Le regime fiscal des management fees :

impot des societes etTVA

JACQUES MALHERBE ET PIERRE-PHILIPPE HENDRICKX •
Avocats
Liedekerke Walters Waelbroeck [Link]

Lapresente contribution resulte de la mise a jour de I'article de Pierre-Philippe HENDRICKX « Le regime fiscal
des management fees : impot des societes et TVA », paru dans la revue Comptabilite & Fiscalite Pratique en 2003 1
ainsi que de la contribution de Me Philippe MALHERBE an seminaire IFE du 28 septembre 2004 sur les « Prix de
transfer!».

Le contrat de management peut etre deflni comme etant Ie contratpar lequel une personne (physique ou morale)
s'engage, contre remuneration, aprendre en charge tout oupartie de la gestion operationnelle d'une autre
entreprise 3. Les management fees constitueraient done la remuneration payee en execution d'un contrat de
management.

Une societe peut en effet etre I'organe d'une autre societe ainsi que I'a decide la cour de cassation dans un arret du
17 mai 1962 \ Par ailleurs, I'interdiction faite aux SPRL d'etre gerees par des personnes morales a ete supprimee
par la loi du 2 aout 2002 dite de « Corporate governance », laquelle a en outre reglemente I'exercice d'un mandat
de gerant ou de membre d'un comite de direction par une personne morale 5.

AM sens large, les mots « management fees » designent, d'une part, les remunerations versees en execution de
contrats de consultance, a I'exclusion de tontpouvoir decisionnel, et d'autre part, les remunerations des
administrateurs ou des gerants lorsque ceux-ci sont eux-memes des societes,

Dans Ie present article 6, nous examinerons Ie regime des management fees au sens large, en supposant que ces
management fees sont exclusivement payes ou attribues par une societe d line autre societe \

une societe en perte ou qui beneficie d'un regime fiscal

I. Impot des societes
plus avantageux.

I. Hypotheses envisagees b) Management fees et financement de

I'acquisition des actions d'une societe
Les management fees sont frequemment source de litige
avec I'administration. II convient cependant de distinguer beige
plusieurs hypotheses.
Le candidat-acquereur qui envisage d'acheter les actions

a) Prestations de services intra-groupe d'une societe beige souhaitera generalement financer

cette acquisition au moyen du cash-flow genere par la
L'avantage des groupes de societes reside essentielle- societe-cible.
ment dans les synergies et les economies d'echelle que
L'imputation directe des charges d'un emprunt contracte
ces groupes sont en mesure de realiser et de develop-
pour acquerir les actions de la sodete-cible sur les bene-
per. L'integration et la centralisation d'un certain nombre
fices de cette societe se heurte cependant a I'article 629
de services administratifs ou financiers au sein d'un
du Code des Societes. En vertu de cet article, une societe
shared service centre - quelle que soit sa fonne - s'inscrit
anonyme ne peut en effet avancer des fonds, ni accorder
done parfaitement dans une logique de groupe.
des prets ni donner des suretes en vue de I'acquisition
La remuneration de ces services intra-groupe n'a en
de ses actions par un tiers.
prindpe 8 pas d'impact sur Ie resultat consolide du
La sodete-dble peut distribuer ses benefices sous forme
groupe.
de dividendes a son nouvel actionnaire. Si celui-ci est une
En revanche, I'impot est un cout qui influence la capadte
societe beige, les dividendes distribues par la societe-
concurrentielle du groupe. S'il veut survivre et se
cible beneficieront du regime des revenus definitivement
developper dans une economie mondiale, Ie groupe doit
taxes et seront exoneres de I'impot des sodetes a
done s'efforcer de maintenir ce cout dans des propor-
concurrence de 95 % de leur montant.
tions acceptables par rapport a ses concurrents. La ten-
tation est des lors grande de transferen au sein d'un Toutefois, si I'acquereur est une societe holding dont la
meme groupe, les benefices d'une societe qui dispose seule activite consiste a detenir la participation dans la
d'une base imposable et qui est fortement imposee vers societe-cible et si I'acquisition a ete largement financee

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page

par I'empmnt, certaines particularites du droit fiscal beige management fees qui sont payes a des personnes
rendent I'operation fiscalement plus onereuse. morales,

En effet, Ie droit fiscal beige ne connaTt pas la consolida- Cette intention s'etait manifestee par ('elaboration d'un
tion fiscale. Par consequent, les interets payes par la projet d'arrete royal dans lequel il etait envisage de 17 :
societe holding ne sont pas deduits des benefices
requalifier les tantiemes verses par une societe beige a
imposables de la filiale.
une autre en dividendes, de sorte qu'ils ne seraient pas
Par ailleurs, les dividendes payes par la filiale a la societe deductibles dans Ie chef de la societe distributrice ;
holding ne beneficient pas d'une veritable exoneration rejeter en depenses non admises les retributions
mais sont simplement deduits de la base imposable de la d'administrateurs par une societe a une autre a
societe holding « dans to mesure ou fe s'y retrouvent »9. mains que ces retributions « n'excedent pas tes limites
Cela veut dire, en pratique, que les inter&ts payes par la normates par rapport aux retributions a allouer a la
societe holding s'imputeront sur les dividendes non personne physique qui a effectivement fourni les
imposables et ne contribueront a former une perte prestations »;
fiscalement reportable que dans la mesure ou ils exce- - rejeter en depenses non admises les « retributions
dent ces dividendes. II y a done une perte de deduction. allouees par une sodete a des sodetes qui n'exercent
dans la premiere ni de mandat ni de fonction d'adminis-
Pour remedier a ces inconvenients, certaines societes
trateur ou de gerant ni aucune autre fonction analogue,
holdings facturent des management fees a leur filiale.
en remuneration des prestations de service effectuees
Ces management fees sent en effet deductibles des
dans Ie domaine de la gestion de cette soa'ete a moins
benefices imposables de la filiale ; ils sont par contre
que la societe qui les alloue justifie que Ie montant des
imposables dans Ie chef de la societe holding mais
sommes versees ne depasse pas les limites norma/es ».
peuvent etre integralement absorbes par les charges
d'interets 10. Ce projet a cependant ete abandonne et, dans Ie
rapport au Roi precedant I'arrete royal du 20 decembre
Lorsque ces managements fees ne paraissent pas
1996 18, Ie Gouvernement se contente d'annoncer des
remunerer des prestations effectives ou lorsque leur
mesures de controle plus strides afin de verifier si les
montant paratt excessif, I'administration a tendance a en
management fees repondent bien aux conditions de
contester la deduction ".
deductibilite de ['article 49 du CIR 92.

c) Societes de management L'artide 31 de la loi du 24 decembre 2002 modifiant Ie

regime des sodetes en matiere d'impots sur les revenus a
La notion de management fees vise aussi, dans Ie langage prevu au sein du Ninistere des finances la creation d'une
courant, les remunerations des services fournis par des cellule chargee, entre autres, « de renforcer la lutte contre
prestataires independants, tels que des societes de tes abus de la personnalite morale ». A I'exception de la
management ou de consultance '3. modification de I'artide 207 du CIR 92 sur laquelle nous
Le recours aux services d'une societe de management reviendrons, les dispositions fiscales qui sent susceptibles

ou de consultance releve essentiellement de la recherche de s'appliquer aux management fees n'ont cependant pas

d'avantages fiscaux ou parafiscaux. La plupart des ete modifiees par la loi du 24 decembre 2002.
societes de management se contentent en effet d'offrir Cette fa^on de proceder est d'autant plus regrettable
les services d'un seul manager ou consultant et ont que les critiques a I'egard des pretendus abus ne nous
generalement un seul client (une societe ou un groupe). paraissent pas fondees.

Le succes des societes de management ou de consultance Les management fees sont une realite au sein des
est a rechercher dans la fiscalite et la parafiscalite particu- groupes de societes ; I'impact fiscal qu'ils peuvent avoir
lierement lourdes qui frappent, en Belgique, les revenus du sur une entreprise prise isolement serait inexistant dans
travail 14. bien des cas si la Belgique n'etait I'un des derniers Etats
industrialises a ne pas connaTtre la consolidation fiscale.
En effet, Ie revenu d'une activite professionnelle per<;u
par I'intermediaire d'une societe de management et Pour Ie surplus, I'utilisation de sodetes de management
distribue a I'actionnaire par voie de dividendes subira, partidpe du choix licite de la voie fiscale la mains
sous reserve de I'application des taux reduits a I'impot imposee et repond parfois a des preoccupations autres
des sodetes, une charge fiscale globale ''' de 43,89 % ou que fiscales (limitation de la responsabilite etc.).
de 50,49 % selon Ie taux de precompte retenu, ce qui
est sensiblement mains que l'imp6t et les cotisations
2. La deductibilite des
sociales applicables dans Ie cadre d'un contrat de travail
employe ",
management fees

d) Attitude du legislateur a) Principes

En decembre 1996, Ie gouvemement avait annonce son En vertu de I'article 49 du OR 92, pour qu'une depense
intention de limiter de fa^on rigoureuse la deduction des (ou une dette) d'une societe soit deductible a titre de

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 2

frais professionnel, il faut " que les conditions suivantes I'opportunite d'une depense, certaines cours rendent
soient reumes: des decisions en sens inverse.

- la depense doit avoir ete faite dans Ie but d'acquerir Dans un arret du 28 avril 1999 23, la Cour d'appel de
ou de conserver des revenus imposables; Liege avait subordonne la deduction d'une depense a la
- la depense doit avoir ete faite ou supportee pendant condition que la societe demorrtre « en quoi les
la periode imposable ; et operations litigieuses aumient ete necessitees par I'exerdce
Ie contribuable doit justifier la realite et Ie montant de son activi'te soa'ate telle que cetle-ci est definie dans ses
de cette depense au moyen de documents probants statuts ». Le pourvoi centre cet arret a ete rejete,
ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres la Cour de cassation considerant que la Cour d'appel de
moyens de preuve admis par Ie droit commun, sauf Ie Liege n'avait pas ajoute a la loi une condition que I'artide
serment; 49 du CIR, 92 ne prevail pasw. Cette jurisprudence,
pour critiquable qu'elle soit ", ne saurait guere s'appli-
En vertu de I'artide 53,10°, du CIR 92, les frais qui
quer aux management fees, qui correspondent a la
« depassent de maniere deraisonnabte tes besoms
remuneration pour la gestion d'une entreprise ou des
professionnels » ne sont pas deductibles.
services tels que des services financiers, de ressources

b) Jurisprudence humaines, de comptabilite etc... : ces services sont en

effet necessaires a I'activite de la societe.
Opportunite de la depense
Realite des prestations - charge de la preuve 26
II est de jurisprudence constante que I'administration n'a
pas Ie pouvoir d'apprecier I'opportunite ou I'utilite des En vertu de I'article 49 du CIR 92, Ie contribuable doit
depenses qu'il a plu au contribuable de faire 2°, mais justifier de la realite et du montant des frais dont il
seulement de verifier si celles-ci ont eu pour but revendique la deduction,
d'acquerir ou de conserver des revenus imposables. Cette preuve doit etre rapportee, dit I'article 49 du
Ainsi la Cour d'appel de Gand a rappele dans un arret CIR 92,« au moyen de documents probants ou, quand cela
du 18 mai I 991 que : ^'administration ne peut s'immiscer n'est pas possible, par tous les autres mo/ens de preuve
dons la gestion des entreprises et ne peut se prononcer sur admis par Ie droit commun, saufle serment».
Ie caractere adequat de certaines depenses » et « aucune Selon Ie commentaire administratif du Code ", il y a lieu
disposition fega/e n'interdit a une soaete de confier so d'entendre par « documents probants » :
gestion a une autre soa'ete »21.
- la facture, lorsque la legislation en matiere deTVA la
C'est egalement ce que rappelle un jugement" du present;
Tribunal de premiere instance de Namur du I I janvier - Ie re^u fiscal dont il est question a I'artide 320, § lcr,
2002; du CIR 92, quand ce re^u est obligatoire ;
« !1 sied de rappeler quit n'appartient pas a I'administration - toute autre piece imposee par une disposition legale

de juger en opportuni'te de to necessite pour to demande- ou reglementaire quelconque,

resse d'avoir recours a la soaete /,N. pour so gesti'on, Le fait II est egalement precise que :« ce nest que torsqu'if n'est
qu'efte recoure egatement d une autre soa'ete fidudaire pratiquement pas possible de produire ces pieces que I'on
pour d'autres prestatibns qui pourraient, Ie cos echeant, si peut se contenter de moyens de preuve admis par Ie droit
eventueftement tel etait Ie souhait de la demanderesse, commun... ».
reafeer tes prestations de to soa'ete f.N est sans perti'nence ».
En pratique, si Ie contribuable peut generalement produire
Par ailleurs, Ie Tribunal ajoute que « ces defenses peuvent divers documents (convention, factures, extraits de
6tre ratLachees a I'activite professionnelle de la demande- compte etc.), il est parfois bien en peine de demontrer la
resse puisqu'i/ s'agi't de frai's fi'es a la gestion de la soa'ete ». materialite des prestations de « management» qui ont

Cette jurisprudence doit bien entendu etre approuvee. ete accomplies.

Cependant, la frontiere entre ['appreciation de I'opportu- Factures

nite de la depense et I'appredation du soud de conser-
Les factures, meme regulieres en la forme, ne sort pas
ver des revenus imposables est souvent meconnue par
considerees a elles seules comme des elements suffisam-
I'administration.
ment probants pour etablir la realite des prestations. II en
L'administration considerera souvent que des manage- va particulierement ainsi lorsque Ie libelle de ces factures
ment fees factures par une societe etrangere a sa filiale est trap imprecis.
beige ne sort pas deductibles dans Ie chef de cette
Dans un arret du 24 novembre 1995, la Cour d'appel de
derniere si les services profitent en realite a la societe
Bruxelles2a considere que des factures ayant comme
mere en tant qu'artionnaire.
libelle « assistance finandere, technique et commerdale »
Par ailleurs, si les cours et tribunaux n'hesitent en general sont insuffisantes pour demontrer la realite des presta-
pas a sanctionner I'administration fiscale lorsque celle-ci tions, en I'absence de contrat prealable et de tout para-
s'immisce dans la gestion de I'entreprise en appredant metre permettant de controler Ie montant facture.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 3

La Cour d'appel de Liege 29 considere dans un arret du tions concemees incombe neanmoins au contribuable :
21 octobre 1998, que la production d'une facture Ie fisc ne doit pas simplement considerer que la facture
importante ne suffit pas a justifier de I'accomplissement payee et non protestee est une preuve absolue de
effectif des prestations auxquelles cette facture se I'authenticite du contrat et des prestations.
rapporte. La Cour refuse egalement de tenir compte de
Plus recemment, par un jugement du 6 decembre 2006 3<i,
lettres circulaires etablies a postehori et dont elle met en
Ie Tribunal de premiere instance d'Anvers a egalement
cause la valeur probante au regard d'autres pieces du
considere que la preuve de la realite, du montant et du
dossier Les circonstances de fait auxquelles la Cour
caractere professionnel de « management fees » n'est
semble avoir eu egard sort cependant peu claires.
pas apportee par la presentation pure et simple de
La Cour d'appel d'Anvers 3° a dans un arret du 7 mai factures forfaitaires qui ne mentionnent qu'un « manage-
2002, considere que des factures portant la mention ment fee » se rapportant a une periode determinee sans
« management fees », sans autre description des presta- detail supplementaire concernant les services fournis,
tions portees en compte, sent insuffisantes pour etablir la De plus, dans Ie cas d'espece, aucun contrat de manage-
realite des prestations accomplies. ment n'avait ete signe.

La meme Cour rejette, dans un arret du 16 septembre En revanche, une facture irreguliere peut etre consideree
2002 31, la deduction d'une facture de commissions comme un element probant si la realite des prestations
adressee par une ASBL a une SPRL, des lors qu'aucune de services est corroboree par d'autres elements de
explication n'a pu etre donnee quant aux prestations faits. Cest ce que decide la Cour d'appel de Gand 37
pour lesquelles cette facture a ete etablie. dans un arret du 25 octobre 2001 a propos d'une
facture qui n'avait pas ete admise par I'administration de
Dans un an-et du I 8 mars 1999, cette meme Cour32
laTv'A au motif que Ie consultant n'y avait pas mentionne
encore rejette la deduction de factures de management
son numero deTVA. En I'espece, la societe a pu etablir
qu'elle considere comme entachees de simulation. Plus
que Ie montant facture etait relatif a des prestations
particulierement, la Cour releve I'absence de specification
efifectivement accomplies par Ie consultant.
quant a la nature reelle et a la realite des prestations
accomplies, I'absence de preuve du paiement des fac- Existence d'une convention
tures conformement a la convention de management, la
Dans son jugement du I I janvier 2002, Ie Tribunal de
facturation de management fees calcules selon une
premiere instance de Namur 3° considere comme
methode differente de celle prevue dans la convention,
documents suffisamment probants, d'une part, la
Ie fait qu'un tiers fournit certains services qui auraient d0
convention signee qui explique la nature des prestations
etre fournis par la societe de management, etc.
de management et, d'autre part, la comptabilite des deux
Dans un jugement du 9 avril 2004, Ie Tribunal de premiere soaetes concernees.
instance de Bruxelles a refuse la deduction des manage-
Encore faut-il que la convention soit respectee, a defaut
ment fees en raison du fait qu'ils etaient determines
de quoi I'administration pourrait considerer que les
forfaitairement et payes sur base d'une facture annuelle
parties n'ont pas accepte toutes les consequences
renvoyant sans autre detail au contrat de management
juridiques de leurs actes et qu'il y a des lors simulation 39.
ou mentionnant simplement «honoraires de management^
II convient notamment d'eviter les conventions imposant
De plus, dans Ie cas d'espece, les prestations a effectuer
des obligations trap contraignantes w et finalement
selon Ie contrat (compte-rendu par Ie manager de ses
impossibles a respecter dans la pratique.
points de vue et decisions de la societe) ont ete
executees uniquement par voie orale 33. Par ailleurs la convention a elle seule ne suffira
generalement pas a prouver la realite des prestations et
A noter qu'en ce qui concerne la materialisation ecrite
Ie montant des depenses exposees pour celle-ci. En effet,
des prestations d'une societe de management et au
la jurisprudence n'admet la convention comme « docu-
contraire de ce qui precede, Ie Tribunal de premiere
ment probant » que lorsqu'elle est accompagnee
instance de Bruges a, - par un jugement du 14 mars
d'autres documents.
2006 -, decide que lorsqu'il ressort de la comptabilite de
la societe que les remunerations d'administrateur ont ete Ainsi dans un jugement du 19 decembre 2003, leTribunal
effectivement payees et que la reaiite des prestations de premiere instance de Bruxelles a estime que si la
(decoulant de I'execution du mandat) ne peut etre mise nature professionnelle des depenses exposees dans Ie
en doute, Ie fait que Ie contribuable n'ait formalise par cadre d'un contrat de management est apportee par la
ecrit les accords conclus avec la societe de management realite du contrat d'entrepn'se et de gestion, lequel
qu'a I'occasion du controle fiscal, ne constitue pas un precise la nature des services prestes, aucun element
obstacle a la deduction a titre de frais professionnels des cona'et ne permet de detailler les services rendus ou Ie
indemnites qui ont ete payees 3''. caractere interesse des depenses puisque les factures ne
predsent pas la nature des prestations fournies et n'ap-
Dans un an-et du 14 avril 2004 35, la Cour d'appel de
portent pas la justification du nombre d'heures facturees'".
Gand considere qu'il n'est pas interdit de remunerer des
prestations sur une base forfaitaire mais que la charge de Par un jugement du 7 decembre 2005 n, Ie Tribunal de
la preuve du caractere reel et professionnel de presta- premiere instance de Namur a quant a lui considere que

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page

la seule absence de factures detaillant les prestations de la mise a disposition de personnel est legale, - cette
suffit pour justifier Ie rejet des frais concernes, - frais societe intermediaire etant a la fois gerante de la societe
forfaitaires payes en execution d'une convention de qui fournit les services et assodee la societe beneficiaire
management, desdits services. Le Tribunal rappelle qu'il est interdit a
I'administration de s'immiscer dans la fagon dont les
Deduction de la quote-part dans lesfrais
societes sort exploitees ou d'emettre un jugement
d'administration de la societe-mere
d'opportunite a ce sujet.
Une societe beige paie chaque annee une somme
La Cour d'appel de Mons a, dans un arret du 30 juin
importante a sa sodete-mere allemande, au titre de sa
2006 4'', admis la deductibilite des frais de management
quote-part dans les frais d'administration.
fartures par une societe a une autre alors que ces deux
Dans un arret du I I avril 1989, la Cour d'appel d'Anvers " societes avaient Ie meme dirigeant d'entreprise. Selon la
rejette la deduction de ces frais au motif qu'il n'est pas coun la societe beneficiaire des prestations prouve I'exis-
etabli qu'ils correspondent a des pres-tations effectives de tence de la convention relative a I'organisation de sa ges-
la sodete-m^re allemande au profit de sa filiale beige et tion et de sa strategic commerdale conclue avec I'autre
que les frais en question n'ont done pas ete exposes en societe et la realite des depenses que I'application de
vue d'acquerir ou de conserver des revenus imposables, cette convention a entraTnees pour elle. Les depenses
au sens de I'ancien article 44 du CIR 92/64 (actuelle- ont ete exposees en vue d'acquerir ou de conserver des
ment 49 du CIR 92) revenus imposables puisque les prestations de gestion
ont permis a la societe beneficiaire desdites prestations
Adminislrateurs communs
de degager des benefices durant les exercices litigieux ''°.
Dans un arr^t du 10 septembre 1999, la Cour d'appel
Recemment, Ie Tribunal de premiere instance de
de Liege w a eu a connartre d'un cas ou des frais
Liege a eu a connattre d'un cas ou une SA deduisait a
d'etudes ont ete factures a une societe beige par deux
titre de frais professionnels les factures emises par une
sodetes luxembourgeoises. Les etudes en question ont
societe de management (SPRL) constituee par ses
ete realisees par les administrateurs de deux societes
propres administrateurs. Dans un jugement du 9 janvier
luxembourgeoises qui sont egalement administrateurs de
2007 51, Ie Tribunal constate que les paiements effectues
la societe beige.
par la SA en faveur de la SPRL repondaient aux
La Cour estime en I'espece « qu'il n'est pas demontre que conditions prevues par I'article 49 du CIR, 92, puisque les
les prestotions facturees par les soaetes luxembourgeoises sommes payees etaient justifiees par une facturation,
correspondent bi'en a des prestations qui auraient ete un contrat de collaboration entre les deux societes et la
accomplies par les Ie Sieur D.E. et la Dame H, en feur comptabilite de celles-ci. Selon Ie Tribunal, les pieces pre-
qualite d'administrateurs de ces sodetes luxembourgeo'ses ». sentees par les societes beneficient d'une presomption
d'exactitude qui n'a pas ete renversee par I'administra-
Dans son arret du 22 juin 1999 'ls, la Cour d'appel
tion. Par ailleurs, Ie Tribunal a pris en consideration Ie fait
d'Anvers a notamment retenu, - pour rejeter la
que les contribuables ont la liberte d'organiser leurs
deduction des management fees fadures -, Ie fait que les
affaires de la fai;on qui leur paraft la plus appropriee et
personnes physiques ayant effectue les prestations
qu'il n'appartient pas a I'administration d'apprecier la
etaient a la fois administrateurs de la societe holding
gestion des contribuables.
prestataire et administrateurs de la societe benefidaire.

Par un jugement du 9 avril 2004'", Ie Tribunal de premiere Accords prealables avec I'administration fiscale
instance de Bmxelles a considere que lorsqu'une meme Meme en I'absence de documents probants, Ie contri-
personne agit en meme temps comme administrateur buable a la possibilite de se refugier demere un accord
delegue d'une societe et comme gerant d'une autre, conclu avec I'administration fiscale sur Ie montant de ses
qui assure elle-meme la gestion joumaliere de la premiere, frais professionnels deductibles. Lorsqu'un tei accord a
elle doit pouvoir demontrer dans quelle fonction elle ete conclu a propos du montant des management fees
agitA defaut, la realite de la convention de management deductibles au titre de frais professionnets, I'administra-
n'est pas demontree de sorte qu'il n'est pas satisfait aux
tion n'est plus en droit de contester cette deduction par
conditions de deductibilite de I'article 49 du CIR, 92. la suite. C'est notamment ce qu'a decide la Cour d'appel
Cette approche a egalement ete adoptee par Ie Tribunal d'Anvers dans un arret du 17 fevrier 2004 52.
de premiere instance de Nons qui a confrme Ie rejet
d'une depense (factures payees a une societe dirigee par Elements contraires 5S
Ie meme gerant que la societe debitrice) en raison du
Dans un arret du 17 janvier 1989, la Cour d'appel
fait que si I'activite du gerant etait demontree, il n'etait
d'Anvers 5't rejette la deduction des frais d'etudes en
nullement etabli pour compte de quelle societe celui-ci
relation avec un programme d'ordinateur des lors qu'il
agissait".
apparaTt que la societe qui revendique la deduction ne
Dans un jugement du 17 novembre 2004'"', leTribunal dispose d'aucun ordinateur compatible avec ce programme
de premiere instance de Namur a considere que I'inter- et refuse par ailleurs de laisser I'administration examiner
position d'une societe entre deux autres dans Ie cadre ledit programme.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 5

Dans un arret du 24 juin 1999, la Cour d'appel d'Anvers mais que leur montant excede les limites normales, la
estime que les montants factures ne correspondent pas deduction sera admise a concurrence de ces limites
a des prestations reelles. En I'espece, une societe holding nonnales 62.
nouvellement constituee avait acquis les actions d'une
Le caractere excessif peut s'apprecier aussi en ayant
societe operationnelle au moyen d'un pret bancaire.
egard a la taille de I'entreprise a laquelle les management
Pour honorer ses engagements envers la banque,
fees sont factures. La preuve du caractere deraisonnable
la societe holding facture a sa filiale une indemnite de de management fees peut parfois resulter de la compa-
gestion. L'administration et, ensuite, la Cour d'appel
raison avec la remuneration de personnes accomplissant
d'Anvers, considerent que cette indemnite ne des prestations identiques dans la meme societe ".
correspond a aucun service reel :
Dans une afifaire soumise a la Cour d'appel de Gand,
la facture mentionne « gepresteerde diensten » I'administration soutenait que fixer les management fees
(services prestes) sans autre precision quant a la payes a une societe de management a 8.000.000 FB etait
nature des services51i; il n'y a pas de convention ; excessif des lors que cette societe n'avait attribue que
- les personnes qui ont pretendument effectue les 3.000.000 FB de remunerations a son dirigeant et
prestations sort des agriculteurs, alors que les principal actionnaire. La Cour n'a pas suivi Ie raisonnement
prestations ont trait a des etudes de marche et a de de I'administration 6'165.
I'assistance a la gestion ''6 ;
Cette jurisprudence doit etre approuvee. Ce n'est pas
les reteves des prestations presentes a postehon et
parce qu'une societe de management prefere '6, par
qui sont censes justifier les prestations contiennent
exemple, remunerer son principal actionnaire et dirigeant
des contradictions;
par voie de dividendes, plutot que par voie de remunera-
les personnes physiques qui ont effectue les presta-
tion que Ie montant des management fees factures a la
tions pretendent avoir agi en tant qu'administrateurs
societe cliente est excessif, voire deraisonnable.
de la societe holding ; or ces memes personnes
physiques sont egalement administrateurs remuneres Au contraire, Ie montant des management fees payes ou
de la filiale (cfn supra, 2.2.4.). attribues a la societe de management doit etre considere
a priori comme normal lorsque la societe de manage-
Par un arret du 26 avril 2002 ", la Cour d'appel de Liege ment et la societe administree ont un actionnariat direct
a rejete la deduction, comme frais professionnels, de
ou indirect different et, par voie de consequence, des
montarrt factures au titre de frais de gestion par une
interets differents. Dans cette hypothese, Ie montant en
societe a un autre au motif que : question est en effet fixe dans des conditions qui sont
la realite des prestations n'etait pas rapportee a suffi- proches de celles d'une situation de pieine concurrence.
sance par les factures presentees (celles-ci mention-
nant uniquement des « frais de gestion et prestation »
c) Remunerations d'administrateur
sans autre commentaire);
Les management fees peuvent egalement etre payes a
la facturation est passee de 2,6 millions de francs sur
titre de remuneration d'un mandat d'un administrateur67.
annee a 7,8 millions de francs I'annee suivante, sans
Comme les remunerations de societes exer^ant un tel
autre explication apparente que la necessite pour la
mandat ne sont plus qualifiees de remunerations de
societe de management de financer I'operation
dirigeants d'entreprise, la preuve de la deductibilite est
d'achat, deux jours apres sa constitution, de 99 % des
soumise aux conditions ordinaires '8.
litres de la societe geree.
La remuneration des administrateurs est fixee souverai-
Montant des management fees nement par I'assemblee generale des actionnaires;

La preuve du montant des management fees resultera elle remunere non seulement I'accomplissement de

generalement de la facture, d'extraits bancaires ou prestations mais aussi et surtout la competence de ces

d'inscriptions dans la comptabilite des societes administrateurs dans la prise de decisions interessant la

concernees.
societe et la responsabilite qu'ils assument de ce chef.
Le simple fait de faire partie du conseil d'administration
II a ete rappele que I'administration n'etait pas juge de peut done justifier Ie paiement d une remuneration,
I'opportunite ou de I'utilite d'une depense. Elle ne peut
notamment sous forme de jetons de presence ou de
des lors contester Ie montant 'i8 des management fees
tantiemes, sans qu'il faille egalement justifier de I'accom-
saufa en etablir Ie caractere deraisonnable au sens de
plissement efFectif d'autres prestations.
l'article53, 10°, du OR 92 59.
Par ailleurs, une societe ne peut agir que par I'interme-
La charge de la preuve du caractere deraisonnable
diaire de ses organes et il ne peut des lors etre conteste
incombe a I'administration 60,
que la remuneration payee aux administrateurs est une
Le contribuable conserve cependant une marge impor- depense effectuee en vue d'acquerir ou de conserver
tante d'appreciation " et ce n'est done que si Ie montant des revenus imposables, au sens de I'article 49 du CIR 92
des management fees devait etre excessifqu'il pourrait y C'est ce qui a ete decide par la Cour d'appel de Gand,
avoir lieu a rejet partiel de la deduction. En effet, si les dans un arret du 26 fevrier 2002 ainsi que par
management fees remunerent des prestations effectives differentes tribunaux de premiere instance 69.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 6

Par un jugemerrt du 2 mai 2003 7°, Ie Tribunal de premiere e) Obligation d'etablir des fiches et releves
instance d'Anvers considere cependant qu'il ne peut etre
admis que les articles 52 et 195 du CIR 92 creent une Les « managements fees » peuvent etre consideres
presomption irrefragable de la deductibilite des remune- comme des depenses visees a I'article 57 du CIR. 92
rations d'administrateurs mais qu'il doit etre etabli que pour lesquelles existe I'obligation d'etablir des fiches
ces remunerations concernent des prestations effectives; individuelles et des releves recapitulatifs, mentionnant les
en I'espece et selon Ie Tribunal, les factures presentees noms et adresses des beneficiaires et Ie montant paye a
qui ne mentionnent que les mots 'remunerations d'admi- chacun par annee civile.
nistrateurs','utilisation de la photocopieuse' et'indemnites
Les commentaires administratifs " precisent toutefois
kilometriques' ne suffisent pas a etablir la realite des pres-
que les fiches et releves individuels ne doivent pas etre
tations en contrepartie desquelles des « remunerations »
etablis, notamment:
d'administrateur ont ete payees a une societe de mana-
gement. Ce jugement a ete confirme par la Cour d'appel pour les personnes astreintes a la tenue d'une comp-

d'Anvers dans son arret du 29 juin 2004 71. La meme tabilite conformement aux dispositions du droit
comptable et tenues, confomnement aux dispositions
approche est retenue par la Cour d'appel de Bruxelles
dans son arret du 7 septembre 2005 " et par la Cour applicables en matiere deTVA, de delivrer des
factures pour les prestations qu'elles effectuent; et
d'appel de Liege dans un arret du 20 septembre 2006 ".
pour les non-residents qui n'ont pas d'etablissement
Cette jurisprudence nous paratt severe : Ie paiement de stable en Belgique et pour lesquels les revenus en
remunerations d'administrateur pouvant a notre avis etre question constituent des benefices au sens de ['article
simplement justifie par leur presence aux conseils ou aux 23, § 1, l°,du CIR92.
assemblees generales et par la responsabilite que ceux-ci
assument 7\
Autrement dit, il n'y a d'obligation d'etablir des fiches et
releves pour des management fees payes ou attribues a
En revanche, la deductibilite de la remuneration d'un une societe beige ou etrangere que dans certains cas
administrateur pourrait etre refusee en raison de son (exemple : des management fees qui constituent en fait la
caractere deraisonnable, - lequel pourrait eventuellement remuneration d'un mandat d'administrateur et qui ne
resulter de la disproportion manifeste et injustifiee de sont pas soumis a laTVA ; v. infra, Titre II)
cette remuneration par rapport a celles payees ou
En cas de non-respect de I'obligation d'etablir les fiches
attribuees aux autres administrateurs de la societe ou
et releves, la sanction consiste en I'application d'une
par rapport a I'importance de la societe. Sous cette
cotisation speciale a I'impot des societes egale a 309 %
reserve, il nous paraTt que la deductibilite de la remune-
des sommes non justifiees m.
ration d'un mandat d'administrateur n'est pas contestable
au regard des articles 49 et 53, 10°, du CIR 92 Par un arret du I 2 septembre 2003 ", la Cour de
cassation a considere que la cotisation spedale pour
Notons enfin que Ie Service des Decisions Anticipees a
commissions secretes ne pouvait pas etre appliquee si Ie
ete sollidte sur les conditions de deduction de tantiemes
beneficiaire du revenu n'habitait pas en Belgique et n'y
payes par une SA a une SCRL : la decision se contente
etait pas imposable. Selon la Cour, les non-residents ne
d'affirmer que lesdits tantiemes, qui correspondent a des
devaient done pas etre identifies par des fiches
prestations reellement foumies, sort justifies au regard
individuelles et de releves recapitulatifs, ceux-ci etant
de Particle 49 du CIR 92 7S.
inutiles des lors qu'aucun risque de perte d'impot n'etait
encouru par Ie fisc beige.
d) Charge de la preuve alourdie
(CIR 92, art. 54) Par une loi du 20 juillet 2006 82, Ie legislateur a cependant
modifie Ie texte de I'article 57 du CIR 92 en y precisant
L'article 54 du CIR, 92 alourdit sensiblement la charge de que les depenses qui sont visees a I'artide 57, I °, du
la preuve qui repose sur Ie contribuable lorsque les CIR 92 et qui constituent pour leurs beneficiaires des
management fees sont payes ou attribues a un non revenus professionnels «imposabtes ou non en Kelgique »
resident (personne physique 7' ou societe) ou un ne sont deductibles au titre de frais professionnels que si
etablissement etranger qui benefide d'un regime fiscal elles sort justifiees par des fiches et releves.
notablement plus avantageux que Ie regime beige 77.
Selon Ie legislateun « I'ajout s'impose afin de consolider la
Dans ce cas, la loi presume Ie caractere fictifou, a tout Ie position administrative et pour eviter une sen'euse entrave
mains, exagere de la depense et c'est a la societe qui a I'echange international d'information et particulierement,
revendique la deduction des management fees de la lutte centre la frauds internationale.a3»
demontrer qu'ils rdmunerent des prestations «reeWes et
Par consequent et depuis Ie Iw janvier 2006, les commis-
sinceres » et que leur montant ne depasse pas les limites
sions, courtages, ristournes, vacations, honoraires, gratifica-
normales.
tions, retributions ou avantages en nature doivent etre
A noter que si les mcinogements fees remunerent des justifies par une fiche individuelle et un releve recapitula-
prestations effectives mais que leur montant excede les tif meme si les beneficiaires ne sont pas imposables en
limites normales, la deduction sera admise a concurrence Belgique.A defaut, la cotisation speciale sur commission
de ces limites normales7S. secrete s'appliquera.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 7

3. Management fees et avantages assemb/ees d'actionnaires de la societe mere, remission
d'actions de cette societe et les frais de fonctionnement
anormaux ou benevoles84 du conseil de surveillance ;
- tes couts relatifs aux obligations de la sodete mere en
a) Notion matiere de presentation des comptes et des rapports
d'activite, y compn's en ce qui concerne la consolidation
La loi fiscale ne definit pas ce qu'il faut entendre par
au nfVeau du gmupe ;
« wantage anormal ou benevole ».
- tes frais relatifs a la mobilisation des ressources neces-
L'« avantage» est un enrichissement dans Ie chef du sai'res pour I'acquisition de ses participations.
beneficiaire, denue de contrepartie effective equivalente
La condition de I'existence d'une contrepartie effective
pour celui qui procure I'avantage 85.
(autre qu'une activite d'actionnaire) au paiement de
Les avantages « onormaux» sont ceux qui, eu egard aux « management fees » sera remplie (et exclura Ie caractere
circonstances economiques du moment, sont contraires « benevole » d'une depense) si I'activite est de celles
a I'ordre habituel des choses, aux regles ou aux usages pour lesquelles I'entreprise independante aurait ete
commerciaux etablisi", disposee a payer ou aurait executees elle-meme.

Enfin, les avantages « benevo/es » sont ceux qui sont Le caractere « anormal » sera exclu si Ie prix paye etait
accordes sans contrepartie ou sans qu'ils constituent Ie meme que celui que I'entreprise independante aurait
I execution d une obligation . ete disposee a payer pour Ie meme service. Les
depenses a fonds perdus peuvent done etre constitutives
b) Application aux management fees
d'avantages anormaux ou b^nevoles.

« Arm's length principle » Le caractere « anormal » ou « benevole » d une depense

est cependant a examiner au cas par cas. Si, par example,
Lexpression « avontages anormaux ou benevotes » fait
une societe beige qui possede une participation dans
directement reference au principe de pleine concurrence
une filiale etrangere realise une etude du marche de sa
(ou « arm's length principle ») dont on retrouve la conse-
filiale etrangere, il n'y a rien d'anormal a ne pas
cration a I'article 9 de la Convention-modele OCDE.88
repercuter Ie cout de cette etude sur ladite filiale s'il
En vertu de cet article, les Etats qui sont parties a une
s'avere que Ie but de cette etude etait d'evaluer
convention preventive de la double imposition se voient
I'opportunite de vendre la participation dans la filiale.
conferer la possibilite de majorer Ie benefice imposable
des societes etablies sur leur territoire dans la mesure ou
Recommandations OCDE
elles contractent « d des conditions qui different de celles
qui seraient condues entre des entrepnses independantes ». Les recommandations " du Comite des affaires fiscales
de I'OCDE contiennent plusieurs methodes de determi-
Toutefois, « un pmbleme pratique souleve par I'application
nation du prix de « ptei'ne concurrence ». En matiere de
du prindpe de pleine concurrence tient au fait que les
management fees, les methodes les plus couramment
entrephses assodees sont susceptibles de se livrer a des
utilisees sont;
transactions dans lesquelles des entrepn'ses independantes
ne s'engageraient pas. Ces transactions ne sont pas la methode du prix comparable sur Ie marche libre,
necessai'rement effectuees dans Ie but d'echapper a l'imp6t a supposer qu'une telle comparaison soit possible
mai's parce que, lorsqu'elles tmitent entre elles, les pour Ie service en question ; et
entreprises d'un meme groupe evo/uent dans un contexte celle du prix de revient majore (ou « cost plus »),
commercial different de ce/u» ou evoluent des entreprises consistant a se baser sur les couts du fournisseur du
independantes » 8'',
service (frais de personnel, d'informatique etc.) et a y
Le paiement ou I'attribution de management fees peut ajouter une marge appropnee.
etre constitutif d'un avantage :
Pour Ie surplus, Ie chapitreVII des « Principes applicables
anormal lorsque Ie montant de ces « management en matiere de prix de transfert a /'intention des entreprises
fees » est excessif par rapport aux prestations multinationales et des administrations fiscales » etant
effectivement accomplies ; ou entierement consacre aux « services intra-gmupe », nous
benevole, lorsqu'il n'y a aucune prestation accomplie nous permettons d'y renvoyer Ie lecteur: Ce dernier lira
ou lorsqu'il n'incombait pas a I'entreprise de egalement la circulaire du 14 novembre 2006 en matiere
supporter Ie cout de ces prestations m. de prix de transfert ".
Constitueront des avantages benevoles les « manage-
ment fees » payes en contrepartie d'activites dites Article 185, § 2, du CIR 92 94
d'« actionnaires ». L'OCDE, dans son commentaire des L'introduction par la loi du 21 juin 2004 " d'un deuxieme
prindpes applicables en matiere de prix de transfert, paragraphe a I'article 185 du CIR, 92 regit dans notre
cite comme « activites d'actionnaires »'" :
droit interne un regime specifique de « prix de transfert »
- /es codts se rattachant a la structure juridique de la selon lequel les transactions transfrontalieres intra-
soaete mere elle-meme, telles que /organisation des groupes doivent se faire « at arm's length » (principe

Comptabilite et fiscalit6 pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 8

deja contenu a I'article 26 du CIR 92) mais aussi, selon que, s'il y a un avantage anormal ou benevole (ce que la
lequel la correction des benefices ne peut donner lieu a Cour considere comme non etabli), cet avantage serait
une double imposition. La loi instaure done un ajuste- de toute maniere consent! a la filiale beige pour compte
ment a la baisse, correlatif a « I'ajustement a la hausse ». de qui la societe demanderesse a paye les commissions
Cependant, ce regime ne s'applique en principe que litigieuses, de sorte que I'article 26 du CIR 92 n'est pas
dans Ie cadre de decisions antidpees%, ce qui en limite la applicable.
portee,
ConHit entre Particle 49 du CIR 92 et 1'article
c) Article 26 du CIR 92 26 du CIR 92
Avant I'exercice d'imposition 2008,1'article 26, al. I"', du
L'article 26 du CIR 92 dispose que :
CIR 92 etait libelle comme suit:
« Sans prejudice de I'application de I'artide 49 et sous
« Sous reserve des dispositions de I'artide 54, lorsqu'une
reserve des dispositions de I'artide 54, lorsqu'une entreprise
etablie en Belgique accorde des wantages anormaux ou entreprise etabh'e en Be/gi'que accorde des avantages

benevotes, ceux-d sont ajoutes a ses benefices propres, sauf anormaux ou benevotes, ceux-ci sont q/'outes a ses

si /es avantages interwennent pour determiner tes revenus benefices pro fires, saufsi les avantages interviennent

imposables des benefidaires. pour determmer /es revenus imposables des

benefidaires. »
Nonobstant la restriction prevue a I'alinea I er, sont ajoutes
aux benefices propres les wantages anormaux ou bene- L'article 81 de la loi-programme du 27 avril 2007 10° a
votes quelle accorde a : remplace les mots « sous reserve » par les mots « sans
prejudice de I'application de I 'article 49 et sous reserve ».
/ ° un contribuable vise a I'article 227 a I'egard duquel
f'enirepnse etablie en Belgique se trouve directement ou indi- Avant cette modification de I'artide 26, al. lcr du CIR 92,

rectement dans des hens quefconques d'interdependance; il existait un conflit entre les articles 49 et 26 du CIR 92.

