DROIT FISCAL

PREMIRE PARTIE INTRODUCTION LA THORIE GNRALE DE LIMPT. Il ny a pas de neutralit, ni politique, ni conomique, ni sociale en matire fiscale. Il sagit de rpondre la question qui va payer et donc quelle assiette pour limpt ? Il existe toujours un systme fiscal, c'est dire la coexistence, la juxtaposition de plusieurs impts. a permet davoir une apprciation sur le systme fiscal dun Etat donn. Chapitre 1 : les caractres gnraux de limpt. Il ny a pas dans le droit positif de dfinition juridique de limpt. La doctrine et la jurisprudence ont identifi un certain nombre dlments constitutifs de la notion dimpt. Articles 34 et 37 de la Constitution : dfinition de la jurisprudence notamment constitutionnelle, ils donnent la rpartition des comptences. On distingue toute une typologie des impts. La dernire section portera sur lutilit de limpt. On verra la fiscalit de lenvironnement. Section 1 : la notion dimpt. Du ct du lgislateur, il ny a pas une rigueur exemplaire dans la qualification quil donne aux prlvements fiscaux. Certains prlvements ne sappellent pas impt, mais ils sont juridiquement des impts. Il y a la CSG : contribution sociale gnralise, il y a eu dbat pour savoir si ctait un impt ou une cotisation sociale. La TVA porte le nom de taxe mais juridiquement cest un impt. Il y a plusieurs approches de la notion dimpt, celle de la doctrine et de la jurisprudence du Conseil constitutionnel. La doctrine : Gaston Jze : il avait tent de dfinir limpt. Limpt est une prestation pcuniaire requise des particuliers par voie dautorit titre dfinitif et sans contrepartie en vue de la couverture des charges publiques . Cette dfinition est trs fortement marque par des considrations politiques. On retrouve dans cette dfinition tout le poids des concepts issus de la dclaration des droits de lhomme de 1789. Il consacre tout le symbolisme de limpt tel quil est apprhend dans la dclaration de 1789. lpoque lide dominante est la couverture des dpenses publiques. Article 13 de dclaration des droits de lhomme, il justifie limpt par lentretien de la force publique et les dpenses dadministration. Quelque soit sa pertinence juridique cette dfinition place limpt dans un contexte juridique et social donn. La notion de prlvement pcuniaire effectu par voie dautorit. Lhistoire de limpt montre que cette contrainte quest limpt est devenue pcuniaire au fil du temps. Mais le prlvement fiscal na pas toujours d tre pay en argent. Au XIXme dans le cadre de la fiscalit communale, il y avait encore des impts quon payait par des journes de travail. La taxe vicinale permettait lentretien des chemins communaux. Jusquau XIXme, on pouvait la payer en argent ou travailler lentretien des chemins. Il existe un certain nombre de procdures spcifiques comme la procdure de la dation en paiement qui autorise le dbiteur dune dette fiscale remettre soit une uvre dart, soit un bien immobilier. Elle existe en particulier pour le droit de succession ou la donation et cest une 1

procdure qui a t tendue lISF. Les muss nationaux se sont enrichis grce ce procd. Il faut un agrment ministriel, on consulte le ministre de la culture, et a permet de sacquitter de sa dette fiscale. On a galement tendu cette procdure de la dation aux immeubles et terrains qui prsentent un intrt cologique justifiant leur conservation. Limpt par nature mme est ce quon appelle un droit rgalien. Aujourdhui on retrouve ce dbat dans le cadre de la construction europenne. La construction de lEtat est indissociable des efforts des lgistes de lancien rgime pour quil puise lever limpt. Il y a un lien vident entre la construction de lEtat et ce pouvoir dimposer. Les impts dcoulent du pouvoir de lgislation et cest la puissance suprme de les prescrire Jean Bodin. On retrouve cette problmatique entre souverainet et pouvoir fiscal la Rvolution franaise. La dclaration des droits de lhomme pose le principe du consentement limpt. On retrouve cette problmatique aujourdhui concernant la construction europenne. LUE dispose de ressources propres, mais en ralit cela reste trs proche des modes de financement des autres OI. Il ny a pas proprement parl dimpt europen. Il y a des contributions des Etats membres. Toute une histoire dans les annales du parlement europen de crer un vritable impt europen avec la rsistance des Parlements nationaux qui refusent dtre dessaisis de cette prrogative essentielle. Lien entre impt et contrainte. Lune des caractristiques du prlvement fiscal est que par chant on peut utiliser les prrogatives de puissance publique. Un contribuable qui refuse de payer limpt sexpose des procdures dexcution force. la Rvolution franaise, le lien entre impt et arbitraire de lAR est tel quaucun impt ne portera le nom dimpt. On les appelle contribution. la RF, on ne retient que le terme imposer, que les prrogatives exorbitantes mises en uvre sous lAR pour recouvrer limpt. A partir de 1791, on ne retrouve plus le terme dimpt, on retrouve que le terme de contribution parce que lassemble constituante considre que ce terme de contribution reflte la solidarit devant les charges publiques. Le Conseil constitutionnel reprendra cette analyse pour qualifier la CSG dimpt. La CRDS : contribution au remboursement de la dette sociale. Ladministration fiscale est tenue de percevoir limpt. Et en particulier, il y a dans le code pnal des dispositions lorsquun fonctionnaire sous une forme quelconque et pour quelque motif a sans autorisation de la loi accord des exonrations . Les remises gracieuses sont encadres, elles ne sont pas arbitraires. Cet lment caractristique quest la contrainte sert aussi juridiquement qualifier ou non un prlvement de prlvement fiscal. Le caractre dabsence de partie et de prlvement dfinitif. Labsence de contrepartie. Avec le caractre obligatoire, labsence de contrepartie est le critre qui juridiquement va distinguer un prlvement fiscal dune redevance. Juridiquement, la redevance est le prix dun service rendu. Juridiquement, la redevance relve du pouvoir rglementaire. 2

Juridiquement, une redevance est proportionnelle au cot du service rendu. La redevance voit son produit affect au service qui a fourni la prestation. Le problme est que le lgislateur qualifie parfois de taxe une redevance et vice-versa alors que le rgime juridique est trs diffrent. La jurisprudence du Conseil dEtat a volu en la matire et privilgie dsormais la notion de contrepartie ou non au caractre obligatoire. Cette jurisprudence est connue au travers de la notion de critre de lquivalence. Sil y a quivalence, le montant du prlvement trouve sa contrepartie directe dans le service rendu. Dans ce cas-l, on a faire une redevance. Arrt de principe : CE, 21 novembre 1958, Syndicat national des transports ariens. Le Conseil constitutionnel sappuie aussi sur ce critre. La diffrence avec limpt est que prcisment limpt ne serait pas la contrepartie dun service rendu. Juridiquement, cet lment est dterminant. Dans la doctrine, on retrouve parfois une analyse de limpt-change. Lide pour lgitimer limpt est quen ralit, il est la contrepartie la scurit de la personne et de ses biens. Le droit positif est trs clair et en particulier le Conseil constitutionnel sappuie sur cette absence de contrepartie y compris quand il a qualifier la CSG. Dcision 285 DC du 28/12/90 du Conseil constitutionnel. Cette dcision est la premire du Conseil constitutionnel rendue au sujet de la CSG. Il sest appuy sur la logique de la solidarit nationale. Puis il a t amen se reprononcer en 1993 et il a utilis cette fois pour confirmer la qualification dimpt de la CSG labsence de contrepartie. Dcision 385 DC du 13 aot 1993. Dans cette dcision, le Conseil constitutionnel insiste en particulier sur le fait que les cotisations sociales se caractrisent par lexistence dune contrepartie contrairement limpt. Il y a dans le droit positif une dfinition des cotisations sociales : les apports des personnes protges ou de leur employeur des institutions octroyant des prestations sociales en vue dacqurir ou de conserver le droit ses prestations . INSEE. lorigine, une partie de la CSG servait alimenter le fonds cotisation vieillesse. Le caractre dfinitif. Limpt se distingue de lemprunt en ce sens o lemprunt est en principe temporaire, volontaire et rmunr. Parfois les pouvoirs publics dcident de lancer des emprunts obligatoires. En 1983, le gouvernement a lanc un emprunt forc et les contribuables limpt sur le revenu, qui sappelait lpoque limpt sur les grandes fortunes, devaient souscrire obligatoirement lemprunt hauteur de 10% de limpt acquitt lanne prcdente. Les pouvoirs publics prennent comme rfrence limpt. Section 2. les principales classifications fiscales. 1 : La distinction impt rel/ impt personnel. Il y a derrire cette distinction des considrations politiques et de techniques fiscales. Un impt personnel est un impt qui a pour ambition dapprhender les facults contributives, par exemple les charges de famille. Limpt personnel cherche personnaliser la charge fiscale. On essaye de personnaliser la charge fiscale la capacit contributive. Limpt rel est linverse, il ne se proccupe pas de la personne qui va payer. Il apprhende la matire imposable dans sa seule dimension conomique. Cette distinction est importante car 3

elle date de lAR. Dans le droit positif, larchtype de limpt rel est limpt sur la consommation. Larchtype de limpt personnel est limpt sur le revenu. On retrouve dans les dbats politiques actuels toutes les pesanteurs qui tiennent aux origines de cette distinction. Origine et porte de la distinction. Cette distinction est extrmement ancienne. Elle remonte lAR. Dans les traces les plus anciennes de la fiscalit, on retrouve cette distinction. Sous lAR, on distinguait une taille relle et une taille personnelle. Il existait une autre forme de personnalisation de limpt qui tait la capitation : ctait un impt qui frappait par personne. Cette forme de prlvement fiscal forait lempire romain faire des recensements. Cest la forme la plus ancienne dimpt personnel. La matire imposable est le contribuable. Margaret Thatcher a voulu crer la Poll Tax qui tait une forme de capitation, un impt pay par tte. Son ide tait celle dun impt minimal, c'est dire dun lien entre le contribuable et le territoire sur lequel il vit. La taille a t cre lors de la guerre de 100 ans. La RF a fait voluer cette notion de personnalisation. Cest la prise en compte des facults contributives. Aujourdhui, il y a dans le droit positif de nombreux impts personnels comme limpt sur les successions. Cette distinction est trs importante en droit fiscal international. Dans les conventions fiscales internationales, on dfinit les impts rels comme les impts directs tablis sur les catgories de revenus prises distinctement . Par impt personnel, le droit fiscal international retient les impts qui sont retenus sur lensemble des revenus dun contribuable eu gard sa personne. Limpt personnel sous lAR est d lexistence mme du redevable. Ce type dimpt personnel a refait une apparition rapide en 1990 au RU. Margaret Thatcher entend rformer la fiscalit locale, elle cre la Poll Tax qui est un impt par tte dont le montant est unique et chaque adulte qui travaille paye le mme impt. Cet impt a t supprim la suite de mouvements populaires, de rvoltes trs importants. La poll tax : chaque commune britannique fixait le montant de limpt local et partir de ce montant on divisait par le nombre dadultes vivant sur le sol de la commune. Le propritaire dun manoir de 40 pices payait la mme chose que son concierge. Phnomne de personnalisation de limpt. Cest un sujet qui sinscrit dans le thme de la justice fiscale. La personnalisation de limpt signifie quon ne sattache pas seulement au montant des revenus du contribuable mais des lments qui lui sont propres. Un impt va tre rput plus juste quun autre partir du moment o il y a une galit du sacrifice exig du contribuable. Cette galit tant de nos jours la rfrence la situation personnelle du contribuable. La jurisprudence du Conseil constitutionnel sappuie sur la Dclaration des DH o il y a une rfrence expresse la facult contributive et cest une des raisons pour lesquelles la France accorde autant dimportance la situation de famille du contribuable. Cette forme de personnalisation a t introduite dans le droit positif franais par une rforme extrmement importante : la rforme Caillaux (Joseph). Deux lois extrmement importantes de 1914 et 1917 introduisent dans le droit positif franais cette notion de personnalisation de limpt. La France sest inspire de lAllemagne o Bismarck ds la fin du 19me sicle a pris en compte les charges de famille dans le calcul du revenu imposable. lpoque, les charges 4

de famille ntaient pas apprhendes comme elles le sont aujourdhui. Ce nest qu la libration quon cre le quotient familial. Avant, on avait le droit de dduire un certain nombre de choses en raison de ces charges de famille. Il existe lpoque une surtaxation des clibataires qui se traduit par une taxe de compensation familiale. Limpt local. Limpt local est ce quon peut appeler un impt rel personnalis. Par dfinition dans leurs mcanismes mme ce sont des impts rels. Ils sont devenus aujourdhui des impts semi personnels. Parce que dimpt rel, on leur a adjoint, pour des considrations de justice fiscale, des lments de personnalisation. Lhistorique de limpt local. Les impts locaux sont en fait des impts anciens qui remontent la priode de la Rvolution franaise. Ils remontent ce que lon appelle les quatre vieilles qui ont t cres lpoque de la RF. On construit une fiscalit nouvelle qui se veut en opposition avec le systme antrieur. Les impts rels dans lesprit des rvolutionnaires sont justes puisquils ne sintressent qu la matire imposable. Il y a une fiction cette poque quon retrouve dans une instruction de lassemble constituante ladministration o elle explique que cest la proprit qui est charge de payer la contribution et lAssemble constituante prcise que le propritaire nest que lagent qui acquitte la dette fiscale pour elle. Influence de la pense des physiocrates qui plaidaient pour un impt foncier unique. La deuxime raison de ce choix est de contrecarrer les dfauts du systme fiscal de lAR et dapporter un maximum de garanties au contribuable dans la manire dont limpt va tre valu. On cherche viter de se retrouver dans un systme dacquisition fiscale. On fait le choix dimpt rel qui ne donne quune ide approximative du revenu de lintress. On choisit la RF dvaluer la proprit au travers dune base indiciaire. C'est dire que la proprit est cense reflter un certain niveau de vie ou un revenu potentiel. Larchtype de limpt rvolutionnaire est limpt des portes et fentres. On va considrer pour viter de rentrer dans le secret des familles que le nombre douverture sur la faade reflte votre niveau de vie. On va appliquer une valuation indirecte de la matire imposable et en particulier pour les impts fonciers. Aujourdhui les 2/3 du produit de limpt local ont une base immobilire. Cest le cas des deux taxes foncires sur le foncier bti et non bti et cest le cas galement de la taxe dhabitation. la fin du 18me sicle la proprit foncire reste la source principale de revenus. En revanche, le systme a perdur et aujourdhui ce systme est parfaitement incohrent. Lincohrence de la fiscalit locale. En raison de ces origines historiques, lassiette des impts locaux repose sur la base locative ou base locative cadastrale, quil sagisse dimmeubles btis ou non btis. Cest un peu une fiction en ce sens quelle peut se dfinir comme le revenu que pourrait tirer un propritaire de la location de son bien dans des conditions normales. Cest partir de cette assiette quon va appliquer les taux vots par les diffrentes collectivits locales. Il ne permet pas une prise en compte des facults contributives. Au fil des annes, le lgislateur,sans cesse et chaque anne est venu apporter des mesures permettant de plafonner limpt pour les bas revenus ou 5

mettant en place un certain nombre de dgrvements, dexonrations etc. Cest cette raison qui explique que lEtat est le premier contribuable local, il prend en charge plus du de la taxe dhabitation parce que seront dchargs dimpt local pour quit les personnes non imposables, les titulaires du RMI etc. Le problme de limpt local est son assiette. Un systme comme celui-la qui se rfre un revenu thorique pour fonctionner doit rpondre un certain nombre dexigences, en particulier il faut quil y ait une valuation priodique et rgulire des valeurs cadastrales. Lassiette de la taxe dhabitation. Chaque habitation, chaque logement est class dans une catgorie fiscale qui va de 1 8. On classe le niveau de confort de grand luxe insalubre. Pour toutes ces catgories fiscales, on va fixer un prix au mtre carr. Cest cette surface qui permet daboutir au calcul de la valeur locative brute. Ce systme ncessite une rvision priodique des valeurs cadastrales. Cest ce que la loi avait prvu. Elle avait prvu une rvaluation priodique des bases locatives cadastrales. Or, nous vivons sur une valuation qui date de 1970, qui a t actualise en 1980. La taxe dhabitation elle seule reprsente le 1/3 des rclamations fiscales parce que cest un impt qui ncessairement pose un certain nombre de problmes. La consquence de cette incohrence est que le lgislateur et lEtat ont essay de pallier les injustices les plus criantes et aujourdhui on a un impt compltement hybride parce que, pour une partie des contribuables, on se rfre la valeur locative cadastrale et pour les autres on se rfre aux revenus. Pourquoi ny a-t-il pas de rvision des valeurs locatives cadastrales ? Une rvision a eu lieu, mais elle nest pas entre en application. En 1990, aprs de nombreux rapports, une loi est vote exigeant une rvision gnrale des valeurs locatives. Le Parlement par la loi du 30 juillet 1990 prescrit la ralisation de nouvelles valuations cadastrales en considrant quon ne peut maintenir de telles injustices fiscales. Cette valuation nest jamais entre en vigueur. La raison est strictement politique ou lectorale, les rsultats ont t connus avant une chance lectorale importante et les simulations faites par le ministre des finances avaient montr quil allait y avoir un certain nombre de changements notables. En particulier, lentre en vigueur des nouvelles bases auraient conduit ce que la moiti des contribuables (53%) locaux voit leur impt augmenter. Le Parlement a pos des questions crites au gouvernement. Il y a une rponse ministrielle concernant cette question faite au Snat en 2000. Le ministre des finances rpond en disant que lentre en vigueur des nouvelles bases aurait abouti des transferts entre contribuables dans des conditions parfois anticonomiques ou anti-sociales . Quelles solutions possibles de rforme de la fiscalit locale ? Il y a longtemps que des rapports ont t faits sur le sujet. Dixime rapport du Conseil des impts consacr la fiscalit locale. Le Conseil des impts sappelle maintenant le Conseil des prlvements obligatoires. Il avait fait un bilan des incohrences de la fiscalit locale en traant un certain nombre de pistes possibles. Il avait tir des conclusions en disant que puisque le lgislateur a mis en place de nombreuses mesures dallgement, dexonration, pour prcisment prendre en compte la capacit contributive des contribuables locaux il serait plus simple et moins coteux de rformer limpt local en choisissant une assiette qui tienne compte des facults contributives. Le Conseil des impts avait galement mis en avant la 6

ncessit dun lien entre le contribuable local et la collectivit locale. Ce lien de proximit est en fait la conscience qua le contribuable local de participer aux besoins de la collectivit. Rapport Valltoux : rforme de la fiscalit locale la demande des trois grands associations dlus locaux qui insistent sur ncessit de revoir le systme actuel et possibilit de mettre en place lien entre contribuable et la collectivit. Le Conseil des impts avait propos la piste dun impt minimum. On met en place une imposition susceptible dtre paye par tout le monde. 2 : Distinction entre limpt proportionnel et limpt progressif. Un impt proportionnel est un impt dont le taux est gal x% de la matire imposable. Cest le cas de la TVA. Dans un impt proportionnel, on peut avoir plusieurs taux possibles. Cet impt est aussi la CSG. Cest un impt qui a un ou plusieurs taux mais pour lequel le taux est x% de la matire imposable. Limpt progressif est un impt dont le taux augmente avec laugmentation de la matire imposable. Les rgles dassiette sont la matire imposable comment on calcule la base dimposition. La distinction concerne le taux. Le taux : la diffrence est que pour limpt progressif le taux va croissant en fonction de la matire imposable. Limpt proportionnel est un impt dont le taux est fixe. Le lien entre tarif de limpt et justice fiscale. Il y a eu des dbats politiques extrmement forts en matire fiscale sur le choix entre impt proportionnel et impt progressif. Il y a des clivages politiques trs importants en la matire. Limpt proportionnel est un calcul arithmtique entre la base dimposition et le montant de limpt qui va tre d. Cest une certaine conception de la justice fiscale. La progressivit intgre une nouvelle dimension dans la justice fiscale pour certains auteurs en adaptant la pression fiscale limportance de la matire imposable. Il y a des dbats trs importants qui remontent Montesquieu. Plus le revenu est important plus le taux de limpt doit tre important. Montesquieu disait dans lEsprit des Lois livre 13 chapitre 7 : Dans limpt de la personne, la proportion injuste serait celle qui suivrait exactement la proportion des biens . Tout un courant libral est trs attach limpt proportionnel, on retrouve galement sous cet lment lAR. Leroy Beaulieu disait quil tait contre limpt progressif et il expliquait que dirait-on dun boulanger qui voudrait faire payer sa marchandise non pas un prix uniforme pour la mme qualit et la mme quantit mais un prix qui slveraient selon la fortune de lacheteur . De nombreux auteurs la fin du 19me sinsurgent contre la progressivit, et notamment Leroy Beaulieu (vrifier le nom). la RF, les problmatiques dgalit sont trs prgnantes. Ce souci dgalit conduit les rvolutionnaires faire le choix de limpt proportionnel. Ils font ce choix car lgalit et la loi est la mme pour tous. Donc cest une proportion mathmatique du revenu du contribuable qui guide le systme fiscal. Cest la conception dAdam Smith : les sujets doivent contribuer aux dpenses du gouvernement en raison de leurs facults respectives . C'est dire, prcise Adam Smith, en proportion des revenus dont ils bnficient . Or, le Conseil constitutionnel lorsquil a eu interprter la dclaration des droits de lhomme 7

a oubli Adam Smith et a fait une lecture actualise des droits de lhomme. Il a jug dans une dcision rendue sur la SCG, 320 DC du 21 juin 1993, que la notion de facult contributive incluait la progressivit du prlvement fiscal, le Conseil constitutionnel a interprt le texte de 1789 en jugeant que la notion de facult contributive incluait la progressivit du prlvement fiscal. Le problme tait la dductibilit partielle dun complment de la CSG. Des parlementaires considrent que cette dductibilit partielle de la CSG est contraire la constitution sur le fondement de larticle 13 de la Dclaration des DH, car seuls ceux qui payent limpt pourront le dduire. Le Conseil constitutionnel a rpondu que cette dductibilit partielle ne remettait pas en cause le caractre progressif du montant de limposition globale du revenu des personnes physiques et quainsi elle ne saurait tre regarde comme contraire larticle 13 de la Dclaration de 1789 . Ce que le Conseil constitutionnel dit est que larticle 13 de la DDH implique une progressivit de limposition globale du revenu des personnes physiques. Distinction entre progressivit globale et la progressivit par tranches. La progressivit globale est un mcanisme qui consiste appliquer le taux suprieur la totalit des revenus. Ce mcanisme nest jamais appliqu car il comporte des effets pervers, qui sont ce quon appelle des effets de seuil, trs importants qui ont pour consquence que pour deux contribuables dont les revenus sont trs proches, il va y avoir des carts de pression fiscales. La technique de la progressivit par tranche est applique et notamment pour limpt sur le revenu. Il y a un barme qui comporte plusieurs taux, chaque taux frappe sparment une tranche du revenu imposable. Le taux marginal dimposition est le taux de la dernire tranche laquelle vous arrivez. Le taux moyen dimposition est une rgle de trois, cest le rapport entre limpt qui est d et le montant du revenu imposable. Dans un souci dacceptation de limpt, ladministration fiscale a pris lhabitude depuis les annes 2000 de faire apparatre sur la feuille dimposition le taux moyen. 3 : Distinction entre impt direct et impt indirect. Cette distinction est prsente dans tous les dbats sur la fiscalit. Le lgislateur classe les impts sur cette base en particulier dans la loi de finance. Les impts directs sont les impts perus directement sur le contribuable. linverse, les impts indirects sont les impts perus auprs de redevables qui jouent le rle de collecteur dimpt, exemple la TVA. Cette distinction contribuable et redevable a des consquences juridiques trs grandes. Cest lgard du redevable que les voies de droit vont sexercer. Les impts indirects ne portent pas directement sur un individu, ils portent sur une opration. Les impts indirects faisaient intervenir un tiers par rapport celui qui supporte rellement la charge fiscale. Ce tiers est le redevable, celui qui collecte limpt pour le trsor public. Ren Stourm : les impts indirects sont ainsi nomms parce quau lieu dtre tablis directement et nominativement sur des personnes, ils reposent en gnral sur des objets de consommation ou sur des services rendus et quils ne sont quindirectement pays par celui qui veut consommer. Le critre structurant de la distinction est gnralement prsent autour de la dichotomie contribuable redevable. En ralit cette distinction vaut surtout lgard des 8

voies dexcution, savoir qui in fine supporte rellement la charge de limpt est beaucoup plus compliqu, il y a lincidence de limpt. Les aspects juridiques de la distinction. Juridiquement, le redevable a un rle de collecteur dimpt. Dans limpt indirect, le redevable est celui qui est juridiquement tenu de payer limpt. Dans les manuels, il y a le critre du rle, il sert distinguer dans une certaine mesure les impts directs des impts indirects. Le rle est la liste des contribuables tel ou tel impt direct qui est tenu dans chaque commune. Sur ce document figurent la base dimposition et le montant de limpt qui est d par lintress. Cest sur cette base que les comptables publiques vont procder au recouvrement de limpt. Ce quon appelle lavis dimposition et lextrait nominatif du rle. Ce sont les infos qui sont sur le rle et concernent tel individu, cest un extrait nominatif du rle. En principe, les impts directs sont recouvrs par voie de rle. linverse pour les impts indirects, il ny a pas de rle. Ce nest pas vrai pour tous les impts directs, certains sont recouvrs sans voie de rle comme limpt sur les socits. Lentreprise calcule et verse spontanment limpt d. Ce critre du rle a des incidences juridiques. Les voies de droit seront exerces lgard de la personne inscrite sur le rle, cest le dbiteur lgal de limpt. Cette distinction a de trs nombreuses consquences concernant les voies de recouvrement forc, notamment pour les rgles relatives la solidarit de la charge fiscale. En matire dimpt direct, le rle est excutoire non seulement lgard du contribuable mais galement contre ses reprsentants et ses ayants droits. Cela a pour consquence que lors du dcs du contribuable le recouvrement de limpt peut tre naturellement poursuivi contre ses hritiers. Il y a une solidarit entre les poux pour le paiement de limpt. Cela vaut galement pour limpt de solidarit sur la fortune ou la taxe dhabitation. Politiquement, un certain nombre dlments forts imprgne cette distinction impt direct et indirect. On retrouve les consquences des rsolutions adoptes lors de la RF. Le systme fiscal de lAR sappuie trs largement sur des impts indirects qui sont trs mal accepts par exemple la gabelle. La RF a supprim tous les impts indirects. Le problme est quon ne parvient pas mettre en place des ressources fiscales alternatives et que les besoins financiers trs importants vont conduire les rvolutionnaires les rtablir ds le directoire. La RF condamne la fiscalit indirecte pour un certain nombre de raisons et en particulier pour ses effets anti-conomiques, on proclame la libert du commerce et de lconomie. La fiscalit dAR frappe des tas de produits. Le directoire ne parvient pas recouvrer la nouvelle fiscalit mise en place, il est oblig de rtablir trs vite les impts indirects. Ils ont mme rtabli un impts sur le sel en 1806. Ce retour systmatique limpt indirect aboutit ce que ds la moiti du 19me elle reprsente nouveau plus des des ressources de lEtat. Au 19me, limpt sur le revenu na pas encore t cr. Il y a trs peu dimpts directs qui psent sur les classes aises. Limpt est indirect et rparti sur lensemble de la population. Ce systme permet de sassurer la matrise du pouvoir politique grce au suffrage censitaire car le cens est un impt direct qui donne la qualit un individu pour tre lecteur ou ligible selon le niveau de limpt quil doit payer. Cest une des raisons expliquant les crispations qui vont aboutir la mise en place dune nouvelle fiscalit avec apparition de limpt sur le revenu. Lincidence de limpt. 9

Cest une approche qui sintresse la rpercussion conomique de la charge fiscale. Ce que lon cherche dterminer est qui supporte rellement et dfinitivement la charge fiscale. Pour certains impts cest trs simple comme pour la TVA. En France, les prix sont toujours prsums TTC. Sur la facture il y a la TVA qui doit tre clairement identifie et chacun sait que cest le consommateur qui paye cet impt. Les impts sur la consommation sont pays par le consommateur qui supporte la charge fiscale. Pour les impts directs, il y a une srie de phnomne de rpercussion de la charge fiscale. On sait quun proprio va rpercuter le poids de limpt foncier sur les loyers quil demande. Lorsquil sagit dun bail commercial, il y a rpercussion par le locataire du cot dans lensemble de ses charges et cette rpercussion se retrouve dans le prix. Cela veut dire quin fine, cest encore le consommateur qui supporte la charge fiscale. Certains auteurs, conomistes, ont essay danalyser ces phnomnes de rpercussion et parfois a devient tellement difficile quon parle de diffusions de limpt dans le circuit conomique. Les dbats qui entourent ces questions tiennent au fait que certains impts se rpercutent plus facilement que dautres. Il est trs difficile de rpercuter sur autrui le poids de limpt sur le revenu par exemple. Ces approches dconomistes concluent toujours cette dichotomie impt direct ou indirect. Les impts directs sont les plus faciles rpercuter. Il y a une rpercussion au dtriment du producteur ou du vendeur. Compte tenu de ltat du march, il est impossible pour le vendeur ou le producteur de rpercuter la charge fiscale dans le prix donc il y a une impossibilit transfrer le poids de cet impt sur les mnages. Lexemple type est la taxe professionnelle. 4 : Distinction entre impt synthtique et impt analytique. Un impt synthtique est un impt gnral. Un impt analytique est un impt particulier, spcifique. Limpt synthtique est en ralit un impt qui apprhende la situation densemble dun contribuable. Exemple dimpt synthtique ; limpt sur le revenu. Cest un impt qui est assis sur lensemble des revenus perus sur une anne civile par toutes les personnes qui composent le foyer fiscal. Cette notion de foyer fiscal remonte lAR puisquon imposait selon le nombre de feus. Limpt synthtique permet de personnaliser la charge fiscale. Ce qui est le cas dans limpt sur le revenu. Sont galement des impts synthtiques ceux qui apprhendent une situation globale comme lISF ou les droits de succession. Limpt analytique est un impt dont lassiette se rsume un seul lment particulier. Un exemple type dimpts analytiques est les impts sur la consommation. La cration dimpt synthtique est relativement rcente. Au 19me, il nexiste que des impts analytiques. La critique du systme fiscale franais est que plusieurs revenus chappent limpt. Et les revenus qui sont aujourdhui dans la catgorie bnfice non-commerciaux chappaient limpt. Limpt sur le revenu est ce quon appelle aujourdhui un impt universel. On est pass entre le dbut du 20me (rforme caillot) et aujourdhui dun systme dimpt sur les revenus un systme dimpt gnral sur le revenu. Cette volution traduit la prgnance de la personnalisation de limpt. A lorigine, c'est dire rforme caillot, limpt sur le revenu prsente un caractre cdulaire trs marqu. Une cdule en droit fiscal est une catgorie de revenus qui a des rgles dassiette et un taux qui sont 10

propres cette cdule. Ex : impt cdulaire quand les rgles dassiette et le taux sont propres aux revenus industriels et commerciaux, coexistence dimpt diffrent sur des mmes revenus. Un impt cdulaire est en fait un impt analytique qui vit sa vie en toute autonomie. lorigine, tel que conu par Caillot, limpt sur le revenu conserve un caractre cdulaire trs prononc. Par deux lois, celle du 16 juillet 1914, et celle du 31 juillet 1917, Caillot met en place pour la 1re fois en France un impt sur le revenu. Dans le systme qui prcde la rforme Caillot, il y a quelques impts analytiques. Lide de la rforme est de crer un impt gnral qui est la juxtaposition de diffrents impts cdulaires et pour personnaliser cet impt on superpose la charge fiscale dun foyer un impt gnral o on va pouvoir introduire une progressivit. Personnaliser = adapter la pression fiscale la richesse du contribuable et prendre en compte la situation familiale du contribuable. Caillot personnalise limpt. Il sinspire des britanniques. En Grande-Bretagne, cette priode est une priode de rforme fiscale trs importante, en 1909-1910 on adopte une surtaxe progressive qui vient sadditionner aux impts cdulaires qui existaient dj. La France cette poque a un systme mixte o on conserve des impts cdulaires avec des rgles autonomes et o on cre un impt qui va devenir de rforme en rforme limpt sur le revenu. Cette loi de 1917 cre 7 catgories de revenus ou cdules qui sont celles que limpt sur le revenu a conserves. Pour pallier les critiques consistant ne pas taxer certains revenus, elle cre la catgorie des bnfices non commerciaux qui est aussi la catgorie balai parce que le Code gnral des impts dit quun revenu qui ne serait pas apprhend dans une catgorie spcifique sera impose selon les rgles des bnfices non commerciaux. Limpt gnral sur le revenu prend sa physionomie peu prs dfinitive en 1959. Cest la loi du 28 dcembre 1959 qui cre cet impt gnral sur le revenu. Cest partir de 1959 quon commence parler dimpt universel sur le revenu. Cette rforme sappuie sur lgalit en matire fiscale. Lexpos de motifs de la loi dveloppe le principe suivant : revenu gal, impt gal. Le but est dessayer de mettre en place ce principe. La rforme de 1959 fait disparatre les impts cdulaires, il ny a plus quun seul taux. Apparition dun barme unique qui frappe la somme des diffrents revenus catgoriels. Cette rforme de limpt sur le revenu a des implications politiques trs fortes. Ce caractre universel de limpt sur le revenu doit tre nuanc. En ralit on parle de revenu catgoriel, a veut dire que la source du revenu va quand mme entraner lapplication dun rgime fiscal diffrent puisquil y a des rgles dassiette diffrentes selon quil sagit de capitaux mobiliers, de revenus, du salariat, etc. Le code gnral des impts distingue diffrents revenus catgoriels : il y a les revenus fonciers, ce quon appelle les BIC (bnfices industriels et commerciaux), les rmunrations de certains dirigeants, les traitements et salaires, les BNC (bnfices non commerciaux), les revenus de capitaux mobiliers, les plus value des particuliers. 5 : Distinction entre impt de quotit et un impt de rpartition. Limpt de quotit est le systme actuel. La loi fixe le tarif de limpt mais on ne vote pas le montant de limpt. Il y a des estimations qui ne sont que des estimations dans la loi de finance. Cest un impt pour lequel la loi fixe les rgles du jeu mais on ne connat pas le montant de limpt. Cest un systme relativement rcent puisque pendant des sicles les impts taient des impts de rpartition, c'est dire que la puissance publique dfinit le produit de limpt priori et ensuite on rpartit entre les contribuables. Ctait le cas en 11

France concernant les impts locaux au 19me. Ctait le cas au 19me en France concernant les impts directs. Quand il y a un impt de rpartition le problme est lgalit en matire fiscale. Une tude a t ralise au 19me pour contester ces mcanismes. Elle concernait limpt foncier, le taux de limpt foncier variait selon les communes de 0,19% 26%. Dans un impt de quotit, il ny a pas dgalit des contribuables devant la charge fiscale, la puissance publique est juste sure de recouvrer le montant prvu. 6 : Distinction entre impt spcifique et impt ad valorem. Cette distinction sintresse la matire imposable. On sintresse plus particulirement aux modalits dimposition. Derrire cette distinction, il y a galement la question de savoir comment accder la connaissance des facults contributives. Un impt spcifique est un impt peru sur une unit matrielle du produit ou du bien frapp par la loi fiscale. Selon limpt, cette unit matrielle est le poids, le volume ou la surface. Limpt spcifique est la forme la plus ancienne dimposition parce que cest la plus simple. Limpt spcifique : cest assez simple dapprhender la matire imposable, on ne se pose pas la question de la valeur. Il a un atout majeur qui est quil ny a presque jamais de problme dvaluation de la matire. Le risque de fraude est moindre. Limpt ad valorem se rfre la valeur du bien. Il faut calculer la valeur de la matire imposable. Limpt spcifique a laiss la place limpt ad valorem dans les systmes contemporains. Il concerne encore certains impts indirects comme limpt sur lalcool. Quand on choisit de privilgier les impts ad valorem, on se trouve confront des question dvaluations. Les mthodes dvaluation. Il y a deux possibilits majeures, deux grandes techniques. La premire est lvaluation par rfrence ; c'est dire lvaluation indirecte. La deuxime est la mthode dvaluation directe qui est la mthode dclarative. Certains impts obissent la logique dclarative et pour dautre valuation indirecte. Dans lvaluation indirecte ou par rfrence, on se rfre un signe extrieur ou a un ensemble dindices ou dlments probants. a veut dire quon a dja fait un choix pralable qui est quon a renonc une valuation prcise. Elle a trs peu de chance daboutir une valuation correcte. Quand on choisit une mthode par rfrence, on peut aboutir une survaluation ou une sous-valuation. Deux techniques pour lvaluation par rfrence : la mthode indiciaire la mthode forfaitaire. Dans les deux cas, on va essayer de connatre approximativement la matire improbable sans jamais lapprhender directement. La mthode indiciaire : Un indice est un signe apparent qui indique avec une certaine probabilit. a veut dire que cest un procd qui correspond une ide de prsomption. Cette mthode a eu les faveurs de la RF puisquon considrait que ctait la meilleure solution contre larbitraire et les atteintes aux droits et liberts individuelles. Parfois lEtat renonce apprhender directement la matire imposable mais plutt titre de sanction. Article 168 du Code gnral des impts. 12

