions sans délai et serions amenés, le cas
échéant, à réviser cette estimation.

Les frais de déplacement et autres débours vous seront facturés en sus en fonction des dépenses
engagées.

Nous vous rappelons que nos factures sont payables à réception.

Cette lettre restera en vigueur pour les exercices futurs, sauf si nous estimons que des éléments
nouveaux, tels que des modifications dans les activités de votre société, nécessitent son
actualisation.

Nous vous saurions gré d’accuser réception de cette lettre et de confirmer par écrit votre
acceptation des termes et conditions de notre mission en nous retournant un exemplaire de cette
lettre revêtu de votre signature avec la mention « bon pour accord ».

Nous restons à votre disposition pour vous apporter tout complément d'information que vous
pourriez souhaiter et vous prions de croire, XXX, à l'assurance de nos salutations distinguées.

Le commissaire aux comptes,

XXX

Annexe : Liste des documents à préparer pour le commissaire aux comptes

Bon pour accord, pour le compte de ………………………………

Date

1
Le cas échéant

51
 Annexe

Liste des documents à préparer pour le commissaire aux comptes

Nom du document Date prévue Date de réception

Transmission de la situation Dans les 30 jours de la

du 1er semestre situation

Balances clients et
fournisseurs au 30/11 pour les
confirmations directes Courant décembre

Les procédures d’inventaires

Mois précédent la clôture

La balance définitive de
l’exercice ainsi que les
balances auxiliaires
Dans les 90 jours de la clôture

Les comptes annuels

15 jours après leur arrêté

Un export de votre
comptabilité au format XXXX

Copie des tous les conseils et

assemblées tenus sur
l’exercice

Copie de tous les nouveaux

contrats d’emprunts, de crédits
52
baux ou de location et les
garanties associées

Liste et copies de toutes les

conventions nouvelles sur
l’exercice et information des
conventions s’étant
poursuivies sur l’exercice

Lettre d’affirmation

Evènements postérieurs à la
clôture de l’exercice

53
 EXEMPLE DE RAPPORT GENERAL DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES

Aux Actionnaires (Associés)

Société ABC
Adresse du siège social

Rapport général du commissaire aux comptes

Conformément à la mission qui nous a été confiée par votre Assemblée Générale du

…………, nous avons effectué l'audit des états de synthèse ci-joints de la société ABC, comprenant
le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie, les notes annexes relatifs à
l’exercice clos le ………………. Ces états de synthèse font ressortir un montant de capitaux propres
et assimilés de FCFA XXXXX dont un bénéfice net (perte nette) de FCFA XXXXX.

Responsabilité de la Direction

La direction est responsable de l'établissement et de la présentation sincère de ces états de

synthèse, conformément au référentiel comptable admis au Cameroun. Cette responsabilité
comprend la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne relatif à
l'établissement et la présentation des états de synthèse ne comportant pas d'anomalie
significative, ainsi que la détermination d'estimations comptables raisonnables au regard des
circonstances.

Responsabilité de l’Auditeur

Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états de synthèse sur la base de notre
audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes de la Profession au Cameroun. Ces
normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d'éthique, de planifier et de
réaliser l'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états de synthèse ne comportent
pas d'anomalie significative.

Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournies dans les états de synthèse. Le choix des
procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation du risque que les états
de synthèse contiennent des anomalies significatives. En procédant à ces évaluations du
risque, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à
l'établissement et la présentation des états de synthèse afin de définir des procédures d'audit
appropriées en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de
celui-ci. Un audit comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes
comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la
direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états de synthèse.

54
 Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder
notre opinion.

Opinion sur les états de synthèse

Cas d’une certification sans réserve

Nous certifions que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus sont réguliers
et sincères et donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du résultat des
opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la
société ABC au ……….(date de clôture) conformément au référentiel comptable admis au
Maroc.

