Cours

fiscalité internationale

Elaboré par

Mr AMIN FAKHAR

ANNEE UNIVERSITAIRE 2020/2021

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 Liste des abréviations

BIC : bénéfices industriels et commerciaux

CNDI : convention de non double imposition

DGELF : Direction Générale des Etudes et Législation fiscales

ES : établissement stable

TTC : toutes taxes comprises

RAS : retenue à la source

IS : impôt sur les sociétés

IRPP : impôt sur le revenu des personnes physiques

OCDE : organisation de coopération et de développement économiques

ONU : organisation des nations unies

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 INTRODUCTION A LA FISCALITE

INTERNATIONALE

L'hégémonie d'une économie globalisée, bâtie sur l'idéologie libérale

capitaliste, instaurant l'ouverture des frontières, favorisant les flux transfrontaliers
dans le sens d'une libre circulation des biens, des capitaux et des personnes, a
engendré de nombreux problèmes fiscaux qui naissent de la contradiction entre la
mobilité des personnes, des marchandises, des services ou des capitaux et la
segmentation de l'espace planétaire en juridictions fiscales distinctes recherchant, à
partir d'un territoire déterminé, la captation des produits résultant de leur lois
d'impôts.
La cause première de ces problèmes est l'un des principes clés du droit
international public : celui de la souveraineté, bien plus renforcée, en droit fiscal «
manifestation du « pouvoir régalien » de l'Etat ». La charge fiscale supportée par
l’entreprise est assise sur des éléments imposables par les services fiscaux, suivant
les particularités des systèmes fiscaux de la juridiction fiscale de compétence dont
elle relève.
Ces éléments imposables sont susceptibles dans certains cas d’entrer dans le
champ de compétence de plusieurs juridictions fiscales nationales. De même, les
services fiscaux peuvent être confrontés à l’application de l’impôt aux opérations dont
le déroulement se poursuit sur le territoire de plusieurs Etats.
La souveraineté des pouvoirs fiscaux nationaux pris individuellement fait courir
le risque de double imposition. C’est autour de ce «risque de double imposition » que
s’est initialement construite la problématique fiscale internationale.
Par double imposition, on entend que « le même état de fait en matière fiscale
est imposé simultanément par les autorités de deux pays. C'est-à-dire deux fois ».
Cette situation peut se produire lorsque des entreprises ou des filiales sises dans
plusieurs pays ou lorsque des particuliers ont des domiciles dans différents pays ou
touchent des revenus provenant d’un autre pays.
La recherche de l’élimination des doubles impositions internationales par
l’ajustement des souverainetés fiscales (établissement des conventions fiscales)
demeure un objectif pertinent pour les Etats soucieux de développer leurs échanges
extérieurs.
Les conventions fiscales ont concerné, de prime abord, les pays développés
pour s'étendre, par la suite, aux pays en voie de développement du fait de l'œuvre
des organisations internationales et de la fin de l'ère coloniale.
Ces conventions fiscales qui sont apparues au- fil de l'histoire sont la source
par excellence du droit fiscal international. Elles aspirent tant à pallier les risques
d'une « superposition d'impositions », qu'à promouvoir l'investissement qu'à renforcer
l'entraide entre administrations fiscales surtout au niveau de la lutte contre la fraude
et l'évasion fiscales.

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Enseignant : Mr AMIN FAKHAR

PARTIE I

PROBLEMES FISCAUX INTERNATIONAUX ET CONVENTIONS FISCALES

DE NON DOUBLE IMPOSITION (CNDI)

Etant donné les conséquences négatives de la double imposition sur les

économies des pays, certains Etats ont pris des mesures internes afin d’atténuer ses
effets (exonération de bénéfices de source étrangère, déduction de l’impôt payé à
l’étranger...)

Toutefois, ces mesures, même au cas où elles seraient adoptées, souffrent

toujours de certaines insuffisances dans le sens où elles ne sont d’aucune garantie
aussi bien en ce qui concerne leur portée que leur durée dans le temps, dans la
mesure où s’agissant de mesures de droit interne, elles sont susceptibles de
modification ou d’abrogation à tout moment.

Ainsi, la suppression des obstacles que constitue la double imposition pour le

développement des relations économiques entre les pays nécessite un cadre
juridique stable, objectif qui ne peut être atteint et assuré que par des traités
internationaux, « conventions internationales de non double imposition », du fait de
leur force juridique supérieure à celle du droit interne.

Ces conventions sont la source par excellence du droit fiscal international.

Elles aspirent tant à pallier les risques d'une double imposition, qu'à promouvoir
l'investissement qu'à renforcer l'entraide entre administrations fiscales surtout au
niveau de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.

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CHAPITRE I

ROLE DES CNDI DANS LA PRESERVATION DE L’ELIMINATION

DES DOUBLES IMPOSITIONS

SECTION 1
PROBLEMES POSES PAR
LA DOUBLE IMPOSITION INTERNATIONALE

La mondialisation de l’économie, caractérisée par une grande mobilité de

capital et de revenu a pour conséquence directe l’interaction des législations fiscales
d’au moins deux États, un Etat de résidence du bénéficiaire du revenu, qui réclame
un droit de regard sur les revenus et bénéfices de ses résidents là où ils sont
réalisés, et un autre État, celui de la source des revenus ou des bénéfices, qui
cherche quant à lui à appréhender les revenus réalisés sur son territoire.
En effet, l’État de résidence du bénéficiaire aura un droit d’imposition de la
totalité des revenus, alors que l’État de la source aura le droit d’imposer le revenu
réalisé sur son territoire, d’où une double imposition du revenu réalisé dans ce
dernier Etat.
Le problème serait plus grave si la personne qui réalise les revenus serait
considérée comme un résident des deux États, en vertu de leur législation interne
respective. Dans ce cas, chaque État aura le droit d’imposer la totalité des revenus
et la double imposition ne sera pas partielle mais portera sur l’intégralité du revenu.
A ce titre, il convient de distinguer deux types des doubles impositions
internationales : La double imposition juridique et la double imposition économique.
I. La double imposition juridique
Selon le comité des affaires fiscales de l’OCDE, la double imposition juridique
est définie comme « l’application d’impôts comparables dans deux (ou plusieurs)
Etats au même contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes
identiques ».
Elle consiste, à soumettre le même contribuable au titre du même revenu
à deux impôts, ou plus, de même nature au profit de plus d’un Etat.

Exemple :
Un salarié tunisien quitte la Tunisie pour aller vivre quelques années en
France et y travailler comme salarié d’une entreprise française. Mais sa femme et
ses enfants restent en Tunisie (son habitation principale en Tunisie). Les revenus
sont constitués par son salaire et par des produits de placement effectués en Tunisie.
Ce contribuable risquera d’être imposé :
 En Tunisie, car il sera considéré comme un résident de la Tunisie, sur ses
revenus de placement et sur son salaire,
 En France, car il y vivra suffisamment longtemps pour y être domicilié, sur
les mêmes revenus.
Dans ces conditions, il serait difficile de trouver des volontaires pour
l’expatriation. C’est pourquoi il existe des conventions fiscales pour déterminer de
quel Etat ce contribuable sera considéré comme un résident (critère de rattachement)

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et comment sera assurée l’élimination des cas de double imposition potentielle

(attribution du droit d’imposition).
II. La double imposition économique
Selon le comité des affaires fiscales de l’OCDE, la double imposition
économique consiste à « soumettre deux personnes juridiquement distinctes à
la même nature d’impôt dans plus d’un Etat, à raison du même revenu »
Cette situation est beaucoup plus délicate à appréhender comparativement à
la précédente, car elle met en jeu deux contribuables différents.
A noter que des phénomènes de double imposition économique peuvent se
produire au sein même des Etats. (Exemple : dividendes taxés au niveau de la
société et au niveau du bénéficiaire).
Néanmoins, la double imposition économique est plutôt considérée, en
matière de fiscalité internationale, comme résultant d’une situation dans laquelle
deux sociétés d’Etats différents se versent des revenus (Société mère et filiale par
exemple) imposés dans les deux Etats lorsque :
 Le pays de la société versante refuse la déduction des sommes payées,
alors que,
 Le pays de société bénéficiaire des revenus les inclut dans la base
d’imposition.

Exemple :
Une société tunisienne, filiale d’une société française, verse des redevances
pour l’utilisation d’une marque de fabrique à la société française d’un montant égal à
15% du chiffre d’affaire réalisé par la société tunisienne au titre de l’exploitation en
Tunisie de cette marque. Suite à un contrôle fiscal, le vérificateur des services
fiscaux tunisiens a estimé que le taux de 15% est excessif et que, eu égard aux
conditions d’exploitation et au manque d’originalité de la marque de fabrique le taux
des redevances devrait être fixé à 5%. Le vérificateur estime donc que le taux
pratiqué est excessif et que cette situation est source d’un transfert de bénéfices de
la Tunisie vers la France.
Le redressement en Tunisie est donc source d’une double imposition
économique dès lors que les redevances excessives (10 points) :
 Sont rejetées des charges déductibles en Tunisie, ce qui signifie qu’un
impôt sur les sociétés doit être payé sur ce qui est considéré comme une
distribution de bénéfices.
 Ont été soumises à l’impôt sur les sociétés en France puisque, pour la
société mère comme pour l’administration française, ces sommes sont des
produits d’exploitation à inclure dans les produits imposables.
Contrairement aux cas de double imposition juridique, la situation de double
imposition économique ne peut être résolue que par voie d’accord amiable entre les
Etats tel que prévu par les conventions de non double imposition.

