Khadija Ayadi

Etudiante en 1er année du mastère de recherche en droit public à la Faculté de Droit de Sfax

Le contentieux du recouvrement des créances fiscales et

l’exigence d’un procès équitable

Assurer un équilibre entre les garanties des redevables et les devoirs envers le trésor est un
objectif difficile à atteindre. En effet, « il est de l’intérêt de tous et de chacun que le trésor
public soit le plus possible pour soutenir les charges de l’Etat » 1.

Il est nécessaire pour le trésor non seulement de disposer de techniques suffisamment

efficaces pour recouvrer ses créances, mais aussi de disposer devant les défaillances des
redevables, de moyens souvent exorbitants lui permettant de s’assurer, en tout état de cause,
du recouvrement de sa créance.

Déjà en dehors de tout contentieux, on présente le fisc et le contribuable comme étant un

couple désuni. Alors que dire lorsqu’ils s’opposent l’un à l’autre à l’occasion du
recouvrement de l’impôt. Le degré élevé des tensions provient de la volonté naturelle du
contribuable de ne pas payer ou de payer le moins d’impôt possible et des prérogatives
exorbitantes reconnues au trésor à travers le privilège du préalable et l’action d’office. 2

De part son contenu, le contentieux du recouvrement « est le type de contentieux qui a pour
objet les mesures par lesquelles l’administration tend à assurer l’exécution forcée de
l’obligation au paiement de la dette fiscale »3.

Dans le but d’assurer le recouvrement de sa créance, l’Etat bénéficie du privilège du

préalable4.

Il peut donner lui-même force exécutoire à leurs décisions sans avoir à s’adresser
préalablement à un juge pour procéder au recouvrement forcé de sa créance.

1
Jean Babtiste GEFFROY, Grands problèmes fiscaux contemporains, Paris, PUF, 1993, p. 359.
2
Marie Masclet DE BARBARIN, Le contentieux du recouvrement de l’impôt, Paris, LGDJ ,2004 P31
3
Cristian LOUIT, Préface de la thèse de Marie Mas-Clet de BARBARIN , Le contentieux du recouvrement de
l’impôt, LGDJ , 2004.
4
René Chapus, Droit administratif général, Tome 1, Montchrestien, 15 éditiion 2001, page 491.

1
La procédure préalable à la mise en recouvrement forcé de l’impôt a été considérée comme
étant une formalité substantielle par la jurisprudence. Les tribunaux n’ont pas hésité à annuler
le titre exécutoire pour défaut d’accomplissement de cette formalité. 5 Face à une
administration bien outillée, le redevable ne se trouve pas sans moyens de défense. Il garde le
droit à la contestation devant le juge par une voie de recours particulière. Il s’agit de
l’opposition au titre de poursuite qui déclenche le contentieux du recouvrement. L’opposition
au titre de poursuite, en tant que voie de recours exceptionnelle, doit être distinguée de la voie
de recours habituellement exercée devant la Cour d’appel. 6

Elle s’effectue directement par la personne à l’encontre de qui, un titre de poursuite a été
décerné. Elle s’effectue à titre initial, sans être précédée d’un recours devant une juridiction
inférieure. L’objet de l’opposition n’est pas un jugement mais plutôt un acte administratif.

L’existence d’une juridiction fiscale constitue une garantie essentielle pour le justiciable.
Cette faculté reconnue au profit du contribuable lui permet de contester soit la validité de son
obligation de payer, soit la régularité des mesures de poursuites décernées à son encontre. La
faculté offerte au redevable de pouvoir contester les mesures d’exécution forcée exercées à
son encontre, constitue un contre poids nécessaire au pouvoir exorbitant dont dispose
l’administration pour procéder au recouvrement forcé de sa créance.

Peut –on dès lors trouver un terrain d’entente entre deux intérêts ‘antagonistes’ en jeu?

C’est un enjeu patrimonial considérable, celui de concilier les droits et les garanties du
redevable et ceux de la puissance publique dépositaire de l’intérêt général ?