Cas d’une certification avec réserve(s)

(Exposé succinct mais pertinent du contenu de(s) réserve(s). Mettre une réserve par
paragraphe. Placer les réserves constituant une incertitude ou non chiffrées en premier lieu,
suivies des réserves chiffrées. Le chiffrage de chaque réserve doit consister à donner
l’impact respectivement sur le résultat net et sur les capitaux propres et assimilés).

Sous réserve de l’incidence des situations décrites aux paragraphes …. à …., nous certifions
que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus sont réguliers et sincères et
donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du résultat des opérations de
l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société ABC au
……….(date de clôture) conformément au référentiel comptable admis au Maroc.

Cas d’un refus de certifier pour limitation(s) (ou (dénis d’opinion)

Compte tenu des situations décrites aux paragraphes …à …, nous ne sommes pas en mesure de
certifier que les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus, donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine
de la société ABC au ……………(date de clôture) conformément au référentiel comptable admis
au Maroc. Par conséquent, nous n’émettons pas d’avis les concernant.

Cas d’un refus de certifier pour désaccord(s) (opinion défavorable)

(Exposé succinct mais pertinent du contenu de(s) réserve(s). Mettre une réserve par
paragraphe. Placer les réserves constituant une incertitude ou non chiffrées en premier lieu,
suivies des réserves chiffrées. Le chiffrage de chaque réserve doit consister à donner l’impact
respectivement sur le résultat net et sur les capitaux propres et assimilés).

55
56
Application 1 : CAS BEL AERAS

Le commissaire aux comptes qui vous emploie vous demande d’analyser les
normes d’exercice professionnel NEP 315 « Connaissance de l’entité et de son
environnement et évaluation d’anomalies significatives dans les comptes », NEP
320 « Application de la notion de caractère significatif lors de la planification et
de la réalisation d'un audit » et NEP 330 « Procédures d’audit mises en œuvre par
le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques » homologuées
par arrêté ministériel et dont un certain nombre de dispositions vous sont fournies
en annexe 1 et vous demande de répondre à un certain nombre de questions.
QUESTIONS
1) Qu’appelle-t-on « risque d’anomalies significatives » (NEP 315 § 15)
2) Qu’appelle-t-on « assertions » (NEP 315 § 15) ?
3) Qu’appelle-t-on « catégories d’opérations » (NEP 315 §15)
4) Comment le commissaire au compte peut-il évaluer le risque inhérent
(NEP 315 § 16)
?

5) Qu’appelle-t-on « contrôles de substance », de quels types de

contrôles peut il s’agir (NEP 315 § 16 ?)
6) A quoi correspond la notion « d’assurance recherchée » (NEP 315 § 16)
7) Comment le commissaire aux comptes doit-il prendre
connaissance de l’entité (NEP 315 § 18) ?
8) Qu’appelle-t-on « procédures analytiques » (NEP 315 § 18) ?
9) Qu’appelle-t-on « observations physiques », quels sont les
éléments qui peuvent être observés (NEP 315 § 18)
10) Qu’appelle-t-on « inspection » (NEP 315 § 18) ?
11) Qu’est-ce que le « seuil de signification ». Comment se détermine –t-il ?
(NEP 320 § 14)
12) Qu’est-ce que le risque lié au contrôle (NEP 330 § 19) ?
13) Que peuvent comprendre les « tests de procédures » (NEP 330 § 19) ?
14) Qu’appelle-t-on « procédures d’audit » (NEP 330 § 22) ?
15) Qu’appelle-t-on « référentiel comptable » (NEP 330 § 22) ?

Application 2 : CAS MICHEL

M. Michel sollicite votre aide pour la préparation de la certification des comptes par le
commissaire aux comptes. Il a notamment relevé des anomalies dans la gestion des relations
avec les points de vente.

57
Les collections du groupe sont diffusées en France et à l’étranger dans 500 points de vente. Le
groupe a recours à des succursales, des franchisés, des enseignes multimarques et des
commissionnaires affiliés. Ces derniers représentent 20 points de vente.