Parfois on se rfre un certain nombre de signes extrieurs que le code appelle lments du train de vie pour apprhender les revenus du contribuable. Article 168 : valuation minimale du revenu imposable daprs certains lments du train de vie. La loi comprend en ralit une liste de ces lments du train de vie qui sont affects dun barme. C'est dire quon considre que de disposer dun yacht a fait tant. Cette procdure est susceptible dtre applique par ladministration fiscale quand il y a une disproportion importante entre le train de vie dun contribuable et ses revenus . Dans le droit positif, il y a dautres exemples. En droit fiscal international, la loi fiscale prvoit un systme dvaluation par rfrence pour les contribuables non-rsidents. On lvalue une valeur qui est gal 5 fois la valeur locative des rsidences quil a en France. Le forfait est utilis dans certains cas pour valuer le bnfice agricole. Le contribuable a toujours la possibilit de renoncer au forfait au profit dun systme dimposition rel parce que le systme forfaitaire est souvent considr comme un rgime de faveur et notamment pour le systme agricole. Dans un systme forfaitaire, on calcule limpt sur une base thorique qui souvent sousestime le revenu rel. Le forfait agricole. Deux caractristiques : cest une procdure collective o il y a des reprsentants de ladministration fiscale et des reprsentants des professions agricoles. La deuxime caractristique est que le bnfice forfaitaire va tre dtermin en appliquant un coefficient qui est le bnfice moyen lhectare. Dans le dtail, le forfait relve de plein droit des petites exploitations sous rserve que lintress nait pas opt pour un autre rgime dimposition. Il y a une procdure collective qui permet dvaluer par rgion agricole et par type de production un revenu moyen par catgorie dexploitation. On procde collectivement, il y a dans chaque dpartement une commission prside par un magistrat. Dans le cas du forfait agricole elle se compose de trois fonctionnaires des impts et de 4 reprsentant des agriculteurs. On retient lissue des travaux de cette commission des lments et ensuite on notifie aux fdrations dpartementales dexploitants agricoles. Il est possible dinterjeter appel devant la commission centrale des impts directs qui se compose de trois magistrats, Conseil dEtat, Cour de cassation et Cour des comptes. Si tout se passe bien on aboutit un revenu cadastral moyen. Ensuite il y a une classification des exploitations par commune sous lgide de la commission dpartementale et on applique selon la superficie ou la quantit le coefficient aux caractristiques propres de lexploitation. En droit fiscal positif, on parle du systme de la dclaration contrle. Le procd de la dclaration est toujours assorti dun certain nombre de mcanismes qui permettent de contrler cette dclaration. Il y a des mcanismes trs simples qui permettent de sassurer de la sincrit de la dclaration. Parmi les plus courants, il y a le systme de la double dclaration ou systme de la dclaration croiss. C'est dire quune dclaration mane du contribuable et une dclaration mane dun tiers. Selon les cas, ce tiers peut tre lemployeur ou la banque. Ce systme place un certain nombre de contribuables dans limpossibilit de minorer leurs revenus. Il y a toujours une contrepartie dans un systme dclaratif cest le droit de ladministration fiscale de sassurer de lexactitude et de la sincrit de la dclaration. Section 3 : les intrts de limpt. Traditionnellement limpt a une fonction essentiellement financire, c'est dire quil sagit 13

de remplir les caisses de lEtat. Limpt a galement de nouvelles fonctions conomiques et sociales et sintresse des enjeux comme lamnagement du territoire ou le dveloppement durable. 1 : La fonction financire de limpt. Elle a eu des dveloppements doctrinaux qui ont voulu renforcer cette fonction financire en disant que a devrait tre la seule. Analyse autour de la neutralit de limpt ou neutralit fiscale. On conteste lutilisation de limpt une utilisation autre que cette fonction financire. Cette fonction financire a t reprise dans la doctrine classique, il y a des dpenses, il faut les couvrir. Aujourdhui on parle en particulier dans la dclaration des DH de la notion de rpartition des charges publiques. Lide quon retrouve dans la DDH et larticle 13 traduit lide selon laquelle limpt est la participation de chacun aux charges communes de la nation. Article 13 DDH 1789 pour lentretien de la force publique et pour les dpenses dadministration une contribution commune est indispensable. Cette contribution doit tre galement rpartie entre tous en fonction de leurs facults . Cette notion de participation aux charges communes de la nation, en ralit, on y retrouve les analyses et les dbats qui ont prcd la RF et on y retrouve en particulier une analyse du 18me sur la thorie de limpt change. Au 18me plusieurs auteurs dont Montesquieu ou Adam Smith prcise cette notion dimpt change en considrant que limpt garantie au contribuable le respect des biens et la libert individuelle. Cette thorie de limpt change a des dveloppements doctrinaux trs clairs en faveur de la neutralit de limpt. La neutralit de limpt est galement la contestation de lutilisation de limpt en matire sociale, et elle a galement des consquences sur une certaine conception de lgalit en matire fiscale. Les auteurs, qui par la suite ont dvelopp au 19me cette conception de limpt, se sont trs souvent ranger sur cette ide que limpt a comme seule justification la couverture des dpenses publiques. Ren Stourm : on sent une radicalisation autour de cette question. Il crit en 1912 que limpt ne se justifie que par la ncessit budgtaire, il ne saurait tre dtourn de sa seule justification lgitime celle de pourvoir au dpenses publiques . Crise passion dune partie de la doctrine parce qu partir de WWI limpt sert autre chose quau financement des taches minimales de lEtat libral, il sert autre chose qu assurer la scurit intrieure ou extrieure. Il va permettre au gouvernement la mise en uvre de leurs politiques conomiques et sociales. 2 : La fonction conomique et sociale de limpt. Lide est que limpt est un outil parmi dautres qui peut tre utilis en mme temps ou la place dautres outils traditionnels que sont lallication. Keynes : deux ides dans ses crits. Analyse des fonctions non financires de limpt, on considre que limpt peut tre un instrument ou un outil de rforme structurelle ou tre un instrument dintervention conjoncturelle. Les limites de larme fiscale en raison de lexistence dun certain nombre de conditions pour que la fiscalit puisse rellement avoir un effet moteur. Introduction la pense conomique de Keynes. Ide que limpt est un outil dintervention en matire conomique. Il y a une grande diversit 14

des hypothses dans lesquelles limpt est sollicit comme outil de rgulation conomique. On peut lutiliser des fins conjoncturelles. Keynes assume trs largement la paternit de cette pense selon laquelle des fins conjoncturelles les pouvoir publics peuvent utiliser la fiscalit. La fiscalit de lenvironnement devient un domaine pertinent de la manire dont limpt peut tre utilis. La fiscalit de lenvironnement. Lutilisation de la fiscalit des fins environnementales est relativement rcente. Dans les 60s, la France a jou un rle un peu pionnier avec lide quon pouvait essayer dans une certaine mesure dintroduire dans des mcanismes de financement le principe pollueur payeur. Il sagissait des redevances sur leau mises en place dans les 60s, dcret du 14 septembre 1966 qui a cr les premires redevances de bassin. Lide est quon rclame ceux qui contribuent la dtrioration de la qualit de leau une participation aux dpenses de dpollution. Lide est quon va fixer le taux en fonction de ces dpenses de dpollution. Par la suite sest dveloppe toute une srie de taxes ou de redevances sur les dchets, le bruit, etc. Si le principe pollueur payeur tait vraiment appliqu, il ny aurait pas eu une tude qui avait calcul qui en France financ la dpollution. En fait, elle est finance 80 % par les mnages, 19% par les industriels et 1% par les agriculteurs. Lide tait de rclamer ceux qui contribuent la dtrioration du milieu naturel un effort pour lutter contre les dommages. Par la suite, toute une srie de taxes a t instaure. Dcret de 1985 sur la pollution atmosphrique cre un taxe. chaque fois quil y a mission dun certain nombre de substances qui dpassent un seuil fix par ce dcret il y a exigibilit de cette taxe. Il y a eu galement par la suite en France ladoption dune taxe sur les huiles sur la base dune recommandation communautaire. En 92 : cration de taxe pour dchet mnager et en 95 a stend aux dchets industriels. Le produit de cette taxe sert en particulier financer un fond de traitement gr par lADEM. Dans le cadre de loi de finances de 99, on a cherch rationner et rformer cette fiscalit de lenvironnement qui introduit la taxe gnrale sur les activits polluantes. Le rapport parlementaire dpos lAssemble nationale en 98 faisait le bilan de la fiscalit cologique. Ce rapport a fait la synthse de ltat de la fiscalit cologique un certain moment. Ce qui tait dnonc tait la sdimentation de mesures ponctuelles sans cohrence globale et ce rapport dnonait le caractre trs faiblement incitatif des taxes existantes. Ce rapport dnonait galement le fait que la France tait trs en retard et que la fiscalit navait que trs peu intgre les enjeux environnementaux. La TGAP cherche apporter une rponse sur ltat des lieux. La TGAP abroge cet parpillement de petites taxes pour les regrouper. Dans un premier temps, elle abroge 5 des taxes qui existaient jusqualors en particulier la taxe sur la pollution atmosphrique, les taxes sur les dchets mnagers industriels et les taxes sur les huiles de base, et on runit ces divers lments dans un dispositif unique, une taxe gnrale. En fait, on reprend presque lassiette des anciennes taxes mais ce qui change est que cette fois ci avec la TGAP on affecte le produit de la TGAP au budget de lEtat. En contrepartie, lAdem reoit une subvention du budget de lEtat. La TGAP a t modifie plusieurs reprises. Elle a t modifie en 2000 et on a tendu son champ dapplication dautres domaines. Exemple : aux lessives, certains produits antiparasitaires utiliss en matire agricole, etc. 15

Il y a ct de cet effort quest la TGAP dautres dispositifs utiliss en matire fiscale et qui relvent du champ de la fiscalit environnementale comme la mise en place dun certain nombre de crdits dimpt. Des crdits dimpts qui concernent des vhicules propres et certaines dpenses dquipement pour les quipements utilisant des nergies renouvelables. Il y a ct de ces crdits dimpt des dispositifs damortissement exceptionnels qui existent au profit des entreprises et leur permettent quand elles investissent dans lconomie dnergie et dpollution, baisse cible de TVA, c'est dire que pour certains domaines on va appliquer le taux rduit cest le cas en particulier pour la collecte et le tri des dchets. Le contexte international et communautaire. Le trait dAmsterdam a reconnu que la protection de lenvironnement tait un des objectifs essentiels de lUE. Il y a toute une rglementation communautaire qui permet dappliquer le principe pollueur payeur en particulier pour les infrastructures de transport. Il y a galement un contexte favorable au niveau international et en particulier il y a eu la dclaration de Rio de 1992 qui a dbouch sur la signature par plusieurs Etats dune convention qui visait stabiliser les missions de gaz effet de serre. Les autorits nationales doivent sefforcer de promouvoir linternalisation des cots environnementaux et lutilisation dinstruments conomiques en prenant en compte lapproche que le pollueur doit en principe supporter le cot de la pollution . La France a cr une taxe kilomtrique sur les poids lourds. Lide de cette taxe est justement cette internalisation des cots externes qui doit rtablir lquilibre en faisant payer au pollueur le prix vritable de la ressource quil utilise. Lide est au cur de toute la fiscalit cologique parce quil sagit de faire payer dans les prix le cot rel pour la socit. Le problme est de chiffrer ces cots externes, lagence europenne de lenvironnement considre que rien que pour le secteur des transports les cots externes reprsentent plus de 5% du PIB de lUE. LUE a pris part un certain nombre de ces engagements internationaux qui ont t adopts pour la plupart sous lgide des nations unies. Face la difficult dapplication du protocole de Rio, les Etats ont sign un engagement plus contraignant en 1997 qui est le protocole de Kyoto. LUE set engage rduire de 8% sur la priode 2008-2012 ses missions de gaz effet de serre par rapport leur niveau de 1990. Enjeux et limites de la fiscalit environnementale. Rapport du Conseil des impts de 2005. Application du principe pollueur payeur. Derrire la fiscalit de lenvironnement il y a dautres enjeux et les experts qui ont dvelopp les arguments en faveur de la fiscalit environnemental font valoir largument du double dividende, c'est dire que la fiscalit environnementale peut galement avoir un autre intrt qui est la rduction des nuisances. Il faut que loutil soit adquat. Quels sont les critres requis pour quun impt environnemental soit efficace ? Le second dividende est le bnfice que la collectivit peut retirer de ces nouvelles recettes. Certaines associations cologistes en particulier Greenpeace estiment que ce double dividende doit tre un levier permettant une rforme profonde de la structure des prlvements obligatoires. Il sagit dintroduire par substitution ce qui existe un niveau de pression fiscal inchang pour introduire des rformes de fond et en particulier baisser les charges sociales sur les bas salaires par exemple. Certains pays ont eu cette approche de la fiscalit environnementale et il y a eu un effet de substitution. Ces associations appellent une 16

rforme fiscale cologique. La France se caractrise par un certain nombre dlments. Tout dabord le fait que la fiscalit de lenvironnement reprsente un part encore assez faible des prlvements obligatoires, plus faible que la moyenne observe dans ces autres pays de lOCDE. En moyenne les recettes gnrales par ces taxes reprsentent aujourdhui peu prs 2,5% du PIB mais carts importants dun pays lautre. En France, il y a toujours une trop grande dispersion des dispositifs qui par ailleurs se caractrise par le fait que souvent ces dispositifs sont mal cibls par rapport leurs objectifs environnementaux pour lOCDE. Mme la TGAP nest pas vritablement un impt environnemental parce quil ny a pas de rapport entre les taux et les cots environnementaux. Le rapport concluait que limpt servait plutt financer un certain nombre de dpenses qu orienter des comportements. Il y a la proccupation de ne pas amoindrir la comptitivit, et pour ces considrations des processus viennent souvent contrecarrer des effets car exonration et abattements pour certaines entreprises trs consommatrice de ces nergies. Proccupation politique de ne pas alourdir les prlvements sur les mnages et en particulier sur certaines personnes fragilises. Il y a des pays comme la Sude et lAllemagne qui sont alls assez loin. LAllemagne a mis en place en systme de taxation dnergie et on a affect son produit une baisse des cotisations sociales. En Sude, la mise en place de taxe cologique devrait compenser une baisse de limpt sur les personnes physiques. Le Conseil constitutionnel sest prononc sur loi de 99 et avait censur le mcanisme mis en place, il a mis un frein considrable la mise en place dune relle fiscalit gouvernementale. Le Conseil constitutionnel a estim que le dispositif prvu pour limiter la taxation de certaines entreprises conduisait une rupture dgalit devant les charges publiques. Rapport du conseil des impts : il a considr quen France la fiscalit de lenvironnement avait un effet trs limit et quelle pourrait tre beaucoup plus efficace si les pouvoirs publics rexaminaient un certain nombre des dispositifs existants. Le conseil des impts considrait que les pouvoirs publics devraient mettre en cohrence les divers instruments. Il ne faut pas quil y ait une contradiction entre rglementation et fiscalit. Dans certains domaines, la lutte contre la pollution russirait mieux par dautres outils que la fiscalit parce que la fiscalit a deux consquences qui sont un cot de gestion et des enjeux de contrle. Le conseil des impts considrait galement que les dispositifs ntaient pas adapts pour avoir un effet incitatif pertinent, si lefficacit tait limite cest parce que les dispositifs taient mal conus et pas suffisamment incitatifs. Soit les taux ntaient pas adapts, soit les taux taient trop restrictifs. Dans ce rapport, le conseil des impts dit quil renouvelle ses recommandations de 2003, anne o il a fait un rapport pour remettre en cause lexistence de nouvelles mesures drogatoires. Dans le rapport de 2005, il avait renouvel ses conclusions en les fixant sur fiscalit environnement en disant que pour que le dispositif fiscal fonctionne, il faut quen amont un certain nombre de choses soient faite. Le conseil des impts parlait dja dans son rapport de 2005 de la problmatique de la taxe kilomtrique. Cette taxe sert financer des infrastructures de transport et limiter le trafic parce que les transporteurs se sont organiss dans certain pays. Certains pays comme la Suisse ont mis en place le double dividende. On utilise une partie du produit pour dvelopper des solutions de transports alternatifs. Les pistes de rforme. Le gouvernement a voqu la piste de la taxe carbone, elle pserait sur les entreprises la place de la taxe professionnelle et elle sappliquerait en fonction du contenu en CO2 de certains lments. 17

3 : La fonction sociale de limpt Nivellement des ingalits sociales. Cest considrer que les pouvoirs publics peuvent mettre en place grce limpt un certain nombre de politiques sociales c'est--dire poursuivre lambition de diminuer des ingalits de revenus ou de patrimoines. Ex : la fiscalit qui frappe les droits de succession. Il y a des approches qui considrent que limpt sur les successions est un moyen de reproduire des ingalits par transmission du patrimoine. En 1945, le gouvernement dAttlee met en uvre en Grande Bretagne cette politique et est vote une fiscalit assez dissuasive qui sapplique la transmission par dcs, lide est la rduction des ingalits sociales. Limpt progressif sur le revenu sagissait dun impt de redistribution. Limpt comme outil nataliste. Le quotient familial qui caractrise le systme fiscal franais a t cr la libration en 1945 car il faut faire des enfants. Besoin de naissance. En ralit, le quotient familial garde la trace dides antrieures o limpt a t envisag par plusieurs auteurs comme un moyen de pnaliser les couples sans enfants ou davantager les couples avec enfants. On retrouve lide chez Montesquieu dans Penses o il proposait de surtaxer les lacs non maris, dexonrer de moiti les couples de plus de 6 enfants. On la retrouve au 19me sicle, Balzac estime que ltat de clibat est contraire lide de socit. Le quotient familial quand il est cr garde la place de ses prjugs jusquen 1951. Un couple mari comptait pour 2 parts mais si au bout de 3 ans de mariage, a ne faisait plus quune part et demie. Le quotient familial aujourdhui a pour projet de sappuyer sur des conditions familiales et natalistes : favoriser les couples avec enfants : il est injuste qu niveau de vie gale la famille nombreuse soit plus lourdement frapp que le mnage sans enfants selon la loi de 1945. Il y a une ide qui est que le mariage permet des conomies dimpt. La division des tudes sociales de lINSEE a fait des observations ce sujet. En ralit, en majorit, les couples gagnent fiscalement tre maris mais cela ne vaut pas de manire gnrale : le mariage est une pnalit pour un couple biactif revenu moyen. En ralit, les couples mono actifs gagnent du mariage. Sur un plan statistique, des couples gagneraient ne pas tre maris, 30% des couples avec un ou deux enfants gagneraient lunion libre. Pourquoi choisir le quotient familial ? Approche selon laquelle la famille est lunit de base de la socit, les membres dune famille mettent en commun leur ressource, cela se traduit juridiquement par la dclaration commune. Le gain au mariage est le quotient conjugal : gain fiscal qui rsulte du mariage. Evolution avec le PACS qui reconnat le droit limposition commune des couples non maris mais pacss. On ne reconnat pas le droit au quotient conjugal au concubin. Le droit fiscal aujourdhui en France ne traite pas de la mme manire les couples selon les choix fait et ceci sans justification conomique cette discrimination. Ex du couple mono actif sans enfants, sils sont maris, limpt serait de 800 euros, sils sont concubins il sera de 2400. couple avec enfant a intrt au mariage, les autres non. 4 : Notion de dpense fiscale 18

Dfinition et objets. Une dpense fiscale est une disposition lgislative ou rglementaire dont la mise en uvre entrane pour lEtat une perte de recette et donc pour le contribuable un allgement de sa charge fiscale par rapport ce qui serait rsult de lapplication de la norme fiscale. Il ne sagit vritablement pas de dpenses, on utilise ce terme car il sagit de renonciation recevoir des rentres fiscales. LEtat y renonce en adoptant des mesures fiscales drogatoires. Il sagit soit daider certains secteurs en difficult, soit dinciter un certain nombre de comportement. Ces dispositifs se sont accumuls et on a cumul des dispositifs incitatifs, de redistribution pour un total qui slve 70 milliards deuros. On trouve dans les annexes parlementaires un fascicule qui recense le cot de ces mesures drogatoires, cette annexe prsente ces dpenses fiscales. Ne pas confondre la notion de dpense fiscale est celle dinterventionnisme fiscal. Les dpenses fiscales poursuivent des objectifs conomiques et sociaux. Linterventionnisme fiscal est une notion plus large, cest par exemple surtaxer certaines activits, crer un impt. Les dpenses fiscales font partie de linterventionnisme fiscal. Ces dpenses fiscales ont t dfinies pour la 1re fois aux USA au cours des 60s, cela se rattache aux prrogatives du Parlement et cette identification a abouti une remise en cause de cette manire dutiliser limpt. Ce terme a t dfini par le Congrs amricain en 1967, cest sous ce vocable quon dsigne lensemble des avantages fiscaux. Pourquoi ? Car le Congrs sinterroge sur le cot de ces mesures drogatoires et en particulier, la notion est apprhende en termes de perte de recette. Lide est que le Parlement veut savoir combien cote une politique publique. Cette notion va tre juridiquement consacr en France au dbut des 80s. Le Conseil des Impts a repris cette notion de dpenses fiscales, suivi par le lgislateur et la loi de finance de 1980 a organis pour la 1re fois une information du Parlement sur les dpenses fiscales. On a crit que linterventionnisme fiscal neutralisait le contrle parlementaire car il y a un saupoudrage dexonrations, dabattements, de rgimes drogatoires, qui taient responsables de lopacit du droit fiscal. Il y a un phnomne de stratification qui fait que le droit fiscal devient impntrable, ce qui a deux consquences : absence de rflexion de systme de fonds et en terme dgalit devant la loi. Preuve car dcision du Conseil Constitutionnel 530DC du 29/12/2005 loi de finance pour 2006, on invoque cette dcision pour enterrer limpt minimum. Il y a une saisine des Parlementaires qui contestent un article de la loi de finance de 2006 qui plafonne certains avantages fiscaux dans le cadre de lIR. Rponse du Conseil : contraire la Constitution : Considrant que lgalit devant la loi nonce par larticle 6 de la DDHC ne serait pas effective si les citoyens ne disposaient pas dune connaissance suffisante des rgles qui leur sont applicables et si ces rgles prsentaient une complexit excessive au regard de laptitude de leurs destinataires en mesurer utilement la porte . Cest une condamnation ferme de la difficult du droit. Ce principe est dclin sur le droit particulier du droit fiscal. En matire fiscale, lorsque la loi atteint un degr de complexit tel quelle devient inintelligible mconnat en outre larticle 14 de la DDHC. Il en est ainsi lorsque la loi fiscale invite le contribuable oprer des arbitrages et conditionne la charge finale de limpt au choix clair de lintress, quau regard du principe dgalit devant limpt, la justification des dispositions fiscales incitatives est lie la possibilit 19

effective pour le contribuable dvaluer le montant de son impt selon les diverses options offertes . Le Conseil dit quune mesure fiscale drogatoire mrite un examen au regard de lgalit devant limpt. La complexit de ces rgles se traduit par la longueur de larticle, par le caractre imbriqu, incomprhensible pour le contribuable et parfois ambigu pour le professionnel de ces dispositions. Les incertitudes qui en rsulteraient seraient source dinscurit juridique, de rclamation et de contentieux . Cette notion de dpenses fiscales est importante au regard des engagements communautaires. La dfinition en France est restrictive car drogation la norme lgale ou rglementaire. Or pour aider des entreprises, lEtat se contente de tolrance administrative donc la Commission europenne surveille ce que les Etats au travers de dpenses fiscales naccordent pas des aides prohibs par le trait qui viendrait fausser la concurrence au sein de lUE. Cest pour cela que le trait retient une dfinition plus large que celle franaise. Lenjeu premier des dpenses fiscales tait de connatre le cot budgtaire. Cette question est devenue importante quand on sest interrog sur la performance de laction publique. On a commenc dans les annexes parlementaires regrouper par catgorie de bnficiaire et de politique publique ces mesures drogatoires. Rapport cot/efficacit, sur la pertinence de lutilisation de la fiscalit par rapport une autre utilisation. Derrire la critique, il y a la critique sur lefficacit des dispositifs et aujourdhui encore on ne sait pas si les dpenses fiscales remplissent leurs objectifs. Les effets de ces mesures drogatoires sont mal connus. poque de Reggan : vaste bricolage lefficacit douteuse, tude qui montrait que pour certaines mesures ctait contre productif. On sest rendu compte que le cot budgtaire tait suprieur au supplment dinvestissement. Le Conseil des Impts a apport sa contribution. En particulier il a publi un rapport en 2003 sur la fiscalit drogatoire pour un rexamen des dpenses fiscales . Conclusion du Conseil des Impts : cette dpense fiscale est un enjeu budgtaire important et mal matrise. Dautre part, dispositif complexe dune efficacit incertaine. Le Conseil des Impt juge cet ensemble peu transparent voire inquitable et au mieux inutilement complexe dautant que seuls les contribuables les mieux informs peuvent sy retrouver. Pour la seule fiscalit de lEtat, plus de 400 dispositifs drogatoires : 4 points de PIB. Le Conseil des Impts a fait des propositions : Il souhaite que lestimation du cot de ces dpenses fiscales soit plus transparente et donc amliorer linformation Il demande ce que lEtat mette en place des dispositifs qui encadrent les dispositifs : Rexamen des rgimes drogatoires existants pour un systme plus simple, plus juste et plus efficace. Le Conseil des Impts dit que le quotient familial a parfois les effets rgressifs sans que la chose soit publiquement assume . Il sagit de dire que le cot des dpenses drogatoires est la part supplmentaire partir du 3me enfant, 85% du cot de cette mesure bnficient au 10% des contribuables qui ont le plus fort revenu. Efforts dencadrement des dpenses fiscales. Parmi toutes les critiques, il y a le fait que lEtat ne matrise pas la situation. Les parlementaires ont chiffr les 25 dpenses fiscales les plus coteuses. Ex : cot rduit de TVA 5,5% sur les logements achevs de plus de 2 ans, la prime pour 20

lemploi de 4 milliards deuros, etc. Effort dencadrement, dans le projet de finance de 2009, engagement du gouvernement : encadrement des dispositifs drogatoires en encadrant leur cot et en rendant systmatique lvolution de leur efficacit : permettre un dbat au Parlement sur la suppression dun dispositif en raison du contexte budgtaire contraint actuel. Cration de la rgle de gage : on substitue un dispositif un autre ou par une diminution de recettes budgtaires, le cot budgtaire doit tre quivalent. Les dpenses fiscales en 2008, la ventilation de celles-ci figure dans les documents parlementaires, le gouvernement a pris cet engagement lgard de la fiscalit mais aussi en matire de dpenses sociales. Dernier engagement du gouvernement : toute mesure fiscale drogatoire nouvelle ou sociale doit tre limite dans le temps et le renouvellement doit tre conditionn par la ralisation dune tude rendue publique. Ces critiques importantes avaient conduit lt 2007 un dbat autour de la cration en France dun impt minimum c'est--dire lide quil faut que les contribuables qui bnficient de ces mesures dexonration payent quand mme un impt minimal (ex des USA). On a commenc parler srieusement de la question de limpt minimum dans la loi TEPA. En particulier, on a adopt la disposition du bouclier fiscal qui est une mesure visant plafonner le montant global de limposition. En contrepartie de ce plafonnement de la possibilit dempiler les avantages fiscaux, certains hommes politiques ont propos lide dun impt minimum sur le revenu. Cette ide revient depuis la dcision du Conseil Constitutionnel de 2005. Amendements dposs et lide tait quon ne puisse pas diminuer de plus de la moiti son impt en jouant sur les divers avantages fiscaux. Le problme de limpt minimum est de savoir les techniques qui vont permettre darriver ce rsultat. Autre problme constitutionnel : est-ce que le Conseil nallait pas considrer quil y avait rupture dgalit ? On a donc propos compter de 2008 cet impt minimum, on sinspirait en particulier des USA et du Canada. Aux USA, depuis la fin des 60s, un systme de taxes minimum pour lutter contre le fait que les contribuables parviennent se soustraire limpt avec les avantages fiscaux. Au Canada on a institu en 1986 ce systme pour limiter les recours en avantages fiscaux : impt minimum de 17%. Il y a eu un rapport prsent par Lagarde en 2007 la demande des parlementaires. Ce rapport a jug que la cration dun impt minimum tait une option trop complique. La premire solution a t carte au motif quelle nallait pas faire disparatre toutes les situations abusives. La 2me solution tait de recalculer limpt si le contribuable navait pas eu le bnfice de tous les avantages fiscaux. Option aussi carte pour deux raisons : demander de reverser une partie minimale ctait mettre lcart dans le calcul certains avantages fiscaux et donc pige des lobbies et problme de la sanction du Conseil Constitutionnel. Ce rapport montrait que le gain budgtaire des formules proposes tait peu significatif. En plus, il est apparu que limposition minimale risquait de faire payer des gens qui ne payaient pas dimpt pour des bonnes raisons.

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CHAPITRE 2 : LES SOURCES DU DROIT FISCAL On va aborder les sources constitutionnelles, les sources internationales (qui vont comporter trois catgories : les conventions fiscales internationales, le droit communautaire (trait, droit driv) et enfin la Convention europenne de sauvegarde des droits de lHomme. Section 1 : les sources constitutionnelles Ces sources ont soit pour origine une disposition de la Constitution (ex : article 34 : principe de lgalit, etc.), soit une disposition de la DDHC et enfin les principes valeur constitutionnelle. 1 : Le principe de lgalit Ce sont des dispositions et de la DDHC et de la Constitution qui fondent ce principe fondamentale. Il y a larticle 14 de la DDHC et il y a larticle 34 de la Constitution. Le consentement limpt. Ds le dbut du 13me sicle, la grande charte de 1215 prcise quaucun revenu ne sera prlev dans le royaume si ce nest par le Conseil commun. Par la suite, ce principe va tre raffirm et rappel de manire trs ferme au 17me sicle. Dans un premier temps, au dbut du 17me sicle, il y a une opposition trs forte entre le roi et le Parlement. Le Parlement finit par imposer la Ptition des droits en 1628 : toute cration dune recette fiscale impose une autorisation parlementaire. Un jour, le roi est pass outre et a cr lui-mme un nouvel impt, cest lorigine de la Rvolution dans la seconde moiti du 17me en GB qui a fini par sa dcapitation. En France, ce principe est revendiqu ds le moyen ge : les Etats gnraux ont cherch imposer ce principe sans succs. La premire chose que font les rvolutionnaires est daffirmer dans larticle 14 de la DDHC ce principe du consentement limpt : tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mmes ou par leur reprsentant la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement, den suivre lemploi et den dterminer la quotit, lassiette, le recouvrement et la dure . Cest en fait ces principes qui ont t repris dans larticle 34 qui rpartit les comptences entre pouvoirs lgislatifs et rglementaires : la loi est vote par le Parlement qui fixe les rgles concernant lassiette, le taux et les modalits de recouvrement des impositions de toute nature . Rpartition des comptences entre pouvoirs lgislatifs et rglementaires en matire fiscale. Larticle 34 a dun ct les sujets pour lesquels la loi fixe les rgles et dun autre le Parlement qui fixe les principes essentiels. Concernant la fiscalit, on est dans la premire partie de larticle 34. Le Conseil a interprt ce point : la Constitution donne au Parlement une comptence normative fiscale complte en matire fiscale. Lui seul doit dterminer les rgles en matire dassiette, de taux et de modalits de recouvrements. 22

La jurisprudence du Conseil Constitutionnel sapplique en matire de comptence ngative. Le Parlement est tenu dexercer sa comptence et il ne peut pas confier quelquun dautre ce qui lui est rserv par la Constitution. Cest lui qui doit dterminer les rgles. Mais cette jurisprudence sappuie sur lide que la comptence du Parlement peut dborder au-del de ces trois lments. Dans ce cas, ce nest pas contraire la Constitution car le gouvernement peut toujours rcuprer sa comptence au travers de la procdure de larticle 37-2 de la dlgalisation. Question de savoir de ce quon entend par imposition de toute nature ? Notion dimposition de toute nature. Cette notion est celle qui figure dans larticle 34. La diffrence avec impt est que le Conseil Constitutionnel a t oblig de rpartir les prlvements fiscaux entre ceux qui relvent dun caractre fiscal et ceux qui nen relvent pas. Le Conseil a procd en donnant une dfinition ngative : il a considr qutaient des impositions de toutes natures les prlvements obligatoires qui ne sont ni des taxes para fiscales, ni des cotisations sociales, ni des redevances. Lide est dlargir la comptence du Parlement. Comptences rglementaires en matire fiscale. Il y a tout ce qui nest pas imposition de toutes natures. Sur la matire fiscale stricto sensu, la jurisprudence du Conseil Constitutionnel prcise que le pouvoir rglementaire peut intervenir de manire rglementaire par exemple pour prciser certains points que la loi na pas dtaill : dterminer par dcret les dtails dapplication de la loi fiscale. Ce pouvoir rglementaire a t confirm par la jurisprudence constitutionnelle par ex 5DC du 4/04/1968 et ici il appartient au pouvoir rglementaire ddicter les mesures dapplication ncessaires la mise en uvre des rgles fixes par le lgislateur en matire fiscale . En thorie, le pouvoir rglementaire intervient seulement titre complmentaire. Sest pose la question de savoir comment le Conseil Constitutionnel interprte la question dassiette. Lassiette est aussi bien les rgles qui concernent la dtermination de la matire imposable que lvaluation de la matire imposable. Sagissant du taux, le Conseil a considr quil sagissait du taux stricto sensu mais aussi les rgles relatives aux exonrations fiscales. Les modalits de recouvrement concernent les modalits de paiement de limpt et galement le contentieux de ce recouvrement. Exemples des agrments fiscaux. Il y a une jurisprudence concordante du Conseil Constitutionnel et du Conseil dEtat en la matire. Un agrment fiscal est une procdure administrative qui va autoriser un contribuable bnficier dun rgime fiscal particulier ou drogatoire pour certaines oprations. En principe, lobtention dun agrment est conditionne par une demande de lintress et une dcision de lautorit administrative comptente. Gnralement, le contribuable prend des engagements. Ces procdures dagrment sont utilises pour favoriser la ralisation doprations prioritaires par les pouvoirs public, quil sagisse des ples de comptitivit ou de certains rgimes de dveloppement conomique, etc. Problme de concilier avec le respect du principe de lgalit. Une jurisprudence est venue encadrer cela : Dcision 184DC du 29/12/1984 Dcision 237DC du 30/12/1987 23

Ces deux dcisions considrent que lexigence dun agrment ministriel na pas pour consquence de confrer lautorit ministrielle le pouvoir qui nappartient qu la loi de dterminer le champ dapplication dun avantage fiscal. Le rgime des agrments fiscaux est prvu par larticle 1149 CGI, cet article rappelle le principe selon lequel le rgime des agrments doit tre prvu par la loi et quelle est la procdure qui doit tre suivie : lobligation de demande pralable de lagrment. Le CGI prvoit aussi que linexcution des engagements souscrits par le contribuable lexpose au retrait de lagrment, c'est--dire la dchance des avantages fiscaux qui sy rattachaient. Cette procdure comporte des avantages qui sont par exemple la scurit juridique car le contribuable sait que sous rserve de respecter les prescriptions, on ne peut pas remettre en cause les avantages fiscaux. En revanche, ce dispositif est problmatique au regard de lgalit devant limpt et le Conseil dEtat et le Conseil Constitutionnel ont une jurisprudence qui limite le recours ces procdures dagrment : il faut que la procdure dagrment soit compatible avec les exigences de larticle 34. Arrt du 29/11/2000 FRAPPAZ du Conseil dEtat. Cet arrt illustre la jurisprudence du Conseil dEtat en la matire car il na pas hsit annuler une dcision dagrment sur le fondement de lerreur manifeste dapprciation. Le juge administratif a donc tendu son contrle aux agrments fiscaux. Cela a abouti une diminution du nombre de rgime dagrment qui existait. Cas dune dcision rendue par le Conseil Constitutionnel du 30/12/1995 : elle a considr que le recours larticle 38 tait possible en matire fiscale dans la mesure o le Parlement dans le cadre des lois de ratification conservait en ralit son pouvoir de contrle et ses prrogatives constitutionnelles. Lapplication de la loi fiscale dans le temps : porte du principe de non rtroactivit en matire fiscale. Le principe de non rtroactivit est pos larticle 2 du Code civil qui dit la loi ne dispose que pour lavenir, elle na pas deffet rtroactif . Ce principe est aussi dans larticle 8 de la DDHC mais sagissant de celui-ci cest en ralit la matire pnale qui est vise. Assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pnales ? Le problme est que ce principe connat une application mouvemente en matire fiscale. A partir du moment o larticle 2 na quune valeur lgislative, la loi peut y droger, cela vaut aussi pour la loi fiscale. Sous rserve de larticle 8 le principe de non rtroactivit na pas en valeur fiscale de matire constitutionnelle. Elle prend deux aspects. Souvent la loi de finance va fixer en fin danne les rgles applicables aux revenus et bnfices raliss. Lapplication rtroactive des textes fiscaux permet parfois de lutter contre les effets pervers de lannonce lgislative. Dans ces cas, on dclare que la loi est rtroactive partir du moment o la loi est faite. Il y a le cas o ladministration fiscale voyant le juge interprter la loi diffremment de la sienne interprte de manire lgislative la loi selon elle. Les limites la rtroactivit en matire fiscale ont t oses par la jurisprudence constitutionnelle : il y a des cas o la rtroactivit tait impossible. Dcision Conseil Constitutionnel 29/12/1985 : affirmation que lapplication rtroactive de la loi fiscale ne peut prjudicier au contribuable dont les droits ont t reconnus par une dcision de justice passe en force de chose juge. Dcision 29/12/1989 qui considre quune mesure fiscale rtroactive ne peut aboutir porter atteinte au droit de proprit. 24