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SECTION 2
LES PROCEDES DE SUPPRESSION
DES DOUBLES IMPOSITIONS
INTERNATIONALES

I. Elimination des doubles impositions dans le cadre du droit commun

Tunisien (code IRPP et IS)
Prenant en considération l’effet négatif de la double imposition sur le
développement des investissements étrangers en Tunisie et des investissements
tunisiens à l’étranger, la Tunisie a adopté dans le cadre de sa législation interne une
approche permettant de limiter la double imposition internationale aussi bien pour les
personnes physiques que pour les personnes morales.
1. Pour les personnes physiques
A. Personnes résidentes
En vertu de l’article 36 du code de l’IRPP et de l’IS, la personne physique
résidente en Tunisie n’est pas imposable sur son revenu de source étrangère ayant
subi l’impôt dans l’Etat de la source, ce dont il résulte qu’elle ne peut pas faire l’objet
d’une double imposition.
En effet, la catégorie « autres revenus » telle que définie à l’article 36 susvisé
comprend exclusivement les revenus de source étrangère non imposés dans le pays
de la source, y compris les revenus qui sont hors champ d’application de l’impôt.
B. Personnes non résidentes
Le code de l’IRPP et de l’IS a prévu des cas d’exonération des revenus
réalisés par les personnes physiques qui ne disposent pas de résidence habituelle en
Tunisie permettant ainsi d’éviter une double imposition dans l’Etat de la résidence du
bénéficiaire du revenu. Il s’agit notamment des traitements, salaires et autres
indemnités servis par les Etats étrangers au profit du personnel détaché auprès du
gouvernement tunisien dans le cadre de la coopération technique et des intérêts de
dépôts et de titres en devises ou en dinars convertibles,
2. Pour les personnes morales
A. Personnes morales ayant leur siège social en Tunisie
L’élimination des doubles impositions internationales est consacrée par le
principe de la territorialité de l’impôt sur les sociétés prévu par l’article 47 du code de
l’IR et de l’IS
Ainsi, ledit article prévoit que « les bénéfices passibles de l’impôt sur les
sociétés sont ceux réalisés dans le cadre d’entreprises exploitées en Tunisie ».
En conséquence, les bénéfices réalisés par les sociétés résidentes en Tunisie
dans le cadre des exploitations sises à l’étranger ne sont pas pris en considération
pour la détermination de leurs résultats soumis à l’impôt sur les sociétés en Tunisie
(hors champ d’application de l’IS).
Toutefois, les produits réalisés par lesdites sociétés à l’étranger en dehors
d’une exploitation sise à l’étranger (revenus passifs) sont pris en considération pour
la détermination de leur résultat fiscal, il s’agit notamment :
 des intérêts des crédits octroyés aux entreprises résidentes ou établies à
l’étranger,
 des revenus des placements à l’étranger,

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 des revenus des participations au capital de sociétés résidentes à

l’étranger y compris les dividendes et la plus-value de cession des
participations,
 des jetons de présence distribués par les sociétés établies à l’étranger.
B. Personnes morales non établies, non domiciliées en Tunisie
Elles bénéficient des mêmes exonérations
des revenus accordés aux personnes physiques non résidentes réalisant des
revenus de source tunisienne
(voir 1-B).
II. Elimination des doubles impositions dans le cadre des CNDI
Les CNDI suivent deux principes directeurs pour éliminer la double imposition
par l’Etat dont le contribuable est résident. Il s’agit des principes de l’exemption et
de l’imputation.
1. Le principe de l’exemption
Suivant ce principe, l’Etat de la résidence R n’assujettit pas à l’impôt les
revenus imposés dans l’Etat de la source S. (Ce principe est appliqué notamment
aux revenus fonciers et aux salaires).
Le principe de l’exemption peut être appliqué suivant deux méthodes
principales :
A. L’exemption intégrale
Le revenu imposable dans l’Etat de la source S n’est, en aucune façon, pris en
compte par l’Etat de résidence R aux fins de son impôt ; l’Etat R ne tient pas compte
pour le calcul de l’impôt, des revenus qui ont été imposés dans l’Etat S.

Exemple :
Une personne dispose d’un revenu total de 20.000 DT dont 15.000 DT
proviennent de son Etat de résidence (R) et 5.000 d’un autre Etat (S).
Le taux de l’impôt dans l’Etat (R) est 50% pour un revenu de 20.000 DT et
40% pour un revenu de 15.000 DT (système de taux progressif).
Dans l’Etat (S) le taux de l’impôt est 20% pour un revenu de 5.000 DT.
Application de la méthode de l’exemption :
 Impôt perçu dans l’Etat (R) 15.000 x 40% = 6.000 DT.

 Impôt perçu dans l’Etat (S) 5.000 x 20% = 1.000 DT.

TOTAL : 7.000 DT
En l’absence de convention, l’Etat (R) aurait perçu un impôt de :
20.000 x 50% = 10.000 DT
En l’Etat (S) aurait perçu un impôt de 1.000 DT.
B. L’exemption avec progressivité (ou méthode du taux effectif)
Le revenu imposable dans l’Etat de la source S n’est pas imposé par l’Etat de
résidence R, mais l’Etat R conserve le droit de prendre en considération ce revenu
pour déterminer le taux effectif d’imposition correspondant aux revenus imposables.
Exemple :
En reprenant les données de l’exemple précédent, l’Etat (R) calcule l’impôt sur
une base de 15.000 DT, mais prenant en compte les revenus perçus dans l’Etat (S),
il appliquera un taux de 50% soit :
15.000 x 50% = 7.500 DT
L’impôt dû dans l’Etat (S) demeure inchangé par rapport à l’application de la
méthode de l’exemption intégrale, soit 5.000 x 20% = 1.000 DT.

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2. Le principe de l’imputation
Suivant ce principe, l’Etat de résidence R calcule l’impôt sur la base du
montant total des revenus du contribuable, y compris ceux qui proviennent de l’autre
Etat S. L’Etat R déduit ensuite de l’impôt qui lui est dû celui qui est payé dans l’autre
Etat S. (Ce principe est appliqué notamment aux revenus passifs : dividendes,
intérêts et redevances)
Le principe de l’imputation peut être appliqué suivant deux méthodes
principales :
A. L’imputation intégrale
L’Etat R accorde une déduction correspondant au montant total de l’impôt
effectivement payé dans l’autre Etat S sur des revenus imposables dans cet Etat.
Exemple :
Une personne dispose d’un revenu total de 20.000 DT dont 15.000 DT
proviennent de l’Etat résidence (R) et 5.000 DT de l’autre Etat (S).
Le taux de l’impôt applicable dans l’Etat (R) est de 30% pour un revenu de
20.000 DT, dans l’Etat (S), le taux de l’impôt est de 40% pour un revenu de 5.000
DT.
 L’impôt calculé dans l’Etat (R)
20.000 x 30% = 6.000 DT
 Impôt payé dans l’Etat (S)
5.000 x 40% = 2.000 DT
 L’impôt dû par le contribuable dans l’Etat (R)
6.000 – 2.000 = 4.000 DT
B. L’imputation partielle
La déduction accordée par l’Etat R au titre de l’impôt payé dans l’autre Etat (S)
est limitée à la fraction de son propre impôt qui correspond aux revenus imposables
dans l’autre Etat.
Exemple :
On reprendra les données de l’exemple précédent.
 Impôt calculé dans l’Etat (R)
20.000 x 30% = 6.000 DT
 L’impôt correspondant au 5.000 de source étrangère est de :
5.000 x 30% = 1.500 DT (à déduire dans l’Etat (R)
 L’impôt payé dans l’Etat (S)
5.000 x 40% = 2.000 DT
 L’impôt dû par le contribuable dans l’Etat (R)
6.000 DT – 1.500 DT = 4.500 DT

La méthode de l’imputation partielle est la plus généralement appliquée, elle

est la plus utilisée par la Tunisie dans le cadre de ses conventions de non double
imposition conclues avec les autres pays.
La différence fondamentale entre les méthodes consiste en ce que les
méthodes de l’exemption considèrent le revenu alors que les méthodes de
l’imputation considèrent l’impôt.
3. Crédits d’impôt fictifs
Certains Etats accordent divers types d’incitations fiscales aux investisseurs
étrangers afin d’attirer l’investissement étranger. Lorsque l’Etat de résidence d’un
investisseur étranger applique la méthode de l’imputation, le bénéfice de l’incitation
accordée par l’Etat de la source pourra se trouver réduit dans la mesure où l’Etat de

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résidence, lorsqu’il impose un revenu ayant bénéficié de l’incitation, n’octroie une

déduction que pour l’impôt effectivement acquitté dans l’Etat de la source.
De même, si l’Etat de la résidence applique la méthode de l’exemption, mais
subordonne l’application de cette méthode à un certain niveau d’imposition dans
l’Etat de la source, l’octroi d’une réduction d’impôt par l’Etat de la source peut avoir
pour effet de faire perdre à l’investisseur le bénéfice de l’application de la méthode de
l’exemption dans son Etat de résidence.
Pour éviter un tel effet dans l’Etat de la résidence, certains Etats ayant adopté
des mesures d’incitation fiscale souhaitent faire figurer dans leurs conventions des
dispositions qualifiées généralement de « crédits d’impôt fictif ». Principe selon
lequel l’impôt qui a fait l’objet d’une exonération dans l’Etat de la source sera
considéré comme payé et sera déduit de l’impôt dû dans l’Etat de la résidence.

« L’intérêt de conclure une CNDI est évident, car en plus de l’avantage de

mettre en place un cadre juridique comportant un élément de sécurité et de
prévisibilité dans les relations interétatiques garantissant pour la Tunisie le droit
d’imposer et évitant également tout risque de double imposition, ces conventions
permettent, en outre, de protéger les incitations fiscales que la Tunisie accorde aux
investisseurs étrangers. »

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CHAPITRE II
LES CNDI
SOURCE DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL

Les conventions fiscales sont la source par excellence du droit fiscal

international. Les conventions fiscales aspirent tant à pallier les risques d'une «
superposition d'impositions », qu'à promouvoir l'investissement qu'à renforcer
l'entraide entre administrations fiscales surtout au niveau de la lutte contre la fraude
et l'évasion fiscales.
Deux modèles de conventions ont vu le jour. Ces modèles ne sont que des
directives, les Etats n'ont nullement l'obligation de s'y soumettre. Le modèle de
l'OCDE est apparu en premier, le modèle de l'ONU l'a suivi. Ce dernier constitue un
quasi réplique de son prédécesseur sauf qu'il a pour vocation de s'acclimater aux
pays en voie de développement.
SECTION 1
LES MODELES DE CONVENTION :
UN GUIDE POUR L’ELABORATION DES CNDI

I. Le Modèle de Convention de l’OCDE

1. Influence du Modèle de Convention de l’OCDE
Les pays Membres de l’Organisation de Coopération et de Développement
Economiques -OCDE- (actuellement 32 pays : Presque tous les pays de l’Europe
avec les Etats-Unis, le Canada, le Chili, La Corée, Le Japon et le Mexique) ont pris
conscience depuis longtemps de la nécessité de clarifier, unifier et garantir la
situation fiscale des contribuables qui exercent des activités commerciales,
industrielles, financières ou autres dans d’autres pays grâce à l’application par tous
les pays de solutions communes aux cas de double imposition.
Tel est le principal objet du Modèle de l’OCDE de Convention fiscale
concernant le revenu et la fortune, qui a eu une profonde influence sur la pratique
des traités internationaux. Il forme la base de la plupart des traités entre les pays,
visant à protéger les contribuables contre la double imposition, en vue d’améliorer le
flux du commerce international et de l’investissement ainsi que le transfert de
technologie, tout en conservant des droits d’imposition appropriés pour les
gouvernements.
Depuis 1963, le modèle de convention de l’OCDE a eu des répercussions
considérables sur la négociation, l’application et l’interprétation des conventions
fiscales internationales conclues par tous les pays à travers le monde.
En premier lieu, les pays Membres de l’OCDE se sont conformés dans une
large mesure au Modèle de Convention lors de la conclusion ou de la révision de
conventions bilatérales. Ces conventions suivent la même structure et comportent
dans la plupart des cas les principales dispositions du Modèle de Convention.
L’existence du Modèle de Convention a facilité les négociations bilatérales
entre pays membres de l’OCDE et a permis de parvenir à l’harmonisation souhaitable
entre leurs conventions bilatérales dans l’intérêt aussi bien des contribuables que des
administrations nationales.