Les commissionnaires affiliés sont des commerçants indépendants liés au groupe par un
contrat de commission d’affiliation. Dans le cadre des accords contractuels conclus avec les
commissionnaires affiliés, la société VETENFANT (ou l’une de ses filiales) demeure
propriétaire du stock, la société VETENFANT comptabilise l’intégralité du chiffre d’affaires,
les commissionnaires affiliés reversent les recettes le 15 du mois suivant sous déduction d’une
commission de 27 %. Ces commissions sont calculées sur la base du chiffre d’affaires
transmis par les commissionnaires affiliés.

Les invendus sont renvoyés par les points de vente en fin de saison à la société
VETENFANT. Face à l’afflux des retours en fin de saison, les services de la société
VETENFANT ne sont pas en mesure d’identifier les marchandises retournées par chacun des
magasins.

Bien que le groupe VETENFANT ait mis en place un progiciel de gestion intégré (PGI)
spécifique dont les modules de gestion commerciale et de caisse enregistreuse sont installés
dans certains de ses points de vente, les caisses enregistreuses sont assez mal utilisées
notamment par les commissionnaires affiliés.

Tous les soirs une fois les magasins fermés, chaque responsable doit réaliser un inventaire
physique de sa caisse. Le montant des encaissements en espèces, chèques, cartes bancaires est
inscrit sur un bordereau créé par le responsable. L’état est daté mais il n’est pas signé, il est
conservé par le commissionnaire affilié.

Chaque fin de mois, le responsable transmet au groupe le détail journalier de sa caisse et son
chiffre d’affaires mensuel.

Un audit interne a révélé un certain nombre d’irrégularités dans la gestion de certains

commissionnaires affiliés (annexe 1).

En raison du nombre important de points de vente, M. Michel souhaite mettre en place des
procédures de contrôle interne plus rigoureuses afin de garantir l’exhaustivité du chiffre
d’affaires.

Travail à faire

1. À partir de l’annexe 1, identifier deux risques liés à la constatation du chiffre d’affaires

réalisé dans le cadre des commissionnaires affiliés. Présenter trois mesures à mettre en
œuvre pour réduire ses risques.
2. Quels sont les objectifs d’audit du cycle clients/ventes dans le cadre de la mission du
commissaire aux comptes ?

58
3. Dans le cadre des travaux du commissaire aux comptes, quel est l’objectif de la demande
de confirmation des tiers ? Quelles sont les étapes de la mise en œuvre de cette diligence
par le commissaire aux comptes ?
4. À partir de l’annexe 2, sélectionner quatre clients commissionnaires affiliés à interroger
en justifiant, pour chaque client, votre choix.
5. Quelles sont les conséquences sur la mission du commissaire aux comptes des éléments
suivants :
- Refus par la direction de l’entreprise de mise en œuvre de la demande de
confirmation des comptes clients. Ce refus est considéré comme non fondé par
le commissaire aux comptes ;
-Refus par la direction de l’entreprise de constater des dépréciations de
créances douteuses pour un montant supérieur au seuil de signification.

ANNEXE 1.

Constats relatifs à la transmission du chiffre d’affaires par les clients commissionnaires

affiliés

Le service de contrôle interne a constaté des erreurs ou omissions sur un certain nombre de
relevés transmis par des commissionnaires affiliés au cours des 3 derniers mois:

- modification des recettes journalières ;

- annulation des ventes supérieures à 120 € ;
- l’état réalisé sous Excel comporte des erreurs d’additions ;
- les relevés mensuels sont transmis le 15 du mois suivant ;
- le chiffre d’affaires est régulièrement inférieur de 25 % par rapport aux magasins de taille
similaires ;
- le responsable adresse systématiquement les relevés avec 2 jours de retard.

ANNEXE 2.