2° un contn'buabte vise d I'artide 227 ou a un etablisse- En effet, lorsqu'une societe supporte des managements
ment etranger; qui, en vertu des dispositions de la legislation fees sans qu'il puisse etre etabli que des prestations
du pays ou i/s sont etablis, n'y sont pas soumis a un impot correspondantes ont ete effectivement accomplies, la
sur tes revenus ou / sont soumi's a un regime fiscal notable- deduction de ces management fees peut etre rejetee en
ment plus avantageux que celui auquel est soumise I'entre- application de I'artide 49 du CIR 92 (v. supra).
pn'se etablie en Belgique ; Lorsque Ie beneficiaire de ces managements fees est une
3° un contribuable vise a I'artide 227 qui a des interets societe beige, il y a alors une double imposition
commons avec Ie contribuable ou I'etablissement vises au economique. Selon la Cour d'appel d'Anvers, cette
;°ouau 2° » double imposition ne fait toutefois pas obstacle au rej'et
de la deduction des management fees dans Ie chef de la
L'artide 26 du CIR 92 permet done a I'administration,
societe qui les a supportes "".
dans certains cas et a certaines conditions, de redresser
la base imposable d'une entreprise ayant consenti un Le fait de payer des management fees qui ne correspondent
avantage anormal ou benevole. pas a des prestations effectivement accomplies est aussi
constitutif d'un avantage anormal ou benevole au sens
Inapplicabilite de Particle 26 du CIR 92 aux de I'artide 26 du CIR 92 102. Certains auteurs conside-
management fees entre societes beiges raient des lors que I'article 26 du CIR 92 prevalait,
L'article 26 du CIR 92 ne s'applique pas lorsque les dans cette hypothese, sur I'article 49 du CIR 92 et
devait empecher Ie rejet de la deduction '°3.
« avantages interviennent pour determiner les revenus
imposabtes des beneficiaires ». Le Tribunal de premiere instance de Bmxelles est Ie

II faut et il suffit que I'avantage intervienne pour determiner premier a s'etre prononce sur la question par un

les revenus imposables du beneficiaire, meme si celui-ci jugement du 19 decembre 2003 '". Une phannacie
n'est pas efFectivement impose sur I'avantage en recevait des factures pour des management fees dont Ie

question. C'est ce que decide, a juste titre, la Cour caractere professionnel n'avait pas ete demontre.

d'appel d'Anvers " dans un an-et du 15 juin 1999. L'administration se pla<;ait uniquement sur Ie terrain de
I'artide 49 du CIR 92 pour rejeter la deduction des
Par consequent, I'article 26 du CIR 92 ne s'appliquera sommes payees. Le Tribunal a cependant considere que
pas lorsque les management fees sont payes ou attribues
la depense ne presentait pas d'utilite pour la societe qui
a une societe beige ou a I'etablissement beige d'une
I'a exposee de sorte qu'elle avait ete faite uniquement
societe etrangere n.
pour avantager la societe beneficiaire. Cette depense
Citons a cet egard un arret du Ie'' decembre 2000 de la doit etre consideree comme un avantage anormal ou
Cour d'appel de Mons ". En I'espece, la societe deman- benevole reintegrable dans la base imposable de la
deresse, une societe holding, avait paye, au nom et pour societe qui I'a accordee a mains que cet avantage
compte de sa filiale beige, des commissions a une autre n'intervienne pour determiner les revenus imposables du
societe du groupe etablie a Hong Kong. La Cour decide beneficiaire.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 9

Le Tribunal s'exprime dans ces termes particulierement CIR 92, Ie Tribunal de premiere instance de Mons "2
eloquents : considere pour sa part que I'article 26 du CIR, 92 n'a pas
priorite sur I'article 49 du CIR 92 et que cette derniere
« La loi ne prevoit pas expressement que I'artide 26 du
disposition report pleine application en ce qui concerne
OR 92 prime I'artide 49 du m6me code, lorsque I'avantage
les remunerations pour prestations de services entre
consent! consists en une depense a fonds perdu deduite a
deux societes beiges : (i) I'article 26 se situe dans Ie CIR
titre de frais professionnels. Toutefois, ces dispositions doivent
92 sous la sous-section I de la section IV « Revenus
etre appliquees d'une maniere conforme aux principes
constitutionnels d'egalite et de non-disaimination. En I'espece,
imposables » et plus particulierement sous Ie titre
I'application de I'article 49 du CIR 92 aboutit a la double « Benefices »tandis que I'article 49 du CIR 92 se trouve
imposition de I'avantage a la fois dans Ie chef de la sodete •
sous Ie titre « Frais professionnels » ; (ii) les liberalites et
les avantages benevoles qui constituent un frais pour Ie
qui peryit I'avantage et dans celui de la sodete qui I'accorde,
contribuable qui les accordent sont fiscalement rejetes
a titre de depense non admise, alors que par application de
sur base de I'article 49 du OR 92. Le champ d'applica-
I'artide 26 du OR 92, seule la sodete qui pery'it I'avantage
est taxee sur celui-d. Cette double imposition est exclue par tion de I'article 26 du CIR 92 est par consequent limite
la convention europeenne d'arbitrage relative a I'elimination aux avantages anomnaux ou benevoles qui ne consti-

des doubles impositions en cos de correction des benefices tuent pas un frais pour Ie contribuable qui les octroie,

d'entreprises associees (CEE, n° 90/436 du 23juillet 1990) La COLT d'appel de Bruxelles a egalement considere que
lorsque I'avantage anormal se place dans des situations rien ne permettait d'accueillir la these de preeminence
transnationales. "'5» de I'article 26 du CIR 92 sur I'article 49 du CIR 92 :
Cette jurisprudence ne pouvait qu'etre approuvee elle a des lors admis une double imposition economique,

puisque s'inscrivant dans la volonte du legislateur deliminer - ecartant I'argumentation tiree du principe non bf's in

les doubles impositions economiques, - volonte materiali- idem et celui de I'application de la convention europeenne

see par I'introduction par la loi du 21 juin 2004 106 d'un d'arbitrage (celle-ci n'etant pas en vigueur a I'epoque des

deuxieme paragraphe a I'article 185 du CIP, 92. faits de I'espece) "3.

Par deux arrets des 14 107 et 15 avril 2004 ")8, la Cour Le Tribunal de premiere instance d'Anvers a, par un
d'appel de Gand a quant a elle considere expressement jugement du 16 juin 2006, decide que les articles 26 et
que I'artide 26 primait sur I'artide 49 du CIR 92 et que 49 du CIR 92 doivent etre « nettement » distingues :
I'administration ne peut pas rejeter une depense sur Ie premier concerne la determination du benefice tandis
base de I'artide 49 du CIR 92 s'il apparaTt que la que Ie second definit les frais qui peuvent etre deduits
depense contient un avantage anormal ou benevole qui de ce benefice au titre de frais professionnels. Selon Ie
a ete ajoute a la base imposable du beneficiaire au sens Tribunal, les management fees sont des frais qui doivent
de I'article 26 du CIR 92 109 etre apprecies sur base de ['article 49 du CIR 92
Lorsque la preuve de la realite des prestations de
Par un jugement du I" mars 2006 "°, Ie Tribunal de
management n'est pas fournie, les management fees ne
premiere instance de Namur a considere que
sort pas deductibles comme charges professionnelles et
I interdiction de la double imposition contenue dans
il n'y a aucune raison de proceder a I'appredation de ces
I'article 26 du CIR 92 doit etre etendue a I'article 49
fees au regard de I'article 26 du CIR 92 "'',
du CIR 92 lorsque des management fees sont payes
entre societes residentes et constituent des avantages Les Ministres des Finances n'a j'amais admis I'interdiction
anormaux ou benevoles. Selon Ie Tribunal, Ie probleme de la double imposition en application des articles 49 et
n'est pas celui de la priorite de I'artide 26 sur I'article 49 26 du CIR 92 Ainsi, dans des reponses recentes a des
du CIR, 92 : il faut d'abord appliquer I'artide 49 du questions parlementaires "5, Ie Ministre des Finances a
CIR 92 (et constater que les depenses ne repondent pas confirme que Ie fait qu'une depense determinee ne soit
aux conditions de deductibilite parce qu'elles ont un pas deductible au titre de charge professionnelle sur
caractere anormal ou benevole) pour que naisse ensuite base de I'article 49 du CIR 92, n'empeche pas que Ie
la situation qui justifie I'application de I'article 26 du CIR, revenu induit par la depense rejetee soit soumis a I'im-
pot dans Ie chef d'un autre contribuable.
Par un arret du 7 mars 2006 '", la Cour d'appel d'Anvers
a decide que I'interdiction de la double imposition La modification par la loi du 27 avril 2007 de I'artide 26,
formulee par I'artide 26 du CIR 92 s'etend aux frais al. ler, du CIR, 92 a mis fin a la corrtroverse en consacrant
professionnels anormaux lors de I'application de I'artide la these de I'administration. Certains auteurs n'hesitent
49 du CIR 92 et a precise que cette interpretation est la pas a parler de « revanche prise par I'administration fiscale,
plus conforme au principe constitutionnel d'egalite. avec I'aval du gouvernement, sur la jurisprudence de plus en
Cet an-et rejoint la position adoptee par Ie Tribunal de p/us majoritaire qui sauvait la deduction fiscale de ces
premiere instance de Namur: management fees en recourant a la redaction de I'artide 26
duCIR "6».
Cependant, s'interrogeant sur la question de savoir si la
deduction des factures pour prestations de services Le libelle actuel de I'artide 26 du CIR 92 est particuliere-
entre societes beiges liees est regie exclusivement par ment critiquable en ce qu'il laisse la porte ouverte aux
I'article 49 du CIR 92 ou au contraire par I'article 26 du doubles impositions economiques: a savoir la double

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 10

taxation du meme montant dans Ie chef de la sodete qui directement ou indirectement, des liens quelconques
la paie et dans Ie chef de celle qui la re^oit. II s'agit d'une d'interdependance ;
double imposition corrtraire au texte de la Convention (ii) un non resident (personne physique, societe ou autre
europeenne d'arbitrage du 23 juillet 1990. personne morale) ou un etablissement etranger qui,
en vertu de la legislation du pays ou il est etabli, n'y
Le Conseil d'Etat a lui-meme d'ailleurs ete particuliere-
est pas soumis a un impot sur les revenus ou y est
ment severe sur ce nouveau regime :
soumis a un regime fiscal notablement plus avanta-
« L'artide 65 de I'avant-projet modifie I'alinea I" de I'artide geux que celui auquel est soumise I'entreprise etablie
26 de maniere a resoudre te conflit entre cet ortic/e et en Belgique ; ou
f'ortf'de 49, dans ;e sens de to reponse ministerieile, en (iii) un non resident (personne physique, societe ou
consacrant to doub/e imposition : cet article ajoute au debut autre personne morale) qui a des interets communs '19
de I'article 26, alinea I'", du OR 92 tes mots ;« Sans
avec Ie non-resident vise sub (i) ou (ii).
prejudice de I'application de I'artide 49 ».

L'expose des motifs ne fait aucune allusion a la double impo- Lien d' interdependance
si'ti'on qui resulterait du texte en projet. II se borne a indiquer L'existence d'un lien d'interdependance est une question
quit s'agit de preaser« qu'il ne peut etre interprete par les de fait 12° et resufcera notamment des liens de participation,
termes de I'artide 26, C!R 92, que te fait que certains frais de la composition des conseils d'administration, du
qui, en vertu de I'artide 49, OR 92, ne sont pas deducti'btes niveau de cooperation technique, etc 12'.
a titre de frais professionnels dans Ie chefd'un contribuable
Si Ie lien d'interdependance est etabli, il n'est nullement
determine, a pour consequence que /e revenu qui afJparaft
requis que la societe benefidaire soit etablie dans un
du fait de ces depenses dons Ie chef de cet (tire : d'un) autre
paradis fiscal m.
contribuable ne peut 6tre soumis a I'impot».

I! serait sans precedent que Ie legislateur instaure delibere- Par ailleurs, I'on notera que I'artide 9 des conventions

ment une double imposition de la memo depense chez conclues sur Ie modele OCDE prime sur I'artide du
deux contribuables differents en /'absence de toute fraude. 26 du CIR 92 et ne permet Ie redressement que si
I'avantage est accorde « en raison » de I'existence de
La disposition doit, des lors, 6tre omise ou fondamentale-
liens d'interdependance entre I'entreprise beige et
ment revue.
I'entreprise de I'Etat avec lequel la Belgique a conclu une
(...)» convention. II faut done un lien de causalite, qu'en
I'absence de convention, I'article 26 du CIR 92 n'exige
A cette critique, Ie gouvernement s'est contente de
pas m,
repondre "8:

« La premiere remarque du Conseif d'Etat n'a pas ete prise Regime fiscal notablement plus avantageux
en compte parce que Ie gouvemement estime que dans la
II sagit d une question de fait, meme si I on vise essentiel-
situation visee, il ne doit exister aucune liaison entre Ie
lement les sodetes etablies dans des « pa/s-refuges »
traitement fiscal de deux contribuables impliques dans une
ou dans des « pamdis fiscaux ».
meme operation, soft dune part celui qui accords les
avantages anormaux ou benevoles et d'autre part celui a Depuis la loi du 24 decembre 2002, les dispositions de
qui ces wantages sont attribues. II se peut touj'ours que, droit commun en matiere d'impots sont presumees etre
par exempte dans /e cos d'une sous-facturation de biens ou notablement plus avantageuses qu'en Belgique lorsque :
de services (done par celui qui accorde les avantages) les soit Ie taux nominal de droit commun de I'impot sur
frais qui en resultent chez Ie benefidaire de ces biens ou les benefices de la societe est inferieur a 15 % ;
services (et done aussi cefui qui revolt I'avantage) soient soit, en droit commun, Ie taux correspondant a la
rejetes chez ce dernier contribuable au titre de frais charge effective est inferieur a 15 %.
professionnels pares que ceux-ci n'ont aucun rapport avec
son activite professionnelle ou pares qu'ils ne sont pas Cependant, les dispositions du droit commun en matiere

deductibles en vertu d'autres mesures fiscales particuheres. d'impots qui sent applicables aux societes etablies dans

Le gouvernement souhaite eviter que dans ces situations un Etat membre de I'Union europeenne sent censees ne

soft invoque (e fait que les wantages re^us ont ete pris en pas etre notablement plus avantageuses qu'en Belgique m.

consideration pour la determination des revenus imposabtes

du beneficiaire, cela de maniere indirecte, pour ne pas Charge de la preuve
soumettre d I'impot ces wantages attribues chez celui qui C'est a I'administration qu'il incombe de demontrer 125:
les a accordes. »
I'existence materielle d'un avantage consent! par
Hypotheses d'application de 1'article 26 du CIR 92 I'entreprise beige ;
Ie caractere anormal ou benevole de cet avantage ;
Actuellement, I'article 26 du CIR 92 vise done essentiel-
Ie cas echeant, I'existence de liens d'interdependance
lement les management fees payes ou attribues:
ou d'interets communs avec Ie benefidaire ou Ie fait
(I) un non-resident (personne physique, societe ou autre que celui-ci n'est pas soumis dans son pays a un
personne morale, en ce compris, par exemple, un impot ou y beneficie d'un regime de taxation
Etat etranger) avec lequel I'entreprise beige a, notablement plus avantageux.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page

Jurisprudence Ce redressement n'est cependant pas possible si I'avantage
irrtervient pour determiner les benefices imposables du
De maniere generale, les decisions qui font application
beneficiaire, ce qui est en principe toujours Ie cas
de I'article 26 du CIR 92 concernent des remunerations
lorsque celui-ci est une societe beige.
payees ou attribuees a des societes etrangeres pour des
prestations dont la realite est consideree comme n'etant L'artide 207, alinea 2, du CIR 92 complete des lors utile-
pas suffisamment etablie. ment I'artide 26 CIR 92 en ce qu'il permet a I'adminis-
tration de refuser que certaines deductions soient
Dans un an-et du 10 septembre 1999 lu, la Cour d'appel
operees sur la partie des benefices qui provient d'avan-
de Liege considere que des frais d'etude payes a deux
tages anormaux ou benevoles dans Ie chef de la societe
sodetes luxembourgeoises sent constitutifs d'avantages
qui report les avantages en question.
anormaux ou benevoles au motif qu'il n'est pas etabli
que les prestations ont ete accomplies par les adminis- Dans une affaire ayant donne lieu a un arret du 29 juin
trateurs des societes luxembourgeoises en cette qualite, 2007 132, la Cour d'appel de Bruxelles fait une application
plutot qu'en leur qualite d'administrateurs de la societe correcte de ces dispositions. En t'espece, I'administration
beige. avait refuse d'imputer les pertes recuperables d'une
societe holding sur la partie du benefice provenant de
Dans un an-et du I I avril 1989, la Cour d'appel d'Anverslv
montants factures au titre de management fees a des
rejette la deduction de la quote-part supportee par une
societes liees et ne correspondant a aucune prestation
societe beige dans les frais de direction centrale de sa
reelle. La Cour d'appel de Bruxelles donne raison a
societe-mere allemande. Pour rejeter la deduction, la Cour
I'administration et considere que si I'article 26, al, }" du
invoque a la fois I'article 49 CIR 92 et I'artide 26 CIR 92
CIR 92 est effectivement sans effet dans Ie chef des
Dans un arret du 17 juin 1989, la Cour d'appel d'Anvers ns societes ayant octroye I'avantage, I'administration peut
considere comme constitutifd'un avantage anormal les cependant appliquer les articles 79 et 207, al. 2 du
frais d'etude payes a une societe suisse pour un CIR 92 et imposer la societe holding benefidaire de
programme d'ordinateur inutilisable par la societe beige. I'avantage en refusant I'imputation des pertes recupe-
rables de celle-ci sur Ie montant de cet avantage.
Dans un arret du 24 novembre 1985, la Cour d'appel de
Bruxelles 129 releve que la societe beige et la societe En vertu de I'article 207, alinea 2, la societe beneficiaire
allemande sont liees, que les factures ne contiennent d'avantages anormaux ou benevoles ne peut deduire du
aucune mention spedfique, qu'il n'y a pas de contrat montant des avantages en question :
prealable, etc. En consequence, la Cour considere que les
ses pertes anterieures ;
montants factures par la societe allemande a la societe
ses revenus definitivemerrt taxes (ou RDT) 133;
beige sont constitutifs d'un avantage anormal ou benevole.
ses revenus exoneres, tels que, notamment, les
deductions pour investissement
Sanction
La loi du 24 decembre 2002 y a en outre ajoute la perte
Le redressement s'operera par Ie rejet de deduction de
nette eventuelle de I'exercice en cours w.
la partie anormale des management fees.

Le redressement peut aboutir a une double imposition Application : Management fees factures par
economique que les conventions qui reprennent I'artide 9, une societe holding afin de lui permettre
§ 2, du modele OCDE permettent cependant d'eliminer ™. d'honorer ses engagements envers la banque
L'elimination de cette double imposition est egalement qui a finance ('acquisition des actions de sa
la raison d'etre de la convention du 23 juillet I 990, filiale
dite convention d'arbhrage 131 et plus recemment de Afin d'honorer ses engagements envers la banque qui a
I'introduction d'un deuxieme paragraphe dans I'article 185 finance I acquisition des actions de sa filiale, une societe
du CIR 92 holding beige facture a sa filiale d'importants manage-
II est pour Ie mains paradoxal, pour ne pas dire discrimi- ment fees pouvant etre consideres comme constitutifs

natoire, de considerer que la double imposition pourrait d'un avantage anomnal ou benevole.

etre evitee lorsque Ie beneficiaire des management fees Dans cette hypothese, ['article 26 du CIR 92 n'est pas
est une societe d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu applicable, puisque I'avantage intervient dans la determi-
une convention pennettant cette elimination et ne peut nation des benefices imposables du beneficiaire
pas etre evitee lorsque la societe beneficiaire est une (la societe-mere).
societe residente.
L'article 207, al, 2, du CIR 92 tel que modifie par la loi du
d) Article 207 CIR 92 24 decembre 2002, permettra en revanche a I'adminis-
tration d'imposer I'avantage en question dans Ie chef de
Principes la societe holding:

Nous avons vu que I'artide 26 du CIR 92 permet, a - en empechant la deduction des dividendes au titre
certaines conditions, de redresser les benefices de la de revenus definitivement taxes a concurrence du
sodete qui octroie I'avantage anormal ou benevole. montant de I'avantage ; ceci suppose cependant que

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page I 2

 la societe beige recueille des dividendes au COLTS du Dans un arret du 29 avril 2005 139, la cour de cassation a
meme exercice ; precise que Ie pour I'application de I'artide 207, al. 2,
- en empechant la deduction des pertes anterieures du CIR 92, Ie juge peut examiner si les avantages ont ete
ou la deduction pour investissement ; et obtenus dans Ie cadre d'operations qui ne peuvent etre
- depuis la loi du 24 decembre 2002 ?, en empechant expliquees par des objectifs economiques mais unique-
la societe mere de deduire la perte de I'exercice en ment a des fins fiscales. Selon la Cour; Ie juge ne doit pas
cours. se limiter a I'examen de I'equivalence de la contrepartie

Dans Ie chef de la filiale, il peut egalement y avoir des dans I'acte juridique attaque mais aussi verifier la justifica-
consequences: en efFet, dans un tel cas, la Cour d'appel tion economique des operations sous-jacentes dans Ie
de Liege a deja, par un arret du 26 avril 2002 136, cadre duquel I'avantage est realise.
rejete sur pied de I'article 49 du CIR, 92 la deduction,
comme frais professionnels, de montants factures au
Conflit entre 1'article 207 du CIR 92 et Particle
titre de frais de gestion par une societe a une autre au
49 du CIR 92
motif que : Dans un jugement du 7 mai 2004 lw, Ie Tribunal de
premiere instance de Bruxelles a estime que lorsque
la realite des prestations n'etait pas rapportee a
I'Administration admet que des remunerations d'adminis-
suffisance par les factures presentees (celles-ci
mentionnant uniquement des « frais de gestion et trateur sont deductibles dans Ie chef de la societe qui les
prestation » sans autre commentaire) ; paie mais sont constitutives d'un avantage anormal ou

- la facturation est passee de 2,6 millions de francs sur benevole dans Ie chef de la societe qui les regoit de
annee a 7,8 millions de francs I'annee suivante, sans sorte que cette derniere ne peut deduire ses revenus
autre explication apparente que la necessite pour la definitivement taxes sur Ie montant de cet avantage,
societe de management de financer I'operation I'Administration agit de maniere « contradictoire et arbi-
d'achat, deux jours apres sa constitution, de 99 % des traire ;;. Le Tribunal a estime qu'une meme remuneration
litres de la societe geree. ne peut pas, simultanement, presenter un « coractere
reef » dans Ie chef de la societe qui la paie et constituer
Avantage anormal ou benevole consenti par une un avantage anormal ou benevole dont les RDT ne
societe etrangere seraient pas deductibles. II a des lors ecarte I'application

Assez curieusement, Ie commentaire administratif de I'article 207 du CIR 92 et accepte que la deduction
prescrivait de ne pas faire application de I'article 207, al. RDT soit appliquee aux remunerations d'administrateur
2, du CIR 92 lorsque I'avantage est attribue par une ainsi peri;ues.

societe etrangere 137.

Cette jurisprudence confond a notre sens Ie caractere
Cette instruction administrative a ete retiree. reel d'une depense avec son caractere anormal. Une
depense peut presenter un caractere reel bien que
Jurisprudence deraisonnable. En outre, cette jurisprudence est a notre

Une societe-mere beige delegue aupres de sa filiale sens critiquable, puisque sous reserve d'un examen

beige deux de ses administrateurs et facture a ce titre precis de la decision, elle revient a considerer que pour

d'importants management fees a sa filiale. que I'article 207 du CIR, 92 s'applique, I'article 49 du
CIR 92 doit pouvoir egalement s'appliquer On I'application
Les administrateurs en question sont egalement des
concomitante de ces deux dispositions aboutit a une
administrateurs non remuneres de la filiale.
double imposition, laquelle est exclue par la Convention
L'administration ne conteste ni la realite des prestations, europeenne d'arbitrage lorsque I'avantage anormal se
ni Ie caractere normal du montant des management fees. place dans des situations transnationales, ainsi que I'a
Elle estime cependant que les management fees auraient soutenu Ie meme tribunal lors de son jugement du
du etre payes aux administrateurs personnellement 19 decembre 2003 ''" et ce, avant la modification de
plutot qu'^ la societe-mere ; elle fonde son raisonnement I'artide 26, al, l-du CIR92
sur Ie fait que la fourniture de services de management
Ainsi, par un arret du 10 octobre 2006 m, la cour d'appel
sort du cadre de I'objet social de la societe-mere, tel que
de Gand a considere que la combinaison du rejet des
defini par tes statuts de celle-ci. En consequence,
remunerations d'administrateur a titre de frais profes-
I'administration considere que les management fees en
question sont constitutifs d'un avantage anormal consenti sionnels dans Ie chef d'une societe et de la taxation des

a la societe-mere et rejette par consequent la deduction memes remunerations a charge du beneficiaire en vertu

des RDT dans Ie chef de cette derniere. des articles 207 et 79 du CIR 92 fait naTtre une double
imposition, au sens vise a I'article 26, al. I"', du CIR 92.
Selon la Cour d'appel de Bmxelles m, « I'immixtion d'un
holding dans la gestion des sodetes dans lesquelles il a pn's Seton la coun Ie fisc ne pouvait done pas deader que les
des participations constitue une activite economique qui remunerations d'administrateur taxees dans Ie chef de
n'est pas inhabituelle ». En consequence, la Cour decide leur beneficiaire seraient aussi imposees dans Ie chef de
que I'existence d'avantages anormaux ou benevoles n'est la societe, par Ie biais de leur rejet a titre de frais
en I'espece pas demontree. professionnels.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 13

4. Etablissement Beige d une societe b) Convention belgo-hollandaise
etrangere La convention belgo-hollandaise, en son article 16,
soumet a I'impot dans I'Etat de residence de la societe
a) Droit interne beige les remunerations qu'un contribuable resident de I'autre
Etat report « en raf'son de I'exerdce, en dehors du cadre
Les management fees imputes a I'etablissement beige
dun emploi salarie, d'une activite ou d'une fonction
d'une societe etrangere pourront etre deduits des
dirigeante de gestion joumaliere, dordre commercial,
benefices de cet etablissement a la condition de grever
technique ou financier».
« exdusivement» les revenus imposables en Belgique 1''3.
Cet article s'applique aussi bien aux personnes physiques
Peuvent notamment constituer des frais professionnels
qu'aux personnes morales qui exercent de telles activites
deductibles des benefices de I'etablissement beige « tes ou fonctions '51.
depenses supportees par Ie siege social etranger pour Ie
Par consequent, les management fees payes ou attribues
corrtf'6/e ou pour compte de I'etablissement beige, lorsque
par une societe beige a une societe neerlandaise pour
ces dispenses sont justifiees par des documents deposes a
des prestations de gestion, seraient, en vertu de cet
I'appui des eaitures tenues en Kelgique et constituent des
article, imposables en Belgique, sans qu'il soit requis :
depenses normales incombant effectivement a cet
etablissement» w que la societe neerlandaise soit administrateur ou
gerant;ou
Les remunerations des dirigeants de la societe etrangere
qu'elle dispose en Belgique d'un etablissement stable.
peuvent egalement etre deduites des resultats de
I'etablissement beige dans la mesure ou eiles se Les conventions ne creent cependant pas d'impot,
rapportent a I'activite de ces dirigeants au profit de On I'artide 228, § 3, (d), du CIR 92 ne vise que les
I'etablissement beige l't5. remunerations de mandats d'administrateu^ de gerant,
de liquidateur ou des fonctions analogues mais ne vise
b) Conventions preventives de la double par centre pas « tes remunerations des personnes qui

imposition exercent une fonction dihgeante ou une activite dirigeante

de gestion joumaliere, d'ordre commercial, financier ou
En vertu du droit interne beige, I'etablissement beige ne technique en dehors d'un control de travail» '52.
peut prendre en charge une quote-part des frais
II s'ensuit que, faute d'une disposition appropriee en
d'administration du siege social etrangei- 1'16.
droit inteme beige, les management fees payes ou
En revanche, certaines conventions preventives de la attribues a la societe neerlandaise qui foumit des
double imposition pennettent ces deductions. Ainsi, services de management a une societe beige sans
I'article 7, § 3, de la convention belgo-neerlandaise disposer d'un etablissement stable en Belgique '"
permet la deduction, par I'etablissement stable beige, ne seront imposables qu'aux Pays-Bas 15''.

des depenses de direction et des frais generaux

d'administration w. IS5
6. Accords prealables

La loi du 24 decembre 2002 a instaure un systeme

5. Lieu d imposition des management
unique et generalise 156 de « decision ontidpee en motiere
fees payes a une societe etrangere /?scate » qui est entre en vigueur depuis Ie l'"rjanvier
2003 157.
a) En general
II est done possible de demander une decision anticipee
en matiere de « management fees » l'ls.
Les management fees qui sort payes ou attribues par
une societe beige a une societe etrangere sont-ils Une telle decision presente un interet certain, par
imposables en Belgique ou a I'etranger ? exemple pour les management fees payes ou attribues

Si la societe etrangere dispose d'un mandat d'administra- par une societe beige a une societe etrangere d'un
meme groupe multinational 15'' et permet d'eviter les
teur dans la societe beige, les remunerations pergues en
inconvenients lies a une correction des benefices
cette qualite seront imposables en Belgique, tant en
vertu du droit interne beige m qu'en vertu de la plupart efFectuee a posteriori.

des conventions preventives de la double imposition Le Service des Decisions Anticipees s'est ainsi notam-
conciues par la Belgique w. ment prononce favorablement (c'est-a-dire comme etant
non constitutives d'avantages anormaux ou benevoles au
Par centre, si les management fees sort verses a une
sens des articles 26, 79 et 207 du CIR) sur :
societe etrangere qui ne dispose pas d'un mandat
d'administrateur; ces remunerations ne seront alors la remuneration per^ue par la succursale beige de la
imposables en Belgique que si elles sont realisees par societe etrangere Z en contrepartie de services
I'intermediaire d'un etablissement beige de la societe qu'elle preste au profit de ce siege central etranger
etrangere 15°. et la remuneration peri;ue par la filiale beige de Z en

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 14

 contrepartie des services de support a la succursale contrat de travail avec Ie Club de Bruges et reclama Ie
beige predtee, - remunerations definies selon la paiement des cotisations sociales.
methode du prix de revient majore par Ie biais de la
Par un jugement du 28 decembre 1994, Ie Tribunal du
«TNMM » (methode transactionnelle de la marge
travail de Bruges 16S a donne raison a I'ONSS. Par un
nette, « Transactional Net Marging Method », ou
arret du 26 mars I 998, la Cour du Travail de Gand "6 a
« TNMM ») 16°;
confirme la decision du tribunal du travail. En I'espece,
- la remuneration per^ue par la societe beige X
leTribunal du Travail de Bruges et la Cour du Travail ont
(ancien centre de services conformement a la
considere que ie fait qu'un contrat d'entreprise ait ete
circulaire [Link].421/483.766 du 26 juillet 1996)
conclu par la societe de management n'excluait
pour ses prestations de services de support aux
nullement I'existence d'un contrat de travail non ecrit
entreprises du groupe, - remuneration definie selon
liant directement Ie Club de Bruges et [Link].
la methode du prix de revient majore par Ie biais de
la«TNMM» [" ; Cette jurisprudence a deja ete abondamment commen-
tee et critiquee 167.
la remuneration versee par la societe X (Belgique)
aux sodetes A (Royaume-Uni), B (Pays-Bas) et Du point de vue du droit fiscal, la question qui se pose
C(Allemagne), filiales a 100 % de X pour des activites est celle d'une eventuelle simulation.
de commissionnement, des activites liees aux contrats
Nous ne concevons en efFet pas que I'administration
de fabrication et les services de Recherche et
puisse faire usage, en ['absence de simulation, de la dispo-
Developpemerrt remunerees sur base d'une marge
sition generate anti-abus contenue a I'article 344, § I"', du
operationnelle variable selon Ie type de service, et
CIR 92 pour tenter de requalifier une convention
calculee sur base d'une etude de prix de transfert
conclue entre la societe de management et la societe
«TNMM ») 1<>2.
geree en un contrat de travail entre Ie manager et cette
Le Service des Decisions Antidpees a egalement accueilli derniere societe, en faisant fi de I'existence de la societe
la deductibilite fiscale (article 49 du CIR) des remunera- de management. L'article 344, § ler, du CIR 92 permet
tions pour les activites locales de production, de trading seulement a I'administration de requalifier un acte, c'est-
et d'agent de vente, payees par la SPRL A en tant a-dire de lui donner une autre qualification juridique que
qu'entrepreneur centralisant les couts pour Ie groupe X celle que les parties lui ont donnee ; il ne pennet en
et quant au fait que les articles 26 et 207 du CIR ne revanche pas de remplacer une partie a un arte (la
soient pas d'application "3. societe de management) par une autre personne l<iii ou
de faire abstraction d'un acte ou d'un ensemble d'actes
Le Service des Decisions Anticipees a aussi ete sollicite
non simules w.
sur les conditions de deduction de tantiemes payes par
une SA a une SCRL : la decision se contente d'affirmer Quant a la simulation, les principes degages par la Cour
que lesdits tantiemes, qui correspondent a des presta- de cassation sont connus :
tions reellement fournies, sont justifies a regard de
« II n'y a ni simulation prohibee a I'egard du fisc, ni partant
I'article 49 du CIR 92 "-•
frauds fiscale, lorsque, en vue de benefider dun regime
fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberte des
7. Requalification - Simulation conventions, sans toutefois violer aucune obligation legale,
etabfesent des actes dont eftes acceptent toutes tes
Depuis I'affaire « Leekens », il est devenu impossible de consequences, m^me si ces actes sont accompfe a seute fin
parler des sodetes de management sans evoquer Ie
de reduire la charge fiscale» "°.
risque de requalification en contrat de travail.
La demonstration de la simulation resultera done d'un
Pour rappel, les faits etaient les suivants: Monsieur
ensemble d'elements de faits qui demontrent que Ie
Georges Leekens, entratneur de football, avait fonde une
contribuable n'a pas accepte toutes les consequences
societe anonyme ayant pour objet la foumiture de
juridiques des actes qu'il a poses (ou, en ce qui concerne
services a des tiers dans Ie domaine des activites
les societes de management, de la structure qu'il a mise
sportives, y compris par la mise a disposition de person-
en place) 17'.
nel. Cette societe etait liee avec I'ASBL Club de Bruges
par un contrat d'entreprise dont I'objet etait I'entraTne- Dans une affaire dont eut a connattre la Cour d'appel de
ment des joueurs du club. Le contrat stipulait, en fait, que Gand 172,1'administration soutenait qu'une convention
seul Monsieur LEEKENS pouvait entrainer I'equipe. L'ONSS conclue avec une societe de management etait entachee
s'est done servi de cette relation intuitu personnoe pour de simulation car conclue pour des motifs exclusivement
requalifier Ie contrat de management personnalise en fiscaux. La cour constate cependant que I'administration
contrat de travail, Elle est partie du principe qu'un ne conteste pas I'existence de la convention entre
contrat de management normal prevoyait des taches a parties et son execution fidele ; elle se refere des lors a
effertuer (mission, objectif, etc) par la societe en general, la jurisprudence bien connue de la Cour de cassation
sans limiter a une seule personne comme c'est Ie cas pour deader qu'il n'y a pas simulation des lors que les
pour une relation dans Ie cadre d'un contrat de travail. parties ont accepte toutes les consequences juridiques
L'ONSS considera des lorsque M. LEEKENS etait lie par un de leurs actes.'"

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page /5

La prudence recommande cependant que la personne En outre, si I'on admet que I'exercice d'un mandat
physique qui exerce son activite via une societe de d'administrateun de gerant ou de liquidateur est une
management indique systematiquement sa qualite operation hors champ, il n'y a alors certainement pas lieu
d'administrateur ou de gerant de ladite societe de d'en tenir compte pour la determination du prorata
management sur les documents ou dans les actes dans general de deduction "lz.
lesquels il intervient.
Enfin, la comparaison avec Ie regime des commissaires de
sodetes, dont les prestations sont toujours soumises a I'appli-

II. TVA cation de laWA 183, fait douter de la coherence du systeme.

Droit europeen
I. Assujettissement des services de L'article 10 de la Directive 2006/1 12/CE du 28
management novembre 2006 relative au systeme commun de la taxe
sur la valeur ajoutee (ci-apres « Directive 7VA ») 184
a) Exercice d'un mandat d'administrateur ou dispose que les termes « de fa^on independante »

de ge rant excluent de la taxation « les salaries et autres personnes

dans la mesure ou i7s sont lies a leur employeur par un
Droit beige contrat de louage de travail ou par tout autre ropport
juridique creant des liens de subordination en ce qui
L'exercice d'un mandat remunere m entre en principe
concerne tes conditions de travail et de remuneration et la
dans Ie champ d'application de laTVA.
responsabilite de I'employeur».
L'administration beige de laTVA considere toutefois que
les personnes physiques qui exercent des mandats d'ad- Les mandataires sociaux peuvent-ils etre assimiles ""'

ministrateun de gerant ou de liquidateur ne sent pas a des salaries n'exer^ant pas leur activite economique de
assujettis a laT^A pour les taches qu'ils effectuent dans maniere independante au sens de la directive ?
ce cadre, au motif qu'ils se trouveraient « dans un fien de Dans ses conclusions precedant I'arret Polysar m, M.
subordination par rapport a la personne morale qui leur a I'Avocat General Van Gerven ecrivait cependant""':
confie cette mission » 175.
« Les actes que la societe holding ou les personnes agissant
Le critere d'independance m ne serait done pas rencontre. en son nom posent en qualite d'administrateur ou de
De plus, dit ['administration, « teur remuneration est fixee commi'sscwre d'une soaete filiale ne constituent pas davantage,
unilateralement par [la societe] et non pas contractuelle- selon nous, des activites economiques accomplies de fa^on
ment» 177.
f'ndependante au sens de I'artide 4, pamgraphe I de la

En revanche, les sodetes "s qui exercent un mandat directive. En effet, un administrateur, ou un commi'ssai're,
d'administrateur; de gerant179 ou de liquidateur dans une n'agit pas en son nom propre mof's /)'e uniquement la

autre societe « peuvent diffidlement 6tre considerees societe (filiale) dont il est I'organe ; en d'autres termes,

comme n'agissant pas de maniere independante » etleurs lorsqu'il agit dans Ie cadre de sa mission statutaire, il n'inter-

prestations exercees dans ce cadre sont done en principe went pas dune fa^on mdependante, A cet egard, son activite

soumises [Link], I'administration tolere que ces doit etre plut6t assimilee a elle d'un travailleur dont I'artide
4, paragraphe 4 de to si'xieme directive dit expressement
prestations echappent a laTVA « pour des raisons
qu'il n'intervient pas de fayn independante
pratiques et par analogie avec les personnes physiques » "!°.
Dans ses conclusions precedant I'an-et Floridienne '89, M.
II convient de noter cependant que si une societe,
I'Avocat general Fenelly abonde dans Ie meme sens 19°.
assujettie pour ses autres activites, exerce un mandat
d'administrateur; de gerant ou de commissaire, et se A suivre lesAvocats GenerauxVan Gerven et Fenelly,
prevaut de la non-taxation de ces prestations, elle ne I'exercice d'un mandat d'administrateur; de gerant, de
peut, selon I'administration, exercer son droit a deduc- liquidateur ou meme de commissaire n'entrerait done
tion, en prindpe, que selon la regle du prorata general "". pas dans Ie champ d'application de la taxe, que ce
mandat soit exerce par une personne physique ou par
Si la position de I administration en ce qui concerne les
une societe.
mandats d'administrateurs, de gerants ou de liquidateurs
a Ie merite de satisfaire plus ou mains les interesses, Dans un arret du I 8 octobre 2007, la Cour de Justice a
elle est cependant discutable. considere qu'une « personne physique qui execute
I'ensemble des tmvaux au nom et pour compte dune
La tolerance accordee aux societes exer^ant de tels
societe assujettie en execution dun contrat de travail la liant
mandats n'a de toute maniere pas de fondement
d cette soa'ete dont elte est par ailleurs I'unique actionnaire,
juridique : une prestation de services entre ou n'entre
administrateur et membre du personnel nest pas
pas dans Ie champ d'application de la taxe ; si, dans un
e/te-m^me un assujetti "'»
nombre limite d'hypotheses, il est possible d'opter pour
I'application ou non de la taxe, une telle option n'est pas En I'espece, la Cour a constate I'existence d'un contrat
prevue pour les mandats d'administrateurs, de gerants de travail et done d'un lien de subordination, fut-il assez
ou de liquidateurs de societe. theorique comme I'espece,

Comptabilite etfiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 16

En revanche, lorsque Ie mandat d'administrateur de d) des travaux de nature intellectuelle fournis dans I'exercice
gerant ou de commissaire n'est pas exerce dans Ie cadre de teur activite habituelle par les conseillers juridiques ou
d'un contrat de travail et, a fortiori, lorsque Ie mandat est autres, tes experts-comptables, les ingenieurs, les bureaux
exerce par une societe, il nous paraTt que les prestations d'etudes et tes autres prestataires de services qui exercent
dans Ie cadre de ce mandat devraient etre soumises a la une activite similaire ainsi que Ie traitement de donnees et
taxe 1<>21",
la fourniture d'informations, a I'exdusion des services vises
au / ° et des expertises visees au 2°;»
Un auteur m estime qu'il faudrait faire une distinction
entre les tantiemes et les autres emoluments attribues
b) Position de I'administration beige en ce qui
aux mandataires sociaux. En efFet, selon cet auteun
I'attribution de tantiemes depend, a I'instar des divi- concerne les services de management
dendes m, d'une decision de la societe debitrice et ne
Traditionnellement, I'administration beige considerait que
presenterait pas de lien direct avec I'activite du mandatai-
les services de management rendus par une societe-mere
re. A suivre cet auteur; I'attribution de tantiemes se situe-
beige a sa filiale etablie dans un autre Etat membre de
rait done en dehors du champ d'application de laTVA.
I'Union etaient vises par la regle derogatoire et que, par
consequent, laTVA etait due dans I'Etat de la filiale '".
b) Autres prestations remunerees par des
management fees Par une decision du 19 octobre 1999 2°°, I'Administration
de laT\/A a modifie sa position. La decision administrati-
Les services de conseil ou d'assistance remuneres par des ve en question se lit comme suit:
management fees et fournis en dehors du cadre d'un
« Si une personne morale a pour activite !a gestion et la
mandat d'administrateur ou de gerant sont en prindpe ''"'
direction d'une autre entreprise, en tant que gerant ou
des prestations de services soumises a la taxe 197.
administrateur statutaire, ou encore en vertu d une conven-
tion aux termes de laquelle la premiere dispose du pouvoir
2. Localisation des services de d'l'mposer so ligne de conduite a la seconde 20', les presta-
tions rendues par cette personne morale dans Ie cadre de
management
tadite activite sont localisees conformement a I'artide 21, §
2 du Code de to TVA [i.e. dans ie pays du prestataire] »
a) Principes
« Par centre, to prestation consistant simplement a fournir
LaTVA est due dans Ie pays ou la prestation de services des conseils ou des informations est en prindpe un travail
soumise aTVA a lieu. de nature intellectuelle au sens de f'artide 21, § 3, 7°, d de
ce Code et qui est done localise en fonction de cette
En regle, Ie lieu d'une prestation de services est repute
disposition lorsque les conditions prevues par celle-d sont
se situer a I'endroit ou Ie prestataire de services a etabli
rencontrees ».
Ie siege de son activite economique (ou un etablisse-
ment stable a partir duquel la prestation de services est « Toutefois, I'artide 21, § 2 prea'te est en toute hypothese
rendue) m. applicable pour Ie tout lorsque les conseils et informations
sont fournis a titre du mandat ou de la convention dont
En d'autres termes, si une societe beige rend un service
question au premier alinea et dans ce cadre strict, de
soumis aTVA a une societe fran^aise, laTVA beige est
maniere te//e qu'ils sont en fait inherents et indispensables
en principe due.
a I'activite de gestion et de direction de I'autre entreprise ».
II existe cependant un certain nombre de derogations a
Dans ce contexte, la notion de services de management
la regle selon laquelle laTVA est due dans Ie pays du
vise I'ensemble de services divers qu'une entreprise
prestataire du service.
mere fournit a sa filiale.
Ainsi, I'artide 21, § 3,7°, d), du Code de laTVA dispose
que : b) Appreciation critique
« Par derogation au § 2, Ie lieu de la prestation de services Le Code beige de laTVA est en principe la transcription
est repute se srtuer: en droit beige des directives communautaires en la
matiere.
(...)
Or I'artide 56, c), de la Directive TVA202, se lit comme suit:
7° a I'endmit ou Ie preneur de services a etabti te siege de
son activite economique ou un etablissement stable auquel « 1. Ie lieu des prestations de service suivantes, fournies a
la prestation de services est fournie ou, a defaut, Ie lieu de des preneurs etabfe en dehors de la Communaute ou a des
son domicile ou de so residence habituelle, lorsque la assujettis etablis dans la Communaute mais en dehors du
prestation de services est rendue d un preneur etabli en pays du prestataire, est I'endroit ou (e preneur a etob/i (e
dehors de to Communaute ou, pour les besoins de son siege de son activite economique ou dispose d'un etablisse-
activite economique, a un assujetti etabli dans la ment stable pour lequel la prestation de services a ete four-
Communaute mais en dehors du pays du prestataire et nie ou, a defaut, Ie lieu de son domicile ou de so residence
pour autant que cette prestation ait pour objet: habituelle :

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page I 7

c) les prestations des conseillers, ingenieurs, bureaux prestataire du service de gestion dispose d'un pouvoir
d'etudes, avocats, experts comptables et autres prestations de decision que n'a pas Ie conseillen I'avocat ou I'expert.
similaires, ainsi que Ie tmitement de donnees et la fourniture
Par consequent, les services de gestion ou de direction
d'informations ;
d'une entreprise ne sont, a notre avis, pas vises par
... » I'article 56, c), de Directive TVA et par I'artide 21, § 3,7°
(d) du [Link]
Comme on Ie voit, I'article 21, §3,7°, d), du Code beige
de laTVA ne reproduit pas exactement Ie texte de la En resume, nous arrivons, par un raisonnement different,
directive. a la meme conclusion que I'administration : laTVA beige
est applicable aux services de gestion ou de direction
L'article 21, §3,7°, d), du Code beige de iaTVA vise en
fournis par une societe beige a ses filiales etablies dans
effet des professions dont les prestations sent soumises
un autre pays de la Communaute.
au regime prevu par cet article.