Problme de rtroactivit se pose aussi devant le Conseil dEtat, il existe certes un principe gnral du droit de non rtroactivit (qui ne vaut donc pas lgard des lois). Il sassure que le lgislateur a trs clairement voulu la rtroactivit. Lun des problmes est la diffrence entre une loi dinterprtation et une loi de validation. Une loi interprtative a pour objet de supprimer une difficult dinterprtation, elle a vocation sappliquer dans les mmes conditions que celle quelle interprte (donc rtroactive) mais souvent ces lois sont en ralit faites pour faire passer la vision de ladministration face un jugement imminent. Cest un fait rcurant dnonc notamment dans un rapport AICARDI critique sur ces procds devenus automatiques et qui avait pour objet de contrecarrer pour lavenir et le pass les effets des solutions retenues par le juge. Le Conseil dEtat dans ses rapports annuels dnonce que le Parlement valide ce que lui a sanctionn auparavant. Le Conseil Constitutionnel est intervenu en la matire. Il y a une jurisprudence qui a encadr les lois de validation. Dans plusieurs dcisions, il a exig quil y ait un but dintrt gnral. En particulier : dcision 375DC du 9/04/1996 dans laquelle le Conseil Constitutionnel considre que la validation doit intervenir dans un but dintrt gnral. Au-del de ce principe, application variable du Conseil Constitutionnel, parfois il considre quun intrt financier ne suffit pas : dcision 369DC du 28/12/1995. En revanche, il sest montr sensible aux arguments de ladministration fiscale dans la dcision 458DC du 7/02/2002 par exemple. Cest un arrt trs critiqu. Le Conseil dEtat passe loffensive. Il sinspire de la jurisprudence de la CEDH qui considre que la validation rtroactive tait susceptible dengager la responsabilit de lEtat. Le Conseil dEtat considre que le Conseil Constitutionnel est tolrant sur la validation lgislative alors que la CEDH non. Arrt contre le France de la CEDH par exemple : la CEDH considre quun motif purement financier nest pas suffisant : ex 14/02/2006 LECARPENTIER c/ France. Le Conseil dEtat sest appuy sur cette jurisprudence et dans un arrt rendu le 27/01/2007 est revenu sur sa jurisprudence antrieure, il a considr que le fait pour lEtat au travers dune loi de validation de violer ses engagements internationaux est susceptible dimposer la rparation du prjudice. Arrt du 26 janvier 2007 CE, Gardelieu. Lorsquil y a une validation lgislative, c'est dire rtroactivit, qui nest pas justifi par un motif imprieux dintrt gnral, cette violation par lEtat franais de ses obligations internationales oblige indemnisation et donc est susceptible dengager la responsabilit de lEtat. a ne veut pas dire que tout dispositif de validation entrane la responsabilit de lEtat. La doctrine et le CE espre que cette jurisprudence va constituer un frein qui va enrayer lhabitude des annulations contentieuses. Cette notion de besoin imprieux ressort de la jurisprudence de la CEDH. La CEDH ne rejette pas en bloc un texte fiscal rtroactif, mais elle veille ce quil y ait une proportionnalit entre latteinte au droit et les besoins, sil y a, de validation. La CEDH parle de juste quilibre entre dune part les exigences de lintrt gnral et dautre part la protection des droits fondamentaux. Ce juste quilibre est trouv selon la jurisprudence de la CEDH lorsquil y a un intrt gnral imprieux qui justifie latteinte au droit. Pour la jurisprudence de la CEDH, il ny a pas dintrt gnral imprieux quand il y a seulement un motif financier. Il est arriv que la CEDH censure une loi de validation qui avait t admise par le Conseil constitutionnel. Quelques notions sur lapplication de la loi fiscale dans lespace. La loi fiscale na pas de dfinition uniforme du territoire fiscal, ce qui veut dire que pour 25

certains impts, certaines zones qui relvent de la souverainet de la France nont pas le mme rgime dimposition que la mtropole. Le principe de territorialit en matire fiscale est la dlimitation gographique du champ dapplication dun impt. Ce territoire physique nest pas forcment le mme pour la TVA, limpt sur les socits ou limpt sur le revenu. Le principe de territorialit se rattache lide de souverainet, cest parce que les Etats sont souverains quils ont le droit de lever limpt mais dautres considrations doivent entrer en ligne de compte et en particulier des considrations conomiques. Concernant limpt sur les socits, le champ gographique de cet impt est dfini par larticle 209-I du Code gnral des impts. Cet article explique que les bnfices qui sont soumis lIS sont dtermins en tenant compte uniquement des bnfices qui sont raliss par des entreprises exploites en France. Fiscalement, les filiales sont autonomes, donc elles sont soumises limpt du pays dans lequel elles sont localises. Cest pour viter de pnaliser les entreprises franaises en les soumettant une double imposition. Le principe de territorialit appliqu cet impt signifie que le droit fiscal franais exonre les bnfices raliss ltranger. Quel est le critre qui entrane lassujettissement dun contribuable au droit franais ? Pour tre assujetti la loi franaise, il faut en principe avoir la qualit de rsidant fiscal franais. On est alors soumis une obligation fiscale illimite en tant que particulier. Les particuliers sont soumis une obligation fiscale illimite ce qui signifie quen France ils sont soumis limpt peu importe do viennent leurs revenus. Le risque est quun contribuable soit rsidant fiscal de plusieurs Etats. La France a un caractre attractif qui est prcis par larticle 4B du Code gnral des impts qui dfinit les critres qui vont permettre de qualifier un individu de rsidant fiscal franais. Il y a quatre critres fixs par cet article. Ils sont alternatifs, c'est dire quil suffit que lun de ces critres pour avoir la qualit de rsidants fiscal franais. Le premier critre est celui du foyer dhabitation qui est le lieu o vit le contribuable ou sa famille. Il y a ensuite le lieu du sjour principal, c'est dire le lieu o le contribuable passe le plus de temps au cours de lanne fiscale. Il y a la rgle des 183 jours. Le troisime critre : le lieu o le contribuable exerce son activit professionnelle principale. Le quatrime critre est le lieu du sige de ses intrts conomiques, par exemple le lieu de ses principaux investissements. Il est soumis limpt sur ses revenus mondiaux avec un risque de double imposition trs fort. Exemple de jurisprudence : arrt du Conseil dEtat du 18 octobre 2002, Cambay. Dans cet arrt se pose la question de savoir quel est le domicile fiscal dun contribuable qui sest vu reconnatre la qualit de rsidant franais au motif quil y exerait une activit professionnelle qui nest pas considre comme accessoire. En particulier, les juges considrent quil y a galement le lieu de son sjour principal en France. Les juges retiennent ces lments partir de lexamen de la situation de fait. Le caractre attractif fait que ce contribuable la double qualit de rsidant fiscal. Il est aussi rsidant fiscal suisse. 2 : Les autres principes valeur constitutionnelle. Le principe dgalit devant la loi. En matire fiscale, il y a deux acceptions au principe dgalit. Il y a une dclinaison de lgalit devant la loi. La deuxime acception est le principe dgalit devant les charges 26

publiques. Ce principe dcoule aussi de la CEDH. Il dcoule de larticle 13 qui exige que limpt soit rparti en fonction des facults contributives. La dfinition et la porte du principe dgalit devant la loi fiscale. Il y a plusieurs dispositions valeur constitutionnelle qui servent de fondement. Tout dabord il y a larticle 1 de la Dclaration des droits de lhomme, larticle 6 de la DDH qui dit que la loi doit tre la mme pour tous soit quelle protge soit quelle punisse . La Constitution dans son article second dit que la France assure lgalit de tous devant la loi. Ce principe simpose au lgislateur selon le Conseil constitutionnel. Dcision 51 DC du 27 dcembre 1973. Lapplication du principe dgalit nest pas systmatiquement favorable au contribuable. En lespce, il y avait un rgime diffrent prvu selon les contribuables. Il sagissait dune procdure qui est la taxation doffice. La loi prvoit quelles vont tre les rgles de preuve pour la taxation doffice. Pour renforcer le ct sanction de la taxation doffice, le lgislateur avait prvu que certains contribuables navaient pas la possibilit dapporter la preuve selon laquelle la base retenue par ladministration tait trs loin de la ralit de leurs revenus. Le Conseil constitutionnel admet que le lgislateur tienne compte de certaines spcificits dune catgorie de contribuable mais pour que la discrimination soit possible il faut que la diffrence de traitement se justifie par une diffrence objective de situation qui soit en rapport avec lobjet de la loi. Le juge constitutionnel se rfre systmatiquement aux buts poursuivis par le lgislateur. Il y a un considrant quon retrouve dans beaucoup de dcisions : le principe dgalit ne soppose pas ce que le lgislateur rgle de manire diffrente des situations relevant de catgories diffrentes, ni ce quil droge au principe dgalit pour des raisons dintrt gnral, mais condition cependant que dans les deux cas la diffrence de traitement soit en rapport avec lobjet de la loi. Exemple de jurisprudence sur une situation objective de situation : dcision 209 DC du 3 juillet 1986. Le lgislateur se proposait de rduire le dlai lintrieur duquel ladministration peut procder un contrle fiscal, cest le dlai de reprise. On voulait rduire ce dlai de trois ans deux ans pour certains contribuables. Les contribuables en question taient les salaris. Cest parce que les salaris sont dans une situation plus dlicate par rapport la fraude fiscale. Le Conseil constitutionnel a dit non cest contraire la constitution parce que le lgislateur avait dit les salaris et non pas les contribuables dont le revenu est aussi dclar par un tiers, donc des contribuables aussi soumis la double dclaration mais pas salaris ntaient pas concerns. Il considrait que des contribuables dans une situation identique taient exclus du dispositif que donc le lgislateur avait cr une discrimination donc inconstitutionnalit sur fondement de larticle 6 de la DDH. Cette jurisprudence du Conseil constitutionnel, relative au principe dgalit, sert galement pour apprcier si les avantages fiscaux accords certains contribuables sont ou non conformes ces exigences constitutionnelles. Il arrive galement quon ne sattende pas une dclaration dinconstitutionnalit, cest le cas dune dcision du Conseil Constitutionnel, dcision 488 DC du 29 dcembre 2003. Il sagissait dune taxe ambition environnementale. Le lgislateur proposait dinsrer dans le code de lenvironnement une disposition crant une taxe sur llimination des dchets lis la distribution dimprims publicitaires ou de journaux gratuits. Les lobbies ont fait leur travail et il y a eu saisine du Conseil constitutionnel qui a censur sur le fondement du principe dgalit. Le lgislateur avait prvu que serait soumis la taxe tout ce qui est imprim, gratuit 27

et journaux distribus de manire non nominative alors qutaient exempts les imprims faisant lobjet dune distribution nominative. Considrant du Conseil constitutionnel : le lgislateur a instaur une diffrence de traitement injustifie au regard de lobjectif poursuivi . En ralit, ce principe dgalit devant la loi reste trs relatif en matire fiscale. Certains auteurs disent quil sagit dun principe philosophique davantage que dun rempart constitutionnel. Il y a dune part le fait que les contribuables ne payent pas un impt identique mme sils ont une situation trs similaire. Certains auteurs ont dit que lgalit finit l ou linterventionnisme commence. Il y a eu des jurisprudences du Conseil constitutionnel qui reprennent cette analyse. Des limites tiennent au fait quil est impossible dans le cas du contentieux individuel de limpt. On ne peut jamais arguer avec succs devant le juge de limpt de la manire dont ladministration fiscale a mis en uvre ses procdures en matire de requalification, de redressement, etc. Le principe dgalit devant les charges publiques. Il dcoule de larticle 13 de la DDH qui prvoit que la contribution doit tre galement rpartie entre les citoyens en raison de leur facult. Le Conseil constitutionnel sest appuy sur cette disposition. La DDH fonde la personnalisation de limpt. La personnalisation de limpt telle que nous lentendons intgre la progressivit du prlvement fiscal. Dcisions rendues par le Conseil constitutionnel au sujet de la CSG. Au regard de larticle 13, les dcisions rendues, surtout 320 DC du 21 juin 1993, le juge a procd lexamen des dispositions en question. Sagissant de larticle 13, le Conseil constitutionnel est un peu plus exigeant pour sanctionner le lgislateur. Il sanctionne quand il y a une rupture caractrise de lgalit devant les charges publiques. Le principe dgalit devant les charges publiques a une porte plus large parce quil intgre la tarification du service public et la tarification impose par lEtat. Le principe de ncessit de limpt. Il a t proclam par le Conseil constitutionnel quand il a eu examiner des dispositions visant rduire la fraude fiscale. Il dcoule des articles 13 et 14 de la DDH. Larticle 13 dit quune contribution commune est indispensable. Larticle 14 parle de la ncessit de la contribution publique. Ce caractre indispensable et ncessaire de limpt justifie la lgitimit du contrle fiscal et la rpression de la fraude fiscale. Le Conseil constitutionnel, en sappuyant sur larticle 13 de la DDH, a considr que lexercice des droits individuels ne saurait en rien excuser la fraude fiscale ni entraver sa lgitime rpression. En revanche, le Conseil constitutionnel a censur en particulier dans les dcisions rendues sur les procdures de perquisition fiscale. Le Conseil constitutionnel considre dans sa dcision du 29 dcembre 1983, que sil fallait concilier la rpression de la fraude et les liberts individuelles, ces droits et liberts ne peuvent tre remis en cause au nom du principe de ncessit de limpt. Il fallait que ces impratifs soient concilis par le lgislateur, le respect des droits individuels et la lutte contre la fraude. La premire dcision a dclar le dispositif inconstitutionnel, il ny avait pas assez de protection des droits et liberts. Le Conseil constitutionnel a dit au lgislateur ce quil exigeait pour la prochaine fois. Le lgislateur a revu sa copie et le dispositif a t valid lanne suivante. Le Conseil constitutionnel demandait une surveillance active et non pas formelle du 28

juge judiciaire. Il a sanctionn en considrant quil y avait violation de larticle 66 de la DDH. Il fallait que le juge judiciaire ait un rle beaucoup plus important pour autoriser et suivre les perquisitions. Lassimilation des sanctions fiscales aux sanctions pnales. Il sagit de larticle 8 de la DDH qui dit la loi ne doit tablir que des peines strictement et videmment ncessaires et nul ne peut tre puni quen vertu dune loi promulgue antrieurement au dlit et lgalement applique . Ce principe a t applique par le juge constitutionnel aux sanctions fiscales qui se voient appliquer le mme rgime que les sanctions pnales. Cette assimilation des sanctions fiscales au pnal inscrit le principe de lgalit et de ncessit des peines. Le principe de ncessit des peines est une manire de parler du principe de proportionnalit en 1789. Le Conseil constitutionnel a eu loccasion de se prononcer sur le caractre disproportionn de sanctions fiscale au regard de larticle 8. Affaire du Canard Enchan avec feuille dimposition de Jacques Calvez. Le lgislateur a prvu que la divulgation des montants du revenu dun contribuable rend passible dune amende gale aux revenus divulgus. Dcision 237 DC du 30 dcembre 1987 a dclar a contraire la Constitution, article 8. Lautre consquence de lassimilation est le respect des droits de la dfense. Une sanction ne peut pas tre prononce sans quau pralable lintress ait t en mesure dune part de prendre connaissance des lments et des faits quon lui reproche et dautre part quil ait t mme de prsenter ses observations. Beaucoup de dcisions du Conseil constitutionnel dclarant inconstitutionnalit de dcision pour non-respect des droits de la dfense. La sanction doit tre motive. Il faut encore que la sanction soit susceptible dun recours juridictionnel. Non-rtroactivit des sanctions fiscales. Section 2: Droit fiscal international. Sous-section 1 : Les conventions fiscales internationales. Depuis que lconomie dpasse le cadre des frontires nationales, les effets de la mondialisation conomique ont des effets sur la situation des contribuables. Au niveau international, on sest proccup de favoriser le dveloppement de lconomie, lOCDE en particulier a beaucoup uvr en la matire, des consquences qui tenaient lexistence de rgimes fiscaux diffrents. En particulier dans le cadre de la fiscalit dentreprise et galement parce quil y a une libert de circulation des capitaux qui sest dveloppe. Les Etats se sont organiss pour rsoudre les difficults qui se posent en matire fiscale. La France mne une politique active en la matire, elle fait partie des Etats qui ont sign le plus de conventions fiscales internationales pour essayer de crer un environnement juridique favorable pour favoriser le dveloppement conomique vers linternational. Lactualisation des conventions prend gnralement la forme dun avenant. Lobjet des conventions fiscales internationales. Il y a plusieurs types de conventions fiscales internationales. Le premier groupe de ces conventions est des conventions qui cherchent lutter contre la double imposition. Ces conventions sont apparues au 19me sicle. La premire convention fiscale a t signe en 1837 entre la France et la Belgique. Cest surtout la fin de la WWI quil y a eu un dveloppement important des conventions internationales en particulier grce aux travaux conduits sous lgide de lOCDE. En gnral elles sont bilatrales. Il y a quelques exemples de conventions 29

multilatrales conclues sous lgide de lOnu ou du Conseil de lEurope. Le deuxime objet est la lutte contre les paradis fiscaux. La lutte contre la double imposition. Ces conventions cherchent limiter les effets ngatifs qui rsultent de linterdpendance des conomies. La double imposition est le fait quun mme contribuable ou quun mme revenu soit soumis des obligations fiscales dans deux ou plusieurs pays pour les mmes revenus et pour la mme anne. On se sert souvent du principe de territorialit pour rpartir entre les Etats le droit dimposer. Cest le cas en particulier quand les conventions rservent un des Etats le droit exclusif dimposer. Parfois, ils se partagent le droit dimposer. Dans ce cas, il y a des systmes plus complexes qui permettent de tenir compte de limpt qui a dj t pay dans lun des Etats. Un des mcanismes est le mcanisme de limputation. Si on a pay 200 euros dans un Etat A ce sera un crdit dimpt dans lEtat B. On se partage plus facilement le droit dimposer sur la base du principe de territorialit pour certains types de revenus. Pour lISF, gnralement la rgle est le lieu dimplantation des immeubles. Pour limpt sur les bnfices dentreprise, le critre est celui de ltablissement stable. La lutte contre les fraudes fiscales. Le deuxime domaine des conventions internationales est la lutte contre les fraudes fiscales internationales qui se traduit par des conventions fiscales conclues entre administrations fiscales et qui organisent lchange dinformations. Dans ces conventions, on prvoit en priphrie des commissions bilatrales pour rsoudre les questions qui nont pas t rgles par la convention. Ces conventions sont la seconde gnration de convention fiscales internationales. La lutte contre les failles des diffrents systmes fiscaux est devenue de plus en pus difficile. Il y a un problme qui est les paradis fiscaux. Ils permettent certains contribuables dorganiser en toute lgalit une vasion fiscale. Un paradis fiscal est un Etat dans lequel pour tel ou tel impt, limposition est faible ou nulle. Les paradis fiscaux constituent galement le lieu o se recycle largent de toutes les mafias. Le FMI value plusieurs centaines de milliards les sommes blanchies chaque anne dans les paradis fiscaux. Les Etats se sont organiss pour lutter contre ces paradis fiscaux. Ce sont des Etats qui vivent des capitaux trangers comme le Lichtenstein. Le problme des paradis fiscaux est que cest un Etat dans lequel existe le secret bancaire. Ce sont les Etats o il y a assez peu de conventions dchanges de renseignements. On estime que le Lichtenstein reprsente le tiers de la fraude fiscale en Allemagne. On oblige certains Etats conclure des conventions dchanges de renseignements ou accorder des drogations au principe du secret bancaire. Les paradis fiscaux sont une invention des Etats qui cherchent lutter contre. Ils sont ns aux USA parce quil y avait une concurrence fiscale entre les Etats amricains et lhistoire fiscale des Etats Unis la Fin du 19me. Ce sont les Etats qui cherchent se concurrencer et qui par exemple exemptent les entreprises qui se mettent sur leur territoire. Dans les 20s, les juges britanniques ont considr quune entreprise installe ltranger ne pouvait pas tre assujettie limposition en GB. ce moment on a cr la localisation fictive. LOCDE a tabli une liste noire des paradis fiscaux qui sont les Etats non coopratifs. Il y a eu Paris des runions de plusieurs pays pour trouver des solutions communes de lutte contre les paradis fiscaux et les mesures qui peuvent tre adoptes pour avoir un minimum de 30

transparence. Parmi les Etats non coopratifs, trois sont rests sur la liste noire. Fin 2008, Monaco, Andorre et le Lichtenstein. LOCDE conduit des ngociations avec les Etats qui sont sur la liste noire et pour en sortir la condition est de signer une convention dchange de renseignements. Le contenu des conventions fiscales internationales. Les conventions concernent souvent la fois les personnes physiques et les personnes morales. Pour les personnes physiques, les conventions portent souvent sur limpt sur le revenu, lISF, les droits de donations ou de succession. En gnral elles sintressent aux impts directs. Les conventions fiscales pour se rpartir limposition peuvent procder de manire trs simple, mais gnralement, on va confier le droit dimposer lEtat dans lequel, au sens de la convention, le contribuable a la qualit de rsidant fiscal. Un contribuable peut avoir la qualit de rsidant fiscal au regard de larticle 4B mais aussi rsidant fiscal ailleurs. Il ne sera impos que selon les critres de la convention. Les conventions ont dcrit des critres conventionnels pour dfinir la notion de rsidant fiscal. Dans le cadre des critres conventionnels, on regarde si le premier critre fonctionne sinon on passe au second etc. Le premier critre est le foyer dhabitation permanent. Le second est le centre des intrts vitaux. Le troisime est le lieu du sjour habituel. Le quatrime est la nationalit. Ce systme permet de se rpartir le droit dimposer. Les conventions sont accompagnes de commentaires. Les commentaires de lOCDE prcisent les notions. Sur la notion de foyer permanent, cest une habitation qui est lusage du contribuable et qui est utilise de manire durable, c'est dire que cest autre chose quun voyage dagrment, un voyage daffaire ou un stage dure brve. Les centres des intrts vitaux sont la fois personnels et conomiques. LOCE dit que plusieurs lments doivent tre pris en considration comme les liens familiaux, les occupations professionnelles, le lieu do il administre ses biens. Cest un faisceau dindices. Jurisprudence du CE sur le sujet du 28 dcembre 1985. Il avait une rsidence au Liban et dirigeait ses affaires depuis Beyrouth. Il tait toujours entre Paris et Beyrouth. On a considr que tant ses relations personnelles que professionnelles taient plus troites avec le Liban. Lorsque le juge sintresse une convention fiscale, cest que le problme de la double imposition sest pose. Ce critre est largement imprcis et subjectif. Le lieu de sjour habituel. On se rfre la prsence physique de lindividu sur un territoire donn. La nationalit. Pour les entreprises, les critres sont diffrents. On se rfre la notion dtablissement stable. Le rle du juge est dterminant. La jurisprudence a dfini les contours dun tablissement stable qui est une installation fixe daffaires au travers de laquelle une entreprise exerce son activit pendant au moins plus de 6 mois. Elle est consacre dans larticle 209 du Code gnral des impts qui intgre la notion dtablissement stable puisque le critre dterminant est le lieu dimplantation. Mme dans le droit national, les Etats intgrent les principes des conventions modles. Daprs la convention modle de lOCDE, 31

seul lEtat sur lequel est implant ltablissement stable peut imposer les rsultats de cette tablissement. La notion dtablissement stable a t dtaille par la jurisprudence et au cas par cas, le juge dcide ce qui peut tre qualifi ou non dtablissement stable. Un des critres quon retrouve est celui de la fixit et de la permanence. Cela veut dire quau cas par cas un chantier de construction ou de montage, un entrept peut tre qualifi ou non dtablissement stable. Dans certaines conventions fiscales, est dtaille la dure partir de laquelle un chantier est un tablissement stable. Internet a dmatrialis cette notion (commerce lectronique). Un accord cadre a t trouv dans le cadre de lOCDE parce quil fallait trouver une solution. La France et lAllemagne ne qualifiaient pas de la mme manire un tlchargement. LOCDE considre quun site web ne constitue pas en soit un tablissement stable, un certain nombre dautres lments doivent tre pris en compte par les Etats. Conclusion sur les conventions. Arrt du 29 juin 1990 du Conseil dEtat, arrt Gisti. Le CE a considr quil tait comptent pour interprter lui-mme une convention internationale. Avant larrt Gisti, en cas de difficult srieuse dinterprtation, le juge devait surseoir statuer jusqu ce que le ministre des affaires trangres donne son interprtation, laquelle simposait au juge. Larticle 55 de la Constitution pose deux conditions. Pour quune convention ait une autorit suprieure la loi il faut que la condition de rciprocit soit remplie, dans ce cas le juge opre un renvoi au ministre des affaires trangres. Jurisprudence de principe du CE, Chevrol Benkeddach. La condition de ratification. Le juge depuis un revirement de jurisprudence va vrifier lui-mme si les conditions poses par larticle 53 de la Constitution. Revirement de 1998, arrt dassemble : il ny a plus de renvoi. CE, 18 dcembre 1998, SARL parc dactivit de Blotzheim. Les conventions internationales ont un caractre subsidiaire. Elles nont vocation sappliquer que sil y a concurrence fiscale entre deux lgislations nationales. Elles ne sappliquent qu la fin dun processus. Une convention fiscale na dautorit suprieure la loi que sil y a un conflit de souverainet fiscale. Le juge de limpt vrifie dabord si on est rsidant fiscal franais. Sous- section 2: La porte de la CEDH en matire fiscale. La CEDH a t signe le 4 novembre 1950. Elle a t ratifie par la France par une loi du 31 dcembre 1973. Par la suite, la France a accept le droit de recours individuel partir de 1981. partir de ce moment, la convention est devenue une source normative protectrice. La France fait partie des Etats les plus condamns par la CourEDH. Cette convention navait absolument pas vocation sappliquer la fiscalit jusqu un arrt de 1994. Aucune disposition dans la convention ne concerne la fiscalit. Il ny a que dans un article dun des protocoles additionnels quil y a vaguement une phrase disant que le droit toute personne la protection de ses biens ne porte pas atteinte au droit des Etats de mettre en vigueur les rgles quils jugent ncessaires pour assurer le paiement des impts. La CourEDH sappuie sur larticle 6-1 relatif au principe dun droit au procs quitable. (le connatre par cur). 32

 Toute personne a droit ce que sa cause soit entendue dans un dlai raisonnable par un tribunal qui dcidera soit sur des contestations sur ses droits et obligations de caractre civil soit du bien fond de toute accusation en matire pnal dirige contre elle . Il y a lexigence de dlai raisonnable et lexigence de tribunal impartial et indpendant et il y a deux domaines dans lesquels sapplique larticle 6 soit contestation au civil soit au pnal. La CourEDH condamnant la France a dcid que larticle 6-1 tait applicable en matire fiscale. La notion daccusation en matire pnale. La Cour EDH a jug que larticle 61 tait applicable aux sanctions fiscales. Arrt rendu le 24 fvrier 1994, Bendenoun c/ France. Quand cet arrt a t prononc, on a dit quil fallait supprimer la CourEDH. Elle a jug pour la premire fois que des sanctions fiscales rentraient dans le champ de larticle 6-1 en raison de lassimilation des sanctions fiscales aux sanctions pnales. Dans laffaire Bendenoun, il sagissait des pnalits fiscales pour manuvre frauduleuse et mauvaise foi, article 1729 du Code gnral des impts est la sanction pour ces actes. La Cour sest prononce en prenant en compte plusieurs lments. Dabord, il sagit de majorations trs importantes qui ne peuvent pas sanalyser selon la Cour comme la seule rparation pcuniaire dun prjudice subi par le trsor public. Cette sanction prsente le caractre dune punition tendant empcher la ritration des agissements quelle vise et na pas pour objet la seule rparation pcuniaire du prjudice . Aprs cet arrt de la CourEDH, les juridictions nationales ont d prendre acte du fait que larticle 6 et la convention sappliquaient en matire fiscale. Donc le Conseil dEtat et la Cour de cassation ont d voluer. Le Conseil dEtat la fait bon grs mal grs dans un avis SARL Auto-industrie Mric du 31 mars 1995. Le Conseil dEtat prend acte de la jurisprudence Bendenoun et prend acte que les sanctions pour manuvres frauduleuses relvent de la sphre pnale au sens de larticle 6. Il y a une divergence dinterprtation entre le Conseil dEtat et la Cour de cassation quant la porte de larticle 6. Le problme est qu partir du moment o on considre que larticle 6 est applicable, a comprend que toutes les garanties de larticle 6 doivent sappliquer donc galement le droit un tribunal au sens de larticle 6, c'est dire un tribunal qui est capable de rformer en tout point la dcision qui a t prise, cest ce quon appelle un tribunal statuant en pleine juridiction. Cest sur ce point quil y a une divergence entre le Conseil dEtat et la Cour de cassation. Il y a deux juges en matire fiscale. Selon limpt et le juge comptent, un ne va pas apporter les mmes garanties que lautre. Le CE a une vision trs restrictive quant la porte de larticle 6 alors que la Cour de cassation sanctionne systmatiquement les dcisions de seconde instance qui nauraient pas respect le principe de pleine juridiction. Pour disposer dun recours au sens des conditions poses par larticle 6, il y a en particulier la ncessit davoir un recours de pleine juridiction, cest la possibilit davoir accs un tribunal qui peut rformer en tout point de fait ou de droit la dcision. Cette exigence est affirme par la jurisprudence de la Cour europenne elle-mme, mais le Conseil dEtat et la Cour de Cassation ne le comprennent pas de la mme manire. Affaire SILVESTER SERVICE c/ Belgique du 4/03/2004. Le fait pour une juridiction de se dclarer incomptente pour apprcier lopportunit ou accorder une remise complte ou partielle dune amende fiscale est une violation de larticle 61 de la Convention car le contribuable na pas eu la possibilit de soumettre la dcision prise un contrle de pleine juridiction . 33

Le problme se pose sagissant de certaines sanctions prvues par le CGI en particulier jurisprudence divergente au sujet des pnalits prvues par larticle 1729 du CGI. Pour le Conseil dEtat, larticle 6 et la jurisprudence de la Cour nimposent pas que le juge ait moduler le montant de la sanction. Pour les modalits de la sanction, le Conseil dEtat considre qu partir du moment o larticle 1729 sapplique, quen fonction du comportement, le taux nest plus le mme, il y a dj une proportionnalit. La Cour de Cassation, dans plusieurs affaires, na pas hsit considrer que le montant des sanctions fiscales tait disproportionne par rapport la gravit des faits reprochs au contribuable. Dans plusieurs arrts en particulier dans laffaire Mme LUCOT chambre commerciale 11/01/2000 : larticle 61 exige que le juge sexprime non seulement sur le principe de lamende mais sur son montant : le juge doit apprcier la proportionnalit de la sanction au comportement et donc les juridictions judiciaires nhsitent pas rduire le taux ou le montant de la sanction. Lautre question qui sest pose devant la CEDH est celle de savoir jusquo stendait le primtre de larticle 61 (volet pnal) : est ce que les intrts de retard peuvent tre qualifis daccusation en matire pnale au sens de larticle 6-1 ? Pourquoi cette question se posait en jurisprudence ? Parce que pendant longtemps, le taux de lintrt de retard tait plus important que le taux lgal. Le TGI avait jug que cette diffrence tait susceptible de faire pencher la balance en faveur daccusation en matire pnale. Lintrt de retard nimplique la diffrence de la sanction aucune apprciation sur le comportement du contribuable. Il y a une JP du Conseil Constitutionnel qui considre que les intrts de retard sont seulement une rparation pcuniaire en particulier dcision 155DC du 30/12/1982. Question fixe par CEDH dans larrt du 3/06/2003 MOREL c/France, il sagissait de lintrt de retard de 10% prvue en cas de dclaration dpose hors dlai : distinction de ce qui relve de laccusation pnale de ce qui relve de la rparation pcuniaire. En raison du caractre limit des sommes, etc., elle considre quil ny a pas de caractre pnal et que larticle 6 est donc inapplicable aux intrts de retard dans la rubrique accusation en affaire pnale. 2me domaine dans lequel larticle 6 trouve sappliquer : contestation sur des droits et obligations de matire civile. Il y a eu des divergences entre juridictions nationales et europennes sur la question de savoir si la matire civile tait susceptible de concerner la matire fiscale. Divergence de jurisprudence importante sur les rpercussions du volet civil sur la matire fiscale. Pourquoi la question sest pose ? Il y a une autonomie des notions entre lordre juridique interne et la Convention. La Cour de Cassation a pris position en 1re dans un arrt KLOECKNER assemble plnire du 14/06/1996 : elle avait jug que larticle 6 tait invocable devant toutes juridictions civiles statuant en matire fiscale. Le Conseil dEtat a dit radicalement le contraire, il a considr que sauf en matire de pnalit larticle 6-1 tait inapplicable la matire fiscale, le volet droit et obligation en matire civile ntait pas applicable la matire fiscale. Cette divergence de jurisprudence sexpliquait par le fait que la CEDH pendant 25 ans na jamais eu de position nette sur la question et selon la dcision que lon analysait, on penchait en faveur de lune ou lautre des dcisions. Laffaire de la Cour de Cassation stait appuye sur lapplicabilit du volet civil en considrant quen matire fiscale un droit patrimonial tait en cause. La jurisprudence de la CEDH laissait penser quil y avait contestation en matire civile quand le litige portait sur des droits patrimoniaux. Puis, la CEDH a fini par juger que le caractre patrimonial dune 34

contestation ne suffisait pas rendre larticle 6 applicable. Mais, linverse elle a jug quelques annes dcart quune action en restitution rentrait dans le champ de larticle 61. Donc les choses ntaient pas clarifies du tout. La CEDH a fini par rendre un arrt de principe le 12/07/2001 FERRAZZINI c/ Italie. Dans cette affaire, la Cour considre que la matire fiscale ressortit encore au noyau dur des prrogatives de puissance publique le caractre public du rapport entre le contribuable et la collectivit reste prdominante . La Cour a dduit dans cette affaire que le contentieux fiscal chappe au champ des droits et obligations de matire civile en dpit des effets patrimoniaux quil a ncessairement quant la situation des contribuables . La jurisprudence navait pas fait unanimit au sein de la Cour et puis la question sest pose nouveau de lapplicabilit du volet civil la matire fiscale propos dune procdure en matire de perquisition. Arrt RAVON c/France La Cour a rendu un nouvel arrt dbut 2008 en considrant que si le contentieux fiscal chappe au champ des droits et obligations de matire civile, le contentieux qui porte sur la rgularit des perquisitions et des saisies a bien un caractre civil au sens de la Convention. La Cour reprend la jurisprudence FERRAZZINI, mais l elle poursuit en disant que le contentieux des visites domiciliaires tait saisi, cest un contentieux o se trouve concern le droit linviolabilit du domicile et la Cour considre que le caractre civil de ce droit est prdominant et donc la Cour a conclu que le contentieux est bien au sens de la Convention une contestation sur des droits et obligations caractre civil. La Cour a trs vite tendu son contrle dautres dispositions de la Convention ou de ses protocoles additionnels et en particulier il y a des trs nombreux arrts qui concernent le protocole additionnel n1 et en particulier son article 1er. Cet article 1er interdit les atteintes arbitraires aux biens et il est arriv que la France soit condamne en particulier dans une affaire trs importante HEINRICH c/France du 22/09/1994 : la Cour a condamn la France quant au droit de premption. Il sagit de larticle L18 du CGI, ctait la possibilit pour ladministration fiscale de simposer comme acheteur un certain prix. Lide est que lorsque les parties se mettent daccord entre elles sur le prix quelles vont dclarer sur les droits de mutation, titre de sanction, ladministration achetait. Ctait pour inciter les particuliers ne pas minorer pour frauder. Cest parce que ce droit de premption, en raison de labsence de garantie qui existait, pouvait attenter de manire arbitraire au droit des contribuables, que la France a t condamne. Systmatiquement, les avocats contestent les procdures sur de fondement. Par exemple Conseil dEtat 30/11/1994 SCI RESIDENCE DAUPHINE Cet arrt concernait la suppression dune exonration fiscale. Cela ne constitue pas une atteinte aux respects des droits poss par larticle 1. Problme des lois de validation. Dans certaines jurisprudences administratives, le juge a considr que lapplication rtroactive tait susceptible de constituer une atteinte aux droits de larticle 1. Plusieurs CAA ont jug que la loi ne pouvait mconnatre le droit au respect des biens, il sagissait ici de la validation lgislative de taxe durbanisme dclare illgale par le juge. La CEDH applique le protocole additionnel et son article 1 aussi bien pour les questions relatives lassiette quau recouvrement et en particulier elle a jug que le respect des biens exigeait du juge un contrle de proportionnalit entre les buts et les moyens utiliss, y compris quand il 35

sagit de paiement des impts. La CEDH a accept dexaminer plusieurs autres dispositions de la convention dans des litiges concernant la matire fiscale, ex lapplication de larticle 14 (interdiction discrimination), larticle 3 (respect de la personne humaine : on avait affich une condamnation pnale pour fraude fiscale), larticle 9 (libert religieuse : ici il sagit en ralit de litige qui oppose certaines administrations fiscales des structures lucratives par ex scientologie). Sous- section 3 : Le droit communautaire Certains domaines sont fortement marqus par lempreinte du droit communautaire. Cela sexplique par le fait quil a fallu modifier certaines branches du droit fiscal pour pouvoir raliser les objectifs prvus par le trait. Il y a galement le fait que plusieurs dispositions du trait sont dotes deffets directs y compris sur le CGI. Au-del du trait, il y a eu limportance du droit driv et tous les contrles oprs en la matire aussi bien par les juridictions que par les organes de la Commission (rle de gendarme car elle veille ce quau travers de la fiscalit, les Etats ne violent pas leurs obligations communautaires). Tant le juge national (le juge de limpt) que le juge communautaire (la CJCE) veille au respect de ces obligations. La Commission va commencer par saisir lEtat, puis la CJCE et lEtat est poursuivi dans le cadre dun recours en manquement pour violation de ses obligations communautaires. 1 : Le trait de Rome de 1957 Plusieurs dispositions concernent la matire fiscale expressment. Il y en a dautres qui nont pas pour vocation 1re de sintresser la fiscalit mais que les Etats ne peuvent pas ignorer en matire fiscale. Par exemple : la libert de circulation des travailleurs, la fiscalit doit permettre lexercice de cette libert, la fiscalit ne peut jamais tre une entrave lexercice des grandes liberts communautaires. Ces grandes liberts sont la libert de circulation des marchandises, des personnes des capitaux et des prestations de service. Les Etats doivent sinterdire de crer au travers de la fiscalit, soit des entraves, soit des distorsions, qui viendraient contrecarrer la libre concurrence. Au-del des dispositions du trait, de trs nombreuses dispositions sont invocables. Il y a en effet un grand principe : galit de traitement (principe de traitement national) : un ressortissant doit tre trait de la mme manire quun ressortissant communautaire. Les principales dispositions du trait concernant directement la fiscalit : Article 90 du trait CE : prohibition des impositions discriminatoires. Il est interdit aux Etats de frapper directement ou indirectement les produits dautres Etats membres dimposition de quelque nature que ce soit qui serait suprieur celle qui frappe les produits nationaux similaires. On interdit ici que la fiscalit ne soit un moyen de protger les produits nationaux et donc il est interdit de frapper plus lourdement les produits des autres Etats membres. La France a t condamne en 1985 par le CJCE dans laffaire HUMBLOT et il sagissait ici de ce quon appelle la vignette auto : la CJCE considre que le barme a un caractre discriminatoire et protecteur sagissant des vhicules dont la puissance fiscale est suprieure 16 chevaux, car la France ne les produisait pas, la taxation tait multiplie par 5. La question 36

est parfois plus difficile car la jurisprudence se rfre des produits nationaux similaires. La Cour a tranch en considrant quil y avait produit similaire quand ceux-ci remplissaient pour le consommateur un mme besoin ou avaient une mme utilit. La jurisprudence est nombreuse et on trouve dans son ressort des affaires o il y a des remboursements qui sont plus importantes selon que le produit est export, dorigine nationale ou pas. Article 13 du trait CE : interdiction des taxes et mesures deffet quivalent des droits de douane. Il sagit de taxes ou mesures deffets quivalents qui vont en ralit venir frapper un produit du fait quil franchit la frontire. Importance de la CJCE en la matire car cest elle qui dfinit ce qutaient ces taxes et mesures deffets quivalents. Article 43 : libert dtablissement. Il prohibe toute discrimination et impose lgalit de traitement de tous les ressortissants communautaires en particulier dans le cadre des impts directs. Ltablissement stable dune socit trangre et dune socit rsidante fiscale franaise doivent tre soumis au mme traitement fiscal. arrt du 29 avril 1999 BANK OF SCOTLAND CJCE. La Cour a jug quon ne pouvait pas imposer davantages les bnfices raliss par ltablissement stable dune banque trangre situe en Grce par rapport aux taux qui sappliquent aux socits qui ont leur sige social en Grce. 2 : Leffort dharmonisation fiscale La fiscalit est au cur des prrogatives rgaliennes donc lunanimit est requise. Quand on ne russit pas harmoniser, leffort a t conduit marche force par la jurisprudence de la CJCE. Il y a deux dispositions dans le trait qui servent de fondement juridique lharmonisation fiscale : Article 93 : lharmonisation des lgislations nationales relatives aux impts indirects sur la consommation (TVA, accises qui sont des droits spcifiques). Article 94 : rapprochement des lgislations nationales qui ont une incidence directe sur ltablissement et le fonctionnement du march commun. Il est utilis pour les impts directs. La fiscalit indirecte. Le trait fait la diffrence entre les impts directs et indirects. Mais en tout tat de cause les lgislations fiscales nationales doivent toujours respecter les liberts consacres par le trait. La CJCE est trs claire sur le sujet et la jurisprudence est trs importante. Dans tous les domaines o il ny a pas harmonisation, la CJCE rappelle que les Etats sont souverains sous rserve de respecter leurs obligations communautaires. Sous cette rserve, la plus grande partie des efforts dharmonisation sest faite avant les annes 90s. Il y a eu cette priode un recul de lactivit normative europenne sous limportance politique quon a donn au principe de subsidiarit ce qui a entran le retrait de plusieurs projets de directives en matire fiscale et il ny a pas eu grand-chose de fait. En revanche, il y a eu un suivi des dispositifs harmoniss et des tudes ralises par la Commission sur lincidence des directives europennes sur la comptitivit du march europen. En matire dharmonisation, cest dans le domaine de limpt indirect quelle est le plus acheve : les assiettes et les fourchettes des taux ont t dtermines un niveau communautaire. Il y a eu des directives concernant les entreprises mre/filiale qui permettait 37

dviter des doubles impositions lintrieur de la Communaut, on a aussi adopt une directive qui devait favoriser la constitution dentreprise en simplifiant les consquences fiscales tenant la fusion ou la scission dentreprise. Lharmonisation de la TVA a tout de suite t ncessaire pour assurer une libre circulation des marchandises : le fait quon a substitu aux impts nationaux la TVA. Le premier document de travail qui a servi de base est un rapport rdig en 1962 Neumark qui rend compte des travaux dun comit financier et fiscal cr pour analyser quelles doivent tre les priorits de la communaut en matire fiscale. Le rapport conclut la ncessit de rformer limposition sur le chiffre daffaire pour permettre la libre circulation des marchandises. Cette harmonisation de la TVA a t un vnement important sur un plan politique car ctait la 1re fois que dans un domaine o sexprime en principe la souverainet des Etats la construction europenne faisaient uvre. Commentaire de jurisprudence : lharmonisation du systme de TVA dans un domaine qui a toujours t conu comme une pure expression de la souverainet nationale quivalait une transformation sans quivalent dans les branches du droit les plus exposes leffet du droit international. Cette TVA a t dans un 1er temps apporte en France puis gnralise lensemble des Etats membres au dbut des 70s et ce jour elle reste la principale harmonisation fiscale europenne. Lessentiel se dcide au niveau communautaire. Cette gnralisation de la TVA sest faite progressivement. Directive qui a dfini le champ dapplication de la TVA : 6me directive du 17/05/1977 transpose au 1/01/1979 en France. La France lavait depuis 1954 mais ne soumettait pas toutes les activits conomiques la TVA. Lentre en vigueur de la directive a oblig la France soumettre la TVA toutes les oprations dtermines par la directive. Cette directive donne un champ dapplication commun tous les systmes nationaux. Puis, concernant les taux, cette directive donne aux Etats une marge de manuvre relative en fixant des rgles en particulier de fourchettes et de taux qui doivent tre fixes imprativement dans la fourchette fixe par la directive. Cette directive a t renforce et complte par la directive 112 de 2006 et aujourdhui les Etats nont plus quune marge de manuvre trs relative y compris pour les taux. Tout est fix de manire uniforme. La directive de 2006 a essay de lutter contre la fraude en matire de TVA et toute entreprise assujettie la TVA dans un Etat membre a obligatoirement un numro didentification TVA qui doit tre utilis pour toutes les transactions lintrieur de lespace europen. Cette directive a aussi prvu les mentions qui doivent figurer sur la facture. Pourquoi une telle attention sur la TVA ? Cest les effets de la suppression des frontires fiscales lintrieur de lespace europen. La Commission avait propos un systme plus abouti que celui qui existe ce jour. En ralit, notre systme est un systme provisoire depuis 15 ans en raison du blocage d la rgle de lunanimit en matire fiscale. Il ny a pas daccords entre les Etats sur la manire de taxer les changes intra communautaires. Dans notre rgime, il y a deux principes : Lexonration des livraisons intra communautaires Taxation des acquisitions intra communautaires A partir du moment o on raisonne dans un march unique, lide que la commission dfendait est la taxation des exportations dans le pays de domiciliation fiscale car quand on a une disparition des frontires intrieures la consquence est que les marchandises quittent lEtat TVA incluse. Mais a na jamais t possible en particulier en raison de la trop grande 38

diversit aujourdhui concernant les taux. La directive prvoit que la TVA doit tre entre 15% et 25% pour un taux normal. Sagissant des taux, il y a eu plusieurs pisodes de ngociation entre les Etats membres. Certains Etats ont demand la fin des 90s la possibilit davoir un rgime spcifique pour certaines activits conomiques dites forte intensit de main duvre : pouvoir appliquer un taux rduit sur certaines activits conomiques o il y a beaucoup de main duvre. Il y a avait une volont des Etats daider certains secteurs forte densit de main duvre, de lutter contre le march parallle (travail au noir), de lutter contre le chmage. Les Etats ont russi obtenir du Conseil une directive de 1999 qui a autoris titre temporaire un taux rduit de TVA sur certaines activits avec lide quon valuerait priodiquement le dispositif pour voir leffet en matire de politique de lemploi et de mesurer leffet en terme de lutte contre lconomie souterraine. Les Etats membres ont mis en uvre ces rgimes drogatoires. Cette directive a t proroge donc est toujours en uvre. La Commission fait souvent des rapports sur la mise en uvre de ce rgime drogatoire. Le rsultat est relatif : on nobserve pas ncessairement une transmission de la baisse de la TVA. Sur lemploi, il ny a pas tirer de conclusion ferme et les rapports de la commission notent quon narrive pas dissocier les effets de la croissance et de la baisse de taux sur lemploi. De la mme manire sauf quelques Etats il ny a pas eu de mesures radicalement positives de la rsorption de lconomie parallle. 2me exemple : volont dobtenir la possibilit dappliquer la restauration un taux rduit de TVA. Lharmonisation des accises. Les accises sont des contributions indirectes qui frappent certains produits de consommation. On a fait un effort dharmonisation sur les accises pour viter que les disparits qui existent entre les Etats ne soient la cause de discrimination ou distorsion pour les produits qui viennent dun autre Etat. En 1992, trois sries de directive viennent harmoniser ces accises car ce sont des impts intgrs au prix des produits et de ce fait susceptibles de crer des distorsions dans la libre concurrence entre Etats membres. En 1992, on sest limit trois domaines : tabac, alcool, huile minrale, et on a mis en place une harmonisation minima. A partir de cette priode, recul de lactivit normative et en 1985 avec lacte unique europen le principe selon lequel lharmonisation doit tre limite est pos et on entend la limiter ce qui ncessaire au fonctionnement du march intrieur. En ralit, il y a, concernant les accises, de trs nombreux rgimes drogatoires. La fiscalit directe. Il y a eu une volution de la position des Etats par la ncessit de lutter contre la concurrence fiscale au sein de lespace europen. Volont que la fiscalit ne soit pas un frein lemploi. Sagissant de la concurrence au sein de lUE dj lpoque de lEurope des 15 on sinterrogeait sur la fiscalit de lpargne pour quil y ait une imposition minimale sur les revenus de lpargne et que se dveloppent des changes dinformations entre les administrations. On ne peut pas construire lEurope sans un minimum de coordination fiscale : principe qui apparat. On parle de coordination : parfois on a procd de manire non normative. 39