Balance clients commissionnaires affiliés au 31/12/2016

Echéance < 3 Solde Solde

Compte Libellé Débit Crédit Solde mois échu > échu >
ou non échue 3 mois 6 mois

Magasin 175 00
411201 148 750 26 250 26 250
A 0

Magasin
411206 12 840 10 700 2 140 2 140
F

411208 Magasin 4 789 4 071 718 718

59
 H

125 00
411209 Magasin I 109 375 15 625 15 625
0

Magasin
411210 59 356 25 610 33 746 746 3 880 29 120
J

Magasin
411214 29 596 27 130 2 466 2 466
N

Magasin
411215 3 240 2 970 270 270
O

Magasin (10 830

411216 1 680 12 510
P )

Magasin
411217 22 300 19 548 2 752 2 752
Q

Magasin
411218 65 684 65 684 -
R

499 48
TOTAL 426 347 73 138 50 968 3 880 29 120
5

Les clients commissionnaires affiliés se voient prélever le produit de leurs ventes, net de la
commission contractuelle, sur une fréquence mensuelle. Ces créances doivent être réglées
avant le 15 du mois suivant la constatation du chiffre d’affaires.

Corrigé

À partir de l’annexe 1, identifier et justifier deux risques liés à la constatation du chiffre

d’affaires réalisé dans le cadre des commissionnaires affiliés. Proposer trois mesures à
mettre en œuvre pour réduire ses risques.

Les commissions sont calculées à partir du chiffre d’affaires communiqué mensuellement par
chaque magasin. Les informations recueillies par M.MICHEL font apparaître les risques
suivants :

- anomalies au niveau de la valorisation du chiffre d’affaires : incertitude quant à

l’exhaustivité du chiffre d’affaires retenu
- relevé sur des supports variés : risques d’erreurs d’interprétations
- relevé communiqués hors délais : risque d’entraîner un retard dans l’élaboration des
factures.
- relevé non automatisé : risque d’erreurs matérielles.

60
Certaines mesures peuvent être prises pour réduire ces risques. Il peut être proposé (liste non
exhaustive) :

- une automatisation de la procédure via une transmission automatique du chiffre

d’affaires du système informatisé du commissionnaire affilié à la société
VETENFANT,
- d’accroître la périodicité de la transmission d’information (passage du transmission
mensuelle à une transmission hebdomadaire voire quotidienne),
- un document signé et daté proforma unique pour la transmission de l’information,
- une action de formation à destination des responsables de magasin pour rappeler
l’importance des mesures de contrôle interne,
- un contrôle rigoureux des stocks d’invendus et un rapprochement magasin par
magasin des marchandises envoyées, vendues et retournées.

Quels sont les objectifs d’audit du cycle clients/ventes dans le cadre de la mission du
commissaire aux comptes ?

L’examen des comptes clients/ventes a pour objectifs de vérifier que:

- séparation des exercices : les opérations ont été enregistrées sur la bonne période
- les dépréciations nécessaires et suffisantes ont été comptabilisées (évaluation),
- réalité : les prestations ont bien été effectuées et les créances inscrites à l’actif sont
recouvrables,
- exhaustivité : toutes les prestations ont donné lieu à facturation,
- mesure : les factures ont été établies et comptabilisées pour le montant contractuel,
- droits et obligations : les factures sont bien adressées aux clients avec qui le groupe a
conclu des contrats,
- les comptes clients sont correctement classifiés (présentation).

Dans le cadre des travaux du commissaire aux comptes, quel est l’objectif de la
demande de confirmation des tiers ? Quelles sont les étapes de la mise en œuvre de
cette diligence par le commissaire aux comptes ?

La NEP 505 « demande de confirmation des tiers » définit les principes relatifs à l’utilisation
par le commissaire aux comptes (auditeur externe) de cette technique de contrôle (non
demandé).

La demande de confirmation des tiers consiste à obtenir de la part d'un tiers une déclaration
directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations.

Cette technique de contrôle est généralement utilisée pour confirmer un solde de compte et les
éléments le composant, mais elle peut aussi permettre de confirmer :

61
  les termes d'un contrat ou l'absence d'accords particuliers susceptibles d'avoir une
incidence sur la comptabilisation de produits ;
 ou encore l'absence d'engagements hors bilan.