A coté de ses intérêts académiques et scientifiques, le contentieux du recouvrement a d’autres

dimensions vérifiables à plus d’un titre. En effet, Les litiges fiscaux ont des répercussions
financières non seulement pour le contribuable, mais aussi et surtout pour l’Etat dont les
dépenses ne cessent d’augmenter en raison de l’ampleur des services publics assurés ou

5
En matière de prélèvements sociaux obligatoires : TA, cass, arrêt n°31743 du 28 juin 1999, recueil de la
jurisprudence du Tribunal administratif, année 1999, page 646 ;
6
L’article 27 du code de la comptabilité publique tel que modifié par l’article 46 de la loi n°2010-58 portant loi
de finances 2011 dispose que « Les Cours d’appel sont compétentes pour statuer sur les oppositions aux états de
liquidation ou à l’extrait de rôle. Le recours est porté dans un délai ne dépassant pas quatre vingt dix jours de la
date de la notification de l’état de liquidation ou de l’extrait de rôle. Ces Cours d’appel sont également
compétentes pour statuer sur les oppositions relatives aux actes de notification et autres procédures ayant trait
aux états de liquidation ou à l’extrait de rôle, et ce dans le cadre des mêmes recours susvisés. L’opposition doit
être motivée, et comporter assignation à jour fixe devant la Cour d’appel dans la circonscription du poste
comptable ayant établi l’état de liquidation ou l’extrait de rôle. L’opposition comporte également assignation du
domicile de l’opposant dans la ville où siège ladite cour »

2
assumés par la puissance publique. Mieux encore, le contentieux fiscal a des implications non
négligeables sur l’attraction de l’investissement et les perspectives du développement
économique.

Le procès dans sa raison la plus profonde, celle de l’articulation des intérêts et la régulation
des conflits, sollicite outre la règle de droit, la justice dans sa double acception : comme
valeur et comme institution.

Comme tout procès, le contentieux fiscal devrait constituer un facteur d’apaisement de la

société, la justice substantielle qui s’exprime à travers le procès est une condition de la paix
sociale. L’acte de juger remplit une fonction sociale considérable, celle de reconstruire les
liens rompus par les litiges et les différends. 7 Cette socialisation des litiges doit être traduite
par des règles d’ordre éthique et déontologique qui vont pallier les insuffisances et le déficit
des règles juridico-juridiques.

Dans le même ordre d’idées, le procès doit répondre à des critères imposés par
l’internationalité croissante des droits fondamentaux. Lorsqu’il est engagé le procès doit
permettre au droit de recours d’être effectif er de s’exercer dans des délais raisonnables.

L’exigence d’un procès équitable, norme internationale par excellence, a été constitutionalisé
en Tunisie. L’article 108 de la constitution de 2014 constitue la pièce maitresse de tout
procès. Ledit article pose une règle d’or selon laquelle « toute personne a le droit à un procès
équitable dans un délai raisonnable » et précise que « le droit d’ester en justice et le droit de
la défense sont des droits garantis » En outre le double degré de juridiction a été sanctuarisé.
L’article ajoute que « la loi facilite l’accès à la justice et assure aux plus démunis l’aide
judiciaire »

Enfin le droit au recours juridictionnel et les exigences du procès équitable, largement

débattues en doctrine et jurisprudence, ont manifestement trouvé écho dans le nouveau
dispositif constitutionnel tunisien.

Il y a lieu de relever que les règles relatives au contentieux du recouvrement forcé des
créances fiscales édictées depuis le 31 décembre 1973, date de promulgation du code de la
comptabilité publique, n’ont subi que des modifications minimes malgré les réformes

7
Neji Baccouch, Rapport introductif, « Le procès », Actes du colloque en l’honneur de Maitre Najib FEKI, école
doctorale.

3
successives de l’organisation judiciaire et du système fiscal aussi bien pour l’assiette et les
taux que pour le contentieux de l’assiette.

Malgré le processus de modernisation entamé par le législateur tunisien au système du

contentieux dans divers domaines, le contentieux du recouvrement apparait comme étant le
parent pauvre et le maillon faible du contentieux en général et du contentieux fiscal en
particulier. La lecture de l’article 27 du code de la comptabilité publique telle que modifié par
l’article 46 de Loi n° 2010-58 du 17 décembre 2010, portant loi de finances pour l’année 2011
montre que ce contentieux est régi par des règles vétustes et qui ne répondent que très
imparfaitement aux exigences d’un procès équitable8.

Marqué par une organisation spécifique et une procédure dérogatoire, le contentieux du

recouvrement des créances fiscales répond-t-il aux exigences d’un procès équitable qui
prône le prima des garanties du justiciable ?