La directive vise, quant a elle, des prestations et non des d) Unite TVA205
professions, Ie legislateur communautaire utilisant les
L'artide I 1, al. Iw, de la Directive TVA 2<"i ofFre la possibilite
professions qui y sont mentionnees comme moyen de
definir les categories de prertations qui y sent visees 203. aux Etats membres de creer une unite TVA.

En Belgique, Ie regime de I'uniteTVA est entre en

La nuance est subtile mais importante : ainsi, les presta-
vigueur depuis Ie l<"r avril 2007 par I'adoption de I'arrete
tions de conseil effectuees par une personne qui n'exerce
royal n° 55 relatifau regime des assujettis formant une
pas habituellement la profession de conseiller ne sont,
par exemple, pas visees par I'article 21, § 3,7°, d) du
unite T\/A pris en application de I'article 4, § 2, du [Link]
Code beige, alors qu'elles sort visees par la directive. L'uniteTVA 2°7 consiste a considerer comme un seul
assujetti des personnes etablies en Belgique 20ii qui sont
II s'ensuit que la nouvelle position administrative, en ce
independantes du point de vue juridique mais etroite-
qu'elle se base sur I'activite de gestion ou de direction de
ment liees errtre elles sur les plans:
la personne morale qui preste les services pour determi-
ner si Ie regime de taxation au lieu ou est etabli Ie - financier : Le lien financier sera presume lorsqu'il
preneur du service est applicable n'est, a ncrtre avis, existe entre les assujettis en droit ou en fait, directe-
pas conforme a la legislation communautaire. ment ou indirectement. un lien de controle :
economique : Lorsque les activites des membres sont
En vertu du droit communautaire, I'administration ne peut
de meme nature, se completent, s'influencent ou
en efFet avail- egard qu'aux prestations de services en
s'inscrivent dans la recherche d'un objectif econo-
question, independamment de la question de savoir quelle
mique comme ou lorsque I'activite d'un membre est
est la profession ou I'activite habituelle du prestataire.
exercee en totalite ou en partie au profit des autres
II nous paraTt done qu'au regard du droit communautai- (ce qui sera generalement Ie cas d'une societe de
re, Ie fait que la societe qui rend les services soit egale- management) ;
ment administrateur de la societe a laquelle ces services et de I'organisation : Lorsqu'il existe en droit ou en fait
sont rendus est sans pertinence ; la seule question qui se une direction commune des membres ou que leurs
pose est celle de savoir si Ie service rendu est ou non un activites sent totalement ou partiellement organisees
des services vises par I'artide 56, c), de la Directive TvA. en concertation ou que les membres sont en droit ou

Les services de gestion sont-ils des services vises par en fait sous Ie controle d'une meme personne.
I'artide 56, c), de la Directive TVA ? Ces trois conditions doivent etre cumulativement
En d'autres mots, des prestations de gestion peuvent- remplies.
elles etre considerees comme des « prestotions similaires » II existe en outre une presomption refragable selon
aux prestations des conseillers, des ingenieurs, des laquelle si un membre de I'uniteTVA detient une
bureaux d'etudes, des avocats ou des experts comp-
participation directe de plus de 50 % dans un autre
tables ? assujetti, les conditions cumulatives relatives aux liens
Dans son arret won Hoffmann», la Cour de Justice a etroits sur !es plans financier; economique et de
considere que les prestations de services d'un arbitre I'organisation sont remplies dans Ie chef de ce demier
n'etaient pas similaires a celles d'un avocat ou d'un
Le regime de I'uniteTVA est un regime optionnel dont
conseiller; au motif notamment que :
seuls peuvent faire partie les assujettis 2°9, identifies ou
« .. .les services effectues par un avocat ont phndpalement non pour les besoins de laTVA. Ne peuvent en revanche
et habituellement la representation et la defense dune pas integrer une unite TVA, les holdings passifs et les
personne, ators que tes prestations d'un arbitre ont pnndpale- autorites publiques qui agissent en tant que telles et
ment et habituellement pour objet Ie reglement d'un differend auxquelles la qualite d'assujetti n'est pas reconnue.
entre deux ou plusieurs parties, fut-ce ex asquo et bono » m
Une societe de management, qui en principe est un
Dans Ie meme ordre d'idees, Ie service de gestion se assujetti, dont I'activite est exercee en totalite ou en
distingue du service de conseil par Ie fait que Ie partie au profit des autres societes d'un groupe pourra

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 18

etre membre d'une unite TVA avec les autres societes de operations de I'unite vis-a-vis des tiers consistent exclusi-
ce groupe si les conditions de lien sur les plans financier vement en livraisons de biens ou prestations de services
et de I'organisation sent par ailleurs remplies. ouvrant droit a deduction, I'uniteTVA sera consideree
comme un assujetti avec droit a deduction totale. Si les
L'uniteTVA est consideree comme un assujetti unique,
operations externes de I'uniteTVA sont a la fois des
tant en ce qui concerne les biens et les services obtenus
operations ouvrant droit a deduction et des operations
de tiers qu'en ce que conceme les operations efFectuees
exemptees, I'uniteTVA sera un assujetti avec droit a
vis-a-vis de ceux-ci. Les livraisons de biens et les presta-
deduction partielle,
tions de services internes (i.e. realisees entre les
membres d'une unite TVA) n'entrent pas dans Ie champ Une societe de management peut avoir un interet a
d'application de laTVA. Par ailleurs, en ce qui concerne former une unite TVA avec d'autres societes auxquelles
Ie droit a deduction, I'uniteTVA se substituant aux ses services de management sort factures et qui sort
membres qui la composent, c'est I'uniteTVA qui operera elles-memes des assujettis sans droit a deduction : ainsi
la deduction de la taxe supportee sur les biens et les les services de management seront factures sans 7VA et
services qui lui sent foumis : a cet egard, les operations selon Ie type d'operations realisees par I'uniteT^A vis-a-
intemes (i.e. entre membres) n'auront pas d'impact sur vis des tiers (non membres de I'unite), I'uniteTVA aura
Ie droit a deduction et seules les operations extemes un droit a deduction total ou partiel, sur les operations
determineront Ie droit a deduction de I'unite : si les externes en amont.

Conclusion

L'OCDE considere a juste titre que les services intra-groupes sont un des aspects de la problematique des prix de
transfert entre entreprises interdependantes.

En droit fiscal international, si une entreprise A contracte avec une entreprise liee B a des conditions anormales de
marche, la rectification de la base imposable de I'entrepriseA impliquera en principe un ajustement correlatif de celle
de I'entreprise B.

Or, nous avons vu que I'usage de I'article 49 du CIR 92 par I'administration fiscale beige pouvait aboutir a des
situations de double imposition, faute d'ajustement correlatif de la base imposable de la societe beige qui a re?u
I'avantage.

II aurait done fallu faire [Link] droit interne, I'article 26 du CIR 92 sur I'article 49 du CIR 92 et ainsi empecher
Ie rejet de la deduction de management fees dans Ie chef de la societe qui les paie lorsque ces memes management
fees sent pris en compte pour determiner les revenus imposables de la societe qui les regoit.

Cela se justifie d'autant plus que I'article 207,alinea 2,CIR. 92 tel que modifie par la loi du 24 decembre 2002 permet
a present dans tous les cas la taxation de I'avantage dans Ie chef de la societe beneficiaire.

Ce faisant, Ie droit fiscal interne se serait ainsi aligne ainsi sur les principes de droit fiscal international et aurait
certainement ete plus coherent. La securite juridique y aurait gagne et les controles auraient pu etre mieux cibles.
II est regrettable que Ie legislateur en ait decide autrement et ait institue un regime de double imposition.

En revanche si les articles 26 et 207, al. 2 du CIR. 92 font reposer la charge de la preuve sur I'administration, il n'y a
rien d'anormal a cela. C'est d'ailleurs Ie cas dans la plupart des pays membres de I'OCDE "0. En outre, I'administra-
tion dispose de moyens d'investigation considerables dont elle peut faire usage, Ie cas echeant.

En ce qui concerne I'application de laT.V.A. aux management fees, Ie praticien veillera surtout a distinguer soigneu-
sement les prestations de services intra-groupe qui impliquent un pouvoir decisionnel des prestations de consultan-
ce qui n'impliquent pas la detention d'un tel pouvoir. En effet, les premieres seront soumises a la taxe dans Ie pays
du prestataire tandis que les secondes Ie seront en principe dans Ie pays du preneur.

Les auteurs remercient Me Jennifer SANTOS pour son aide apportee dans la preparation du present article.
R-Ph. HENDRICKX, « Le regime fiscal des management fees : impot des societes etTVA », CFP,2003,p. 185 et s.
S. VAN CROMBRUGGE, Ondememingscooperoti'e, p. 93, N. DE MEYER et N. DE KINDER, « Management fees in het licht van
recente rechtspraak », Ff'skate Pmktijkboek 2000-2001, p. 369.
Cass,, 17mai 1962, Pas,, 1, 1054.
Article 61 du [Link].
VoyezTAFSCHRlFT & M. DAUBE, « La deduction de remunerations payees par une societe beige a une societe beige »,
RGF, avril 2006, pp. 2 et s; v. aussi 0. D'AOUT, « Aspects fiscaux de la deductibilite des management fees », CFP, 2006,
n° I,pp. 19 et s.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 19

7 Nous n'examinerons done pas Ie regime des dirigeants personnes physiques.
8 A supposer que les societes du groupe soient toutes detenues a 100 %.
9 Article 205, § 2, al. I"- du CIR 92 et article 77 de I'APVCIR 92 ;Voyez cependantTrib. Bruxelles, 25 avril2003,
RG n° 02/5728/A et 02/14.834/A ;[Link], 16 decembre 2005, RG n°03/3300/A et RG n° 03/3408/A, inedit qui
ont juge que ces dispositions contraires a la directive mere-filiale et les questions prejudicielles posees a la Cour de
Justice des Communautes Europeennes par les Cours d'appel d'Anvers et de Bruxelles (Anvers, 27 fevrier 2007,
Fiscologue, n° 1062, p. I et Bruxelles, 13 septembre 2007, fisco/ogue, n° I 083,p. I).
10 A noter qu'une autre technique d'optimisation fiscale consiste en I'organisation d'un debt push down : il s'agit de
transferer tout ou partie de la dette d'acquisition contractee par la societe holding pour acheter une societe, a ladite
sodete-cible. La societe-cible pourra ainsi verser un dividende exceptionnel a la societe holding ou proceder a un
remboursement des primes financees par un emprunt nouveau.
" Cfrnotamment,Anvers,24juin 1999 (compte-rendu), Cour. Fisc., 1999,p.521 ; voir egalement Bruxelles, 19 decembre
2002 (compte-rendu), Fisco/ogue, n° 877, p. 12,
12 RPh. HENDRICKX et J. SANTOS, « La societe de management », in Seminaire Vanham & Vanham, du I I mars 2004,
« Remuneration des dirigeants », p, 4 ; E. BOIGELOT, Fiscalite des cadres et dirigeants d'entreprise, Bruxelles, Larcier; 2006,
pp. 463 et s.
13 La societe de management dispose en principe de pouvoirs decisionnels dans la societe cliente. La societe de
consultance fournit des conseils sans disposer de tels pouvoirs, Dans Ie langage economique courant, societe de
management et societe de consultance sont allegrement confondues, la consultance n'etant d'ailleurs pas incompatible
avec des fonctions de management
''' En ce sens, voyez notamment N. LAMBERT de [Link], « La societe de management », Les Dossiers Pratiques de
Fiscalite, n° 98.28, p, 5 ;V SlMONART, « Le contrat de management. Aspects de droit des obligations et de droit des
societes », in Questions d'actualite en droit economique, [Link] ULB, Bruxelles, Bruylant, 1994, p. 222 et s.
15 Soit I'impot des societes au taux de 33,99 % (contribution complementaire de crise comprise), majore du precompte
de 15 % ou de 25 % sur les dividendes selon que les conditiosn de I'article 269, 2°, du CIR 92 sont remplies ou non.
" A titre de comparaison, pour I'exercice d'imposition 2008, la tranche de revenu imposable superieure a 32.270,00 €
(ce montant correspondant au montant de base de 24.800 € indexe pour I'exercice d'imposition 2008) est taxee au
taux de 50 %, majore des additionnels locaux. En outre, il convient de tenir compte des cotisations sociales qui, dans
Ie regime employe, ne sent pas plafonnees.
17 Rapport au roi precedant Ie projet initial d'arrete royal (version du 25 octobre 1996) cite par C. CHERUY, « Taxation
des flux financiers irrtra-groupe ; dividendes, interets, redevances, management fees », in Seminaire Vanham & Vanham
du I I mai 2000, Fiscalite des groupes, p. 1/9 ; N, LAMBERT DE ROUVROIT, « La societe de management », Les Dossiers
Pratiques de Fiscalite, n° 98,28, p. 5.
"' Rapport au Roi de I'AR du 20 decembre I 996, MB, du 31 decembre 1996, 4en"- ed., p. 32640.
19 I faut aussi - et c'est la logique meme - que la depense soit susceptible de diminuer Ie resultat brut :telle n'est pas Ie
cas d'une depense engendrant un accroissement d'actif equivalent ou une diminution de passif equivalente (rembour-
sement d'une dette) (J. KIRKPATRICK, Le regime fiscal des sodetes en Be/gique, Ed. 1995, p. I 16).
20 V notamment Cass. 6 octobre 1964, Pas, I 965,1, 122 ; [Link] n° 49, 15.
21 Gand, 18 mai 1991, RGF, 1992, p. 62,
22 Trib. Namur; I I janvier 2002, RG n°803/00, FiscalNet.
23 Liege, 28 avril I 999, FJF, n° 99/276,
v Cass. 18 janvier 2001, FjF, n°200 I /[Link] aussi Liege, I 0 mars 1999, RGF, 2000, p. 175 ; Contra : Gand, 4 decembre
2002, FJF, 2003,\ 57 ;Trib. Namun 14 juin 2006, [Link], 2006, liv. 15, n° 701.
25 Sur ce sujet voyez R-F. COPPENS et G. CLUDTS, « Frais professionnels et respect de I'objet social defini dans les statuts:
une « cinquieme condition » requise par Ie fisc et la jurisprudence » in Les frais professionnels, Conference UCM,
7 mai 2007,pp. 22 et s,
26 En ce qui concerne la charge de la preuve des frais professionnels de maniere generale, [Link] de la
preuve en droit fiscal, p. I 12 ets.
27 [Link],n°49/19ets.
28 Bmxelles, 24 novembre I 995, FjF, n°96/39 ; en I'espece, la Cour considere que les montants factures par les societes
luxembourgeoises constituent des avantages benevoles au sens de I'article 26 CIR 92.
29 Liege, 21 octobre 1998, RG n° 36/95 et 196/97, FiscalNet.
30 Anvers, 7 mai 2002, RG n° 1997/FR/200, FiscalNet ; en I'espece, la Cour fait grief a la societe requerante de ne pas
avoir repondu a une lettre recommandee de I'administration I'invitant a produire la facturation ainsi que Ie contrat et
etude complete et originale en raison desquels des management fees ont ete factures.
31 Anvers, 16 septembre 2002, RG n° 01 /2828/A ; dans Ie meme sens, Anvers, 9 avril 2002, RG n° 1997/FR/224,
32 Anvers, 18 mai 1999, FJF, n°99/154.
33 Trib. Bruxelles, 9 avril 2004, FJF, n° 2005,1 62.
34 Trib. Bmges, 14 mars 2006, [Link]., n° 2006/570.
35 Gand, 14 avril 2004, FJF, n° 2004/993,

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 20

36 Trib. Anvers, 6 decembre 2006, RG 06-136/8-A, FiscalNet.
37 Gand, 25 octobre 200 I, RG n° 1997/FR/ 16 ;dans Ie meme sensjh. AFSCHRIFT; o.c., pp. 114 a 116 ;Trib. Louvain,
21 mars 2003, FjF, n° 2004/74.
38 Trib. Namun I I janvier 2002, RG n°803/00, FiscalNet.
39 Cfr Anvers 18 mai I 999, deja cite.
w Notamment en matiere de justification des prestations (Time sheets, rapports etc. qui, en pratique, ne sont pas etablis),
Pour des prestations de management au sens strict, il est preferable de convenr d'un systeme de remuneration
forfaitaire ou d'une remuneration proportionnelle au chififre d'affaires ou au benefice realise par la societe administree.
41 Trib. Bruxelles, 19 decembre 2003, RG n° 02/4704/A, Fisco/Net.
42 Trib. Namur; 7 decembre 2005, Fisconet.
-3 Anvers, I I avril 1989, FJF, n°89/176.
44 Liege, 10 septembre 1999, FjF, n° 2000, 17,
-15 Anvers, 22 juin 1999,[Link].
-6 Trib. Bruxelles, 9 avril 2004, RG n°2004/73, FiscalNet.
" Trib. Mans, 7 octobre 2004, RG n° 02-1 623-A, FiscalNet.
•" Trib. Namun 17 novembre 2004, Cow .Fisc, 2005 ,p, 263.
-19 Mons, 30 juin 2006, RG n° 2004-RG-1006, FiscalNet.
50 La cour rappelle egalement d'une part, que I'administration n'a pas a apprecier I'opportunite des depenses contestees
et d'autre part, qu'il n'y a simulation prohibee a I'egard du fisc que si les parties a la convention violent une obligation
legale ou n'acceptent pas toutes les consequences des actes qu'elles ont etablis.
51 Trib. Liege, 9 janvier 2007, (compte-rendu) [Link]., 2007, p. 494.
52 Anvers, 17 fevrier 2004, RG n° 2001 /AR/1911.
53 Voyez aussi Trib. Anvers, 22 novembre 2006, RG 04-3442-A, FiscalNet.
'- Anvers, 17 janvier 1989, FJF, n°89/82.
55 Voir [Link], 8 avril 2002, RG n°01,2791/A, FiscalNet : la preuve de paiement contient la mention « avance »,
ce qui est en contradiction avec la facture produite.
56 On peut pourtant etre agriculteur et avoir des notions de management...
57 Liege, 26 avril 2002, FjF, n° 2002/284.
56 Nous supposons ici que la realite des prestations n'est pas en cause.
5'' Ou a en etablir Ie caractere anormal au sens des articles 26 et 207, al. 2, du CIR 92 (v. infra) ; pour des applications
recentes de I'article 53,10° du CIR 92,voyez notamment Gand, 13 septembre 2005, FjF, n° 2006/803, ;Trib. Gand,
5 janvier 2005, Cow. Fisc., 2005, n° 12, p. 457.
60 [Link]^o.c.,p, 113.
61 CfcCom.l.R.n°53/185.
62 Cass., 27 septembre I 966, Pas., 967,1,121.
63 V. notamment Gand, 20 juin 1986, FJF, n°87/ 146.
''' Gand, 18 mai 1991, RGF, 1992, p. 62 ; I'administration soutenait aussi que la convention conclue avec la societe de
management etait entachee de simulation car conclue pour des motifs exclusivement fiscaux. La Cour constate
cependant que I'administration ne conteste pas I existence de la convention entre parties et son execution fidele ;
elle se refere des lors a la jurisprudence bien connue de la Cour de cassation pour deader qu'il n'y a pas simulation
des lorsque les parties ont accepte toutes les consequences juridiques de leurs actes.
65 Dans Ie meme sens, Bruxelles 19 decembre 2002 (Compte-rendu), Fiscologue n°877, p. 12 :« La drconstonce que la
societe de management ne redisthbue pas tout son benefice a ses dirigeants n'a rien d'anormal et n'autorise aucune
conclusion id ».
66 Ce choix n'est pas davantage critiquable : I'administration n'a pas a s'immiscer dans la fa^on dont les entreprises sont
gerees et, pour Ie surplus, Ie contribuable a Ie choix de la voie la mains imposee.
67 V GAND, 26 fevrier 2002,RG n° I995/FR/ 130 : il est ressorti de I'instruction menee par la Cour que I'indemnite
comptabilisee sous la denomination « management fees » constituait en fait la remuneration pour I'exerdce d'un
mandat d'administrateur
68 Voyez Bruxelles, 5 mars 1959, Rev. Fisc., I 960,p. 201 ;Trib. Bruxelles, 5 janvier 2005, [Link]., 2005, p, 348.
<i9 En ce sens, Gand, 26 fevrier 2002, deja cite ;Trib. Louvain, 21 novembre 2003, Cour. Fisc., n° 2004, p. 422 ;Trib. Louvain,
27 fevrier 2004, RG n° 01-2202-A ; RscafNet ;Trib. Liege, I I octobre 2004, FJF, n° 2005/893 ;Trib. Bruxelles,
19 decembre 2003, R.G n° 02/4704/A., FiscalNet ;Trib. Bruxelles, 5 janvier 2005, [Link]., 2005, p. 348 ; voyez aussi
[Link]^« L'impot sur les revenus et I'arrete royal du 20 decembre 1996 »,JT, 1997, 356 ; E MASSET,
« Management fees, tantiemes a des societe administrateurs ou quand tout n'est pas deductible a 1'ISoc », I'Hebdo
FiscalNet, 26 novembre 2005.
70 Trib. Anvers, 2 mai 2003, RG n° 01/411 7/A, FiscalNet.
71 Anvers, 29 juin 2004, RG n° 2003/Ar/2285, FiscalNe.t.
72 Bmxelles, 7 septembre 2005, TFR, n° 2006/88.
73 Liege, 20 septembre 2006, RG n°2005-RG-755, FiscalNet

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 2 I

74 Pour une critique de cette jurisprudence, voyezY DEWAEL, « Les tantiemes alloues a une societe sont-ils soumis aux
conditions de I'article 49 CIR 92 ? », Act. Fisc., 2007,n° 12,pp. I et s.
75 Decision n° 500.060 du 9 juin 2005.
76 Par exemple, un resident monegasque qui, sans disposer d'un etablissement beige, facturerait des prestations de
services (intermediation, consultance etc.).
77 Pour un exemple d'application de cette disposition en matiere de prestations de management, voyez Bruxelles, 5 mars
1959, Rev. Fisc., 1960, p. 201.
78 Cass., 27 septembre I 966, Pas. 1967,1,121.
" [Link] n°57/62 et s.
80 300 % plus 3 centimes de contribution complementaire de crise ; art. 219 du CIR 92 ; les sommes non justifiees sont
cependant deductibles (Art. 197 du CIR 92).
81 Cass., 12 septembre 2003, RG n° F020030F.
82 Article 42 de la loi du 20 juiilet 2006 portant des dispositions diverses, MB 28 juillet 2006, 2eme ed.
83 Expose des motifs, Doc. Parl. Chambre, Session 2004-2005, n° 251487,1, pp. 48-49,
84 La question des avantages anormaux ou benevoles a deja suscite une abondante et excellente litterature. Citons
notamment, sans pretendre etre exhaustif:J. et Ph. MALHERBE, « Les prix de transfert. Approche moniste ou dualiste ?»,
[Link], vol. 61, n° 2-3,2001 ; J. MALHERBE, Les prix de transfert en Kelgique et dans te monde, Seminaire fiscal du
6 avril 2000, CEFI (UCL) [Link], « Developpements recents en matiere de fiscalite des prix de transferts »,
CFR Mars 1997, p. 7 ; R CAUWENBERGH, La repartition de to charge de to preuve en matiere de fixation des prix de
transfert: une etude de droit compare, CED Samson 1997 [Link], Transferts indirects de benefices, CED Samson,
1996 ;J,-R L^GAE et Ph. MATHIEU, « Prix de transfert entre societes beiges et sodetes etrangeres » in Le droit fiscal
international beige et I'evitement de I'impot, Ed. j'eune Barreau I 996, p. 77 ; J. MALHERBE et F.-X. JEANMART, « L'utilisation
des filiales et des succursales a des fins de moindre imposition » in Le droi't fiscal international et I'evitement de I'impot,
[Link] Barreau, 1996 ; Ph. MALHERBE et R-Ph. HENDRICKX, « Les societes paradisiaques et I'impot beige »
in Les relations internationales et Ie role du notaire, Maklu 1995, p. 728 ; D. DE CREM, « Les repartitions de benefices au
sein des entreprises multinationales. Principes, approche pratique et experience recente en matiere de « transfer
pricing" », RGF 1995, p. 319 ; R. FORESTINI, « Les prix de transfert en droit fiscal beige et en droit fiscal international »,
CFP, 1994, pp. 259 a 267 et 327 a 345 ; R. BIZAC, « Les avantages anormaux ou benevoles dans Ie cadre de
I'application de I'artide 26 du CIR 92 1992 », RGF 1993, p. 315 ; Ph. JANS, Les transferts indirects de benefices entre
soaetes interdependantes, Bruylant, 1976.
85 Cfn Com.l.K n°26/1 6 ; Bruxelles, 21 mars 1996, FjF, n°96/ 119; Anvers, 13 mai 1991, cite dans la decision CLCom/021 ,
7 decembre 1993, BC 1994, p. 1960, II faut cependant tenir compte des contreparties indirectes (cfr: Liege, 21 mai
1997, Cow. fisc., I 997, p, 422).
86 Cass., 10 avril 2000, Pas., 2000,1,240.
87 Cass., 31 octobre 1979, Pas., 1980, I,280.
88 Cfr Circ. n°AAF/98-0003 du 28 juin 1999 relative aux directives en matiere de prix de transfer!, 6C I 999, p, 2433.
89 Circ. n°AAF/98/003, deja citee, 6C 1999,p.2475.
m Exemple ; les « activites d'actionnaires », c'est-a-dire certaines activites propres de la sodete-mere dont Ie cout serait
repercute sur les filiales (v. Principes applicables en matiere de prix de transfert a I'intention des errtreprises
multinationales et des administrations fiscales, ChapitreVII, p. 4).
'" Prina'pes OCDE applicables en matiere de prix de transfert, Chapitre VII - Considerations particuSieres applicables aux
services intra-groupe , Mars I 996, n° 7,10.
92 Prindpes applicables en matiere de prix de transfert a /'intention des entrefjrises multinationales et des administrations
fiscales, OCDE., 1995, mis a jour en 1999.
93 Circulaire n° [Link].421/580.456 (AFER 40/2006) du 14 novembre 2006,
'''' Sur ce sujet, voyez [Link] CROMBRUGGE et S. HUYSNAN, « De moeilijke invoering van het arm's length prindpe in het
intern Belgisch fiscaal recht », TRV, 2006,pp.561 et s.
" Loi du 21 juin 2004 modifiant Ie Code des impots sur les revenus 1992 et la loi du 24 decembre 2002 modifiant Ie
regime des societe en matiere d'impots sur les revenus et instituant un systeme de decision anticipee en matiere
fiscale, MB, 9 juillet 2004.
96 Voyez infra.
" Anvers, 15 juin 1999, Actfisc., 1999,29/1 ; en I'espece, la societe beneficiaire de I'avantage etait en perte depuis sa
creation. L'administra-tion s'est visiblement trompee de able et aurait sans doute ete mieux inspiree en invoquant
I'article 207 CIR 92 et en refusant I'imputation des pertes sur I'avantage en question, ce qui aurait permis une
imposition effective de la societe benefidaire (v. infra).
98 [Link] 26,1 A ; Decision [Link]/005,du 27 juillet I 993 de la Commission des accords fiscaux prealables, BC I 994,
p. 814. Dans les responses donnees a deux questions parlementaires, Ie Ministre des Finances a considere que I'article
26 CIR 92 poun-ait neanmoins s'appliquer dans certaines hypotheses ou I'avantage anormal ou benevole est consenti
a une sodete beige (Question n°373 du ler avril 1996 de N. MORIAU, 6C 1996, p. 2277 et Question n°3 du 14 juillet
1995 de Mme Nelis-VAN LIEDEKERKE, BC 1996, p. 1261). Les management fees ne sont pas concernes par ces
hypotheses.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 22

Mons, Icr decembre 2000, FJF, 2001/14 ; v. aussi, dans Ie meme sensjrib. Anvers, 17 avril 2002, RG n°99/641 6/A.
Loi-programme du 27 avril 2007, MB, 8 mai 2007, (Ed. 3),
Anvers, 18 mai 1999, FjF, n°99/154 (Precite).
Et au sens de I'article 207 du CIR 92, de sorte que I'avantage en question sera en principe impose dans Ie chef de la
societe benefidaire (v. infra'). Certains auteurs estiment cependant que si, pour rejeter la deduction, I'administration fait
application de I'artide 49 du CIR 92, au lieu de I'article 26 du CIR 92, elle ne pourrait pas invoquer I'article 207, al. 2,
du CIR 92 (I. KIRKPATRICK et D. GARABEDIAN, o.c., Ed. 2003,n° 2.127).
En ce sens, [Link] CROMBRUGGE, Beginseten van de vennootschafisbelastingen, 5eme ed., 1999, n° 58, p. [Link],
« Developpements recents en matiere de fiscalite des prix de transfert », CFP, 1997, pp. 8 et s.; N. LAMBERT DE ROUVROIT,
o.c, p. 22.; Contra : reponse du Ministre des Finances a une question pariementaire du 17 janvier 1995,6C 1995,
n°752,p. 2354.
Trib. Bruxelles, 19 decembre 2003, RG n° 02/4704/A, FiscalNet; pour un commentaire de ce jugement, voyez
E. MASSET, « Management fees : un jugement qui renverse la vapeur ! », I'Hebdo FiscalNet, 10 avril 2004 ; dans Ie meme
sensjrib. Bruxelles, 5 janvier 2005, RG n° 2002/501 1/A, FiscalNet.
Dans Ie meme sens, voyezTrib. Bruges, 21 juin 2005, Cour. Fisc. (compte-rendu), 2005, p. 513.
Loi du 21 juin 2004 modifiant Ie Code des impots sur les revenus 1992 et la loi du 24 decembre 2002 modifiant Ie
regime des societe en matiere d'impots sur les revenus et instituant un systeme de decision anticipee en matiere
fiscate, MB, 9 juillet 2004.
Gand, 14 avril 2004, FjF, n°2004/993 ; TFR, n° 267.
Gand, 15 avril 2004, TFR, 2005, n° 277, p. 220 et note S. BULS, « Managementvergoedingen : de voorrang van artikel
26WIB 92 op artikel 49WIB 1992 bevestigd ».
Dans Ie meme sens, voyezTrib. Liege, I I octobre 2004, FjF, n° 2005/893 ; S. KEIRSE, « Management fees: depenses non
justifiees ou avantages anormaux ou benevoles », I'Hebdo FiscalNet I 8 juin 2005.
Cite par S. VAN COMBRUGGE, « Double imposition : contagion de I'article 49 par I'artide 26 ? », Le Fi'scotogue, n0 1031,
pp. I et s,, spec. p. 3.
Anvers, 7 mars 2006, RG n° 2004/AR/3151, FiscalNet.
Trib. Mons, 13 octobre 2004,TFR, n°285, p, 66 I et note S. BULS, « De voorrang van artikel 26 op artikel 49 WIB 1992 :
op de goede, maar moeizame weg ».
Bruxelles, 7 septembre 2005, TFR, 2006, n° 310, p. 846 et note S. BULS, « De verhouding tussen artikel 26 en artikel 49
WIB 1992 : het hofvan beroep te Brussel geTsoleerd ».
Trib. Anvers, 16 juin 2006, Fiscologue, 2006, n° I 046, p, 12.
Question n° 866 de Mme PIETERS du 29 juin 2005, QR, Chambre 2005-2006, Reponse du 27 mars 2006, Bu;/. I 14, p.
21.901 ; Question n° 87 I de Mme PIETERS du Ier juillet 2005, QR, Chambre 2005-2006, 27 mars 2006, BuW. I 15, p.
21.901.
E. NASSET, « La double imposition : desamour entre les contribuables et I'administration fiscale », LHebdo, FiscalNet,
12 mai 2007.; voyez aussi J.-R BOURS, « Reforme fiscale recente : du nouveau pour les 'management fees' », L'Hebdo,
FiscalNet, 26 mai 2007.
Projet de loi-programme, Avis du conseil d'Etat, Doc. Par;., Chambre 2006-2007, n° 51 -3058/00 I,p. 158.
Projet de loi-programme, Expose des motifs, Doc. Par/., Chambre 2006-2007, n° 51 -3058/001 , p.35 ; voyez aussi X,,
« La nouvelle-loi programme », Le Fiscologue, n° 1067, 20 avril 2007,pp. 5 et s., spec. pp. 8-9.
Sont notamment vises les transferts de benefices effectues par I'intermediaire de paravents ou d'autres ecrans qui,
sans lien d'interdependance avec I'entreprise beige, et soumis dans leur pays a une pression fiscale nonnale, n'en ont
pas mains des interets communs avec Ie non-resident lie, tel Ie cocontractant d'une filiale etablie a I'etranger
(cfrj. MALHERBE, Droit fiscal international, p. 582). La charge de la preuve de ces interets communs incombe a
I'administration.
Cette question est appreciee souverainement par Ie juge du fond (Cass., 2 mai 1962, Pas., 1,968).
V ; notamment J. MALHERBE, Droi't fiscal international, p. 581.
Cfr [Link], « L'utilisation de paradis fiscaux dans Ie cadre d'une activite professionnelle » in L'usoge /fate des
paradis fiscaux et des sodetes off-shores, p. 10.
[Link], Les transferts de benefices, Ed. 1994, p. 143. C'est a notre avis a tort que I'administration considere que
I'artide 9 des conventions conclues sur Ie modele OCDE serait exemplatif, de sorte qu'il ne I'empecherait pas de
proceder; sur base du droit interne, a un redressement des prix de transfert selon des conditions eventuellement
differentes de celles prevues a I'article 9 ([Link]/98-0003 du 28.06.1999 en matiere de prix de transfert, BC, 1999,
pp. 2429 et 2430).
Article 10 de la loi du 24 decembre 2002, modifiant I'article 203 du CIR 92.
Com.l.R. n°26/22 ;Anvers, 10 mai I 994,RGF 1994,pp. 330 et 331.
Dej'a cite.
Deja cite.
Deja cite.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 23

129 Dejacite.
130 II s'agit des conventions les plus recentes.
131 Convention du 23 juillet 1990 relative a I'elimination des doubles impositions en cas de correction des benefices
d'entreprises assodees, approuvee par la loi du 17 mars 1995.
132 Bruxelles, 29 juin 2007, RG n° 1998/FR/21 0, FiscalNet
133 Cfr notamment, voir Cour d'appel Mons, I "• decembre 2000, RG n° 1998/FI/22, FiscalNet.
134 Article I I de la loi du 24 decembre 2002, modifiant I'article 207, al. 2, du CIR 92 en vigueur a partir de I'exercice
d'imposition 2004 (Art. 32, § Ier de la loi).
lx Avant la loi du 24 decembre 2002,1'administration ne pouvait pas refuser I'imputation de I'avantage sur les pertes de
I'[Link] que, par exemple les charges financieres liees a I'emprunt contracte pour acquerir les actions de la
filiale.
136 Liege, 26 avril 2002, FjF, n° 2002/284,
137 [Link] n°79/12 ; Ie fisc beige considerait que, dans cette hypothese, il n'y avait pas de deperdition de matiere
imposable en Belgique. Cette instruction administrative etait cependant diffidlement conciliable avec une politique de
meilleure cooperation errtre les administrations fiscales beige et etrangeres.
138 Bruxelles, 19 decembre 2002 (compte-rendu), Fiscologue n° 877 du 7 fevrier 2003, p. 12 ; comp. avec Liege,
10 septembre 1999, deja cite,
139 Cass., 2 avril 2005, TFR, 2005, n° 286, p. 703 et note « Arm's length transacties en de vraag naar de toepassing van
artiteten 79 en 297 WIE, »,
"10 Trib. Bruxelles, 7 mai 2004, Le Rscotogue (compte-rendu), n° 947, p. 10,; FjF, n° 2005/383.
"" [Link].

m Gand, 10 octobre 2006, Fiscologue, 2007, n° I 059,p. 11,

143 Art. 237 du CIR 92.
""' Com.l.R. n°235/38.

? Art. 240 du CIR 92 ; [Link] n°235/42.

i46 [Link] n°235/38.
w [Link], « Ondememingwinst » in Het nieuwe Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, pp. 137 et 138 ;
les conventions avec I'Allemagne, Ie Luxembourg et Ie Royaume-Uni (entre autres) contiennent une disposition
similaire.
'••a Art. 228, § 2, 3° (d) CIR 92.
m Article 16 de la Convention-modele OCDE (a nater toutefois que I'article 16 de la convention entre la Belgique et
les Etats-Unis d'Amerique ne vise que les mandats exerces par des personnes physiques).
l''° En ce sens, [Link] et [Link], « Management services : plus de double taxation enT^A mais des difficultes
en IR»,[Link], 1999,n°44/l,
m Cfr articles 3 et 16 de la convention.
'" L'artide 228, § 2, 3° (d) CIR, 92 renvoie aux mandats ou fonctions visees a I'article 32, al. l<!r, I °, du CIR 92 et non aux
fonctions visees a I'article 32, al, i", T CIR 92.
II me paraTt difficile de concevoir que des services de gestion joumaliere puissent etre fournis de I etranger car un
minimum de presence sur place me paraTt requis; la societe prestataire devrait des lors assez etre assez facilement
consideree comme ayant un etablissement stable dans les locaux de la societe cliente (En ce sens,
[Link] CROMBRUGGE, 0. C., p. 95), En revanche, des prestations d'ordre commercial, technique ou financier pourraient
etre foumies par une societe etrangere ne disposant pas d'un etablissement stable en Belgique.
15'' A. HUYGHE, « Vennootschapsleiding » in Het nieuwe Belgisch-Nederlands dubbelbelastingyerdrag, pp. 420 et 421,
155 V. notamment R, ROSOUX, « Un nouveau cadre legal pour les decisions anticipees », CFP, 2002,p. 507.
156 Ce systeme, instaure par les articles 20 a 28 de la loi du 24 decembre 2002, remplace les systemes existants
(Art. 345 OR 92 et AR du 3 mai I 999),
^ Arrete royal du 9 janvier 2003, MB, 15 janvier 2003, p. 1327.
lw En vertu de I'article 22 de la loi du 24 decembre 2002, une decision antidpee ne peut pas eti-e donnee dans
certaines matieres ou a propos de certaines dispositions dont la liste est etablie par arrete royal. L'arrete royal du
17 janvier 2003 (MB, 3 I janvier 2003, p.4304) n'exclut pas qu'une decision antidpee puisse etre accordee en ce qui
concerne Ie regime fiscal des management fees .
159 L'artide 21 de la loi du 24 decembre 2002 precise d'ailleurs que la demande de decision anticipee doit contenir; Ie cas
echeant, une copie integrale des demandes qui ont ete introduites pour Ie meme objet aupres des autorites fiscales
d'autres Etats membres de la Communaute Europeenne ou d'Etats tiers avec lesquels la Belgique a conclu une
convention preventive de la double imposition et les decisions qui se rapportent a une telle demande. En [Link]
demande irrtroduite et toute decision obtenue des autorites d'un de ces Etats pendant la periode pendant laquelle la
decision anticipee donnee par I'administration beige trouve a s'appliquer doit etre immediatement communiquee a
I'administration beige (Art. 23 de la loi du 24 decembre 2002).