La mise en œuvre de cette diligence par le commissaire aux comptes implique :

- accord de l’entité contrôlée

- sélection des comptes de tiers à confirmer
- communication à la société auditée de la liste des tiers sélectionnés et du modèle de la
lettre à adresser
- envoi des courriers par le commissaire aux comptes (les courriers sont établis par la société
auditée qui les remet au CAC sous enveloppe affranchie mais non cachetée)
- réception des réponses par le commissaire aux comptes
- relances éventuelles par la société auditée après demande du commissaire aux comptes
- dépouillement des réponses et traitement par le commissaire aux comptes
- recherche d’explications en cas de désaccord
- mise en place de contrôles alternatifs en cas de non réponse
- conclusion

À partir de l’annexe 2, sélectionner 4 clients commissionnaires affiliés à interroger en

justifiant, pour chaque client, votre choix.

Magasins A et I

Les mouvements de ces magasins sont les deux plus importants de l’échantillon, ils
représentent chacun plus de 25 % du total des mouvements.

Magasin J

Ce magasin présente un solde débiteur important avec des échéances échues depuis plus de 3
mois.

Magasin P

Les mouvements crédit sont supérieurs aux mouvements débiteurs.

Quelles sont les conséquences sur la mission du commissaire aux comptes des
éléments suivants :
- Refus par la direction de l’entreprise de mise en œuvre de la demande de
confirmation des comptes clients. Ce refus est considéré comme non fondé par le
commissaire aux comptes ;
-Refus par la direction de l’entreprise de constater des dépréciations de créances
douteuses pour un montant supérieur au seuil de signification

62
La NEP-700. Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés
précise le contenu de ces rapports établis par le commissaire aux comptes (non demandé)

En cas de refus non fondé de mise en œuvre de la demande de confirmation de comptes

clients, le commissaire aux comptes devra formuler une certification avec réserves, voire un
refus de certifier (jugement professionnel en fonction de l'importance relative). Il s'agit d'une
réserve ou d'un refus pour limitation (il n’a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures
d’audit nécessaires pour fonder son opinion sur les comptes).

En cas de refus par la direction de comptabiliser des dépréciations pour créances douteuses
pour un montant supérieur au seuil de signification, le commissaire aux comptes devra
également formuler une certification avec réserves, voire un refus de certifier (jugement
professionnel en fonction de l'importance relative). Il s'agit d'une réserve ou d'un refus pour
désaccord (il a détecté au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et
celles-ci n’ont pas été corrigées).

APPLICATION 3 : CAS TRANSECLAIR

La S.A TRANSECLAIR, filiale du groupe NACILOR, est une société spécialisée dans le
transport routier, l’acheminement de colis et les activités de locations de camions avec
chauffeurs pour des tournées. Cette société a été achetée, il y a 10 ans par le groupe, afin de
diversifier ses activités. La S.A TRANSECLAIR a été créée en 1975 par Monsieur LE FUTE.
L’entreprise est actuellement dirigée par Monsieur DURAND. La S.A TRANSECLAIR a un
capital détenu à 90% par la SA NACILOR. Les autres associés de TRANSECLAIR sont deux
personnes physiques (Messieurs LEGENIE et LEBONPLAN) qui détiennent chacune 5% du
capital.

Vous êtes sollicité(e) pour éclairer le directeur de TRANSECLAIR sur la mission du

commissaire aux comptes dont l’intervention récente dans la société a suscité beaucoup
d’interrogations.