Choisir de mener une recherche sur le contentieux du recouvrement des créances fiscales en
combinaison avec un nouvel impératif constitutionnel celui du procès équitable conduit à
analyser d’une part, l’organisation de ce contentieux (I) et d’autre part, la procédure
contentieuse spécifique à ce litige (II).

I) Une organisation dérogatoire aux exigences d’un procès équitable :

En droit tunisien, le législateur a confié la mission de trancher les litiges relatifs au

recouvrement des prélèvements fiscaux à deux ordres juridictionnels distincts. Le juge
judiciaire est le juge de fond, alors que le Tribunal administratif est le juge de cassation.
C’est un contentieux fragmenté qui relevait de la compétence d’une multitude de
juridictions9 (1). Cette dichotomie au niveau de la compétence juridictionnelle s’est
aggravée avec la négation du principe de double juridiction injustifiée (2)

1) Une compétence juridictionnelle fragmentée :

8
Jean-Christophe Duchon-Doris, « Procès équitable et contentieux du recouvrement, » Revue droit fiscal, n°17
année 2002.
9
Neji baccouch, « L’environnement fiscal de l’entreprise à l’heure de l’internalisation de l’économie : le cas
tunisien », Etudes juridiques, 2003, n°10, p.95.

4
 La compétence juridictionnelle est « l’aptitude, le pouvoir qu’a un tribunal de décider de
droits et d’obligations entre les justiciables ». 10

Les règles relatives au contentieux du recouvrement des créances fiscales ont été édictées
en 1973, date de promulgation du code de la comptabilité publique. Pendant quatre décennies,
ces règles n’ont subi aucune modification et ce malgré les réformes successives de
l’organisation judiciaire et du contentieux fiscal régissant l’assiette et les taux.

Il y a lieu de s’interroger sur les raisons du maintien des règles surannées 11.

Ce conservatisme législatif est perceptible au niveau des lois assurant une rentrée de fonds au
profit du trésor tout en sacrifiant les garanties les plus élémentaires du justiciable. Le choix du
législateur tunisien, simple en apparence, présente en réalité des vicissitudes intrinsèques et
porte atteinte à la garantie d’un procès équitable qui vient d’être constitutionalisé.

La Cour d’appel est le seul juge de fond compétent pour statuer sur le contentieux du
recouvrement des créances fiscales. La compétence de la Cour d’appel pour statuer sur le
contentieux du recouvrement des créances fiscales se vérifie à deux niveaux : au niveau
matériel et au niveau territorial.

En matière de contentieux du recouvrement des créances fiscales, le législateur n’a pas adopté
les mêmes critères du code de procédure civile et commerciale. L’article 27 du code la
comptabilité publique accorde la compétence exclusive à la Cour d’appel. Cette dernière,
initialement appelée à trancher les litiges en tant que juridiction de second degré, se voit
confier la mission de statuer sur les litiges de recouvrement des créances fiscales en premier et
dernier ressort.

La Cour d’appel, juridiction de l’ordre judicaire, statue en tant que juridiction administrative
selon le principe de la pleine compétence .Le Tribunal administratif a déjà rappelé cette règle
et a sanctionné la Cour d’appel de Sfax pour avoir refusé de statuer sur la régularité formelle
de l’état de liquidation au motif que la question relève de la compétence des juridictions
administratives.

Cette méconnaissance de la nature administrative de la compétence de la Cour d’appel

statuant sur la contestation de la validité du titre administratif exécutoire apparait clairement à
la lecture de certains arrêts d’appel.
10
Hatem Kotran, « Réflexions sur l’évolution de la théorie de la compétence territoriale », RTD, 1983 p. 461.
11
Taoufik Chabchoub, « Le contentieux du recouvrement des créances fiscales », RTF n°9 , page 51.

5
Cette situation provient du fait que les magistrats de l’ordre judiciaire des cours d’appel ne
reçoivent aucune formation préalable pour statuer en matière du contentieux du recouvrement
forcé des créances fiscales. Ces magistrats, issus généralement de la filière de droit privé,
n’ont pas la maitrise de la matière du droit fiscal et du droit administratif.

Si la compétence est une combinaison de connaissance, d’aptitude (capacités) et d’attitudes

appropriées à une situation donnée 12, comment attribuer le contentieux du recouvrement et le
contentieux fiscal en général à des magistrats peu connaisseurs voire étrangers à la matière
fiscale et administrative ? N’est-il pas judicieux d’attribuer ce contentieux à son juge naturel,
celui de l’ordre juridictionnel administratif, pour être en harmonie et en conformité avec le
texte constitutionnel qui a attribué à la juridiction administrative tout le contentieux
administratif avec toutes ses ramifications ? Il est utile de signaler, à ce propos, que l’article
103 de la C de 2014 dispose que « le juge doit être compétent ».