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En second lieu, l’influence du Modèle de Convention s’est exercée bien au

delà de la zone de l’OCDE. Il a été utilisé comme document de référence essentiel
dans les négociations entre pays Membres et pays non membres, et même dans les
négociations entre pays non membres.

En troisième lieu, le fait que les dispositions du Modèle de Convention soient

admises dans le monde entier et leur insertion dans la plupart des conventions
bilatérales ont contribué à faire des commentaires portant sur les dispositions du
Modèle de Convention un guide largement reconnu pour l’interprétation et
l’application des dispositions des conventions bilatérales existantes.
Cela a facilité l’interprétation et l’application de ces conventions bilatérales
selon des principes communs. A mesure que le réseau de conventions fiscales se
développe, un tel guide ne peut que prendre de plus en plus d’importance.
2. Grandes lignes du Modèle de Convention de l’OCDE
Le Modèle de Convention de l’OCDE commence par indiquer son champ
d’application (personnes concernées et impôts visés par la convention : chapitre I) et
par définir certains termes (personne, entreprise, société, national,… : chapitre II). La
partie la plus importante est constituée des chapitre III à V qui définissent les
compétences de chacun des deux Etats contractants en matière d’imposition du
revenu (bénéfices des entreprises, biens immobiliers, dividendes, intérêts,
redevances, gain en capital, salaires, pensions…) et les modalités de suppression de
la double imposition internationale. Ils sont suivis de dispositions spéciales
(nondiscrimination, procédure amiable, assistance administrative : chapitre VI) et des
dispositions finales (entrée en vigueur et dénonciation, chapitre VII).
II. Le Modèle de Convention de l’ONU
De nombreux pays en développement, issus du mouvement de
décolonisation, avaient présenté de vives critiques à l’égard du modèle de l’OCDE,
censé refléter les intérêts des « Pays riches ».
Dès lors le Conseil Economique et Social de l’ONU a demandé la création
d’un groupe de travail, composé d’experts, chargés de mettre au point des moyens
visant à faciliter la conclusion de conventions fiscales entre les pays développés et
les pays en voie de développement. Les travaux de ce groupe ont abouti à la
publication d’un Modèle de Convention de l’ONU et d’un manuel de négociation.
Le Modèle de Convention de l’ONU reprend un grand nombre d’articles du
Modèle OCDE. Mais l’inspiration générale était évidemment différente.
En effet, l’objectif particulier du modèle de l’ONU est de faciliter l’accès des
pays en développement aux traités fiscaux bilatéraux, ce qui les aiderait à atteindre
leurs objectifs de développement. Les similitudes entre les modèles de l’ONU et de
l’OCDE reflètent l’importance d’assurer une cohérence, tandis que les importants
points de divergence révèlent les différences d’adhésions et de priorités des deux
organisations.
Le Modèle de l’ONU conserve généralement une plus grande part des
recettes fiscales pour l’État source, le pays où l’investissement ou toute autre
activité a lieu. En revanche, le modèle de l’OCDE conserve une grande part à l’État
de résidence, le pays de l’investisseur, du commerçant, etc. Le Modèle de l’ONU
octroie donc en principe aux pays en développement plus de droits d’imposition sur
les revenus générés par les investissements étrangers qui y sont effectués.

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SECTION 2
LECTURE D’UNE CNDI
I. Conclusion des CNDI
1. Définition
Une CNDI est un traité international conclu entre deux Etats ou plus. Une fois
entrée en vigueur, une convention de non double imposition a une valeur juridique
supérieure à celle des lois internes.
En Tunisie, le principe de la suprématie des conventions de non double
imposition par rapport au droit commun est consacré notamment par les dispositions
de l’article 2 du code de l’IRPP et de l’IS qui stipule que « sous réserve des
dispositions des conventions internationales et des accords particuliers, l’impôt
sur le revenu est dû par toute personne physique ayant en Tunisie une résidence
habituelle, sur l’ensemble de ses bénéfices ou revenus réalisés pendant l’année
précédente ».
2. Négociation et entrée en vigueur
En Tunisie, la compétence en matière de négociation est partagée entre le
Ministère des Affaires étrangères et le Ministère des Finances. Mais dans la pratique
le rôle le plus actif est généralement joué par les techniciens et les experts de
l’administration fiscale, relevant du ministère des finances (généralement des cadres
relevant de la Direction Générale des Etudes et Législation Fiscales : DGELF).
 La négociation :
La durée des négociations est très variable selon les cas (de quelques jours à
plusieurs années, en un seul round ou à plusieurs reprises).
 La signature et la ratification :
En principe la compétence pour signer un traité appartient au Président de la
République.
Cependant, dans la pratique, les conventions fiscales sont signées par des
ministres ou des ambassadeurs.
Une convention n’entre pas en vigueur qu’après sa ratification.
La ratification des conventions se fait par le vote d’une loi autorisant son
approbation.

 Entré en vigueur de la convention :

Les conventions prévoient souvent la date de leur entrée en vigueur. A cet
effet les conventions renvoient aux règles de droit interne de chacun des deux Etats
signataires fixant la date d’entrée en vigueur.
En Tunisie une convention internationale n’entre en vigueur qu’après sa
ratification et sa publication au journal officiel.
Une des formules le plus souvent retenues consiste à fixer la date d’entrée en
vigueur après la notification, par chacune des parties, de l’accomplissement des
procédures internes prévues pour l’entrée en vigueur.

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3. Le réseau des conventions conclues par la Tunisie

Le réseau conventionnel tunisien est actuellement relativement important (vue
la dimension de notre pays). La Tunisie a signé plus d’une quarantaine de
conventions (au 1er janvier 2015 : 50 conventions sont en vigueur). La mise en
place de ce réseau conventionnel a commencé dès 1972 (cette date coïncide avec
l’option pour une politique économique libérale et ouverture sur l’extérieur).
Le rythme de conclusion des conventions s’est accéléré durant les dernières
décennies. Plus précisément, à partir de 1986, date de l’adoption du plan de
redressement structurel, l’orientation de la politique économique vers la libéralisation
et l’ouverture des frontières s’est encore clairement affirmée. Cette orientation a été
concrétisée notamment par l’adhésion de la Tunisie à l’organisation mondiale de
commerce depuis mai 1990 et la signature de l’accord relatif à l’instauration d’une
zone de libre-échange entre la Tunisie et l’Union Européenne.
Les conventions signées par la Tunisie sont conclues avec :
 certains pays arabes et islamiques : L’Egypte, la Jordanie, la Syrie, le
Liban, le Sultanat d’Oman, L’Emirats Arabes Unis, le Qatar, le Yémen,
Soudan, Kuwait, Le Pakistan, ainsi que tous les pays du Maghreb,
 presque tous les pays de l’Europe de l’ouest (Grande Bretagne et l’Irlande
de nord, Autriche, Allemagne Fédérale, Belgique, Danemark, Espagne,
Portugal, France, Italie, Norvège, Suède, le Luxembourg, les Pays-Bas,
Suisse, Hongrie et Malte),
 certains pays de l’Europe de l’est (Pologne, Roumanie, République
Tchèque, Turquie et la Grèce),
 deux pays d’Amérique : Les Etats-Unis et le Canada,
 certains pays d’Asie : La Corée du Sud, l’Indonésie, la chine et l’Iran.
 certains pays africains : Le Sénégal, le Mali, Le Cameroun, L’Ethiopie,
l’Afrique du Sud et Maurice.
Cependant, les principaux partenaires économiques de la Tunisie absents
dans ce réseau conventionnel sont certains pays de l’Europe de l’Est : (la Russie, La
Finlande, Bulgarie…) et les pays de l’Amérique latine, tels que : le Brésil, l’Argentine,
le Mexique, etc….
II. Contenu des CNDI
1. Champ d’application et définitions
A. Champ d’application
A.1. Personnes auxquelles s’appliquent les conventions
En matière de fiscalité internationale, le bénéfice des dispositions des CNDI
conclues entre deux Etats est limité aux résidents des Etats signataires des
conventions, indépendamment de leur qualité de nationaux ou non de ces Etats.
La notion de résidence a diverses fonctions et revêt de l’importance
notamment pour résoudre :
 les cas où la double imposition résulte du fait qu’il y a une double
résidence,
 les cas où la double imposition provient d’un conflit d’imposition dans l’Etat
de la résidence et dans l’Etat de la source.
Aussi bien pour les personnes physiques que pour les personnes morales,
toutes les conventions conclues par la Tunisie considèrent une personne, comme un
résident d’un Etat « lorsqu’en vertu de la législation fiscale de cet Etat, elle se
trouve assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son
siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue »

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Les conventions renvoient, dans tous les cas de figure, aux définitions
données à cet égard par le droit interne des Etats contractants.
a. Notion de « résidence » pour les personnes physiques a.1. Résidence
fiscale au sens du droit commun Tunisien
Aux termes de l’article 2 du code de l’IRPP et de l’IS, la résidence fiscale est
définie selon deux critères :
(1) Habitation principale en Tunisie
Est considérée comme résidente en Tunisie, toute personne qui dispose en
Tunisie d’une habitation principale, c’est-à-dire elle occupe un logement en tant que
propriétaire, locataire, usufruitier ou en tant qu’occupant un logement mis
gratuitement à sa disposition, et ce indépendamment du lieu et de la durée de la
personne concernée.
Selon la doctrine administrative la notion d’habitation principale s’entend de
tout lieu choisi par la personne physique pour sa résidence habituelle (où se trouvent
de façon habituelle son conjoint et ses enfants…) et exclut donc les résidences
utilisées, même durablement, pour des considérations de travail.
(2) Séjour en Tunisie pendant une période au moins égale à 183 jours au
cours de l’année civile
L’appréciation de la durée de séjour s’effectue année par année, que le séjour
soit contenu ou discontinu et quelles que soient les modalités de ce séjour.
a.2. Résidence fiscale au sens des CNDI
Lorsque par application simultanée des législations internes respectives des
Etats signataires d’une CNDI, une personne physique est considérée à la fois comme
un résident des deux Etats, les CNDI posent des critères de rattachement de façon à
ce que l’intéressée soit un résident d’un seul Etat.
(1) Le critère du foyer d’habitation permanent
Lorsqu’une personne est considérée comme un résident des deux Etats en
application de leur législation interne respective, les CNDI attribuent la qualité d’Etat
de la résidence seulement à celui où la personne concernée dispose de son foyer
d’habitation permanent.
La notion de « foyer d’habitation permanent » s’entend de tout lieu choisi par
la personne physique pour sa résidence habituelle et exclut donc les résidences
utilisées, même durablement, pour des considérations d’affaires ou de travail. Il s’agit
en somme d’une définition qui se recoupe avec celle donnée par la législation interne
tunisienne.
(2) Le critère du centre des intérêts vitaux
Au cas où le critère du « foyer d’habitation permanent » ne peut être opérant
pour déterminer l’Etat de la résidence, dans la mesure où une personne peut
disposer d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des deux Etats ou ne
dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des deux Etats, elle sera
considérée comme un résident seulement de l’Etat où se trouve le centre de ses
intérêts vitaux, c'est-à-dire l’Etat où sont situés ses liens personnels et
économiques.
D’après le commentaire du modèle de convention de l’OCDE, ce critère
s’intéresse aux liens familiaux (parents…), aux intérêts économiques (lieu à partir
duquel les affaires sont administrées) et sociaux (lieu des activités sociales et
politiques…) de l’intéressé.

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(3) Le critère du séjour habituel

Si la personne physique dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les
deux Etats ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun
d’entre eux ou que l’Etat où est situé le centre des intérêts vitaux ne peut être
déterminé, la personne physique sera considérée comme un résident seulement de
l’Etat où elle séjourne habituellement, c'est-à-dire l’Etat où elle séjourne le plus.

(4) Le critère de la nationalité

Si les critères précédents s’avèrent insuffisants pour déterminer l’Etat de la
résidence, la personne physique sera considérée comme un résident seulement de
l’Etat dont elle possède la nationalité.
Au cas où les critères précédents sont inopérants dans leur ensemble, les
autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun
accord pour rattacher, du point de vue résidence, la personne physique à l’un
seulement des deux Etats, dans le cadre d’un accord amiable.
b. Notion de « résidence » pour les personnes morales
b.1. Résidence fiscale au sens du droit commun Tunisien
En droit Tunisien, seule la doctrine administrative a défini la notion de
résidence fiscale pour les personnes morales. Ainsi, selon l’administration fiscale
(DGELF), la notion de résidence fiscale des personnes morales s’appuie sur l’article
10 du code des sociétés commerciales qui dispose que « les sociétés dont le siège
social est situé sur le territoire tunisien sont soumises à la loi Tunisienne ».
b.2. Résidence fiscale au sens des CNDI
Parallèlement à la doctrine administrative Tunisienne, toutes les CNDI signées
par la Tunisie retiennent comme critère de détermination de l’Etat de résidence pour
les personnes morales le « siège de direction effective ».
Ainsi, lorsque selon la législation interne des Etats signataires de la CNDI, une
personne morale est considérée à la fois comme un résident des deux Etats, les
CNDI tranchent la question en attribuant la qualité d’Etat de la résidence à celui où
est situé le siège de direction effective de l’entreprise.
Selon les commentaires de l’OCDE, l’expression « siège de direction effective
» s’entend notamment du lieu où se trouve le pouvoir de décision de l’entreprise, à
savoir le lieu où se trouve le staff de direction, les organes délibérants de
l’entreprise…) et ce même lorsque l’activité est exercée en partie ou en totalité
ailleurs.
c. Condition d’assujettissement à l’impôt
les CNDI ne s’appliquent dans tous les cas (personnes physiques ou
personnes morales) qu’aux personnes qui sont assujetties à l’impôt dans un Etat
contractant en vertu de la législation interne.
En effet, pour le cas des sociétés de personnes, et lorsqu’un Etat ne tient pas
compte de l’existence d’une société de personnes pour fins fiscales et lui applique le
régime de transparence fiscale, imposant plutôt les associés sur leur part du revenu
de la société de personnes (cas de la Tunisie), cette dernière n’est pas assujettie à
l’impôt et ne peut donc pas être considérée comme un résident de cet Etat. Par
conséquent les sociétés de personnes fiscalement transparentes ne peuvent plus
bénéficier des dispositions avantageuses des conventions et notamment en ce qui
concerne les taux réduits prévus pour l’imposition de certains revenus.

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Toutefois, les associés qui sont les personnes assujetties à l’impôt au titre de
ce revenu peuvent demander à bénéficier des conventions conclues par les Etats
dont elles sont résidentes.
Cependant, pour le cas de la Tunisie, certaines conventions signées par la
Tunisie incluent des clauses faisant des sociétés de personnes et assimilées des
résidents de chacun des Etats ou à défaut, de la Tunisie seulement.
Le même principe s’applique aux personnes se trouvant en dehors du champ
d’application de l’impôt (associations, fonds d’investissement, organismes à but non
lucratif…), qui ne peuvent être considérés comme étant des résidents au sens des
CNDI et ne peuvent bénéficier des dispositions favorables des dites conventions.
A.2. Impôts auxquels s’appliquent les CNDI
Les conventions s’appliquent aux impôts sur le revenu et sur la fortune, ces
impôts comprennent les impôts sur le revenu total et sur des éléments du revenu
(impôts directs), ils englobent les impôts sur les bénéfices et gains provenant de la
vente ou de l’échange de biens mobiliers ou immobiliers, ainsi que les impôts sur les
plus- values et les impôts perçus sur le montant total des salaires payés par les
entreprises « payroll Taxes »
Les contributions à la sécurité sociale, ou charges similaires, ne sont pas
considérées comme des impôts sur le montant total des salaires.
B. Définitions générales
Certains termes utilisés dans plus d’un article de la convention sont définis à
l’article 3. D’autres termes tels « Résidents, établissement stable, dividendes,
intérêts, redevances, biens immobiliers… sont définis dans les articles qui traitent de
ces questions.
L’article 3 définit notamment les termes suivants :
 Personne : Comprend les personnes physiques, les sociétés et autres
groupements de personnes.
 Société : désigne toute personne morale et toute autre unité d’imposition
qui est considérée comme une personne morale par la législation fiscale
de l’Etat contractant ou elle est constituée.
 Entreprise : Elle s’applique à l’exercice de toute activité ou affaire y
compris l’exercice de professions libérales ou d’autres activités de
caractère indépendant.

 Trafic international : désigne tout transport par un navire ou un aéronef

exploité par une entreprise dont le siège de direction effective se trouve
dans un Etat contractant, sauf, lorsque ce transport ne s’effectue qu’entre
des points situés dans l’autre Etat contractant.
En plus des définitions contenues dans l’article 3, les Etats contractant sont
libres de convenir, bilatéralement, d’une définition des expressions :
 « Un Etat contractant » : Cette notion peut inclure une référence au
plateau continental.
 « Autorité compétente » : Dans certaines Etats l’application des
conventions n’est pas exclusivement du ressort des autorités fiscales
supérieures, mais elle peut être réservée à d’autres autorités ou peuvent
leur être confiées par une délégation de pouvoirs.
2. Imposition de différentes catégories de revenus
Afin de supprimer la double imposition, la convention établit trois catégories de
règles.

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En effet, pour certains revenus, une compétence fiscale exclusive est attribuée
à l’un des Etats contractants qui est généralement l’Etat de résidence.
Pour d’autres éléments de revenu, la compétence fiscale n’est pas exclusive,
les deux Etats partagent la compétence fiscale mais le montant d’impôt que peut
percevoir l’Etat de la source est limité (dividendes, intérêts et redevances).
Certains autres revenus prévus par la convention peuvent être imposées sans
aucune limitation dans l’Etat de la source ou du situs.
A cet effet, et dans la mesure où ces dispositions confèrent à l’Etat de la
source ou du situs une compétence fiscale intégrale ou limitée, l’Etat de résidence
doit accorder un allégement de manière à éviter la double imposition.
3. Autres dispositions de la convention A. Modalités pour éviter la
double imposition
Pour le cas de la Tunisie, toutes les conventions signées avec les autres pays
prévoient la méthode de l’imputation partielle.
En effet, selon les dispositions desdites conventions (article 23), l’impôt payé
dans l’Etat de la source, est déductible de l’impôt dû dans l’Etat de la résidence sans
que la somme déduite excède la fraction de l’impôt dû dans l’Etat de la résidence sur
les mêmes revenus.
De même, et afin de préserver les avantages fiscaux accordés dans la
législation interne, certaines conventions signées par la Tunisie prévoient le crédit
d’impôt fictif. A cet effet, l’impôt qui a fait l’objet d’une exonération ou d’une réduction
en vertu de la législation relative à l’incitation à l’investissement en vigueur de l’Etat
de la source sera considéré comme payé et sera déduit de l’impôt dû dans l’Etat de
la résidence sur les mêmes revenus.
B. Principe de non-discrimination
En vertu des CNDI, les discriminations en matière fiscale, fondées sur la
nationalité sont interdites, ainsi, les nationaux d'un Etat contractant ne doivent pas
subir une imposition ou obligation plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront
être assujettis les nationaux de cet autre Etat lorsqu’ils se trouvent dans la même
situation, notamment en ce qui concerne la résidence.
De même, l’imposition d’un établissement stable qu’une entreprise d’un Etat
contractant a dans l’autre Etat contractant ne doit pas être établie d’une manière
moins favorable que l’imposition des entreprises de cet autre Etat exerçant la même
activité.
La mesure de non-discrimination ne peut être interprétée comme obligeant un
Etat contractant à accorder à un résident de l’autre Etat contractant des déductions
personnelles ou des abattements en fonction de la situation ou des charges de
famille qu’il accorde à ses propres résidents.
C. Procédure amiable
C’est une procédure d’entente amiable pour le règlement des difficultés
soulevées par l’application de la convention instituée par les CNDI.
 Principe de la réclamation
Lorsqu'un résident d'un Etat contractant estime que son imposition a été
établie dans l'un des deux Etats ou dans chacun des deux Etats, d'une manière non
conforme à la Convention, il peut indépendamment des recours prévus par le droit
interne des Etats contractants, présenter son cas aux autorités de l'Etat dont il est
résident ou à celles de l’Etat dont il possède la nationalité.
 Délai de la réclamation
Le cas de contestation d'imposition non conforme aux dispositions de la

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Convention dont il s’agit doit être porté à la connaissance des autorités compétentes
dans un délai déterminé dans la Convention (généralement dans les 3 ans qui
suivent la notification).
 Sort réservé à la réclamation
L’autorité saisie de la contestation doit s’efforcer d’apporter une solution à la
réclamation présentée.