1. A partir de l’annexe 11, préciser les points saillants d’analyse financière que le
commissaire aux comptes doit relever au 31/12/2015.
2. En considérant les points relevés dans l’analyse financière et les informations obtenues
auprès de la direction (annexe 1),
a) indiquer le risque général qui en découle,
b) indiquer les conséquences au niveau de la mission d’audit,
c) indiquer les conséquences possibles sur la présentation des comptes annuels de
l’exercice 2015.
3. Conformément au code de déontologie applicable par la profession de commissaire aux
comptes,
a) En cas de faits de nature à compromettre la continuité d’exploitation quelle est
la mission particulière du commissaire aux comptes ? Justifier l’objectif cette
mission.

63
 b) Dans le cadre de cette mission, décrire les étapes que le commissaire aux
comptes va mettre en œuvre et présenter leurs conséquences (les délais ne sont
pas demandés).
c) Expliquer le risque que le commissaire aux comptes encourt s’il ne met rien en
œuvre.
4. Préciser si le commissaire aux comptes peut répondre positivement à la demande
exprimée par Monsieur DURAND lors de son entretien du 15 mars. Justifier votre
réponse.
5. Préciser les incidences liées à une continuité d’exploitation compromise :
a) les diligences du commissaire aux comptes sur le contenu de l’annexe ;
b) dans la première partie du rapport de certification des comptes annuels
c) préciser dans quel(s) cas le commissaire aux comptes pourrait refuser de
certifier.

ANNEXE 1 - Extrait de l’entretien réalisé par le commissaire aux comptes auprès du

directeur général de la société TRANSECLAIR, Monsieur DURAND, le 15 mars 2016

« TRANSECLAIR a été racheté par le groupe NACILOR, il y a une dizaine d’année avec la
volonté de développer l’activité transport. Mais la concurrence est rude et le groupe ne connait
pas très bien ce secteur d’activité dont les contraintes sont très différentes de la production et
de la vente de nacelles. Le groupe NACILOR s’est très vite désintéressé de TRANSECLAIR qui
pèse très peu dans le chiffre d’affaires consolidé et a limité fortement les investissements. Notre
parc de camions est vieux et n’est plus adapté aux besoins des clients…

L’année 2015 a été particulièrement difficile pour nous, les ventes ont baissé suite à une
concurrence très vive. Nos fournisseurs notamment les grandes plateformes logistiques nous
imposent des contraintes très fortes sur les prix. Des entreprises de transport basées à
l’étranger et dont les coûts salariaux sont plus faibles qu’en France se sont implantées sur la
région. Nous avons beaucoup de mal à être compétitifs…

J’ai demandé au directeur logistique de faire le nécessaire. Mais, il a été recruté très
récemment car deux cadres, responsables de la logistique et de l’organisation des tournées des
camions et présents dans la société depuis plus de 10 ans, ont démissionné au cours du mois de
février. Malgré tous les efforts que nous avons faits, les commandes sur le premier semestre
sont en net repli (presque 20%) et le chiffre d’affaires réalisé sur les mois de janvier et février
a affiché une diminution de 15% par rapport à la même période sur 2015. Actuellement, nous
renégocions les contrats avec nos clients mais beaucoup exigent une revue à la baisse du prix
de la prestation…

Il en découle que notre établissement bancaire ne nous assure pas pour le moment le maintien
de nos lignes de découverts. Et, notre actionnaire principal, NACILOR, se refuse à apporter de
nouveaux fonds tant que les perspectives ne sont pas meilleures…

Comme vous connaissez bien notre structure, je voudrais vous confier une mission consistant à
nous éclairer sur la politique à mettre en place pour redresser notre situation. Je suis très
inquiet et je pense que nous avons besoin d’un œil externe. Vous pourriez rencontrer tous nos

64
partenaires et les convaincre du fait que notre situation va se redresser ; ils ont confiance en
vous… ».

Corrigé

1. A partir de l’annexe 1, préciser les points d’attention et les éléments d’analyse

financière que le commissaire aux comptes doit relever au 31/12/2015.

- Dégradation du C.A au 31/12/2015 par rapport à 2014 (-13%).