La fiscalit des entreprises. Sagissant de la fiscalit des entreprises, il y avait eu assez tt une directive qui tait venue interdire les droits de timbre pour toutes ngociations ou missions concernant lmission dactions, dobligations de socit dun autre Etat membre. Ctait un minima ds 1969. Rien jusquaux 90s. En 1990, vont tre adoptes deux directives : directives 434 et 435 alors que plusieurs travaux depuis les annes 60s avaient conclu cette ncessit et trs tt des tudes ont t ralises par la Commission et il y a un document de travail de Mmorandum sur la fiscalit des entreprises qui tudie les obstacles fiscaux au rapprochement des entreprise au sein de la communaut. Ce document avait mis en vidence que la fiscalit qui frappait les oprations mre-filiale taient inadaptes et engendrait des doubles impositions et la fiscalit en raison des cots fiscaux des oprations taient un frein. La directive 434 est la suppression des retenues la source sur les dividendes verses par la filiale de la socit mre et on prvoit que lEtat membre met en place des rgimes mre/filiale pour des revenus reus de la filiale. Ici, cest une directive qui veut fixer un cadre commun. La directive 435 a harmonis le traitement fiscal qui sapplique en cas de fusion dentreprises dEtats membres diffrents. Cest tout ce quon avait fait jusqu ce quon se mette en 2000 travailler sur un projet dharmonisation sur lIS : ACCIS (assiette consolide commune de lIS). Il y a des diffrences trs importantes de taux concernant lIS au sein des pays membres. la suite du dernier largissement, des tudes ont t ralises par lUE, des pays avec faible fiscalit sur les bnfices des entreprises sont entrs avec le dernier largissement. En particulier tude en 2004 : en 2004, le taux dimposition tait de plus de 35% dans certains pays et on avait des pays o le taux tait infrieur 20%. Le taux de lIS tait de 10% en Irlande. Il y avait plusieurs inquitudes, les Etats faible fiscalit expliquait que la concurrence fiscale tait salutaire : oblige les Etats amliorer lefficacit du service public. De lautre ct, linquitude tait la perte de recettes, mais les contraintes risquaient de dplacer la charge fiscale ailleurs. Il y a des tudes concordantes faites au niveau international sur le fait que la baisse dun point de lIS dans un Etat conduit une augmentation de linvestissement direct tranger de 3%. Il y avait aussi un cot indirect mis en vidence par une tude publie en septembre 2004 par la commission europenne qui mettait en vidence les cots financiers de la diffrence de systmes fiscaux qui existe au niveau europen. Problme : pour les PME cot important. La commission a estim que pour une PME qui veut aller linternational, ses cots de mise en conformit reprsentent 2,6% de son chiffre daffaire. Le projet ACCIS est une harmonisation qui sinspire de certains impratifs et en particulier dviter les diffrences dassiette. Ce projet est port par la commission depuis longtemps et qui a russi le relancer avec la stratgie de Lisbonne qui est aussi la volont damliorer la comptitivit de lconomie europenne : faire disparatre les cots de conformit, diminuer les risques de double imposition : essayer de faire en sorte que la fiscalit soit neutre sur la vie des entreprises : maintenir des conditions de concurrence saine, fiscalit non obstacle au dveloppement des entreprises. La commission a cr des groupes dexpert et on attendait le projet de directive dACCIS. La fiscalit de lpargne. Domaine sensible qui a oblig depuis plusieurs dcennies tous les gouvernements tenir 40

compte dans leur choix des risques de dlocalisation des capitaux. Tous les gouvernements ont d tenir compte de cet lment et en particulier baisser la fiscalit de lpargne pour pallier ces risques. LAllemagne est oblige de renoncer une retenue la source de 10% sur les revenus de capitaux mobiliers. En la matire, on a dabord essay une politique de coordination avec les Etats qui posaient problmes. Finalement, les Etats voulaient lutter contre les paradis fiscaux. Directive adopte en 2003 sur lpargne : organise des changes dinformations sur les revenus de lpargne. Ide que le bnficiaire soit impos dans lEtat de rsidence. On a t oblig pour que les Etats membres acceptent que des dbats soient mens avec des Etats non membres : accords bilatraux avec des territoires extrieurs avec lespace europen et les Etats membres ont accepts ces concessions sous rserve que des mesures quivalentes soient adoptes. Cette directive est entre en application en 2005 : elle prvoit que les Etats membres doivent procder lchange automatique dinformation pour tous les intrts pays des personnes physiques qui rsident dans un autre Etat membre : appliquer une retenue la source dont une partie rtrocde lEtat de rsidence. lissue dune priode transitoire, normalement le systme devra sintgrer pour tous les Etats mais cela sous rserve quon ait conclu avec la source, etc. des conventions qui prvoient des changes dinformations similaires. Amlioration de la coopration fiscale entre les Etats membres. Pour les impts directs, on a mis en place des procdures pour les changes dinformations. Il y a eu en particulier une directive en 1977 qui a mis en place des procdure dchanges de renseignement pour lISF et lIR. On a depuis amlior et le rglement du 27/01/1992 organise lchange de renseignements par voies lectroniques. Il y a eu une prise de conscience des Etats des risques dvasion fiscale. Le conseil adopte une rsolution en 1975 qui prvoit que la lutte contre la fraude fiscale passe notamment par une amlioration de la coopration entre administrations fiscales. Statistiques 2008 : la fraude au sein de lEurope des 27 reprsente la moiti du PIB de lEspagne. Le Parlement europen sest interrog au sujet des stratgies efficaces de lutte contre la fraude. Il y a eu aussi plusieurs affaires de fraude massive la TVA et les dispositifs dassistance mutuelle ont t tendus ds 1981 en matire de TVA et on a renforc aussi la coopration dans le domaine de lassistance mutuelle en matire de recouvrement des crances fiscales. Depuis le dbut des annes 2000, il y a eu de trs nombreux rglements et directives qui ont renforc les cooprations administratives. Quand il y a eu difficult harmoniser, la Commission a adopt une stratgie de coordination. En 1998, la commission a publi des lignes directrices en particulier sur les aides dEtat et galement sur la fiscalit des entreprises. Ce code de bonne conduite a t valid sous la forme dune rsolution du Conseil. Cela a t prsent par la Commission comme un effort complmentaire lharmonisation et la commission parlait dune approche pragmatique et raliste qui permettait avec la publication et ladoption un Etat membre de demander ce quon discute au niveau europen de la fiscalit dun autre Etat europen. Cela a permis de dbloquer le verrou pos par lexigence de lunanimit. 2 : Application du droit communautaire driv. 41

Il sagit de voir la force juridique des directives. Les directives imposent aux Etats membres de modifier leur systme juridique pour rendre celui-ci conforme aux objectifs de la directive. La directive se diffrencie donc du rglement qui na pas tre transpos. La transposition pose un problme : quelle est la primaut et leffet direct ou non des directives ? Le trait dit que la directive lie tout Etat membre quant au rsultat atteindre tout en laissant aux instances nationales la comptence quant la forme et aux moyens . Souvent, la directive fixe elle-mme le dlai de transposition. En droit interne, deux questions se sont poses. La primaut des directives communautaires. Jusqu larrt Nicolo de 1989, le juge administratif considrait que la loi faisait cran tout acte international antrieur. A partir de cette jurisprudence, le CE accepte dexaminer la compatibilit dune loi avec un trait antrieur : plus dcran et ensuite le CE a tendu les effets de cette jurisprudence aux directives et cela dans le cadre de plusieurs arrts. Il a reconnu la suprmatie des directives sur une loi fiscale postrieure dans un arrt de principe assemble. Arrt CE Assemble 28 fvrier 1992 socit Arizona Tobacco Product Une disposition fiscale pouvait voir sa compatibilit apprcie au regard des normes drives que sont les directives. CE Ass, 3 fvrier Alitalia. Cette primaut exige que le pouvoir rglementaire fasse suite des demandes dabrogation prsentes pour incompatibilit avec les objectifs de la directive. Incompatibilit dune disposition caractre rglementaire avec une disposition du Code gnral des Impts. Leffet direct des directives. Une directive non transpose, produit-elle des effets directs en droit interne ? Malgr les traits qui prvoient une transposition des directives, la CJCE a une jurisprudence constante : elle considre quune directive mme non transpose est dapplication directe quand elle est claire, prcise et inconditionnelle. La CJCE considre que le juge national doit carter la norme nationale incompatible ds quil est face une directive claire, prcise et inconditionnelle. Cela rsulte de la jurisprudence fondamentale de la CJCE du 11 juillet 2002 Marks et Spencer. Les particuliers sont fonds invoquer devant le juge national les dispositions dune directive qui apparaissent inconditionnelles et suffisamment prcises. Cette jurisprudence sapplique dans un nombre de cas important. Premier cas : hypothse o la directive na pas t transpose. Mais cela vaut aussi lorsque les normes de transposition ne sont pas totalement conformes lesprit de la directive ou que la transposition a t faite, mais quon napplique pas les rgles nationales qui poursuivent lobjectif de la directive. En matire fiscale, cette jurisprudence signifie que les particuliers ont le droit dobtenir remboursement des sommes quun Etat a peru en violation de la directive. Cet arrt Marks et Spencer est un des plus important car se posait galement le fait quune des dispositions nationales contestes devant la Cour tait une disposition de validation donc rtroactive. Ctait le fait quon rduisait de manire rtroactive le dlai dans lequel on peut demander remboursement de son crdit de TVA. La Cour la sanctionn au nom de leffet direct sur le fondement du principe deffectivit des droits et le principe de protection de la confiance 42

lgitime. Cette jurisprudence est dterminante. Le CE a une jurisprudence assez complique en la matire. la suite dune volution jurisprudentielle, dans larrt Revert du 30 octobre 1996, il a considr que sur le fondement dexception dillgalit, on peut contester une mesure individuelle qui applique des dispositions non conformes au droit communautaire. Le CE a cart une disposition du Code gnral des impts qui ntait pas conforme la sixime directive alors que dune part le dlai de transposition tait expir, et dans ce cas il y a un effet direct possible au travers de lexception dillgalit. Cest ce quon appelle en doctrine linvocabilit dexclusion qui veut dire que le CE carte une disposition nationale incompatible dans le cadre dun contentieux individuel. ne pas confondre avec linvocabilit de substitution, qui est demander lapplication de la disposition non transpose. Le CE a refus trs longtemps dappliquer un contribuable les dispositions dune directive non transpose. La jurisprudence a volu. Par la suite, en particulier partir dun arrt rendu le 6 fvrier 1998, Tte, le CE a considr que les rgles qui taient contestes taient contraires une directive qui navait pas encore t transpose en droit interne, il a annul en faisant application du contenu de la directive. La question de linterprtation des normes drives par le juge national et la Cour de justice. La CJCE a un rle essentiel en matire dinterprtation des normes drives. En particulier, le trait lui donne la comptence exclusive pour interprter soit le trait lui-mme, soit les normes drives (article 169 du trait). En ralit, le rle de la CJCE et du juge de limpt sont complmentaires en raison du fait que la CJCE peut intervenir dans deux hypothses : soit dans le cadre de la procdure en manquement soit sur saisine du juge national dune question dinterprtation touchant au droit communautaire. La question a pendant longtemps t que cette obligation de saisir la CJCE signifiait quil fallait quil y ait une difficult srieuse dinterprtation, et dans ce cas, la procdure de la question prjudicielle trouve sappliquer. Pendant trs longtemps, dans sa rticence propre, le CE considrant quil ny avait jamais de difficult srieuse dinterprtation et ne saisissait presque jamais la CJCE. Aujourdhui le CE nhsite plus saisir la CJCE titre prjudiciel. Cette comptence de la CJCE a abouti ce que la CJCE se prononce sur de trs nombreuses dispositions du trait qui priori nont pas vocation premire sappliquer la fiscalit mais qui produisent des effets comme la libre circulation des travailleurs. Quasiment toutes les dispositions de la 6me directive ont fait lobjet dune interprtation de la CJCE. CJCE, 12 septembre 2000, Commission c/ France. Procdure du recours en manquement. La Cour devait trancher la question de savoir qui avait raison entre linterprtation des Etats ou de la commission sur lexclusion des pages du champ dapplication de la TVA. La Commission considrait que cette exclusion tait contraire aux dispositions de la 6me directive. Elle a donn raison la Commission en considrant quau sens de la sixime directive, les pages autoroutiers sont une prestation de service qui consiste la mise disposition dune infrastructure autoroutire. Le Parlement franais est intervenu et depuis 2001 les pages autoroutiers en France sont soumis la TVA. Le juge national est tenu par linterprtation faite par la CJCE. La coexistence entre convention fiscale et droit communautaire. 43

Le rapport Neumark avait dj soulign limportance dune refonte des systmes de conventions bilatrales existantes au regard du droit communautaire. Il proposait ladoption dune convention multilatrale. La Commission en 68 avait mme propos un avant-projet de convention multilatrale qui sinspirait de lOCDE. Ce point a t rexamin par la suite de manire dtaille au dbut des annes 90 au sein du comit Ruding qui en 92 a fait un rapport sur les principaux problmes poss par la difficult. Il considrait quil y avait des problmes non rsolus qui taient en particulier le fait que la double imposition existait en particulier pour certains impts, les droits de succession, lISF. Autre problme tait le fait que les Etats membres concluaient des conventions entre eux mais galement avec les pays tiers. Souvent ces conventions conclues avec des Etats tiers craient des discriminations lencontre des ressortissants communautaires. La Commission et la CJCE ont trac un certain nombre de lignes directrices. Les difficults que posent la coexistence entre droit fiscal et droit communautaire. Les conventions fiscales portent presque exclusivement sur la fiscalit directe. Le trait ne sintresse la fiscalit directe que sous certaines limites donc ce ntait pas une des priorits majeures que de rsoudre les obstacles de compatibilit entre ces deux ordres juridique. A partir du moment o les ressortissants communautaires particuliers et entreprises ont utilis davantage les grandes liberts, on sest retrouv de manire croissante des situations o ces ressortissants communautaires taient imposs deux fois en raison du fait quil ny avait pas dharmonisation et des rgimes fiscaux diffrents. On sest rendu compte que ce problme tait aussi un handicap la ralisation et au fonctionnement du march intrieur. Le problme se pose aussi en raison du nombre de conventions qui existent lintrieur des pays membres. On considre quil y a au moins 300 conventions bilatrales diffrentes seulement entres les pays membres de lUE. Le droit conventionnel permet de se mettre daccord entre Etats sur qui a le droit dimposer. Lobjectif du droit communautaire est la cration dun march unique sans frontire intrieure. Il y a une jurisprudence trs ferme, trs ancienne et permanente de la CJCE qui est que mme dans les domaines o il ny a pas dharmonisation les Etats doivent systmatiquement exercer leurs comptences, mais il doivent le faire dans le respect du droit communautaire. La Cour exige que les Etats fassent uvre de compatibilit. compter des annes 2000, la Commission sest intress la question de la compatibilit et en particulier dans le cadre des travaux conduits au sujet de la fiscalit des entreprises. Elle a publi une tude sur les obstacles fiscaux la ralisation dun vritable march intrieur. Parmi cette communication de 2003, elle a mis le doigt tout de suite et de manire importante sur la ncessit de respecter lgalit de traitement. Or ce principe de lgalit de traitement soppose la distinction faite dans de nombreuses conventions entre rsidents et non rsidents. Ce point a fait lobjet dune jurisprudence de la Cour qui exige le respect dgalit de traitement. Parfois le problme se pose aussi parce que les conventions se basent sur la nationalit. La jurisprudence de la CJCE au regard des conventions fiscales. La jurisprudence de la Cour est subtile en ce sens o la Cour dans un premier temps considre que le trait, sagissant des impts directs, invite les Etats lutter contre les obstacles permettant un fonctionnement harmonieux du march intrieur. Elle considre que la voie conventionnelle est un des moyens dont disposent les Etats. CJCE 21 septembre 1999 Compagnie ST Gobin 44

 En labsence de mesure dharmonisation communautaire, les Etats sont libres dans le cadre des conventions bilatrales conclues pour viter la double imposition de fixer les critres de rattachement aux fonds de la rpartition de la comptence fiscale entre eux . Il est mme arriv que la Cour valide la nationalit. CJCE 12 mai 1998, Gilly. Dans cette affaire ce qui est trs clair est que mme un critre de rattachement comme la nationalit a t valid par la jurisprudence de la Cour alors que contraire au droit communautaire qui dit ces diffrenciations ne sauraient tre constitutives de discriminations interdites au sens du trait et la Cour explique ensuite que ces critres dcoulent de labsence dharmonisation, ils en sont la consquence. La Cour exige autant que possible que dans ces conventions ou, au travers de ces conventions, les Etats veillent favoriser le respect des 4 liberts fondamentales. La Cour a pos un cadrage minimal, il y a des exigences fondamentales qui doivent tre respectes. Dune part, selon la jurisprudence de la CJCE, elle considre que les droits et liberts dcoulant du trait sont inconditionnels. a veut dire quun Etat membre ne peut faire dpendre leur respect du contenu dune convention signe avec un autre Etat. Il ressort galement de la jurisprudence que les Etats sont tenus de respecter le principe de lgalit de traitement qui sappelle aussi le principe du traitement national. a veut dire que lEtat membre qui conclut une convention avec un pays tiers et qui accorde aux ressortissants de ce pays tiers certains avantages doit attribuer aux autres ressortissants communautaires les mmes avantages. Ce principe du traitement national a t particulirement bien dfini dans la jurisprudence St Gobin de 1999. Un tablissement stable doit bnficier de tous les avantages accords par les conventions fiscales qui ont t conclues par lEtat o il est tabli . Un Etat A passe une convention avec un Etat B. Sur la base de cette convention, les socits qui sont rsidentes dans lEtat A ont certains avantages fiscaux pour les revenus qui proviennent de lEtat B. La jurisprudence ST Gobin signifie que les Etats doivent attribuer les mmes avantages aux tablissements stables dun Etat C qui sont sur leur territoire. Un arrt de 2008 admet quune convention bilatrale ne soit pas conforme ces impratifs de droit communautaire sil y a une raison imprieuse dintrt gnral. En 2008, on a vu la CJCE ne pas sanctionner la violation dune disposition communautaire car il y avait lutte contre fraude et vasion fiscale qui est considr comme une raison imprieuse dintrt gnral.

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PARTIE II : LE SYSTME FISCAL FRANAIS. Chapitre 1: limposition du revenu. Section 1: limposition du revenu des personnes physiques. 1 : Les personnes imposables. Lincidence des rgles de territorialit. LIR frappe les personnes civiques pour les revenus dune anne civile. Mais il ne sapplique qu lintrieur du territoire fiscal franais qui nest pas le mme selon les diffrents impts. Pour lIR il y a la France continentale, la Corse et sous certaines particularits les Dom TOM, cest un rgime spcifique, pour Mayotte aussi. Pour le reste, le champ dapplication est dtermin par rapport la notion de domicile fiscal pour les personnes qui ont leur domicile fiscal en France. Elles sont imposables sur lensemble de leurs revenus. Les personnes qui nont pas leur domicile fiscal en France sont imposables seulement sur les revenus de source franaise ou, dans certains cas, sils disposent dune habitation en France. Ces rgles valent sous rserve de lapplication des conventions internationales. Elles valent sous rserve quune convention internationale ne dise pas le contraire. Elles ont aussi une incidence sur les rgles de foyer fiscal. Les rgles relatives au foyer fiscal. La notion de foyer fiscal impose une obligation commune aux poux, a vaut aussi pour les personnes pacses. Il y a une incidence des rgles de territorialit sur le foyer fiscal lorsque lun des poux ou des partenaires ne rpond pas ces critres de domiciliation. Dans ce cas, lobligation fiscale du couple ne porte que sur les revenus de lpoux ou du partenaire domicili fiscalement en France. En principe, les enfants sont rattachs au foyer fiscal de leurs parents. Mais si un des enfants charge na pas la qualit de rsident fiscal franais, dans ce cas seuls ses revenus de source franaise seront pris en compte. La situation des non rsidants 46

est envisage par larticle 4 bis du Code gnral des impts qui dit que sont passibles de lIR les personnes de nationalit franaise ou trangre qui recueillent des revenus ou bnfices dont limposition est attribue la France par une convention bilatrale . Ce qui compte est les revenues des membres dun foyer fiscale. Cest ce quon impose. Le foyer fiscal peut tre un contribuable tout seul. a peut tre un couple, en particulier un couple mari ou lorsquil y a un pacs. Ce sont aussi les enfants ou personnes charge au sens de larticle 196 du Code gnral des impts. Il sagit des enfants clibataires, gs de moins de 18ans, ou des enfants infirmes sans limite dage, ou des enfants quon appelle rattach au foyer fiscal, c'est dire quen tant que majeur on peut tre rattach au foyer fiscal de ses parents, et galement les enfants recueillis au foyer du contribuable et les personnes invalides vivant sous son toit. La jurisprudence a volu. On voit la permabilit du droit fiscal et du droit de la famille. Cette notion de personne charge montre linfluence du droit de la famille sur le droit fiscal. lorigine, le foyer fiscal repose sur un lien de parent. Le juge de limpt a tir les consquences de deux choses, dune part lvolution du statut juridique de la famille en droit civil et dautre part lvolution des murs. Pendant trs longtemps la loi civile et la loi fiscale opraient une discrimination lgard de la femme marie. Jusqu la loi du 4 juin 1970, le chef de famille tait lpoux et ctait la mme chose en droit fiscal. Le droit civil a volu avec cette loi qui a reconnu au mari et la femme la direction matrielle et morale de la famille. Le droit fiscal a suivi lvolution du droit de la famille. Avant les volutions du droit civil, quand une dclaration dimpt tait envoye aux impts et signe que par lpouse, elle tait considre comme inopposable. a voulait dire que, le cas chant, on pouvait comme en cas de dfaut de dclaration dclencher la procdure dune taxation doffice. Ds lvolution de 1970, le juge de limpt a refus ladministration fiscale cette facult avant le lgislateur. La notion de chef de famille a disparu du droit civil en 70 et du droit fiscal avec la loi du 29 dcembre 1982 o est prvue lgalit fiscale des poux et la signature conjointe. La jurisprudence a volu trs fortement sagissant du quotient familial, c'est dire de la notion de la personne charge. Le juge sest inspir des volutions du droit civil. La jurisprudence civile puis la loi ont reconnu certains effets juridiques au concubinage stable et notoire. Le juge de limpt sest inspir de cette volution pour reconnatre la possibilit pour un concubin de retenir comme personne charge lenfant de sa compagne qui par dfinition nest pas le sien. CE,7 janvier 2000, admet la possibilit de le rattacher fiscalement condition que lenfant soit la charge exclusive et effective de lintress. On a fait prvaloir le critre conomique sur le lien du sang. Il y a des cas o il y a une obligation dimposition commune. Cette obligation dimposition commune existe obligatoirement entre personnes maries et cela quelque soit le rgime matrimonial. La signature dun des conjoints est opposable lautre. La consquence de cette obligation qui pse sur les poux est quils sont solidairement tenus au paiement de limpt. Les rgles qui sappliquent au Pacs ont suivi ces principes, les rgles sont celles qui sappliquent aux couples maris. Lanne du mariage, il y a lobligation de remplir trois dclarations. Pareil en cas de sparation. Lobligation porte galement sur les enfants mineurs car le Code gnral des impts prcise que lorsque les enfants ont des revenus propres, ils sont intgrs dans ceux du foyer fiscal. Une exception est prvue par larticle 6-2 du Code gnral des impts. Il y a des 47

cas o un contribuable peut demander limposition distincte dun enfant mineur lorsque celuici tire son revenu dun travail propre ou dune fortune indpendante celle du contribuable. La consquence de limposition distincte est que le contribuable perd le droit de le compter comme personne charge. Pour les enfants majeurs, il y a la possibilit de constituer fiscalement un foyer distinct. Les contribuables ont le choix soit du rattachement, soit de la pension alimentaire. Il nest jamais possible de cumuler ces deux avantages. Le rattachement est possible sous rserve de respecter certaines conditions. Le rattachement est une option donc il doit tre demand, demande manuscrite demandant le rattachement au foyer fiscal parental. Cela nest possible que si lenfant majeur est g de moins de 21 ans. Sil a plus de 21 ans, il faut justifier la poursuite dtude. Il peut tre attach jusqu ses 25 ans sil poursuit ses tudes. Sil ny a pas de demande de rattachement, il y a une imposition distincte des revenus de lintress et la demande de rattachement doit tre effectue tous les ans. Juridiquement, il y a deux conditions, il doit y avoir une demande de lenfant et il faut que la demande soit accepte par les parents. La loi prvoit que cette option est annuelle et irrvocable. Les enfants qui ont fond un foyer distinct, c'est dire les enfants maris. Pour les enfants maris, quel que soit leur age, quils soient majeurs ou mineurs, ils sont en principe considrs comme ayant fond un foyer distinct y compris fiscalement. Il y a une disposition spcifique qui prvoit leur rattachement condition de satisfaire aux exigences du rattachement. Ce rattachement peut tre fait au foyer fiscal des parents de lun des deux poux. La consquence de loption ne se traduit pas en avantage de type quotient familial. En cas de rattachement denfants maris, il y a un abattement qui sapplique. 2 : La notion de revenu imposable Il existe un certain nombre de principes gnraux, mais il ny a pas de dfinition de ce quest un revenu imposable dans la Code gnral des impts. Lvolution du revenu imposable. Il y a dans le Code gnral des impts une dfinition trs partielle qui est donne par larticle 13. Le bnfice ou revenu imposable est constitu par lexcdant brut y compris la valeur des profits et avantages en nature sur les dpenses effectues en vue de lacquisition et de la conservation du revenu . Le Code gnral des impts fixe certains principes gnraux. Il ny a pas de notion lgale de ce quest un revenu imposable. On exclut en principe les gains en capital. Ce qui est impos, cest lacquisition dun revenu. En fait part a, cest la jurisprudence qui a d dfinir ce quest un revenu imposable. Il y a un certain nombre de dispositions lgislatives qui viennent expressment exonrer un certain nombre de revenus. Ce sont certaines prestations familiales par exemple, certaines indemnits daccident du travail, les intrts des sommes places sur certains produits dpargne. Parfois, le lgislateur nexonre pas totalement un revenu, mais lexonre en partie. Un certain nombre de cas dexonration partielle : le salaire des apprentis ne sera impos que sur la fraction qui dpasse un certain montant ; pour les indemnits de dpart volontaire la retraite. Le CE en particulier a dfini les cas ou les rgles permettant de distinguer ce qui est imposable de ce qui ne lest pas. Il y a eu une volution de la dfinition de revenu imposable 48

qui sest traduite par un largissement du champ dapplication de limpt. La jurisprudence, par linterprtation quelle a donne la dfinition de revenu imposable, a rendu imposable beaucoup de choses. Cette volution est trs importante sur un plan thorique quand on parle de lautonomie du droit fiscal. Elle traduit lautonomie du droit fiscal. Dans un premier temps, il suivait trs largement les principes du droit civil. Cela veut dire que le revenu imposable tait apprhend selon les conceptions du droit civil, a veut dire que ctait le produit dune source rgulire. Cette conception civiliste du revenu se rattache la notion de fruit au sens du code civil. Ensuite, la jurisprudence et le droit fiscal se sont carts de cette conception restrictive pour retenir une conception trs large. Aujourdhui, la notion de revenu imposable se rattache plutt la notion denrichissement, cest une approche plus conomique. Dans cette hypothse, sont des revenus imposables les revenus exceptionnels aussi. Cette volution a un tournant qui date peu prs des annes 1940. Avant le juge fiscal consacrait de manire plus ou moins explicite la notion civile, cest ce quon appelle la thorie dite de la source, c'est dire un revenu qui a une source durable. Puis, le juge a fait merg une notion purement fiscale du revenu imposable, sont galement viss les revenus qui nont pas vocation se renouveler. Ont t concerns des revenus mme non obtenus dans le cadre dune activit non professionnelle. partir des annes 40, un revenu peut devenir imposable mme sil ne se rattache pas lexercice dune profession. Les principales spcificits dun revenu tiennent plusieurs points. Dune part, un revenu imposable na pas ncessairement un caractre montaire. a veut dire que sont, sauf exonration prvue par la loi, imposables les avantages en nature dont bnficient certains contribuables. Un avantage en nature selon la jurisprudence est le fait de mettre disposition dun salari pendant lexcution de son contrat de travail un bien ou un service. Il y a une disposition du Code gnral des impts qui exonre dans la limite de 2000 euros par an lavantage en nature qui consiste dans la remise gratuite un salari par son employeur de matriel informatique ou de logiciel entirement amorti. Un revenu mme exceptionnel est imposable. Cest pour cette raison en particulier que rentre dans le champ de limpt sur le revenu les plus values des particuliers. En raison du principe dannualit de limpt et de la progressivit, parfois, un revenu exceptionnel arrive. Pour viter la surtaxation, la loi a organis certains mcanismes dtalement. Ces rgimes dtalement existent en particulier pour les droits dauteurs. Il dcoule galement de ce principe que seront imposables tous les revenus, mme, sils nont peu prs aucune chance de se renouveler, qui rsultent dune activit dploye intentionnellement. a veut dire que les sommes gagnes un concours sont imposables. La jurisprudence est extrmement pragmatique partir du moment o on sest inscrit et on a dploy lactivit quil fallait pour gagner. La jurisprudence utilise ce critre pour distinguer les gains du hasard de ces concours. Le principe est le caractre non imposable de ces gains parce quils prsentent un caractre alatoire. partir du moment o un gain est li un jeu du hasard, il est en principe exonr. Jurisprudence CE, 1995, Chelin. Le CE a refus la qualification davantage en nature en considrant que le caractre alatoire du concours cartait lide de rmunration et que ce caractre alatoire ne permettait pas dy voir un complment de salaire. Le juge qualifie ou non un lment de revenu imposable, cest au cas par cas. Sont imposables les revenus quel que soit leur caractre lgale ou illgale moral ou immorale. 49

Cela rend imposables les revenus illicites. Les fonds dtourns sont fiscalement imposables. Il y a des cas en jurisprudence o des individus qui ont commis des dtournements sont poursuivis au pnal et ils restituent les fonds, mais ils seront quand mme imposs dessus. Ce caractre explique galement que les sommes qui rparent un prjudice ne remplissent pas cette exigence dactivit sciemment exerce. Le principe est que les dommages et intrts ne sont pas imposables. En ralit il est parfois difficile de savoir dans une somme dargent ce qui reprsente un caractre indemnitaire ou non. Le lgislateur a d intervenir car comme cest du cas par cas, des problmes diniquit trs grands se sont poss, en particulier dans le domaine des indemnits verses lors de la suppression dun contrat de travail. Dans la rupture de contrat de travail, ce qui prsente un caractre indemnitaire nest pas imposable. Par contre, dans ce mme cas, il y a trs souvent des sommes qui viennent compenser la perte des revenus venir. Cet lment est imposable. Ctait au juge au cas par cas de dcider ce qui tait imposable parce que ladministration fiscale avait tendance considrer que tout tait imposable. Le juge devait sintresser lensemble des situations de faits pour calculer les revenus. La jurisprudence tenait compte de lage de lintress, des circonstances qui ont entour la rupture du contrat de travail, ou de la spcificit dune profession qui obligeait des dplacements importants pour trouver autre chose. Dans le cadre de la loi de finance de 2000, on a insr une disposition au Code gnral des impts qui vient prciser le rgime des indemnits en cas de rupture du contrat de travail. Il rsulte de cet ensemble, que pour dterminer si un revenu est imposable ou non il y a un raisonnement suivre. Il y a la question de savoir si le revenu rentre ou non dans lune des catgories dtermines par la loi fiscale. Il y a galement une disposition qui est larticle 92 du Code gnral des impts, il concerne les BNC, et cest aussi la catgorie balai. Les revenus qui ne sont pas susceptibles dtre apprhends dans une autre catgorie le sont dans celle-ci. sont considrs comme provenant de lexercice dune profession non commerciale ou comme revenus assimils les bnfices des professions librales, les dcharges ou offices dont le titulaire na pas la qualit de commerant et de toute exploitation lucrative ou source de profit ne se rattachant pas une autre catgorie de revenu . Il y a donc une importance trs grande en matire fiscale des qualifications juridiques prvues par la loi fiscale. Limportance de la qualification juridique de tel ou tel revenu ou gain est dterminante pour savoir si cest imposable ou non mais il y a galement une consquence qui tient au fait que si ladministration a commis une erreur de qualification, c'est dire quelle a mal qualifi un revenu, a signifie la nullit de la procdure dimposition, a veut dire la dcharge pour le contribuable de cette imposition. Cest un moyen dordre public, donc le juge le cas chant doit le soulever doffice. Si cest le contribuable qui se trompe et qui dclare ses revenus dans une autre catgorie que celle laquelle il se rattache, cela peut tre considr comme un dfaut de dclaration et dclencher la procdure de taxation doffice. Parfois, cest dune telle complexit que sen est inique. Exemple : problme de lautonomie du droit fiscal. a veut dire quil ny a pas toujours de parfaite correspondance entre la qualification donne par une autre branche du droit et la qualification donne par le droit fiscal. Cela est susceptible de comporter un certain nombre de difficults. Exemple de la relative autonomie du droit fiscal par rapport au droit social. La question est dbattue. Des membres du CE et certains auteurs considrent que lautonomie du droit fiscal nexiste pas et que quand un commentateur narrive pas comprendre le raisonnement juridique dune jurisprudence il invoque lautonomie du droit fiscal. Mais il y a 50

aussi des enjeux trs grands pour les contribuables, lenjeu nest pas seulement doctrinal. Lexemple concerne un contribuable qui du ct des URSAF a la qualit de salari. En matire fiscale, cette qualit au regard du droit social ne prjuge en rien du rgime fiscal applicable. En loccurrence, pour avoir fiscalement la qualit de salari, il faut quil existe, dit la jurisprudence, un lien de subordination. Ce contribuable est talagiste. Le juge regarde sil a ou non lautonomie dans lexercice de son activit ou sil est soumis ce critre du lien de subordination. En lespce, le juge a considr quil ny avait aucun lien de subordination en raison du nombre de magasins pour lesquels il travaillait et de la libert totale dont il jouissait dans lexcution de son travail. Arrt Gramlich de 1993. Le litige ne concernait pas limpt sur le revenu ou de manire trs indirecte, la consquence est la TVA, parce que si cest un indpendant, il devait facturer la TVA et tait redevable de la TVA. Il a d payer la TVA quand mme. Le droit fiscal ne frappe pas des situations juridiques, il apprhende des tats de fait. Le juge est souvent appel qualifier un revenu donn. De la qualification dcoule le rgime fiscal applicable. Rgime fiscal applicable aux arbitres de football. Il y avait un problme juridique ce sujet. Dans trois arrts rendus en 2008, le CE a jug que les arbitres qui sont lis la FFF ne sont pas lis par un lien de subordination qui caractrise lactivit salarie. Les revenus tirs de cette activit sont imposables dans la catgorie des BNC, ils taient passibles de la taxe professionnelle et les prestations de service des arbitres sont soumises la TVA. Parfois la loi fait des assimilations, par exemple les BNC. Mais parfois il y a des revenus qui ne rentre pas dans le schma traitement et salaire mais qui, par dtermination de la loi, sont imposs dans la catgorie des traitements et salaires. Par exemple, il y a la rmunration de certains dirigeants de socit dans cette catgorie. Les caractres du revenu imposable. Un revenu imposable prsente un certain nombre de caractres. Le premier est le fait quil sagit de ce quon appelle un revenu net. Cela signifie que sera imposable un revenu net de frais professionnels, c'est dire quon dduit les frais qui ont t exposs pour lacquisition du revenu. Il y a plusieurs mthodes : la mthode forfaitaire (exemple les salaris : il y a une dduction forfaitaire pour les frais professionnels de 10%). Quand il y a une dduction forfaitaire, on est dispens dtablir la ralit des frais. Lautre possibilit est ce quon appelle les frais rels. Dans ce cas, il faut tre capable de justifier de la ralit des frais, de leur montant et de leur caractre professionnel. Lautre principe est le fait quil doit sagir dun revenu disponible qui est prvu larticle 12 du Code gnral des impts. Cest un revenu qui est global, qui est net, qui est disponible. Ce qui est imposable est un revenu disponible, cest la possibilit pour le contribuable de disposer du revenu, mme si effectivement il ne le fait pas. Cest la possibilit de disposer effectivement du revenu qui compte. Avec la progressivit, 3 mois de rmunration sur une anne nest pas imposable, mais a sajoute lanne suivante donc a peut faire passer la 51