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 24

160 Decision n°600,560 du 26 juin 2007 ; voyez aussi Decision n° 700.149 du 26 juin 2007 ; Decision n° 700.204 du
29 mai 2007 ; Decision n°700.196 du 29 mai 2007 ; Decision n° 600.253 du 29 mai 2007 (plate-forme informatique)
; Decision n°600.547 du 22 mai 2007 ; Decision n° 600.445 du 6 mars 2007 (services de distribution); Decision
n°600.464 du 13 fevrier 2007 (centre de distribution) ; Decision n° 600.372 du 6 fevrier 2007 ; Decision n°600.460
du 30 j'anvier 2007 ; Decision anticipee n° 600.274 du 23 janvier 2007 ; Decision n° 600.354 du 19 decembre 2006;
Decision n° 600.170 du 12 decembre 2006; Decision n°600.403 du 12 decembre 2006 (travail a fa^on); Decision
n°600.322 du 3 octobre 2006 ; Decision n°600.307 du 26 septembre 2006 ; Decision n°600.159 du 13 septembre
2006 ; Decision n°600.183 du 5 septembre 2006 ; Decision n°600. 154 du 5 septembre 2006 ; Decision n°600.193 du
25 juillet 2006,
161 Decision n°600.256 du 28 novembre 2006 ; voyez aussi Decision antidpee n° 600.559 du 3 avril 2007.
162 Decision n°600,268 du 5 decembre 2006 ; voyez aussi Decision n°700.151 du 7 aout 2007 ; Decision n° 700.089 du
12 juin 2007 (activites de sous-traitance avec I'Asie) ; Decision n°600,420 du 9 janvier 2007 ; Decision n° 600.354 du
19 decembre 2006 ; Decision n° 600.170 du 12 decembre 2006 (remunerations versees et per^ues - repartition du
benefice residuel).
163 Decision n°700.075 du 10juillet2007.
164 Decision n° 500.060 du 9 juin 2005.
165 [Link], 28 decembre I 994, JTT 1995, 304.
166 Gand, 26 mars I 998, VF, 1998, p. 159,
167 V notamment J.-R BOURS, « La societe de management a I'epreuve du droit social et fiscal », RGF I 998, p. 301.
"''' Dans Ie meme sensJ.-R BOURS, o.c, p. 304 ; a propos de la disposition generate anti-abus et de son utilisation
eventuelle par I'administration, cfn Ie remarquable ouvrage [Link]; L'evitement licite de I'imfiot et la realite
juridique, Larcier; 1994 (353 pages).
16') Contra mais a tort :Trib. Mons, 16 octobre 2002, RG n°00/70/A, FiscalNet; la motivation de ce jugement est cependant
particulierement confuse.
170 Cass., 22 mars I 990, Pas. 1, 849 (« Au Vieux Saint-Martin ») ; dans Ie meme sens, Cass., 6 juin 1961, Pas., 1961,1, 1082
(« Brepols »).
171 Pour une application correcte de ces principes en matiere de prestations de services accomplies par une societe au
profit d'une autre societe, voir notammentTrib. Liege, 6 juin 2002, RG n°00/151 1/A, FiscalNet.
172 Gand, 18 mai 1991, RGF, 1992,p. 62.
173 Dans Ie meme sens, voyez Mons, 23 decembre 2005, FjF, n° 2006/402.
m Si Ie mandat est gratuit, I'exercice de ce mandat n'est pas une operation qui entre dans Ie champ d'application de la
taxe (cfr CJCE Ier avril 1982,« Hong Kong Trade Development Council », C-89/81, Rec., I 982,1-1277).
175 [Link]°18/531.
176 « Est considers comme assujetti quiconque accomplit, d'une fa(;on independante ...» (Article 4 de la Sixieme Directive).
177 [Link] n° 18/530.
178 Ou les autres personnes morales, telles qu'une fondation, une asbl etc.
179 A noter que I'article 255 du Code des societes ne permettait pas a des societes d'exercer des mandats de gerant
dans une s.p.d. Cette restriction a ete levee par la loi du 2 aout 2002 (entree en vigueur: I"' septembre 2002).
180 [Link] n° 18/533 ; Dec. n° ET 79 581 du 27 janvier 1994, Rev. JVA, n° II 0, p. 1019, n°995 ; voyez aussi
S. RUYSSCHAERT, « Management fee ou remuneration d'administrateur : optimalisation possible », L'Hebdo FiscalNet,
6 mai 2006.
181 [Link] n° 18/533 in fine.
182 En effet, les operations hors champ ne doivent pas etre reprises au denominateur de la fraction. Cfn en ce qui
concerne les dividendes : CJCE 20 juin 1991,« Polysar Investment Netherlands » C-60/90, Rec. 1991, p. 1-31 I I ;
CJCE 22 juin 1993, « Sofitam » (« Satam »), C-333/91, Rec. 1993, p. 1-351 3 ; C.J.C.E. 14 novembre 2000,
« Floridienne et Kerginvest», C-142/99, Rec, 2000, p. 1-9567.
183 [Link], n° 18/534.
m JO, I I decembre 2006, L 347/1 ;Anden article 4, § 4, de la Sixieme Directive du 17 mai 1977 du Conseil des
Communautes Europeennes en matiere d'harmonisation des legislations des Etats membres relatives aux taxes sur Ie
chiflre d'affaires - Systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee : assiette uniforme.
185 La notion de « lien de subordination » est une notion de droit europeen qui ne s'identifie pas necessairement a celle
de la legislation sociale beige.
186 Du point de vue de la securite sociale, I'assimilation des administrateurs ou des gerants de societe a des travailleurs
salaries est la regle dans certains Etats membres; en outre, la legislation de certains Etats membres ne permet pas
que des sodetes exercent de tels mandats dans d'autres societes.
187 CJCE 20 juin 1991, « Pofysar Investment Netherlands » C-60/90, Rec, 1991,1-3013.
""' Conclusions de M. I'Avocat general Van Gerven (Aff. ?C-60/90), point 6 in fine.
189 CJCE 14 novembre 2000,« Floridienne et Kerginvest », C-142/99, Rec. 20000, p. 1-9567.
190 Conclusions du 4 avril 2000 (Aff: C-142/99), considerant n°25, dernier paragraphe.
191 CJCE 18 octobre 2007,« van der Steen », C-355/06; c'est nous qui soulignons.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 25

'" Aux Pays-Bas, Ie Hoge Raad a considere, dans un arret du 26 avril 2002 qu'une personne physique qui detient
directement plus de la moitie des actions de la societe dont elle est Ie dirigeant peut difficilement etre considere
comme se trouvant dans un lien de subordination et doit par consequent facturer ses prestations avecTVA
(Pour un compte- rendu, v. Fiscologue International n° 229 du 31 janvier 2003, p. 5).
193 Par Ie passe, ILa Cour de Justice avait deja decide cependant considere que I'assode d'une societe ne se trouve pas,
comme tel, dans un lien de subordination avec ladite societe et que la location d'un bien par I'associe a la societe
releve des lors d'une activite economique exercee de maniere independante, au sens de la sixieme directive
(CJCE, 27 janvier 2000,« Heerma », C-23/98).
m Y BERNAERTS, « Les Holdings a I'epreuve de laTVA », Bruxelles, Bmylant 2001 (precite),pp. 30 et s.
"5 Cfn CJCE 14 novembre 2000,« Fhridienne et Kerginvest», C-142/99, considerant n° 22,
1% L'on peut cependant se demander si certaines prestations de conseil accessoires a des operations financieres
exonerees (cfn art. 44, § 3, du CT^A) ne doivent pas egalement etre considerees comme exonerees (Sur cette
question, voir notamment S. HOUX - de SPIRLET « LaT^A sur les prestations de services de nature intellectuelles.
Operations d'acquisition de participation par des groupes de societes » in Questions d'actualites en matiere de TVA,
Seminaire Van Ham & Van Ham du 10 mai 2001),
197 Corn TVA, n° I 8/532; voir aussi les arrets « Sofitam » et « Floridienne », deja cites.
198 Article 21, § 2, du CT^A ; a noter, pour etre complet, que cet article dispose egalement qu'a defaut de siege
d'exploitation ou d'etablissement stable du prestataire, la prestation est alors reputee etre rendue au lieu du domicile
ou de la residence habituelle du prestataire,
m [Link]. n° ET 29079 T^/A, 12 juillet I 979, Rev. TVA n° 42, p, 614.
200 Decision du 19 octobre 1999, n° E.T95.797, [Link] n° 145, p. 136; cette decision a deja fait I'objet de plusieurs
commentaires (v. notamment, 1. MASSIN, « Localisation des services de management », Fiscotogue 1999, n° 733, p. 4 ;
RVANDENDRIESSCHE et I. MASSIN, « Services de management a des etrangers : fin de I'exemption », Fi'scotogue 2000
n° 770, p. 5 ; X,« Services de management etWA : pas d'effet retroactif », Fiscologue 200 I n° 815, p. 4;
[Link] et [Link], « Management services : plus de double taxation enTVA mais des difficultes en IR »,
Act. Fisc., 1999, n° 44,1); v. aussi Question n° 1220 du 19 mars 2001 de Mme NYSSENS, QR, Senat, 2001-2002,
p. 2331-2332.
201 Je souligne.
202 Ancien article 9, § 2, e) de la Sixieme directive.
203 CJCE 16 septembre 1997,« van Hoffmann » C-145/96, considerant n°15, Rec, I 997, p. 1-4857; voir aussi CjCE
6 mars 1997,« Linthorst », C-167/95, Rec. 1997,p. I- II95.
204 ^i-i-g^ « ^Q^ Hoffmann », considerant n° 17 ; a noter que M, VON HOFFMANN n'etait pas avocat mais professeur de droit
a I'universite deTreves et que la profession de M. VON HOFFMANN a ete consideree comme n'ayant aucune incidence.
205 Voyez notamment F. MENNIG, « I'UniteTVA », CFRjuin 2007, pp. 161 et s. ; [Link] et F. CdLLA,
« L'uniteTVA en Belgique », RGF, 2007, n° 4, pp. 3 et s.
'1? Ancien article 4, § 4, al. 2 de la sixieme directive.
207 [Link] et F. COLLA, « L'uniteTVA en Belgique », Accountancy &Tax,2007,n°3, pp. 14 et s., spec. p. 15,
208 pourron-t g-tre membres d'une unite TVA les assujettis etablis en Belgique et les etablissements beiges d'assujettis
etrangers ; sont exclus les assujettis etrangers et les etablissements etrangers d'assujettis beiges.
209 Qu'il s'agisse d'assujettis totaux, partiels, mixtes ou exoneres.
210 Principes applicables en matiere de prix de transfert, Chap. IV, p.5,n°4.1 I.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 26

 Le pacte de solidarite entre generations et
les fins de carrieres : etat de la question
FREDERIC ROBERT
Avocot assoa'e
Philippe & Partners

I. Introduction Par ailleurs, Ie Contrat de solidarite entre generations

prevoyait une dispense de la cotisation patronale en cas
Des Ie debut de la legislature precedente, Ie gouverne- de reprise du travail avec maintien du paiement de
ment beige avait fait de la question des fins de carriere I'indemnite complementaire.
une de ses priorites. Conferences informelles, tables
Les principales mesures sort reprises dans la loi du
rondes, concertations sociales, conseils des ministres se
23 decembre 2005 relative au pacte de solidarite entre
sont succedes, durant les annees 2004 et 2005, pour
les generations '. Est venue se grefifer autour de cette loi
aboutir a une serie de mesures « censees » ameliorer Ie toute une serie d'arretes royaux. La loi du 23 decembre
sort des travailleurs ages. Les lignes de force de ces 2005 relative au pacte de solidarite contient ainsi un
mesures figurent dans Ie Contrat de solidarite errtre les important chapitre consacre aux restructurations
generations redige par Ie Gouvernement dans Ie courant d'entreprise. II s'agit du chapitreV de cette loi intitule
du mois de septembre 2005. « gestion active des restructurations ». Concernant les
II ressort de ce document que Ie vieillissement progressif regimes dits Canada dry, les principales mesures (figurant
et la diminution du nombre de jeunes sur Ie marche du dans la loi du 23 decembre 2005) avaient deja ete prises
travail imposent une modification concertee de ces dans la loi-programme du 24 decembre 2004 mais

regimes. Sont vises notamment les complements au devaient etre mises neanmoins en ceuvre par arrete royal.

chomage complet (a I'exception de la prepension) et/ou C'est dans ce contexte que I'arrete royal du 22 mars
qui sont payes jusqu'a la pension ainsi que les comple- 2006 introduisant une cotisation speciale patronale de
ments au credit temps et/ou qui sont payes jusqu'a la securite sociale a ete adopte, II soumet les indemnites
pension ou la prepension. versees dans Ie cadre de ces regimes a une cotisation

L'objectif poursuivi par Ie gouvernement est de patronale de 32,25 %. Get arrete royal a ete quelque

soumettre ces indemnites complementaires a une peu modifie par I'arrete royal du 25 fevrier 2007 public
cotisation patronale identique a celle qui est applicable au Moniteur beige du 22 mars 2007 qui est entre en
aux salaires et a une cotisation sociale dans Ie chef du vigueur avec effet au I "' janvier 2007.

travailleur identique a celle qui est payee dans Ie cadre Cependarrt, Ie regime des cotisations sur les montants
du regime ordinaire de prepension. alloues dans Ie cadre des prepensions a temps plein et

Les regimes sectoriels d'indemnhie complementaire etaient des Canada dry a completement ete revu et/ou harmo-

egalement abordes et etaient trahies de la maniere suivante :

nise par les articles I 14 a 154 de la loi du 27 decembre
2006 portant des dispositions diverses. Ces dispositions
les arrangements sectoriels existants avec des ont fait table rase du passe et ont abroge pas mains de
complements inferieurs a 130 € par mois restaient 19 textes legaux et regiementaires anterieurs en ce
exoneres de chaque cotisation pour autant qu'il compris I'arnste royal du 22 mars 2006 introduisant une
s'agissait de travailleurs de 55 ans ou plus; cotisation speciale patronale de securite sociale sur
les arrangements sectoriels existants dont les certaines indemnites complementaires en execution du
complements depassaient les 130 € par mois ou Pacte de solidarite entre les generations et fixant les
dont les complements etaient octroyes aux mesures d'execution de I'article 50 de la loi du 30 mars
travailleurs de mains de 55 ans etaient soumis, 1994 portant des dispositions sociales2.
au meme tarifque celui applicable a la prepension,
Neanmoins, t'annee 2007 a egalement connu son lot de
pour la partie qui depassait les 130 € et pour la
nouvelles lois et textes reglementaires visant a completer
partie qui etait accordee pour I'age de 55 ans ;
ou modifier les textes adoptes en 2004,2005 et 2006,
- les arrangements sectoriels nouveaux ou des exten-
Sans etre exhaustifau risque d'oublier une ou deux
sions des arrangements sectoriels suivaient Ie meme
modifications disseminees dans un texte fourre-tout,
tarifqu'une convention individuelle ou d'entreprise ;
relevons les principaux textes:
les complements sectoriels en cas de chomage
complet et de credit temps dont pouvaient beneficier - I'arrete royal du 28 mars 2007 modifiant I'arrete royal
tous les travailleurs independamment de leur age ou du 16 juillet 2004 visant a promouvoir I'emploi des
de leur anciennete, restaient exoneres de cotisations, travailleurs licendes dans Ie cadre de restrurturations
pour autant qu'il s'agissait de regime base sur une et de divers arrestes royaux pris en execution du
convention collective conclue a duree indeterminee. contrat de solidarite entre les generations;

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • j'anvier 2008 • Page 27

 I'artide 49 de la loi programme du 27 avril 2007 qui vide juridique existe en la matiere dans la mesure ou -
reporte sine die I'entree en vigueur des articles I 14 a nous I'avons evoque egalement - I'article 146 de la loi du
154 de la loi du 27 decembre 2006 portant des 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses a
dispositions diverses egatement abroge I'arrete royal du 22 mars 2006
I'arrete royal du 3 mai 2007 fixant la prepension introduisant une cotisation speciale patronale de securite
conventionnelle dans Ie cadre du Pacte de solidarite sociale de 32,25 % sur certaines indemnites complemen-
entre les generations. taires en execution du Pacte de solidarite entre les
generations et fixant les mesures d'execution de I'article 50
Une attention toute particuliere doit etre reservee a
de la loi du 30 mars 1994 portant des dispositions sociales.
I'artide 49 de la loi programme du 27 avrit 2007 3 qui
reporte sine die I'entree en vigueur des articles I 14 a Suivant les instructions ONSS - et ce sans que I'Office
154 de la loi du 27 decembre 2006 portant des disposi- s'emeuve de ce vide juridique 5 - Ie regime anterieur doit
tions diverses. Cette disposition souleve un probleme rester en vigueun
extremement delicat tant pour la reglementation relative
Ainsi, a propos des regimes dits Canada dry, I'ONSS
aux prepensions que pour celle relative aux regimes dits
donne aux employeurs les instructions suivantes:
Canada Dry.
« les modalites concernant les retenues ONP et Onem
En effet, les dispositions du chapitre IV de la loi du
sont ('nchangees par rapport au / er trimestre 2007 ;
27 decembre 2006 portant des dispositions diverses
la dispense des cotisations spedales et des retenues en
devaient, suivant I'article 148 de cette loi, entrer en
cos de reprise du travail sont mai'ntenues seton les
vigueur Ie lcr avril 2007, Cependant, I'article 49 de !a
dispositions de I'arrete royal du 22 mars 2006;
loi-programme du 27 avril 2007 precise que :
- I'augmentation des coti'sations suite a certaines condi-
L'arti'de 148 de la loi du 27 decembre 2006 portant des tions mentionnees dans Ie contrat de travail concemant
dispositions diverses (I) est remptoce par la disposition la poursute du paiement des complements en cas de
siwante ; reprise du travail (interruption du paiement en cos de
reprise du travail) est maintenue selon !es dispositions
« Par arrete delibere en Conseil des Ministres et pn's apres
de I'arrete royal du 22 mars 2006;
avis du Conseil national du Travail, Ie Roi fixe la date
I'exdusion du champ d'application des complements
d'entree en vigueur du present chapitre.
payes dans ;e cadre d'accords sectorie/s anterieurs ou
Par derogation aux dispositions de I'alinea I", les articles ler octobre 2005 (de maniere generate) telle qu'elle
/14 et 115 produisent leurs effets Ie lerjanvier 2007. a ete introduite par I'arrete royal du 25 fevrier 2007
A partir du I" ami 2007 etjusqu'a la date d'entree en modifiant I'arrete royal du 22 mars 2006 reste

vigueur du present chapitre, tes debiteurs de la retenue d'application ;

w'see a I'artide le' de I'arr^te royal n° 33 du 30 mars 1982 ;es ona'ennes reg/es pour determiner Ie debiteur restent

relatifd une retenue surdes indemnites d'invalidite d'application.»

et des prepensibns et de la cotisation spedale a charge de En ce qui concerne les prepensions, les instructions de
I'employeur visee a I'artide 268 de la loi-programme du I'ONSS precisent:
22 decembre 1989, dedarent trimestriellement les retenues
« LONSS a ete informe que Ie gouvernement a prepare
et cotisations et versent ceiles-d a I'Office national des
une disposition legale qui prevoit Ie report a une date ulte-
pensions dans Ie mois qui suit ce trimestre.»
rieure du chapi'tre VI du ritre Xl de la loi du 27 decembre
Cette disposition pose un probleme fondamental. Quid 2006 portant des dispositions diverses qui harmonise les
de la periode qui s'est ecoulee entre Ie \er avril 2007, cotisations spedales prepensi'on et pseudo-prepension.
date d'entree en vigueur de la loi du 27 decembre 2006
Seute reste en vigueur au lerjanvier 2007 la disposition
portant des dispositions diverses et de celle de I'article
se/on laquelle les indemnites complementaires qui
49 de la loi-programme du 27 avril 2007 qui date du
continuent a etre payees par I'employeur durant une
18 mai 2007 ? II faut noter que la loi-programme du
periode de reprise du travail sont toujours considerees
27 avril 2007 ne prevoit pas de date d'entree en vigueur
comme un complement a un avantage octroye par une
avec effet retroactif. Cela implique done que I'artide 49
branche de la securite socials. Cela a pour consequence que
precite n'est entre en vigueur que Ie I Oeme jour qui suit la
tes cotisations ordinaires de securite sodale ne sont pas
publication de celle-ci au Moniteur beige soit Ie 18 mai.
dues sur ces indemnites compfementai'res. Dans letat actuel
Se pose done un probleme beaucoup plus delicat a
des choses, it nest pas prevu qu'elles soient egatement
trancher La loi du 27 decembre 2006 portant des
dispositions diverses fait table rase - nous I'avons deja exc/ues des cotisations spedales prepension conventionnelle
dans ce cos prea's.
evoque - du passe et abroge "' toutes les dispositions
legales et arretes traitant des questions relatives a la Cela signifie que la situation au I" avril 2007 reste ce
soumission des indemnites complementaires payees en qu'elle etait au ]" trimestre 2007 :
complements aux allocations sociales a des cotisations
Prepension :
sociales que ces indemnites soient attribuees dans Ie
cadre d'une prepension conventionnelle ou dans un les modalites concernant les retenues ONP et Onem
regime de pseudo-prepension. En d'autres termes, un sont inchangees par rapport au I" trimestre 2007 ;

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 28

 tes cotisations mensuelles spedales sur les prepensions a un licenciement collectifconsecutifou non a une
conventionnelles pen;ues par I'ONSS et I'ONP restent fermeture d'entreprises et qui souhaitent faire appel a la
forfaitaires et sont inchangees par rapport au prepension a un age inferieur a I'age normal de celle-ci ".
l'!rtrimestre 2007 ; Ces deux conditions doivent etre obligatoirement et
/es dispenses ou reductions de cotisations pour les simultanement rencontrees.
entrepnses en difficulte ou en restructuration ainsi que
Lorsque ces conditions sont reunies, I'employeur devra,
cefes pour les bos salaires restent d'application ;
dans Ie cadre de la gestion active de la restructuration,
la dispense des cotisations speabtes et des retenues en
mettre en place une cellule pour I'emploi, informer son
cos de reprise du travail est reportee;
travailleur en observant une procedure spedale, respec-
I'augmentation des cotisations suite a certaines condi-
ter une procedure de licenciement [Link]-
tions menrionnees dans Ie contrat de travail concernant
mettre des informations au directeur de la cellule, payer
la poursuite du paiement des complements en cas de
une indemnite de redassement aux travailleurs inscrits
reprise du travail (interruption du pa'iement en cos de
dans la cellule et proposer un outplacement. Par ailleurs,
reprise du travail) est reportee ;
I'arrete royal du 3 mai 2007 fixant la prepension conven-
- tes ana'ennes regtes pour determiner Ie debiteur restent
tionnelle dans Ie cadre du Pacte de Solidarite entre les
d'application.»
generations a modifie les regles' d'anciennete. Cet arrete
Dans ce contexte, I'objet de cet article est de passer en royal s'applique a tous les travailleurs pour lesquels
revue les quelques mesures phares adoptees dans Ie I'octroi de I'indemnite complementaire est regi par des
cadre du Pacte de solidarite entre les generations en conventions ou accords collectifs auxquels Ie conge a ete
faveur des travailleurs ages et d'aider Ie lecteur dans les notifie apres Ie 31 mars 2007 et dont la prepension
meandres de cette legislation. II n'etait toutefois pas prend cours apres Ie 3 I decembre 2007.
possible d'etre exhaustif6. Nous nous sommes done
Ne sort cependant pas concernes :
limites a decrire et developper les principales lignes de
force de ce pacte de solidarite dans Ie cadre de la les travailleurs ayant eu les conditions d'age et
problematique de la fin de camere des travailleurs ages. d'anciennete (ancienne version) au plus tard Ie
31 decembre 2007 ;
II. La gestion active des les travailleurs concernes par des licenciements
collectifs annonces avant Ie 3 I mars 2006 10,
restmcturations
A I'exception de quelques dispositions de I'arrete royal
du 3 mai 2007, celles-ci entrent en vigueur Ie \" janvier
I. Generalites 2008.

La loi du 23 decembre 2005 relative au pacte de solida-

rite entre les generations contient done un important 2. La procedure de reconnaissance
chapitre intitule « gestion active des restructurations »7. comme entreprise en difficulte ou
Cette loi est completee par I'arrete royal du 9 mars
en restructuration en vue d obtenir
2006 relatif a la gestion active des restructurations et par
I'arrete royal du 9 mars 2006 inserant une section 3bi's un abaissement de I age de la
dans I'arrete royal du 7 decembre 1992 relatifa I'octroi prepension a 50 ans ou a 52 ans
d'allocations de chomage en cas de prepension conven-
tionnelle, tous deux recemment modifies par I'arrete La procedure pour etre reconnue comme entreprise en
royal du 28 mars 2007 modifiant I'arrete royal du dfficulte ou en restructuration reste presque inchangee.
16 juillet 2004 visant a promouvoir I'emploi des A noter que les regles developpees ci-dessous ne
travailleurs licencies dans Ie cadre de restructurations et s'applique pas aux travailleurs ayant atteint I'age normal
de divers arretes royaux pris en execution du corrtrat de de la prepension (60 ans ou 58 ans dans les secteurs
solidarite entre les generations 8. Les mesures reprises ayant fixe cet age).
dans ces differents textes legaux ont pour objectif Ainsi, afin d'obtenir la reconnaissance comme entreprise
d'attenuer les consequences de cette restructuration en
en difficulte ou en restructuration, I'employeur doit
encourageant les entreprises en restructuration a investir
introduire une demande dument motivee aupres du SPF
dans Ie reclassement des travailleurs, la prepension
Emploi et Travail et doit joindre les documents suivants ":
restart accessible uniquement en cas d'echec des
mesures d'accompagnement. les documents necessaires etablissant que I'entreprise
remplit les conditions d'entreprise en difficulte ou en
Ces dispositions sort entrees en vigueur Ie I"' avril 2006
restructuration 12;
et imposent aux employeurs une serie d'obligations qui
d'une convention collective de travail prevoyant
sont de nature a rendre I'acces a la prepension a un age
I'instauration de la prepension ;
inferieur a 60 ans ou a 58 ans beaucoup mains aise.
d'un plan de restructuration qui a ete soumis pour
Les nouvelles regles concernent les entreprises du sec- avis, au conseil d'entreprise ou, a son defaut, a la
teur prive en difficulte ou en restructuration qui procede delegation syndicale, ou a son defaut, au comite de

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 29

prevention et de protection au travail, ou a son Ministre regional competent, I'entreprise doit, lors de
defaut, aux representants des organisations represen- I'introduction de sa demande aupres du Ministre
tatives des travailleurs ; federal de I'Emploi, en outre, motiver pourquoi, a son
Le plan de restructu ration devra contenir au mains: avis, les efforts prevus dans Ie plan de restructuration
I ° un plan d'actions positives pour les travailleuses ; sent suffisants.
2° les documents necessaires etablissant que I'entre-
prise meme a prevu les garanties, en cas de faillite 3. La Cellule pour I'emploi
eventuelle, de supporter Ie cout de I'indemnite
complementaire des prepensionnes, entre I'age de
a) Obligation d'instaurer une cellule pour
50 ans ou I'age prevu dans la convention collective
de travail qui est d'application, et 55 ans. Cette
I'emploi en cas d'une demande

garantie doit etre stipulee au profit du Fonds d'abaissement de I'age normal de la

d'indemnisation des travailleurs en cas de ferme-
prepension
ture d'entreprises ;
3° un releve des pistes en matiere de redistribution L'employeur qui sollicite I'abaissement de I'age normal de
du travail, notamment en matiere de credit-temps la prepension devra, en principe, creer une cellule pour
a temps partiel et de travail a temps partiel I'emploi qui pourra prendre la forme d'une association
volontaire, qui a I'occasion de la restructuration, de fait ou d'une personne juridique autonome 13.
ont ete examinees comme alternative pour les
Cette cellule est dirigee par Ie service public de I'emploi
licenciements et Ie resultat de cet examen en
ou a defaut par un conciliateur social et doit etre mise
matiere de la baisse du volume de travail,
en place au plus tard au moment du premier licencie-
exprime en equivalents temps plein ; ment d'un travailleur efFectue dans Ie cadre de la restruc-
4° les regles convenues a I'occasion de la restructu-
turation, Elle doit par ailleurs continuer a fonctionner au
ration en matiere de primes de depart, fixees
mains jusqu'a la fin du sixieme mois qui suit Ie demier
dans la convention collective de travail pour les
licenciement individuel intervenu dans Ie cadre de la
travailleurs qui quittent volontairement I'entreprise,
restructuration,
dans lesquelles sent notamment mentionnees les
Meme si les Regions, Ie Forem ou I'Orbem peuvent
personnes concemees par ces regles et les
modalites d'octroi de ces primes de depart ; jouer un r61e indeniable dans la mise en place de telles
5° les mesures d'accompagnement prevues a I'occa- cellules, Ie mecanisme mis en ceuvre paratt lourd notam-
ment pour des entreprises de petites et de moyennes
sion de la restructuration, pour les travailleurs
tailles,
menaces de licenciements, fixees dans la conven-
tion collective de travail visee au § 2,2°,
b) Obligation de suivre une procedure
prevoyant au moins pour les travailleurs licencies
de 45 ans ou plus : d'information du travailleur
la creation d'une cellule pour I'emploi ou la collabo-
L'employeur devra suivre une procedure d'information
ration a une cellule pour I'emploi (voir infra) ;
particuliere qui consiste a convoquer par lettre recom-
une offre d'outplacement a charge de I'entreprise, qui
mandee les travailleurs concemes a un entretien en vue
satisfait au moins aux normes de la convention
de leur exposer les services offerts par la cellule pour
collective de travail n° 82 ;
I'emploi et sur les consequences de son inscription en
la liste nominative des candidats prepensionnes
matiere d'acces a la prepension et d'indemnite de
contenant leurs donnees d'identite et leur numero
redassement'''.
du registre national, ou doivent etre mentionnes
separement les travailleurs proteges pour lesquels la c) Obligation de suivre une procedure
reconnaissance de motifs d'ordre economique ou
particuliere de licenciement
technique devra faire I'objet d'une decision de la
commission pantaire ; L'employeur devra rompre Ie contrat du travailleur
I'attestation par laquelle Ie Ministre regional de desireux de s'inscrire dans la cellule pour emploi.
I'emploi, competent pour Ie siege de I'entreprise,
Par derogation aux regles normales de licendemerrt,
approuve les mesures d'accompagnement en vue de
cette rupture devra intervenir avec effet immediat sans
la remise a I'emploi, prevues dans Ie plan de restruc-
prestation de preavis a tout Ie mains pour les travailleurs
turation, Si Ie Ministre regional de I'emploi competent
pouvant pretendre a un preavis de six mois ou mains.
n'a pas repondu dans les 14 jours calendriers a dater
de I'envoi de la lettre recommandee par laquelle En ce qui conceme les travailleurs pouvant pretendre a
I'employeur lui demande I'approbation du plan un preavis superieur a six mois, il peut etre mis fin au
soumis, I'employeur joint a sa demande de reconnais- contrat par la notification d'un preavis mais I'employeur
sance, copie de la lettre recommandee adressee au devra mettre fin au contrat avec effet immediat au plus
Ministre regional ainsi que la preuve de I'envoi tard Ie demier jour ouvrable du septieme mois
recommande invoque. En cas de refus du plan par Ie calendrier avant la fin du delai de preavis.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 30

d) Obligation de payer une indemnite de a) Calcul de la remuneration nette de reference :

reclassement Remuneration brute de reference plafonnee : 3253,42 €

Securite sociale (13,07%) : - 425,22 €
L'employeur paiera pendant une periode de six mois, (2.691,40 €)
calculee de date a date, une indemnite de reclassement Remuneration nette imposable : 2828,20 €
aux travailleurs inscrits aupres de la cellule pour I'emploi. RR: - 952,45 €
Cette indemnite correspond au salaire en cours et aux Remuneration nette de reference : 1.875,75 €
avantages acquis en vertu du contrat. Elle remplace en
tout ou en partie I'indemnite de conge a laquelle Ie b) Calcul de la prepension a temps plein
travailleur peut pretendre dans Ie cadre de son Remuneration nette arrondie a I'euro 1,876,00 €
licenciement. Le montant de I'indemnite mensuelle de superieure :
reclassement est fixe au moment de la fin du contrat de Allocation de chomage : I 077,96 €
travail '''. Des regles particulieres s'appliquent aux L'indemnite complementaire est egale a:
ouvriers ". 1876 € - 1077,96 € = 399,02 €
2
e) Consequences en cas de refus de s'inscrire
dans la cellule pour I'emploi 2. Les cotisations capitatives et sociales
Le travailleur qui refuse de s'inscrire dans la cellule pour Nous avons explique en guise d'introduction la proble-
I'emploi ne benefidera pas de I'indemnite de reclasse- matique du vide juridique posee par I'artide 146 de la loi
ment et ne pourra pas beneficier du regime de la du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
prepension en dessous de I'age normal de la
prepension 17.
Schematiquement nous pouvons resumer la position
surrealiste de I'ONSS comme suit :
II pourra, par ailleurs, etre exclu du benefice des alloca-
Situation jusqu' a I'entree en vigueur des nouvelles
tions de chomage durant une periode allant de 4 a 52
semaines "'.
dispositions: Cotisation ONP

Cotisation forfaitaire mensuelle par Montant de la

III. La prepension prepensionne cotisation

conventionnelle : calcul de Principe 24,80 €

I'indemnite
complementaire Depart dans Ie cadre de la CCT n° 17 0€

Entreprises en difficulte uniquement

1. Principes pendant la periode de reconnaissance
6,20 €

II n'est pas possible dans cet article de passer en revue Pour Ie secteur non-marchand, limite
I'ensemble du regime de la prepension conventionnelle. a certains organismes et services
6,20 €
agrees ou subventionnes pendant
Nous nous limiterons aux grandes lignes et surtout nous
toute la duree de la prepension
nous attarderons sur Ie regime de cotisations applicables
aux prepensions conventionnelles. Pour les entreprises en restrudura-
tion uniquement pendant la periode 18,60 €
Pour beneficier du regime de la prepension convention-
de reconnaissance
nelle, il faut simultanement avoir droit:

I °) a une indemnite complementaire. II faut done

satisfaire aux conditions d'age et d'andennete. Situation jusqu'a I'entree en vigueur des nouvelles

2°) aux allocations de chomage comme prepensionne dispositions : Cotisation Onem

conventionnel.
Cotisation forfaitaire mensuelle par Montant de la
Le montant de I'indemnite complementaire est egal a la prepensionne cotisation
moitie de la difference entre la remuneration nette de
reference et les allocations de chomage ". Faisons remar- 60ans(CCTn° 17) 24,79 €
quer que Ie plus souvent dans les plans sociaux conclus
dans Ie cadre de restructurations, les indemnites Entre 52 ans et I'age prevu par la
octroyees sont superieures a celle prevue par la CCT CCT prevoyant la prepension a
n°17. temps plein dans Ie secteur; pour les
74,37 €
entrepnses en restructuration ;
Au I<T janvier 2007 2°, pour une personne cohabitant
applicable pendant toute la duree de
avec un conjoint ayant des revenus, Ie montant de
la prepension
I'indemnite complementaire CCT n° 17 est de :

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 31

 Ie cadre de la prepension (allocation de chomage plus
Cotisation forfaitaire mensuelle par Montant de la
indemnite complementaire) sont maintenues. La retenue
prepensionne cotisation
de 3,5 % calculee sur Ie montant de I'allocation de
chomage et I'indemnite complementaire est payee par Ie
Entre 50 et 52 ans pour les
debiteur et per^ue sur I'indemnite complementaire 22.
entrepnses en restructuration ;
I II,55 € La base de calcul de la retenue de 3 % est identique a celle
applicable pendant toute la duree de
la prepension de 3,5 % mais est payee par I'organisme de paiement.

Ces retenues ne peuvent avoir pour consequence de

reduire Ie montant des allocations de chomage majore de
Dans tous les autres cas 49,58 €
I'indemnite complementaire a un montant inferieur23:

Dispense de la cotisation pour les - de 1408,73 € par mois pour les prepensionnes ayant
entreprises en difficulte uniquement 0€ charge de familie;
pendant la periode de reconnaissance - de I 169,54 € par mois pour les prepensionnes
n'ayant pas charge de famille M.
Pour Ie secteur non-marchand, limite
Enfin, relevons que Ie legislateur prevoit des dispenses de
a certains organismes et services
0€ paiemerrt des cotisations sociales mais que celles-ci
agrees ou subventionnes pendant
seront accordees par arrete royal. Pour information, dans
toute la duree de la prepension
les differents avant-projets d'arretes royaux qui n'ont

Reduction pour les entreprises en

finalement pas vu Ie joun il etait prevu que les cotisations
difficulte pour une duree d'un an spedales patronales ne seraient pas dues pour les
24,79 € periodes de reprise de travail du prepensionne pendant
maximum suivant la periode de
lesquelles Ie paiement de I indemnite complementaire est
reconnaissance
poursuivi et ce sous certaines conditions.
Pour les prepensionnes dont la
derniere remuneration brute est IV. Prepension Canada dry
inferieure a la remuneration de 24,79 €
reference pour les allocations de
chomage I. Rappel du regime

Ce regime constitue une alternative a la prepension

Situation qui devrait exister a partir de I'entree lorsque les conditions de celles ci ne sont pas reunies,
en vigueur des nouvelles dispositions : raison pour laquelle il est appele « Canada dry » dans la
Cotisations patronales 21 mesure ou il procure des avantages sensiblement
comparables a la prepension.

% de cotisation a calculer Due pour chaque mois Meme si ce regime perdait, dans une large mesure, de son
sur Ie montant mensuel durant lequel Ie prepen- interet suite a I'adoption de I'arrete royal du 22 mars
brut de I'indemnite sionne n'a pas atteint I'age 2006 introduisant une cotisation speciale patronale de
de reference securite sociale sur certaines indemnites complementaires
en execution du Pacte de solidarite entre les generations
30% Mains de 52 ans et fixant les mesures d'execution de I'articie 50 de la loi
du 30 mars 1994 portant des dispositions sociales, il faut
predser que les caracteristiques de celui-ci restent inchan-
24% De 52 a mains de 55 ans
gees. Par ailleurs, cet arrete royal qui soumet les indemni-
tes complementaires aux allocations de chomage a une
18% De 55 a mains de 58 ans cotisation patronale et une retenue sociale dans Ie chef
des travailleurs, concerne les travailleurs ages de 50 ans et
12% De 58 a moins de 60 ans plus de sorte que ce regime gardait tout son interet pour
les travailleurs ages de mains de 50 ans du mains jusqu'a
I'adoption de I'article 146, 19° de la loi du 27 decembre
6% A partir de 60 ans
2006 qui abroge I'arrete royal du 22 mars 2006. La refe-
rence a cette nouvelle limite d'age n'est plus prevue par
Dans Ie secteur non-marchand, ces pourcentages sort les dispositions contenues dans la loi du 27 decembre
portes respertivement a 5 %, 4 %, 3 %, 2 % et 0 %. 2006. Neanmoins, I'entree en vigueur de ces dispositions

Concemant les cotisations sociales payees par Ie doit encore etre fixee.

travailleun les regles restent pour ainsi dire inchangees. Pour rappel, ce regime implique que I'employeur alloue
En effet, les retenues de 3,5 % (ONP) et 3 % (Onem) aux travailleurs une indemnite complementaire aux allo-
de prepension calculees sur les montants octroyes dans cations de chomage pendant une duree determinee.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 32

L'employeur peut ainsi envisager Ie paiement d'une indem- droit au reclassement pour les travailleurs de 45 ans et
nite forfaitaire ou d'une indemnite mensuelle qui garantit plus qui sont licencies et par la convention collective de
au travailleur un pourcentage de la derniere remuneration. travail n° 51 du 10 fevrier 1992 conclue au sein du
Conseil national du travail et rendue obligatoire par
Ces complements ne constituent toujours pas - meme
arrete royal du 10 avril 1992 29.
apres la mise en oeuvre du Pacte de solidarite - une
remuneration au sens de I'article 2 de la loi du 12 avril Dans Ie cadre de restmcturation d'entreprises propre-
1965, puisqu'il s'agit d'indemnites payees par I'employeur ment dite, on peut affirmer que cette mesure sera
comme un complement aux avarrtages accordes par les generalement prevue a I'avenir dans les plans sociaux, a
diverses branches de securite sociale (en I'espece Ie tout Ie mains en ce qui concerne les travailleurs de
secteur du chomage)25. 45 ans et plus. Cette situation resulte des mesures
adoptees par Ie gouvernement dans Ie cadre du pacte de
Dorenavant, ces indemnites seront soumises a une
cotisation sociale patronale et a des cotisations sociales solidarite entre les generations concretisees dans la loi du

dans Ie chef des travailleurs. 23 decembre 2005 relative au pacte de solidarite entre
les generations et plus particulierement dans les arretes
royaux du 9 mars 2006 relatif a la gestion active des
2. Les cotisations capitatives et sociales restmcturations et inserant une section 3bf's dans I'arrete

Une cotisation patronale de 32,25 % sera calculee sur Ie royal du 7 decembre I 992 relatif a I'octroi d'allocations
montant bmt de I'indemnite mensuelle u. de chomage en cas de prepension conventionnelle, pris
en execution de la loi du 23 decembre 2005 precitee 3°.
Concernant les travailleurs, une retenue de 3 % et de
Ces textes contiennent — nous I avons vu - des mesures
3,5 % sera appliquee, la 3 % sur I'indemnite et la 3,5 %
qui visent a favoriser les mesures de redassement ou de
sur I'allocation sociale ".
reinsertion des travailleurs ages en introduisant la notion
Les dispenses de cotisations de securite sociale prevues de cellule pour I'emploi31 qu'il faudra mettre en place
par I'arrete royal du 22 mars 2006 vont etre supprimees lorsque certaines conditions seront reunies.
et ne pourront etre reintroduites que par arrete royal.

Si I'indemnite complementaire continue a etre payee 2. Sanctions

pendant un conge de maladie pour lequel Ie travailleur
emarge au regime d'assurance obligatoire centre la Par ailleurs, I'arrete royal du 9 mars 2006 modifiant les
maladie ou d'invalidite ou d'assurance-maternite, il n'y articles 51,52bis et 53 de I'arrete royal du 25 novembre
aura pas de retenue de 3 %. Dans cette demiere 1991 portant reglementation du chomage dans Ie cadre
hypothese, la retenue de 3,5 % est calculee sur du pacte de solidarite entre generations tel que modifie
I'ailocation sociale qu'il aurait per^ue si Ie travailleur par I'arrete royal du 28 mars 2007 modifiant I'arrete
n'avait pas ete en incapacite de travail28.
royal du 16 juillet 2004 visant a promouvoir I'emploi des
Des dispenses de paiement des cotisations de securite travailleurs licendes dans Ie cadre de restmcturations et
sociale sont egalement prevues. de divers arretes royaux pris en execution du contrat de
solidarite entre les generations prevoit, en matiere de

V. L'outplacement chomage, des sanctions a I'egard du travailleur age de

45 ans et plus si celui-ci ne sollicite pas une demande de
reclassement ou refuse une telle oflre .
I. Principes
Ainsi, Ie travailleur age de 45 ans ou plus ayant une
En vue de permettre aux travaitleurs licencies ou a andennete ininterrompue d'au mois un an qui :
certains d'entre eux, de retrouver plus facilement un n'apporte pas la preuve qu'il a demande une mesure
nouvel emploi, I'employeur peut envisager de recourir
d'outplacement a son employeur au plus tard a la fin
aux services d'un bureau d'outplacement.
du delai dans lequel il doit, conformement a I'artide
A ce propos, la loi du 5 septembre 2001 visant a 82 precitee, mettre en demeure par ecrit son
ameliorer Ie taux d'emploi des travailleurs confere, en employeur lorsque celui-ci ne lui a pas fait une offre
son chapitreV, aux travailleurs dont I'employeur a mis fin valable d'outplacement33;
au contrat de travail et qui ont atteint I'age de quarante- refuse de collaborer ou d'accepter une proposition
cinq ans au moment ou Ie conge est donne un droit a de reclassement professionnel de son employeur ou
une procedure de reclassement professionnel de la cellule pour I'emploi (dans Ie cas d'un licencie-
(L du 5 sept. 2001, art. 13,al. ler), ment collectif) ou 34;
Meme si la terminologie differe sensiblement, la procedure ne s'inscrit pas aupres d'une cellule pour I'emploi dans
de reclassement fait reference a ce qui est commune- les delais prevus de I'arrete royal du 9 mars 2006
ment convenu d'appeler I'outplacement. relatif a la gestion active des restructurations ou n'est
pas reste inscrit pendant 6 mois calcules de date a
A ce joun les aspects juridiques de I'outplacement sont
date dans la cellule pour I'emploi35.
regles par Ie chapitre V de la loi du 5 septembre 2001
visant a ameliorer Ie taux d'emploi des travailleurs, par la Pourra se voir excture, durant une periode pouvant aller de
convention collective n° 82 du 10 juillet 1982 relative au 4 a 52 semaines, du benefice des allocations de chomage.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 33

Conclusion

Un des objectifs du Pacte de solidarite entre les generations etait de retarder les departs des travailleurs ages en
rendant notamment mains attrayantes certaines mesures generalement utilisees pour les faire partir avant I'age de
la pension. Le mot d'ordre est Ie reclassement des travailleurs ages licencies. Les allocations versees dans Ie cadre
des regimes dits prepension Canada dry sont soumises a une cotisation de 32,5 % et a des cotisations sociales dans
Ie chef des travailleurs. II reste encore un chantier qui n'a pas encore about! : celui des prepensions. En effet, suite a
I'adoption de I'article 146 de la loi-programme du 27 avril 2007, Ie regime des cotisations capitatives forfaitaires est
toujours en vigueur. Neanmoins, c'est un moindre mal dans la mesure ou la reforme des regimes dits Canada dry
s'imposaient pour eviter les abus et celle-ci a ete menee jusqu'au bout. Reste cependant ce vide juridique qui ne
semble pas emouvoir les autorites publiques. Or a y regarder de plus pret, en principe, I'employeur ne serait, en
realite, plus tenu de payer des cotisations tant dans Ie regime prepension que dans les regimes dits Canada dry.