Mis à part la compétence matérielle de la Cour d’appel, le critère de la compétence territoriale

adoptée par l’article 27 du CCP, qui est celui du domicile de l’administration émettrice du
titre de poursuite, ne risque t-il pas de favoriser l’administration ?

Bien qu’ayant le mérite de la simplicité, ce critère est conçu en faveur de l’administration au

détriment du redevable.

Ce dernier se trouve obligé de se déplacer au lieu du siège de la cour compétente et d’y élire
un domicile, surtout que la compétence territoriale des cours d’appel peut s’étende sur un
ensemble de gouvernorats.

Un procès effectif nécessite une juridiction de proximité qui est accessible à tous les
justiciables sans aucune discrimination .Déjà le droit d’accès au juge est l’un des piliers de
l’Etat de Droit. Il est même le droit des droits. Un droit ne peut être effectif sans que le droit
positif ne lui consacre une voie juridique qui le soutienne, qui le garantit oui qui le
sanctionne13.

Cependant, la difficulté de l’accès au juge fiscal traduit déjà la complexité de l’accès au droit
fiscal.

12
Définition adoptée par le Parlement européen le 26 septembre 2006.
13
Khalil Fendri, « Rapport de synthèse », actes du colloque Le procès, école doctorale, Faculté de droit de Sfax,
2014, p 120.

6
Les décisions rendues par la Cour d’appel en matière d’opposition aux titres de poursuites
sont des décisions rendues en premier et dernier ressort. De ce fait, elles ne sont susceptibles
que de pourvoi en cassation.

Le recours en cassation fait partie de l’ordre juridictionnel administratif. Cette compétence du

Tribunal administratif trouve son fondement dans l’article 11 de la loi n°40 du 1 er juin 1972
qui dispose dans son alinéa 2 que « le Tribunal administratif statue par voie de cassation
sur :- le recours intenté contre les jugements rendus en dernier ressort concernant les
oppositions contre les titres exécutoires relatifs au recouvrement des créances de l’Etat….. ».

Ayant pour rôle de contrôler la bonne application de la loi ainsi que son interprétation, le
Tribunal administratif contrôle l’existence de toutes les contestations et énonciations
nécessaires à l’application des règles juridiques en cause. C’est dans ce cadre que le Tribunal
administratif en tant que juge de cassation fiscale contrôle rigoureusement la légalité de la
décision attaquée. Ce contrôle s’exerce tant à l’égard de la régularité externe qu’à l’égard du
bien fondé du jugement.

Lors de son contrôle de la régularité externe du jugement d’appel, le juge administratif

censure toute violation des règles de procédure. Chaque fois que le juge du fond ne respecte
pas les règles de procédures contentieuses ou méconnait les droits de la défense, le Tribunal
administratif casse le jugement de la Cour d’appel. Est censurée par le juge administratif, la
méconnaissance de l’un des éléments formels du jugement de la Cour d’appel attaqué, tel que
l’omission de l’une des mentions obligatoires ou le défaut de motivation.

Outre son contrôle de régularité externe, le Tribunal administratif sanctionne toute violation
de la règle de droit. Cette dernière peut consister soit en l’erreur de droit ou de fait, soit en
l’insuffisance des motifs.

L’erreur de droit ou « violation de la loi » ou « manque de base légale » résulte de la

détermination inexacte par le juge du fond de la règle de droit applicable, compte tenu des
faits de l’espèce d’une part et de sa méconnaissance du contenu et de la portée de ladite règle
d’autre part14.

La démarche du juge de fond pour résoudre le litige correspond toujours à un même schéma.
Il commence par constater les faits qu’il apprécie, les qualifie juridiquement et tire enfin les
conséquences de droit. Dans ce processus l’erreur n’est pas permise. Ainsi le Tribunal
14
René Chapus, Droit du contentieux administratif, Montchrestien, 2eme édition , n°1043, p.71.

7
administratif élargit son contrôle pour qu’il englobe l’exactitude matérielle des faits et leurs
qualifications juridiques. La motivation doit toujours être suffisamment développée, précise
et exempte de contradiction15.