Dans le cas où l'autorité saisie de la contestation considère que la demande

est motivée et si elle n'est pas elle-même en mesure d'y apporter une solution
satisfaisante, la question sera réglée par voie d'accord amiable avec l'autorité
compétente de l'autre Etat contractant en vue d'éviter une imposition non conforme à
la Convention.
D. Echange de renseignements
Les conventions de non double imposition contiennent des règles selon
lesquelles des renseignements pourront être échangés afin d’établir les bases
adéquates de l’application de la législation interne des Etats contractants relative aux
impôts visés par la convention et de l’application des dispositions particulières de la
convention. Ces renseignements sont tenus secrets et ne sont communiqués qu'aux
personnes ou autorités concernées par l’établissement ou le recouvrement des
impôts visés par la Convention, ou par les procédures et poursuites concernant ces
impôts ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts.
Ces dispositions ne peuvent, en aucun cas, être interprétées comme imposant
à un Etat contractant :
 de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation ou à sa
pratique administrative ou à celle de l'autre Etat contractant ;
 de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de
sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de
celle de l’autre Etat contractant
 de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial,
industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements
dont la communication est contraire à l’ordre public.
E. Entrée en vigueur et dénonciation de la convention
 Entrée en vigueur
Les Etats contractants sont libres de convenir que la convention entrera en
vigueur à l’expiration d’une période déterminée suivant l’échange des instruments de
ratification.
Aucune règle n’a été établie au sujet de la date à laquelle les dispositions de la
convention devront s’appliquer ou cesser de s’appliquer, car ces règles dépendront
dans une large mesure de la législation interne des Etats contractants.
En effet, certains Etats déterminent l’assiette de l’impôt sur le revenu acquis
pendant l’année en cours, d’autres sur le revenu perçu au cours de l’année
précédente, enfin, d’autres Etats ont un exercice fiscal différent de l’année civile.
 Dénonciation
Comme il est souhaitable que la convention reste en vigueur au moins
pendant un certain temps, l’article concernant la dénonciation ne peut être donné
qu’à partir d’une certaine année qui doit être fixée d’un commun accord.

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PARTIE II

REGLES D’IMPOSITION DES DIFFERENTES

CATEGORIES DE REVENUS DANS LE CADRE DES CNDI

Les CNDI prévoient des règles d’imposition des différentes catégories de

revenus (Bénéfices des entreprises, biens immobiliers, dividendes, intérêts,
redevances, salaires, jetons de présence…). Ces règles sont généralement décrites
dans les articles 6 à 21 de la convention qui déterminent les compétences fiscales
respectives de l’Etat de la source et l’Etat de résidence du bénéficiaire.
En effet, pour certains revenus, une compétence fiscale exclusive est attribuée
à l’un des Etats contractants qui est généralement l’Etat de résidence (les gains
provenant de l’aliénation de valeurs mobilières, les pensions du secteur privé, les
sommes reçues par un étudiant pour ses études ou sa formation…).
Pour d’autres éléments de revenu, la compétence fiscale n’est pas exclusive,
les deux Etats partagent la compétence fiscale mais le montant d’impôt que peut
percevoir l’Etat de la source est limité (dividendes, intérêts et redevances).
Certains autres revenus prévus par la convention peuvent être imposées sans
aucune limitation dans l’Etat de la source ou du situs (les revenus de biens
immobiliers situés dans cet Etat, les bénéfices d’un établissement stable situé dans
cet Etat, les gains réalisés suite de l’aliénation de cet établissement stable).

CHAPITRE I
BENEFICES DES ENTREPRISES (ARTICLE 7)

SECTION 1
PRINCIPE D’IMPOSITION SELON LE CRITERE
DE L’ETABLISSEMENT STABLE (ES)
Les bénéfices réalisés par une entreprise résidente dans un Etat ne sont
imposables dans l’autre Etat (Etat de la source) que s’ils sont réalisés dans le cadre
d’un ES que possède l’entreprise dans cet autre Etat.
Ainsi un Etat contractant ne peut imposer les bénéfices d’une entreprise de
l’autre Etat contractant que si celle-ci exerce ses activités par l’intermédiaire d’un ES
situé dans le premier Etat.
I. Définition de la notion d’établissement stable (Article 5)
1. Définition générale
L’expression ES est définie comme étant « une installation fixe d’affaires par
l’intermédiaire de laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité ».
Cette définition comporte donc les critères suivants :

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 L’existence d’une « installation d’affaires », c'est-à-dire d’une installation

telle que les locaux ou, dans certains cas, des machines ou de l’outillage,
 Cette installation d’affaires doit être « fixe », c'est-à-dire qu’elle doit être
établie en un lieu précis, avec un certain degré de permanence,
 L’exercice des activités de l’entreprise par l’intermédiaire de cette
installation fixe d’affaires.
A titre indicatif, les CNDI énumèrent les exploitations pouvant constituer un
établissement stable à savoir :
 un siège de direction,
 une succursale,
 un bureau,
 une usine,
 un atelier,
 une mine, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources
naturelles.
2. Cas particuliers de certaines exploitations considérées par les
conventions comme ES
A. Chantiers de construction, opérations de montage et activités de
surveillance s’y rattachant A.1. Définition
L’expression « chantiers de construction ou opérations de montage » ne
couvre pas seulement la construction de bâtiments, mais aussi celle de routes, de
ponts ou de canaux, la pose de conduite ainsi que le terrassement et le dragage. Il
peut également s’agir du montage d’installations techniques et de machines.
L’expression englobe l’organisation et la surveillance de la construction d’un bâtiment
si ces activités sont exercées par l’entrepreneur.
Le modèle de l’ONU emploie une expression plus large que celle utilisée dans
le texte de l’OCDE : « chantier de construction ou de montage ou des activités de
surveillance ».
A cet égard, les opérations de surveillance sont définies comme étant les
opérations de contrôle technique (contrôle de la qualité, de la conformité d’exécution
avec les plans préétablis…).
A.2. Critères d’imposition
a. Chantiers de construction
Le critère d’imposition retenu, pour les chantiers varie en fonction de la nature
desdits chantiers.
L’imposition des chantiers de construction dans le pays d’exécution obéit
généralement à une condition de durée, seul les chantiers dont la durée d’exécution
excède une certaine période sont considérés comme des ES (elle varie entre 3 et 12
mois). Cette durée est généralement fixée à six mois dans les conventions signées
par la Tunisie. Elles rejoignent sur ce point la solution consacrée par le modèle de
l’ONU.
La durée de six mois est relativement plus courte que celle prévue par le
modèle OCDE qui prévoit qu’« un chantier de construction ou de montage ne
constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois.
Le décompte des jours d’activité du chantier obéit normalement aux règles
suivantes :

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 Le point de départ du chantier est normalement constitué par la date à partir

de laquelle l’entrepreneur commence son activité, même s’il ne s’agit que des
travaux préparatoires ou préliminaires.
 La date de clôture du chantier : le chantier continu d’exister jusqu’à ce que les
travaux soient terminés ou définitivement abandonnés.
 Le cas d’interruptions temporaires : un chantier ne doit pas être considéré
comme ayant cessé d’exister si les travaux ont été momentanément
interrompus. Les interruptions saisonnières, dues par exemple au mauvais
temps, ou momentanées, dues à des difficultés de main-d’œuvre, à un
manque de matériel, etc…
 Cas de chantiers successifs : lorsque ces chantiers sont distincts, c'est-à-dire
sans aucun lien entre eux, l’appréciation de la durée doit être faite séparément
pour chaque chantier.
b. Opérations de montage
Les opérations temporaires de montage ou les activités de surveillance s’y
rattachant sont imposables dans l’Etat dans lequel elles sont réalisées lorsque :
 Leur exécution dépasse une certaine durée (généralement fixée à six mois),
 Ou lorsque leur durée excède une certaine période (généralement fixée à trois
mois et que les frais de montage ou de surveillance dépassent un pourcentage
(généralement fixé à 10%) du prix des machines ou équipements vendus à
l’occasion de la réalisation de ces opérations ou activités.
B. Entreprises exerçant leurs activités par l’intermédiaire d’un agent
dépendant
En l’absence de véritable installation fixe d’affaires, une entreprise étrangère
peut avoir un ES dans le cas où elle exerce ses activités par l’intermédiaire de
personnes agissant pour le compte de ladite entreprise lorsque :
 cette personne dispose dans cet Etat de pouvoirs généraux qu’elle y exerce
habituellement lui permettant de négocier et de conclure des contrats pour
l’entreprise ou pour le compte de l’entreprise ; ou
 elle prend habituellement des commandes dans cet Etat exclusivement ou
presque exclusivement pour l’entreprise elle-même ou pour l’entreprise et
d’autres entreprises contrôlées par elle ou qui ont une participation dominante
dans cette entreprise ou qui sont placées sous un contrôle commun.
Par ailleurs, pour être qualifié comme ES, l’agent doit être dépendant, c'est-
àdire, il doit être placé sous la subordination juridique et/ou économique de
l’entreprise qui l’emploie et qu’il exerce des activités qui, si elles étaient exercées par
une installation fixe d’affaires feraient de cette installation un établissement stable
(l’activité n’est pas auxiliaire ou préparatoire).
C. Entreprises d'assurance
Les entreprises d'assurance, à l’exception de la réassurance, d'un Etat
contractant, sont considérées comme ayant un établissement stable dans l'autre Etat
contractant dans la mesure où elles perçoivent des primes ou assurent des
risques qui y sont encourus par l'intermédiaire d'une personne qui ne jouit pas
d’un statut indépendant. Il est à noter que les entreprises d’assurances constituent
un cas particulier.
En fait, elles ne sont pas visées dans le modèle OCDE, elles font au contraire l’objet
d’un paragraphe spécial dans le modèle de l’ONU.
3. Cas particuliers considérés par la doctrine administrative Tunisienne
comme constituant un établissement stable en Tunisie.