MB 30 decembre 2005.
Art. 146 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses, A/1B 28 decembre 2006, 3° edition,
M& 8 mai 2007.
« Sont abroges ;
/ ° I'arrete royal n° 33 du 30 mars 1982 relatifa une retenue sur des indemnites d'invalidite;
2° I'article I I de !a !oi du 3 avril 1995 portant mesures en faveur de I'emploi ;
3° /e chapitre IV du litre III de la loi-programme du 22 decembre f 989 ;
4° la section I" du Chapitre III du litre // de to loi du 29 decembre 1990 portant des dispositions sodales;
5° I'artide 50 de la loi du 30 mars I 994 portant des dispositions sodales ;
6° I'artide 67 de la loi du 21 decembre 1994 portant des dispositions sodales et diverses;
7° I'artide 24 de ta foi du 26jufe f 996 relative a la promotion de I'emploi et a la sauvegarde preventive de la
comfjetitivite ;
8° I'artide II I de la loi du 26 mars I 999 relative au plan d'action beige pour I'emploi 1998 et portant des dispositions
di'verses;
9° ;e chapitre 5 du litre III de la loi-programme du 27 decembre 2004 ;
10° I'arr^te royal du 30 mars 1990 portant execution de certaines dispositions concernant Ie prelevement d'une cotisation
spea'a/e d charge de f'emptoyeur sur la prepension conventionnelle ;
/ i ° I'arr^te ministeriel du 25 avril 1990 portant execution de f'arrete royal du 30 mars 1990 portant execution de
certaines dispositions concemant Ie prelevement d'une cotisation spea'ate 6 charge de I'employeur sur la prepensibn
conventionnelle;
12° I'arrete royal du 4 avril 1991 portant reduction de la cotisation speciale a charge de I'employeur sur la prepensibn
conventionnelle;
(3° I'arr^te royal du 5 aout 1991 portant assimilation a des cotisations de securite sodale de la cotisation specibte w'see 6
I'artide 141,§ Ia, de la loi du 29 decembre 1990 portant des dispositions sodales;
14° S'arrete royal du 5 aoQt 1991 portant dispense ou reduction de la cotisation spedale a charge de I'employeur sur la
prepension conventionnelle destinee au regime relatifa I'emploi et au ch6mage ;
15° I'arrete ministeriel du 13 decembre 1991 portant reduction de la cotisation spedale a charge de I'empioyeur sur la
prepension conventionnelle destinee au regime relatifa I'emploi et au ch6mage ;
16° I'arrete royal du Sjanvier 1992 contenont tes regtes relatives au versement de la cotisation speaate w'see a I'articie
141, § I ".de la loi du 29 decembre / 990 portant des dispositions sodales, lorsque I'indemnite complementaire est
due par plusieurs debiteurs ;
/ 7° I'arrete royal du 31 mars 1994 d'execution de I'artide 50 de la hi du 30 mars ! 994 portant des dispositions sodales
et relatifa une retenue sur Ses pretensions;
18° Ie chapitre II de I'arr^te royal du 30 avril 1999 portant execution des articles 110 et II I de la loi du 26 mars I 999
relative au plan d'action beige pour I'emploi 1998 et portant des dispositions diverses ;
/ 9° I'arrete royal du 22 mars 2006 introduisant une cotisation spedale patronale de secuhte sociale sur certaines
indemni'tes comp/ementoires en execution du Pacte de solidarite entre les generations et fixant les mesures
d'execution de I'artide 50 de to loi du 30 mars 1994 portant des dispositions sodales. Article 146 de la loi du
27 decembre 2006 portant des dispositions diverses,
II est vrai que ces instructions ont ete redigees avant que la loi ne soit votee.
Voir pour une vision exhaustive de cette matiere, SOPHIE DU BLED, BEATRICE NOLLET, FREDERIC ROBERT, Prepension
conventionnelle, Kluwer, 2006, p. I 35 et suivantes,
ChapitreV de la loi du 23 decembre 2005 relative au pacte de solidarite entre les generations (A/16 30 decembre 2005),
ME, 31 mars 2006,
Art. 2 et 3 de I'arrete royal du 9 mars 2006 relatifa la gestion active des restructurations et art. 12 quater de I'arrete
royal du 9 mars 2006 inserant une section 3bis dans I'arrete royal du 7 decembre 1992 relatif a I'octroi d'allocations
de chomage en cas de prepension conventionnelle.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 34

10 II n'est pas precise s'il s'agit de la date de la communication de I'intention ou de la decision. La coherence voudrait
que cela soit la date de la communication de I'intention,
" Article 12quinqufes de I'arrete royal du 7 decembre 1992 relatifa I'octroi d'allocations de chomage en cas de
prepension conventionnelle tel que modifie par I'arrete royal du 9 mars 2006 inserant une section 3b(s dans I'arrete
royal du 7 decembre 1992 relatifa I'octroi d'allocations de chomage en cas de prepension conventionnelle.
Voir egalement a partir du le''janvier 2008,1'arrete royal du 3 mai 2007 fixant la prepension conventionnelle dans Ie
cadre du Pacte de Solidarite entre les generations.
12 Pour les criteres, voir articles 12ter et I Iquater de I'arrete royal du 7 decembre 1992 relatif a I'octroi d'allocations de
chomage en cas de prepension conventionnelle tel que modifie par I'arrete royal du 9 mars 2006 inserant une section
3b('s dans I'arrete royal du 7 decembre 1992 relatifa I'octroi d'allocations de chomage en cas de prepension
[Link] egalement a partir du l°rjanvier 2008,1'arrete royal du 3 mai 2007 fixant la prepension
conventionnelle dans Ie cadre du Pacte de Solidarite entre les generations.
13 Les entreprises peuvent renoncer a la mise en place d'une cellule pour I'emploi pour autant :
- qu'elles participent a une cellule pour I'emploi commune a plusieurs entreprises en restmcturation dans la mesure
ou elles occupent mains de 100 travailleurs ou dans la mesure ou elles procedent a un licenciement de moins de
20 travailleurs;
qu'elles collaborent aux mesures de reconversion et de remise a I'emploi organisees au niveau des Regions et que
ces mesures poursuivent les memes objectifs que la cellule pour I'emploi.
14 Art. 10 de I'arrete royal du 9 mars 2006 relatif a la gestion active des restructurations. A propos de cette procedure
voir SOPHIE DU BLED, BEATRICE MOLLET, FptoERlc ROBERT, Prepension conventionnelle, Kluwer; 2006, p. 137.
15 Article I I de I'arrete royal du 9 mars 2006 relative a la gestion active des restructurations tel que modifie par I'article
I I de I'arrete royal du 28 mars 2007 modifiant I'arrete royal du 16 juillet 2004 visant a promouvoir I'emploi des
travailleurs licencies dans Ie cadre de restructurations et de divers arretes royaux pris en execution du contrat de
solidarite entre les generations.
16 Voir SOPHIE DU BLED, BEATRICE MOLLET, FREDERIC ROBERT, Prepension conventionnelle, Ktuwen 2006, p. I 37.
17 Pour plus d'information sur les consequences, voir SOPHIE DU BLED, BEATRICE NOLLET, FRtoERlc ROBERT, Prepension
conventionnelle, Kluwer; 2006, p. I 38.
18 Arrete royal du 9 mars 2006 modifiant les articles 51,52bi's et 53 de I'arrete royal du 25 novembre 1991 portant
reglementation du chomage dans Ie cadre du pacte de solidarite entre generations.
19 Article 5 de la CCT n° 17.
20 Les montants ont ete adaptes au ler janvier 2007, situation d'une personne isolee.
21 Article I 18 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
" Articles 126 et 140 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
23 Article 130 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
w Montants au I<T j'anvier 2007.
25 A propos de la legalite du systeme et des developpements, SOPHIE DU BLED, BEATRICE MOLLET, FREDERIC ROBERT,
Prepension conventionnelle, Kluwen 2006, p. 219 et suivantes.
26 Article 120 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
27 Articles 126 et 140 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
28 Article 3, alinea 2 de I'arrete royal du 22 mars 2006 precite.
29 La CCT n° 5 I faisait suite a I'avis n° 1021 du CNT prononce Ie 24 novembre 1989 a la suite de sa saisine par Ie
ministre de I'Emploi et du Travail d'une demande d'avis relative a I'outplacement. A cette occasion, Ie Conseil national
du travail soulignait deja ['existence de cette pratique d'outplacement s'inscrivant essentiellement dans un cadre
juridique dont les dispositions appartenaient au droit du travail individuel et collectif et qu'il n'existait aucune
reglementation etablissant, d'une maniere ou d'une autre, un cadre en droit du travail pour I'outplacement dans son
ensemble. Dans ce contexte, Ie CNT estima necessaire « d'etablir un regime fixant, sur Ie plan du droit du travail,
tes relations individuelles et collectives entre les parties concemees sur la base d'un certain nombre de prindpes fondamentaux ».
30 MB 31 mars 2006,
31 En realite, cette notion n'est pas nouvelle puisque I'entreprise qui souhaitait etre reconnue en restructuration pour
beneficier d'une intervention dans les frais d'outplacement devait notamment remplir cette obligation et celle qui
consistait a offrir un outplacement aux travailleurs victimes de la restructuration. Cette condition est reprise a I'art. 2, §
ler, 4 de I'arrete royal du 16 juillet 2004 visant a promouvoir I'emploi des travailleurs licencies dans Ie cadre de
restructuration qui a ete recemment modifie par I'arrete royal du 28 mars 2007. Cet arrete royal traite egalement des
reductions de cotisations sociales dans Ie chef du travailleur en possession d'un carte de reduction (anciennement
carte de reduction B) et de I'employeur recruteur
32 MK 31 mars 2006.
33 Article 51,8° de I'arrete royal du 25 novembre 1991 tel que modifie par I'arrete royal du 28 mars 2007.
3<1 Article 52bf's de I'arrete royal du 25 novembre I 991 tel que modifie par I'arrete royal du 9 mars 2006.
35 Article 51,9° de I'arrete royal du 25 novembre 1991 tel que modifie par I'arrete royal du 28 mars 2007.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 35

 Les operations diverses : de quoi s'agit-il ?
CHRISTIAN FISCHER
Ls.c.f.

Expert comptabte et conseil fiscal honoraire

Professeur honoraire a I'EPHEC

Pour de nombreux juristes etfiscalistes, auxqnels la matiere des comptes annuels n'estpas etrangere et gui ont
quelques notions de base en matiere de comptabilite generate, les operations diverses restent relativement
mysterieuses. Quand Us entendent les comptables, experts-comptables on reviseurs d'entreprises dire « Nous aliens
regulariser cela par une OD » ou « Passez cela par les operations diverses », Us ne manquentpas de s'interroger
snr la signification de ce jargon comptable. Non sans une certaine mefiance, parfois.

A I'intention des lecteurs non comptables, qui sont soucieux de savoir ce qne couvre I 'expression tres imprecise
« operations diverses », les commentaires qui suivent tentent de leur apporter quelques informations eclairantes.
II ne s'agit evidemment pas d'une analyse exhaustive de la notion comptable des operations diverses, telle qn'elle
s'impose aux professionnels de la comptabilite. On n'y trouverapas un inventaire des ecritures d'OD que la
pratique demontre etre innombrables effort variees.

I. Aucune definition II. Terminologie ambigue

Ni la loi du 17 juillet 1975 sur la comptabilite des Peut-on imaginer une expression plus vague et impredse
entreprises, ni ses arretes d'execution ne definissent la qu'operotions diverses ? Sans perdre inutilement notre
notion d'operations diverses, L'ensemble des textes temps a faire de I'exegese, constatons simplement
legislatifs relatifs a la comptabilite ne contient pas d'allusion I ambigu'fte de I expression.
aux operations diverses. Ces textes ne citent meme pas Ie
Le mot operation recouvre plusieurs concepts differents
journal ou les journaux des operations diverses pourtant
que les dictionnaires tentent de cemer en ayant recours
en usage courant dans la plupart des entreprises.
a des exemples : operation de bourse, operation
Dans son important avis sur les principes d'une comptabilite chirurgicale, operation militaire, operation mathematique,
reguliere, la Commission des normes comptables se limite a operation commerciale, etc.,.. Probablement, la definition
ater, sans plus, I existence d un eventuel purnal auxiliaire la plus adequate en matiere comptable serait« action
des operations diverses '. L'avis demeure muet quant aux concrete et methodique, individuelle ou collective, qui vise a
operations diverses qui devraient y etre enregistrees. tel resultat» ou « affaire dont on evalue Ie profit financier
ou te benefice » 4.
II semble que la doctrine comptable ne se soit pas
preoccupee non plus de definir les operations diverses, En comptabilite, Ie mot operation s'utilise generalement
alors qu'elle ne manque pas d'en citer de tres nombreuses pour designer la cause d'un effet financier a enregistrer
applications. Comment pourrait-elle faire autrement alors dans les comptes. Exemples: difference de change
que ces applications abondent dans la comptabilite des resultant d'une operation financiere, moins-value resul-
entreprises ? On y fait de I'operation diverse comme tant d'une operation de vente, etc,...
Monsieur jourdain faisait de la prose sans Ie savoir
La definition du mot divers procede presque du pleonas-
Par exemple, dans ['excellent Trai'te de comptabilisation de me : « qui presents plusieurs aspects differents » ''. Quant a
[Link], R.M. DEHAN-MAROYE et C. DENDAUW, qui lui, different signifierait « qui presente divers aspects ».
constitue une reference en matiere comptable, I'expres-
Ce n'est done pas dans I'acception courante et generale
sion operations diVerses n'apparatt pas pour couvrir les
des mots operation et divers qu'il faut rechercher une
tres nombreux exemples d'ecritures qu'il e?t d'usage
tentative de definition des operations diverses au sens
d'enregistrer dans un ou des joumaux d'operations
comptable de I'expression.
diverses2.

Dans un autre ouvrage de reference, Droi't comptable des

entreprises, E. Causin cite simplement I'existence du
III. Definition negative
journal des operations diverses, sans s'attarder sur son
On a coutume de dire que les definitions negatives sont
contenu 3.
de mauvaises definitions. Elles constituent toutefois un pis-
Ces observations ne constituent pas un reproche mais aller dont il faut se satisfaire dans de nombreux domaines
elles demontrent combien les meilleurs auteurs, a I'instar a vocation universelle aux contours fluctuants et impreds.
des praticiens de la comptabilite, presupposent que Or la comptabilite a une vocation universelle, au mains
chacun sait de quoi il s'agit sans eprouver Ie besoin de Ie sur Ie plan financier; puisqu'elle entend transcrire dans des
definir comptes tous les aspects financiers de la vie des entre-

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 36

prises. Contentons-nous done d'une definition negative A defaut d'une definition positive et a caractere exhaustif,
des operations diverges, en attendant que I'expression on ne peut faire mieux que d'illustrer la notion d'opera-
receive un jour une definition positive. tions diverses par quelques exemples. Encore faut-il
operer un bon choix pour ne pas decourager Ie lecteur
Le droit comptable impose que toute comptabilite soit
par des considerations techniques savantes mais
tenue seton un systeme de /(Vres et de comptes. Par /iVres,
inoperantes. II convient de lui garantir une perception
on entend un livre journal unique sort dans un journal
aussi juste que possible, mais forcement restreinte, des
auxiliaire, unique ou subdivise en journaux specialises 6.
operations diverses.
La pratique tres courante observee dans les entreprises
permet de distinguer quatre grandes categories de Dans la vie de I'entreprise, on peut distinguer trois
joumaux comptables7: phases chronologiques durant lesquelles des ecritures
comptable doivent ou peuvent etre enregistrees dans Ie
Ie journal ou les joumaux des achats;
ou les journaux des operations diverses:
- Ie journal ou les joumaux des ventes;
les journaux financiers (banque et caisse) ; I'ouverture ou la reouverture de I'exercice

Ie journal ou les joumaux des operations diverses. comptable ;

Ie deroulement de I'exercice comptable ;
Les appellations journal des achats, journal des ventes et
la cloture de I'exercice comptable.
journaux financiers ne figurent pas dans la loi du I 7 juillet
1975 sur la comptabilite des entreprises et ses arretes En fonction de ces trois phases classiques, de nom-

d'execution. II s'agit d'appellations usuelles tres largement breuses entreprises utilisent des journaux d'operations

repandues que la reglementation TVA en matiere diverses differents 9: journal de reouverture, journal ou

d'obligations comptables assurant Ie controle de la taxe journaux des operations diverses (en cours d'exercice),
journal de cloture.
n'a pas reprises a son compte. Optant pour une autre
terminologie, la reglementation TVA impose latenue Dans Ie cadre de la presente contribution destinee a
d'un facturier d'entree, d'un facturier de sortie et d'un eclairer les lecteurs non comptables, il serait superflu de
journal des recettes °. Cette difiference terminologique et s'attarder sur Ie journal de reouverture. Le journal des
fonctionnelle n'empeche pas que, dans la pratique operations diverses tenu en cours d'exercice comptable
courante, Ie facturier d'entree, Ie facturier de sortie merite la citation de quelques exemples. Quant au
et Ie journal des recettes correspondent au journal des journal de cloture, il est Ie plus a meme d'interesser les
achats, au journal des ventes et au journal de caisse. juristes et les fiscalistes lecteurs et utilisateurs de
Les logiciels comptables generalement en usage sont comptes annuels, parce que son utilisation intervient
corpus de fa^on a ce que les mentions necessaires a directement dans la preparation de ces etats financiers
la taxe figurent dans les journaux comptables afin annuels.

que ces journaux repondent aux exigences de la

reglementation TVA. V. Examples cToperations
En bref, comme son nom I'indique, Ie journal des achats diverses comptabilisees en
(facturier d'entree) enregistre tous les achats d'immobilisa-
tions, de biens de stocks ou de services et biens divers
cours cTexercice comptable
provenant des fournisseurs et prestataires de services. Voici quelques exemples qui peuvent aider Ie lecteur
En bref, Ie journal des ventes (factuher de sortie) enregistre non comptable a materialiser la signification concrete des
tojtes les livraisons de biens et prestations de services
operations diverses qu'une entreprise peut etre appelee a
constitutives du chiflre d'affaires et des autres produits de
comptabiliser dans Ie courant de son exercice.
I'exploitation commerciale, Lesjournaux financiers, qui com-
prennent Ie journal de banque et Ie journal de cai'sse (journal Les charges afferentes aux remunerations, aux cotisations

des recettes), enregistrent les entrees et sortie de fonds. sociales et aux avantages sociaux du personnel ne repre-
sentent pas des achats. Elles n'entrent done pas dans Ie
Par difference et a titre residuaire, Ie journal des operations
journal des achats mais dans un journal des operations
diverses enregistre toutes les operations qui ne doivent pas
[Link] choix de I'entreprise, il peut s'agir d'un jour-
etre reprises dans les journaux d'achats, de vente et finan-
nal qui regroupe indistinctement toutes les OD ou d'un
ciers. Aussi banale et indigente qu'elle soit, la definition
journal d'OD specifique aux charges de personnel.
negative du journal des operations diverses peut s'enoncer
Aucune comptabilite n'est a I'abri d'erreurs d'imputation.
comme Ie journal qui n'enregistre pas les achats, les ventes
et tes mouvements de fonds en banque ou en caisse. Lorsqu'on constate une erreur d'imputation, il importe
de la corriger par une ecriture corrective '°. L'ecriture
corrective est passee dans Ie journal des OD Exemples:
IV. Journaux des operations erreur d'imputation du paiement du client Dupont dans
diverses en usage courant Ie compte du client Dupond, erreur d'imputation dans Ie

dans les entreprises chiffre d'affaires d'une facture d'acompte qui doit figurer
dans un compte de dette, omission de I'enregistrement
Ce serait laisser Ie lecteur non comptable sur sa faim d'une piece justificative relative a une charge dont Ie
que de s'arreter a la definition negative enoncee ci-avant. paiement a deja ete debite en banque, etc...

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 37

Lors de la revente benefidaire d'une immobilisation correction du montant des achats : factures a rece-
corporelle ayant plus de cinq d'age en inventaire, vein notes de credit a recevoir;
Ie comptable enregistre la plus-value dans Ie compte - production immobilisee : activation de charges sous
741. Plus-values sur realisations courantes d'immobilisations les immobilisations amortissables ;
corporeftes. La direction ou Ie fiscaliste lui fait remarquer - transfert des creances et des dettes a plus d'un an
que cette plus-value peut beneficier du regime de la vers les creances et dettes a un an au plus (pour la
taxation etalee. Le comptable rectifie son ecriture partie de ces creances et dettes qui vient a echeance
premiere par un ecriture d'OD L'ecriture transfere une dans Ie courant de I'exercice suivant) ;
partie de la plus-value dans Ie compte 132. Reserves incorporation dans les produits financiers de la quotite
immunisees et I'autre partie dans Ie compte 1682. lmp6ts d'un subside en capital proportionnelle aux amortis-
differes afferents a des plus-values realisees sur immobilisa- sements enregistres sur I'immobilisation subsidiee ;
tions corporelles ". - integration dans la comptabilite des charges a payer
et des produits a recevoir echus juridiquement au
Quand des frais accessoires d'acquisition ont ete
moment de la cloture, meme s'ils ne sont constates
enregistres a tort dans un compte du PCMN 61.
par aucun document etabli par un tiers ou a etablir
Services et biens divers, en lieu et place du compte
pour un tiers;
d'immobilisation ou d'achat dans lequel ces frais auraient
regularisations de charges ou de produits relatifs a
du etre comptabilises, une ecriture d'O.D. doit rectifier
des operations a cheval sur deux exercices consecu-
cette erreun tifs: charges a reporter; produits acquis, charges a
imputer et produits a reporter ;
VI. Exemples d'operations ecarts de conversion des comptes en devises;

diverses comptabilisees etc....

a la cloture de I'exercice Parmi les OD de cloture figurent certaines ecritures sus-

ceptibles d'interesser particulierement Ie fiscaliste
comptable
evaluation de la dette d'impot sur Ie resultat fiscal de
C'est dans Ie cadre de la cloture annuelle des comptes I'exercice n;

que les ecritures d'OD les plus importantes et souvent regularisations d'impots dus ou verses ;
les plus nombreuses sort enregistrees dans Ie journal des constitution d'une provision fiscale pour un litige en
operations diverses. En raison de cette importance et de matiere d'[Link]. ou de 7VA ;
ce nombre, beaucoup d'entreprises utilisent un journal — versements anticipes et precomptes mobiliers
d OD specifique, lejburna/ de d6ture, pour y inscrire les excedentaires a porter a I'actif du bilan ;
ajustements de la balance generale des comptes de fin adaptation du montant des impots difFeres en
d'exercice. fonction de revolution des latences fiscales;
prelevements a effectuer sur certaines reserves
Les exemples les plus classiques d'OD intervenant a la
immunisees anciennes pouvant beneficier de taux
cloture des comptes sont les ecritures relatives aux :
reduits d'impot;
amortissements des immobilisations ; rectifications eventuelles des bases de calcul des
reductions de valeur sur creances et sur placements amortissements sur certaines immobilisations;
de tresorerie ; - enregistrement des variations negatives des stoclo resul-
provisions pour risques et charges ; tant de vols, deperditions, avaries, destruction volontaire
- comptes de regularisation. ou par sinistre, livraisons gratuites a la clientele, etc,., a
justifier au trtre de frais professionnels deductibles;
Mais il y en a bien d'autres, dont void quelques exemples:
ecritures relatives aux provisions pour risques et
variation positive ou negative des stocks et des charges pouvant beneficier de I'immunite d'impot
commandes en cours ; susceptibles d'immunisation au titre de benefices
correction du chiffre d'affaires : facture a etablir; notes reserves exoneres : dotations utilisations, reprises a
de credit a etablir ; justifier dans Ie releve 204.3,

Conclusion
La deficience terminologique des operations diverses ne doit pas chagriner outre mesure. Des lacunes de I'espece
existent dans biens d'autres domaines n. Savoir que les ecritures comptables d'OD sont nombreuses et diversifiees
et qu'elles ne concernent ni les achats, ni les ventes, ni les mouvements de tresorerie, represente un premier pas
dans leur connaissance. Savoir que les OD peuvent etre consultees dans un ou plusieurs journaux comptables spe-
cialises tenus par I'entreprise represente un pas de plus dans leur comprehension. ConnaTtre les causes des ecritures
d'OD amene a la maTtrise de leurs effets au niveau des comptes annuels. Les verifier dans les journaux et dans les
comptes et en discuter avec les comptables, c'est I'excellence a laquelle peuvent pretendre Ie juriste et Ie fiscaliste
dans I'elaboration collective des comptes annuels.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 38

Avis CNC n° 174,1, Bull. n° 38, fevrier 1997, sub III.C.4. La comptabilisation des operations, dans un journal.
Trai'te de comptabilisation, JOSEPH ANTOINE, ROSE-MARIE DEHAN-MAROYE et CATHERINE DENDAUW, DE BOECK, collection
Comptabilite, contr61e & finance.
Droit comptable des entrepn'ses, ERIC CAUSIN, Larcier; § 483, alinea 3.
Larousse Compact.
Petit Robert.
Art. 4, alinea \er et 2, de la loi du 17 juillet 1975 sur la comptabilite des entreprises.
Sur Ie plan technique, il s'agit dejburnaux auxiliaires ou specialises tenus conformement aux dispositions de I'article 4
de la loi du I 7 juillet 1975 sur la comptabilite des entreprises.
Art. 14, § 2 de I'AR/TVA n° I relatifaux mesures tendant a assurer Ie paiement de laTVA.
II est possible de ne tenir qu'un seul journal des operations diverses pour I'ensemble des trois phases. Cette formule
ne se recommande toutefois pas dans les grandes entreprises dont la comptabilite doit enregistrer des operations
diverses nombreuses et fort diversifiees. La loi comptable ne restreint pas Ie nombre des joumaux auxiliaires, laissant
aux entreprises Ie soin de Ie determiner selon leurs besoins propres.
Le jargon comptable utilise frequemment les expressions « extourne » ou « contrepassation » a propos des ecritures
correctives d'erreurs.

Cette ecriture d'OD garantit I'intangibilite requise par Ie CIR 92.

Cette evaluation met en jeu la supputation extra-comptable des effets des DNA, RDT, deductions pour
investissement, interets notionnels, pertes recuperables, etc... sur Ie resultat imposable de I'exercice.
Que signifie, par exemple, « la gestion normale du patrimoine prive » inscrite dans I'artide 90, I ° CIR 92 ? A voir
I'abondante jurisprudence relative a I'imposition des revenus divers, les tentatives de sa definition ne brillent pas par
I'evidence et la concision. Cf Plus-values sur action et gestion du patrimoine prive, Laurence Debart, Comptabilite et
fiscalite pratiques I 1/2007.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 39

 Une Premiere etude de la nouvelle
loi sur les droits des volontaires
CHRISTOPHE BOERAEVE, PHILIPPE VERDONCK
« Les travailleurs benevoles », Edipro, 2006, 249 pages

BERNARD MARISCAL
Benefits Expert Defoitte, Professeur d f'ESSF (ICHEC)

Depuis plusieurs annees, on parlait d'une reconnaissance du volontariat en Belgique. Cette reconnaissance a enfin vu Ie
jour avec la loi du 3 juillet 2005 relative aux droits des volontaires,

La loi porte sur les droits des volontaires et pas des benevoles. Le choix du mot nest sans doute pas innocent, II souligne
qu'une indemnisation des frais est possible, ce qui n'est pas Ie cas pour Ie benevolat proprement dit. Cette nouvelle loi
prevoit qu'il nest pas possible d'effectuer pour une meme association une activite remuneree et une meme activite
volontaire. Si I'activite est differente, il n'y a par centre pas de probleme, Concretement, la loi introduit notamment
I'obligation de transmettre a chaque nouveau volontaire une note d'organisation qui presente, au minimum : I'association
(finalites et statut), ses membres (pour une association de fait), la couverture prevue en matiere d'assurance, les
conditions d'indemnisation et une information sur Ie secret professionnel,

Le present ouvrage, de la plume de deux auteurs qui ont une grande experience du secteur non-marchand, et preface
par Ie ministre des finances, est pour I'instant, a ma connaissance, une premiere et unique etude de la loi. Pour une
premiere analyse, il s'agit d'un coup de mattre. La [Link] technique au demeurant, est presentee maniere
exhaustive, mais neanmoins tres claire ce qui est indispensable pour les acteurs du secteur non-marchand.

Chaque chapitre contient des encadres qui permettent de saisir les points importants. 11s sont signales par un ceil
charmant qui attire immanquablement votre attention,

La partie fiscale relative aux indemnites de frais est tres complete et contient un historique particulierement bienvenu
puisque la loi a ete precedee d'une importante circulaire administrative.

Un tableau synoptique reprend egalement la date d'entree en vigueur des differentes dispositions de la loi.

II faut enfin mettre I'accent sur I'importance des annexes et plus precisement celles qui fournissent un modele de note
d'organisation et un modele de convention de volontariat Ces modeles pourront guider les acteurs du secteur car ils
contiennent des indications et des conseils sur les points qu'il faut particulierement tenir a I'oeil.

En resume, un ouvrage complet et technique, mais neanmoins accessible aux gestionnaires de structures qui occupent les
quelques 1.500.000 volontaires que compte notre pays. A lire assurement.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 40

 Retenue sur dividendes et droit europeen :
etat des lieux et perspectives en droit beige
MARC DASSESSE
Professeur ordinaire a I'Universite Libre de Kruxelles
Conseil fiscal int. Krockaert-Sombaere & Associes

I. Objet du present article « I. Dans Ie cadre des dispositions du present chapitre,

routes /es restrictions aux mouvements de capitaux
1.1. La Cour de justice des Communautes europeennes entre /es Etats membres et entre les Etats membres et
(ci-apres la Cour) a rendu au cours de ces dernieres tes pays tiers sont interdites ;
annees, plusieurs arrets lourds de consequence concer-
2. Dans Ie cadre des dispositions du present chapitre,
nant la compatibilite des retenues sur dividendes avec Ie
toutes /es restrictions aux paiements entre les Etats
droit europeen '.
membres et entre /es Etots membres et /es pays tiers
Nous nous proposons d'en synthetiser I'enseignement et sont interdites ».
d'en tirer les consequences pour Ie contribuable be/ge-
11.1.2. C'est la liberation des mouvements de capitaux
societe qui, soit re^oit des dividendes en provenance de
relatifs aux investissements purement financiers qui
I'etranger; soit attribue des dividendes a des societes
explique que la Cour soit amenee aujourd'hui3 a se
etablies a I'etranger
prononcer sur des restrictions qui, auparavant, n'auraient
1.2. Compte tenu des limites du present article, pas pu etre attaquees par les justiciables sur base du
nous n'examinerons pas Ie cas de I'actionnaire personne droit europeen.
physique.
De surcroTt, leTraite de Maastricht a confere a la libre
Bornons nous a relever une difference essentielle. circulation des capitaux Ie statut d'une « super-liberte ».
Une societe qui recueille des dividendes agit toujours
a titre professionnel. Ce n'est que tres rarement Ie cas
Les libertes « classiques » garanties inconditionnellement

pour une personne physique. Les solutions qui valent

par leTraite de Rome 4 des la fin de la periode transitoire
conferent seulement des droits aux ressortissants des
pour I'une ne valent done pas necessairement pour
I'autre.
Etats [Link], une succursale beige d'une societe
americaine ne peut, par exemple, invoquer une violation
1.3. Par « I'etranger », nous entendons ici un Etat
de la liberte d'etablissement a I'encontre d'une mesure
membre de I'Union europeenne ou de I'Espace
qui la penaliserait par rapport a une societe beige.
economique europeen.
La liberte des capitaux, post Maastricht, vaut par centre
« erga omnes » : elle peut etre invoquee non seulement
II. Rappel de quelques par les ressortissants d'un Etat membre mais egalement,
pnncipes en regle, par les ressortissants des pays tiers.

C'est ce qui explique que la Cour ait eu a se prononcer

11.1. La liberte de circulation des capitaux et des
recemment sur la compatibilite de certaines mesures
paiements (ci-apres, la libre circulation des capitaux).
nationales avec la libre circulation des capitaux telle que
11.1.1. La libre circulation des capitaux est devenue une
celle-ci est garantie aux ressortissants de pays tiers 5.
liberte directement applicable il y a mains de quinze ans
seulement, avec I'entree en vigueur du Traite de C'est ce qui explique egalement les efforts faits, a
Maastricht. Precedemment elle ne valait pas, en regle, I'initiative de la France, pour limiter la liberte de capitaux
pour les investissements purement financiers, par dans les rapports avec les pays tiers, dans Ie cadre de la
opposition a ceux relevant de la liberte d'etablissement2, defunte Constitution europeenne d'abord " et dans Ie

realises par les entreprises et les particuliers. Traite de Lisbonne ensuite 7. Nous n'examinerons pas
plus avant cette problematique.
Le regime actuel de la libre circulation des capitaux
trouve son siege dans les articles 56 a 58 CE. Ces II. 2. La frontiere mouvante errtre la liberte d'etablisse-
articles correspondent aux articles 73b a 73d du ment et la libre circulation des capitaux.
Traite de Maastricht.
II. 2.1. Selon une jurisprudence constante de la Cour;
II n'y a done pas eu de modification, dans ce domaine, une mesure fiscale qui afFecte un actionnaire d'une societe
a I'occasion du Traite d'Amsterdam. « etrangere » UE/EEE constituera :

L'artide 56 CE (ex article 73b) affirme en ses soit une restriction a la liberte d'etablissement;
paragraphes I et 2 que : - soit une restriction a la libre circulation des capitaux

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 4 I

selon que la participation detenue par I'actionnaire a - Peu importe, a notre avis, que cette participation soit ou
ou n'a pas - une importance « lui conferant une influence non une participation de controle. En toute hypothese,
certaine sur les decisions de la societe et lui permettant les dividendes afFerents a cette participation constituent
d'en determiner les activites » s. toujours des revenus professionnels pour la societe qui
les recueille ". Les interets de I'empmnt contracte pour
En termes de securite juridique, ce critere n'est pas, a
acquerir cette participation constituent par consequent
notre avis, tres satisfaisant, specialement lorsque la
des frais professionnels qui doivent pouvoir etre deduits
societe etrangere dans laquelle I'actionnaire detient une
des dividendes generes par celle-ci « de telle sorte que
participation « de controle » est cotee en bourse.
les residents societes (de I'Etat membre B qui ont
Si la societe fait I'objet d'une oflfre publique d'echange, la contracte un emprunt pour acquerir une participation
participation de I'actionnaire se trouvera necessairement dans la societe B) et les non-residents (en I'espece, la
diluee, et, Ie cas echeant, ne sera plus une participation societe A etablie dans I'Etat membre A) soient a cet
« de corrtrole ». egard places dans une situation comparable » la.

11.2.2. Si I'actionnaire 9 et la societe concernee sont 11.5. Le droit de retenir Ie precompte a charge des seals
tous deux etablis dans I'UE/EEE, Ie fait que la restriction non-residents ne signifie pas que I'on peut les taxer plus
attaquee conceme soit la liberte d'etablissement, soit la lourdement que les residents se trouvant dans une situation
libre circulation des capitaux est, generalement, objectivement comparable.
sans consequence quant a la reponse a la question de
11.5.1. Dans son arret Gerritse, la Cour avait seulement
savor si elle est ou non compatible avec Ie droit
a repondre a la question de savoir s'il etait compatible
europeen,
avec Ie droit europeen de refuser aux non-residents, en
La situation est toutefois differente si I'une des deux matiere d'imposition, la deduction des frais professionnels
parties est etablie dans un Etat tiers, A la difference de la engages par un prestataire de services.
libre circulation des capitaux, la liberte d'etablissement
Dans son arr&t Scorpio du 3 octobre 2006 '9, etle a eu a
garantie par leTraite ne vaut que pour les ressortissants
se prononcer sur « Se point de savoir a quel stade de la -
des Etats membres 10.
procedure d'imposition les frais professionnels engages
11.3. Une directive ne peut pas deroger au Traite. fen I'espece) par un prestataire de services (non-resident)
doivent 6tre deduits au cos ou differents stades peuvent
La directive, par nature, releve du droit derive, par
entrer en Signs de compte » 20.
opposition au droit primaire dont la source est leTraite.
En I'espece, la legislation allemande prevoyait une
Son objectif est, en regle, de faciliter I'exercice des
retenue source sur la remuneration des - seuls -
libertes consacrees par teTraite. La directive ne peut
prestataires de services non-residents. Cette retenue
done pas restreindre la portee de ces libertes, ni y deroger
etait pratiquee sur la remuneration brute. Une procedure
Enfin, Ie fait qu'une directive visant a faciliter I'exercice de remboursement permettait la prise en consideration
d'une tiberte n'envisage pas I'une ou I'autre hypothese 1' a posteriori des frais professionnels du prestataire de
ne signifie pas que la liberte concemee ne peut pas services non-resident,
trouver a s'exercer dans I'hypothese concemee.
11.5.2. La premiere question soumise a la Cour fut de
Les arrets Denkavit '2 et Amurta 13 examines ci-apres savoir s'il etait legitime de prevoir une retenue source a
constituent une bonne illustration de cette problema- charge des seuls prestataires non-residents avec,
tique "'. en corollaire, une responsabilite solidaire du debiteur
11.4. Les frais professionnels directement lies a I'activite (allemand) du precompte qui avait fait appel a leurs
services.
ayant genere des revenus du non-resident sent deductibles
de ceux-ci. La Cour a releve, tout d'abord, que ce traitement
discriminatoire constituait, en principe, une restriction
11.4.1. Dans son an-et Gerritse du 12 juin 2003,15 la
prohibee a la libre prestation des services.
Cour a dit pour droit que les frais professionnels
directement '6 lies a I'activite exercee par un non-resident £n effet« ... /'obligation du destinataire de services de -
sont deductibles des revenus bruts produits par celle-ci proceder a la retenue a la source... ainsi que Ie fait, pour
de telle sorte que les non-residents et les residents ledit destinataire, de voir, Ie cos echeant, so responsabilite
soient places a cet egard dans une situation comparable. engagee, est susceptible de dissuader (des soaetes

11.4.2. L'enseignement de I'arret Gemtse nous paraTt

allemandes) de faire appel a des prestataires de services
residents d'autres Etats membres ; il s'ensuit qu'une
incontestablement transposable a I'hypothese ou une
legislation telle que celle en cause au principal constitue
societe A etablie dans I'Etat membre A contracte un
une entrave d la fibre prestation des services, prohibee,
emprunt affecte specifiquement a I'acquisition d'une
en prindpe, par les articles (du Tmite organiques de la
participation dans une societe B etablie dans I'Etat
/iberte des serw'cesj » v.
membre B, et ou les dividendes verses par la societe
B a la societe A sont soumis a une retenue a la La Cour a considere toutefois que, en I'etat du droit
source. communautaire « a la date des faits, soft en I 993, ...

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 42

la procedure de retenue a la source et Ie regime de /es services sont fournis... A cet egard, il y a lieu de
responsabilite lui servant de garantie (constituaient) rappeter que, a la date des faits au prindpal, soft en /993,
un moyen legitime et approprie ... ». La question de aucune directive communautaire ni aucun autre instrument
savoir s'il en est encore ainsi en 2008 sera examinee evoque dans Ie dossier ne regissaient /'assistance adminis-
a la Section II. 6, ci-apres. trative mutuelle en matiere de recouvrement des creances
fiscales entre Ie Royaume des Pays-Bas et la Republique
11.5.3. Ce principe etant pose, la Cour a toutefois fait
Federate d'Allemagne ».
une distinction entre les frais professionnels directement
lies, et, Ie cas echeant, les frais professionnels non est des lors legitime de penser que, dans I'etat du droit
directement lies, a I'activite economique ayant genere les communautaire de 2008,1'application de la retenue source
revenus imposables dans I'Etat sur Ie temtoire duquel les aux seuls non-residents ne constitue plus, a tout Ie mains
services ont ete prestes. en regle, un « moyen proportionne d'assurer Ie recouvre-
ment de la creance fiscale de I'Etat d'imposition » ".
La Cour a dit pour droit que les regles organiques (en
I'espece) de la libre prestation des services :
III. Traitement des
- « s'opposent a une legislation nationale qui exdut
que te destinataire des services, debiteur de la
dividendes entrants :
remuneration versee a un prestataire non-resident, les arrets Manninen et
deduise, lorsqu'il precede 6 la retenue a la source de
Kerckhaert-Morres
l'imp6t, les frais professionnels que ce prestataire lui a
communiques et qui sont directement lies a ses activites 111.1. Comparabilite de situation entre Se conthbuable
dans I'Etat membre ou est effectuee la prestation, (beige) qui revolt des dividendes d'origine etrangere UE/EEE
a/ors qu'un prestataire de services resident de cet Etat et Ie contribuable (beige) qui revolt des dividendes beiges :
ne serait soumis a I'imfiot que sur ses revenus nets, I'arret Manninen.
c'est-a-dire sur ceux obtenus apres deduction des frai's
Un des principes fondamentaux du droit fiscal international
professionnels;
est la distinction entre contribuable resident et
- qu'eftes ne sbpposent pas, par centre, a ce que I'Etat
contribuable non-resident.
concerns prevoit que « des frais qui ne sont pas
directement lies a ladite activite economique (et qui ne Or, selon une jurisprudence constante de la Cour, Ie fait
sont pas deduits, par consequent, « d /'occasion de la de reserver un traitement different a des situations non

procedure de retenue a la source ») peuvent (seulement) objectivement comparables ne saurait etre constitutif
6tre pr's en compte, Ie cas echeant, dans Ie cadre dune d'une discrimination contraire auTraite.

procedure ulterieure de remboursement». L'arret rendu Ie 7 septembre 2004 par la Cour dans
11.6. Lapplication de la retenue a la source est-elle encore I'affaire C-319/02 Petri Manninen est a cet egard d'une
importance capitale.
« un moyen proportionne d'assurer Ie recouvrement de la
creonce ffsca/e de /'Etat d'imposition » apres /'entree en Les faits a I'origine de la question prejudicielle posee a la
vigueurde la Directive 2001/44/CE du ISjuin 2001 ? Cour dans cette affaire sont fort simples w,

Dans son an-et Scorpio rendu Ie 3 octobre 2006, la Monsieur Manninen, resident finlandais, avait per^u des
Cour avait a connaTtre de faits qui remontaient a I 993. dividendes verses par une societe suedoise.

On Ie 18 juillet 2001 est entree en vigueur la Directive Monsieur Manninen est imposable a I'impot des
2001M4/CE du 15 juin 2001 « modifiant /'assistance personnes physiques en Finlande sur son revenu
mutuelle en matiere de recouvrement des creances (fiscales, mondial, y compris par consequent les dividendes en
en ce compris les creances afferentes « g. aux imp6ts sur Ie provenance de la societe suedoise dont il est actionnaire.
revenu et sur la fortune ») ».
Quand un contribuable finlandais per^oit des dividendes
La Directive 77/799/CEE du I 9 decembre 1977 en verses par une societe finlandaise, la legislation finlandaise
matiere d'echange d'informations entre Etats membres a, lui accordait25 un « credit d'impot societe » imputable
elle aussi, vu son champ d'application etendu et precise ". sur son impot des personnes physiques.