Cette fragmentation de la compétence entre deux ordres juridictionnels foncièrement

différents constitue une source de malaise de départ pour le justiciable qui semble être perdu
dans un labyrinthe de juridictions. Cette dualité de compétence est génératrice d’incohérence
jurisprudentielle qui met à mal la sécurité juridique du justiciable.

Aujourd’hui rien je justifie une telle situation avec le nouvel article 116 de la constitution de
2014 qui attribue au Tribunal administratif la compétence exclusive de statuer sur les litiges
administratifs.

1) L’exclusion injustifiée de la règle du double degré de juridiction :

« Les juges sont faillibles, et compte tenu de la gravité des décisions qui peuvent être
prononcées, il est bon qu’un second juge, d’un rang plus élevé, puisse éventuellement rectifier
les erreurs du premier »16.

L’énoncé du principe du double degré de juridiction est considéré comme impliquant l’une
des garanties essentielles accordées aux justiciables et tendant à sauvegarder les libertés
individuelles. Ce principe suppose l’existence de juridictions de second degré dont le rôle
consiste à juger la même affaire une seconde fois et, si besoin est, revoir ce qui a été jugé par
les juridictions du premier degré 17.

Le principe du double degré de juridiction est selon la doctrine l’une des manifestations de la
bonne administration de la justice. La règle du double degré de juridiction a été assimilée à un
véritable principe général de procédure qui présente une garantie essentielle aux intérêts des
plaideurs et à l’intérêt de la justice.

L’importance de la règle de double degré de juridiction a été constamment affirmée par la

jurisprudence du Conseil d’Etat français ayant jugé que lorsqu’elle n’a pas été écartée par un
texte législatif, la règle du double degré de juridiction est d’ordre public 18.

15
Habib Ayadi, droit fiscal, P.258.
16
[Link] « Institutions judiciaires », Montchrestien, 10eme édition 2002, p. 83.
17
Ibid. p .76.
18
CE, arrêt du 4 février 1944, Vernon, Notes Gaston JEZE RDP n°60 1944, P.172.

8
L’exclusion de la règle du double degré de juridiction du domaine du contentieux fiscal en
Tunisie constitue, en fait, une solution inspirée du droit français. En effet, jusqu’en 1996 le
législateur français avait écarté la règle du double degré de juridiction de certains domaines
du contentieux fiscal. Mais à la différence de son homologue tunisien, le législateur français
n’avait exclu la phase d’appel qu’en ce qui concerne les litiges fiscaux dont la compétence
appartenait au juge judiciaire 19.

En Tunisie, la règle du double degré de juridiction vient d’être constitutionalisée. D’ailleurs

l’article 108 qui constitue l’article phare du chapitre relatif au pouvoir juridictionnel a prévu
qu’ « elle garantit le double degré de juridiction ». Le double degré de juridiction constitue
dès lors l’un piliers incontournables du procès équitable.

Le contentieux du recouvrement des créances fiscales constitue l’un des contentieux fiscaux
où cette règle d’or a été implicitement abandonnée. Conformément aux dispositions de
l’article 27 du CCP qui dispose que « Les cours d’appel sont compétentes pour statuer sur les
oppositions aux états de liquidation ou à l’extrait de rôle ». Les jugements rendus en matière
de recouvrement des créances fiscales ne sont dès lors pas susceptibles d’appel. D’ailleurs la
Cour d’appel statue en tant que juridiction de premier et dernier ressort.

Normalement, chacune des parties au litige non satisfaite du jugement rendu par le tribunal
peut interjeter appel devant la Cour d’appel compétente.

La limitation du champ d’application de la règle du double degré de juridiction dans le

contentieux du recouvrement peut être une source de complexité, mais aussi de discrimination
entre les justiciables. La variation des droits et garanties offerts aux justiciables d’un litige
fiscal à un autre peut même aboutir à des véritables hypothèses de discrimination
difficilement justifiables entre des justiciables se trouvant pourtant dans des situations quasi-
identiques. Le régime du contentieux de la taxe revenant aux collectivités locales (TCL) peut
en constituer un exemple illustratif.

Ainsi pour des commodités administratives et afin de réaliser un recouvrement forcé dans des
délais brefs, on sacrifie les droits et les garanties les plus élémentaires du justiciable.

Il est impératif de remédier à cette inconstitutionnalité flagrante qui met en jeu les droits
constitutionnellement garantis des justiciables.