tranche suivante. Cest pour a quexistent des rgles spcifiques pour pallier le fait que les revenus sont parfois diffrs. Ce qui compte est la date de rception, le moment o le revenu est disponible. Le rgime dimposition peut voluer. Dans le cadre dun contentieux, le juge regarde la date laquelle, pour le contribuable, le revenu a t effectivement disponible. Ce qui est galement prvu par le Code gnral des impts est le caractre annuel du revenu imposable. Ce quon impose ce sont les revenus de lanne. Larticle 12 prcise que limpt est d chaque anne raison des revenus que le contribuable ralise ou dont il dispose au cours de la mme anne . Lanne dont on se sert en droit fiscal est lanne civile. Ce qui est imposable est un revenu global. Ce qui va tre impos est le total des revenus du contribuable et des membres du foyer fiscal. Cest plus ou moins ce quon pourrait appeler le revenu familial. On fait la somme algbrique des diffrents revenus. Chacun de ces revenus est dtermin partir des rgles qui lui sont propres. Se pose ici la question des dficits car il peut arriver que, pour une activit, le contribuable constate un dficit. La question est celle de limputation possible ou non des dficits catgoriels sur le revenu global. On voit apparatre une distinction entre les revenus professionnels et les autres revenus. Cest--dire que les rgles pour limputation dun dficit catgoriel ne sont pas les mmes selon quon a faire une activit professionnelle ou non. Cela a t vot pour viter certains abus. Il est arriv par le pass que des contribuables organisent sciemment un dficit catgoriel par exemple dans les revenus fonciers. Ils achetaient un logement quils donnaient en location et faisaient tant de travaux damlioration que le cot des travaux tait suprieur au loyer vers. Ils baissaient limpt d en augmentant leur patrimoine. On a encadr trs strictement la possibilit dimputer sur le revenu global les dficits catgoriels. On distingue la notion de revenu prof de la notion de revenu non professionnel. La rgle est que si un dficit catgoriel nest pas imputable sur le revenu global, il est reportable sur les revenus de mme nature des annes suivantes. 3 : La liquidation de limpt. Liquider limpt veut dire calculer limpt d. Pour calculer limpt qui est d, il y a un certain nombre doprations faire. Il faut tout dabord dterminer le revenu global net. Appliquer ensuite le barme de limpt en sachant quun certain nombre de correction sont oprer pour tenir compte des crdits et rductions dimpts qui sont nombreux. Ce quon impose est le revenu global net, c'est dire le revenu global moins un certain nombre de choses. La dtermination du revenu global net. Le principe est quon impose le revenu global net. Pour lobtenir on fait un certain nombre de corrections. C'est dire en particulier quon va retirer de ce revenu global certaines charges. On va galement imputer le cas chant certains dficits. Les charges dductibles du revenu global. Larticle 156 du Code gnral des impts prvoit que certaines charges sont dductibles du revenu global. Le revenu global est la somme des diffrents revenus nets. Au niveau dun revenu catgoriel, ce que lon dduit sont les frais ncessaires lacquisition et la conservation de ce revenu. Il 52

y a galement des charges dont la loi admet la dduction, mais au niveau du revenu global, une fois quon a fait la somme des diffrents revenus catgoriels nets. Il y a eu en matire dimposition du revenu une volution. Le nombre de charges dont la dduction tait autoris au niveau global a vu son importance dcrotre et on a remplac ce dispositif par des rductions dimpt. En raison de la progressivit de limpt, le gain relatif est plus important quand on est titulaire dun haut revenu que quand revenu faible ou non imposable. La dduction au niveau global rpond des considrations dquit sociale. Les charges sont les frais daccueil des personnes ges de plus de 75 ans. Il existe une disposition qui favorise laccueil des personnes ges, cela concerne les contribuables qui reoivent sous leur toit une personne de plus de 75 ans sans quil y ait de lien de filiation. On peut dduire dans ce cas le montant des avantages en nature qui sont consentis. Il y a une valuation forfaitaire. La dduction des pensions alimentaires. Le droit fiscal nadmet pas la dduction de toutes les pensions alimentaires. Seules certaines pensions alimentaires sont fiscalement dductibles. Il y a les rgles particulires selon que la pension est verse un ascendant, un descendant etc. La premire question est de savoir si la pension verse rpond aux conditions poses par le Code civil. Pour que la pension alimentaire puisse tre impute du revenu global, il faut que la dductibilit respecte les articles 205 et suivants du Code civil qui prvoient une obligation alimentaire. Dans le Code civil, il ny a dobligation alimentaire rciproque quentre ascendants et descendants. Larticle 208 du Code civil dit que la pension alimentaire nest accorde que dans la limite des besoins du bnficiaire et de la fortune de celui qui la verse. Il faut que ces deux conditions soient runies. Fiscalement, pour admettre la dductibilit, il faut que celui qui verse la pension ait des ressources suprieures ce qui est ncessaire ses propres besoins. Il faut tre en mesure de prouver la ralit du versement de la pension. La pension, fiscalement parlant, peut aussi tre dductible quand elle est verse en nature. Dans ce cas, il est possible de dduire une somme forfaitaire qui varie chaque anne. Pour 2007, ctait un peu moins de 3300 euros. Ce qui est dductible au-del de la nourriture et de lhbergement, cest tout ce qui est ncessaire la vie comme le paiement des frais mdicaux. Si les sommes verses ne rentrent pas dans les conditions du Code civil, on considrera que le rgime fiscal sera celui dune libralit. Lorsquune somme est dductible chez un contribuable, elle est imposable chez un autre. Une pension alimentaire est fiscalement dductible chez celui qui la verse, mais fiscalement imposable pour celui qui la reoit. Une libralit est non imposable chez le bnficiaire et elle nest pas dductible chez celui qui la verse. Le rgime de dductibilit des pensions alimentaires est diffrent selon sil sagit dune pension verse un ascendant ou un descendant. Les pensions verses aux ascendants. On est gnralement dans le cas o les principes du Code civil sont respects. Il faut distinguer selon que lintress a ou non plus de 75 ans. Sil a plus de 75 ans, on peut admettre une dduction forfaitaire sous rserve que les revenus de lintress ne dpassent pas un certain plafond de ressources fix en matire sociale. Ce systme forfaitaire est facultatif. Le contribuable peut dcider de choisir une dduction des sommes rellement verses ou une dduction du cot de lavantage en nature rellement offert. Dans ce cas, il faut tre en mesure de justifier lensemble des lments et ensuite il faut 53

pouvoir prouver que les sommes ne sont pas exagres. On tient compte des circonstances propres qui tiennent lge, ltat de sant, etc. Il y a des rgles non crites, des doctrines administratives et on sait que ladministration admet gnralement sans discuter la dductibilit de la pension jusqu ce que la pension permette son bnficiaire darriver un niveau de revenu quivalent au SMIC. La rgle est que cette somme est imposable entre les mains du bnficiaire. La pension est imposable dans la catgorie traitement et salaire. a veut dire que le bnficiaire aura droit une dduction de 10% dans le cadre des frais professionnels. Sil a moins de 75 ans, il faut toujours prouver. Les pensions verses aux descendants. On distingue selon que le descendant est mineur ou pas. Jamais on ne peut cumuler le bnfice de la dduction dune pension alimentaire et la prise en compte dune enfant au titre du quotient familial. Sagissant des enfants mineurs, en ralit, les sommes verses pour son entretien ne sont pas considres comme des pensions alimentaires fiscalement dductibles, sauf si elles rpondent au cas de lobligation alimentaire, lorsque le contribuable na pas la charge que les parents sont spars. Cette hypothse ne sapplique quen cas de divorce, ou quand les contribuables nont pas t maris et se sont spars. Peu importe fiscalement que cette pension ait t fixe par une dcision de justice. Cette rgle sapplique donc peu importe le montant de la pension qui aura t dcide par le juge judiciaire. Lorsque le contribuable continue la majorit de lenfant de verser la pension, la dductibilit dpend cette fois du respect des rgles qui sappliquent aux enfants majeurs. Les enfants majeurs. Les pensions qui leur sont verses sont dductibles condition quelles respectent les principes gnraux poss par le Code civil, que lenfant soit dans le besoin et en proportion avec le revenu des parents. Un certain nombre de rgles viennent limiter la dductibilit un certain montant rvalu chaque anne par la loi de finances. Ce montant maximum fiscalement autoris tait de 5730 euros par enfant et par an pour les revenus de 2007. Quand un enfant est mari, il peut tre rattach. Si loption du rattachement na pas t exerce, il est possible de verser une pension alimentaire au jeune mnage et dans ce cas le plafond est doubl condition que les parents assurent lentretien effectif du jeune couple. On a tendu ce rgime au Pacs. Les prestations verses lex conjoint. En cas de divorce ou de sparation, un contribuable peut tre amen verser son ex conjoint une prestation compensatoire. Dans ce cas, fiscalement, la pension est dductible partir du moment o elle est fixe dans une dcision de justice. Il y a des rgles particulires qui sappliquent lorsque cette prestation compensatoire est verse sous forme dun capital et non pas sous forme dune rente mensuelle. Dans ce cas, il y a des rductions dimpts gales 25% des sommes dans la limite dun plafond. Limputation de dficit catgoriel. Un dficit catgoriel est lorsque dans un revenu donn le contribuable a des charges plus importante que ledit revenu. Il y a une volution trs importante en la matire qui a consist 54

un effet de balancier. Jusqu une rforme trs importante de limpt sur le revenu en 1959, le lgislateur tait svre en la matire et un dficit dans une catgorie de revenu ne pouvait pas simputer sur le revenu global mais seulement sur les revenus de mme nature les annes suivantes. En 1959, on a considrablement modifi limpt sur le revenu, cest l o on cre vraiment limpt unique sur le revenu global. On tire des consquences du nouveau raisonnement qui sapplique. 1959 est la disparition complte des cdules. Il ny a plus de cloisons tanches entre les revenus donc on admet quun dficit simpute sur le revenu global. partir de 1959, on a vu apparatre un revenu nul ou ngatif chez un grand nombre de contribuable en particulier cause doprations immobilires donc on est trs vite revenu la rgle selon laquelle le dficit est report sur les annes suivantes. Cest pour viter la dduction du dficit artificiel, c'est dire qui rsulte de montages purement fiscaux. Selon les revenus, il y a possibilit ou non dimputation sur le revenu global. Les cas dimputation possibles sont les moins nombreux. Cette rgle sapplique au dficit agricole. Un dficit agricole ne peut tre dduit que sur les bnfices agricoles des 6 annes suivantes. Il existe galement des rgles trs strictes pour les dficits fonciers qui sont en principe imputables uniquement sur les revenus de mme nature. Mme chose pour les dficits qui proviennent des BNC, on diffrencie selon lactivit. Ne sont dductibles que les dficits qui proviennent de lexercice dune profession librale ou de charge et office. Pour tous les autres revenus, ce ne sera imputable que sur les revenus de mme nature des 6 annes suivants. a veut dire que le dficit qui provient dune activit lucrative occasionnelle nest pas imputable sur le revenu global. Exemple jurisprudence : systmatiquement ladministration refuse le fait de dduire un dficit qui provient dune activit artistique non professionnelle. Le juge le valide. Ce nest pas imputable sur le revenu global dacheter un matriel coteux. Il est galement prvu que les dficits qui proviennent dactivits commerciales caractre non professionnel ne sont imputables que sur les bnfices de mme nature des 6 annes suivantes. Cette rgle a t fixe pour viter les montages purement fiscaux, parce quon avait vu des contribuables se lancer dans des constructions de rsidences. La dtermination de limpt net. Limpt net est le montant du chque que lon fait au trsor public. Pour cela, on opre un certain nombre de correction sur limpt brut qui est le fait davoir appliqu le barme progressif de limpt au revenu global net. Le barme qui va sappliquer pour les revenus 2008 est un barme progressif qui montre que comme dans les autres pays de lOCDE la France a progressivement rduit le taux marginal et le nombre de tranches. Aujourdhui le taux marginal est de 40%, avant il tait de 56,6%. La tranche la plus leve est 40%. Il y a 5 tranches dans le barme. La premire est ce quon appelle le taux 0, c'est dire que jusqu 5852 euros de revenus net, ce nest pas imposable. Ensuite premire tranche partir de cette somme jusqu 11mille et quelques o le taux est 5 %. Troisime tranche 14%. Quatrime tranche 30%, puis dernire tranche 50%. Dans ce cas, le quotient familial sert. La notion de foyer fiscal sert savoir de qui on va additionner les revenus. Le quotient familial sert diminuer la progressivit de limpt. En fonction des membres du foyer fiscal on va pouvoir dterminer le quotient familial. Le quotient familial se dfinit en nombre de part. Chaque poux une part, pour les enfants 0,5 part pour les deux premiers et une part partir du 3me enfant. Ces parts servent diviser le 55

revenu global net. On calcule le revenu global net et on le divise par le nombre de parts, on obtient le revenu global net pour une part. On applique la barme la part ainsi calcule. A la fin de cette opration, on obtient limpt d pour une part, et pour connatre limpt d par le foyer fiscal on multiplie par le nombre de parts. Le taux de la 2me tranche est 5,5% qui est de 5852 euros et 11873. 3me tranche : de 11873 jusqu 25926 : taux = 14% 4me tranche : de 25936 jusqu 69505 euros= 30% au del= 40% Un foyer avec un couple et deux enfants rattachs, a fait trois parts. Deux foyers fiscaux avec mme revenu global qui est de 150 mille euros. 50 mille euro par part. Sur ce chiffre, on applique la barme progressif. Ensuite impt d pour une part, partir de l pour connatre limpt d par foyer fiscal on multiplie limpt d par une part par le nombre de parts. Cest parce que cet avantage en impt est important cause des enfants quil y a eu des dbats sur la question de savoir sil ne fallait pas plafonner les effets du quotient familial parce qu avec la progressivit, le gain en impt est proportionnellement plus important pour les hauts revenus. Ces dbats ont t repris par le gouvernement dans le cadre de la dernire loi de finances et on a dcid de plafonner les avantages lis au quotient familial. Il y a eu des dbats mouvements au sujet de la question du plafonnement des effets du quotient familial. Pour la dclaration 2009 ce plafonnement par demie part est de 2292. Lavantage en impt ne peut pas dpasser par demie part 2292, cest le cadre gnral. La liquidation de lIR cest aussi la dtermination de limpt net, lapplication de correction qui prend la forme de crdit ou rduction dimpt. Il y a aussi leffet du bouclier fiscal. Rduction et crdit dimpt. Il existe plusieurs techniques susceptibles dapporter des corrections entre impt brut et net. Une technique fiscale nest jamais neutre, les effets sont diffrents. Un systme de rduction dimpt se diffrencie du systme de crdit dimpt car dans le systme de crdit dimpt il y a la possibilit de restitution quand limpt qui est d par le foyer fiscal nabsorbe pas lintgralit du crdit dimpt dont il bnficie. Il y a trois techniques pour corriger limpt : systme de la dduction. Ex : pensions alimentaires. Dans ce systme, on joue sur lassiette. On diminue la base dimposition, on intervient avant lapplication du barme progressif. Le gain en impt est dautant plus important quon est un gros contribuable. On a donc prfr les corrections qui sappliquent aprs lapplication du barme progressif. On a jou de moins en moins sur lassiette mais de plus en plus sur le montant de limpt d. Dans un 1er temps, on a remplac les systmes de dduction par des systmes de rduction : diminution de limpt d. Ces mcanismes ont t mis en uvre pour toutes les dpenses de lhabitation principale par exemple. Ex : dans un systme de rduction dimpt, quand on a une dduction dimpt lavantage en impt est modeste et un versement dans un systme de rduction dimpt un contribuable modeste va voir sa dette fiscale seffacer ou diminuer de moiti. La rduction dimpt est sensible au niveau des foyers modestes et avantage relatif pour les gros contribuables. On a t plus loin et on a substitu dans un certain nombre de domaine les dductions dimpt par un crdit dimpt. Un crdit dimpt est une crance lgard du trsor public, a nous sert payer limpt et on ne rgle que la diffrence. Lavantage est que quand le crdit dimpt est suprieur limpt 56

d, on nous rend la diffrence. Ex : foyer fiscal avec impt d de 200, bnficie dun crdit dimpt de 350, le trsor public va restituer 150. Sil sagissait dune rduction dimpt, cette restitution naurait pas lieu : il naurait rien pay, mais naurait pas t rembours. Avantage donc semblable pour les petits et gros contribuables. Ex rduction dimpt : Sagissant des rductions dimpt, lune des plus anciennes concerne les dons qui sont effectus au profit dorganismes. Selon lorganisme en question le montant de la rduction dimpt varie. Il sagit dorganismes dintrt gnral but non lucratif, le lgislateur a largi le nombre dorganismes ligibles. Il y a deux grandes catgories dorganismes. Organismes daides aux personnes en difficult : montant donnant droit rduction dimpt est de 75% des sommes verses avec un plafond de 488. Problme quand le montant des dons dpasse 20% des revenus imposables : on admet le report de lexcdent sur les 5 annes suivantes. Lesprit de cette disposition est dviter trop dincidences en raison de la progressivit de limpt. Evidemment, pour cette rduction dimpt il faut pouvoir justifier. Mcanisme encore plus controverse : rduction dimpt pour lemploi domicile : il sagit de la rduction dimpt dont bnficie un contribuable qui emploie un salari domicile. Rduction gale 50 des dpenses engages dans la limite dun plafond annuel de 12 000. Lavantage en nature ne peut pas dpasser 6000. En raison de la crise, la loi de finance 2009 a prvu daugmenter ce plafond de 15000 seulement pour les nouvelles embauches. Ex de crdit dimpt : dans le cadre de la dernire loi de finance, une modification a t apporte pour les dpenses faites en squipant au titre dconomie dnergie ou de dveloppement durable rendant ligible un crdit dimpt, idem pour agriculture bio, prime pour lemploi. Le lgislateur dans sa loi de finance 2009 a mis en place un systme de plafonnement global des niches fiscales, mais pour viter la rtroactivit ce systme ne sappliquera qu compter de 2010. Le montant total des rductions au crdit dimpt sera limit 25000 + 10% du revenu imposable. Section 2 : La contribution sociale gnralise 1 : Caractres gnraux de la CSG La CSG est due par les personnes physiques fiscalement domicilies en France. Son produit est destin au financement de certaines dpenses de scurit sociale relevant par exemple des prestations familiales, du financement de la dpendance et les prestations non contributives des rgimes dassurance vieillesse. Cette CSG sinscrit donc dans le mouvement de fiscalisation de la protection sociale qui est le fait de financer certaines dpenses de scurit sociale par limpt et pas par des cotisations sociales. On avait dj certains impts et taxes affects au financement de la scurit sociale : taxe sur tabac et alcool, taxe sur les dpenses de pub pharmaceutiques. La CSG marque cependant un tournant important dans ce phnomne. Elle a t cre par la 57

loi de finance de 1991 par le gouvernement de Michel Rocard. Il sest inspir de travaux et rapports qui avaient envisag la pertinence de ce type de prlvements, par exemple le rapport du 10me plan de 1981 prconisait ce type de prlvements en raison de la distorsion que le principe duniversalisation de la protection sociale causait entre le droit de prestation et leffort contributifs. La CSG se distingue de lIR plusieurs titres. Elle est trs largement prleve la source : lemployeur la retient. Elle sapplique sur la plupart des revenus c'est--dire quelque soit le statut au regard de lIR des sommes en question la CSG est en principe due : des sommes non imposables dans le cadre de lIR relve de la CSG. Il existe 3 types de CSG et un rgime spcifique sur le produit des jeux : Un prlvement sur les revenus dactivit et assimils. Les salaires, certaines allocations, revenu tir de la participation de lintressement, etc. Lassiette est 97% des sommes considres. Le lgislateur ayant admis depuis 2005 un abattement de 3% pour frais professionnels, lassiette est 97% des sommes perus. Cest lemployeur qui va la retenir la source et la reverser lURSSAF en mme temps que les cotisations sociales. Pour les revenus non salariaux, les rgles dassiette sont identiques sauf que cest le contribuable qui va dclarer lURSSAF lassiette de cette CSG de manire trimestrielle. Le taux de la CSG sur les revenus dactivit est de 7,5% et seule une fraction de la CSG est dductible sur lIR, la CSG est dductible concurrence de 5,1%, le reste nest pas dductible de lIR. Une contribution qui porte sur les revenus de remplacement : allocations chmage, indemnits journalires, pensions de retraite ou dinvalidit, etc. On a voulu faire rentrer dans le champ dapplication des revenus qui chappent lIR. Le taux de droit commun pour les revenus de remplacement est de 6,2% Cest lorganisme qui verse ce revenu de remplacement qui retient la CSG et la reverse lURSSAF. Une contribution sur les revenus du patrimoine et les revenus de placement : revenus fonciers, revenus de locations meubles, rentes viagres titre onreux, revenus de lpargne salariale, revenus de capitaux mobiliers et certains produits de placement exonrs dIR : plan dpargne logement, assurance vie, sont soumis la CSG. Ces revenus de patrimoine et placement sont soumis un taux de 8,2%, ils sont recouvrs par ladministration fiscale par voie de rle sauf pour les revenus de capitaux mobiliers pour lesquels cest ltablissement payeur qui prlve et reverse ladministration fiscale. Cette CSG est dductible auteur de 5,8%. Cas particulier : produits des jeux : en principe exonr dIR mais soumis la CSG 9,5%. Il sagit des jeux exploits par la franaise des jeux, du pari mutuel et de jeux raliss dans les casinos. La CSG est un taux proportionnel et non pas progressif. 2 : CSG et rformes de lIR Le 14me Rapport du Conseil des Prlvements obligatoire consacr la CSG explique les raisons qui ont motivs les pouvoirs publics crer la CSG. La CSG a t introduite un niveau de prlvement obligatoire inchang : la pression fiscale na pas augment, on a rduit simultanment le taux de certaines cotisations sociales. La CSG est la rponse une critique 58

densemble du systme franais des prlvements obligatoires. Cette critique porte dune part sur les cotisations sociales. Elles sont responsables de laugmentation des prlvements obligatoires. Sur la priode qui a prcd la cration de la CSG, ces cotisations sociales ont t responsables de la hausse des prlvements obligatoires. Les cotisations sociales augmentent plus vite que les recettes fiscales de lEtat. Dautre part, la critique est une remise en question partielle des choix faits en 1945 en matire de financement de la protection sociale. En particulier, il apparat que la logique professionnelle a t dpasse par la logique de la solidarit nationale et on a vu progressivement se distendre le lien existant entre le droit prestation et le fait davoir cotis : cest le cas des prestations familiales. Deuxime critique : lIR est qualifi dimpt malade pour plusieurs raisons. Cest un impt qui a une assiette trs troite, un certain nombre de revenus sont exonrs et il existe beaucoup de rgimes drogatoires. Cela aboutit ce que la moiti des foyers fiscaux chappent lIR avec leffet du quotient familial. Le quotient familial aboutit ce quun couple avec deux enfants paie 5 fois moins dimpt quun clibataire avec le mme revenu. Impt malade car cest un impt peu productif : 1 point dIR rapporte 3 fois moins quune cotisation sociale. Cest aussi un impt qui a un cot de gestion important. Impt concentr : 10% des foyers fiscaux paiyent plus de la moiti de lIR. 3me critique : jusqu la cration de la CSG, il y avait une ingalit face au prlvement obligatoire selon le rgime du revenu. La moiti des revenus de la proprit ne supporte aucun prlvement social et parfois mme aucun prlvement fiscal. Le conseil des impts relve aussi que les revenus sociaux ne sont pas ou peu sollicits, or il a not que 45% des personnes de plus de 18 ans ont un revenu qui dpend largement de la protection sociale. Le conseil des impts avait aussi voqu les problmes de la progressivit : la place rduite de cet impt dans les prlvements obligatoires relativisait largument. tude comparative entre France et GB. lpoque le taux marginal tait de 40% en GB et de 56% en France. Mais le conseil des impts a mesur la progressivit du systme en comparant limposition de 10% des mnages les moins aiss et de 10% des plus aiss et la conclusion tait que la progressivit de lIR britannique tait 2 fois suprieure au systme franais pour un couple avec deux enfants : problme des effets du quotient. Le Conseil Constitutionnel a eu se prononcer 3 reprises sur la CSG. Une premire fois sur la loi de finance 1991 qui a fait lobjet dune dcision du 28/12/1990, le Conseil avait qualifi la CSG dimposition de toute nature. Si la CSG tait un prlvement social, elle navait pas sa place dans le cadre de la loi de finance : argument des auteurs de la saisine. Dans cette dcision, pour qualifier juridiquement ce prlvement, le Conseil a analys la finalit de la CSG et a pris en compte le fait quil sagissait de la mise en uvre de la solidarit nationale. Dans une dcision ultrieure 325DC de 1993, le Conseil tait revenu sur ce point et il avait dvelopp la diffrence de logique fondamentale qui distingue une cotisation sociale dun impt. Le conseil avait dduit un certain nombre de consquences tenant au principe constitutionnel qui sapplique limpt. Dune part, le fait que la charge de limpt doit tre galement rpartie et dautre part appliquer la CSG sa jurisprudence sur le principe dgalit en matire fiscale. Le Conseil constitutionnel a eu examiner la compatibilit de la CSG avec deux principes 59

dans le cadre des dcisions rendues en 90 et 95. Sagissant de la progressivit, les dcisions rendues au sujet de la CSG montrent que le lgislateur apprcie la notion de facult contributive sous le contrle du juge constitutionnel. Ce ntait pas la premire fois que le Conseil constitutionnel avait eu se prononcer en la matire. Dans la dcision concernant la cration de lIGF (impt sur les grandes fortunes) en 1981, le Conseil constitutionnel avait dj dgag cette exigence, dcision du 31 dcembre 1981. Les requrants, 60 parlementaires, invoquaient la violation de larticle 13 de la DDH. Le Conseil constitutionnel avait accept dexaminer le moyen et avait considr que le lgislateur est libre de dterminer de quelle manire, selon quelles rgles, les facults contributives doivent tre apprcies. Mme jurisprudence rendue dans le cadre de la CSG mais sous le contrle du juge constitutionnel qui impose le respect de larticle 13. Sagissant de la CSG, la question pose tait la question de la constitutionnalit de sa dduction partielle. Cela vient limiter les effets de la progressivit. Le Conseil constitutionnel a galement eu appliquer le principe dgalit devant la loi. Il avait dj censur plusieurs reprises le lgislateur fiscal. Le juge constitutionnel na jamais considr que la CSG violait ce principe dgalit. Dcision 285 DC du 28 dcembre 1990 relative la CSG. Dans cette dcision, il a jug qu partir du moment o la CSG tait constitue de trois contributions distinctes, lapplication du principe dgalit devait sapprcier au regard de chaque imposition prise sparment. a veut dire quil en a conclu que les arguments invoqus sur la violation du principe dgalit tait irrecevable et devaient sapprcier imposition par imposition. Il a galement jug que les consquences dcoulant de ces trois contributions ne justifient pas une atteinte au principe dgalit, par exemple le fait quil y ait des recouvrements diffrents. De la mme manire, les diffrences quant aux rgles de contentieux qui sappliquent chacune de ces contributions ne portent pas atteinte au principe dgalit. 3 : Les pistes de rformes envisages pour unifier CSG et impt sur le revenu. Les caractristiques essentielles de la CSG. Ce qui la diffrencie de limpt sur le revenu est quil sagit dun prlvement assis sur lensemble des revenus. a veut dire que cet impt a une assiette trs large. La seconde diffrence fondamentale est le taux, elle est dote dun taux proportionnel, 7,5% pour les revenus dactivit. Tous les travaux qui existent en matire de rforme de limpt sappuie sur la liaison assiette/taux. Dune manire gnrale, lexprience montre que les impts les plus rentables sont ceux qui ont une assiette large et des taux relativement faibles. Ce type dimpt a toujours eu un rendement suprieur aux impts avec assiette troite et taux lev. Un taux faible est supportable par presque tout le monde alors quun taux lev ne sera pas supportable par une partie des contribuables. On observe de manire gnrale que plus le taux dun impt augmente plus les contribuables cherchent des moyens pour minorer leurs charges fiscales. Plus le taux est lev plus une mesure dexonration va prsenter un caractre incitatif pour le contribuable, donc il y a tentation des pouvoirs publics de faire beaucoup de choses. Il nexiste pas dans le cadre de la CSG le problme des niches fiscales parce que lensemble de ces lments ne joue pas. 60

Le problme essentiel de limpt sur le revenu est un problme dassiette qui est trs ampute par toutes ces dpenses fiscales. Ce lien assiette/taux a t pris en compte dans toutes les rformes fiscales qui ont eu lieu dans les pays de lOCDE dans les 80S et les 90s. Toutes ces rformes voulaient largir lassiette de limpt et refaire le barme de limpt pour viter les taux marginaux. a a t le cas dans beaucoup de pays comme la GB, lAllemagne ou la Sude. Il y a eu une diffusion de ce mode de rforme qui a jou dans la cration de la CSG. Ce problme dassiette a des rpercutions dans dautres domaines, au del mme de limposition du revenu. Souvent les prestations sociales sont verses sous condition de ressource, cela vaut galement pour la majorit des prestations familiales, la diffrence de pression fiscale montre les distorsions risquant dtre cre en dehors de la sphre fiscal. Ce revenu fiscal de rfrence ne prend pas en compte lensemble des revenus. Cette constatation a t faite dans plusieurs pays et on a vu dans dautres pays de lUE une dconnexion progressive se mettre en place entre ce critre fiscal et les lments de rfrence pris en compte pour lattribution daides sociales. En France, de nombreuses mesures dcoulent de la qualit de ne pas tre imposable limpt sur le revenu. Cette frontire entre revenu imposable et non imposable fait aussi partie des lments de rflexion pris en compte quand on veut rflchir une rforme de lIR. La CSG ne prsente pas cet inconvnient car son assiette est trs importante. Ds la loi de finance de 1990, la CSG est conu par les pouvoirs publics comme lamorce dune rforme beaucoup plus importante du systme fiscal franais. Dans son discours lAssemble nationale, Rocard a dit que la CSG tait une tape fondamentale pour une rforme complte du systme fiscal. Les travaux parlementaires de lpoque montrent que la CSG est une rponse aux carences de limpt sur le revenu. Au dbut des 90s est aborde la question de la fusion terme des deux impositions. Ce point a fait lobjet de travaux ultrieurs. Deux projets importants : Dans le cadre de lOFCE (observatoire franais de la conjecture conomique) Le rapport de lOFCE travaille sur les scnarii possibles de fusion de limpt sur le revenu et de la CSG. Il y a plusieurs hypothses qui sont susceptibles dtre adoptes. Les enjeux sont trs importants et une des questions cls rsoudre est quel va tre le sort de la spcificit franaise tenant au quotient familial, va t-on voir disparatre le caractre familial de limpt ou non ? Ces scnarii ne bnficient pas ncessairement de la mme manire tous les contribuables, on observe quil y a des perdants et des gagnants. La premire hypothse, qui est la plus simple, favorise tous les mnages. Cest une rforme minima qui consisterait rendre totalement dductible la CSG de limpt sur le revenu. Tous les mnages gagnent cette mesure, mais les plus grands bnficiaires sont les plus gros contribuables. Cette mesure a un cot trs important, on estime quadmettre la dductibilit totale la CSG coterait lEtat plus de 3 milliard deuros et a ne simplifie pas beaucoup la question de la modernisation de limpt sur le revenu. Le second scnario est lhypothse dune vritable fusion des deux impositions. Dans cette hypothse, il y a en ralit plusieurs scnarii. Le premier retient lapproche familiale de limpt. Dans le second, on fait disparatre totalement ce quotient familial. Le moyen le plus simple de le mettre en uvre est de supprimer la CSG et daugmenter les taux du barme de limpt sur le revenu. a veut dire augmenter le barme de 7,5% par exemple. a veut dire que la premire tranche serait 7,5% au lieu dtre 0. Les principaux perdants sont les chmeurs et les retraits avec bas revenu. Les allocations chmages et les retraits avec bas revenu 61

chappent la CSG. Un retrait avec une retraite de 800 euros par mois ne paye pas dimpt ni la CSG. Avec cette agrgation des taux, il paierait prs de 650 euros dimpt. Si on fusionne ces deux impositions, ce qui risque darriver est la suppression du quotient familial pour retomber sur la solution technique du projet Caillaux. Ce quon prvoit dans ces hypothses est la cration dun crdit dimpt. a veut dire que les personnes revenu faible on leur verse de largent. Par personne charge, il y aurait un crdit dimpt, environ 1500 euros par personne charge. Rapport parlementaire de M. Migaud. Rapport de Didier Migaud prsent lAssemble nationale en 2007. Ce rapport a un bon tiers de son contenu consacr au rapprochement entre limpt sur le revenu et la CSG. Largument cl est que la fusion de la CSG et de limpt sur le revenu rendrait le systme fiscal plus juste, c'est dire la fois plus progressif, plus simple et plus transparent. Cest une rforme norme qui a des rpercussions trs nombreuses, par exemple la CSG en principe est perue sur les revenus de lanne N alors que limpt sur le revenu est peru sur les revenus de lanne antrieure, anne N-1. Que fait-on lanne de la transition ? Les points essentiels des rapports concernent la relation assiette/taux. Sur la diffrence de rendement, lassiette de la CSG dpasse de plus de 30% celle de limpt sur le revenu. Cela a une consquence sur la rentabilit de cet impt. Le nombre de redevables la CSG est plus de 33 millions de personnes. Sagissant da limpt sur le revenu moins de 17 millions de foyers. Ce rapport sappuie sur des donnes de lOCDE et il montre lcart de pression fiscale pour un couple avec deux enfants. Si on part de lhypothse que le salaire est 100% quelle est la correction faite entre dune part limpt sur le revenu et les cotisations sociales ? La France prsente un cart dimposition de moiti moindre entre un couple avec deux enfants et un couple sans enfants, deux fois moins intressants quen Allemagne ou quaux USA. Lide que le systme franais est le plus avantageux pour la famille est relativiser. Le rapport de Migaud dveloppe la notion de crdit dimpt. Il y voit une meilleure prise en compte des charges de famille et un meilleur respect de larticle 13 de la Constitution. La critique de fond du rapport sur ce sujet est que le systme franais de quotient familial ne permet pas une apprciation pertinente des capacits contributives. De fait, ce quotient familial est trs franco franais. Et chez la plupart de nos voisins europens, la prise en compte de charge de famille existe par ces dispositions de crdit dimpt. La consquence est que les familles non imposables bnficient dune aide fiscale au mme titre que les foyers imposs. Section 3: limpt sur le revenu des personnes morales. Introduction : histoire de limpt sur les socits. En 1948, on dcide de crer limpt sur les socits. Entre les lois Caillaux de 1914-1917 et la loi de 1948, il ny a pas de remise en chantier de la rforme mise en pace par Joseph Caillaux. La rforme fiscale de 1948 a parmi ses objectifs premiers dimposer sparment le profit des personnes morales. Cette imposition spare des personnes morales est cre par une loi de 1948 au travers de limpt sur les socits. Avant, il nexistait quun impt qui est limpt sur le revenu des personnes physiques. a veut dire que le bnfice des entreprises est impos dans le cadre de limposition du revenu des valeurs mobilires. a veut dire que le bnfice nest impos que quand il est distribu aux actionnaires. 62

 partir de 1948, limpt sur les socits va sappliquer sur les socits de capitaux et sur option quelques autres socits. On a attendu aussi longtemps pour crer un impt sur les socits parce quil y avait une ide trs rpandue qui tait que limpt tait une obligation personnelle, qui pesait sur le contribuable, sur le citoyen. Et puis on considrait que a navait pas beaucoup de sens dimposer les entreprises parce que, dans tous les cas, elles allaient rpercuter dans leur cot de production cette charge fiscale. Cest surtout des raisons conjoncturelles (WWII) qui justifient la cration de ce nouvel impt. Politiquement, ctait assez habile car personne ne voit rien passer. On considre que cest une mesure strictement fiscale. On a russi en 48 pratiquer lanesthsie fiscale complte. La trace de cette histoire, on la retrouve dans le fait quaujourdhui limpt sur les socits est dtermin dans les conditions dun ancien impt cdulaire. Aujourdhui le bnfice imposable est dtermin dans la catgorie des BIC. 1 : Le champ dapplication de cet impt Sont imposables limpt sur les socits un certain nombre de personnes morales de droit public ou de droit priv qui sont vises larticle 206 du Code gnral des impts. On se rfre cet article 206 puisque les dispositions de larticle 205 de ce code, dfinissant le champ dapplication de lIS, disent trs clairement que limpt sur les socits sapplique aux socits et aux autres personnes morales dsignes larticle 206 ,. Larticle 206-1 vise toute personne morale se livrant une exploitation ou des oprations de caractre lucratif. En rponse cette disposition, larticle 207 exonre dimpt les socits ou les organismes but non lucratif. La distinction entre les socits de personnes et les socits de capitaux. Le principe est trs simple. Les socits de personnes sont considres comme fiscalement transparentes et donc chappent en principe limpt sur les socits. Alors que les socits de capitaux sont, de plein droit, assujetties cet impt. Les socits de personnes regroupent la plupart des socits civiles, sous rserve de lexistence de la possibilit pour certaines dentre elles dopter limpt des socits. Les SNC, les SEP et les socits de fait sont ranges dans cette catgorie. En principe, toutes ces socits ne sont pas concernes par lIS. Elles sont considres comme fiscalement transparentes, c'est dire quon considre que fiscalement elles ne constituent pas une entit distincte de celle des associs. a veut dire quon apprhende fiscalement le bnfice au niveau des associs. Les obligations fiscales dune socit de personnes sont donc limites, ce sont surtout des obligations dclaratives qui vont permettre au travers dobligations comptables de dterminer un rsultat. Mais le bnfice ne sera imposable quau niveau de lassoci. a veut dire que si lassoci est une personne physique ce sera au travers de limpt sur le revenu et si cet associ est une socit de capitaux soumis lIS, ce sera apprhend par la socit de capitaux au travers de lIS. Les socits de capitaux sont le cur des redevables limpt sur les socits. Pour les socits de capitaux, on apprhende distinctement le bnfice de limpt sur le revenu. Il sagit des SA, des socits en commandite par action et des SARL qui nont pas fait le choix contraire (il y a une option inverse pour les SARL qui consiste opter pour le rgime fiscal 63

des socits de personnes). partir du moment o la socit est concerne par limpt sur les socits, cest ce rgime qui sappliquera quelque soit en ralit lactivit ralise. Cela veut dire que les bnfices dune socit de capitaux sont soumis lIS mme si son activit na pas de caractre commercial, cest une prsomption irrfragable de commercialit. Ces diffrences sont relatives parce que les rgles dassiette de limpt sur les socits suivent trs largement les rgles qui sont fixes dans le cadre de limpt sur le revenu. a veut dire quen ralit, la dtermination du bnfice est trs largement commune quel que soit le rgime fiscal auquel est soumis la socit. Au-del de ces socits civiles qui auraient opt et des socits de capitaux qui sont en principe soumis limpt sur les socits, il y a galement parmi les assujettis un certain nombre de personnes morales qui exercent des activits de nature commerciale. Les associations. Lide gnrale est celle du principe de lgalit devant les charges publiques. Quelle que soit la forme juridique, ce qui est dterminant au regard de ce principe de lgalit devant les charges publiques, est le fait de se livrer une exploitation ou une activit lucrative. Toute la question est de savoir dans quel cas une association, qui en principe a vocation avoir un but non lucratif, peut, tout en gardant ce statut associatif, tre considr comme ralisant des activits prsentant fiscalement un caractre lucratif. Cest ce principe de lgalit devant limpt qui a permis au CE de soumettre certaines associations limpt sur les socits. Cest la jurisprudence qui a pour la premire fois en 1973 dfinit quelles taient les rgles qui allaient rendre une association redevable de limpt sur les socits. Toute la jurisprudence tourne autour de la question de savoir si lactivit prsente ou non un caractre lucratif fiscalement parlant. CE, Assemble, 30 novembre 1973, association St Luc Cette jurisprudence est fondamentale parce quelle vient porter un coup darrt la prolifration dassociations qui sont cres pour chapper limpt. Lassociation St Luc est constitue sous le rgime de la loi de 1901, cest une association religieuse qui gre une clinique prive. En 10 ans, on passe de 10 100 lits. Cest une activit qui prospre. Le CE a constat que lassociation accomplissait les mmes actes et prestations que les cliniques caractre lucratif et des prix similaires. Le CE relve en particulier que cette association noffre pas de prix plus favorables pour des catgories de personnes dfavorises. Il relve quen particulier cette association na pass aucune convention avec les pouvoirs publics pour la prise en charge de certains bnficiaires de laide sociale par exemple. Le second lment pris en compte par le CE est le fait que cette clinique a systmatiquement rinvestit ses bnfices pour permettre laugmentation progressive du nombre de lits. Le fait quelle ait dvelopp son activit dans les secteurs chirurgie et maternit ne sexplique pas par le fait que ce secteur est moins bien couvert dans la rgion. Le CE en dduit donc lassociation doit tre regarde comme ayant exploite la clinique dans des conditions qui ne rpondent pas aux critres du caractre non lucratif . Donc en consquence, elle est redevable de lIS, et cela bien que dans le cas despce, ces religieuses ne percevaient pas vritablement de rmunration mais seulement des indemnits. Cest cette jurisprudence qui est le point de dpart de lassujettissement des organismes associatifs limpt sur les socits. Ce caractre lucratif rend galement redevable de la TVA. 64