C'est assurement en fonction de ces elements que la Ce credit d'impot correspondait a I'impot des societes
Cour a tenu a preciser ce qui suit dans son arnst qui avait ete acquitte par la societe finlandaise sur ses
Scorpio, dans sa reponse a la question de savoir s'il etait propres benefices avant de verser un dividende a ses
actionnaires.
legitime de prevoir un regime de retenue a la source
pour les seuls prestataires de services non-residents : Ce « credit d'impot societe » aboutissait a neutraliser
«... la procedure de retenue a la source et /e regime
totalement I'impot des personnes physiques du, en
prindpe, par Ie contribuable finlandais sur les dividendes
de responsabilite lui servant de garantie constituent un
en provenance de societes finlandaises.
moyen legitime et approprie d'ossurer /e traitement fiscal
des revenus d'une personne etobfe en dehors de I'Etat Toutefois, un tel « credit d'impot societe » n'etait pas
d'imposition et d'eviter que les revenus concemes echappent accorde aux contribuables percevant des dividendes en
a l'imp6t dans I'Etat de residence ainsi que dans I'Etat ou provenance d'une societe etrangere,

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 43

Consequence : les contribuables finlandais investissant I'actionnaire beige de la societe etrangere UE/EEE: L'arret
leur epargne dans des actions de societes etrangeres Kerckhaert-Alorres.
etaient taxes plus lourdement que s'ils avaient investi leur
Dans son arret Kerckhaert-Norres du 14 novembre
epargne dans des actions emises par des sodetes
2006 deja cite, la Cour a rejete I'argumentation de deux
finlandaises.
contribuables beiges qui avaient re^u des dividendes de
111.2. Le principe novateur affirme par la Cour de justice societes frangaises soumis a retenue a la source, et qui
dans I'arret Manninen peut s'enoncer comme suit26: faisaient grief a la Belgique de refuse? de leur accorder
I'imputation de la retenue fran^aise relative a ces
«... Les actionnaires assuj'ettis a l'imp6t a titre principal
dividendes sur I'impot du en Belgique,
(dans un Etat membre) se trouvent dans une situation
comparable, qu'ils per<;oivent des dividendes de sodetes Dans une interview publiee dans Ie journal « Le Soir »
etablies dans cet Etat membre, ou de soaetes etablies a I'epoque, nous avions exprime une opinion fort isolee
fdans d'autres Etate membres). (Voir, en ce sens, arr&t du au milieu d'un concert de commentaires concluant que
27juin 1996,Asscher, C-107/94, points 41 a 49, et du la Cour avait legitime la double imposition des
12juin 2003, Gerritse, C-234/01, points 47 a 54) ». dividendes dans un contexte transfrontalier

Comme Ie suggere I'attendu reproduit ci-avant, Ie Ces commentaires perdaient toutefois de vue que les
principe ainsi pose par I'arret Nanninen se situe dans la epoux Kerckhaert-Morres avaient egalement sollicite - et
ligne d'arrets anterieurs de la Cour; notamment ses obtenu - que les autorites frani;aises leur remboursent
arrets Asscher et Gemtse vises expressement par elle. 'avoir fiscal (egal a 50 % du dividende) alors en vigueur
en France, et ce conformement aux termes de la
C'est toutefois dans I'arret Manninen que la Cour a
convention avec la Belgique.
afFirme pour la premiere fois Ie prindpe de la comparabilite
de la situation de t'actionnaire, relativement a I'octroi Resultat: ils se trouvaient dans une situation beaucoup
d'un « credit d'impot societe » par son Etat de plus favorable, compte tenu de ce remboursement,
residence, dans I'hypothese ou il per^oit des dividendes et nonobstant Ie refus d'imputation de la retenue
en provenance de societes locales d'une part, et dans fran^aise sur I'impot beige, que s'ils n'avaient pas obtenu
celle ou il per^oit des dividendes en provenance de socie- Ie remboursement de I'avoir fiscal et avaient pu imputer
tes etablies dans d'autres Etats membres d'autre part. la retenue frangaise sur I'impot beige 27. Or Ion ne peut
obtenirtout a la fois Ie beurre, I'argent du beun-e et Ie
Ce point est evidemment essentiel : En I'absence de situa-
sourire de la cremiere.,.
tions comparables, il ne saurait y avoir de discrimination,
Nous avions souligne que I'avoir fiscal etant supprime
Des lors que la Cour avait afifirme la comparabilite des
depuis 2004,1'arret ne pouvait certainement pas etre vu
situations, la reponse a la question prejudicielle qui lui
comme consacrant la liceite de la double imposition des
etait soumise coulait de source.
dividendes.
En effet, I'existence d'une restriction a la libre circulation
Cette opinion fut balayee d'un revers de la main dans
des capitaux dans I'hypothese dont elle avait a connaTtre
une reponse ministerielle en Commission des Finances
est evidente :
de la Chambre, dont Ie caractere lapidaire merite qu'elle
«... La regfementoti'on fiscale finlandaise a pour effet de soit citee ici;
dssuader les personnes assujetties a I'impQt d titre principal
« La perception de la retenue a la source fran<;aise nest
en Finlande d'investir leurs capitaux dans des sodetes ayant
pas subordonnee au fait que cette retenue soi't imputee sur
tear siege dans un autre Etat membre ».
l'imp6t beige.
« Ladite reglementation produit egalement un effet restrictif
Dans I'arr^t Kerckhaert-Morres... la Cour de Justice...
a I'egard des sodetes etablies dans d'autres Etats membres
a souligne que la double imposition resultait de I'exerdce
en ce qu'elle constitue a leur encontre un obstacle a la
parallele par la Belgique et ta France de leurs competences
co/tecte de capitaux en Finlande. En effet dans la mesure
fiscales.
ou les revenus de capitaux d'origine non finlandaise sont
fiscalement traites de maniere mains favorable que les Les consequences de cette double imposition ne peuvent
dividendes distribues par des soaetes etablies en Finlande, evidemment pas Stre imputees a un seul des deux Etats.
tes actions des sodetes etablies dans d'autres Etats
Le Traite des Communautes Europeennes ne comporte
membres sont moins attrayantes pour les investisseurs
pas d'obligation absolue pour les Etats membres d'eiiminer
resident en Finlande que celles de sodetes ayant ieur siege
to double imposition... » 2°.
dons cet Etat membre.. . »
Comme nous Ie verrons, ces declarations peremptoires
« // resute de ce qui precede qu'une reglementation telle
ont ete reiterees, en substance, par differents Etats
que celle en cause au principal constitue une restriction a la
membres dans leurs observations devant la Cour dans
fibre circulation des capitaux prohibee, en phndpe, par
'afFaire Amurta examinee ci-apres, a propos du traite-
f'arti'cfe 56 CE}),
ment fiscal des dividendes sortants, « mirror image »
111.3. Prise en compte des effets dune conventf'on du traitement fiscal des dividendes entrants. La Cour les
preventive de la double imposition sur Ie traitement fiscal de a systematiquement rejetees.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 44

IV. Traitement fiscal des qu'une seule action de la societe distributrice. D'autre
part, etle exonere de I'impot des societes 95 % des
dividendes sortants : dividendes regus par la societe fran^aise actionnaire
les arrets Denkavit et d'une autre societe frani;aise (ou etrangere) si la
Amurta 29 participation de I'une dans I'autre est de 5 % au mains.

Par centre, la France applique une retenue de 25 % si

IV. I. Remarque preliminaire : la Directive « mere-fille » I'actionnaire societe est etabli a I'etranger 3°.
ne resout pas tous tes problemes.
Consequence : si I'on suppose un ISoc de 30 % en
IV. 1.1. De nombreux contribuables beiges, personnes France et en Belgique et un dividende brut de 100,
physiques ou sodetes, qui etaient actionnaires de la societe fran^aise actionnaire d'une autre societe
societes beiges « pere de famille » (Petrofina ; Societe fran^aise a 5 % conservera 98,5, tandis que la societe
Generate de Belgique ; BBL ; Electrabel...) sont devenus beige recueillera un dividende net frontiere de 75 avant
- centre leur gre - actionnaires de societes frangaises ou de subir I'impot beige de 30 % sur 5 % de 75 (si Ie
de societes hollandaises, a la suite de I'absorption de la dividende est qualifie comme RDT), ou sur 100 % de
societe beige concemee par des groupes fran^ais ou 75 si ce n'est pas Ie cas.
hollandais.
- Les Poys-Bas appliquent une retenue a la source de
L'addition fiscale fut immediate : au precompte mobilier 25 31 sur les dividendes verses par une societe hollandaise
beige (retenu par I'agent payeur beige) est venue aux actionnaires societes, qu'ils soient hollandais ou
s'ajouter la retenue a la source etrangere. [Link], si la societe actionnaire est une

Si I'actionnaire est une societe et que les dividendes societe hollandaise dont la participation dans la societe
distributrice atteint 5 %, elle beneficiera de I'exemption
peuvent beneficier du regime des RD-H la taxation qui
de « participation importante » : pas de retenue a la
etait precedemment (quasi) nulle s'est trouvee
source et exoneration du dividende a I'impot des socie-
considerablement aggravee : au lieu de conserver
tes. Elle conservera done I 00 la ou la societe etrangere
100 (abstraction faite de I'impot beige sur 5), la societe
DE qui detient egalement une participation de 5 % ou plus
beige conserve 85 (en supposant une retenue etrangere,
32 dans la societe distributrice subit une retenue de 25 33.
reduite par convention, de 15 et un dividende brut de I 00).
Les arrets Denkavit34 et Amurta 35 rendus par la Cour
IV. 1.2. Certes, la Directive « mere-fille » (dont I'entree
de justice, respectivement, Ie 14 decembre 2006 et Ie
en vigueur remonte a I 992) fait obstacle, en substance,
8 novembre 2007 ont considere que ce traitement
a toute retenue par I'Etat de la source si (i) la societe qui
discriminatoire etait contraire au droit europeen
paie Ie dividende est etablie dans un autre Etat membre,
nonobstant Ie fait que la Directive n'etait pas applicable
et si (ii) la participation de la societe beige dans la
en I'espece : restriction au droit d'etablissement dans Ie
societe « etrangere » atteint ou depasse Ie minimum
cas de I'an-et Denkavit; restriction a la libre circulation
prevu par la Directive.
des capitaux dans Ie cas de I'arret Amurta.
Toutefois, I'absorption d'une societe beige par une
IV.2. L'arr^t Denkavit
societe etrangere conduit mathematiquement a un taux
de participation plus faible de I'actionnaire-sodete beige II s'agissait d'une societe hollandaise actionnaire a 100 %
dans Ie capital de la societe absorbante par rapport a ce d'une societe fran^aise. Si la Directive « mere-fille » avait

qu'il etait precedemment dans la societe beige absorbee. ete en vigueur au moment du paiement du dividende
Le cas echeant, ce taux tombera done en dessous du frangais, il n'y aurait done pas eu de retenue a la source.

minimum prevu par la Directive meme s'il etait atteint Le « malheur » de Denkavit Pays-Bas fut que Ie dividende
avant I'operation d'absorption. soit paye want I'entree en vigueur de la Directive.

En consequence, les cas ou la Directive ne trouve pas a La « chance » de Denkavit Pays-Bas fut qu'elle eut
s'appliquer suite a I'absorption d'une societe beige par ['intelligence de reclamer aupres du fisc, puis des
une societe « etrangere » sont frequents, specialement tribunaux fran^ais, en faisant valoir que la retenue etait
lorsqu'il s'agit de grandes societes etrangeres, Or, ce sont contraire au droit europeen (restriction a la liberte
generalement les grandes societes qui absorbent d'autres d'etablissement) et qu'il etait sans importance que la
societes. Directive ne fut pas applicable a I'epoque des faits.

IV. 1.3. Certes, certains Etats membres prevoient un La Cour a considere que si la France estime opportun
seuil (beaucoup) plus bas que celui fixe par la Directive d'eviter la double imposition des dividendes a partir
pour appliquen en droit interne, un regime preventif de d'une participation minimum de 5 % dans un contexte
la double imposition des dividendes similaire a celui franco-frani;ais, elle doit proceder de meme lorsque
organise par celle-ci. I'actionnaire est une societe d'un autre Etat membre.

II en va ainsi, notamment, de la France et des Pays-Bas. IV.3. L'arr^tAmurta

- La France ne prevoit pas de retenue a la source sur les IV.3.1. A la difference de I'an-et Denkavit, I'arret
dividendes payes par une societe fran^aise a une autre Amurta concerne une distribution de dividendes faite
societe frangaise, meme si cette demiere ne possede apres I'entree en vigueur de la Directive.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 45

Une societe portugaise detenait une participation de Kerckhaert-Morres legitime la double imposition des
14 % dans une societe hollandaise, soit moins que Ie dividendes, par I'Etat de la source d'abord, et par I'Etat
seuil, a I'epoque de 25 %, a partir duquel la Directive de residence de I'actionnaire ensuite.
faisait interdiction aux Pays-Bas de pratiquer une retenue.
La Cour a rejete cette argumentation comme suit37:
La Cour a toutefois considere qu'il y avait traitement
« La Cour a deja juge que, a I'egard des mesures prevues
contraire au droit europeen (restriction a la libre
par un Etat membre afin de prevenir ou d'attenuer
circulation des capitaux), nonobstant Ie fait que la
I'imposition en chalne ou la double imposition economique
Directive n'etait pas applicable au cas d'espece.
de benefices distribues par une soaete residente, les
Selon la Cour; si les Pays-Bas entendent eviter Ie cumul actionnaires benefidaires residents ne se trouvent pas
de la retenue a la source (au niveau de ta societe distribu- necessai'rement dans une situation comparable a celle
trice) et de 1'ISoc (au niveau de la societe actionnaire) d'actfonnai'res beneficiaires residents d'un autre Etat
dans une situation hollando-hollandaise lorsqu'une parti- membre (arr^t du 14 decembre 2006, Denkavit
cipation minimum de 5 % est atteinte, ils doivent accor- Intemationaal et Denkavit France, C- 170/05, Rec,
der egalement I'exoneration de la retenue source p. I-II 949, point 34).»
lorsque la societe actionnaire a 5 % est etablie dans un
« Toutefois, a partir du moment ou un Etat membre,
autre Etat membre.
de maniere unilaterale ou par voie conventionnelle, assujettit
IV.3.2. Les Pays-Bas ont, notamment, fait valoir que a l'imp6t sur Ie revenu non seufement tes actionnaires
['absence de retenue pour les actionnaires hollandais residents, mais egalement les actfonnaires non-residents,
etait une simple mesure de simplification administrative : pour les dividendes qu'ils per^oivent d'une societe residente,
si une telle retenue leur avait ete appliquee, celle-ci
la situation desdits actionnaires
aurait ete totalement imputable et restituable sur 1'ISoc non-residents se rapproche de ceWe des actionnaires
de la societe hollandaise actionnaire (en I'absence de
residents (arr^ts predtes Test Qaimants in Class IV of the
tout impot du, vu I'exemption). La Cour a rejete cet
ACT Group Litigation, point 68, ainsi que Denkavit
argument comme non pertinent.
Internationaal et Denkavit France, point 35).»
IV.3.3. Le fait que Ie dividende per^u par la societe
« En effet, c'est Ie seul exerc'ce par ce meme Etat de so
etrangere UE beneficie dans I'Etat membre ou elle est
competence fiscale qui, independamment de toute
etablie (en I'espece, Ie Portugal) d'une exoneration au
imposition dans un autre Etat membre, engendre un
niveau de 1'ISoc ne justifie pas davantage Ie traitement
n'sque d'imposition en chafne ou de double imposition
discriminatoire. En effet, la societe etrangere qui recueille
economi'que, En pareil cos, pour que (es soaetes
Ie dividende se trouve, en tout etat de cause, dans une
benefidaires non-residentes ne soient pas confrontees
situation mains favorable que la societe hollandaise,
a une restriction a la fibre circulation des capitaux
puisqu'elle pergoit 75 la ou la societe hollandaise
prohibee, en prindpe, par I'artide 56 CE, I'Etat de
per^oit 100.
residence de la sodete distributrice doit veilier a ce que,
IV.3.4. Selon la Cour; la difference de traitement par rapport au mecanisme prevu par son droit national
denoncee ne peut etre compatible avec Ie droit commu- afin de prevenir ou d'attenuer /'imposition en chafne ou la
nautaire que dans un cas : si I'Etat membre ou est etablie double imposition economique, les sodetes actionnaires
la societe actionnaire (en I'espece, Ie Portugal) accorde a non-residentes soient soumises a un traitement equivalent
cette derniere un « full tax credit ». II ressort de I'arret a ce/ui dont benefident les sodetes actionnaires
que la Cour entend par la un credit d'impot etranger residentes (voir arr^t Test Claimants in Class IV of the ACT
totalement imputable et restituable sur I'impot local. Group Litigation, precite, point 70). »
De surcroTt, ce « full tax credit » doit etre accorde par
I'Etat membre du beneficiaire en vertu des dispositions « Or, force est de constater que la double imposition
de la convention bilaterale preventive de la double economi'que, dont font objet les dividendes distribues aux
imposition existant (eventuellement) entre cet Etat soaetes benefidaires non etablies aux Pays-Bas, resu/te du

membre et I'Etat membre de la source (et non sur base seul exerdce de so competence fiscale par cet Etat membre,

d'une disposition unilaterale du droit inteme de I'Etat qu) soumet ces dividendes a Vimp6t sur les dividendes, alors
membre du beneficiaire ; en effet une telle disposition est quit a choisi de prevenir cette doubte imposition economique
modifiable par ce demier au gre des circonstances). pour les sodetes benefidaires ayant aux Pays-Bas leur siege
ou un etabfesement stobte auquel appartiennent les actions
Si ces conditions ne sent pas effectivement remplies, I'Etat
de to soa'ete distributrice.»
de la source viole Ie droit communautaire. II ne peut
s'exonerer de cette violation en atleguant que I'autre Etat
contractant meconnaTtrait les obligations que lui impose V. Consequences de cette
la convention 36. jurisprudence en droit
IV.3.5. Ainsi que nous I'avons signale plus haut, difFe- beige. Essai de synthese.
rents Etats membres ont reitere, en substance, devant la
Cour I'argumentation de la reponse ministerielle citee V. I. Dividendes « etrangers » recueillis par une sodete
plus haut, selon laquelle la Cour avait dans son arret be;ge 3°.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page

V. I. I. Premiere hypothese : I'Etat membre de la source V. 1.2. Seconde hypothese '. I'Etat membre de la source
applique une retenue seulement sur les dividendes payes applique egalement une retenue pour les dividendes
a des non-residents ; distribues par les societes locales a des actionnaires-
societes etablis sur son territoire ;
a) et, vu Ie pourcentage detenu, les dividendes re^us seraient
exoneres a I'impot des sodetes dans Ie chefd'un actionnaire a) et la retenue ainsi appliquee constitue seulement une
soa'ete local. avance sur l'imp6t des soaetes eventuellement dd par les
soaetes actionnaires locales. (Ble est done totalement
Dans ce cas, la retenue est contraire au droit europeen
car il n'y a en toute hypothese aucune creance fiscale de imputable et restituable).
I'Etat source a garantir II en irait (peut-etre) autrement si Dans ce cas, il y a lieu au remboursement de la retenue
la Belgique accordait un « full tax credit » imputable et (a supposer que I'on accepte qu'elle constitue toujours
remboursable en vertu d'une convention preventive de un moyen legitime) ;
la double imposition conclue avec I'Etat de la source, Ce
- soit totalement, si compte tenu du pourcentage de
n'est pas Ie cas;
participation, les dividendes regus seraient exoneres
b) et, vu Ie pourcentage detenu, les dividendes re<;us seraient de 1'ISoc si la societe non-residente etait etablie dans
imposables a l'imp6t des sodetes dans Ie chefd'un 'Etat de la source ;
actionnaire societe local. - soit partiellement, apres deduction (dans les memes

Cette hypothese n'a pas ete examinee par la Cour dans conditions que pour les societes actionnaires

I'arret Amurta. residentes) des interets des emprunts eventuellement

contraries spedfiquement pour acquerir la participa-
Elle souleve deux questions :
tion, voire totalement si la societe non-residente est
Premiere question : I'Etat membre de la source peut-il en perte ;
imposer Ie dividende pen;u par la societe non-residente
b) et la retenue ainsi appliquee constitue pour les sodetes
tout comme il pourrait Ie faire s'il s'agissait d'une societe
/ocotes un imp6t definitifnon restituable, independamment de
residente ?
/a question de savoir si elles ont ou non realise un benefice.
Peu importe que I'on accepte ou non la legitimite de la
Cette hypothese nous paraTt purement theorique et,
retenue a la source 39 pour garantir la creance fiscale
en consequence, nous ne I'examinerons pas davantage ici.
eventuelle de I'Etat de la source, cette creance ne peut
exceder ce qui serait du par un actionnaire-sodete local, V.2. Traitement fiscal des dividendes beiges verses a des
impose seulement sur ses benefices nets. actionnaires-societes « etrangers » avec retenue du
precompte •10.
En consequence :
V.2.1. Premiere hypothese : les dividendes beneficieraient
- si une societe locale peut deduire a titre de frais
du regime RDT si la participation etait detenue par
professionnels les interets d'un emprunt contracte
une societe beige (15 % ou prix d'acquisition de
(specifiquement) pour acquerir une participation,
1.200.000 Euros minimum ; periode d'un an au moins ;
cette deduction doit aussi etre accordee a la societe
non-residente ayant precede de meme ;
detention en pleine propriete).
si la societe actionnaire non-residente est en situation Nous faisons abstraction de la condition d'immobilisation
deficitaire, il nous parart qu'elle ne peut pas etre pour determiner si les conditions du regime des RDT
imposee a I'impot des non-residents par I'Etat de la sont remplies dans Ie chef de la societe non-residente :
source puisqu'elle ne Ie serait pas si elle etait etablie En effet, la condition d'immobilisation ne se comprend
dans cet Etat. que par reference au droit comptable beige. Or la
5econde question : I'Etat membre de la source peut-il societe non-residente n'est pas soumise au droit

« garantir Ie paiement de sa creance fiscale (eventuelle) » comptable beige mais a son propre droit, II ne lui est par
par la procedure de la retenue, bien que celle-ci ne soit consequent pas possible de satisfaire cette condition
pas applicable aux societes locales ? (sans prejudice de la reponse a la question de savoir si
celle-ci est conforme a la Directive mere-fille)'".
II nous paraTt que, suite a I'entree en vigueur de la
Directive de 2001 concernant I'assistance au recouvre- a) et il y a une convention preventive de la double
ment en matiere fiscale entre Etats membres, Ie principe imposition entre la Belgique et I'Etat membre conceme qui
meme de la retenue n'est plus acceptable : Elle n'est prevoit que ce dernier accorde (effectivement) un « full tax
plus un « moyen proportionne » de garantir la creance credit» imputable et remboursable, neutraiisant totalement
fiscale (eventuelle) de I'Etat de la source. tes effete de ta retenue beige.

A tout Ie mains, si on accepte Ie principe de la retenue, Dans cette hypothese (sans doute theorique), la Belgique
I'Etat membre de la source doit prevoir une procedure peut conserver la retenue ;
de remboursement a posteriori, dans la mesure ou
b) et une telle convention n'existe pas.
I'impot retenu a charge de I'actionnaire societe non-resi-
dent est superieur a ce qui serait du par un actionnaire Dans ce cas, il y a obligation pour la Belgique de
societe local, impose seulement sur ses benefices nets. rembourser la retenue a la source n.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 47

V.2.2. Seconde hypothese: les dividendes ne beneficie- Dans cette hypothese (sans doute theorique), la Belgique
raient pas du regime des RDT (hors condition d'immobi- peut conserver la retenue ;
lisation) si la societe qui les recueille etait residente en b) et une telle convention fait defaut.
Belgique ;
Dans ce cas, il y a obligation pour la Belgique de
a) et il y a une convention preventive de la double rembourser la retenue dans la mesure ou elle depasse
imposition avec I'Etat de la sodete concemee aux termes I'impot qui serait du par une societe beige (cfr. supra :
de laquelle ce dernier compense totalement la retenue a la deductibilite des interets d'emprunts ; societe en
source be/ge. perte).

Conclusion

Ainsi que Ie montre I'essai de synthese tente ci-dessus, la Cour - et la Commission - ont encore beaucoup de « pain
sur la planche » dans ce domaine.

Deux chases apparaissent toutefois d'ores et deja clairement.

VI. I. Seule parmi tous les Etats membres, la Belgique se refuse a accorder un credit d'impot etranger pour les
dividendes recueillis par ses contribuables. Certes les conventions prevues par la Belgique prevoient generalement
que celle-ci accordera un tel credit d'impot en cas de retenue a la source par I'autre Etat contractant... mais il est
precise que cette retenue se fera selon les conditions prevues par la loi beige. Or celle-ci a supprime depuis de tres
nombreuses annees tout credit d'impot dans ce domaine 43.

Suite au prononce de I'arret Amurta, il apparaTt que ce faisant la Belgique ne meconnaTt pas les obligations que lui
impose Ie droit europeen. Dans une telle hypothese, c'est en effet I'Etat de la source qui doit s'abstenir de prelever
la retenue.

L'action en manquement de la Commission centre la Belgique visant a faire constater que son refus d accorder
I'imputation de la retenue a la source etrangere sur I'impot beige etait contraire au droit communautaire n'a done
guere de chance d'aboutir 'M. L'on peut penser que cette action sera abandonnee par la Commission suite au
prononce de I'arretAmurta.

VI.2. La seconde consequence est de nature structurelle.

Meme si la Cour devait considerer que la retenue reste, « dans I'etat actuel du droit communautaire, un moyen
proportionne d'assurer Ie paiement de la creance fiscale eventuelle de I'Etat de la source », celui-ci, s'il decide de
continuer a en faire usage, se verra contraint d'organiser une procedure de remboursement a posteriori sur base de
justificatifs, procedure qui generera inevitablement un travail administratif considerable pour ses services.

L'on ne peut d'ailleurs exclure qu'arrivent sur Ie marche certaines entreprises specialisees qui proposent de centraliser
les demandes de remboursement a introduire par leurs clients.

Pensons aux entreprises qui se sont deja fait une specialite d'introduire des demandes de remboursementTVA pour
des montants parfois modestes aupres des administrations fiscales etrangeres, pour compte de leurs clients.

Sur revolution de la jurisprudence de la Cour en matiere fiscale au cours de ces dernieres annees, voyez, notamment,
I'etude de M. RICHARD LYAL, « Direct taxation : Has the Court of Justice changed direction ? », Euredia 2006/3-4,
page 309sq. Mentionnons, par ailleurs que la COLT est saisie actuellement de procedures concemant la compatibilite
avec Ie droit europeen des retenues sur [Link] la question prejudicielle posee par la Cour d'Appel de Liege a
la Cour dans I'afFaire C-282/07 Truck Centre; aussi la procedure d'infraction annoncee par la Commission centre Ie
Portugal a propos de I'imposition discriminatoire par ce pays des interets de prets hypothecaires consentis par des
banques etrangeres a des residents portugais (IP/06/42 du 16 janvier 2006).
Sur cette distinction, voyez infra.
Compte tenu de la lenteur inherente a tout processus judiciaire, c'est seulement aujourd'hui qu'elle a a connaTtre de
litiges nes entre contribuables et administrations fiscales nationales il y a une dizaine d'annees, voire plus.
Liberte d'etablissement, libre circulation des travailleurs, liberte des services et des mouvements de marchandises.
Example: en application de la Directive mere-fille, telle que transposee dans sa legislation nationale, la Suede exonere
- sous certaines conditions - les dividendes re<;us par une societe suedoise d'une societe distributrice etablie dans un
autre Etat membre de I'UE ou de I'EEE.
La Suede peut-elle subordonner cette exoneration, lorsque la societe distributrice est etablie dans un pays tiers,
a condition qu'il existe entre ta Suede et ce pays tiers une convention bilaterale contenant une clause d echange de
renseignements ?

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 48

 Dans son arret Skatteverket/A du 18 decembre 2007 (AfFaire C-101,05), la Cour a dit pour droit que cette condition
est compatible avec la libre circulation des capitaux si Ie respect des conditions auxquelles est subordonnee I'exonera-
tion « ne peut etre verifie par les autorites (suedoises) qu'en obtenant des renseignements de I'Etat (tiers concerne) ».
Tel ne sera pas Ie cas, observe-t-elle, des informations faisant I'objet de publications ofificielles (telle I'importance de la
participation detenue par la societe mere suedoise dans sa filiale etrangere...).
' Cfr. [Link] et Ph. STEINFELD, « I'efifet « erga omnes » de la libre circulation des capitaux dans la Constitution
europeenne : Un retour en arriere ? », revue Euredia 2004 - 3, page 365sq.
7 Article 58.4.
8 Cfr. arret Baars du 13 avril 2000, afif, C-251/98, §[Link] aussi, entre autres, arret De Baeck du 8 juin 2004, aff:
C-268/03.
9 Personne physique ou societe. En pratique, Ie probleme se posera evidemment quasi toujours dans Ie cas
d'actionnaires sodetes et non dans Ie cas d'actionnaires personnes physiques.
10 Voyez, notamment, I'arret Skatteverket c/A deja cite, §45sq (mouvements de capitaux en provenance de pays tiers lies
a un « investissement direct » a des fins d'etablissement dans I'UE/EEE). Comparez, arret Fidium Finanz du 3 octobre
2006, aff. C-452/04 :« Un regime national en vertu duquel un Etat membre soumet a un examen prealable I'exercice
de I'activite d'octroi de credits a titre professionnel, sur son temtoire, par une societe etablie dans un Etat tiers.. .
affecte de maniere preponderante I'exercice de la libre prestation des services au sens des articles 49 CE et suivants
(par opposition a la liberte de circulation des capitaux). Une societe etablie dans un Etat tiers ne saurait invoquer ces
dispositions (organiques de la libre prestation des services) ».
" Cette situation est frequente en matiere fiscale, ou I'unanimite des 27 Etats membres est requise, parce que I'accord
n'a pas pu etre trouve sur un texte plus detaille. Comparez, a cet egard, I'an-et C-283/94 Denkavit du 17 octobre
1996, §28.
12 Arretdu 14 decembre 2006, aff. C-179/05.
13 Arret du 8 novembre 2007, aff. C-379/05.
''' Voyez aussi I'arret Keller Holding du 23 fevrier 2006, afT C-471/04 : Ie droit allemand prevoit que les interets afiFerents
a I'acquisition d'une participation par une societe allemande ne sont pas deductibles si la societe « filiale » est etablie
en dehors de I'Allemagne.
Le Gouvernement allemand fait valoir devant la COLT que la possibilite d'un tel traitement est autorisee par la
Directive mere-fille 90/435.
La Cour y repond comme suit:« ... Independamment de la question de savoir si cette directive s'applique aux cas
d'espece, une telle possibilite ne saurait etre exercee que dans Ie respect des dispositions fondamentales duTraite,
en I'occun-ence I'article 52 de celui-ci ».
15 Aff.C-234/01.
16 Vu I'obj'ectif de traitement egalitaire entre resident et non-resident poursuivi par la Cour; I'on peut penser que la
deduction vaut aussi pour la quote-part des frais professionnels non directement lies a I'activite transfrontaliere du
non-resident, C'est ce que paraTt suggerer I'arret C-290/04 Scorpio examine infra. Reste evidemment a determiner Ie
mode de calcul de cette quote-part...
17 Ce qui est loin d'etre toujours Ie cas pour une personne physique.
18 Cfr. arret Gemtse, § 27.
19 Aff.C-290/04.
20 Cfr.. an-et Scorpio, § 43.
21 Cfr. arret Scorpio, § 33 et 34.
22 Directive 2003/93/CE du 7 octobre 2003 et Directive 2004/56/CE du 21 avril 2004.
23 Comparez arret Scorpio, § 36,
24 Pour une analyse complete de I'arret Manninen, voyez, entre autres, N. DASSESSE, Taxation des dividendes transfronta-
liers apres I'arret Manninen : Etat des lieux et perspectives, Cahiers de Droit Europeen, 3-4/2005, page 493 sq.
25 Suite au prononce de I'arret Manninen, la Finlande a depuis supprime Ie credit d'impot societe a I'origine du litige.
26 Cfr. arret § 37.
27 Voyez Ie tableau figurant au point 25 des conclusions de I'Avocat General Geelhoed precedant I'arret.
28 Cfr. Question orale n° 13 374 de M. CHABOT du 12 decembre 2006.
" La presente section reproduit pour I'essentiel notre commentaire des arr^ts Denkavit et Amurta publie dans la Revue
Beige de la Comptabilite, 2007-4, page IIsq.
30 Abstraction faite du taux plus bas eventuellement prevu par la Convention preventive de la double imposition entre
la France et Ie pays conceme.
31 Nous faisons abstraction du taux plus bas eventuellement prevu par des conventions preventives de la double
imposition.
32 Sans atteindre toutefois Ie minimum au-dela duquel la Directive fait interdiction a I'Etat de la source de pratiquer
une [Link] supra.
33 Tel etait en tout cas Ie taux de retenue prevu,en principe, par Ie droit inteme hollandais au moment des faits de
I'arret Amurta commente ci-apres.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 49

AflF.C-170/05.
Aff. C-379/05.
Cfr. les conclusions de I'Avocat General Mengozzi, § 81 : « .. .sans que cet Etat (de la source) ne puisse invoquer la
defaillance de (I'Etat de residence de I'actionnaire) par rapport a ce qui est prevu par la (Convention preventive de la
double imposition) pour echapper aux obligations qui lui incombent en vertu duTraite ».
Cfr. § 37 a 40.
Le pourcentage de sa participation est par hypothese inferieur au seuil prevu par la Directive mere-fille, telle que
transposee par I'Etat membre de la source.
Meme si I'on accepte Ie principe que depuis I'entree en vigueur de la Directive de 2001 sur t'assistance au
recouvrement la retenue n'est plus un moyen proportionne de garantir ta creance fiscale eventuelle de I'Etat membre
de la source, cette creance fiscale (eventuelle) subsiste.
L'actionnaire non-resident est par hypothese, une societe dont la participation dans la societe beige distributrice est
inferieure a 15 % (sauf pourcentage plus favorable prevu par une convention preventive de la double imposition).
Sur cette question, voyez, entre autres, M. DASSESSE, « Exigence de comptabilisation comme immobilisations financieres :
Contrariete avec Ie droit europeen ? »,Actualites fiscales 2004 - 20, page Isq.
Comparez la procedure en manquement centre la Belgique, I'Espagne, les Pays-Bas et Ie Portugal annoncee par la
Commission Ie 22 janvier 2007 pour traitement fiscal discriminatoire des dividendes sortants. I.R/07/66.
Sur cette question, voyez, entre autres, M. DASSESSE, « Double taxation of French dividends in Belgium », Liber
Amiconjm Jacques MALHERBE, page 250sq, La question de savoir si, ce faisant, la Belgique viole ou non I'esprit sinon la
lettre de la convention bilaterale concernee ne releve pas du droit communautaire ; la chose a ete clairement affirmee
tout recemment par la Cour dans son arret Columbus du 6 decembre 2007 dans I'afFaire C-298/05.
Cfr. I.R/07/67 du 22/01 ,67 :« La Commission decide de traduire la Belgique devant la Cour de Justice pour taxation
discriminatoire des dividendes entrants ».

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 50

Institutions de Retraite Professionnelles (IRP)
Aspects juridiques, comptables et fiscaux
Janvier 2008
LEON NIESSEN
Gerant icon Niessen SPRL, Conseil Fiscal, Pension Fund Manager

BERNARD MARISCAL
Benefits Expert Deloitte, Conseil Fiscal, Professeur, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Table des matieres

I. Introduction
2. Aspects juridiques, comptables et fiscaux du «vehicule» Institution de Retraite Professionnelle (IRP)
I. Generalites
2. Cadre Legal
a) Definition - Champ d'application
b) Et Ie secteur public ?
c) Formes juridiques
d) Obligations legales
Agrement
Obligations comptables
Publications
Regime fiscal
e) Organisation et fonctionnement du plan de pension
Le reglement de pension
La collecte des fonds
La gestion de 1'IRP
Le placement des fonds
Les provisions techniques
Les valeurs representatives
Placements autorises
La marge de solvabilit6
3. Aspects fiscaux des prestations de 1'IRP
I. Le regime fiscal des prestations
a) Rentes period iques
b) Capitaux ou valeurs de rachat
10%
16,5%
3%
Taux progressif
2. Regime fiscal des avances ou mise en gage
a) Conditions d'octroi de I'avance ou de la mise en gage
b) La taxation des prestations
Principe de taxation
Precompte professionnel
Fiche et releve recapitulatif
Principe d'attraction
3. Les transferts de pensions extralegales
a) Transferts imposables
b)Transfert d'une assurance de groupe vers une IRP
4. La taxe sur les operatons d'assurance
5. Cotisations sociales
a) Lors de la constitution
b) Lors de la liquidation
6. Droits de succession
7. Comparaison assurance de groupe - institution de retraite professionnelle
4. Conclusion
Comptes annuels des Institutions et Retraite Professionnelles (IRP)
Description du bilan
Description du compte de resultat

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier2008 • Page 51

 la gestion comptable de I'institution de retraite
professionnelle ;
I. Introduction - que la possibilite pour celles-ci d'avoir une activite
internationale, tant dans I'Espace economique
Bien apres les pays anglo-saxons, ctont Ie Royaume-Uni europeen qu'en dehors de celui-ci.
et les Etats-Unis, et les Pays-Bas, la Belgique avait connu
En Belgique, les institutions de retraite professionnelle
en 1985 I'avenement des fonds de pension. En effet,
remplissent done la meme fonction que les assureurs
plusieurs arretes royaux des 14 et 15 mai 1985 avaient
pour les assurances de groupe. A eux deux, ils
formalise en Belgique la notion de fonds de pension.
constituent I'essentiel du deuxieme pilier des pensions en
Cette formalisation (toute provisoire) avait ete suivie Ie
Belgique, les pensions extralegales.
19 avril 199 I d'un arrete royal particulier definissant les
normes comptables particulieres applicables a ces fonds. La Belgique compte actuetlement 28 I IRP pour un total
bilantaire de 13,552 milliards d'euros.
Cependant, ces arretes royaux avaient ete calques sur la
legislation beige relative aux entreprises d'assurances.
Ce choix, bien que salutaire, fut malheureux a certains II. Aspects juridiques,
egards. comptables et fiscaux du
En effet, les fbrmes juridiques (ASBL, Association « vehicule » Institution de
d'Assurance Mutuelle) preconisees pour les fonds de
Retraite Professionnelle
pension existants ainsi que Ie regime fiscal qui y est
associe (Impot des Personnes Morales et taxe sur Ie (IRP)
patrimoine) n'etaient pas appropriees a ce vehicule de
financement des pensions. En outre, I'analogie avec les
I. Generalites
assureurs-vie n'etait pas une reussite au niveau technique.

En Belgique, Ie vocable « fonds de pension » couvrait deux Le systeme legal, developpe en Belgique en matiere de
notions bien difFsrentes. D'une part, les fonds de pension pensions des travailleurs salaries et appointes du secteur
du secteur public, introduits par la loi du 6 aout 1993 et, prive, assure a ces demiers une pension certes decente,
d'autre part, les fonds de pension ou institutions privees mais plafonnee : la pension du premier pilier
de prevoyance regis par les AR des 14 et 15 mai 1985. Cette situation est encore plus constemante pour les
Les fonds de pension du secteur public, institutions de independants et les professions liberales pour qui la
prevoyance chargees de la gestion des fonds collectifs de pension legale (premier pilier) est largement insuffisante
pensions de retraite et de survie des administrations pour assurer une retraite convenable, Le legislateur '
publiques et locales, doivent repondre aux criteres etablis a cependant partiellement remedie a cette situation en
par la Commission Bancaire, Financiere et des Assurances mettant en place la Pension Libre Complementaire pour
(CBFA). Ces fonds de pension qui ne sont pas, dans la Independant (PLCI) : Ie premier pilier bis. Le financement
pratique, des entites juridiques distinctes, doivent avoir de ce systeme est actuellement effectue par Ie
conclu une convention avec I'administration locale, II versement de cotisations (sociales) complementaires a
s'agit dans ce cas du financement des pensions legales. une entreprise d'assurance 2 ou a une Institution de
La gestion de ces fonds ne sera pas abordee ci-apres. Retraite Professionnelle 3 (IRP).

Les fonds de pension (secteur prive et/ou public), ou, A cote du systeme legal, se sont done developpes des
selon la nouvelle appellation, institutions de retraite systemes complementaires, a I'initiative d'entreprises
professionnelle (IRP) sont definis dans la loi du soucieuses d'assurer a leur personnel, apres I'age de la
27 octobre 2006 et ses arretes royaux d'execution. retraite (ou eventuellement a leurs ayants droit, en cas

En effet, contraint par I'entree en vigueur de I'application de deces) des revenus leur permettant de maintenir

de la directive 2003/41/CE du Parlement europeen et du jusqu'a un certain point un niveau de vie qui correspond
Conseil du 3 juin 2003 concemant les activites et la a celui dont ils jouissaient anterieurement: Ie second
surveillance des institutions de retraite professionnelle, pilier Ces dispositions sont egalement accessibles aux
Ie legislateur a revu fondamentalement la legislation dirigeants d'entreprise independants,
existante. Cet objectif, exdusivement social, peut etre realise par
Cette reforme concerne tant: les entreprises de trois faqions differentes :

la fomne juridique de I'institution de retraite par un recours a une societe d'assurance dans Ie

professionnelle ; cadre d'une « assurance de groupe » ;

Ie regime fiscal de I'institution de retraite par la creation d'une Institution de Retraite
professionnelle ; Professionnelle (IRP) autonome, juridiquement distincte
I'organisation et la gestion administrative de des entreprises meres;
I'institution de retraite professionnelle ; par Ie recours a une promesse de pension
Le controle de I'institution de retraite professionnelle ; individuelle, dans les limites prevues par la loi''.

Comptabilite et fiscalite pratiques » ? 2 ° fevrier 2008 « Page 52

2. Cadre Legal Chapitre 1°, Section 4, de la loi programme (1) du
24 decembre 2002 ;
Les Institution de Retraite Professionnelle (IRP) sont b) en matiere de retraite, de deces, d'invalidite et
prindpalement soumises aux lois et arretes suivants: d'incapacite de travail pour des travailleurs non
independants, tels que vises a I'article 54 de la loi
loi du 27 octobre 2006 relative au controle des
relative a I'assurance obligatoire soins de sante et
institutions de retraite professionnelle ;
- arrete royal du 19 avrit 1991 relatifaux comptes indemnites, coordonnee Ie 14juillet 1994;
3° les avantages decoulant des regimes de solidarite
annuels des institutions privees de prevoyance
vises a ['article 46 de la loi-programme (I) du 24
soumises a la legislation relative au controle des
entreprises d'assurance ;
decembre 2002 ;
4° les avantages decoulant des engagements de
- arrete royal du 21 decembre 2006 modifiant I'arrete
royal du 26 juin 2003 relatifa la publicite des actes et solidarite vises aux articles 10 et II de la loi du 28
documents des associations sans but lucratif, des avril 2003 relative aux pensions complementaires et
au regime fiscal de celles-ci et de certains avantages
associations internationales sans but lucratif et des
en matiere de securite sociale.
fondations ;
- arrete royal du I 2 janvier 2007 relatif au controle Cette precision n'est pas anodine. En effet, depuis cette
prudentiel des institutions de retraite professionnelle ; nouvelle loi du 27 octobre 2006, les institutions de
- arrete royal du 5 juin 2007 relatif aux comptes retraite professionnelle beiges ont la possibilite d'exercer
annuels des institutions de retraite professionnelle ; une activite transfrontaliere ou une activite dans un Etat
reglement du 21 fevrier 2006 de la Commission non-membre de I'Espace economique europeen selon
Bancaire, Financiere et des Assurances concernant les conditions prevues par les articles 62 et suivants de la
I'agrement des reviseurs et des societes de reviseurs, loi. L'extension a d'autres pays d'Europe ou du monde
approuve par I'arrete ministeriel du 19 avril 2006; ouvre la porte des formules de retraite tres variees. C'est
loidu 27juin 1921 surlesASBL la raison pour laqueHe nous nous limiterons a I'activite dune
IRP beige exerqant une activite en Belgique et
a) Definition - Champ d'application essentiellement articulee autour de la retraite.