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Contrairement aux dispositions des CNDI conclues par la Tunisie et aux

commentaires de l’OCDE et de l’ONU se rapportant à la définition de l’ES, la doctrine
administrative Tunisienne (prises de position DGELF et note commune n° 2/2015),
considère certaines prestations exercées en Tunisie par des entreprises non
résidentes en Tunisie y compris celles résidentes dans des pays ayant conclus des
CNDI avec la Tunisie, comme exercées dans le cadre d’un ES, et par conséquent les
bénéfices générés de ces exploitations sont soumis à l’impôt en Tunisie
conformément à la législation fiscale en vigueur, et ce dans les cas suivants :
 Prestations dont la durée dépasse six mois en Tunisie tels que les
services d’administration et de gestion qui sont considérés comme exercés
dans le cadre d’un ES en Tunisie du fait qu’il a été établi que la durée de ces
prestations de services dépasse six mois en Tunisie.
 Prestations multiples et dépendantes les unes des autres tels que les
études, les services d’ingénierie, l’élaboration de plans, l’assistance technique
au cours des différentes phases de montage des équipements (supervision,
contrôle) et la formation du personnel, du fait qu’il a été établi que ces
services sont multiples et dépendants, ils ont été considérés comme exercés
dans le cadre d’un ES en Tunisie.
 Prestations qui forment un cycle commercial complet, c’était le cas d’une
société résidente aux Pays-Bas qui a organisé un tournoi de poker en Tunisie
pendant une semaine, ladite société a été considérée comme exerçant son
activité en Tunisie dans le cadre d’un ES du fait de la multiplicité des
prestations qu’elle a réalisées dans la cadre dudit tournoi de poker et leur
complémentarité de façon qu’elles forment un cycle commercial complet, qui
comprend notamment les services de transport aérien international, de
réservation et d’assurance, les prestations de logement et d’hébergement, la
participation au tournoi de poker et l’organisation d’excursions et de
réceptions.

Dans le même cadre, la doctrine administrative considère qu’une entreprise

non résidente est établie en Tunisie du simple fait de sa qualité d’associé dans une
société de personnes et assimilées constituées conformément à la législation
tunisienne.
Toutefois, il est à noter que dans tous les cas les prestations exercées de
l’étranger ne sont pas prises en compte pour la détermination du critère de l’ES
et ce indépendamment de la durée de ces prestations et de leur critère (multiples,
dépendantes…), le bénéfice généré de ces prestations demeure dans tous les cas
non soumis à l’impôt en Tunisie. Il en est de même des ventes des équipements et
matériels qui sont facturées et livrées directement de l’étranger.
4. Cas de certaines exploitations ne constituant pas selon les CNDI un
cas d’établissement stable
A. Installations ne répondant pas aux conditions requises pour
l'existence d'un établissement stable
Le principe c’est qu’il n’y a pas ES lorsque les activités exercées à partir d’une
installation sont des opérations préparatoires ou auxiliaires par rapport à
l’ensemble des activités de l’entreprise.

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Le critère décisif de distinction consiste à rechercher si les activités de

l’installation fixe d’affaires constituent en elle-même une part essentielle et notable
des activités de l’ensemble de l’entreprise. Ainsi une installation fixe d’affaires dont
l’objet général est identique à celui de l’ensemble de l’entreprise n’exerce pas une
activité préparatoire ou auxiliaire.
A cet effet, ne constituent pas un établissement stable les cas suivants :
 il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage ou
d’exposition de marchandises appartenant à l’entreprise ;
 des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées
aux seules fins de transformation par une autre entreprise ;
 une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter
des marchandises ou de réunir des informations pour l’entreprise ;
 une installation fixe d’affaires est utilisée, aux seules fins
d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité de caractère
préparatoire ou auxiliaire ;
 une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de
l’exercice cumulé des activités ci-dessus mentionnées à condition
que l’activité d’ensemble de l’installation fixe d’affaires résultant de
ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire.
En se référant à la doctrine administrative Tunisienne (NC 2/2015) ces
installations d’affaires ne sont pas considérées comme constituant un ES à condition
que :
 le stock de marchandises ne soit utilisé aux fins de livraison
régulière de marchandises pour l’entreprise ou pour le compte de
l’entreprise.
 aucune réception ni satisfaction de commandes pour l’entreprise
ou pour d’autres entreprises contrôlées par elle ou qui sont
placées sous contrôle commun ne doit avoir lieu à partir de la
Tunisie.
B. Entreprises utilisant le concours d'intermédiaires autonomes
L’entreprise d’un Etat contractant qui exerce son activité dans l’autre Etat
contractant par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout
autre agent jouissant d’un statut indépendant n’est pas considérée comme ayant un
établissement stable dans l’Etat contractant où elle exerce son activité à condition
que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.
Toutefois, lorsque les activités d’un tel agent relèvent de l’activité de
l’entreprise plutôt que son propre activité, il risque de constituer un établissement
stable de cette entreprise.
C. Sociétés contrôlant d'autres sociétés
Ce critère ne peut à lui seul, au regard de la convention, caractériser
l'existence d'un établissement stable. De ce fait, l'existence dans un Etat contractant
d’une société qui est contrôlée par une société de l’autre Etat contractant ne
constitue pas en lui-même un élément impliquant que la première société est un
établissement stable de la deuxième, et ce, du fait du principe de l’autonomie
juridique et fiscale des deux sociétés.
Toutefois, dans le cas où il est établi que la société contrôlée agit pour le
compte exclusif de la société qui la contrôle, cette dernière sera considérée comme
disposant d’un établissement stable dans l’Etat où est établie la société contrôlée.

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II. Dérogation au principe d’imposition selon le

critère de l'établissement stable : Navigation maritime et aérienne
(Article 8) Par dérogation à la règle de l’imposition des bénéfices d’une entreprise
sur la base de l’existence d’un ES, les conventions ont prévu l’imposition
exclusive des bénéfices provenant de l’exploitation en trafic international de
navires ou d’aéronefs dans l’Etat contractant où le siège de direction effective
de l’entreprise est situé.
Il est à noter que la non-imposition en Tunisie des bénéfices réalisés par les
succursales tunisiennes des entreprises de transport international dont le siège de
direction effective est situé dans l’autre Etat contractant ne porte que sur l’impôt sur
les sociétés, de ce fait les autres impôts et taxes demeurent dus en Tunisie telles que
la taxe de formation professionnelle et la taxe sur les établissements à caractère
industriel, commercial ou professionnel au profit des collectivités locales.
De même, les revenus ou bénéfices accessoires réalisés par lesdites
succursales demeurent imposables en Tunisie sous réserve de certaines
exonérations.
III. Détermination du bénéfice imposable d’un ES (Article 7)
1. Principe d’imposition des ES en Tunisie
A. Paiement de l’IS sur la base d’une comptabilité réelle
Le bénéfice imputable à un ES doit s'entendre du bénéfice que cet
établissement aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et séparée
exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou
analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un ES.
Pour le cas d’un ES d’une entreprise étrangère en Tunisie, il est tenu de
déposer une déclaration d’existence au sens de l’article 56 du code de l’IRPP et de
l’IS et de respecter toutes les obligations fiscales qui incombent aux entreprises
Tunisiennes (déclarions mensuelles, déclaration annuelle, déclaration de
l’employeur, déclaration des acomptes provisionnels le cas échéant…).
Le bénéfice de l’établissement stable est déterminé sur la base d’une
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises. Les produits et les
charges forment les éléments constitutifs du résultat de l’exercice : résultat = produits
– charges.
Le résultat fiscal est égal au résultat comptable majoré des charges non
déductibles en application de la législation fiscale en vigueur (réintégrations) et
minoré des déductions des produits non imposables fiscalement (déductions).
La déduction au niveau de l’ES des frais généraux engagés par le siège
doit avoir lieu dans la limite du remboursement des frais réels, ce dont il résulte
que l’excédent éventuellement facturé par le siège ne sera pas admis en déduction
au niveau de l’établissement stable. Par ailleurs, ledit ES peut sur justification déduire
pour la détermination de son bénéfice imposable :
 les frais et charges directs engagés par le siège pour le compte exclusif
de l’ES tunisien, et
 une quote-part des frais généraux d’administration engagés par le siège
déterminée à partir de son chiffre d’affaires et du chiffre d’affaires global
de l’entreprise.
Toutefois, les frais généraux d’administration engagés par le siège pris en
compte pour la détermination de la quote-part déductible au niveau de l’ES ne
doivent pas comprendre notamment :

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 les charges et les amortissements afférents aux éléments de l’actif qui

ne génèrent pas des bénéfices à l’ES sis en Tunisie,
 les charges directes dépensées au profit de l’établissement puisqu’elles
sont déductibles totalement, et ce, pour éviter que lesdites charges
soient déduites doublement,
 tous les frais et charges qui n’ont aucune relation avec l’activité de l’ES
sis en Tunisie.
B. Autres obligations qui incombent aux ES en Tunisie
Les ES tunisiens des entreprises étrangères sont tenus en outre :
 d’effectuer la RAS sur tous les montants qu’ils paient et qui font partie du
champ d’application de la RAS tel que défini aux articles 52 et 53 du code
de l’IRPP et de l’IS. La RAS n’est pas exigible sur les sommes payées
au siège à titre de remboursement de frais en contrepartie de services
que ce dernier a rendus à l’ES objet de note de débit dans la limite du
remboursement de frais réels engagés.
 d’effectuer la RAS au titre de la TVA au taux de 100% lorsque le
prestataire du service est non résident non établi, et ce, nonobstant son
Etat de résidence. La RAS au titre de la TVA est du également sur les
sommes revenant au siège au titre de remboursement de frais
engagés pour des services qu’il a rendus à l’ES.
 De se conformer à toutes les obligations déclaratives et le paiement de
tous les autres impôts et droits doivent être respectés (TFP, FOPROLOS,
TCL,).
Il est à noter que l’article 28 de la loi de finances pour l’année 2016 a prévu
une imposition à une RAS libératoire au taux de 15% sur tous les montants
encaissés par les ES en Tunisie, et ce, pour les ES qui ne respectent pas leurs
obligations fiscales dont notamment le dépôt d’une déclaration d’existence.
Selon le même article, ces ES peuvent régulariser leur situation. Dans ce
cas la RAS opérée est imputée sur l’impôt à payer, en cas de report elle peut
faire l’objet d’une restitution.
2. Exception : Imposition particulière des ES dont la durée ne dépasse
pas 6 mois
Les ES sis en Tunisie des entreprises non résidentes dont la période d’activité
en Tunisie ne dépasse pas 6 mois sont dispensés de la tenue d’une comptabilité
conforme à la législation comptable des entreprises, ces établissements sont soumis
à l’IS par voie de RAS libératoire au taux de :
 5% pour les montants payés en contrepartie des travaux de construction ;
 10% pour les montants payés en contrepartie des opérations de montage ;
 15% pour les montants payés en contrepartie des autres services.
Lesdits ES peuvent opter pour le paiement de l’impôt par voie de déclaration
sur la base des bénéfices nets dégagés par la comptabilité tenue à cet effet. L’option
est exercée par une demande à déposer à cette fin au bureau de contrôle des impôts
compétent lors du dépôt de la déclaration d’existence.