19
Jacques Bauron, « Le juge de l’impôt et les garanties du contribuable », RFFP, n°40, p. 117.

9
Il faut trouver dès lors un juste milieu entre l’l’intérêt financer et économique du trésor et les
droits offerts aux justiciables.

Le statut constitutionnel de la règle du double degré de juridiction est de nature à lier la marge
de manœuvre des pouvoirs publics. Le législateur doit adapter tout type de contentieux au vu
de la nouvelle prescription constitutionnelle. Le juge des référés administratif dans décision
qui date du 15 mai 2017 a, déjà, écarté l’application de l’article 85 de la loi n°72-40 du 1er
juin 1972 relative au Tribunal administratif qui dispose dans son dernier paragraphe que :
« Les ordonnances rendues par les présidents des chambres d’appel ne sont pas susceptibles
d’appel».

Le tribunal a considéré que cette disposition législative est incompatible avec les exigences
du paragraphe 2 de l’article 108 de la constitution de 2014 qui prévoit que « la loi garantie le
double degré de juridiction ». Cette position audacieuse qui établie les prémisses du droit à un
procès équitable mérite d’être prise en compte et intériorisée par tous les pouvoirs publics 20.

La doctrine n’hésite pas de rappeler que « le juge est un élément indispensable de l’Etat de
droit » et qu’ « en matière fiscale, il est le garant de l’équité fiscale »21.

Cette obligation qui incombe au juge ne peut se concrétiser qu’à travers la mise en place d’un
système contentieux respectueux des exigences de la légalité et de l’équité qui garantie au
contribuable et à l’administration fiscale l’organisation par la loi d’un procès équitable 22.

II) Une procédure attentatoire aux exigences d’un procès équitable :

« Aucun Etat de droit ne peut se passer de procédures fiscales »23. La justice comme
finalité du procès n’est pas à découvrir, elle est à construire, moyennant des règles
procédurales de qualité construites sur une rationalité commune.

1) Une forme de contestation fallacieuse :

Face à la décision unilatérale de l’administration de recouvrement forcé de la créance, le

débiteur ne se trouve pas sans moyens de défense. Il garde le droit à la contestation devant

20
« ‫ كما يندرج في‬،‫و حيث أ مبدأ التقاضي على درجتين الذي اقتضاه الدستور التونسي يعد ّ أخد الحقوق األساسية التي كفلها الدستور للمتقاضي‬
‫المشرع سكت عن‬
ّ ‫ و الحال أن‬،‫ في حدود اإلمكانيات المتاحة له‬،‫إطار المعايير الدولية للمحاكمة العادلة و التي ال بد للقاضي أن يسعى إلى تحقيقها‬
‫» هذا الحق مدّة تتجاوز األجل المعقول من تاريخ دخول الدستور حيز النفاذ‬ ‫صادر عن الدائرة التعقيبية األولى بالمحكمة اإلدارية‬
‫ قرار استعجالي في‬15‫ ماي‬2017
21
Neila Chaabene, « Equité fiscale, les droits de l’Etat e l’Etat de droit », in Mélanges Abdelfettah Amor, p.
330.
22
Slim Besbes, « La fonction normative de l’équité fiscale », Etudes juridiques, n°17, 2010, p. 226.
23
Daniel Richer, Les procédures fiscales, Que-sais –je ?, Paris, PUF, 1991, p. 5.

10
 le juge par une voie de recours particulière. Il s’agit de l’opposition au titre de poursuite
qui déclenche le contentieux du recouvrement.

L’opposition au titre de poursuite, en tant que voie de recours exceptionnelle doit être
distinguée de la voie de recours habituellement exercée devant la Cour d’appel. Elle
s’effectue directement par la personne à l’encontre de qui un titre de poursuite a été émis.
Elle s’effectue à titre initial, sans être précédée d’un recours devant une juridiction
hiérarchiquement inférieure. En outre, l’objet de l’opposition n’est pas un jugement, mais
plutôt un acte administratif. C’est pourquoi l’opposition au titre de poursuite doit être
distinguée aussi de l’opposition en matière du contentieux privé ou administratif. Cette
dernière constitue une voie de recours particulière qui diffère substantiellement de la
procédure d’opposition visée par le législateur en matière de contentieux fiscal. La voie
d’opposition ouverte aux parties en litige aussi bien en droit civil qu’en droit administratif
suppose l’existence d’un jugement par défaut24.