Les dispositions reglementaires (article 2, I ° de la loi du Le but de I'activite de 1'IRP est de payer une pension de
27 octobre 2006) definissent comme institution de retraite retraite aux affilies ou une pension de survie aux ayants
professionnelle ou institution : un etablissement, quelle que droit et eventuellement, d'accorder des avantages en cas
soit sa fonne juridique, ayant pour objet la foumiture de d'invalidite, etc.
prestations de retraite liees a une activite professionnelle.
Les risques deces et invalidite sont toutefois souvent
Les prestations de retraite sont, par centre, definies de la confies a un assureun
fa^on suivante au 2° : des prestations attribuees par
Le role de 1'IRP consiste done en I'execution du regime
reference a la retraite ou a la perspective d'atteindre la
de retraite au sens large telle que defini a I'article 2, 2°
retraite ou, lorsqu'elles viennent en complement desdites
de la lois et done des obligations qui ont ete
prestations et sont fournies a titre accessoire, sous la
contractees par I'entreprise d'affliation et qui doivent etre
forme de versements en cas de deces, d'invalidite,
detemninees dans un reglement de pension.
d'incapadte de travail ou de cessation d'activite ou sous
la forme d'aides ou de services en cas de maiadie, Selon ce reglement, 1'IRP aura, soit I'obligation de gerer
d'indigence ou de deces. en vue de I'execution du plan de pension, Ie mieux
possible, les fonds qui lui ont ete verses (premiere
Sont done vises les regimes qui accordent des avantages
hypothese), soit I'obligation de realiser un resultat
en cas de vie des affilies a I'age de la pension (determine
determine au moyen des fonds verses, c'est-a-dire de
dans Ie reglement ou regime de retraite) et/ou en cas de
garantir^ en contrepartie de versements determines, des
d'invalidite, d'incapacite de travail ou de cessation
d'activite ou sous la fomne d'aides ou de services en cas
prestations detemninees (deuxieme hypothese).

de maladie, d'indigence ou de deces de I'afifilie. Ainsi distingue-t-on I'obligation de moyen : Ie fait, pour une
institution de retraite professionnelle, de s'engager a gerer
De fa^on plus precise, Ie legislateur precise a I'article 74,
Ie mieux possible les fonds qui lui sont confies en vue de
§ I"' de cette meme loi que les prestations de retraite
I'execution d'un regime de retraite, quelle que soit la
autorisees en Belgique sort :
nature des prestations de retraite (charges fixees ou
° les avantages extra-legaux constitues, a titre definies, buts a atteindre ou prestations definies) (majorite
individuel ou collectif, en matiere de retraite, de des cas existants) de Vobligation de resultat: Ie fait, pour
deces, d'invalidite et d'incapacite de travail pour Ie une institution de retraite professionnelle de garantir un
personnel ou les dirigeants d'une ou de plusieurs resultat determine en fonction des contributions versees.
entreprises ;
- 2° les avantages extra-legaux constitues;
Ces deux categories d'lRP entrent dans Ie champ
a) en matiere de retraite, de deces, d'invalidite et d'application de la legislation ; tous les deux repondent
d'incapacite de travail pour des travaiileurs de I'execution de I'obligation de pension contractee par
la ou les entreprises.
independants, tels que vises par leTitre II,

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 53

b) Et Ie secteur public ??6 des personnes morales de droit public soumises a la loi du
17 juillet 1975 relative a la comptabilite des entreprises.
Le Chapitre Xl duTitre II, contenant les articles 134 a 139,
Les regimes de retraite vises par Ie Chapitre Xl duTitre
de la LIRP concerne les regimes de retraite du secteur
II de la LIRP sont :
public et modifie partiellement la reglementation
anterieure. Les nouvelles dispositions determinent a) les regimes de retraite professionnelle
prindpalement I'applicabilite de la LIRP aux regimes de extralegaux similaires au secteur prive, a savoin
retraite du secteur public. Elles ne concernent pas la les avantages extralegaux en matiere de retraite,
fixation des droits et obligations decoulant de ces regimes, de deces, d'invalidite et d'incapacite de travail, ainsi
que les avantages octroyes dans Ie cadre d'un regime
Les articles 134 a 139 ne concement que des entites
de solidarite vise par la LPC,
publiques (sans personnalite juridique) ou des personnes
b) les regimes de retraite prevoyant des prestations en
morales de droit public. Ainsi, une personne morale de
matiere de pensions legales dans Ie secteur public.
droit prive qui exerce une mission d'interet public sous
controle d'une autorite publique et beneficiant d'une Les tableaux ci-dessous resument Ie regime de controle
subvention des pouvoirs publics n'est pas concernee des administrations et organismes publics tant en ce qui
par les dispositions precitees. Une telle personne morale concerne leurs regimes extralegaux que leurs regimes
doit se confomner entierement aux dispositions de la LIRP legaux de retraite.
telles qu'elles sont applicables aux entreprises privees, II peut etre satisfait a I'obligation d'externaliser la gestion
La LIRP classe les institutions publiques en deux des regimes de retraite soit en s'affiliant a un organisme
categories. La premiere categorie est constituee des de securite sociale, soit en souscrivant un contrat
administrations publiques, qui sont des entites ou d'assurance, soit en confiant la gestion de ces regimes a
des personnes morales de droit public qui ne sent pas une IRR Des lors, lorsque les tableaux ci-dessous
soumises a la loi du 17 juillet 1975 relative a la mentionnent que la LIRP est applicable, cette obligation
comptabilite des entreprises 5. On vise sous cette ne vaut que s'il n'y a ni d'affiliation a un organisme de
categorie, enfre autres, les services publics federaux, ainsi securite sociale (pour ce qui conceme les pensions
que les administrations regionales, communautaires, legales) ni souscription d'un contrat d'assurance.
provinciales et communales.
Administrations publiques et institutions chargees
La seconde categorie est constituee des organismes de la gestion dos regimes de retraite des
publics (appeles aussi « entreprises publiques»), qui sont administrations publiques.

Regimes Legaux Regimes Extra-legaux

Principe Principe
La LIRP n'est pas applicable. La LIRP n'est pas applicable.
Mais : Mais :
I. pas d'activite transfrontaliere ; I. pas d'activite transfrontaliere ;
2. pas de denomination pouvant faire penser qu'il s'agit 2, pas de denomination pouvant faire penser qu'il s'agit
d'une IRR d'une IRR

Posibilite Possibilite
Gestion des regimes de retraite par une Gestion des regimes de retraite par une
IRP agreee, existante ou a creen IRP agreee, existante ou a creen
Mais
I. 1'IRP doit etre agreee en Belgique ;
2. tes regimes de retraite legaux doivent etre cantonnes.

Dispenses prudentielles Dispenses prudentielles

Dans Ie cas ou une IRP est creee, les dispenses Dans Ie cas ou une IRP est creee, les dispenses
prudentielles applicables aux IRP du secteur prive sont, Ie prudentielles applicables aux IRP du secteur prive sont
cas echeant, applicables aux IRP du secteur public, applicables aux IRP du secteur public,

Sous-traitance Sous-traitance
Possible pour I'Administration publique, I'institution non Possible pour I'Administration publique, I'institution non
controlee et 1'IRR controlee et 1'IRR

Sanctions Sanctions
- communes : sanctions penales des articles 151 a 156 communes : sanctions penales des articles 151 a 156
de ta LIRP ; de la LIRP ;
- propres aux IRP : injonctions et sanctions - propres aux IRP : injonctions et sanctions
administratives des articles 149 et I 50 de la LIRR administratives des articles 149 et 150 de la LIRR

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 54

Organismes publics et institutions chargees de la gestion des regimes de retraite des organismes publics

Regimes Legaux Regimes Extra-legaux

Principe Principe
La LIRP est applicable. La LIRP est applicable.
Mais:
1. 1'IRP doit etre agreee en Belgique ;
2. les regimes de retraite legaux doivent etre cantonnes.

Exemption
La LIRP n'est pas applicable si une autorite publique
supporte la charge des avantages odroyes ou garantit la
bonne fin des engagements.
En outre :
I. information des afifilies et des beneficiaires ;
2. pas de denomination pouvant faire penser qu'il s'agit
dune IRP ;
3. pas d'activite transfrontaliere.

Dispenses Dispenses
Le cas echeant, les dispenses prudentielles applicables aux Le cas echeant, les dispenses prudentielles applicables aux
IRP du secteur prive sort applicables aux IRP du secteur IRP du secteur prive sent applicables aux IRP du secteur
public. public.
II ne s'agit en aucun cas d'une dispense totale de II ne s'agit en aucun cas d'une dispense totale de
I'application de la LIRR I'application de la LIRR

Sous-traitance Sous-traitance
Possible pour I'organisme public, I'institution non controlee Possible pour I'organisme public, I'institution non controlee
et 1'IRR et 1'IRR

Sanctions Sanctions
- communes : sanctions penales des articles 151 a 156 - communes: sanctions penales des articles 151 a 156
de la LIRP ; de la LIRP ;
affiliation d office a I'ONSS-APL ou au Pooldes - propres aux IRP : injonctions et sanctions
parastataux; administratives des articles 149 et 150 de la LIRR
- propres aux IRP : injonctions et sanctions
administratives des articles 149 et 150 de la LIRR

c) Formes juridiques association d'assurances mutuelles ontjusqu'au lcrjanvier

2012 pour se transformer en Organisme de financement
Conformement a I'article 7 de I'arrete royal de mai de pensions.
1985, les IRP devaient pour leur activite de prevoyance
La transformation fait I'objet d'une decision de
en Belgique &tre constituees selon Ie droit beige, sous la
I'assemblee generale de I'association sans but lucratif ou
forme d'association sans but lucratif (ASBL) ou celle
de I'association d'assurances mutuelles, prise a la majorite
d'assodation d'assurance mutuelle (AAM).
des membres presents ou representes.
Dorenavant, toute institution de retraite professionnelle Immediatement, apres la decision de transformation,
est constituee en personne morale distincte de les statuts de I'organisme de financement de pensions
I'entreprise d'affiliation. Elle prend la forme d'un sont arretes aux memes conditions.
Organisme de financement de pensions (OFP) regi par
Cette transformation n'entratne aucun changement dans
Ie Chapitre II duTitre II de la loi du 27 octobre 2006.
la personnalite juridique de I'institution de retraite
La nouvelle loi a cependant mis un tenne a cette professionnelle qui subsiste sous sa nouvelle forme.
disposition en dormant un maximum de 5 ans aux Les particularites de I'Organisme de financement de
institutions existantes pour prendre la forme juridique pensions (OFP) sont les suivantes :
originate et inedite d'Organisme de Financement de
'Organisme de financement de pensions jouit de la
Pensions (OFP).
personnalite juridique ;
Les institutions de retraite professionnelle constituees son siege social et son administration centrale sont
sous la forme d'une association sans but lucratif ou d'une etablis en Belgique ;

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 55

 I'Organisme de financement de pensions a un I ° les statuts et, Ie cas echeant, t'acte de constitution de
caractere civil ; I'institution de retraite date de leur publication aux
I'Organisme de financement de pensions limite son annexes au Moniteur beige;
objet social aux activites visees a I'article 2, 2° et a 2° les donnees concernant I'identification des membres
celles qui en decoulent; des organes operationnels et des conseillers :
il ne peut procurer d'autre gain materiel que celui lie a) pour les personnes physiques, les nom, prenom,
a la realisation du but pour lequel il a ete cree ; domicile, date et lieu de naissance et numero de
- Fassembfee generate est composee des membres registre national ou de tout autre registre officiel
ordinaires et, si les statuts Ie prevoient, des membres national ou numero de passeport ;
extraordinaires de I'Organisme de financement de b) pour les personnes morales, la denomination, la
pensions ; forme juridique, I'adresse du siege social, Ie
- les organes operationnels de I'Organisme de numero d'identification dans les registres de
financement de pensions sont ceux qui sont charges commerce, des personnes morales ou de laTVA,
de son administration et qui disposent d'une ainsi que les donnees d'identification telles que
competence de representation vis-a-vis des tiers. visees en a), de leurs representants permanents.
Us comprennent ;e consei/ d'administration et, Ie cas 3° les donnees concemant les qualifications ou
echeant, les autres organes operationnels ; experiences professionnelles des personnes visees
les statuts peuvent autoriser Ie conseil au 2°, ainsi que, pour les membres des organes
d'administration a deleguer la mise en oeuvre de la operationnels, les donnees relatives a I'honorabilite
politique generale de I'organisme de financement de professionnelle ;
pensions a d'autres organes operationnek ; 4° I'etendue des pouvoirs des membres des organes
les conditions de designation des membres de ces operationnels et la maniere de les exercer;
organes, leur revocation, leur remuneration, la duree 5° la description de la structure de gestion, de
de leur mission et Ie mode de fonctionnement des I'organisation administrative et comptable et du
organes operationnels sont determines par les statuts controle interne ;
ou, a defaut de clause statutaire, par Ie conseil 6° Ie nom des entreprises d'affiliation dont I'institution
d'administration ; gere les regimes de retraite ;
- chacun des autres organes operationnels se compose 7° les principales caracteristiques des regimes de
d'au mains deux personnes, physiques ou morales, pensions geres par I'institution ;
qui ferment un college, a I'exception de celui qui est 8° Ie plan de financement ;
charge de la gestion joumaliere de I'organisme de 10° la preuve que I'institution de retraite professionnelle
financement de pensions ; dispose de la marge de solvabilite, lorsqu'une telle
pour I'execution des dispositions applicables du droit marge doit etre constituee ;
social et du droit du travail applicables aux regimes 10° la declaration sur les principes de la politique
de retraite que gere I'Organisme de financement de
de placement;
pensions, un ou plusieurs comi'tes soa'aux peuvent I ° les autres renseignements et documents demandes
etre instaures aupres I'Organisme de financement de
par la CBFA en vue d'apprecier la requete
pensions. Ces comites ne sort pas des organes de
d'agrement.
I'Organisme de financement de pensions.
Les institutions de prevoyance et les caisses de pensions
Pendant une periode transitoire de 5 ans subsisteront qui ont ete agreees en application de I'artide 4 de la loi
done plusieurs formes juridiques d'lRR Cependant, pour du 9 juillet 1975 relative au controle des entreprises
des raisons fiscales (taxe sur Ie patrimoine,7VA), les d'assurances sont, sans prejudice des dispositions du
ASBL existantes ont un avantage immediat a se present Chapitre, agreees de plein droit au sens de
transformer en OFR I'article 52 de la loi.

d) Obligations legales Obligations comptables

Ci-apres, sent reprises les principales obligations Principes generaux

auxquelles sont soumises les institutions de retraite
Jusqu'au 31 decembre 2007, toute institution de retraite
professionnelle concernant I'agrement, la publication de
professionnelle devait tenir une comptabilite appropriee
leurs comptes, Ie regime de surveillance et les
eu egard a la nature et a I'ampleur de ses activites. La
dispositions fiscales et comptables.
comptabilite devait etre tenue conformement aux regles
Agrement usuelles de la comptabilite en partie double et
conformement a I'arrete royal du 19 avril 1991. L'lRP
Une institution de retraite professionnelle ne peut devait respecter les principes de sincerite, de prudence
exercer une activite de « prestation de retraite » que si
et de bonne foi.
elle a ete prealablement agreee par la CBFA7.
A partir du premier janvier 2008, ou de la date de
La requete d'agrement est accompagnee des constitution pour les nouvelles IRP constituees en 2007,
renseignements et documents suivants: toute institution de retraite professionnelle doit tenir une

Comptabilite et fiscalite pratiques '• ? 2 '• fevrier 2008 • Page 56

comptabilite appropriee a la nature et a I'etendue de ses B, Invalidite et incapadte de travail;
activites dans Ie respect des dispositions legales C. Participations beneficiaires ;
particulieres qui la concernent. L'institution de retraite D. Autres.

professionnelle se confonne aux dispositions du nouvel

La notion de dette a egalement ete detaillee :
arrSte royal de Sjuin 2007 8 pour la tenue de sa
comptabilite et, a titre suppletif, aux dispositions de la loi A. Dettes techniques ;
du 17 juillet 1975 relative a la comptabilite des B. Dettes fiscales et parafiscales ;
entreprises et a ses arretes d'execution. Ces demieres C. Collateral ;
dispositions ne s'appliquent que pour des matieres qui D. Dettes financieres ;

ne sont pas reglees par Ie nouvel arrete royal et pour D. Autres.

autant qu'elles n'entrent en conflit avec aucune des En ce qui concerne Ie compte de resultats, la
dispositions applicables aux institutions de retraite presentation est sensiblement modifiee. En effet, celui-ci
professionnelle. se presente maintenant sous forme de liste, permettant

Toute institution de retraite professionnelle procede, de distinguer plus aisement:

avec bonne fbi et prudence, aux operations de releve, Ie resultat technique ;
de verification, d'examen et d'evaluation necessaires pour Ie resultat financier;
etablir a la date du 31 decembre un inventaire complet Ie resultat d'exploitation ;
de ses avoirs et droits de toute nature, de ses dettes, et Ie resultat exceptionnel,
obligations et engagements de toute nature. Cet
inventaire est ordonne de la meme maniere que Ie plan
Cette nouvelle presentation est tres proche de celle du
compte de resultats d'une entreprise d'assurance.
comptable de I'institution de retraite professionnelle.
Le schema des comptes annuels d'une IRP est fourni en
Les comptes sont, apres mise en concordance avec les
annexe de cet article.
donnees de I'inventaire, synthetises dans un etat
descriptif constituant les comptes annuels. Les regles d'evaluation
Forme et contenu des comptes annuels Chaque institution de retraite professionnelle determine
Les comptes annuels sort arretes chaque annee a la les regles qui, dans Ie respect des dispositions de I'AR,
date du 31 decembre. 11s ferment un ensemble qui president a revaluation des provisions techniques et aux
evaluations dans I'inventaire et, notamment, aux
comprend les elements suivants :
constitutions et ajustements d'amortissements, de
Ie bilan ; reductions de valeur et de provisions pour risques et
les comptes de resultats; charges, ainsi que les bases de conversion en EUR, sans
'annexe
decimales, des elements contenus dans les comptes
La duree de conservation des livres est fixee a I 0 ans a annuels qui sont ou qui etaient a I'origine exprimes en
partir du premier janvier de I'annee qui suit leur cloture. monnaies etrangeres.

Ces comptes annuels doivent etre une image fidele du Ces regles sont arretees par Ie conseil d'administration
patrimoine, de la situation financiere et des charges et de I'institution de retraite professionnelle. Elles sont
produits de 1'IRR actees dans Ie livre d'inventaire et resumees dans
I'annexe n° 7. Les elements exprimes en monnaies
Cette nouvelle presentation des comptes annuels des
etrangeres sont convertis en euro, par application du
IRP n'est pas fondamentalement differente de I'ancienne.
cours moyen entre cours acheteur et cours vendeur
Elle met seulement un accent particulier sur I'utilisation
representatifs au comptant a la date de cloture.
et la comptabilisation des instruments financiers derives.
Dorenavant, chaque actif financier verra sa valeur Chaque element du patrimoine fait I'objet d'une
comptable corrigee pour la porter a la valeur evaluation distincte.
d'afFectation9. Les operations relatives a I'assurance et a la
Les evaluations doivent repondre aux criteres de
reassurance des IRP seront mieux renseignees dans Ie
prudence, de sincerite et de bonne foi.
bilan et Ie compte de resultats.
Les regles d'evaluation sont etablies et les evaluations
En ce qui concerne la presentation du passif du bitan, la
sent operees dans une perspective de continuite des
notion de patrimoine a ete remplacee par celles de
activites de I'institution de retraite professionnelle.
fonds propres et de dettes techniques. Les fonds propres
comprennent: Les elements de I'actifsont evalues a leurvaleur
d'acquisition et sent portes au bilan pour cette meme
A. Le fonds social;
valeun deduction faite des amortissements et reductions
B. La marge de solvabilite ;
de valeur y aflferents. Cette valeur d'acquisition
C. La perte reportee (insuffisance de financement).
comprend Ie prix d'achat et les frais accessoires tels que
Les provisions techniques, par centre, sont ventilees de la les impots non recuperables.
fai;on suivante :
Les placements relevant de la rubrique III de I'actifsont
A. Retraite et deces ; evalues et portes au bilan, apres leur comptabilisation

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 57

initiale, a leur valeur d'affectation (valeur de marche) au Nous constatons done que les informations foumies
31 decembre. dans I'annexe sont tres fouillees et tout aussi
importantes que celles qui figurent dans Ie bilan.
Par valeur d'affectation, il faut entendre la valeur fixee
conformement aux articles 31 a 34 de I'arrete En outre, la section II des comptes annuels reprend la
d'execution de la loi du 27 octobre 2006. presentation des pastes hors bilan. Ceux-ci concernent
essentiellement I'utilisation de produits derives.
Les differences d'evaluation resultant de I'application de
I'alinea precedent sont imputees a la rubrique « II. Dispositions particulieres
Resultat financier - F. Plus-values ou moins-values ».
Les comptes annuels que I'institution de retraite
Par derogation a I'alinea precedent, les variations de professionnelle etablit,en vertu de I'article 81 de la loi ",
valeur relatives a des obligations et autres litres de pour chaque patrimoine distinct vise a I'article 80 12 de la
creance qui resultent de la comptabilisation pro rata loi, ainsi que pour chaque regime vise a I'article I 35,
temporis des interets courus, sent imputees a la rubrique alinea I er; 2° de la loi, prennent la forme d'un bilan et
« II. Resultat financier - 6. Produits des placements ». d'un compte de resultats dont les mbriques sont
5ont mentionnes dans /'annexe ; identiques a celles utilisees pour Ie bilan global et Ie
compte de resultats global,
1) Ie detail des provisions techniques afferentes aux
regimes beneficiant des dispenses de provisions Ces comptes annuels doivent etre clairement identifies
techniques ainsi que Ie detail des provisions qui et doivent mentionner precisement Ie patrimoine distinct
ou Ie regime qu'ils concement
figurent au paste « II. Provisions techniques
£. Autres » du passif du bilan ; Aucune annexe specifique n'est requise pour les
2) Ie detail du calcul de la marge de solvabilite comptes annuels qui sent afferents aux patrimoines et
imposee, telle que reprise au passif du bilan de regimes vises a I'alinea I er.
'institution de retraite professionnelle ;
Pour I'etablissement de ses comptes annuels, I'institution
3) la repartition des creances reprises a I'actif du bilan
de retraite professionnelle tient des sous-comptes pour
de I'institution de retraite professionnelle selon
chacun des patrimoines distincts et des regimes vises
qu'elles sort a un an au plus ou a plus d'un an ;
ci-avant, tant en ce qui concerne les pastes de son bilan
4) la repartition des dettes reprises au passif du bilan
global qu'en ce qui concerne les pastes de son compte
de I'institution de retraite professionnelle, selon
de resultats global.
qu'elles sont a un an au plus ou a plus d'un an ;
5) la description des droits et engagements importants Les regles applicables pour I'etablissement du bilan global
qui ne sont pas susceptibles d'etre quantifies ; et du compte de resultats global sent applicables au bilan
6) les modifications apportees a la presentation des et au compte de resultats a etablir pour chacun des

comptes annuels; patnmoines et regimes vises ci-avant

7) la description des regles utilisees pour revaluation de Le bilan et Ie compte de resultats mentionnes ci-avant
I'inventaire ainsi que pour revaluation des provisions doivent parvenir a la CBFA dans les memes delais et
techniques ; dans les memes formes que Ie bilan global et Ie compte
8) la justification des modifications apportees aux regles de resultats global. 11s ne sont toutefois pas soumis a
d'evaluation ; I'obligation legale de depot et de publication applicable
9) par entreprise d'affiliation '°, I'etat des actions et au bilan et au compte de resultats globaux.
litres de creance emis par celle-ci ainsi que les prets
a elle consentis, et pour chaque groupe auquel Le rapport annuel
appartiennent une ou plusieurs entreprises Le conseil d'administration de I'institution de retraite
d'affiliation, I'etat des actions et litres de creance professionnelle etablit chaque annee un rapport sur ses
emis par des entreprises appartenant a ce groupe comptes annuels globaux et, Ie cas echeant, un rapport
ainsi que les prets qui sont consentis a ces sur les comptes annuels afferents a chacun des
entrepnses ; patrimoines distincts.
10) une description des instruments financiers derives
Les rapports annuels mentionnes ci-avant doivent etre
utilises par I'institution de retraite professionnelle ;
clairement identifies et doivent mentionner precisement
I) une description des regles de repartition qui
quels comptes annuels ils concernent Us doivent parvenir
permettent de detemniner la part, pour chacun des
a la CBFA dans les memes delais que les comptes
patrimoines distincts vises a I'article 80 de la loi, des
annuels concemes. Les rapports annuels sur les comptes
actifs et des passifs, geres de maniere indivise, ainsi
annuels afferents a chacun des patrimoines distincts ne
que la part des produits et charges afferents a ces
sont toutefois pas soumis a I'obligation legale de depot
actifs et passifs qui sont imputables au bilan et au
et de publication applicable au rapport annuel afferent
compte de resultats de chacun de ces patrimoines
aux comptes annuels globaux.
distincts;
12) Ie cas echeant, une liste des informations Le rapport annuel sur les comptes annuels globaux
complementaires. contient au minimum ies elements suivants:

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 58

I. un commentaire sur les comptes annuels en vue 7° Ie cas echeant, Ie mode de designation des personnes
d'exposer de maniere fidele revolution des activites autorisees a representer I'organisme de financement
et de la situation financiere de I'institution de retraite de pensions, I'etendue de leurs pouvoirs et la
professionnelle ; maniere de les exercer; en agissant soit
2. un commentaire sur les evenements importants individuellement, soit conjointement ou en college.
survenus apres la cloture de I'exercice ;
Ces statuts sort constates dans un acte authentique ou
3. les mesures prises ou a prendre pour retablir la
sous seing prive. Dans ce dernier cas, nonobstant Ie
situation financiere, au cas ou Ie bilan fait apparaftre
present de I'article 1325 du Code civil, deux originaux
une perte reportee ;
4. un commentaire sur Ie suivi du plan de financement ; suffisent
5. un commentaire sur la mise en oeuvre de I'allocation
Communications au Greffe du Tribunal de
strategique des investissements visant a demontrer
Commerce
que celle-ci est adaptee aux hypotheses en matiere
de rendement sur lesquelles se fonde Ie plan de II est tenu au grefFe du tribunal de commerce un dossier
financement; pour chaque organisme de financement de pensions
6. un commentaire sur les principaux risques et ayant son siege social dans I'arrondissement.
incertitudes auxquels I'institution de retraite
Ce dossier contient:
professionnelle est confrontee ;
7. un commentaire quant aux mesures prises ou a I ° les statuts de I'organisme de financement de
prendre en matiere de corporate governance. pensions ;
2° les actes relatifs a la nomination ou a la cessation de
Publications fonctions des membres des organes operationnels et

Les articles 48,49 et 50 de la loi du 27 octobre 2006 des personnes habilitees a representer I'Organisme

precisent les obligations en matiere de publication de financement de pensions et des commissaires ;

auxquelles sent soumis les organismes de financement 3° une copie du registre des membres ;

de pensions. 4° les decisions relatives a la nullite ou a la dissolution

de I'Organisme de financement de pensions, a sa
Ci-apres, sont reprises les principales publications a faire
liquidation et a la nomination et a la cessation de
au Moniteur beige, au Greffe du Tribunal de Commerce
fonctions des liquidateurs. Les decisions judiciaires ne
ainsi que les informations a transmettre a la Banque
doivent etre deposees au dossier que si elles sont
nationale de Belgique et a la Commission Bancaire,
coulees en force de chose jugee ou executoires par
Financiere et des Assurances.
provision ;
Communications an. Moniteur beige 5° les comptes annuels de I'Organisme de financement
de pensions ;
Les OFP doivent publier aux annexes du Moniteur beige ;
6° les modifications aux actes, documents et decisions
leurs statuts et les modifications eventuelles y vises aux I °, 2°, 4° et 5° ;
apportees; 7° Ie texte coordonne des statuts suite a leur
les actes relatifs a la nomination ou a la cessation de
modification.
fonctions des membres des organes operationnels et
des personnes habilitees a representer I'Organisme En cas de modification dans la composition de
de financement de pensions et des commissaires ; I'Organisme de financement de pensions, une liste des

les decisions relatives a la nullite ou a la dissolution membres mise a jour est deposee dans Ie mois de la
de I'Organisme de financement de pensions, a sa date anniversaire du depot des statuts.
liquidation et a la nomination et a la cessation de
Communications a la Commission Bancaire,
fonctions des liquidateurs.
Financiere et des Assurances
Points essentiels des statuts:
Les documents a envoyer a la CBFA (via la BNB) sont:
I ° la denomination et I'adresse du siege social de
documents concernant les comptes annuels :
I'Organisme de financement de pensions ;
2° la designation precise de I'objet social ; • comptes annuels clotures au 31/12 ;
3° Ie cas echeant, la description des patrimoines • etat recap itulatifdes valeurs representatives ;

distincts ; • formulaire relatifa la marge de solvabilite ;

4° les conditions et formalites d'admission et de sortie • formulaire relatifa la situation financiere de 1'IRP ;
des membres ;
documents concernant les statistiques :
5° les attributions et Ie mode de convocation de • primes ou dotations de I'exercice ;
I'assemblee generate ainsi que la maniere dont ses
• rapport de I'actuaire partie A ;
resolutions sont portees a la connaissance des
• prestations ventilees selon leur nature ;
membres et des tiers;
• nombre et montant des capitaux deces ;
6° Ie mode de nomination, de cessation de fonctions et
• nombre de participants.
de revocation des administrateurs, I'etendue de leurs
pouvoirs et la maniere de les exercer; Les documents a envoyer directement a la CBFA sont:

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 59

 docLfments concernant les comptes annuels : L'lRP est redevable du precompte immobilier sur ses
• rapport annuel du conseil d'administration ou Ie immeubles situes en Belgique et du precompte mobilier
rapport annuel du liquidateur a I'AG ; sur les revenus et produits de biens mobiliers et de
• rapport ctu commissaire a I'AG ; capitaux, ainsi que sur certains revenus divers.
• rapport du commissaire agree destine a la CBFA ; Ces precomptes constituent pour 1'IRP un impot definitif.
• proces-verbal de I'AG ;
11s ne sont en efFet pas imputables, deductibles ou
• listes detaillees des valeurs representatives;
remboursables,
• formulaire concemant la localisation des actifs
Le precompte mobilier est per^u sur toutes les rentrees:
representatifs et les dispenses ;
15 % sur les revenus fixes (si emission a partir du
documents concemant tes statistiques;
Ier mars 1990, sinon 25 %) ;
• rapport de I'actuaire partie B,
15 %, 20 % ou 25 %, sur les dividendes ou revenus
En vertu de I'article 98 de la loi, les IRP doivent assimiles.
communiquer a la CBFA au moms troi's semaines want
L'ASBL ne peut imputer Ie prelevement retenu a la
Mssemb/ee Generate les projets de comptes annuels et
source sur les revenus qu'elle retire de ses placements
de modifications aux statuts, ainsi que les decisions qu'ils
etrangers.
se proposent de prendre lors de cette reunion.
Elle ne beneficie d'aucune exemption du precompte
Enfin, les documents repris ci-avant, doivent etre transmis
mobilier du chef de ses revenus resultant d'emprunts
a la CBFA au plus tard Ie 30 juin.
publics, de bans de caisse, d'obligations, de creances et

Communications a I'Assemblee Generale de prets.

II est important de souligner que, si 1'IRP est encore une En matiere de precompte mobilien a I'instar des
ASBL, Ie Conseil d'Administration est tenu, tous les ans, entreprises d'assurances, les IRP sont autorisees a ouvrir

de soumettre a I'approbation de I'Assemblee Generale, un compte X et a beneficier des facilites accordees a ce

outre les comptes de I'exercice ecoule, et Ie rapport type de compte. Certains revenus (notamment ceux des

annuel, Ie budget du prochain exercice, en vertu de la loi emprunts d'Etat ou des obligations) ne sont pas soumis a
du 27 juin 192 I sur les ASBL, article 13, paragraphe 2. une retenue de precompte mobilier a la source.

On observe done que les IRP constituees sous la forme

Communications d la Banque nationals de
d'une ASBL sont autorisees a ouvrir des comptes
Belgique
exoneres alors que Ie precompte mobilier constitue,
Les administrateurs deposent annuellement aupres de la dans leur chef, un impot definitif.
Banque nationale de Belgique les documents suivants:
L'ouverture d'un compte exonere par les IRP a ete
I ° les comptes annuels ; rendue possible par I'adaptation de I'article 262, atinea
2° un document contenant les noms et prenoms des ler, 1° du CIR 1992 qui dispose, dans sa redaction
administrateurs et du ou des commissaires en fonction ; actuelle, que les contribuables assujettis a I'impot des
3° Ie rapport du ou des commissaires; personnes morales sont eux-memes redevables du
4° Ie rapport annuel global. precompte sur les revenus mobiliers de source beige qui
leur ont ete attribues ou mis en paiement sans aucune
Regime fiscal retenue du precompte mobilier
Comme nous I'avons deja signale, I'institution de retraite Cette situation permet aux IRP de retarder Ie paiement
professionnelle peut encore etre constituee sous la
du precompte mobilier puisque les revenus pour lesquels
forme d'une ASBL ou d'une association d'assurance
Ie precompte est du par Ie beneficiaire, sent censes etre
mutuelle (AAM).Actuellement, elle dispose d'une attribues Ie dernier jour de la periode imposable au
periode transitoire de 5 ans pour se transformer en OFR cours de laquelle ils sont recueillis (art, 267, dernier al.
Nous ferons une distinction entre ces trois types de CIR 1992).
vehicules dans la mesure ou leur regime fiscal differe.
L'ASBL ne peut davantage invoquer la deduction au titre
a) L'impot des personnes morales (IPM) de RDT de ses dividendes.

-AS6L Afin deviter cette fiscalite discriminatoire entre les

entreprises d'assurances et les IRRceux-ci investissaient
L'ASBL etait la fonne juridique la plus frequemment
principalement dans des Sicav de capitalisation ou dans
utilisee par les institutions de retraite professionnelle,
des fonds communs de placements. En effet, la plus-value
elles sent en principe soumises a I'impot des personnes
realisee n'est pas soumise au precompte mobilier et
morales (IPM).
echappe ainsi a I'impot des personnes morales.
L'impot des personnes morales est en principe preleve
-Association d'assurance mutuefe
par voie de precomptes. II s'ensuit que les revenus
recueillis par 1'IRP sont imposes sans qu'il soit tenu L'association d'assurance mutuelle est egalement en
compte des frais qu'elle a supportes et des provisions principe soumise a I'impot des personnes morales. Leur
qu'elle a constituees. regime fiscal est done identique a celui des ASBL

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 60

Le Conseil superieur des finances pretend que les constitue traditionnellement une DNA pour bruter Ie
associations d'assurance mutuelle seraient exonerees de revenu imposable, ne sera pas ajoute a la base
la retenue du precompte mobilier sur les litres a revenu imposable. II en est exclu par definition.
fixe contrairement aux ASBL pour qui Ie precompte
La toi exclut egalement explidtement les OFF du regime
mobilier constitue un impot definitif (Conseil superieur
des RDT En ce qui concerne I'application d'un interet
des finances, « Analyse comparative du regime fiscal de
notionnel, celui-ci n'est pas explicitement exclu par la loi.
I'assurance de groupe et des fonds de pension »,
Cependant nous considerons que cette disposition ne
septembre 1993).
s'applique pas etant donne que I'OFP n'est pas une
Certains estiment qu'il pourrait parfois etre opportun de societe au sens du droit commun, ni dans Ie sens fiscal
soumettre I'association d'assurance mutuelle a I'impot du terme.
des societes de maniere a pouvoir recuperer les
Contrairement a 1'IPM, ou Ie precompte mobilier
precomptes13,
constitue un impot definitif, I'OFP pourra imputer Ie
- Organisme de Financement de Pension precompte mobilier sur I'impot final. Un excedent
eventuel sera [Link] les dispositions fiscales
Contrairement a ses consoeurs, ASBL etAAM, 1'IRP
constituee sous forme d'organisme de financement de
relatives au precompte mobilier restent cependant
d'application16. L'article 185fc>i's du CIR 92 rend cependant
pension nest pas soumise a 1'IPM mais bien a I'lmpot des
Societes (ISoc)'". inapplicable aux OFP certaines dispositions relatives au
precompte.
a) lmp6t des soaetes
L'imputation de la QFIE est fonnellement interdite par la
-AS6L loi (art. ISSbi's CIR 92). Sans imputation possible de cette
L'lRP constituee sous forme d'ASBL n'est pas soumise a QFIE, ou possibilite de deduction, I'impot etranger
/7Soc mais bien a I'lmpot des Personnes Morales preleve a la source sur les revenus constituera pour

(voir supra). I'OFP une depense, sauf si les nouvelles conventions

preventives de la double imposition annulent la
-Association d'assurance mutuelle.
perception d'impots a la source pour les revenus
L'lRP constituee sous forme d'AAM n'est pas soumi'se a financiers attribues a une IRR
/7Soc mais bien a I'lmpot des Personnes Morales
Le taux de I'lsoc. est actueltement fixe a 33,99 %.
(voir supra).
Une circulaire de I'Administration fiscale sur ce sujet est
- Organisme de Financement de Pension
attendue incessamment.
L'article 319 de la loi portant dispositions diverses du
Taxe compensatoire des droits de succession '7
27 decembre 2006 '5 modifie I'article 179 du CIR 92 et
soumet explicitement les OFF a I'impot des societes. -AS6L

L'article 185bfs du meme code definit la base imposable Les associations sans but lucratif sont assujetties a une
comme Ie montant total des avantages anomnaux ou taxe annuelle compensatoire des droits de succession.
benevoles re^us et des depenses et charges non
Au cours du premier trimestre (avant Ie 31 mars), les
deductibles a titre de frais professionnels autres que des associations sont tenues de faire parvenir au receveur de
reductions de valeur et moins-values sur actions ou I'enregistrement de leur siege social, la declaration de
parts, sans prejudice de leur assujettissement a la leur patrimoine. La declaration mentionne la valeur reelle
cotisation speciale de 309 % sur les commissions des difFerents biens meubles et immeubles, la valeur
secretes (art. 219 CIR 92). comptable etant a negliger
Cette cotisation de 309 %, en matiere de commissions Les valeurs de portefeuille sont estimees selon les
secretes est eventuellement due sur des commissions, cotations figurant au prix courant publie par Ie Moniteur
remunerations de courtiers, salaires, pensions, etc. qui ne ?e.
sont pas justifiees par la production de fiches
individuelles et d'un releve recapitulatif^ II en est de La jurisprudence considere que les biens faisant partie
du « fonds de roulement » de I'assodation, c'est-a-dire
meme pour les avantages de toute nature qui ne sont
destines au paiement des depenses courantes de celle-ci,
pas suffisamment justifies.
ne font pas partie de I'avoir taxable.
En ce qui concerne la base imposable de I'OFR celle-ci
II convient cependant de noter que seul est exonere Ie
sera constituee essentiellement des depenses non
fonds de roulement et non les liquidites mises en
admises (DNA) connues a 1'ISoc, a savoir^ les impots et
reserve en vue d'investissement ou provenant de la
precomptes pris en charge, un pourcentage des frais de
vente de biens appartenant a I'association 18.
representation, voiture et restaurant, la taxe annuelle sur
les participations beneficiaires, Le taux de la taxe est de 0,17 % du montant des avoirs
de I'ASBL a la date du lerjanvierde I'annee d'imposition.
Les reductions de valeur et les mains values sont
expressement exclues de la base imposable. De meme, La taxe doit etre payee dans Ie meme delai que celui
Ie precompte mobilier retenu sur des revenus, qui prevu pour la declaration, soit avant Ie 31 mars, date a

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 6 I

partir de laquelle un interet egal a 7 ' par quinzaine est deTVA les operations de gestion des OFR II ne faudra
compte. done plus appliquer deTVA sur les factures adressees a
une OFP et relatives a la gestion de celle-ci,
- Association d'assurance mutuelle
Deux arrets21 europeens recents en matiere deTVA
Les IRP qui avaient opte pour la forme juridique des
viennent cependant rendre complexe I'interpretation a
AAM ne sent pas soumises a la taxe compensatoire des
donner a cet article. En efFet, que couvre I'operation de
droits de succession de 0,17 % sur les actifs de 1'IRR Ces
gestion d'une OFF ?
IRP restent cependant soumises a 1'IPM.
Une circulaire de I'Administ-ation de laTVA sur ce sujet
Cette forme juridique presentait done un interet fiscal
est attendue incessamment. Nais nous pouvons
par rapport a I'ASBL
cependant deja affirmer que certaines prestations
- Organi'sme de financement de pension facturees a des OFP resteront soumises a laTVA, II s'agit
Les IRP nouvelles ou celles qui ont deja opte pour la par exemple de la facturation des missions d'audit
fomne juridique d'OFP ne sort pas soumises a la taxe externe, d'audit interne, de compliance, de conseils

compensatoire des droits de succession de 0,17 % sur juridiques et fiscaux, etc.

leurs actifs. f) Remarques concemant la comptabilisation des imp6ts

Cette forme juridique presente done egalement un I. La taxe compensatoire des droits de succession est
interet fiscal par rapport a I'ASBL. prise en charge sous la njbriqueVII.A, du compte de
d) La taxe annuelle sur les operations d assurance resultats « Impots ».
2. Les precomptes mobiliers et immobiliers non
Cette taxe concerne aussi bien les assurances de groupe
remboursables a 1'IPM sort pris en charge sous la
que les institutions de retraite professionnelle, En effet rubrique III. C. « Resultat d'exploitation. Autres ».
depuis Ie I er janvier 1993, cette taxe a ete etendue aux
Les memes precomptes qui constituent I'impot des
IRR II n'y a pas de distinction a faire entre I'OFR I'ASBL
sodetes (ISoc) sont comptabilises sous la rubrique
et I'AAM.
VII.A. du compte de resultats « Impots »,
- Redevable de la taxe 3. La taxe annuelle sur les primes est prise en charge
par I'entreprise d'affiliation ou I'employe ; elle est
La taxe est normalement acquittee par I'assureur ou 1'IRR
alors reprise au passif de 1'IPP avant paiement par
- Base imposabte celle-ci.

La taxe exigible est calculee sur Ie montant total des

e) Organisation et fonctionnement
primes cotisations ou contributions, augmentees des
charges a payer ou a supporter au cours de I'annee du plan de pension
d'imposition, soit par les assures, soit par les beneficiaires
Le reglement de pension
et leurs employeurs '9.
Le reglement de pension est Ie reglement ou sont fixes
- Taux de to toxe
les droits et obligations de I'organisateur; de I'employeur;
Le taux de la taxe est fixe a 4,40 %. des afFilies et de leurs ayants droit ainsi que les
- Paiement de la taxe conditions d'affiliation et les regles relatives a I'execution
du regime de pension,
La taxe annuelle est payable au plus tard Ie dernier jour
ouvrable du mois suivant celui au cours duquel une Ce reglement, ainsi que ses modifications ulterieures,

prime, une cotisation ou une contribution est venue a doivent etre soumis a I'approbation de la CBFA (dans
echeance. certaines conditions).