CHAPITRE II
IMPOSITION DES AUTRES REVENUS

SECTION 1

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LES REVENUS PASSIFS

Les revenus passifs sont généralement les revenus qui ne sont pas générés
par l’activité normale de l’entreprise, il s’agit notamment des dividendes, intérêts et
redevances.
I. Dividendes (Article 10)
1. Définition
Le terme « dividendes » désigne les revenus provenant d’actions ou de bons
de jouissance, parts de fondateurs ou autres parts bénéficiaires à l’exception des
créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales assimilés aux revenus
d’actions par la législation fiscale de l’Etat dont la société distributrice est un résident.
2. Principe d’imposition
D’une manière générale les conventions prévoient le partage d’imposition
entre l’Etat de la résidence et celui de la source.
En effet, les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat
contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans l’Etat de
résidence du bénéficiaire. Ces dividendes peuvent aussi être imposés dans l’Etat
dont la société qui paie les dividendes est un résident et selon sa législation, mais
l’impôt ainsi établi ne peut excéder le taux fixé par la convention.
Font exception à ce principe les conventions conclues avec certains pays
arabes, telles que les conventions conclues avec les Emirats Arabes Unis, Qatar,
Oman,… qui exonèrent les dividendes payés par une société résidente d’un Etat à un
résident de l’autre Etat.
Pour le cas de la Tunisie et en tant qu’Etat de la source, aucune imposition
n’est due au titre des dividendes payés avant le 1 er janvier 2015, à partir de cette
date, les dividendes sont soumis à l’impôt au taux de 5%.
Toutefois, et concernant tous les autres revenus assimilés à des distributions
de bénéfices par la législation tunisienne, l’imposition en Tunisie reste possible selon
le taux prévu par le droit commun soit 15%, et ce, aussi bien en vertu des
dispositions de la convention que du droit commun.
Imposition des bénéfices distribués par les ES Tunisiens
L’article 25 de la loi de finances pour l’année 2015 a prévu l’imposition des
bénéfices des ES tunisiens des sociétés étrangères considérés distribués au profit
des associés non-résidents en Tunisie à une RAS au taux de de 5%. L’imposition a
lieu au taux de 25% lorsque les bénéficiaires sont des personnes résidentes dans
des paradis fiscaux.
Cette mesure concerne :
 Les ES tunisiens des sociétés résidentes dans des pays n’ayant pas conclu
avec la Tunisie une CNDI.
 les ES tunisiens des sociétés résidentes dans des pays ayant conclu une
CNDI avec la Tunisie lui accordant le droit de prélever un impôt sur les
bénéfices des ES présumés distribués, il s’agit des conventions signées avec
l’Autriche, le Canada, le Danemark, les Etats-Unis d’Amérique, la France,
l’Indonésie, le Norvège, le Suède et le Sénégal.
L’assiette de l’impôt au titre des bénéfices des ES tunisiens réputés distribués
est constituée par le bénéfice comptable déduction faite de l’IS dû, le cas échéant.
II. Intérêts (Article 11) 1. Définition
Le terme « intérêts » désigne les revenus des créances de toute nature
assorties ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de participation aux

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bénéfices du débiteur, et notamment les revenus des fonds publics et des obligations
d’emprunts, y compris les lots et primes d’émission attachés à ces titres, à l’exception
des pénalités de retard.
2. Principe d’imposition
Les conventions prévoient un partage d’imposition entre l’Etat de la
résidence et celui de la source.
Le taux de la RAS à opérer dans l’Etat de la source est celui prévu par la
CNDI ou celui du droit commun s’il est plus favorable, soit pour le cas de la Tunisie :
 5% pour les intérêts payés aux établissements bancaires établis à
l’étranger,
 20% dans les autres intérêts.
III. Redevances (Article 12) 1. Définition
Il s’agit de certaines rémunérations réalisées dans l’Etat de la source par un
résident de l’autre Etat sans disposer d’ES.
Le terme « redevances » désigne les rémunérations de toute nature payées
notamment pour :
 l’usage ou la concession de l’usage :
- d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y
compris les films cinématographiques, les films ou bandes utilisés pour
la transmission radiophonique ou télévisée,
- d’un brevet d’invention, d’une marque de fabrique, d’un dessin ou
d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secret,
 une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou
scientifique,
 des études techniques ou économiques ou une assistance technique.
Les conventions ne définissent pas de la même façon le terme
« redevances ». En effet, certaines conventions n’incluent pas dans la définition du
terme « redevances » l’assistance technique (convention Tuniso-Française, Tuniso-
Italienne, Tuniso-Canadienne, …) ou la location d’équipement (convention
TunisoAllemande).
2. Principe d’imposition
Les conventions prévoient le partage d’imposition entre le pays de la
résidence et celui de la source (même principe que les dividendes et les intérêts). En
effet le premier Etat (Etat de la source) a droit à une imposition à un taux maximum
fixé par la CNDI sur la base du montant brut mis à payer TTC, tandis que le
deuxième Etat (Etat de résidence) a droit à une imposition illimité.
Toutefois, certaines conventions conclues par la Tunisie attribuent le droit
d’imposition des redevances exclusivement au pays de la résidence. Il s’agit
notamment :
 de la convention Tuniso-Sénégalaise qui soumet les redevances à
l’impôt exclusivement au pays de la résidence du bénéficiaire ;
 de la convention Tuniso-Canadienne qui prévoit que les droits d’auteur et
les rémunérations similaires ne sont imposables que dans le pays de la
résidence du bénéficiaire.
L’imposition des redevances ne peut avoir lieu dans l’Etat de la source que
lorsqu’une telle imposition est autorisée à la fois par le droit commun et par la CNDI,
dans le sens ou le service rendu doit rentrer dans le champ d’application de l’impôt et
n’en pas exonérés d’une part et est défini comme redevances par la CNDI.

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Il est de même des taux à appliquer, dans le sens où, au cas où le principe
d’imposition serait acquis, il est fait application du taux le plus favorable entre le taux
prévu par le droit commun et celui prévu par la CNDI.
Le taux de la retenue à opérer dans l’Etat de la source est celui prévu par la
CNDI ou celui du droit commun dans les cas où la convention ne prévoit pas un taux
spécifique ou si elle prévoit un taux supérieur à celui du droit commun, soit pour la
Tunisie le taux de 15%.
L’application du taux réduit dans le pays de la source prévu par la
convention est dans tous les cas subordonnée à la présentation par le
bénéficiaire des revenus d’une attestation de résidence fiscale délivrée par les
autorités de l’Etat de sa résidence.
IV. Cas de non application du taux prévu par la convention
Les taux d’imposition de faveur prévus par les CNDI ne s’appliquent pas dans
les cas suivants :
1. Retenue non effectuée ou prise en charge de l’impôt par le débiteur de
la rémunération
Dans les cas où la RAS n’a pas été effectuée totalement ou partiellement, ou
lorsque l’impôt dû par le bénéficiaire de la rémunération, est pris contractuellement
en charge par le débiteur établi ou domicilié en Tunisie, il est fait application du taux
du droit commun majoré selon la formule de prise en charge, soit :
T= 100*t / 100-t où
- « T » représente le nouveau taux à appliquer,
- « t » représente le taux applicable aux redevances selon le droit commun.
2. Revenu rattaché à un ES
Lorsque les redevances ou les intérêts sont rattachés à un ES ou à une base
fixe, elles sont imposables dans le cadre des bénéfices réalisés par l'ES ou la base
fixe et selon la législation de l’Etat où est situé ledit établissement ou ladite base fixe.
3. Revenus exagérés servis entre entreprises dépendantes
Toutes les CNDI conclues par la Tunisie stipulent que les dispositions
favorables prévues en matière de redevances, en ce qui concerne les taux
d’imposition, ne s’appliquent qu’aux rémunérations normales eu égard aux services
rendus.
Au cas où ces rémunérations excéderaient, en raison de relations spéciales
entre le débiteur et le créancier (sociétés mère et filiales, sociétés placées sous
contrôle commun), le prix normal des prestations, les taux de faveur par rapport à
ceux de droit commun ne s’appliquent qu’aux prix qui aurait était facturé par une
entreprise indépendante, l’excédent de rémunération « prix de transfert » demeure
soumis au régime fiscal de droit commun.

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SECTION 2
AUTRES REVENUS

I. Gains en capital (Article 13)

L’impôt sur les gains en capital est dû seulement lorsqu’il s’agit de cession de
biens immeubles ou de titres et des droits y relatifs et qui ne font pas partie d’un
actif professionnel.
1. Pour les biens immobiliers et les droits y relatifs
A. Principe d’imposition
Toutes les CNDI conclues avec les autres pays accordent à la Tunisie le droit
d’imposer la plus-value provenant de la cession d’immeubles sis en Tunisie et des
droits y relatifs (pays de la source).
B. Modalités d’imposition
Les conventions ne prévoient pas de modalités d’imposition particulières, pour
ce cas le droit commun est donc applicable, et ce, comme suit :
B.1. Pour les personnes physiques
L’imposition a lieu de selon les mêmes conditions et modalités d’imposition des
résidents au titre de la plus-value immobilière prévue par l’article 27 du code de
l’IRPP avec le bénéfice des mêmes exonérations prévues par le droit commun dont
notamment la cession :
 Faite dans le cadre d’une expropriation pour cause d'utilité publique,
 d’un seul local à usage d'habitation dans la limite d’une superficie globale
ne dépassant pas 1000 m2 y compris les dépendances bâties et non
bâties, et ce, pour la première opération de cession.
L’imposition de la plus-value immobilière a lieu conformément aux dispositions
de l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS, soit au taux de :
 15% lorsque la cession intervient durant la période de 5 ans à partir de
la date de possession,
 10% lorsque la cession a lieu après une période de 5 ans à partir de la
date de possession ou lorsqu’il s’agit de biens hérités.