Pendant trs longtemps, le CE sest appuy sur sa propre doctrine pour dterminer le caractre lucratif ou non dune activit. Ce qui tait particulirement pris en compte tait le fait que lassociation exerce ou non dans des conditions diffrentes de celles dune entreprise commerciale. Et notamment, le CE regardait si la couverture des besoins tait assure dans le secteur concurrentiel, aux prix pratiqus, et la nature du public accueilli. Le CE avait par exemple jug qutait soumise limpt sur les socits car se livrant des oprations lucratives une association inter entreprise de formation professionnelle. Arrt de 1991 du CE. Cette association a t dclare comme rentrant dans le champ dapplication de lIS, mme si elle ne faisait pas de pub, navait pas pour objet de faire des bnfices et les dirigeants ne percevaient aucune rmunration. Mais le CE a jug que ds lors que lassociation offrait des prestations de mme nature que celles qui pourraient tre fournies par une entreprise commerciale et bien la neutralit de la structure juridique la rendait redevable de limpt sur les socits. On a vu se constituer un rgime fiscal des associations. A la fin des 90s, il y a eu un rapport du Premier ministre sur le sujet qui a aboutit la dfinition dun rgime fiscal propre des associations. Il y a depuis cette date plusieurs instructions qui ont dfini ce rgime. Les principes gnraux ont t construits partir de 2001, linstruction du 17 dcembre 2001 a fix les principales lignes juridiques. Le principe de non assujettissement lIS est rappel en introduction de ce rgime. Le principe reste labsence de soumission des associations aux impts commerciaux. Mais lorsque ces organismes exercent une activit lucrative, ils sont susceptibles dtre soumis ces impts commerciaux. Pour un souci de scurit juridique, on a dfini quels sont les critres qui vont permettre de reconnatre un caractre lucratif. Ce caractre lucratif est dfini par ces instructions et il faut une dmarche en trois tapes. La premire tape permet de dterminer en particulier si lassociation prsente une gestion dsintresse ou non. a veut dire par exemple rmunration ou non des dirigeants, caractre bnvole ou non des personnels, intressement direct ou indirect aux bnfices des membres de lassociation. La deuxime tape consiste regarder si lassociation exerce son activit en concurrence avec le secteur lucratif. Cest une apprciation in concreto qui est faite. La troisime tape sintresse aux conditions dexercice de lactivit. On ne peut plus voir de jurisprudences o le seul fait que lactivit tait identique celle dune activit prive suffisait. Il faut examiner un troisime lment qui est les conditions dexercice de lactivit. Ces textes appliquent la mthode du faisceau dindices. La mthode des 4 P : on prend en compte le produit ou la prestation, le public, le prix, la publicit. Le juge va se livrer une apprciation vraiment in concreto. Exemple association sportive. Un club local organise pour des jeunes des entranements et des rencontres de volley. Ces activits de ce club sportif local sont finances par dune part les cotisations, des subventions, par la vente parfois darticles de sport et dautre part, lors des comptitions sportives, elle tire des recettes de la buvette quelle met en place, et des entreprises locales sont sollicites. Dans ce genre de cas, la question est de savoir sil existe des activits lucratives, et si cest le cas, si ces activits sont ou non prpondrantes. Exemple sur la buvette. Cest une activit qui relve du champ concurrentiel, la question de savoir si elle est lucrative ou non dpend des conditions dans lesquelles elle est exerce. Pour 65

tre lucrative, cette activit doit sexercer dans les mmes conditions que le secteur concurrentiel. Si le prix est modique et que les boissons sont servies par les bnvoles de lassociation, la conclusion est que cest une activit non lucrative. Lorsque lactivit lucrative est considre comme prpondrante la consquence est lassujettissement limpt sur les socits. Il existe pour les associations exercent en ralit plusieurs activits, certaines caractre lucratives, elle peut prvoit le droit positif sectoriser ces activits lucratives conditions que ces activits ne soient pas prpondrantes. Le fait de sectoriser veut dire de ne soumettre aux impts commerciaux que ce seul secteur l. Cest lassociation de faire ce choix, car ce nest pas obligatoire. 2 : Caractristiques gnrales de limpt sur les socits. Les rgles essentielles. Les rgles de territorialit. Le principe de base dcoule de larticle 209-I. Cette disposition du Code gnral des impts prvoit que les bnfices raliss par les entreprises exploites en France sont passibles de liesses. Lexploitation en France signifie lexercice habituel dune activit qui peut seffecteur soit dans le cadre dun tablissement soit par lintermdiaire de reprsentants nayant pas de personnalit indpendante, soit de la ralisation doprations formant un cycle commercial complet, ce qui est par exemple lachat de marchandises suivi de leur revente avec entre les deux un certain nombre doprations, a peut aussi concerner une activit de lotissements de terrain. Exemple tir de la jurisprudence : quand il y a une succursale qui ne dispose daucune autonomie de gestion, qui ne ralise en France aucune affaire mais qui se borne grer pour le compte dun sige social situ ltranger le suivi et la coordination de budgets publicitaires. Ds lors dit le juge quil nest pas tabli que son grant ait la possibilit de conclure des contrats ou dintervenir comme instance de dcision quelconque. Arrt de la CAA de paris du 22 janvier 1998, Socit Publicis. Une succursale sans autonomie de gestion qui ne ralise aucune affaire en France, mais se borne assurer pour le compte de son sige situ hors de France, auquel est refactur l'ensemble des frais qu'elle expose, le suivi et la coordination de budgets de publicit, ne peut tre regarde comme exploitant une entreprise en France, ds lors qu'il n'est pas tabli que son grant serait investi de pouvoirs lui permettant de conclure des contrats au nom de la socit ou d'intervenir comme instance de dcision dans le traitement d'affaires . Les rgles dassiette. Il y a une notion spcifique qui existe sagissant de limpt sur les socits qui permet de dfinir le bnfice imposable lIS. Cest la notion de rsultat fiscal. Pourquoi parler de lautonomie du bnfice fiscal ? Il y a une autonomie du bnfice fiscal par rapport au bnfice comptable. Cette autonomie est trs relative parce que la dtermination du bnfice fiscal suit troitement le bnfice comptable de lentreprise, mais il y a des corrections spcifiques qui font que le rsultat comptable et le rsultat fiscal ne sont pas identiques. 66

Le rsultat comptable est le rsultat avant impt qui est dtermin en appliquant strictement les rgles du Code de commerce et du plan comptable gnral. Le rsultat fiscal est lapplication de corrections purement fiscales ce bnfice comptable. En particulier, certaines normes internationales sappliquant aux entreprises sont diffrentes des rgles fiscales qui permettent de dterminer le rsultat imposable. Parmi ces diffrences, il y a la notion de charge fiscalement dductible. Fiscalement, le principe est que pour tre dductible une charge doit tre supporte dans lintrt ou les besoins de lentreprise dans le cadre dune gestion normale. Toute la thorie jurisprudentielle de lacte anormal de gestion cre parfois des contentieux trs importants entre les entreprises et ladministration fiscale. Lacte anormal de gestion est une dpense qui est supporte par lentreprise mais qui ne lui apporte quun avantage minime par rapport lavantage quun tiers a pu en tirer. Il y a une jurisprudence abondante et complexe sur le sujet qui concerne aussi bien des abandons de crance que certaines subventions ou dpenses. Le Conseil dEtat ne simmisce pas dans la gestion directe de lentreprise. Il part du principe quune gestion normale est une gestion qui en principe a vocation rechercher le profit. Deuxime catgorie de spcificits qui sont prvues par le Code gnral de limpt est lexclusion de certaines charges. Le Code gnral des impts exclut expressment certaines dpenses. Il y a la catgorie des dpenses supportes dans lintrt des dirigeants. Le Code refuse galement la dduction des dpenses somptuaires. Par exemple pour lamortissement des vhicules, on retient un seuil maximal. Le Code gnral des impts refuse les rmunrations excessives eu gard au service rendu. Les intrts qui concernent les comptes courants dassoci ne sont pas dductibles au-del de certaines limites. Il y a des corrections dans lautre sens. Cela veut dire que le droit fiscal admet la dduction par exemple au titre des provisions dlments qui ne correspondent pas la dfinition comptable dune provision. Il y a certaines provisions dont le droit fiscal admet la dduction alors que sur le plan comptable a ne correspond pas une dfinition comptable de la provision. Ce sont les provisions rglementes qui sont fiscales. Le principe de base figure larticle 38 du Code gnral des impts. Il dfinit ce quest le bnfice imposable. Il sagit du bnfice net dtermin daprs les rsultats des oprations de toute nature effectues par les entreprises, a veut dire y compris cession dlments dactif. Ce bnfice net est dtermin par la diffrence entre les valeurs de lactif net la clture et louverture de la priode dimposition diminu des supplments dapports. Une fois quon a dtermin lassiette, on applique un barme. Liquidation et paiement de limpt. Le taux dimposition varie selon limportance du chiffre daffaires et galement selon le mode de constitution du capital de la socit. Il y a en fait un barme qui nest pas identique selon limportance du chiffre daffaires et la constitution du capital de la socit. La constitution du capital de la socit veut dire quon regarde si le capital a t entirement vers par les associs, et quel est le seuil de dtention des personnes physiques. Il y a aussi des critres sur le chiffre daffaires. Exemple : lorsque le chiffre daffaires hors taxe est infrieur 7 630 000 euros, il y a un taux rduit de 15% sur les 38 120 premiers euros de bnfices. Pour le reste, on applique le taux 67

normal de 33 1/3. Le taux rduit sur les PME a t dcid par les pouvoirs publics en 1996 pour allger leurs charges fiscales. a introduit une sorte de progressivit dans limpt des socits. Aujourdhui, presque la moiti des entreprises en France bnfice de ce taux rduit, prs dun demi million de socits bnficient du taux rduit. Cest une mesure qui est trs significative. Le gain en impt est parfois significatif. Pour certaines PME, le gain en impt peut atteindre la moiti des bnfices. Grce ce taux rduit en 1996, une socit sur trois a vu son impt allg de plus de moiti. Le paiement de lIS. En principe le paiement de lIS se fait par versement dacomptes. Lentreprise doit rgler au moyen de 4 acomptes lIS quelle a pay au cours de lexercice prcdent, ensuite il y a une correction. Ces acomptes doivent tre verss au plus tard les 15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 dcembre. Il y a des exceptions cette rgle. Il y a galement des rgles particulires pour les organismes non lucratifs.

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Chapitre 2: limposition de la dpense. Section 1 : les caractres gnraux de limpt sur la consommation. Limposition sur la dpense prsente certains avantages en termes de rentabilit et galement danesthsie fiscale qui pose un certain nombre de dbats sur le thme de la justice fiscale. La consommation offre fiscalement des avantages quaucune autre assiette offre. Lassiette trs large permet un rendement trs lev et stable. a prsente galement des avantages parce que cest une assiette captive, assez peu mobile et cest un dsavantage en termes de concurrence fiscale. Cest pour a quen Europe on a harmonis le taux. La consommation prsente un avantage qui est que ce nest pas dfavorable sur un plan macro-conomique entre larbitrage que font les consommateurs entre pargne et consommation. La consommation est stable. Augmenter la taxation des revenus est prjudiciable lpargne. Un autre avantage est la neutralit. La neutralit fiscale veut dire que les professionnels ont la possibilit de dduire la TVA quils ont pay en amont. On a souvent dit qutre assujetti la TVA est un avantage car on peut dduire la TVA quon nous a facture lors dun achat. Elle pose en revanche un certain nombre de difficults au regard denjeux de politique fiscale qui sintressent la justice fiscale. Dabord dans ce type dimpt sur la dpense, il ny a aucune personnalisation. Certains auteurs considrent quen ralit, la TVA est une forme supplmentaire dimposition du revenu. On frappe le revenu quand on le peroit mais aussi quand on le dpense. Cet impt est indolore. Limpt sur la consommation est proportionnellement plus lev en France que dans la plupart des autres pays de lOCDE compte tenu de la faiblesse relative de limpt sur le revenu. La France se caractrise dans son systme fiscal par une part plus importante de limpt sur la consommation. Gaudin, ministre des finances de Napolon pendant plus dune dcennie, disait : le meilleur impt est celui dont les formes dissimulent le mieux sa nature et qui en dispensant dailleurs le contribuable de toute prvoyance sidentifie le plus compltement avec les dpenses de ncessit que lon fait communment sans regret . Section 2 : La TVA 1 : Champ dapplication Les oprations imposables. Critres dassujettissement la TVA. Certaines oprations sont imposables de plein droit. Il existe aussi certaines oprations qui sont exonres. Il y a quelques oprations qui peuvent tre assujetties la TVA sur option. La 6me directive dont larticle 2 est repris aux articles 256 et suivants dit que sont soumises la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectus titre onreux par un assujetti agissant en tant que tel. La directive et le CGI utilisent des concepts juridiques en particulier la livraison. La 6me directive a prcis quel tait le sens quelle donnait cette notion : la livraison dun bien est dfinie par la 6me directive comme le pouvoir de disposer dun meuble corporel comme un propritaire. Il y a donc des rgles particulires pour les oprations immobilires et pour les biens incorporels. Sagissant de ces concepts, la Cour de justice a d prciser certaines notions qui ne sont pas suffisamment bien explicites par la 6me directive. 1re difficult : notion doprations effectues titre onreux et en particulier la question 69

de savoir dans quels cas des subventions sont ou non assujetties la TVA. Les principes ont t fixs par la jurisprudence dans un arrt de 1988 Apple and Pier : la question qui se posait tait de savoir si ses oprations rentraient ou non dans le champ dapplication de la TVA ? Dans cette jurisprudence, la Cour a relev les spcificits de ces activits et a rig le critre du lien direct. Le raisonnement de la Cour a t le suivant : elle considre que les producteurs qui financent cet organisme bnficient davantages mais la Cour considre quil ny a pas de relations entre le niveau des services rendus directement au producteur et les taxes quils doivent obligatoirement payer pour le financer. De cet lment, la Cour conclut que lactivit, les services rendus ne sont pas effectus titre onreux au sens de la 6me directive. Pour quil y ait prestations effectues titre onreux, il faut quil y ait une corrlation dans la contrepartie du service qui est rendu. Ce critre du lien direct a t repris et dvelopp par le Conseil dEtat dans une jurisprudence de principe. CE, 9/05/1990, CODIAC Il sagit dun comit pour le dveloppement industriel et agricole. Cette jurisprudence dit quau regard du critre du lien direct, lensemble des relations entre un organisme et ses bnficiaires sont pris en compte pour dterminer le caractre imposable ou non des oprations de ses bnficiaires : le juge va faire application de cette jurisprudence sur le critre du lien direct. Il y a donc deux conditions lassujettissement des subventions : Le service doit tre rendu directement un bnficiaire dtermin donc la contrepartie doit tre individualise. Condition pas remplie par la Cour de justice dans la jurisprudence Appel and Pier Relation ncessaire entre le niveau des avantages retirs par le bnficiaire de la prestation et la contrepartie quil verse. En ralit, le juge va considrer que les subventions sont assujetties la TVA dans la mesure o ces sommes ont une contrepartie directe qui est excute par lentreprise ou lorganisme subventionn celui qui verse la subvention. Lautre problme qui se pose est la notion dactivit conomique qui est assure par un assujetti agissant en tant que tel. La jurisprudence est venu prciser cette notion. La Cour de justice et le Conseil dEtat ont d dfinir cette notion qui fait partie des critres dassujettissement. Il ne suffit pas priori dtre assujetti, il faut que lassujetti ait agi en tant que tel. Il faut en ralit comprendre que lopration est imposable si elle est effectue par lassujetti dans le cadre de son activit professionnelle. Si on a un commerant qui ralise une opration titre priv, dans ce cas, il ny a pas dassujettissement la TVA. CE, 1995, Sudfer Une entreprise est spcialise dans les ngoces de mtaux. En lespce, la question pose consiste savoir si le fait pour lentreprise de vendre des lingots dor, quelle avait achets il y a plusieurs annes au titre de placement, rentre dans le champ dapplication de la TVA. Cest sur la base des principes prcdents que le Conseil dEtat sest prononc. Il a considr que ctait une opration prive, que vendre des lingots dor ntait pas son activit commerciale habituelle : absence dassujettissement la TVA dans cet exemple. Cette jurisprudence sapplique aussi certaines oprations effectues entre holding. Lautre difficult qui se pose en matire de dlimitation du champ dapplication de la TVA concerne la question de lassujettissement ou non des indemnits. volution en la matire en raison de la jurisprudence de la Cour de justice. 70

Le Conseil dEtat avait une position classique qui considrait que les sommes perues en rparation dun prjudice ne sont pas soumises la TVA car il ne sagit pas dune activit industrielle et commerciale. Cette jurisprudence tait elle-mme relative car le Conseil dEtat lui-mme a fini par considrer que certaines indemnits qui sont verses en raison dala inhrent des activits industrielles et commerciales taient soumises la TVA. Il y a lentre en vigueur de la 6me directive et la jurisprudence de la Cour de Justice Apple and Pier et sur la base de cette jurisprudence, le juge national a dvelopp aussi quant aux indemnits une jurisprudence qui fait application du critre de lien direct : jurisprudence Jurgen Mohr de 1996. Ces jurisprudences appliques aux indemnits restent conformes car centres sur le critre du lien direct, le CE a dvelopp dans un arrt de 1998 GEFIROUTE, quil sagissait de la question de savoir si des indemnits pouvaient ou non tre qualifies de contreparties ralises titre onreux dans le cadre de la TVA. Oprations exonres. Il y a des oprations non assujetties par nature, en particulier les actes mdicaux. La question de labsence dassujettissement la TVA pour les actes mdicaux stend un certain nombre dacte paramdicaux. Il y a eu une volution des dispositions applicables en la matire. La rgle est que sont exonres de TVA les seuls soins dispenss par les professions mdicales ou selon le CGI les professions paramdicales rglementes. Problme des ostopathes dans plusieurs arrts. La position du juge et de ladministration fiscale est qu partir du moment o il sagit dune profession paramdicale qui ne figure pas dans la liste vise par ladministration, il y a assujettissement la TVA. Evolution des textes car le CE tait rigide sur sa jurisprudence et refusait systmatiquement lexonration en labsence de professions rglementes. Il a fallu que la loi donne un cadre lgal cette profession et partir de la loi de finance rectificative de 2007, les ostopathes sont exonrs de TVA sur les actes de plein droit quils pratiquent. Quand on nest pas assujetti on ne peut pas dduire la TVA qui a grev les dpenses de biens ou de services quon a nous mme pay. Oprations exonres sur option. Certaines oprations sont donc assujetties sur option la TVA. Il sagit dactivits qui selon le droit commun des rgles applicables la TVA ne seraient pas soumises cet impt. Le professionnel ou lorganisme est autoris sur sa demande se soumettre ce rgime de TVA. Intrt : quand on est assujetti la TVA, on peut rcuprer la TVA facture. Ex : il y a certains loueurs dimmeubles qui louent des biens usage professionnel, la condition est que le preneur soit assujetti. Ce type de rgime a un intrt en particulier pour des constructions neuves Ex : certains groupements ou tablissements publics et particulirement au niveau du secteur public local. Dans certains domaines lassujettissement la TVA va permettre de rcuprer la TVA sur les investissements quelle ralise, loption permet la facturation aux usagers de steindre. Consquence de loption : possibilit de dduire la TVA facture en amont et dobtenir le cas chant le remboursement du crdit de TVA. 71

Rgles de territorialit. Il y a des spcificits quant au champ dapplication territorial. Le territoire fiscal pour la TVA se compose dune part du continent, de Monaco, de la Corse, des eaux territoriales. Pour les DOM rgime diffrent, certains y sont soumis, dautres non et concernant les TOM ils ne pratiquent pas de TVA. Cette territorialit se dfinit aussi par rapport aux oprations exonres. partir du moment o on a une opration qui a comme point de dpart la France, cest considr comme une exportation et donc il ny a pas de TVA. Inversement, une livraison de bien vers la France sera assujettie la TVA. Les importations seront assujetties la TVA franaise. Vritable complexit concerne le rgime des prestations de service, il y a des rgles complexes qui sappliquent. Le principe est fix larticle 259 du CGI, il est dit que le lieu des prestations de services est rput se situer en France lorsque le prestataire a en France le sige de son activit. Le rgime des prestations de service est le rsultat de laborieux compromis entre Etats. Le plus simple est un systme o la prestation est impose dans lEtat dans lequel le service est rendu : recette fiscale applique au consommateur. En fait il y a deux rgimes pour les prestations de service selon que la prestation est ou non matriellement localisable : Prestations matriellement localisables. Elles sont soumises la TVA en France car limplantation du prestataire se trouve en France (article 359 du CGI). Ex : location de moyen de transport, prestations sur immeubles (frais de gestion, dexpertise, travaux, etc.) et dans ce cas lassujettissement est le lieu dimplantation de limmeuble, transport de personnes dans lequel on se partage le droit dimposer au prorata de la fraction de la prestation ralise sur chacun des Etats. Prestations immatrielles : elles sont vises aux articles 259B et C qui prvoient un rgime drogatoire. Une prestation immatrielle est une prestation intellectuelle, tout ce qui concerne la proprit intellectuelle, les brevets, les logiciels, linformatique, lassurance, bureau dtude, avocats, etc. Le rgime est complexe car on tient compte de plusieurs paramtres. On tient compte du lieu dimplantation du prestataire et du fait de savoir si le client est assujetti ou non la TVA. Ex : si les deux intresss sont assujettis la TVA et si tous deux sont installs dans lUE, la TVA est due dans lEtat du client. Ex : les deux intresss sont tous les deux installs dans lUE mais le client nest pas un assujetti, dans ce cas la TVA applicable est celle de lEtat du prestataire. 2 : Rgles dassiettes et de liquidation Lassiette. Les articles 266 et 267 dterminent ces rgles dassiette. Il y a des lments compris dans la base imposable et dautres ne le sont pas. Le CGI dit que toutes les sommes, valeurs, biens ou services reus ou recevoir par le fournisseur ou le prestataire y compris les subventions directement lies au prix de ces oprations constituent la base dimposition. Certains lments largissent lassiette : Les frais financiers font partie de lassiette de la TVA partir du moment o ils sont facturs en raison du paiement tardif. 72

Les frais demballage : il faut distinguer selon quil sagit demballage perdu ou consign. Sil sagit demballages perdus, cest intgr dans lassiette. Certains lments sont exclus du prix imposables : Les rabais : diminution du prix HT donc de lassiette de limpt et si la remise est accorde aprs, il y a obligation dtablir une facture rectificative et doprer les corrections. Les reprises : tout dpend de savoir si le vhicule repris a ou non une valeur. Si le vhicule na plus de valeur, on le considre comme un rabais. Sil sagit dun vhicule qui a toujours une valeur, il faut distinguer selon que celui qui rend son vhicule a ou non la qualit dassujetti. Donc sil sagit dune entreprise, il sagit dune double vente et chacune de ces ventes est soumises la TVA. La liquidation. Les rgles relatives au fait gnrateur et lexigibilit de la TVA : 269 CGI. Cette disposition distingue le fait gnrateur et lexigibilit. Le fait gnrateur est lvnement qui va donner naissance la crance du trsor. Cet vnement est par exemple la livraison, une prestation de service. Lexigibilit est lvnement qui donne au trsor le droit dobtenir le paiement de la TVA. Ils ne concident pas ncessairement. Ce qui est important est la notion dexigibilit car elle permet de dterminer quelle priode on rattache les oprations ralises. Pour le client, cest compter du moment o la TVA est exigible que pour lui, elle devient dductible. Parfois, le fait gnrateur et lexigibilit concident. Gnralement, il y a peu de difficults concernant les livraisons des biens meubles corporels. En revanche, ces deux notions ne concident pas pour les prestations de service. Pour les livraisons de meubles corporels : Faits gnrateurs et exigibilit concident avec la livraison. La question est de dterminer ce quon entend par livraison : dfinition reprise dans le CGI : transfert du pouvoir de disposer dun bien meuble corporel comme un propritaire. Cette notion se rapproche largement de la conception du droit priv et de la notion de dlivrance. Le Code civil qualifie la dlivrance comme le transport de la chose vendue en puissance et possession de lacheteur. Gnralement, la livraison est la remise matrielle du bien et cest quand il y a remise matrielle du bien que la facture est remise. partir du moment o le droit fiscal centre ses proccupations sur les livraisons, quelle va tre lincidence fiscale sil y a dcalage dans le temps entre les dates ? Sagissant des incidences relatives au transfert de proprit, le transfert de proprit prcde la livraison, la TVA nest exigible qu partir du moment o le bien a t livr lacqureur. Autre hypothse : clause de rserve de proprit jusquau paiement complet. Lorsquil ny a pas de paiement du prix, lassujetti qui a rgl la TVA pourra rcuprer cette TVA en utilisant une procdure spcifique qui existe en cas dimpay. Sagissant des incidences correspondant la date de paiement, la TVA peut tre due quand il y a paiement aprs livraison ou avant. Sil y a paiement anticip, lassujetti na pas rgler la TVA sur ces montants, il naura rgler la TVA qu partir du moment o la TVA est paye. Quand on convient dun paiement aprs livraison, le commerant doit faire lavance de cette TVA, cest un inconvnient. Inversement, le client bnficie dun avantage de trsorerie car 73

partir du moment o la TVA est exigible, il peut dduire immdiatement une TVA facture mais rgle plus tard. Pour les prestations de services : Il est ncessaire de faire la distinction entre le fait gnrateur et lexigibilit. Sagissant du fait gnrateur, il est constitu par la prestation elle-mme. Lexigibilit (article 269 CGI) est constitu par lencaissement du prix. Il y a un rgime de droit commun et un rgime optionnel. Possibilit de simplifier la gestion du contribuable qui ralise en mme temps une vente et une prestation de service. Principe : exigibilit au moment de lencaissement du prix. Consquence : Quand il y a paiement fractionn : TVA exigible sur le montant de chaque encaissement. Il y a parfois certaines modalits de paiement utilis dans la vie des affaires. Quand il y a paiement par traite, on a un fournisseur qui va mettre un titre sur son client 60 jours par ex, quand le paiement a lieu par traite, lencaissement a lieu lchance et non pas la date laquelle cette traite est tire. Loption sur les dbits : possibilit pour certains contribuables dopter sur les dbits. Dans ce cas l, certains prestataires de service peuvent tre autoriss acquitter la TVA sur les dbits. Le dbit est linscription de la somme due au compte client, cette inscription intervient en principe lors de la facturation : une fois que la prestation est effectue. Dans ce cas l, la TVA va devenir exigible au moment de la facturation. Loption sur les dbits peut donc avoir pour consquence de retarder lexigibilit. Lintrt est la simplification pour le contribuable car alignement du rgime des ventes et des prestations de service. Ex : changement dune pice = facture la pice neuve et la pose, ces professionnels optent pour les dbits car il faut quils traitent diffremment la vente de la pice et la prestation de service. Principes de base de la dductibilit. Certains contribuables non assujettis la TVA peuvent dcider dopter pour la TVA pour dduire : tous les assujettis ont la possibilit de dduire la TVA quils ont supporte sur leurs achats de biens ou sur les prestations de services ncessaires leur activit. Cette TVA va pouvoir tre dduite. Ce mcanisme permet de qualifier la TVA dimpt neutre car pour eux ce nest pas une charge fiscale. Cest aussi car il existe cette dductibilit quon lappelle la TVA. Pour bnficier de la dduction, il y a des conditions. Il y a des conditions de forme car il faut pouvoir justifier au travers de facture du droit dduction. Par ailleurs il existe une harmonisation au niveau communautaire des mentions pour que la TVA soit dductible, certaines mentions doivent figurer sur la facture (prix HT, montant TVA, taux appliqu, identifiant comm des intresss). Lobjet de ces mentions est de sassurer que la facture est une opration relle. Sur le fonds, la condition est dtre soi mme assujetti la TVA. Autres consquences : pour tre dductible il faut que la TVA concerne des biens ou prestations ncessaires lactivit de lentreprise. Il y a aussi un certain nombre de conditions tenant au dlai. La TVA est dductible au titre des oprations dun mois donn et cette TVA va simputer sur la TVA collecte au cours de la mme priode. Il y a parfois chez les assujettis un dcalage, il y a des possibilits de rgularisation qui existent. Autres prcisions : certaines oprations sont exclues expressment du droit dduction, 74

certaines dpenses concernant le logement du personnel par exemple, etc. Il y a aussi un autre principe sur cette exclusion, le lgislateur a exclu du droit dduction les biens acquis par un assujetti en vue de les donner ou de les vendre un prix trs bas. Ce que paie lassujetti est la TVA nette : diffrence entre la TVA collecte et la TVA quon lui a facture. Quand la TVA collecte est moins importante que la TVA dductible, il y a un crdit de TVA, lentreprise a deux possibilits : Utiliser ce crdit de TVA au titre de son prochain versement Demander le remboursement du crdit de TVA Les taux de TVA. Il existe plusieurs taux de TVA qui permettent dobtenir un allgement de la pression fiscale sur ce quon appelle des consommations de premire ncessit. Il y a eu une diminution du nombre de taux ou il ny a plus quun seul taux normal. En particulier, a disparu un rgime qui tait le taux major qui frappait les produits de luxe. On a supprim ce taux major qui permettait de frapper davantages les produits luxueux pour des questions dharmonisation communautaire, mais parfois incohrence dans la classification des produits donc limitation du nombre de taux. Au niveau communautaire, il y a en principe 2 taux. C'est--dire un normal de 19,6% qui peut voluer dans une fourchette de 15 25%, qui est fix librement par les Etats et un taux rduit qui est fix au niveau communautaire sous la forme de plancher minimal. La lgislation communautaire prvoit que le taux rduit doit tre au minimum de 5%. Les produits qui bnficient du taux rduit sont certains produits alimentaires, certaines boissons non alcoolises, etc. Dans cette logique, on a tendu ce taux rduit des biens non alimentaires, certains produits culturels, appareillages handicap, abonnement gaz et lectricit, etc. Ce taux rduit concerne aussi certains services : maison de retraite, hpital, activit culturelle, restauration. Il existe aussi certains taux particuliers prvus au niveau communautaire. Cela explique quil existe un taux super rduit de 2,1% pour les mdicaments : possibilit de garder certains taux super rduits qui est dfinit au niveau communautaire par une fourchette max : il ne peut pas dpasser 5%. 3 : La TVA sociale Le dbat relatif la TVA sociale concerne la possibilit daffecter une partie de la TVA au financement de la protection sociale en contrepartie dune diminution des charges sociales qui psent sur le travail. Ce sujet sintgre dans les problmatiques de rforme : augmentation de la fiscalisation du financement de la protection sociale. Une partie du produit de la TVA collecte par exemple sur des produits pharmaceutiques ou les tabacs sont dj affecte au financement de la protection sociale. Cette affectation sest faite en 2006 et cette poque, on avait allg certaines cotisations patronales. Le dbat est aussi aliment par le renforcement de la part de limpt dans les cotisations sociales : elles sont passes de 90% 60% aujourdhui. Et maintenant la fiscalit reprsente une part significative surtout pour la branche maladie. Lautre facteur est que certains Etats ont fait la rforme de type TVA sociale. Lide est damliorer la logique solidarit du rgime gnrale et en particulier des branches famille et maladie. Lide est que la TVA sociale doit relancer la comptitivit de lconomie franaise car on aurait une diminution du cot du travail gnre par la diminution des cotisations 75

sociales. Il y a eu plusieurs rapports publics relatifs la TVA sociale qui se contredisent parfois. La diminution du cot du travail serait relative et phnomne dajustement automatique. Mme Lagarde sest appuy sur un rapport de fonds de lIGF sur la TVA sociale. Lignes directrices de lIGF : elle a tudi quelles seraient les conditions respecter. Le supplment de TVA devrait tre affect des allgements cibls sur les bas salaires. Dautres parts, lIGF avait considr que cette introduction de la TVA sociale devrait saccompagner dune politique conomique des pouvoirs publics pour modrer la croissance des prix. Sur un plan communautaire, la France bnficie dune marge de manuvre de plus de 5 points mais le problme est que les Etats ne peuvent appliquer quun seul taux normal comme ils ne peuvent appliquer quun nombre rduit de taux. Ce qui gne les pouvoirs publics est quil ny a que de trs faibles marges de manuvres pour exprimenter le processus. Or, partir du moment o les Etats nont pas le droit davoir plusieurs taux normaux, on pourrait tester la TVA dans certains Etats qui chappent aux rgles communautaires. On ne peut pas avoir une TVA sociale sectorielle selon les rgles communautaires. Il y a aussi des rserves qui tiennent largument majeur des tenants de la TVA sociale.