L’article 27 constitue une reproduction presque intégrale des règles de procédure en

vigueur depuis la fin du 19eme siècle. Cet article autorise le redevable désireux de se
pourvoir contre le titre de poursuite émis à son encontre, de former une opposition devant
la Cour d’appel. Cet article dispose dans son dernier alinéa que « L’opposition doit être
motivée, et comporter assignation à jour fixe devant la Cour d’appel dans la
circonscription du poste comptable ayant établi l’état de liquidation ou l’extrait de rôle.
L’opposition comporte également assignation du domicile de l’opposant dans la ville où
siège ladite cour».

Il ressort des ces dispositions que l’opposition doit :

- Se faire dans un délai de trois mois.

- être motivée.
- Comporter assignation à jour fixe.
- Comporter une élection de domicile.
C’est dire que la tache du redevable ne sera pas aisée dans la mesure où la procédure
de l’opposition se caractérise par sa complexité. Le redevable est censé connaitre le
jour de l’audience pendant lequel siège la Cour d’appel en matière de contentieux
administratif. Cela suppose également que le redevable maitrise la matière fiscale dans

24
Loic Cadiet, Droit judiciaire privé, Paris, Litec, 3e ed, 2000, p. 704.

11
 son volet recouvrement pour qu’il puisse formuler des griefs à l’encontre du titre de
poursuite. De plus, il est tenu d’élire domicile dans la ville où siège la Cour d’appel.
Il est illusoire de croire qu’un redevable ordinaire puisse accomplir ces mentions
draconiennes lors de son parcours sans fautes. C’est pour cette raison qu’il doit être
assisté et conseillé par un avocat.
Le ministère de l’avocat, l’un des piliers de la justice, tel que prévu par le texte
constitutionnel25, doit être obligatoire dans tous les contentieux fiscaux et ce vu la
complexité de la matière fiscale d’une part, et le labyrinthe de procédures qu’affronte
la justiciable lors de son procès.

Compte tenu de ses moyens de contrôle, l’administration fiscale se trouve bien

outillée, lors du procès fiscal, pour orienter la démarche du juge. Le justiciable doit
obligatoirement être représenté et guidé par un avocat afin de rétablir le déséquilibre de
fait entre les parties du procès.

Le droit dans sa raison d’être la plus profonde, interpelle l’intelligence, le bon sens et le
sens de la justice afin de combler et réparer les injustices notoires. C’est pour cette raison
que les personnes surtout celles qui sont démunies doivent bénéficier de l’aide judiciaire.
Cette variante du procès équitable vient d’être constitutionnalisée, ce qui met à la charge
de l’Etat l’assurance d’un tel droit.

2) Une procédure contentieuse dénaturée :

La procédure contentieuse, en tant que l’ensemble des formalités par lesquelles une
difficulté d’ordre juridique peut être soumise à un tribunal pour aboutir à une solution
juridictionnelle, représente l’instrument susceptible de faire valoir le fond du droit 26.
Le particularisme de l’acte administratif pris en matière de recouvrement des créances
fiscales a une incidence directe sur le déroulement du procès. D’ailleurs le privilège
accordé à l’administration lors du recouvrement a des implications au niveau du
contentieux. C’est pourquoi la procédure juridictionnelle appliquée au contentieux du
recouvrement est une procédure particulière.
La procédure contentieuse applicable s’écarte de la procédure contentieuse
administrative sans pour autant se confondre avec la procédure civile et commerciale.

25
L’article105 de la constitution du 27 janvier 2014 « la profession d’avocat est libre et indépendante. Elle
participe à l’instauration de la justice et à la défense des droits et libertés ».
26
Khalil Fendri, « Le particularisme de la procédure fiscale contentieuse du contentieux de l’assiette de
l’impôt », RJL, mars 2002, p. 11.