B.2. Pour les personnes morales

L’imposition a lieu dans tous les cas sans aucune exonération et au choix de
la société cédante soit au taux de :
 15% du prix de cession, où
 25% de la plus-value réalisée.
Dans ce cas, lorsque l’opération de cession fait l’objet d’une RAS au taux de
2.5% pour les personnes physiques et au taux de 15% pour les personnes morales,
cette retenue est déductible de l’impôt dû sur la plus-value et l’excédent est
restituable à l’intéressé sur demande.
Parallèlement, les revenus tirés de l’exploitation de biens immobiliers (Article 6)
(y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) sont imposables
dans l’Etat où les biens sont situés.

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2. Pour les titres A.

Principe d’imposition

Sous réserve des exonérations prévues par le droit commun, l’imposition ne

peut avoir lieu en Tunisie en tant qu’Etat de la source, soit l’Etat de résidence de la
société émettrice des titres objet de la cession que si le droit d’imposition est prévu
par les CNDI.
Les pays ayant conclu avec la Tunisie une CNDI dont les résidents sont
imposables en Tunisie au titre de la plus-value provenant de la cession des titres
sont : L’Allemagne, la Belgique, le pays Bas, la Turquie, le Canada, la Jordanie, le
Qatar, l’Egypte et la Syrie.
B. Modalités d’imposition
Les conventions ne prévoyant pas de modalités d’imposition particulières, le
droit commun est applicable dans ce cas. L’imposition a lieu par voie de RAS au taux
de :
 10% de la plus-value avec un maximum de 2.5% du prix de cession pour
les personnes physiques,
 25% de la plus-value avec un maximum de 5% du prix de cession pour les
personnes morales.
Dans les deux cas, l’option pour le dépôt d’une déclaration au titre des
opérations de cession réalisées au cours d’une année donnée et la demande de
restitution de l’excédent de la retenue à la source sont possible.

II. Professions indépendantes (Article 14)

1. Définition
Les professions indépendantes englobent notamment, les activités
indépendantes d’ordre scientifique, littéraire, éducatif ou pédagogique, ainsi que les
activités indépendantes des médecins, dentistes, avocats, ingénieurs, architectes et
comptables.
2. Principe d'imposition
Les revenus des professions libérales et des autres activités de caractère
indépendant sont imposables dans l'Etat de la résidence du bénéficiaire.
Toutefois, ils peuvent être soumis à l’impôt dans l’Etat où est exercée l’activité (l’Etat
de la source) si :
 l'intéressé y dispose de façon habituelle d'une base fixe pour l'exercice de
son activité. Dans ce cas, seuls les revenus qui sont imputables à ladite base
fixe sont imposables dans l’Etat où s’exerce l’activité ; où
 son séjour dans cet Etat s’étend sur une période ou des périodes dépassant
au total 183 jours au cours de toute période de 12 mois commençant ou se
terminant au cours de l’année fiscale considérée ou dans certaines
conventions, la rémunération payée par un résident de l’autre Etat excède un
montant fixé par la convention.
C’est le cas par exemple du Norvège (25.000 croûtonnes norvégiennes), de
l’Italie (7.000 $) du Canada (3.000 dollars canadiens), des USA (7.500 $).
NB : L’article 14 concernant l’imposition des professions indépendantes a été
supprimé du modèle de convention fiscale de l’OCDE en avril 2000. Cette décision
traduit le fait qu’il n’existait pas de différence entre les concepts d’établissement, tel

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qu’il figurait dans l’article 5 (ES), et celui d’installation fixe d’affaires, utilisé dans
l’article 14, ni entre la façon de calculer les bénéfices et l’impôt selon que l’article 7
ou l’article 14 s’applique. La suppression de l’article 14 a pour effet que les revenus
tirés de l’exercice de professions libérales ou d’autres activités de caractère
indépendant sont désormais traitées par référence à l’article 7 en tant que
bénéfices des entreprises.
3. Modalités d’imposition
Les conventions ne prévoyant pas de modalités d’imposition particulières, le
droit commun est applicable dans ce cas. L’imposition a lieu selon le barème de
l’impôt tel que fixé à l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS sur la base du bénéfice
ne déterminé selon deux méthodes :
 Le régime réel
Le bénéfice est dégagé dans ce cas à partir d’une comptabilité conforme à la
législation comptable des entreprises. Le bénéfice net est déterminé selon la
méthode réelle, soit produits - charges.
 L’assiette forfaitaire
Le bénéfice net est fixé à 80% des recettes brutes encaissées l’année
précédant celle de l’imposition (TVA comprise).
4. Cas particulier des artistes et sportifs (Article 17)
Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire de ses activités
personnelles exercées dans l'autre Etat contractant en tant qu'artiste ou en tant que
musicien ou sportif sont imposables dans l'Etat où sont exercées ces activités,
que ces revenus soient attribués à l'artiste ou au sportif lui-même ou à une tierce
personne (sous forme d’entreprise ou activité salariale).
III. Professions dépendantes
1. Secteur privé A. Salaires (Article 15)
Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un
Etat contractant perçoit en contrepartie d’un emploi salarié sont imposables dans
l’Etat où l'emploi est exercé.
Toutefois, le droit d'imposition est accordé exclusivement à l'Etat de
résidence du bénéficiaire des rémunérations même si l'emploi est exercé dans
l'autre Etat si les trois conditions suivantes sont cumulativement remplies :
 le séjour du bénéficiaire dans l’Etat où s’exerce l’activité ne dépasse pas
183 jours au cours de l'année fiscale considérée ;
 la rémunération est payée par un employeur ou pour le compte d’un
employeur qui n’est pas un résident de l’Etat où s’exerce l’activité,
 la charge de la rémunération n’est pas supportée par un ES ou une base
fixe que l'employeur a dans l’Etat où s’exerce l’activité.
* Cas particulier des rémunérations payées en contrepartie d'un travail
exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international
Les rémunérations payées en contrepartie d'un emploi salarié exercé à bord
d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international ne sont imposables que
dans l’Etat contractant où le siège de direction effective de l’entreprise est situé.
B. Pensions de retraite et autres rémunérations similaires (Article 18)
Les pensions de retraite payées à un résident d’un Etat contractant au titre
d’un emploi antérieur sont imposables exclusivement dans l’Etat de la résidence du
bénéficiaire.

2. Secteur public (Article 19)

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A. Salaires
Les rémunérations, autres que les pensions, payées à une personne physique
par un Etat contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales
au titre de services rendus à cet Etat ou à cette subdivision ou collectivité ne sont
imposables que dans l’Etat débiteur desdites rémunérations.
Toutefois, ces rémunérations sont imposables exclusivement dans l’Etat où
sont rendus les services, si la personne physique bénéficiaire des rémunérations
est résidente de cet Etat ; et :
 en possède la nationalité ; ou
 n’est pas devenue résidente de cet Etat dans le seul but de rendre lesdits
services.
B. Pensions
Les pensions payées par un Etat contractant ou l’une de ses collectivités
locales, par prélèvement sur des fonds qu’ils ont constitués, à une personne
physique au titre de services rendus à cet Etat ou à cette collectivité, ne sont
imposables que dans l’Etat débiteur des pensions.
Toutefois, lesdites pensions sont exclusivement imposables dans l’Etat de la
résidence si le bénéficiaire de la pension en est un résident et en possède la
nationalité.
3. Modalités d’imposition des salaires en Tunisie
A. Principe : Imposition selon le barème de l’impôt sur le revenu
L’imposition a lieu sur la base du montant annuel brut de la rémunération y
compris toutes les primes, les indemnités et les avantages en nature autres que ceux
octroyés pour nécessité de service, et ce, après déduction :
 des retenues obligatoires effectuées par l’employeur en vue de la constitution
de rentes, de pensions de retraite ou pour la couverture de régimes
obligatoires de sécurité sociale au profit d’une caisse sociale tunisienne,
 des frais professionnels fixés forfaitairement à 10% du reliquat après
déduction de ces retenues.
Selon la doctrine administrative Tunisienne, aucune déduction pour situation et
charges de famille n’est admise s’agissant de non résident.
La RAS a lieu conformément au code de l’IRPP et de l’IS.

L’impôt annuel doit être payé par voie de déclaration annuelle et ladite retenue
est déductible de l’impôt sur le revenu annuel dû par le salarié en question. En cas
d’excédent, il est imputable sur l’impôt des années ultérieures, il peut également faire
l’objet de restitution sur demande à cet effet.
Les salariés qui perçoivent leur traitement de l’étranger, sont tenus d’effectuer
leur propre retenue à la source conformément à la législation fiscale en vigueur et de
la verser au Trésor dans les délais fixés à cet effet.
B. Exception : Imposition au taux forfaitaire de 20% pour les salariés
dont le séjour en Tunisie ne dépasse pas 6 mois
Les rémunérations de source tunisienne payées à un salarié non résident dont
le séjour en Tunisie ne dépasse pas 6 mois sont imposables par voie de retenue à la
source libératoire au taux de 20% de leur montant brut majoré des primes et
indemnités et des avantages en nature selon leur valeur réelle.

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IV. Rémunérations des administrateurs et des dirigeants de sociétés

(Article 16)
Les tantièmes, les jetons de présence et les autres rétributions similaires
attribués aux membres du conseil d’administration ou de surveillance d’une société
qui est un résident d’un Etat contractant sont imposables dans cet Etat.
V. Autres revenus (Article 21)
Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant d'où qu'ils
proviennent qui ne sont pas expressément traités par la Convention ne sont
imposables que dans l'Etat de résidence du bénéficiaire.
Les revenus considérés ne sont pas seulement ceux qui font partie d’une
catégorie non expressément traitée, mais aussi ceux qui proviennent de sources non
expressément mentionnées. L’imposition dans l’Etat de résidence n’est pas limitée
aux revenus qui ont leur source dans un Etat contractant, elle s’étend aussi aux
revenus en provenance d’Etats tiers.

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