CHAPITRE 3 : Limposition du patrimoine

Introduction : diversit de limposition du patrimoine Le patrimoine tait un des lments qui permettaient de dterminer les facults contributives. Limposition du patrimoine est diverse et on a coutume de classifier la position du patrimoine selon que limpt frappe la transmission du patrimoine ou lorsque limpt sapplique du fait de la dtention du patrimoine. Les principaux impts qui frappent la transmission du patrimoine sont les droits de mutation qui sont levs (frais de notaire). Les droits de mutations sont aussi les droits de successions et de donation qui sont assis sur la valeur vnale des biens. Les impts qui frappent la dtention du patrimoine sont les impts fonciers (impts locaux) et lISF (impt de solidarit sur la fortune). On a assist dans les 20 dernires annes une volution du patrimoine des mnages que la fiscalit ne peut pas ignorer. 80% des mnages disposent de produits dpargne, la moiti dun patrimoine immobilier donc il y a des consquences qui tiennent au renchrissement du march immobilier. Le rapport du conseil des prlvements obligatoires se focalise sur lISF et considre que cet impt est pnalisant : faut-il supprimer le boulier fiscal et lISF en mme temps ? LISF a une assiette trs troite et des taux relativement progressifs. Cest un impt rendement mdiocre, cela ne reprsente que 5,5% des prlvements obligatoires et lISF est min par des mesures dexonration. Cest un impt malade qui ne rpond pas aux objectifs que devrait se fixer la fiscalit du patrimoine savoir une imposition du patrimoine qui aurait le moins deffets conomiques possible et qui permettrait une juste rpartition de limpt en fonction des capacits contributives. Le rapport dresse un bilan ngatif du systme franais en considrant quune rforme densemble de la fiscalit du patrimoine serait utile incluant par exemple la taxe dhabitation et aussi une rforme qui tienne mieux compte de la mobilit des capitaux et freine les phnomnes dvasion et de dlocalisation. Section I : lISF. 76

1 : Le champ dapplication de lISF. a signifie quels sont les assujettis et quels sont les biens viss ? Les assujettis. LISF est un impt qui se caractrise par le fait que seules les personnes physiques y sont assujetties. Cest un impt annuel qui frappe le patrimoine. Ces personnes physiques sont celles qui possdent un patrimoine imposable dont la valeur est suprieure 770 000 euros au 1er janvier 2008. Ce patrimoine taxable ncessite de savoir quels sont les biens qui rentrent dans le champ dapplication de lISF et les rgles qui dterminent la dtermination de la valeur de ce patrimoine. Une des caractristiques de cet impt est que cest le contribuable lui-mme qui va dclarer et calculer le montant de son impt. C'est dire quil ne va pas recevoir un avis dimposition. Cela signifie que lintress doit tre capable dvaluer la valeur de son patrimoine. Ce patrimoine doit tout dabord tre dfini par rapport un primtre qui est celui du foyer fiscal. Le foyer fiscal est diffrent de celui qui est en application dans le cadre de limpt sur le revenu. Pour lISF, on ne prend pas en compte le patrimoine de certaines personnes qui peuvent tre rattaches dans le cadre de lIR. On nintgre pas le patrimoine des enfants majeurs qui sont rattachs dans le cadre de limpt sur le revenu. Cest le foyer fiscal existant au 1er janvier 2008 qui dtermine la composition du foyer fiscal. partir du moment o les parents ont ladministration lgale des biens des enfants mineurs, leur patrimoine fait partie du foyer fiscal au titre de lISF. Les exceptions relatives limposition commune permettant dans certains cas une imposition spare des poux existent aussi dans le cadre de lISF. Cela veut dire que pour des poux sous le rgime de la sparation de biens qui ne vivent pas sous le mme toit, il y a deux dclarations dans le cadre de lISF. Chacun va payer lISF dans le cadre de son patrimoine. Lorsquil y a une procdure de sparation de corps ou de divorce, chacun paye lISF sur son propre patrimoine. La localisation du patrimoine. On utilise le critre de la rsidence fiscale. Si le contribuable est domicili en France, cest comme pour lIR, cest le principe de lobligation illimite. a veut dire que le patrimoine imposable lISF est lensemble des biens qui lui appartiennent que ses biens soient situs en France ou ltranger. Si linverse ce contribuable nest pas rsident fiscal franais, ne seront soumis lISF le cas chant que ses biens situ en France. 2 : Les rgles dassiette et de liquidation. Dans le dbat qui entoure lISF, il y a lide quil fallait crer un impt synthtique sur le capital donc qui viendrait frapper lensemble du patrimoine. Cette ide a t dveloppe en particulier la fin des 70s et lorsquon cre lISF par la loi de finance de 1982. En fait ce nest pas un impt synthtique sur le capital, car un nombre dlments trs importants sont exclus de lassiette. Lide des partisans de lISF tait daboutir une plus grande justice fiscale puisque le patrimoine tait lui aussi un lment permettant dapprcier les capacits contributives. Cest parce quil y a cette ide quon retrouvera dans les rgles de liquidation une proximit et des prmices de personnalisation. Entre cette ide dimpt gnral et 77

lassiette de lISF, il y a un foss en raison des biens exonrs par la loi. Les rgles dassiette. Article 885E du code gnral des impts dit que lassiette de lISF est constitue par la valeur nette au 1er janvier de lanne dimposition de lensemble des biens, droits, et valeurs appartenant au contribuable et ses enfants mineurs sil en a ladministration . Certains biens bnficient dune exonration totale ou partielle. Cela vaut en particulier pour les biens professionnels. Les biens, droits et valeurs imposables. Il y a tout dabord les immeubles btis et non btis dont le contribuable est propritaire au 1er janvier. La valeur de rfrence est le patrimoine au 1er janvier de lanne imposable, si les biens sont vendus ensuite, ils sont quand mme dans lassiette. galement toutes les liquidits, c'est dire les dpts en compte, les espces, etc. galement les biens dtenus en usufruit. Les biens meubles au sens du Code civil. Tous les placements financiers. Ladministration fiscale a labor un guide destination des contribuables pour limiter les contentieux, parce quil y a eu au cours des annes 80 et 90 de trs nombreux contentieux en la matire. En particulier, se posait la question de lvaluation de la rsidence principale du contribuable. En 1996, la Cour de cassation a tranch. Jusqu cette date, ladministration fiscale entendait retenir la valeur du bien libre de toute occupation. Il a fallu que la Cour de cassation censure de manire ferme cette position pour que ladministration fiscale renonce ce mode dvaluation. Cassation, 13 fvrier 1996, Fleury. La Cour de cassation considre quil faut se rfrait la valeur du march pour un bien similaire occup. Par la suite, ladministration fiscale a modifi sa doctrine et admettait que le contribuable se rfre la valeur du march pour un bien libre et fasse un abattement de 20% de la valeur du bien. La loi TEPA de 2007 est revenue sur ce point en dcidant quil y aurait un abattement de 30% de la valeur vnale. Cette dcision de la loi TEPA tenait compte en fait de laugmentation du march de limmobilier. Il arrive quun couple ait deux rsidences et soit cheval sur deux rsidences, il doit choisir quelle rsidence profitera de labattement. Il y a en particulier trois mthodes qui peuvent tre appliques. Lvaluation par comparaison. Cette mthode consiste rechercher quel serait le prix de ce bien sur le march de limmobilier. Cest la mthode la plus couramment utilise. Cette mthode ncessite quon puisse identifier des termes de comparaison, quil y ait des biens de mme nature et que les lments de rfrence soient identiques. a veut dire en particulier identification gographique et la priode de rfrence. Il faut que les caractristiques physiques et juridiques du bien soient identiques. Lvaluation par le revenu gnr par le bien. On se rfre davantage au revenu que procure le bien son propritaire. On applique un coefficient capitalisation. On peut minorer de 25 ou 30% de son patrimoine selon quon choisit 3 ou 4 de coefficient de patrimoine. 78

Lvaluation daprs la valeur antrieure. Il sagit de se rfrer la valeur qui a t attribue ce bien lors dune valuation, lors dune mutation antrieure. Il faut que les termes de la comparaison soient valables. Cela signifie que le bien ne doit pas entre lvaluation et lacte juridique antrieur avoir subi des modifications ou des transformations dans ses caractristiques physiques ou juridiques. Il y a un certain nombre de pratiques qui sont utilises et admises par ladministration fiscale. Exemple : les biens meubles et assimils. Il y a plusieurs possibilits donc le contribuable doit faire un arbitrage. Dans un souci de simplification, les biens meubles meublant peuvent faire lobjet dune valuation forfaitaire de 5% de la valeur du patrimoine. Il est possible de se rfrer un inventaire notari ou on peut prfrer se rfrer la valeur des contrats dassurance qui concernent ces biens. En cas de contentieux, si ladministration fiscale nest pas daccord avec une valuation, elle compare la dclaration du contribuable et ce quelle a dclar son assureur. En matire dISF sappliquent les mmes rgles dvaluation quen cas de succession. Les biens exonrs. Sont exonrs les biens professionnels et certains objets dart et de collection. Lexonration des biens professionnels. Cest une exonration qui cre de trs nombreux litiges entre ladministration fiscale et les contribuables. Le Code gnral des impts retient une notion assez restrictive de ce quest un bien professionnel exonr en le dfinissant comme un bien ncessaire lexercice titre principal dune profession industrielle, commerciale, artisanale ou librale. Le bien en question doit tre affect lactivit professionnel du contribuable ou de son conjoint. Il doit sagir de lactivit principale des intresss et que ces biens soient ncessaires cette profession. Les objets dart. Exonration totale. On vise les objets dantiquit de plus de 100 ans dage. Tous les vhicules de collection. Il faut que le vhicule prsente un caractre historique indniable ou une originalit technique qui a influenc le dveloppement ultrieur du secteur automobile ou autre. Les groupements forestiers, certains biens ruraux lous long terme et galement certaines parts ou actions comportant un engagement de les conserver pendant 6 ans minimum sont galement exonrs, mais partiellement. Lorsquils ne peuvent pas se voir qualifier de biens professionnels, ils peuvent si certaines conditions sont remplis bnficier dune exonration partielle. Il existe galement des rgles pour les parts et actions dtenues par les salaris ou les anciens salaris, exonration des de la valeur de ces titres. La loi TEPA a galement facilit un certain nombre dinvestissements dans les PME en mettant en place des rductions dimpt. Les rgles de liquidation. La notion de patrimoine net. 79

Il est possible de dduire du montant du patrimoine imposable certaines dettes qui sont non professionnelles et qui existent au 1er janvier de lanne dimposition. On dduit galement les indemnits qui viennent rparer un prjudice corporel. Les dcouverts bancaires sont admis en dduction, les dettes lgard de certains prestataires. Les dettes contractes pour obtenir des biens exonrs dISF. Ces dettes simputent en priorit sur la valeur de ces biens. Mais si a excde la valeur de ces biens, on peut sous rserve de justifier trs finement lexistence dun reliquat, le dduire. Sagissant des dettes qui concernent des biens partiellement exonrs, la rgle est le principe de la dductibilit partielle et proportion. Une fois quon a dtermin le patrimoine net, on va appliquer le barme. LISF est un impt progressif et personnalis, a veut dire quil existe un barme qui comporte un certain nombre de taux qui vont de 0% 1,8% pour un patrimoine suprieur 16 millions deuros. Entre les deux, il y a des tranches avec un taux progressif. Il est possible de bnficier dun certain nombre de rductions dimpt soit en raison de lexistence de personnes charge, soit pour investissements raliss dans les PME depuis la loi TEPA, soit pour des dons raliss auprs dorganismes dintrt gnral. Pour les personnes charge, on bnficie dune rduction par personne charge de 150 euros. Sont considrs comme tel les enfants mineurs ou infirmes, ou des personnes qui vivent sous le mme toit et sont titulaires dune carte dinvalidit 80%. Le conjoint nest pas considr comme une personne charge. Sil y a des enfants qui sont ns dun prcdent mariage, chacun des poux bnficie de 75 euros sil y a garde alterne. Les investissements dans les PME. La loi TEPA avait introduit la possibilit dimputer directement sur le montant de lISF qui est d une partie des investissements raliss dans les PME. Cela veut dire que les investissements dans le capital dune PME permettent de dduire 75% des sommes investies dans la limite de 50 000 euros. Les investissements peuvent tre directs ou indirects et ils peuvent concerner aussi bien les apports lors de la cration dune PME que laugmentation de capital dune PME existante. Sont vises les PME qui ont leur sige de direction effectif dans lun des Etats de lUE. Il y a galement certaines conditions par rapport lactivit exerce par la PME, le nombre de salaris et le chiffre daffaire. Les dons des organismes dintrt gnral. Cest aussi une innovation de la loi TEPA. Rduction dimpt de 75% des montants verss avec la mme limite de 50000 euros. Ces dons sont soit des dons dargent soit des dons sous forme de remise de titres de socits cotes au bnfice de certaines organismes dintrt gnral. Ces rductions sont cumulables. Il y a une limite, on ne peut pas dduire de ce cumul plus de 50 000 euros. On ne peut pas cumuler ces rductions dimpt propres lISF avec celles qui existent dans le cadre de lIR. Il faut choisir. Le plafonnement. Il avait t dcid avant mme la cration du bouclier fiscal parce quon stait trs vite rendu compte quil allait pose un certain nombre de difficults en raison du cumul entre lIR et lISF. On avait cr avant mme le bouclier fiscal un plafonnement qui tait de 85% des revenus nets de frais professionnels, c'est dire que le cumul de lISF et de lIR ne pouvait pas excder 85% de revenus nets des frais professionnels. Limpt sur le capital est un impt qui ne ncessite pas de vendre une partie du capital pour payer sa dette fiscale. Mais quand 80

limpt est ainsi fait que pour payer sa dette fiscale on est oblig de se sparer dune partie de son capital, on appelle a un impt en capital. 3 : Dbat et contestation autour de lISF. Il y a trs longtemps que tout le monde est daccord pour dire que limposition du capital en France marque un incohrence marque. Rapport tabli par le conseil des impts en 1986 sur la position du capital en France. Il dnonait une imposition sans aucune unit qui cumule avec des rgles trs diffrentes des impositions sur la dtention du patrimoine, sur la mutation. Sagissant de limpt sur les grandes fortunes, le Conseil des impts se sentait trs libre car au moment o il rdige ce rapport limpt sur les grandes fortunes a t supprim et lISF nexiste pas encore. Loi de finance modificative de juillet 1986. Le Conseil des impts dit que son assiette a t dfinie de telle sorte que certaines des composantes les plus caractristiques de la fortune en sont exclues (uvres dart et biens professionnels sont viss). Il en est rsult un impt dont lassiette troite saccompagnait de taux progressifs et dont la gestion tait difficile en raison de problmes de qualification du bien et dvaluation gnrant par ailleurs des problmes de cumul des impositions. Il concluait sur labsence de rflexion gnrale et la question de savoir sil ne faudrait pas un jour rendre limposition du patrimoine cohrente. LISF est critiqu. Cest un impt trs concentr sur les deux dernires tranches du barme. a veut dire que moins de 2% des assujettis acquittent eux seuls 30% du montant de lISF. Dans ce cas, on peut rflchir sexpatrier fiscalement. Il est question aujourdhui de supprimer le bouclier et lISF. LISF souffre aussi du fait quil y a eu depuis lorigine des positions antinomiques sur son objet. Rapport parlementaire de 1980 sur la cration ou non dun prlvement sur la fortune. Les arguments sont massivement contre la cration dun impt sur la fortune en considrant que tous les atouts prsums de cet impt manquent de ralisme. Beaucoup datouts dans les discours, mais le discours nest pas convaincant faute de ralisme suffisant. En particulier dans le manque de ralisme, il y a largument sur le fait que lISF permettrait de diminuer la fraude fiscale. Le rapport considre que cest beaucoup de navet de considrer que les contribuables vont dclarer ce qui est inconnu comme la possession dobjets prcieux. Est combattu largument qui consiste dire que la cration dun impt sur la fortune permettrait de rduire les placements non conomiquement productifs. Le problme de la relance sur un plan conomique dpasse la fiscalit et il est parfaitement draisonnable de considrer que la cration demploi est conditionne par la cration dun impt sur le revenu. La rduction des ingalits : sur ce sujet le rapport dit que rduire les ingalits sociales signifiait un certain nombre de caractristiques pour lISF, a commence par un taux lev pour avoir un effet rducteur des ingalits. Deux difficults se posent que ce rapport pointe du droit : dune part, certains contribuables ne pourraient pas payer limpt avec leurs revenus le fait quon risque daboutir une certain nombre de consquences certaines arbitrages vont tre fait par les hauts contribuables sur la composition de leur patrimoine ou sur sa localisation. Cet ISF prsente aujourdhui un autre handicap. Dans un rapport de mars 2009, on explique 81

que la France est un des rares pays avoir maintenu un systme dimposition annuel sur la fortune. La plupart des autres pays qui en possdaient un lont supprim au cours de la dernire dcennie. Jurisprudence de la Cour constitutionnelle allemande de 1997 qui avait considr que limpt ne pouvait prlev plus de 50% du revenu dun contribuable. Dans les pays o on a supprim lISF, on a cr un tranche marginale pour lIR et on a cr une tranche marginale pour les hauts revenus. LISF est un impt dont la porte financire est trs limite. Il ne gnre que 1,5% des recettes fiscales donc on peut douter de son effet rducteur des ingalits. 3,8 milliards deuros en 2008. En 2008, les remboursements faits au titre du bouclier fiscal daprs les donnes du ministre de lconomie seraient de 458 millions deuros. a veut dire qu peu prs 14 000 foyers fiscaux ont bnfici de cette mesure. Le bouclier fiscal est caractristique des dbats qui entourent le patrimoine en France. Il y a des attaques trs virulentes contre ce bouclier fiscal. Il y a eu des positions trs claires prises par un certain nombre dhommes politiques sur le sujet. Le problme du bouclier fiscal est quil y a une transparence relative sur les bnficiaires finaux. Cest une mesure qui bnficie plus ou moins certains contribuables. Ds le dbut, le principal syndicat des impts sest violemment oppos au bouclier fiscal. lautomne 2007, cas de lhritire des galeries Lafayette qui stait vu rendre un chque de plus de 7 millions deuros, ce qui avait choqu lopinion public. Les bnficiaires principaux en terme de montant sont les foyers fiscaux avec les plus forts revenus, le but de la mesure est de lutter contre un certain nombre de dlocalisations fiscales qui cotent trs chers lEtat franais. Il y a un certain nombre denjeux significatif qui explique la rforme rcente sur les droits de succession. Section 2 : limposition lors de la transmission du patrimoine : lexemple des droits de succession. 1 : La rforme des droits de succession. Plusieurs raisons expliquent que la France, comme la plupart des autres, pays ait rform fortement ses droits de succession. Cette rforme touche tous les Etats de mme niveau de dveloppement lintrieur de lespace europen o il y a une pression de la commission et de plusieurs Etats pour mettre fin la discrimination en matire de succession. Il y a galement un certain nombre de raisons autres. Avant la rforme, ltat des lieux en matire de fiscalit des successions montrait que ce dispositif navait pas t remis en cause et quil y avait un alourdissement trs fort sur les contribuables modestes. Les droits de succession avaient un poids plus important que lISF. Ltat des lieux avant la loi TEPA. Il ny a pas eu de rforme de fond des droits de succession, il y a eu des amnagements priodiques la marge o on a essay de pallier les inconvnients, en encourageant les transmissions anticipes de patrimoine par exemple. En particulier, on a considrablement allg les droits de mutations titre gratuit, les donations. Depuis le dbut des 90s, il y a eu de nombreuses mesures adoptes pour limiter la fiscalit qui frappe les donations. Pendant ce temps, on ne modifiait ni lassiette ni le barme des droits de succession. 82

Le taux qui sappliquait aux droits de succession avant la rforme na cess daugmenter depuis les 60s. Le taux maximal avait doubl entre la fin des 60s et le dbut des 80s. Tous les gouvernements avaient essay damortir cette volution en encourageant les transmissions anticipes. Lide tait que la transmission anticipe permettrait un autre mode de gestion du patrimoine, lge influenant sur le mode de gestion des fortunes. Ces mesures avaient eu un succs relatif, et les Franais avaient augment les donations en ligne directe. En 15 ans globalement on navait pas observ dvolution. Il y a des rticences qui existent et qui expliquent que ces mesures ont connu un succs trs relatif. Labsence de rvision de lassiette, linflation et autres faisaient que de plus en plus de successions donnaient lieu une dclaration fiscale de succession. En 1984 moins dune succession sur 2 donnait lieu une dclaration et payement des droits. En 94, plus de 60% des dcs donnait lieu dclaration et payement des droits. On avait not en particulier quil y avait un accroissement important concernant les petites successions. Le nombre de petites successions qui donnaient lieu payement de droit avait augment de plus de 40%. Les droits de succession sont un produit budgtaire non ngligeable. Le fait que les autres pays de lOCDE ont fait la rforme a permis de faire bouger les choses. De nombreux Etats ont supprim depuis les 80s en partie ou en totalit les droits de succession. LAllemagne, et certains autres pays voisins, ont mis en place un rgime beaucoup plus favorable la transmission des patrimoines en procdant de deux manires, ce que fait la loi TEPA. Ils ont soit mis en place des barmes trs faibles, ce qui fait que le cot fiscal est relatif, soit ils ont mis en place des seuils dimposition trs levs. La plupart des Etats ont mis en place ce type de mesure en Europe. Le RU a inspir le lgislateur franais puisquil avait totalement exonr les droits de succession entre poux. La discrimination au niveau des doits de succession. Depuis un moment la commission europenne rflchit llaboration dun droit patrimonial de la famille harmonis. Plusieurs tudes ont t faites. Mars 2005 adoption par la commission dun livre vert sur les successions o la commission considre quil nest pas question dunifier les rgles dans tous les Etats mais quil faut faciliter les rgles de succession parce que ces difficults sont un obstacle la libre circulation des capitaux voire des personnes. Rcemment, ce sujet est revenu sur la table et le mois dernier, la commission a fait une communication pour envisager une harmonisation minimale des rgles existantes. Sur ce point, assez rgulirement, la commission demande aux Etats de revoir leur lgislation lorsquelle parat discriminatoire. Le RU a fait lobjet de cette demande de la commission concernant les proprits agricoles et forestires. Le 12 fvrier 2009, la CJCE sest prononce dans une affaire qui opposait une contribuable au fisc allemand. Selon les Etats, les droits de succession ne sont pas dus partir des mmes critres. Dans certains Etats en Europe le critre pour tre assujetti aux droits de succession est le lieu de rsidence du propritaire des biens et dans dautres ce sera le lieu de situation des biens. Ce qui fait que dans un certain nombre dEtats, il y a une double imposition. Cette ressortissante allemande doit payer en Espagne des droits de successions importants et pareil en Allemagne. Dans cette affaire, la solution a t de permettre dimputer de lactif successoral limpt pay en Espagne. Elle a russi faire admettre ladministration fiscale allemande de dduire limpt pay en Espagne. Ce quelle voulait tait dduire les droits de succession pays en Espagne des droits de succession pays en Allemagne. La Commission la suite de cette 83

affaire a repris le flambeau, la CJCE en ltat actuel du trait na pu que valider la position de ladministration fiscale allemande en considrant quen ltat actuel le trait ne soppose pas ce que les Etats aient des dispositifs diffrents sagissant du calcul et du payement des droits de succession. La rforme. Elle rsulte de la loi TEPA du 21 aot 2007. Elle a exonr les successions entre poux et partenaires lis par un Pacs. La consquence de cette exonration pour le partenaire est que depuis cette rforme, il est dcharg de lobligation solidaire de payement avec les hritiers. Le conjoint ou partenaire nest pas dispens de lobligation de souscrire la dclaration de succession, en revanche il sera exonr. Il y a une dispense seulement lorsque lactif successoral est infrieur 50 000. La loi TEPA a galement exonr certaines successions entre frre et sur. Pour cela, les intresss doivent remplir un certain nombre de conditions : article 796 du Code gnral des impts. Ces conditions sont au nombre de trois : frre ou sur doivent tre clibataire, veuf divorc ou spar de corps au moment du dcs avoir au jour du dcs plus de 50 ans ou tre atteint dune infirmit empchant par son travail de subvenir ses besoins. Avoir t constamment domicili avec le dfunt au cours des 5 annes qui ont prcd le dcs. 2 : Rgles dassiette et de liquidation. Cette rforme a t trs importante. a a permis de faire chapper prs de 90% des contribuables aux droits de succession. Les rgles dassiette. Dans le code gnral des impts, il y a un certain nombre de rgles fixes pour dterminer ltendue et la valeur de lactif successorale. Il y a galement une rgle de base qui est que sera impose la valeur de lactif net. C'est dire aprs imputation des dettes dductibles. Pour limiter les contentieux le CGI prcise type de biens par type de biens quelles sont les rgles de lactif successoral. Il y a en particulier des rgles qui sont prcises pour les biens immobiliers, les biens mobiliers et enfin les valeurs mobilires qui ont un rgime spcifique sagissant des titres ngocis sur les marchs financiers. Larticle 764 prvoit de quelle manire la valeur des biens doit tre dtermine. Il y a plusieurs possibilits. Ces rgles valent sous preuve contraire. Ce sont des prsomptions. Quand il y a eu vente public dans les deux ans qui ont prcd le dcs, le prix exprim dans lacte de vente est retenu. Pour les immeubles, un abattement de 20% de la valeur vnale sapplique lorsque limmeuble est occup au jour du dcs, par drogation aux rgles qui sappliquent pour les mutations titre gratuit. 84

Le CGI prvoit pour ce quon appelle les meubles meublants, que la valeur imposable ne peut pas tre infrieur 5% de la valeur de lensemble de la succession sauf preuve contraire. On peut procder par dclaration dune estimation dtaille de la valeur des biens qui composent le patrimoine. On peut galement se servir de tout acte ou inventaire dress dans les 5 ans qui ont prcd le dcs. Concernant les biens qui prsentent une certaine valeur comme les objets dart, le CGI renvoie expressment lvaluation faite dans les contrats dassurance. Lorsquil y a plusieurs polices dassurance et que les valeurs ne sont pas les mmes, il faut faire la moyenne de toutes les valeurs. Pour les valeurs mobilires qui se ngocient sur les marchs financiers, article 759 du CGI. Le principe est que cest la moyenne des cours qui prcdent la succession. Les rgles sur le passif successoral. Le principe est que les dettes la charge du dfunt et dment justifies existant au jour de louverture de la succession sont en principe dductibles. Les hritiers ou lgataires peuvent utiliser tout moyen de preuve crit pour tablir lexistence de ces dettes. Sagissant des dettes qui ont t contractes pour lacquisition de biens qui se trouvent dans lactif successoral, ces dettes simputent en priorit sur ces biens selon le CGI. Dune manire gnrale toutes les dettes doivent faire lobjet dune annexe la dclaration de succession qui doit tre remplie et certifie par les hritiers ou lgataire. Il faut prsenter tous les titres requis. Il y a des exceptions ce principe et certaines dettes sont expressment exclues par la loi de la possibilit de dduction, pour limiter certaines tentations. Tout dabord, les dettes consenties par le dfunt au profit des hritiers ou lgataires, sauf si la dette a t consentie par un acte authentique ou un acte sous seing priv ayant date certaine avant louverture de la succession. Sont galement exclues dune manire gnrale les dettes reconnues par testament. Sont galement non dductibles toutes les dettes en capital et intrt pour lesquelles le dlai de prescription est accompli. Dans ce cas, la seule possibilit est de prouver que la prescription a t interrompue. Il y a galement deux cas spcifiques viss par le CGI qui consistent autoriser la dduction des frais funraires (1500 euros) et il existe galement des rgles spcifiques concernant les fonds qui ont t verss des personnes victimes dune transfusion et qui sont malades du Sida. Une fois la valeur du patrimoine et les dettes en dduction dtermines, on arrive lactif net sur lequel on va appliquer un certain nombre dabattements. La dtermination de lactif successorale net est la premire tape. Ensuite, il y a trois tapes. La premire tape est lapplication dun abattement, le cas chant. La seconde tape est lapplication du barme. Ce barme nest pas le mme selon le lien de parent. Troisime tape application de certaines rductions, le cas chant. Selon le lien de parent, un abattement va sappliquer. Il est assez significatif en ligne directe, il est suprieur 156 000 euros sur chaque part de lactif successoral pour chacun des hritiers 85

ou lgataires. Cet abattement nest valable quen ligne directe et il permet de remdier aux inconvnients du systme avant rforme. Il existe un abattement lgard des collatraux, c'est dire pour les frres et surs. Labattement est autour de 15 600 euros. Pour les successions avec parent plus loigne, il existe un 3me type dabattement de 7800 et quelques euros pour les successions au bnfice dun neveu, dune nice, dun oncle et dune tante. Pour le reste, il ny a quun abattement minimal par succession des biens reus qui est environ de 1560 euros. Seule exception lorsque le lgataire ou lhritier est handicap. Dans ce cas, quel que soit le lien de parent, labattement maximal sapplique (156 000 euros). Ensuite on applique le barme. En ligne directe, la premire tranche est 5% de lactif successoral qui est de 7922 euros. Le taux marginal sera de 40% pour un patrimoine aprs abattement suprieur 1,7 millions deuros. Pour les collatraux, il ny a que deux tranches. En dessous de 23 975 euros, le taux est de 35%. Au-del de 23 975 euros, on est tout de suite 45%. Quand il ny a pas de lien de parent ou lien suprieur au 4me degr, il ny a quun taux unique qui est de 60% de la totalit qui doit tre rgl. Troisime tape, application le cas chant de rduction de droits. Il existe des rductions de droits quand le bnficiaire ou le lgataire a plus de trois enfants. Le montant de cette rduction ne sapplique qu compter du 3me enfant. Par enfant, cest 610 euros en ligne direct. Le payement des droits de succession. Lors du dpt de la dclaration, les dposants sont en principe responsables solidairement du payement des droits de succession, lexception de ceux qui en sont exonrs depuis le 1er janvier 2009, comme le conjoint. Pour faciliter le payement des droits, la loi prvoit la possibilit de payement fractionn ou diffr. Lorsquune demande de payement diffr est faite et accepte, il y aura versement dintrt. Le payement peut tre fractionn et donc chelonn sur une priode qui peut aller jusqu 10 ans maximum, moyennant le payement dintrts mais galement aprs prsentation de garanties suffisantes. Ces possibilits de payement fractionns sapplique en particulier en cas de transmission dentreprise. Le mode de payement. Les droits de succession peuvent tre rgls par les moyens courants, mais aussi sous certaines conditions par la remise de titres de socits cotes et aprs agrment ministriel dans le cadre de la procdure de dation en paiement, c'est dire soit remise duvre dart soit remise de biens immobiliers au bnfice du conservatoire du littoral.

Chapitre IV : Paiement et recouvrement de limpt.

1 : Les procdures normales de recouvrement. 86

La mise en recouvrement et ses consquences. La mise en recouvrement est un moment qui a deux consquences trs importantes. Elle dtermine la date limite de paiement qui conditionne aussi bien les pnalits de retard, que les rgles de prescription. Cest la date partir de laquelle courent les dlais en cas de contentieux. Selon les impts, la mise en recouvrement se traduit ou non par lmission dun rle. Il existe en particulier pour les impts directs, c'est dire limpt sur le revenu et les impts locaux. Pou ces impts directs, la mise en recouvrement direct rsulte du rle qui a force excutoire. Cest sur le fondement de ce document que les comptables publics vont pouvoir sappuyer pour poursuivre le recouvrement, le cas chant. Ce rle est ce quon appelle lavis dimposition. Cest un document nominatif qui prcise pour chaque contribuable les lments qui ont t retenus pour lassiette et qui fixe galement le montant de la dette fiscale. partir de ces lments, le contribuable va connatre quelles sont les pnalits qui accompagneront tout paiement dimpt. Le livre des procdures fiscales dcrit prcisment le contenu des mentions qui doivent figurer sur ce rle : article LL253 et suivants du LPF. Toutes les conditions dexigibilit et la date limite de paiement doivent obligatoirement y figurer. Les mentions qui doivent figurer sur ce rle sont limitativement numres. partir du moment o ces mentions sont prsentes, le contribuable ne peut se prvaloir daucun argument. Ce rle a une consquence juridique importante car le paiement de limpt ne peut pas tre demand avant lmission du rle. Si ladministration fiscale a omis dadresser un avis dimposition ou la fait trop tard, ces lments retardent lobligation de paiement. Parmi les informations, il y a la date de mise en recouvrement. Cest la date partir de laquelle le contribuable peut sacquitter de sa dette fiscale. Il y a galement la date limite de paiement qui conditionne lapplication de la majoration de 10% pour paiement tardif. La date de mise en recouvrement est importante juridiquement parce quelle fait courir le dlai de rclamation. Cette date limite de paiement de limpt, qui figure galement sur le rle, permet au contribuable de demander un certain nombre damnagement pour le paiement de sa dette fiscale pralablement son chance. En particulier, la dernire loi de finance a amlior les amnagements en la matire suite aux effets de la crise. Il est prvu quun contribuable qui a des difficults pour sacquitter de sa dette fiscale peut solliciter de ladministration fiscal un dlai de paiement. partir du moment o le contribuable justifie de sa bonne foi, ce dlai est accord. Dans certains cas, ladministration fiscale ne dispose daucune marge de manuvre en matire dtalement ou de dlai. Depuis 2004, il est prvu par les textes quun salari qui subit une perte de revenu suprieure 30% et qui sollicite un talement de sa dette fiscale doit lobtenir. Lobtention dun talement ou dun dlai nempche pas la majoration de 10% qui a un caractre semi-automatique. Cela vite lapplication dautres marges de majoration comme les pnalits. Sil le demande, il obtient remise de la majoration de 10%. Il faut solliciter en mme temps la remise de cette majoration. Le paiement de limpt. Le paiement de limpt a des spcificits par rapport au rgime juridique classique quand il y a une dette constate lgard dun crancier. 87

Les modalits de paiement. Tout dabord, on peut utiliser tous les modes de paiement prvus par la rglementation fiscale. Il y a les moyens usuels. Il y a galement les moyens de paiement qui sont possibles sous condition comme la dation en paiement (remise dun certain nombre de biens). Les moyens usuels de paiement. Juridiquement, on a acquitt notre dette fiscale quand le chque est effectivement encaiss. En revanche, il y a des rgles spcifiques qui dterminent la date de remise effective. La remise du chque ne vaut pas en soit paiement, mais la remise effective du chque dtermine lapplication ou non de pnalits de retard et dans ce cas cest la remise matrielle qui compte. Cest la remise matrielle du chque qui fait courir les dlais de pnalit. En cas denvoi postal, le cachet de la poste fait foi. Rgle particulire concernant le paiement : Spcificit du droit fiscal par rapport au droit civil par rapport aux principes gnraux du paiement par compensation. En droit civil, on peut effectuer un paiement par compensation. Larticle 1289 du Code civil prvoit lextinction par compensation : quand deux personnes sont dbitrices lune envers lautre, le Code civil prvoit quil y a extinction par compensation des dettes. Ces rgles sont exclues en matire fiscale. Le trsor nest pas un crancier comme un autre. Sauf disposition formelle dun texte, il ny a pas paiement par compensation. On considre quil ny a pas de voie dexcution force contre le trsor public. Cest pour a quen principe la compensation, qui sanalyse comme un paiement forc, est carte. Il y a quelques drogations trs marginales en matire fiscale. Lune delles concerne le bouclier fiscal. Il ne fonctionnait pas. Personne ne le demandait car peur dveiller lintrt de ladministration fiscale et redressement. Il y a donc eu des engagements politiques et une disposition adopte en dbut danne qui permet au contribuable dauto liquider le bouclier fiscale donc dimputer le droit restitution du montant de lISF. Lobligation au paiement. Il y a des dispositions particulires pour viter la fraude sagissant du paiement des droits denregistrement. On distingue les actes passs sous seing priv des actes passs sous forme notarie. Le Code gnral des impts prvoit les transactions passes sous seing privs : toutes les parties sont solidaires au paiement des droits. Cette solidarit a pour consquence que, si dans lacte, les parties se sont entendu pour mettre le paiement des droits la charge intgrale de lune delles, cela est inopposable ladministration fiscale. Sagissant des actes notaris, il y a galement cette obligation solidaire qui repose sur les parties. Le notaire a un rle particulier. Le cas chant, il est tenu lors du dpt des actes de rgler les droits dus au trsor. a veut dire que lorsquil y a obligation de respecter la formalit denregistrement, le cas chant, le notaire sera personnellement responsable du paiement des droits. Cette responsabilit au paiement nest que subsidiaire, ladministration fiscale doit dabord agir contre les parties. Cette obligation au paiement sapplique partir du moment o la date limite de paiement est arrive chance, cela permettra le lancement des procdures de recouvrement forc. Elle entrane lapplication des 10% de majorations : article 1761 du CGI. 88

Il y a eu sur ce point des modifications rcentes. LEtat ayant dcid dcarter lapplication systmatique de la majoration dans un certain nombre de cas. Il y a trois types de disposition : Une plus grande tolrance et parfois une automaticit de la remise pour les contribuables en difficult (2004). Plus rcemment deux dispositions ont t adoptes dans le cadre de la loi de finance de 2008 : amlioration des relations entre ladministration fiscale et ses usagers : Ladministration fiscale ne peut plus appliquer dintrt de retard dans deux nouveaux cas. Il sagit de contribuables de bonne foi qui ont sollicit ladministration fiscale sur un certain nombre dlments. Premier cas : le contribuable avait demand ladministration fiscale des claircissements, soit sur une rgle nouvelle, soit sur un sujet pour lequel il existe une difficult dinterprtation. Lorsque ladministration fiscale ne lui a pas rpondu, elle fiscale ne peut pas imputer dindemnits de retard. Deuxime cas : un contribuable nacquitte pas sa dette fiscale dans les dlais parce quil y a des difficults concernant les modalits de sa dclaration. Le contribuable doit tre de bonne foi. Par exemple, il doit joindre copie des courriers quil a adress ladministration fiscale sur les demandes de prcision quil avait sollicit. Certaines majorations spcifiques existent dans un certain nombre de cas : Exemple : lorsquon a opt pour le prlvement mensuel, et que pour des raisons de solde du compte, le prlvement na pas pu tre effectu une majoration de 3% sapplique. Il y a des rgles particulires pour lISF o on distingue deux types dintrt de retard : lintrt de retard pour paiement tardif, dans ce cas la majoration est de 5%. Lintrt de retard pour dpt tardif de la dclaration : quand la dclaration na pas t dpose dans les dlais lgaux, la majoration de 10% sapplique. 2 : Les garanties du trsor et les procdures de recouvrement forc. Ladministration fiscale dispose de toutes les procdures de droit commun qui existent pour nimporte quel crancier. Il existe des garanties spcifiques dont ne bnficie que le seul trsor. Le Code civil comporte une disposition qui mentionne lexistence du privilge particulier de ladministration fiscale. Cela renvoie une lgislation spcifique. Ce sont ces lments quon appelle les srets et privilges du trsor ou les garanties du trsor. Il sagit de lensemble des procdures qui viennent appuyer le recouvrement des crances fiscales, c'est dire les droits en principal et le cas chant les pnalits. On distingue un certain nombre de procdures. La premire procdure est ce quon appelle le privilge du trsor dont le rgime est fix par le CGI. Ce privilge du trsor sapplique dans un certain nombre dhypothses : Le privilge du trsor concerne le paiement de toutes les contributions, taxes, etc qui sont dues par des commerants ou des personnes morales de droit priv, mme si ces personnes morales nont pas la qualit de commerant. Quand ces sommes dpassent un certain montant, un certain nombre de rgles doivent tre respectes par ladministration fiscale, en particulier des rgles de publicit. Ce privilge du trsor sexerce avant tout autre, selon la loi. Mais ce nest pas tout fait exact. Dans trois hypothses, on peut surpasser le privilge du trsor : 89

le super privilge des salaris le crancier daliment lorsquil y a un crancier gagiste qui exerce son droit. Dune manire gnrale, tous les contentieux dont la mise en uvre relve de la comptence des tribunaux judiciaires. Le privilge du trsor sexerce le cas chant sur tous les biens meubles ou effets mobiliers en quelque lieu quils se trouvent. Le CGI prvoit que ce droit sexerce lgard du matriel qui sert lexploitation commerciale mme si, au sens civil, il sagit dun immeuble par destination. Le privilge du trsor sapplique sur les impts directs et galement les impts fonciers. Ce privilge du trsor est trs gnral, en ce sens, quil peut sappliquer sur le paiement des acomptes. Lautre garantie spcifique du trsor est ce quon appelle lhypothque lgale du trsor. Il y a une procdure spcifique au bnfice de ladministration fiscale qui est lhypothque lgale du trsor. Cette hypothque est beaucoup plus gnrale. Elle concerne tous les biens immeubles du redevable. Cette procdure est fixe par larticle 1929 du CGI. Une inscription doit tre prise, qui prend rang la date de linscription. Elle est valable 10 ans. Il y a des limites au droit de ladministration fiscale de procder cette procdure, la loi a prvu les cas ou ladministration fiscale peut y recourir. On distingue selon que la mise en recouvrement rsulte des procdures normales ou des procdures de recouvrement forc ou un redressement qui fait suite un contrle ou une imposition doffice. Quand il y a une procdure normale de recouvrement avec absence de paiement la fin, il faut que le contribuable ait dj fait lobjet de pnalit ou de majoration pour absence de paiement, et cest seulement sil y a absence de raction de sa part que cette procdure est possible. Quand un contribuable a fait lobjet dun contrle fiscal qui a aboutit une mise en recouvrement de droits supplmentaire et de pnalits, linscription est immdiate. Cette rgle dinscription immdiate vaut galement quand le contribuable a fait lobjet dune imposition doffice qui est une procdure qui sapplique en cas dabsence ou de dfaut de dclaration ou quand il y a une sous-estimation manifeste entre les lments du train de vie et le revenu. Il existe galement la possibilit pour ladministration fiscale de prendre une hypothque lorsquil y a absence de paiement des droits de mutations y compris pour les dcs. Dans ce cas, lhypothque porte sur tous les immeubles qui font lobjet de la succession. Le CGI prvoit la procdure que doit suivre ladministration fiscale. Le comptable charg du recouvrement pilote la procdure et saisit le greffe du tribunal pour lui signifier lensemble des lments, c'est dire la dnomination, le sige social du redevable, le montant des sommes dues etc. Les greffiers sont obligs de dlivrer quiconque en fait la demande un certificat attestant de labsence ou de lexistence dinscription Ce sont des moyens de coercition sappliquent en labsence de paiement volontaire. Il existe une procdure trs applique qui permet ladministration fiscale de poursuivre le recouvrement de limpt envers tout dtenteur de deniers appartenant aux contribuables. Cest ce quon appelle la procdure davis tiers dfendeur. Ladministration fiscale peut sadresser notre banque ou notre employeur. Il existe des procdures gnriques et des procdures spcifiques qui concernent des cas 90

spcifiques comme les personnes ayant fait lobjet dune condamnation pour fraude fiscale. Dune manire gnrale, les procdures de recouvrement forc exigent toujours des pralables. Il existe toujours une phase pralable. Pour les impts qui font lobjet de lmission dun rle, la phase prliminaire est joue par le rle. Cest uniquement lchance du dlai de paiement que le cas chant, il y a dbut possible dun recouvrement forc. Lorsquil y a mission dun rle, il y a une lettre de rappel en cas dinaction du contribuable. Juridiquement, cest un deuxime avis qui lui demande le paiement. Lorsque des impts ne sont pas recouvrs par voie de rle, ce qui sert de lettre de rappel est la mise en demeure. Les poursuites ne peuvent commencer dans lun ou lautre cas que dans lexpiration dun dlai minimal de 20 jours. la date limite de paiement, on peut gagner du temps jusqu ce que la lettre de rappel ou la mise en demeure arrive. Ensuite, il y a un risque de procdure de recouvrement forc. En cas de contentieux, le juge judiciaire est comptent. Ladministration fiscale choisit largement la procdure de lavis tiers dtenteur car facile et efficace. La contrainte par corps est trs peu utilise, mais elle existe juridiquement. La procdure la plus lgre est applique dans la plupart des cas, article 262 et suivant : avis tiers dtenteur. Lavis tiers dtenteur fait peser sur le tiers en question : tout tiers qui dtient des sommes appartenant au contribuable et qui est juridiquement tenu de verser ladministration fiscale au lieu et place du contribuable concurrence de la dette fiscale les sommes quil dtient . La phase prliminaire lexercice des poursuites. dfaut de paiement, le comptable adresse sous avis recommand avec AR soit la lettre de rappel soit la mise en demeure. Recommand avec Ar qui permet de vrifier que cette phase prliminaire a t effectue et le dlai des 20 jours. Ce recommand est lacte annonciateur des poursuites. Il est indispensable que cette phase soit respecte pour que es poursuites soient rgulires. Cet acte est la dernire sommation faite au contribuable de payer. La mise en demeure tient lieu de commandement de payer. Le livre des procdures fiscales dtaille trs prcisment toutes les mentions qui doivent y figurer : identification prcise de lintress, identification prcise des avis antrieurs le cas chant. Cet acte doit permettre sans quivoque didentifier et le dbiteur de la dette fiscale et un dcompte prcis des sommes rclames. Cet acte est communicable toute personne qui est tenu au paiement des droits. Le choix des moyens est laiss lapprciation du comptable public, il lui appartient de choisir quelle est la procdure suivre car il est personnellement responsable du recouvrement. Ces comptables publiques peuvent aussi recourir toutes les procdures du droit commun qui sont prvues dans le Code de procdure civile. Le comptable public peut donc utiliser des procdures de droit commun de saisie. En ralit, les comptables publics utilisent trs largement la procdure davis tiers dtenteur, pour sa facilit procdurale et son efficacit. Procdure de larticle L262 du livre de procdure fiscale. Cette procdure davis tiers dtenteur vise le paiement des droits mais galement le paiement des pnalits. Cette procdure vise toute personne qui dtient des sommes appartenant au redevable, y compris les grants, administrateurs ou liquidateurs des socits pour les dettes fiscales. Cela sapplique lensemble de la dette. Lavis tiers dtenteur a un champ trs large car il concerne aussi bien limpt direct que les droits denregistrement que 91

les impts fonciers, etc. La force juridique de lavis lgard des tiers: larticle L263. Ds rception de lavis, leffet est que les sommes dtenues sont affectes au paiement des impositions. Cette affectation vaut mme si le tiers en question nest pas dtenteur de deniers mais est lui-mme dbiteur du redevable. Il y a une affectation mme si le tiers nest pas encore oblig de se librer. Lorsquun tiers est destinataire dun avis tiers dtenteur mais pour divers contribuables. Dans ce cas, le livre des procdures fiscales prvoit que quand on est simultanment destinataire de plusieurs avis et quil y a insuffisance des fonds, il faut accorder proportionnellement chaque comptable le montant respectif. La question se pose de savoir quelle est linformation du contribuable sur la mise en uvre de cette procdure. La Cour de cassation exige que lavis tiers dtenteur soit aussi notifi au contribuable, a permet le respect des droits de la dfense car le redevable pourra le cas chant introduire une procdure dopposition poursuivre. Mme sil sagit dun acte administratif, il sagit surtout dun acte de poursuite et le JA se dclare systmatiquement incomptent pour statuer sur la rgularit de lavis tiers dtenteur. Par contre, sur le fond de lexigence ou non de la dette fiscale, il y a en France une situation qui existe nul part ailleurs qui est une dichotomie par rapport aux juges comptents en matire fiscale. Comptence des deux ordres de juridiction, partage des impts entre le JA et le JJ. Pour les contentieux qui concernent limpt sur le revenu ou la TVA, le JA est comptent. En revanche, pour tous les contentieux qui portent sur la fiscalit du patrimoine, le JJ est comptent. Pour la rgularit de lacte, le JJ est comptent. Pour le bien fond, a dpend de la juridiction normalement comptente. Lavis tiers dtenteur ne peut sappliquer que sur des deniers, c'est dire pas sur des biens mobiliers. Les deniers peuvent tre des sommes dues, des loyers dus, toute somme figurant sur un compte bancaire, etc. Ces deniers peuvent galement tre toute somme en dpt. Le tiers est tenu daffecter les sommes au paiement sous peine de sexposer lui-mme des sanctions. Il y a une jurisprudence trs claire sur les effets de lavis tiers dtenteur. Il a un effet dattribution immdiate. Il a une consquence, quand le contribuable voyant que ladministration fiscale va poursuivre, demande un sursis de paiement. En ralit indpendance des deux, lobtention dune demande de sursis de paiement ne prive pas deffet lattribution immdiate dun avis notifi antrieurement. Le cas chant, une obligation de restitution existera la charge de ladministration fiscale. Mais partir du moment o lavis dtenteur a t notifi antrieurement, il y a transfert du tiers dtenteur destination du comptable public.