12
 Ces règles traduisent la mise en œuvre d’une instance de nature propre, là où les règles
procédurales sont spéciales.
En effet, « l’instance est la situation juridique de nature processuelle qui nait de
l’exercice de l’action. Elle se présente comme une succession d’actes et de phases
réglée par des délais à l’intérieur de laquelle doit se couler l’activité de toutes les
personnes concernées »27.
Par application des dispositions de l’article 27 CCP, l’instance dans le contentieux du
recouvrement est autonome. L’identification des parties, surtout la partie défenderesse,
révèle la mise en œuvre d’une instance spécifique. La procédure engagée devant le
juge doit être dirigée contre le comptable chargé du recouvrement.
Cette procédure permet d’exclure l’intervention du chef du contentieux de l’Etat tel
que prévu par l’article 1 er de la loi n°88-13 du 7 mars 1988 relative à la représentation
de l’Etat, des établissements publics à caractère administratif et des entreprises
soumises à la tutelle de l’Etat devant les tribunaux28.
Cette exclusion peut surprendre, dans la mesure où elle conduit à une situation
inhabituelle et notamment en comparaison avec les règles du contentieux
administratif. Le caractère objectif de ce type de contentieux justifie l’exclusion du
chef du contentieux de l’Etat dans la mesure où le recours est dirigé contre un acte et
non une personne publique.
Quant à l’instruction de l’instance, elle se fait par un simple mémoire respectivement
signifié sans plaidoiries. L’instruction est en ce sens, contradictoire, dans la mesure où
chaque partie est en mesure de prendre connaissance des pièces et observations
présentées par l’autre partie.
En pratique, toute la phase de l’instruction est réduite à un simple résumé des
conclusions des parties. Quant aux conclusions du ministère public qui fait
normalement fonction de commissaire du gouvernement, elles se résument à demander
l’application de la loi.
Le rapport dont il est question dans l’article 27 du CCP est celui de la clôture de
l’instruction. Ce rapport doit être lu par le juge en audience publique. La publicité des
jugements, l’une des garanties sérieuses pour les plaideurs, se trouve consacrée dans
ce contentieux et ce par application de l’adage selon lequel « la justice ne doit pas
seulement être rendue, il faut chacun puisse voir qu’elle est rendue ».

27
Jean Michel Leberre, « Contentieux fiscal et contentieux administratif général », RFFP, 1987, p. 23.
28
J .O.R.T n°18 du 15 mars 1988.

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 Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et
dans un délai raisonnable, par un tribunal impartial et dans un délai raisonnable. Le
jugement doit être rendu publiquement.
Le Tribunal administratif a sanctionné la Cour d’appel qui n’a pas respecté cette
formalité substantielle en se basant sur l’article 27 du CCP. « …. considérant que
l’omission de l’indication de la lecture publique en audience du rapport du juge chargé
de l’instruction constitue une omission d’une formalité substantielle qui entraine
l’annulation du jugement de la Cour d’appel »29. Cette pratique aboutit à la
dénaturation des règles régissant le contentieux administratif. Contentieux
administratif par nature, le contentieux du recouvrement des créances fiscales se
déroule de la même manière qu’un procès civil sous l’auspice du juge judicaire.
Force est de constater que le déroulement du contentieux du recouvrement devant la
Cour d’appel est loin de correspondre aux critères d’un procès équitable.
Devant un labyrinthe de procédures qui oscillent entre l’autonomie et le rattachement
aux autres règles de droit commun, le justiciable se trouve impuissant d’accomplir
convenablement un parcours miné d’ambigüité et de complexité.
Il est préférable d’instituer une phase administrative pré- contentieuse sous forme
d’une procédure administrative de conciliation qui consiste à inviter l’administration
à réformer la décision qu’elle a prise, ou au moins rapprocher les deux intérêts en
conflit afin d’éviter le recours juridictionnel. Ce mode de règlement de litige incarne
le souci de rapprocher l’administration et les administrés tout en permettant un
dialogue direct susceptible de générer des conciliations 30.

Conclusion
L’état du contentieux du recouvrement des créances fiscales, tout comme le reste de la
justice fiscale est encore en deçà de l’ambition que traduit la proclamation solennelle
du procès équitable par la constitution.
Outre l’organisation de ce contentieux qui est marquée par la dualité organique de la
juridiction fiscale qui fait planer de grands risques sur l’unité du droit fiscal considéré
dans son aspect contentieux, l’unité de la procédure contentieuse applicable au procès
du recouvrement semble loin d’être achevée, elle ne fait que commencer.

29
TA , Cass, n°31484 du 17 Avril2000 , non publié.
30
Jean-Marie Aubey, « Les recours administratifs préalables », AJDA, 1997, n°1, p. 10.

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Les pouvoirs publics sont parfaitement conscients de cet état des lieux et ne semblent
pas pressés de prendre l’initiative de remédier à la situation.

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