- Dégradation significative de l’EBE et de la rentabilité d’exploitation (l’EBE, par
exemple, passe de 4,91% du CA en 2014 à 2,14% du CA en 2015).
- Détérioration du résultat d’exploitation : perte supplémentaire de 44 K€ par rapport à
la perte 2014 (-64 K€ en 2015 contre -20 K€ en 2014).
- Résultat net après IS en forte dégradation : on passe d’un bénéfice de 47 K€ en 2014
à une perte de 64 K€ en 2015.
- Capitaux propres au 31/12/2015 à 119 K€ (pour 95 K€ de capital social). Dégradation
des fonds propres de 35% sur l’exercice.
- Trésorerie fortement négative ; l’amélioration constatée sur 2015 est uniquement liée
au recours sur l’exercice à une société de factor (cf. : poste au passif du bilan 2015
pour 109,7 K€, alors que ce poste n’existait pas à fin 2014).
- Forte détérioration de la CAF (22,7 K€ en 2015 contre 119 K€ en 2014) ; le fonds de
roulement (déjà négatif en 2014) continue de se dégrader au 31/12/2015.
- La forte diminution des dotations aux amortissements sur 2016 et 2017 montre que le
parc des camions / matériels de transport est vieillissant. Des investissements
s’avèreront sans doute nécessaires pour maintenir les capacités d’exploitation, alors
que les moyens financiers de TRANSECLAIR (CAF, possibilité de contracter de
nouveaux emprunts) apparaissent limités.

2. En considérant les points relevés dans l’analyse financière et les informations obtenues
auprès de la direction (annexe 1),
a) indiquer le risque général qui en découle.
Risque sur la continuité d’exploitation de l’entreprise

b) indiquer les conséquences au niveau de la mission d’audit.

- Mise en œuvre de la NEP 570 « Continuité d’exploitation » qui définit les procédures
d’audit que le commissaire aux comptes met en œuvre pour apprécier si l’établissement des
comptes dans une perspective de continuité d’exploitation est approprié.
- lorsque le commissaire aux comptes a identifié des éléments susceptibles de remettre en
cause la continuité d’exploitation, il prend connaissance de l’évaluation faite par la
direction de la capacité de l’entreprise à poursuivre son exploitation.
- Le commissaire aux comptes apprécie les hypothèses et les éléments sur lesquels se fonde
cette évaluation de la direction et la période sur laquelle elle porte, sachant que la continuité
d’exploitation doit être appréciée sur une période de 12 mois à compter de la clôture.

65
- Si la direction n’a pas formalisé cette évaluation, le commissaire aux comptes s’enquiert
auprès d’elle des motifs qui l’ont conduite à établir les comptes dans une perspective de
continuité d’exploitation.

66
 c) indiquer les conséquences possibles sur la présentation des comptes annuels de
l’exercice 2015.
Le CAC vérifie que l'utilisation du principe comptable de continuité d’exploitation est
appropriée pour l’établissement des comptes annuels au 31/12/2015.

- Si oui, les comptes annuels doivent être établis dans une perspective de continuité
d’exploitation.
- Si non, les comptes annuels doivent être établis en valeurs liquidatives.
3. Conformément au code de déontologie applicable par la profession de commissaire
aux comptes,
a) En cas de faits de nature à compromettre la continuité d’exploitation quelle est la
mission particulière du commissaire aux comptes ? Justifier l’objectif cette
mission.
Lorsque le CAC relève des faits de nature à compromettre la continuité d’exploitation, il met
en œuvre la procédure d’alerte. L'objectif du CAC est de contribuer à la prévention des
difficultés éventuelles de l'entité qu'il audite (Voir cours de droit des entreprises en
difficulté).

Références bibliographiques

SILLERO A.( 2003), Audit et Révision comptable, guide pratique, Eska,

236 pages ATH CCAS-GCC-FIDULOR GUIDES (1994), Expertise
comptable, Missions liées aux comptes, CPC
COLLINS L. et VALIN G.(1992), Audit et contrôle interne : Aspects financiers,
opérationnels et stratégiques, Dalloz

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