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TROISIME PARTIE :LE PHNOMNE DE FRAUDE EN MATIRE FISCALE. Introduction La jurisprudence du Conseil constitutionnel opre une conciliation entre deux principes valeur constitutionnelle. Cette conciliation sopre entre le principe de la lutte contre la fraude fiscale et le principe de la protection des droits et liberts. Toutes les procdures entourant les prrogatives de ladministration fiscale dcoulent de cet quilibre. La fraude fiscale est un phnomne massif qui prend des formes varies. Elle se distingue de lvasion fiscale. La fraude fiscale est la soustraction intentionnelle dune partie de ses revenus limpt, ou alors la sous-estimation volontaire de son patrimoine, ou encore le fait de gonfler artificiellement les frais dductibles. a concerne chaque anne des milliards deuros. En Europe en particulier il y a un problme massif de fraude la TVA. On estime en France a minima que la fraude pour la TVA est au moins 10% de son revenu. La fraude est un lment que le systme fiscal intgre, cest en particulier la raison qui explique que dans de nombreuses hypothses, il y a des obligations impratives parallles (comme la double imposition) parce que les rgles fiscales ont mis en uvre des mcanismes de limitation de la fraude fiscale. La fraude est la transgression volontaire dun texte fiscale et de nos obligations fiscales. Lvasion fiscale est loptimisation outrance des lacunes des textes fiscaux. Cest lutilisation habile des lacunes de la loi fiscale. La diffrence entre les 2 est que dans un cas, il y illgalit pas dans lautre. Entre ce qui est lgal et illgal il y a une zone grise, cest elle qui est vise par la procdure de rpression de labus. Il y a le moment o cette habilit excessive devient un abus de droit. Cest la limite en matire fiscale qui vient, un moment donn, mettre une frontire entre ce qui est permis et ce qui ne lest pas. En fait, il y a trois zones : lvasion, labus de droit et la fraude. Quand il y a qualification dabus de droit, la pnalit atteint 80% des droits luds. Une disposition du livre des procdures fiscales vise cet abus de droit. Larticle L64 mentionne que certains actes ne peuvent pas tre opposs ladministration fiscale. En particulier, ne peuvent pas tre opposs des actes qui dissimulent la vritable porte dun contrat ou dune convention et qui ont pour objet de dguiser la ralisation outrancire de revenus, de donner droit au paiement de droits denregistrement rduits ou dviter le paiement de la TVA. En ralit, la jurisprudence a dfini ce qutait labus. Arrt de principe : CE 10 juin 1981. Pour pouvoir actionner une procdure de rpression de labus, ladministration fiscale dit que le juge doit tablir soit le caractre fictif des actes, soit prouver que le seul vrai motif est dattnuer ou dluder la charge fiscale. Sil ny a pas dautre motif a un acte, ladministration fiscale peut considrer quil y a abus de droit. Ladministration fiscale a tendance considrer que tout montage juridique un peu particulier est un abus de droit. Il y a donc des garanties offertes au contribuable. 93

Quand il y a un dsaccord, il y a intervention du comit consultatif des abus de droit. Il donne un avis sur la question de savoir si oui ou non le montage na que des motivations fiscales. Lintrt de lintervention de ce comit est la charge de la preuve. Il est la phase avant le contentieux. a veut dire que si le comit retient la qualification dabus de droit, cest au contribuable de prouver devant le juge quil ny a pas abus. Si le comit ne retient pas labus de droit, cest ladministration fiscale qui devra prouver lexistence dun abus de droit devant le juge. Ladministration ne peut pas recourir la procdure de labus de droit si le contribuable la sollicite pralablement et par crit sur le montage litigieux et quelle ny a pas rpondu. Section 1 : le pouvoir dinformation de ladministration fiscale. Il faut bien distinguer les diffrentes procdures existant en matire de contrle fiscal. Il y a des procdures dinformation et des procdures de vrification. Il y a ncessairement des liens entre ces procdures. Les pouvoirs dinformation vont lui permettre de rechercher des lments pour contrler ltablissement ou le paiement de limpt. Ces pouvoirs dinformation sont encadrs par les textes. Il y a des liens entre ces deux procdures quil faut comprendre a priori parce que ladministration fiscale pourrait tenter dutiliser des procdures simples pour elle, la dispensant dappliquer strictement le principe du contradictoire, le respect des droits de la dfense qui sont garanties dans le cadre des procdures de vrification. Ladministration est tente, sous le couvert de demande dclaircissement ou de demande dinformation, de faire sur le fond une vrification sans respecter les rgles prvues cet effet. Il y a un contentieux important quand ladministration sous le couvert dexercer ses droits et les procdures dinformation fait en fait une vrification sur le fond. 1 : Les demandes dclaircissement et de justification. Ce sont des procdures qui permettent ladministration de demander au contribuable, soit des claircissements sur sa dclaration, soit de produire des justifications. Ces procdures sexercent lgard du contribuable. Cest au contribuable quon demande claircissement et justification. Ces demandes sont principalement au nombre de deux. Elle peut utiliser soit lune soit lautre. Ces deux procdures sont celle de larticle L10 du LPF et celle de larticle L16 du LPF. L 10 du LPF. Cette disposition permet ladministration fiscale de demander au contribuable tout renseignement justification ou claircissement quant aux dclarations souscrites ou aux actes dposs. Cette procdure ninterrompt pas la prescription. Elle est non coercitive. Cette procdure peut tre utilise avant ou pendant une procdure de vrification. Le contribuable a en principe 30 jours pour rpondre, mais au bout des 30 jours il ny a pas de sanction. Si ladministration ne reoit pas de rponse et quelle veut une rponse, elle va faire autrement, sadresser un tiers ou utiliser larticle L16. Larticle L16. Cet article a un champ dapplication plus rduit et cest une procdure contraignante. Cet article prvoit les points sur lesquels peut porter la demande de ladministration. Cet article sapplique en matire dIR, dISF et dimpt sur le chiffre daffaire. 94

Cette procdure peut se cumuler avec les procdures de vrification. Le dfaut de rponse ou une rponse assimile un dfaut de rponse entrane le cas chant taxation doffice. La demande de justification peut porter sur 5 cas numrs par cette disposition. Cest une numration limitative. la situation du contribuable et ses charges de famille (on peut demander un extrait dacte de naissance etc.) les charges retranches du revenu globale, les charges qui ouvrent droit rduction ou crdit dimpt. Les avoirs ou les revenus dtenus ltranger. Les lments qui servent de base la dtermination du revenu foncier. Ladministration fiscale peut utiliser L16 lorsquelle a tabli que la contribuable dispose manifestement de revenus plus importants que ceux quil a dclar. Le contribuable dispose dun dlai de rponse qui ne peut pas tre infrieur deux mois. Parfois, ladministration fiscale envoie 150 questions. Si le contribuable ne rpond pas ou que ladministration considre que la rponse est insuffisante ou les justifications pas suffisantes, la sanction est la possibilit de procder une taxation doffice. Dans lhypothse o ladministration fiscale envoie 150 questions et que le contribuable rpond 145 questions, il nest pas permis de considrer quil y a absence de rponse. Si la rponse est trop imprcise ou que ladministration fiscale en veut un plus, elle peut le mettre en demeure de complter les lments prsents sous 30 jours. La rgularit de cette procdure est conditionne par le fait davoir restitu au contribuable les documents quelle aurait pu lui demander prcdemment, ou les documents qui auraient t saisis. Dans les procdures de vrification, ladministration a le droit de demander de produire les relevs de compte. Le juge veille ce que le contribuable se soit vu restituer tous les documents utiles pour que les droits de la dfense soient respects. Pour le 5me fondement, le juge veille ce que ladministration soit capable dtablir les lments sur lesquels elle se fonde. Elle peut le faire en tablissant une balance de trsorerie. Il faut que ladministration fiscale ait runi ces lments avant la demande de justification. En cas de contentieux sur la rgularit de la procdure, le juge vrifie la pertinence de la mthode utilise pour tablir ce dcalage. 2 : Le droit de communication. Cette procdure est lgard dun tiers. Cest larticle L81 du LPF qui explicite cette procdure. Il permet ladministration fiscale de prendre connaissance auprs dun tiers, au besoin de prendre copie de ces lments, pour sassurer de la sincrit des dclarations souscrites. Les tiers astreint ce droit de communication. Larticle L81 numre la liste des tiers qui sont astreints au droit de communication. Il nest pas interdit ladministration dexercer son droit de communication envers un tiers qui nest pas dans la liste. Ce qui est interdit est dinduire cette personne en erreur sur ses obligations et notamment linduire en erreur sur le fait quil nest pas tenu de rpondre, il ne faut pas que le courrier dise quil est oblig de rpondre. Les tiers viss sont : 95

les personnes prives. Les entreprises commerciales. Ladministration peut avoir accs par cette procdure tous les registres dont la tenue est obligatoire. Parmi ces entreprises commerciales, il y a des dispositions spcifiques pour certaines dentre elles, en particulier les banques. Ladministration fiscale a accs tous les relevs de compte et toutes les pices annexes (bordereau de remise, copie de chque). Les professions non commerciales. Le droit de communication peut galement viser des professions non commerciales, dans ce cas, L86 sapplique. Il sagit des professions qui interviennent lors de transactions ou de prestation de service caractre juridique, financier, comptable. Son galement astreints au droit de communication des professions dont lexercice consiste en la prestation de services caractre dcoratif ou architectural. Le droit de communication porte sur lidentit du client, le montant de la prestation, la date et la forme du versement. Ladministration fiscale ne peut pas demander la prestation prcise qui a t fournie. Ladministration fiscale ne peut pas exercer son droit de communication lgard des personnes qui ne sont pas vises par ce texte, cela vise toutes les professions mdicales et paramdicales. Les organismes publics et assimiles et les juridictions. Larticle L83 du LPF prvoit que les administrations publiques, les entreprises contrles par lEtat doivent communiquer ladministration fiscale les documents de service quils dtiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel. En application de ce texte, on parle des douanes, de la police judiciaire, etc. lgard des juridictions, ce droit peut sexercer de deux manires. Ladministration fiscale peut solliciter communication dun certain nombre de chose. Une rgle gnrale veut quaprs le prononc de toute dcision en matire civile, administrative, prudhomale, etc les pices doivent rester dposer au greffe la disposition de ladministration fiscale pendant 15 jours. Le dlai est rduit 10 jours en matire correctionnelle. Deuxime cas de figure : communication qui mane des juridictions. Le LPF prvoit que le ministre public en matire civile et criminelle peut ou doit communiquer les dossiers ladministration fiscale. Article L101 du livre des procdures fiscales, il y a une obligation de communication qui pse sur lautorit judiciaire lorsquelle a pu recueillir des lments qui permettent de faire prsumer lexistence dune fraude fiscale. Lexercice du droit de communication. Cette procdure est trs utilise. Lexercice de ce droit nest assorti daucune formalit particulire. Il y a une pratique : la doctrine administrative recommande ses agents denvoyer un avis de passage. Dans la pratique, les agents des impts remettent au tiers un avis de passage prcisant ce qui les intresse. Lintress peut se faire assist dun conseil sil se demande ce quil doit faire. Ce qui est galement prvu par les textes est que le droit de communication sexerce sur place, c'est dire au lieu o se trouvent les documents. Cest une procdure trs souple en ce quelle nest pas enserre dans des dlais. La prsence des agents sur place nest pas limite dans le temps. Mais le juge tient compte de ces lments pour qualifier lexistence ou non dune vrification sur le fond. Le juge regarde combien de tiers ont t sollicits, combien de temps les agents sont rests, pour voir ce qui relve du droit de 96

communication et ce qui tient dun examen sur le fond qui doit respecter des rgles. Cette procdure est contraignante, c'est dire que le refus du tiers astreint va tre constat par procs verbal et va entraner lapplication dune amende qui peut atteindre plusieurs milliers deuros dfaut dobtemprer sous 30 jours dune mise en demeure. Ce refus de cooprer peut dboucher sur une opposition individuelle contrle fiscale, ce qui dclenche une procdure pnale qui en cas de rcidive expose jusqu des peines de prison. Les intresss ne peuvent pas se retrancher derrire le secret professionnel. On distingue les pouvoir dinformations des pouvoirs de vrification en cas de contentieux. Le droit de communication ne doit pas tre confondu avec la procdure de vrification qui fait peser sur le contribuable des contraintes diffrentes et qui leur assure des garanties diffrentes. Il ny a pas de limite son pouvoir de communication, alors quune vrification une fois acheve ne peut pas tre reproduite. Ladministration fiscale camoufle plus ou moins sciemment, sous le couvert de lexercice de ces pouvoirs dinformation et de son droit de communication, une vrification sur le fond. Cest dautant plus important que souvent dfaut de se cumuler, ces procdures se succdent. Il est important que lensemble des garanties procdurales soit respectes. La jurisprudence a fix trs tt des critres sur la limite de ce qui relve du pouvoir dinformation et ce qui relve de vrification de comptabilit. CE, 1967, Association Football club de Strasbourg. La jurisprudence considre que le droit de communication est la facult dobtenir de manire unilatrale des renseignements permettant ltablissement de limpt. Cette procdure se diffrencie de la vrification qui est la comparaison des dclarations souscrites avec des lments extrieurs et cest un examen sur le fond de la sincrit et du caractre probant de la dclaration. Le juge utilise souvent la technique du faisceau dindice. Pour qualifier, le juge va regarder quels sont la nature, la dure et le nombre dinterventions des agents de ladministration fiscale. Dans une affaire, ladministration fiscale avait dploy des agents chez les fournisseurs du contribuable pendant deux mois et avait examin sur place un certain nombre de documents comptables. Il rsultait de ce faisceau dindice quil y avait un examen critique et irrgulier car les mesures de vrification sont en principe contradictoires. Lorsque ladministration fiscale a utilis des informations recueillies auprs dun tiers pour procder un redressement, elle doit obligatoirement communiquer ces lments au contribuable concern sous peine dentraner la dcharge des impositions demandes pour violation des droits de la dfense. Section 2 : le cadre gnral sappliquant en la matire. Les dlais de reprise. Le droit de reprise est le droit que dtient ladministration fiscale pour corriger les omissions ou insuffisances commises dans ltablissement de limpt. Peu importe que ces erreurs aient t commises du fait du contribuable ou du fait de ladministration fiscale qui a commis des erreurs. Ce droit de reprise est enserr dans des dlais. Ce sont ces dlais quon appelle des dlais de reprise. A lexpiration de ces dlais ladministration fiscale ne peut plus agir, il y a donc prescription de ce droit de reprise tant sur lassiette que sur le droit de contrle. Certains principes gnraux sappliquent aux impts directs : 97

Pour les impts directs, ladministration fiscale ne peut plus exercer son droit de reprise audel du 31 dcembre de la 3me anne qui suit celle au cours de laquelle limpt tait d. Dans certains cas, il y a prorogation des dlais : En particulier le dlai peut tre rallong dans un certain nombre dhypothses lorsque les erreurs ou omission sont rvls dans le cadre dune procdure suivi devant les tribunaux. Ces erreurs peuvent tre corrig jusqu lexpiration de lanne qui suit celle qui clture linstance. Mais au plus tard la fin de la 10me anne qui suit celle au titre de laquelle limpt tait d. Il y a galement des rgles particulires en matire de succession : Lorsque le dfunt a commis certaines insuffisances dclaratives au cours des 4 annes qui prcdent le dcs, limpt va pouvoir tre mis en recouvrement jusqu la fin de la deuxime anne qui suit le dpt de succession. Des rgles similaires sappliquent sur lISF : Le dlai de reprise est de trois ans galement. Mais lISF est un impt pay spontanment par le contribuable. Cette rgle des trois ans sapplique si le contribuable a soumis une dclaration. Sil na pas soumis de dclaration le dlai est de 10 ans. Ce dlai de reprise sapplique aussi bien pour le paiement des droit que pour la dtermination des dlais de prescription qui sappliquent aux majorations aux pnalits. Le dlai de prescription qui sapplique sur les droits, c'est dire limpt d au principal, sapplique aussi sur les majorations encourues. Il y a galement des actes qui vont rallonger, proroger les rgles de prescription ou interrompre ces dlais. Linterruption du dlai de reprise interrompt galement la prescription compter de lvnement considr comme interruptif. Une notification de redressement est un acte interruptif. La consquence de lexpiration du dlai de reprise est la prescription de toutes les obligations fiscales du contribuable. La prescription sapplique la partie de limpt qui tait encore due et uniquement cette partie-l, a nannule pas la dette fiscale. Si des acomptes avaient t verss, ils restent dus. Les contribuables peuvent renoncer expressment ou tacitement au bnfice de la prescription, c'est dire que la prescription ne leur est pas opposable, elle est opposable ladministration fiscale. Les garanties gnrales dont bnficient les contribuables contre les changements de doctrine administrative. La doctrine administrative est la conciliation de limpratif de scurit juridique et du principe de lgalit. On a parfois sacrifi le dernier au profit du premier. Ladministration peut se voir opposer sa propre doctrine. En matire fiscale, il y a une inflation normative colossale. a sexplique par le fait quil faut souvent prciser la loi fiscale. Ladministration fiscale va donner ses agents sa propre interprtation des dispositions lgislatives et rglementaires, cest cette interprtation quon appelle la doctrine administrative. Cette doctrine sexprime au travers de circulaires de notes de service de rponses ministrielles, etc. En moyenne pour chaque loi vote en matire fiscale, il y a 22 dcrets ou arrts, 154 instructions ou circulaires auxquelles, on ajoute une vingtaine de rponses ministrielles. Il y a une inflation de commentaires. Lagent applique les instructions quon lui a donnes pas la loi. Le problme est que la doctrine administrative dpasse parfois le simple commentaire explicatif pour devenir une source autonome du droit fiscale en particulier quand la doctrine efface ou ajoute des conditions prvues par la loi. Pour 98

lISF, la loi tait lacunaire ou elliptique. Il existe une garantie dont bnficient tous les contribuables qui est lopposabilit ladministration fiscale de sa propre doctrine. La plupart de ces commentaires sont des mesures dordre intrieur et donc on se retrouve dans des situations o des autorits dpourvues du pouvoir rglementaire dictent des normes. Le lgislateur a adopt en 59 une disposition fondamentale codifie sous les articles L80 A et suivants du LPF. Quand on rend opposable une doctrine illgale, on reconnat une autorit suprieure dune circulaire sur une loi. On inverse la hirarchie des normes. Larticle L80 A du LPF comporte deux alinas qui ont un champ dapplication diffrent. Lalina 1 vise ce que lon appelle une interprtation formellement admise. Il ne sera procd aucun rehaussement dimposition si la cause de ce rehaussement est indiffrente sur linterprtation par un contribuable de bonne foi du texte fiscal et sil est dmontr que linterprtation sur laquelle est fonde la premire dcision a t lpoque formellement admise par ladministration . Lalina 1 vise un rehaussement, ce qui signifie quune imposition primitive a dj t tablie. En ralit, son application a t dfinie par la jurisprudence qui considre que linterprtation dont il est question ne concerne que les rgles dassiette. Donc on ne peut invoquer lopposabilit que pour les rgles dassiette, a ne concerne pas les procdures dimposition. La jurisprudence considre galement que linterprtation doit maner de ladministration fiscale et a doit tre une interprtation formellement admise. jurisprudence 1999, CE, Gabriel Ruffier. On ne peut invoquer cet article pour une instruction qui dnonce de simples recommandations de bienveillance. Par contre, la jurisprudence considre quune lettre adresse au contribuable par ladministration fiscale est une interprtation formellement admise. Lalina 2 de larticle L80A concerne les instructions et circulaires publies et non rapportes la date de lopration en question. Cet alina concerne aussi bien limposition primitive que les redressements. Alors que lalina 1 concerne seulement les redressements. Cela veut dire que lorsquun contribuable de bonne foi a appliqu un texte fiscal selon linterprtation quen avait donn ladministration au travers de ses instructions et circulaires, partir du moment o la date des oprations en cause ladministration navait pas rapport sa doctrine, elle ne peut pas changer de position. Cest inopposable dans ce cas-l. Il rsulte de ces dispositions un certain nombre de conditions dapplication. Le champ de larticle L80A. La jurisprudence a limit le champ dapplication au champ de lassiette. On ne peut pas non plus invoquer le bnfice de cet article pour une doctrine administrative postrieure, il y a une exigence dantriorit. Cette opposabilit ne vaut qu lgard de ladministration fiscale. Lintrt de cet article est dopposer ladministration fiscale sa propre doctrine, pas dimposer au contribuable une doctrine illgale. Le contribuable peut toujours renoncer au bnfice dune doctrine administrative quil aurait appliqu. Il peut demander ce que la loi soit applique. Cest ce quon appelle le caractre subsidiaire de lopposabilit de cette doctrine administrative. Au-del de cet article, il existe une disposition qui vient complter la protection du 99

contribuable : article L80B du LPF. Cet article tend le champ de L80A lorsque ladministration a formellement pris position sur linterprtation dune situation de fait au regard dun texte fiscal. Il existe un certain nombre dhypothses sous L80B. Par exemple, une entreprise va demander si elle a le droit de bnficier de tel rgime damortissement drogatoire. De la mme manire si une entreprise demande si elle est ligible au crdit dimpt recherche. Cela permet le cas chant de leur appliquer la garantie de larticle L80B. Le rescrit en matire fiscal. Il rsulte de la loi du 8 juillet 1987 qui a considrablement renforc les garanties du contribuable dune manire gnrale, et plus particulirement en crant et codifiant sous larticle L64B cette procdure de rescrit. La procdure de rescrit apporte un certain nombre de garanties similaires aux garanties vues prcdemment. Cette procdure permet au contribuable de demander ladministration fiscale dapprcier une situation de fait avant de remplir sa dclaration. Ce contribuable pourra se prvaloir de cette rponse. En contrepartie de cette garantie, il faut respecter un certain nombre de conditions. Tout dabord la demande du contribuable doit tre crite, elle doit tre faite soit sur remise en main propre avec remise dun rcipic, ou envoy avec AR. On doit prciser trs clairement quelles sont les parties concernes. Il faut que soit prcis lensemble des faits et des textes concerns. Cette procdure a fait lobjet dune refonte dans le cadre de la loi de finance rectificative pour 2008 qui est venue renforcer cette procdure. A compter du 1er juillet 2009, il est prvu que lorsque ladministration fiscale aura pris position la suite dune telle demande mais que le contribuable ne sera pas daccord avec cette position, il pourra saisir ladministration une seconde fois dans un dlai de deux mois pour demander un nouvel examen de sa situation de fait. Cette nouvelle procdure de double examen stend la procdure du rescrit et la procdure de larticle L80B qui a un champ dapplication plus restreint. Il est galement prvu que lorsque ladministration est saisie de ce nouvel examen, elle doit procder par lintermdiaire dune commission devant laquelle le contribuable ou son reprsentant peut tre entendu. Il est prvu qu lavenir ,le contribuable ou son reprsentant pourront tre entendu par cette formation collgiale. Il y a galement des garanties propres aux procdures de vrification. Section 3 : les procdures de contrle et de vrification. La vrification consiste en une confrontation entre des documents que ladministration dtient et ceux que le contribuable ou un tiers possde. Cest ce qui avait t qualifi dexamen sur le fond. Les agents de ladministration fiscale font un examen critique, ce quon appelle un examen de cohrence des documents vrifis. Il existe deux procdures principales en matire de vrification. Les procdures de droit commun sont contradictoires. La premire procdure est lexamen contradictoire de la situation fiscale personnelle qui est connu sous le sigle ESFP. Cette procdure concerne tous les contribuables personne physique. 100

La seconde procdure est ce quon appelle la vrification de comptabilit. Elle ne concerne quun certain nombre de contribuables et elle vise les contribuables lgalement astreints la tenue dune comptabilit. Les droits et garanties des contribuables sont largement les mmes dans ces deux procdures, mais il existe des spcificits. Ces procdures commencent toujours par une information du contribuable sur lexistence dune vrification le concernant. LESFP. Article L12 du LFP (connatre cet article) Cet article dfinit cette procdure comme un contrle de la cohrence entre dune part les revenus dclars et dautre part la situation patrimoniale, la situation de trsorerie et les lments du train de vie des membres du foyer fiscal . Cette dfinition prcise on ne peut plus clairement ce quest lESF avec le critre du contrle de cohrence qui caractrise cette procdure. Le contrle lmentaire sur lexactitude de la dclaration est fait lintrieur des bureaux de ladministration fiscale. partir du moment o le vrificateur dpasse le simple rapprochement des sources et vrifie la cohrence des revenus dclars avec par exemple le patrimoine ou le train de vie du contribuable, et quil y a un contrle de cohrence, le vrificateur se livre un examen de la situation fiscale personnelle. Dans ce cas, il doit obligatoirement avoir inform le contribuable de la procdure sous peine dirrgularit. La jurisprudence sen sert pour apprcier quel moment il doit y avoir contradictoire. On considre que cette procdure a un caractre non contraignant en ce sens que si ladministration fiscale demande au contribuable de lui fournir ses relevs de compte et quil ne le fait pas, il ny a pas de sanction spcifique qui va sappliquer. En ralit dans tous les cas, ladministration fiscale peut dans le cadre dun examen de la situation personnelle recourir au droit de communication et sadresser la banque. Ce qui a pour consquence dallonger la dure de la vrification et ladministration fiscale peut trs bien demander des justification et claircissement sur le fondement de larticle L16 dans le cadre dun examen de vrification. Un examen de la situation fiscale personnelle peut avoir lieu dans les locaux de ladministration fiscale, elle peut avoir lieu au domicile dun contribuable, etc. a na aucune incidence sur la rgularit de la procdure. Sur la dmarche du vrificateur. Le vrificateur qui commence un examen de la situation fiscale, va essayer de voir si en confrontant lensemble des lments qui composent le dossier fiscal il y a une incohrence au sens de larticle L12. Cette balance de trsorerie permet de regarder si sur une priode donne il y a une corrlation entre les dpenses et les revenus dclars. Cela fait prsumer priori lexistence de revenus dissimuls si la balance fait apparatre des dpenses suprieures aux revenus dclars. Dans le cadre des changes, du dialogue qui doit stablir entre le contribuable et le vrificateur, celui-ci va pouvoir retenir ou non les lments prsents par le contribuable. Aucun texte nimpose un dbat oral. Si cette contradiction a pris uniquement une forme crite ou pistolaire, cela conserve la procdure son caractre contradictoire. Dans le cadre de ces rponses, le contribuable doit justifier la discordance releve par le vrificateur. On peut alors invoquer un certain nombre dlments. Trs souvent ladministration procde simultanment 101

 la vrification personnelle du contribuable et celle de la socit ou de lentreprise quil dirige. La question est de savoir si les interfrences entre les deux procdures conduites en mme temps par le mme vrificateur sont susceptibles dentacher lune ou lautre dirrgularit. Sagissant de lexamen des comptes bancaires, trs souvent il ny a pas sparation absolue entre professionnel et personnel comme sur les comptes bancaires mixtes. Ladministration fiscale peut demander au contribuable en question des justifications et claircissements sur ces oprations sans que cela ne soit le dbut dune procdure de vrification ou une vrification de comptabilit. Si ladministration commence un examen de la situation personnelle, puis une demande dclaircissement sur toutes les oprations du compte bancaire qui est mixte donc aussi sur des oprations professionnelles. La jurisprudence a considr que, dans ce cas, ces demandes dclaircissement et de justification ne suffisent pas considrer que le vrificateur avait commenc irrgulirement une procdure de vrification de comptabilit ou dESFP. Exemple o la jurisprudence considre quun certain nombre dexigences doivent tre respectes. Par exemple, si le vrificateur a emport un certain nombre de documents. Ces documents doivent imprativement avoir t restitus dans le cadre de demandes qui seraient faites au cours dune vrification de comptabilit parce quon touche ici une diffrence sensible entre ces deux procdure qui ont des rgles diffrentes sagissant de lemport des documents bancaires ou comptables. La vrification de comptabilit. La vrification de comptabilit permet ladministration fiscale de confronter la comptabilit dune entreprise avec les lments quelle dtient ou avec mme les lments physiques de lexploitation. Les contribuables concerns. Sont susceptibles de faire lobjet de cette procdure tous les contribuables soumis lgalement la tenue dune comptabilit. Cela veut dire quil ne sagit pas ncessairement dune comptabilit commerciale. Cela concerne aussi dautres professionnels comme les professions librales ou les exploitants agricoles. Elle sapplique aussi aux contribuables qui bnficient doprations fiscales simplifies dans le cadre des micro rgimes. Il existe galement diffrents types de vrifications de comptabilit. On distingue les vrifications de comptabilit dites gnrales, simples, compltes, limites et tendue : Une vrification est dite gnrale lorsque le mme agent va vrifier la situation fiscale de lentreprise au regard de tous les impts tablis selon un mode dclaratif, aussi bien la TVA que lIS que le droit denregistrement, etc. Trs souvent une vrification de comptabilit est dite simple. Cest rare que ladministration fiscale se livre une examen densemble de la comptabilit de lentreprise. Dans les deux cas, cette vrification peut tre complte ou limite. Une vrification est dite complte quand pour tel impt ou pour lensemble, la vrification 102

va porter sur toute la priode non prescrite. La vrification est limite dans deux hypothses : Soit elle ne porte que sur une partie de la priode non prescrite Soit sur un point prcis. Par exemple, on va contrler les amortissements ou contrler les crdits de TVA. On dit que la vrification est tendue quand ladministration fiscale procde simultanment la vrification de comptabilit de lentreprise et la vrification personnelle de son exploitant de ses principaux dirigeants ou associs. La philosophie gnrale nest pas trs loigne de celle de lexamen de la situation personnelle. Le vrificateur dispose dj du dossier fiscal de lentreprise avant mme de commencer le contrle. Il dispose aussi de monographies professionnelles, o, activit par activit, on dveloppe les grandes lignes en matire comptable. Ladministration fiscale procde galement lexercice de son droit de communication. La vrification de comptabilit commence toujours par un avis de vrification. La vrification commence par un premier entretien avec le contribuable ou son reprsentant. Aprs, il y a un contrle formel de comptabilit, c'est dire que lagent des impts sassure dans un premier temps que lensemble des documents comptables exigs par la loi existent. Ensuite, il y a un contrle de cohrence. Le vrificateur a accs lensemble des documents comptables et des pices justificatives. De plus en plus, les comptabilits sont tenues au moyen de systmes informatiss. Comme le contrle porte toujours sur le traitement de linformation, le contrle des comptabilits informatises porte aussi sur les traitements informatiques car ce sont ces procds qui produisent de rsultats directement ou indirectement. Cela veut dire que le vrificateur a accs lensemble des lments concernant la programmation des systmes informatiques. Le principe est que la vrification de comptabilit doit se drouler au lieu o la comptabilit est tenue. Cette obligation de contrle sur place se justifie par le fait que la contradiction doit prsenter un caractre oral. Dans le cadre dune vrification de comptabilit, il faut garantir au contribuable un dbat oral et contradictoire. Cela a des consquences juridiques nombreuses. Une des consquences est quen principe, il est interdit au vrificateur demporter des documents comptables. Le juge considre que lemport dun seul document suffit entacher dirrgularit la procdure. En ralit, les professions librales et les exploitants nont parfois ni le temps ni lespace davoir un vrificateur dans leurs locaux. Donc, dans un certain nombre de cas, le contribuable demande ce que la vrification ait lieu dans les locaux de ladministration fiscale. Un formalisme trs rigoureux doit tre respect. Le contribuable doit faire une demande crite et pralable autorisant lemport des documents comptables. La procdure est conditionne par le retour et le rendu des documents avant lenvoi de la demande dclaircissement et de justification. Il peut arriver parfois que sans le faire sciemment le vrificateur ait accs des documents de nature non comptable ou des tats dont la tenue nest pas obligatoire. En principe, lutilisation de tels lments nentrane pas lirrgularit de la procdure de vrification. Le problme se pose parfois lorsque laccs porte sur des lments couverts par le secret professionnel. La jurisprudence fait preuve dun certain pragmatisme. Il suffirait nimporte quelle profession mdicale dindiquer sciemment sur sa comptabilit lacte indiqu pour que la comptabilit ne soit plus vrifiable. La jurisprudence opre de manire pragmatique selon la manire dont ses lments ont t communiqus au vrificateur. 103

2 : Les droits et garanties du contribuable vrifi. En contrepartie des pouvoirs de vrification quelle dtient, le contribuable bnficie lgard de ladministration fiscale dun certain nombre de garanties. Ces garanties ont pour objet dassurer le respect des droits de la dfense et en particulier le principe du contradictoire. Ces droits et garanties sont trs largement communs ces deux procdures. Les droits et garanties pralables la vrification. La premire de ces garanties est lenvoi dun avis de vrification. Cette exigence est pose par larticle L47 du LPF. On ne peut engager lune ou lautre de ces procdures sans que le contribuable ait t pralablement prvenu. Cet article prvoit les mentions qui doivent tre sur cet avis. Il y a deux grands types dinformations : lidentification du primtre de la vrification les informations concernant le respect des droits de la dfense. Doit imprativement figurer la facult qu le contribuable de se faire assister du conseil de son choix. Ladministration demande galement ses agents de faire mentionner sur lavis les coordonnes du fonctionnaire qui est dsign sous le nom dinterlocuteur dpartemental, et les coordonnes du suprieur hirarchique direct. Le contribuable doit tre averti en temps utile de la date de dbut et de cette facult de se faire assist. La jurisprudence considre raisonnable et donc rgulier un dlai de deux jours pleins. en gnral, ladministration fiscale applique un principe non crit qui recommande aux agents denvoyer lavis 15 jours avant. Ladministration fiscale doit faire la preuve de lenvoi de lavis de vrification. Doit accompagner cet avis de vrification ce quon appelle la charte du contribuable vrifi qui est un rsum des principales rgles qui sappliquent en matire de contrle fiscal. Cette charte est trs importante parce quil y a une disposition spcifique du LPF (larticle L10) qui rend cette charte opposable ladministration fiscale. Or, il y a dans cette charte des garanties qui ntaient pas prvues par la loi et notamment le recours linterlocuteur dpartemental. Certains avocats ont russi faire valoir en jurisprudence que cette charte avait des garanties opposables sur le fondement de L10 du LPF. Cela vient limiter la possibilit pour ladministration fiscale de faire des vrifications inopines. Le problme est que dans certains cas, lenvoi pralable dun avis va enlever au contrle toute son efficacit. la suite de contentieux normes, le lgislateur a fini par autoriser dans le cadre de larticle L47 du LPF les vrifications inopines en limitant leur primtre. a ne peut porter que sur linventaire des valeurs en caisse, ou les stocks physiques par exemple. Il y a galement sur ce sujet une nouveaut. Depuis peu existe une nouvelle procdure qui sappelle la flagrance en matire fiscale. Elle permet ladministration fiscale, sous certaines conditions, de constater par procs verbal que certaines activits frauduleuses ont lieu. Ces droits et garanties du contribuable vrifi concernent galement les dlais pendant lesquels la vrification peut avoir lieu. Depuis 2008, il est possible, sagissant des vrification de comptabilit et en particulier des vrifications informatises, dallonger la dure de la vrification qui est en principe de 3 mois 6 mois, en particulier pour permettre le contrle des traitements informatiques. Cela sapplique surtout pour les PME. Ce dlai de 3 mois ne peut pas tre dpass sous peine de nullit. Sagissant dune ESFP, la dure ne peut pas excder un an. Mais ce dlai peut tre prorog 104

dans un certain nombre dhypothses. Par exemple, le contribuable na pas produit ses relevs de compte comme demand, le dlai dun an est prorog des dlais qui seront ncessaires ce que ladministration fiscale se procure auprs de la banque des relevs de compte. Sagissant de la fin de la vrification, il est obligatoire en application de larticle L49 du LFP que ladministration fiscale informe le contribuable des rsultats de la vrification. Si aucune anomalie na t constate, celui-ci doit recevoir un avis dabsence de redressement. Dans le cas contraire vont commencer les procdures de redressement. partir du moment o une vrification est close, ladministration ne peut pas revenir sur la mme priode, le mme impt ou la mme taxe. Les annales des sujets : A lcrit il y a le fond et la matrise de lexercice crit. Choix entre deux sujets, sujet vertical de cours bte et mchant et sujet de synthse, transversal qui oblige mobiliser des parties du cours qui ne font pas ncessairement bloc comme la personnalisation de limpt ou une rflexion ou la TVA est elle la grande innovation fiscale du 20me sicle.

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