L'assureur ou 1'IRP est tenu de deposer; chaque mois, une La reglementation fait une distinction entre les IRP ayant
declaration faisant connaTtre les bases de perception contracte une obligation de moyens et celles ayant
pour Ie mois precedent et d'acquitter la somme des corrtracte une obligation de resultats,

taxes afferentes a ce releve, par virement au CCP du L'lRP ayant contracte une obligation de resultats garantit
bureau de recette competent. des prestations en contrepartie de versements

e) La taxe sur la valeur ajoutee (TVA) determines,

II est clairement etabli que les IRP constituees sous II est a noter qu'une IRP peut etre regie par un ou

forme d'ASBL et d'AAN sont des assujettis exoneres plusieurs reglements de pension.

(dont I'activite de prestation de retraite est consideree

La collecte des fonds
comme une prestation d'assurance exoneree deTVA en
principe sans droit de deduction de la taxe payee en La gestion financiere et administrative du plan est confiee
amont) 2°. aux IRP constituees sous forme d'OFP ou encore
d'ASBL ou d'AAM.
Par centre, en ce qui concerne les OFR Ie legislateur a
modifie I'article 44, §3, 11° du Code TVA pour exonerer Celle-ci se charge de recolter :

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 « Page 62

 les cotisations des afifilies : surveillance, et garantir la responsabilite et la
ces cotisations sont retenues par la societe competence de ceux qui sont investis de ces fonctions.
d'aflfiliation sur Ie salaire mensuel ;
Les mecanismes de controte et de communication
les cotisations des affilies independants ;
servent a encourager une prise de decision judicieuse,
ces cotisations sont versees par les independants
une execution correcte et rapide, la transparence, des
librement et a la demande de 1'IRP ;
evaluations et des examens reguliers.
les allocations de la societe d'aflfiliation :
la societe verse annuellement les sommes qui, Apergu des principes "
additionnees aux cotisations, sont necessaires pour
Principe n° I - Structure de gestion
assurer I'octroi des avantages prevus par Ie plan.
L'lRP met en place une structure de gestion adaptee a
L'lRP determine a cette fin un actuaire afin de
ses activites. Elle veille notamment a attribuer clairement
detemniner Ie montant propre a garantir une saine
les fonctions operationnelles et a assurer une distinction
gestion du plan et sa stabilite financiere. La
nomination d'un actuaire reconnu par la CBFA a ete
appropriee entre les fonctions operationnelles et les
missions de surveillance,
rendue obligatoire (art. 109 de la loi du 27 octobre
2007). Principe n° 2 - Organes de 1'IRP
La composition, les competences et responsabilites de
La gestion de 1'IRP chaque organe de 1'IRP sont clairement precisees.

Cadre legal Principe n° 3 - Controls interne

Dans Ie cadre de sa mission de surveillance, Ie conseil
L'lRP doit disposer d'une structure de gestion, d'une
organisation administrative et comptable et d'un controle d'administration verifie regulierement si 1'IRP dispose d'un
interne appropries aux activites qu'elle exerce. Cette controle interne adequat. L'organe operationnel

structure, cette organisation et ce controle inteme competent assure la mise en place des mesures de

doivent lui pemnettre de realiser les operations corrtrole interne et en infonne Ie conseil d'administration
projetees. Us ne peuvent entraver I'exercice d'un controte au mains une fois par an.

adequat de I'institution par la CBFA. Principe n° 4 - Fonction de compliance

L'lRP doit designer un commissaire agree ou une societe Dans Ie cadre de sa mission de surveillance, Ie conseil

de revision agreee. Dans la plupart des cas, 1'IRP doit d'administration verifie regulierement si 1'IRP dispose
aussi designer un actuaire. d'une fonction de compliance adequate. L'organe
operationnel competent elabore une politique d'integrite
Enfin, la loi sur les IRP impose certaines obligations aux
et en informe Ie conseil d'administration au moins une
diverses parties intervenantes en matiere de
fbis par an.
communication d'informations.A cela peuvent s'ajouter
d'autres obligations d'informations imposees par Ie droit Principe n° 5 - Continuite des activites
social ou du droit du travail, Le conseil d'administration elabore une politique de
continuite pour assurer les prestations et exercer les
Mission d' une IRP et definition de la gouvernance
activites de 1'IRP sans interruption. Cette politique est
La mission d'une IRP est d'administrer et de gerer des developpee et appliquee par I'organe operationnel
regimes de retraite et ce, afin que soit garanti Ie respect competent qui en informe Ie conseil d'administration au
des obligations fiduciaires et biometriques du regime de mains une fois par an.
retraite. En d'autres termes, sa mission consiste a etre
Principe n° 6 -Audit interne
« une source sure de financement des prestations de
L'organe operationnel competent prend, dans Ie cadre
retraite ».
de ses devoirs et responsabilites, les mesures necessaires
La gouvernance d'une IRP doit etre organisee en pour que 1'IRP dispose d'une fonction d'audit interne
fonction de cette mission. adequate et independante des activites auditees.
La gouvernance recouvre un ensemble de regles et de Principe n° 7 - Sous-traitance
comportements en fonction desquels 1'IRP est geree et L'lRP definit une politique en matiere de sous-traitance,
controlee et qui concernent tant la structure de 1'IRP que qui doit etre approuvee par Ie conseil d'administration et
les relations et interactions entre les divers intervenants, qui precise dairement les conditions de recours a la
qu'ils soient entreprises d'affiliation, participants directs ou sous-traitance.
indirects a la gestion des regimes de retraite ou affilies et
Principe n 8 - Commissaire agree ou societe
beneficiaires des regimes de retraite.
de revision agreee
Ces regles couvrent I'organisation de 1'IRR d'une part, et
L'assemblee generate designe un ou plusieurs
les mecanismes de controle et de communication,
commissaires ou societes de revision parmi les membres
d'autre part.
de 1'IRE agrees par la CBFA. Le commissaire agree ou la
La structure de gouvernance doit assurer une separation societe de revision agreee collabore, sous sa
adequate entre fonctions operationnelles et fonctions de responsabilite personnelle et exclusive, au controle

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 63

exerce par la CBFA, conformement aux regles de la pour I'assurance-groupe qui, malgre ses rendements
profession et aux instructions de la CBFA. moindres, diminue Ie risque.

Principe n° 9 -Actuaire designe Les provisions techniques

Sauf lorsque 1'IRP gere certains types de regimes de
L'institution de retraite professionnelle calcule et
retraite, Ie conseil d'administration designe un ou
comptabilise, au moins chaque annee, sous Ie nom de
plusieurs actuaires qui repondent aux dispositions legales
et reglementaires. L'actuaire designe doit fournir un avis provisions techniques, les obligations qui lui incombent tant
pour I'execution des regimes de retraite qu'elle gere que
sur Ie plan de financement, la reassurance et Ie montant
des provisions techniques.
pour I'application des dispositions legales ou
reglementaires relatives a ces regimes.
Principe n° 10 - Circulation interne de
Les provisions techniques concernent tant les
I'information
engagements en cours que les engagements echus et
L'lRP veille a mettre en place, entre les personnes et
non entierement liquides, quel que soit Ie pays ou
entites impliquees dans son administration, des systemes
I'institution de retraite professionnelle exerce son activite,
de reporting appropries pour assurer une
communication efficace et, en temps utile, une Le montant des provisions techniques est calcule au
information pertinente et exacte. moyen d'une evaluation actuarielle suffisamment
prudente, tenant compte de tous les engagements
Principe n° I I - Informations externes
contractes par I'institution en matiere de prestations et
L'lRP communique les informations requises en vertu des
de cotisations au titre des regimes de retraite qu'elle
dispositions legales ou contractuelles de fa^on claire,
gere, entre autres lorsque Ie regime de retraite couvre
precise et dans les delais legaux ou, en I'absence, dans un
les risques biometriques ou prevoit soit Ie rendement
delai raisonnable, aux affilies, aux beneficiaires ainsi qu'a la
des placements, soit un niveau donne des prestations.
CBFA et Ie cas echeant, aux organes de concertation et
de consultation. Ce montant doit etre suffisant a la fois pour que les
retraites et les prestations en cours de service
Le placement des fonds continuent d'etre versees a leurs beneficiaires et pour
L'lRP se chargera d'investir les fonds recoltes, Les refleter les engagements qui decoulent des droits a ta
placements porteront prindpalement sur des obligations retraite accumules par les afFilies, Les hypotheses
beiges ou etrangeres, des actions beiges ou etrangeres, economiques et actuarielles retenues pour revaluation
des valeurs immobilieres (Ie recours a ce type de des engagements sont egalement choisies avec
placement est beaucoup plus important aux Etats-Unis), prudence, en tenant compte, Ie cas echeant, d'une marge
des produits financiers derives et des avoirs bancaires, adequate pour variations defavorables.

La gestion des fonds pourra eventuellement etre confiee La methode de calcul des provisions techniques fait
a des Assets Managers, egalement appeles Money partie du plan de financement de I'institution de retraite
Makers, si la societe estime ne pas avoir suffisamment professionnelle.
d'experience dans Ie domaine.
L'institution de retraite professionnelle tient compte, pour Ie
La composition du portefeuille (Asset mix) determine Ie calcul des provisions techniques, des regimes de retraite qui
rendement. couvrent des n'sques biometriques ou qui prevoient un
rendemerrt des placements ou un niveau donne des
D'une maniere generale, on constate que les fonds de
prestations, des elements suivants :
pension ont obtenu depuis plusieurs decennies des
rendements nettement plus eleves que ceux des / ° des taux d'inter&t maxima choisis avec prudence en

assurances-groupe. tenant compte;

a) du rendement des vateurs representatives ainsi que
Les raisons sont simples.
des rendements futurs et/ou ;
Les /RP prennent des risques beaucoup plus importants que b) du rendement des obligations d'un Etat membre ou
les assureurs-groupe. II est done normal que les rendements d'autres obligations de haute qualite.
obtenus soi'ent en moyenne supeneurs, maf's ils seront 2° de tobtes biometriques fondees sur des phndpes de
egatement plus variables. prudence et tenant compte des prindpaSes
carocten'sti'ques du groupe d'affilies et des regimes de
Contrairement a 1'IRP, ou Ie capital est totalement investi dans
retraite, notamment de revolution attendue des n'sques
Ie fonds, I'assureur-groupe, lui, per<;oit une partie du revenu.
concemes.
II n'est neanmoins pas toujours interessant de creer sa
La methode et les bases du calcul des provisions techniques
propre IRR En effet, certaines entreprises ne peuvent pas
sont constantes dun exero'ce a I'autre sauf changement des
se permettre de supporter de risques supplementaires.
donnees juridiques, demographiques ou economiques sur
Les resultats variant d'une annee a I'autre, la societe
lesquelles se fondent les hypotheses,
devra compenser les mauvais resultats en injectant des
sommes importantes, ce qui necessite une assise finstitution de retraite professionnelle justifie les methodes
financiere solide. Des lors, certaines entreprises opteront et ;es bases qu'elle utilise pour Ie calcul des provisions

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 » fevrier 2008 • Page

techniques, lesquelles doivent etre de nature a garantir la adaptees a la nature et a la duree des prestations de
perennite de ses engagements. retraite futures prevues ;
3° les actifs doivent principalement etre places sur des
Les provisions techniques ne peuvent, en aucun cas, &tre
marches reglementes. Les placements en actifs qui ne
inferieures a la somme des montants suivants calcules pour
sont pas negociables sur un marche financier
chaque affilie et chaque benefidaire :
reglemente doivent en tout etat de cause rester a un
/ ° pour chaque affilie, Ie plus grand des deux montants niveau prudent;
suivants: 4° les placements en instruments derives sont possibles
a) les reserves acquises determinees par Ie regime de dans la mesure ou ils contribuent a une reduction du
retraite avec comme minimum les reserves acquises
risque d'investissement ou facilitent une gestion
determinees par la reglementation de droit social et efficace du portefeuille. 11s doivent etre evalues avec
de droi't du travail applicable au regime de retraite ; prudence, en tenant compte de I'actif sous-j'acent, et
b) Ie montant qui correspond a la garantie visee a inctus dans revaluation des actifs de I'institution.
I'article 24, § I" (rendement garanti), de la Loi sur
L'institution doit par ailleurs eviter une exposition
/es Pensions Complementaires du 28 avril 2003
excessive aux risques lies a une seule contrepartie et
(LPC), si cette disposition est applicable au regime a d'autres operations derivees ;
de retraite.
5° les actifs doivent etre correctement diversifies afin
2° pour chaque benefidaire, la valeur actuelle des rentes en
d'eviter une dependance excessive a I'egard d'un
cours conformement aux regles d'actual'isat'ion prevues
actif, d'un emetteur ou d'un groupe d'entreprises
par Ie regime de retraite.
particulier ainsi que des concentrations de risques
Lorsque Ie regime de retraite ne couvre pas de risques dans I'ensemble du portefeuilte.
biometriques ni ne prevoit un rendement des Les placements en actifs emanant du meme
placements ou un niveau donne des prestations, les emetteur ou des emetteurs d'un meme groupe ne
provisions techniques ne peuvent, en aucun cas, etre doivent pas exposer I'institution a une concentration
inferieures a la somme, pourtous les affilies, du plus excessive des risques ;
eleve des montants suivants calcules pour chaque affilie : 6° les placements en instruments emis par I'entreprise

I ° la reserve acquise determinee par Ie regime de

d'aflRliation ne doivent pas depasser 5 % de
I'ensemble du portefeuille et, lorsque I'entrepn'se
retraite, avec comme minimum la reserve acquise
detenninee par la reglementation de droit social et d'affiliation appartient a un groupe, les placements en
instruments emis par les entreprises appartenant au
de droit du travail applicable au regime de retraite ;
2° Ie montant qui correspond a la garantie visee a meme groupe que I'entreprise d'affiliation ne doivent
I'article 24, § I" (rendement garanti), de la Loi sur les pas depasser 10 % du portefeuilte.
Pensions Complementaires du 28 avril 2003 (LPC), si Quand I'institution opere pour Ie compte de plusieurs
cette disposition est applicable au regime de retraite. entreprises d'affiliation, les placements en instruments
emis par ces entreprises sont efFectues avec prudence,
Les valeurs representatives
compte tenu de la necessite d'une diversification
Les provisions techniques afferentes aux regimes de adequate.
retraite geres et aux obligations derivant des dispositions
Les regles, quant a leur localisation et leur evaluation,
legislatives ou reglementaires y relatives, ainsi que les
sont determinees par I'Arrete Royal du 12 janvier 2007.
dettes techniques determinees par AR, sont couvertes a
tout moment par des actifs sufifisants et appropries Les placements sort effectues avec soin, avec I'expertise
appartenant a I'institution de retraite professionnelle et professionnelle, la prudence et la diligence necessaire.
affectes a la garantie des obligations visees ci-dessus, par
Les placements de I'institution de retraite professionnelle
patrimoine distinct. Ce sont les valeurs representatives.
doivent etre coherents avec les hypotheses de son plan
Les valeurs representatives sont placees conformement de financement et conformes a sa politique de
au principe de prudence et, notamment, conformement placement telle qu'elle est exposee dans la declaration
aux regles suivantes : ecrite sur les principes de sa politique de placement.
° les actifs doivent etre places au mieux des interets Lorsque I'institution de retraite professionnelle comporte
des affilies et des beneficiaires. En cas de conflit plusieurs patrimoines distincts, les dispositions relatives
d'interet potentiel, I'institution ou I'entite qui gere son aux valeurs representatives s'appliquent separement a
portefeuille veille a ce que I'investissement soit chacun de ces patrimoines distincts.
effectue dans Ie seul interet des affilies et des
Les valeurs representatives doivent etre localisees dans
beneficiaires;
I'Espace economique europeen.
2° les actifs doivent etre places de fai;on a garantir la
securite, la qualite, la liquidite et la rentabilite du Par derogation a I'alinea precedent, les valeurs
portefeuille dans son ensemble. representatives mobilieres localisees en dehors de
Les actifs representatifs des provisions techniques I'Espace economique europeen sort egalement admises
doivent egalement etre places selon des modalites a condition que la Banque nationale de Belgique ou un

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 65

etablissement de credit ou une entreprise La CBFA admet cependant des derogations a ces regles.
d'investissement qui releve du droit d'un Etat membre et
Repartition du portefeuille des placements des IR.P
dont I'agrement permet une activite de depositaire,
beiges (au31.12.2006)
atteste qu'il detient ces valeurs representatives par Ie
biais d'un etablissement dans I'Espace economique
europeen, pour compte de I'institution de retraite Obligations 40.50%
professionnelle, aupres d'un etablissement de credit ou
Euro 37,38%
d'une entreprise d'investissement etabli en dehors de
Hors Euro 3,12%
I'Espace economique europeen dont I'agrement est juge Actions 44,00%
equivalent par la CBFA. Euro 23,32%
Lorsque les valeurs representatives sont deposees sur un
Hors Euro 20,68%
compte aupres d'un etablissement de credit ou d'une Immobilier 7.9%
entreprise d'investissement etabli dans I'Espace
Disponible 5.4%
economique europeen mais en dehors de la Belgique,
'institution conclut avec cet etablissement de credit ou Autre 2.2%
cette entreprise d'investissement une convention dans
laquelle il est stipule que :
Rendement moyen annuel des IRP beiges
I ° cet etablissement de credit ou cette entreprise (au31.12.2006)
d'investissement s'engage a communiquer a la CBFA
tous les renseignements dont celle-ci a besoin pour Rendement net annuel, hors inflation
avoir une pleine connaissance des valeurs
representatives de I'institution de retraite I an (2006) 9,25%
professionnelle et a faire droit a I'exigence eventuelle 3 ans 11,01 %
de la CBFA d'interdire la libre disposition de ces 5 ans 5,66%
valeurs representatives; lOans 7,10%
2° I'institution de retraite professionnelle mandate
Inflation durant ces periodes
I'etablissement de credit ou cette entreprise
d'investissement a cette fin. an (2006) 1,64%
On entend par localisation des actifs, la presence d'actifs 3 ans 2,27%
mobiliers ou immobiliers a I'interieur des frontieres. Les 5 ans ,98%
actifs sous forme de creances qui ne sont pas lOans 2,14%
representes par des titres, sont consideres comme
Performance totale hors inflation
localises dans Ie pays ou ils sont realisables.
I an (2006) 7,49%
Placements autorises
3 ans 8,55%
Les valeurs representatives doivent appartenir aux 5 ans 3,61 %
categories de placement suivantes : lOans 5,18%
I ° instruments financiers vises a I'article 2, I °, de la loi
Rendement annuel moyen
du 2 aout 2002 relative a la surveillance du secteur
financier et aux services financiers ; I an (2006) 9,25%
2° reserves que I'institution constitue aupres d'une 3 ans 1,10%
entreprise d'assurances qui est agreee par I'autorite 5 ans 9,03%
competente d'un Etat membre ; lOans 6,21 %
3° prets assortis de garanties suffisantes ;
4° immeubles, droits reels immobiliers et certificats Source : Rapport de I'Association Beige des Institutions de Pension

immobiliers ;
5° part des reassureurs dans les provisions techniques, La marge de solvabilite
selon les conditions acceptees par la CBFA ;
L'institution de retraite professionnelle qui contracte des
6° dotations restart a encaisser dont la date d'exigibilite
obligations de resultat constitue une marge de solvabilite
est echue depuis un mois au maximum ;
suffisante relative a I'ensemble de ses activites.
7° creances d'impot non contestees ;
8° depots sur des comptes a vue ou comptes a terme [-'institution de retraite professionnelle qui gere des
aupres de la Banque nationale de Belgique ou d'un regimes de retraite offi-ant des prestations en matiere de
etablissement de credit agree par la CBFA ou par retraite, d'invalidite et d'incapacite de travail pour Ie
I'autorite competente de I'Etat dans lequelcet personnel ou les dirigeants d'une ou plusieurs
etablissement de credit a son siege social ; entreprises, et qui corrtracte des obligations de moyen
9° interets et layers courus et non echus relatifs aux constitue une marge de solvabilite suffisante en ce qui
valeurs representatives s'ils ne sont pas deja inclus conceme I'ensemble de ses activites relatives aux risques
dans la valeur des actifs correspond ants; deces, invalidite et incapacite de travail.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 66

L'institution de retraite professionnelle qui gere des 10%
regimes de retraite complementaire a la pension legale
Le taux distinct de 10 % (a majorer des additionnels
pour independants, et qui contracte des obligations de
communaux) s'applique a la partie du capital ou de la
moyen constitue une marge de solvabilite suffisante
valeur de rachat constituee au moyen de cotisations
relative a I'ensemble de ses activites.
personnelles versees a partir de 1993, par voie de
L'institution qui gere conjointement des deux regimes de retenue sur salaire par I'employeur et a la partie du
retraite ci-avant, applique les dispositions des alineas I'"' capital constituee au moyen de cotisation de I'employeur
et 2 respectivement a chacune de ces activites. ou de I'entrepn'se et liquidee au plus tot a I'age legal de
la retraite du beneficiaire qui est reste effectivement actif
III. Aspects fiscaux des au moins jusqu'a cet age ".

prestations de 1*1 RP Ce taux n'est toutefois applicable que si la liquidation

intervient dans I'une des circonstances suivantes :
Nous analysons ci-apres Ie regime fiscal et parafiscal des
soit la pension est liquidee au beneficiaire au plus tot
prestations de 1'IRR
a I'occasion de sa mise a la retraite a la date normale ;
soit a I'occasion de sa mise a la retraite au cours
I. Le regime fiscal des prestations d'une des cinq annees qui precedent cette date
Qusqu'au 31/12/2009);
La prestation d'une IRP constitue en principe une
soit a I'occasion des 60 ans;
pension imposable.
- soit a I'occasion de sa mise a la prepension (jusqu'au
II y a toutefois exoneration d'impot si et dans la 31/12/2009);
mesure ou la pension est constituee selon la technique - soit a I'occasion du deces de la personne dont il est
de la capitalisation individuelle propre a I'assurance-vie, I'ayant cause ;
au moyen de cotisations versees avant Ie Ier janvier soit a I'age normal auquel Ie beneficiaire cesse
1950. completement et definitivement I'activite
L'lRP difFere I'assurance de groupe en ce que sa professionnelle en raison de laquelle Ie capital a ete
prestation est integralement imposable, alors que la constitue (jusqu'au 31/12/2009).
quote-part de la prestation de I'assurance de groupe qui A partir du Ier decembre 2010, il n'existera done plus
constitue la participation beneficiaire peut etre liquidee que 3 circonstances dormant lieu a I'application des taux
en exoneration d'impot. reduit: Ie deces, I'age normal de la mise a la retraite et

En ce qui concerne Ie regime fiscal applicable a la I'age de 60 ans.

prestation, il convient de distinguer les versements I. La notion de mise a la retraite a la date normale
periodiques et les prestations en capital ou valeurs de
rachat.
Que faut-il entendre par la par mise a la retraite a la
date normale ?
a) Rentes periodiques La notion de « mise a la retraite » implique la cessation
definitive d'une certaine artivite remuneree lorsque
Si 1'IRP alloue au beneficiaire une prestation penodique,
I'interesse a atteint un certain age et I'attribution
celle-ci est en principe imposable au titre de pension,
consecutive d'une pension a celui-ci u.
done, comme revenu professionnel.
Pour pouvoir beneficier dans ces conditions du taux
Le versement periodique est taxe au taux progressifde
distinct, il faut done cesser definitivement votre activite
I'impot des personnes physiques, avec deduction de la
professionnelle et prendre sa retraite.
reduction d'impot pour pensions.
Par date nonnale de mise a la retraite, il faut entendre
Si les droits a la pension sont definitivement entres dans
I'epoque ou legalement ou statutairement la camere
Ie patrimoine du beneficiaire, la prestation periodique
prend fin en raison de I'age.
sera imposee au titre de revenu mobilier
Cette notion de « mise a la retraite a la date normale »
b) Capitaux ou valeurs de rachat doit, par consequent, etre interpretee compte tenu des
modifications legales en matiere de pension legale 2S.
Si 1'IRP verse un capital au beneficiaire ou si Ie
beneficiaire rachete Ie contrat, et si cette prestation Sur Ie plan fiscal, c'est done, en regle generale, I'age de 65
constitue une pension imposable au litre de revenu ans qui continue a etre retenu pour detenniner la date
professionnel, elle peut etre imposee au taux distinct de normale legale de mise a la retraite pour les hommes.
10%, 16,5 % ou 33 % ou au taux progressif. Par centre, pour les femmes, I'age a prendre en
consideration n'est plus 60 ans mais bien, en principe :
Le taux applicable depend de la question de savoir si la
pension a ete constituee au moyen de cotisations 61 ansapartirdu l!Tjuillet 1997;
patronales eVou de cotisations personnelles versees 62 ans a partir du I er janvier 2000 ;
avant ou a partir de 1993. 63 ans a partir du I er janvier 2003 ;

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 67

 64 ans a partir du I 'r janvier 2006 ; Taux progressif
65 ans a partir du l'il'janvier 2009 26.
Si la pension constituee avant et a partir de I 993, mais
La loi proprement dite ne fixe toutefois aucune uniquement au moyen de cotisations patronales, n'est
condition d'age, Elle ne requiert pas non plus qu'il pas liquidee conformement aux conditions prevues par
s'agisse d'une « mise a la retraite a la date normale ». la loi, cette liquidation est soumise au taux progressif de
L'on pourrait done affirmer qu'une retraite de fait entre I'impot des personnes physiques, avec deduction de la
egalement en consideration. II y a a notre avis depart a la reduction d'impot pour pensions.

retraite des que I'on arrete definitivement son activite

professionnelle et que I'on n'est plus cense pouvoir 2. Regime fiscal des avances
recueillir de revenus professionnels.
ou mise en gage
Par ailleurs, Ie fait qu'un travailleur poursuive une activite
professionnelle autorisee par la legislation en matiere de Le regime fiscal des avances ou des mises en gage de

pensions aupres du meme employeur ou aupres d'un contrats d'assurance de groupe ou d'lRP est regle
sommairement par I'article 35, §ler, 3° de I'AR
autre employeur; ne constitue pas un obstacle a
d'execution du CIR 92 (deduction des primes)
I'application du taux d'imposition distinct.
et 169 du CIR 92 (taxation des prestations).
2. Nouvelle application du taux de 10 % : etre reste
effectivement actifjusque lage de la pension. a) Conditions d'octroi de I'avance ou de la
Sont desormais imposables au taux de 10 % (au lieu de mise en gage
16,5 %), les capitaux qui ont ete constitues au moyen de
Les conditions auxquelles est soumise I'avance ou la mise
cotisations de I'employeur ou de cotisations de
I'errtreprise et qui sent liquides au plus tot a I'age de la en gage sont precisees dans Ie reglement de 1'IRR Si Ie
reglement ne prevoit pas la possibilite d'octroyer une
pension legale du beneficiaire qui est reste effectivement
avance ou une mise en gage, celle-ci sera refusee.
actif au moins jusque cet age ".
La loi fiscale exige que I'avance ait une aflFectation bien
Pour verifier cette condition, I'avis aux employeurs definit
precise : elle doit servir a I'acquisition, I'amelioration, la
une periode de reference, a savoir une periode de trois
renovation, la construction ou la reparation d'un bien
ans avant I'age legal de la pension.
immobilier au sens large situe dans I'EEE et generant des
Selon Ie ministre, il s'agit d'assouplir la reglementation, revenus imposables.
En effet, a I'analyse du texte legal, on poun-ait imaginer
L'avance peut egalement servir a rembourser
de verifier ta condition sur I'ensemble de la camere,
(anticipativement) un emprunt hypothecaire souscrit
ce qui, il faut bien Ie dire, n'aurait pas beaucoup de
prealablement en vue de I'acquisition, I'amelioration, la
sens 2S.
renovation, la construction ou la reparation d'un bien
II justifie I'age de 62 ans (soit 3 annees avant I'age legal immobiliersis dans I'EEE.
de la pension) comme debut de la periode de reference
L'affilie peut enfin mettre en gage Ie capital de son IRP en
par Ie fait que cet age a egalement ete choisi pour
garantie d'une dette contractee pour I'acquisition,
I'octroi du bonus pension (voir art. 7 de la loi du
I'amelioration, la renovation, la construction ou la
23 decembre relative au Pacte des generations et AR
reparation d'un bien immobilier situe dans I'EEE,
du Ier fevrier 2007, MB, 9 fevrier 2007).
Si Ie bien pour lequel I'avance ou la mise en gage a ete
II ajoute en outre que I'un des objectifs de la Strategie
demandee quitte Ie patrimoine de I'afifilie concerne
de Lisbonne est de fixer a 62 ans I'age moyen de la
(en cas de vente [Link].), I'afRlie doit rembourser I'avance.
retraite, a savoir Ie moment auquel on quitte Ie marche
du travail ". II faut noter que si I'affilie cede I'usufruit de I'immeuble a
sa societe, il devra egalement rembourser I'avance.
16,5 % En efTet, I'immeuble doit generer des revenus imposables,
ce qui n'est pas Ie cas pour un nu-proprietaire,
Le taux de 16,5 % est applicable a la pension constituee
avant 1993 et a la quotite constituee par la suite Sanction du non-respect des conditions : perte des avantages
uniquement au moyen de cotisations patronales, La fiscaux sur les primes payees par ou pour I'affilie.
liquidation doit neanmoins avoir lieu dans I'une des
Dans I'hypothese ou Ie bien immobilier quitte Ie
circonstances prevues par la loi (voir « 10 % »). patrimoine, I'Administration fait preuve de souplesse :
I'avance peut alors etre remboursee dans un delai
33 %
raisonnable, a convenir avec Ie controleur
Si la pension constituee au moyen de cotisations
personnelles, retenues par I'employeur et versees a partir b) La taxation des prestations
de 1993, n'est pas liquidee dans I'une des circonstances
Principe de taxation
prevues par la loi, cette partie de la pension sera
soumise au taux d'imposition distinct de 33 % (a majorer Au terme du contrat d'assurance de groupe ou a la date
des additionnels communaux). de paiement prevue dans Ie reglement pour les fonds de

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page

pension, une tranche de 65.060,00 EUR (montant de La rente fictive ne doit faire I'objet d'une fiche que lors
base 50.000 EUR) du capital correspondant a I'avance de I'annee de I'attribution du capital.
est taxee au taux progressif sous Ie regime de la rente
fictive pour autant que I'avance ait ete obtenue plus de Principe d'attraction
dix ans auparavant,
L'application des taux reduits de 10 % ou 16,5 %
Le montant de la rente fictive et la duree pendant necessitait la cessation definitive d'une certaine activite
laquelle elle doit etre declaree sent determines par I'age professionnelle remuneree une fois un certain age
du beneficiaire au moment de la perception des atteint, ainsi que la liquidation ou Ie rachat de la pension
prestations. a I'occasion de cette cessation.

Le commencement ou la poursuite d'une autre activite

Age du Pourcentage Duree de
professionnelle ne pose, d'un point de vue fiscal, aucun
beneficiaire de conversion I'imposition
probleme 31. Cependant, I'interesse doit toujours etre a
en rente fictive (en annees)
meme d'etablir que la prestation se rapporte a I'activite
qu'il a cesse d'exercen
<41 1,0% 13
41-45 1,5% 13 Pour un dirigeant d'entreprise, I'obtention du taux reduit
46-50 2,0% 13 pour les capitaux et valeurs de rachat de 1'IRP signifie la
51-55 2,5% 13 fin de I'exercice du mandat faute de quoi il y a
56-58 3,0% 13 application du principe d'attraction.
59-60 3,5% 13
La LPC a toutefois change la donne en la matiere. Dans
61-62 4,0% 13
les travaux preparatoires de la LPC et plus precisement
63-64 4,5% 13
dans la justification de I'amendement n° 65 ayant modifie
> 64 5,0% 10
I'article 171 du CIR, 92, il est indique que Ie principe
d'attraction n'est pas d'application aux capitaux et
valeurs de rachat d'assurances groupe qu'une entreprise
Sur Ie solde du capital, on applique Ie principe normal de
la taxation distincte pour autant que I'on soit dans les d'assurance octroie au beneficiaire dirigeant d'entreprise
meme lorsque ce versement a lieu avant la mise a la
conditions (age de la retraite ou les 5 ans qui precedent,
age du deces, a I'occasion de la prepension). retraite32. La taxation au taux distinct peut done etre
obtenue a partir de I'age de 60 ans meme si I'affilie, qu'il
Si I'avance ne satisfait pas aux conditions, I'integralite du
soit salarie ou dirigeant d'entreprise, poursuit ses activites
capital est en principe taxee distinctement au taux de au-dela de cet Sge. Rien n'est pourtant spedfiquement
16,5 % (cotisations patronales) ou 10 % (cotisations indique dans cette justification pour les fonds de pension.
personnelles).
En discussion au sein de la Commission des finances de
Notons egalement que pour cette tranche de
la Chambre, Ie Ninistre a toutefois precise que tous les
65.060,00 EUR, la rente fictive est calculee sur seulement capitaux consideres comme une pension
80 % du capital endosse pour autant egalement que la complementaire parce qu'il sont constitues de primes et
personne soit restee effectivement active jusqu'a I'age de
de cotisations versees dans Ie cadre de la constitution
la pension legale 3°.
d'une pension complementaire, quel que soit Ie mode de
constitution de la pension complementaire (engagement
Precompte professionnel
individuel, engagement collectifpar Ie biais d'une IRR...)
La rente fictive est soumise au precompte professionnet ne tombent plus dans Ie champ d'application du principe
au taux de 11,11 % (point 37 de I'annexe 3 a I'AR d'attraction. Ce principe ne s'applique done plus qu'aux
d'execution du CIR 92). capitaux directement attribues par I'entreprise 33.

II est done clair que Ie principe d'attraction ne joue plus

Fiche et releve recapitulatif
pour les IRP meme si Ie capital est octroye avant I'age
La rente fictive doit faire I'objet d'une fiche et d'un releve effectifde la retraite et que Ie mandat est poursuivi.
recapitulatif 281.1 I.

Le montant de la rente fictive doit etre mentionne au 3. Les transferts de pensions

Cadre II (code 216)
extralegales
Le montant du capital imposable a concurrence de la
rente de conversion doit etre mentionne au Cadre 13. Sous Ie chapitre «exercice d'imposition et periode
imposable », Ie legislateur a prevu une disposition
Le solde du capital non imposable a concurrence d'une
expresse relative aux transferts de pensions.
rente fictive doit etre mentionne au Cadre 10 selon son
Confomnement a I'article 364ter du CIR 92, n'est pas
taux de taxation sous Ie code d'identification 213 (33 %),
considere comme un paiement ou une attribution, Ie
214(16,5%) ou215(10%). transfert de capitaux ou de valeurs de rachat constitues
Le montant total du precompte professionnel doit etre au moyen de cotisations patronales ou personnelles
mentionne au Cadre 12 sous Ie code 225. visees a I'article 145 ', 1° du CIR 92.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 69

- par 1'IRP ou t'organisme d'assurance aupres duquel ils provient partieltement du transfert de droits constitues
ont ete constitues; dans Ie cadre d'un contrat d'assurance de groupe,
- au profit du beneficiaire ou de ses ayants droit ; aucune distinction ne doit etre operee entre les sommes
- a une autre IRP ou organisme d'assurance ; qui trouvent leur origine dans un transfert efiFectue en
meme si ce transfert est effectue a la demande du exoneration fiscale et celles qui proviennent du contrat
beneficiaire ; ou du reglement lui-meme 35.
sans prejudice du droit de percevoir I'impot lors du
Cette position de I'Administration occulte Ie traitement
paiement ou de I'attribution ulterieurs par ces IRP ou
qui doit etre apporte aux participations beneficiaires en
organismes au beneficiaire.
cas de transfer! de reserves provenant d'une assurance
II n'en va toutefois pas de meme des transferts de de groupe vers une IRR
capitaux ou de valeurs de rachat a une IRP ou un
La participation beneficiaire transferee a fait I'objet
organisme d'assurance etablis a en dehors de I'Espace
dans Ie chef de I'assureur de la taxe indirecte de
economique europeen (EEE).
9,25 %. L'imposition de celle-ci lors de sa liquidation

a) Transferts imposables par 1'IRP constituerait des lors une deuxieme

taxation.
Outre les transferts hors EEE, I'Administration estime
En septembre 1997, en reponse a une question posee
qu'il y a imposition immediate dans les cas suivants:
par I'Association beige des fonds de pension,
- transfert du capital ou de la valeur de rachat d'un I'Administration a admis que lorsque les reserves d'un
contrat d'assurance-vie individuelle a une IRP ou a un contrat d'assurance de groupe ont ete transferees vers
contrat d'assurance de groupe ; une IRP en beneficiant de I'exoneration, la partie du
- transfer! du capital ou de la valeur de rachat d'un capital ou de la valeur de rachat liquidee par 1'IRP qui a
contrat d'assurance de groupe a un contrat ete efFectivement soumise a la taxe sur les participations
d'assurance-vie individuelle lie a un fonds beneficiaires garde la nature d'une participation
d'investissement; beneficiaire exoneree sur pied de I'article 40 du CIR 92
- transfert du capital ou de la valeur de rachat (a I'exclusion done de toute capitalisation ulterieure a ce
provenant d'une IRP ou d'un organisme d'assurance a transfert).
un fonds commun de placement beige, meme si les
L'exclusion de toute capitalisation ulterieure ne semble
sommes ainsi transferees sont rendues indisponibles
pas correspondre a la logique. It faudrait majorer Ie
jusqu'a I'age de la retraite du beneficiaire ou jusqu'a
montant correspondant a la reserve pour participation
son deces ;
beneficiaire transferee d'un taux d'interet annuel de
- transfert du capital ou de la valeur de rachat d'un
3,75 % ou 4,75 %, taux pratiques par les assureurs.
contrat d'assurance de groupe ou d'une IRP a une
Pour les assureurs, la capitalisation de la participation
assurance d'epargne-pension.
beneficiaire aux taux maximum de 3,75 % ou 4,75 %
n'est pas consideree comme une nouvelle dotation
b) Transfer! d'une assurance de groupe vers
passible de la taxe de 9,25 %.
une IRP
Refuser d'exonerer la capital isati on au meme taux que
Un transfert de reserves ne doit pas porter atteinte au les assureurs du montant transfere de la participation
droit de taxation des capitaux au moment de la beneficiaire aux IRP engendre une discrimination au
liquidation des pensions par les IRP ou les entreprises detriment de ces demiers.
d'assurances au profit desquels il est opere.
En tout etat de cause, tout supplement de rendement
Selon I'Administration, ces tennes doivent s'interpreter par rapport a la capitalisation pratiquee par les assureurs
en ce sens que Ie transfer! n'apporte aucune de groupe sera taxable.
modification a la nature du revenu imposable, Le capital
d'un corrtrat d'assurance de groupe transfere au profit
4. La taxe sur les operations
d'une assurance-vie individuelle conserve done, lors de la
liquidation finale, Ie caractere d'un capital d'assurance de d'assurance
groupe, et est, par consequent, imposable selon les regles
Les cotisations versees a une IRP sont, depuis Ie
applicables a cette derniere 3\ II n'est done pas tenu
lerjanvier 1993, soumises a une taxe sur les operations
compte du nouveau contrat. Le transfert est soumis a un
d'assurances de 4,40 %, tout comme en matiere
traitement fiscal transparent lors de la liquidation.
d'assurance de groupe.
Toutefois, elle ajoute que compte tenu du peu d'interet
L'lRP doit verser cette taxe a I'Etat (Administration de la
qu'il y aurait a agir de la sorte en cas de liquidation du
TVA, de I'enregistrement et des domaines).
capital ou de la valeur de rachat d'un contrat d'assurance
de groupe qui provient partiellement du transfert de Elle ne doit toutefois pas acquitter la taxe de 9,25 %,
droits constitues dans Ie cadre d'une IRF; ou du capital des lors qu'elle n'attribue pas de participations
ou de la valeur de rachat du reglement d'une IRP qui beneficiaires.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 70

5. Cotisations sociales applicable tant pour les salaries que pour les dirigeants
d'entreprise a statut social d'independant.

a) Lors de la constitution Cette retenue s'eleve a :

Les cotisations versees par I'employeur ou la societe au

pour les capitaux tenant lieu de pension ;
- 0 % si Ie capital est inferieur ou egal a 2.478,94 EUR;
fonds de pension en vue de la constitution d'une
I % si Ie capital est superieur a 2,478,94 EUR mais
pension au profit de son personnel ou de ses dirigeants
inferieur a 24.789,36 EUR ;
ne font pas I'objet d'une retenue de cotisations sociales
ordinaires, des lors qu'elles sont censees completer les
- 2 % si Ie capital est superieur a 24.789,36 EUR;
- pour les capitaux liquides en cas de deces ;
prestations de securite sociale.
- 0 % si Ie capital est inferieur ou egal a 2.478,94 EUR;
L'employeur est toutefois redevable d'une cotisation I % si Ie capital est superieur a 2.478,94 EUR mais
patronale speciale de 8,86 % sur les cotisations qu'il inferieur a 74.789,36 EUR ;
verse pour les membres de son personnel. Cette - 2 % si Ie capital est superieur a 74,789,36 EUR.
cotisation, qu'il doit verser a I'ONSS, constitue pour lui
Lorsque Ie capital est verse, I'organisme debiteur
une charge professionnelle deductible.
(1'IRP en I'occurrence) effectue la retenue de I ou 2 % et
La cotisation patronale speciale n'est pas due si les la transfere a titre d'avance a I'Office national des pensions
cotisations se rapportent a la constitution d'une pension (ONP) dans Ie mois suivant Ie paiement du capital.
au profit d'un dirigeant d'entreprise.

Les cotisations personnelles que I'employeur retient sur 6. Droits de succession

la remuneration de I'employe font, quant a elles, I'objet
d'aucun prelevement social specifique. En effet, La pension complementaire de survie qu'allouera 1'IRP au
I'employeur retient ces cotisations personnelles sur Ie deces du beneficiaire est soumise au m§me regime
salaire, sur lequel les cotisations sociales ordinaires ont qu'une prestation d'assurance de groupe : la liquidation
deja ete retenues. au conjoint survivant ou aux enfants mineurs est
exemptee de droits de succession, si:
b) Lors de la liquidation
Ie beneficiaire faisait partie du personnel de
Aucune cotisation de securite sociale n'est due sur les I'entreprise qui a constitue la pension a son profit;
prestations de pensions complementaires, et si

L'lRP doit neanmoins retenir une cotisation de 3,55 % au la liquidation est intervenue en execution du
profit de 1'INAMI lors de la liquidation de la pension reglement obligatoire de 1'IRP 37.
complementaire, et ce que Ie beneficiaire de cette
Cette exemption ne s'applique par consequent pas si la
pension soit un travailleur salarie ou un independant.
pension est constituee dans Ie cadre de I'exercice d'une
Pour les capitaux liquides depuis Ie lef'janvier 1997, activite independante (p. ex. une fonction de dirigeant
une nouvelle retenue unique 36 est operee sur Ie d'entreprise). Des droits de succession seront alors dus
montant bmt de capital liquide des IRR La retenue est sur la pension de survie liquidee au deces.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier2008 • Page 71

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Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 72

 Institutions de Retraite Professionnelle (IRP)

IMPOTSINDIKECTi
Taxe annueUe sur les Taxe annuelle sur les Droits de succession Cotisation speciale sur les Retenue [Link]. Cotisation progressive de solidarite
operations d'assurance participations verseroents pour avantages sur pensions
beHcficiaires extralegaux en cas de retraite
ASSURANCE-GROUPE Taxe sur 1c montant Taxe calculee sur Ie En principe, les contrats Cotisation peryue sur toutes • Retenue en faveur de • Cotisation peryue sur les capitaux
total des primes, montant total des d'assurance-vie sont soumis les allocations patronales. 1'[Link].M.I. peryue sur payes apres Ie 31 decembre 1996.
cotisations ou sommes reparties a aux droits de succession • Taux fixe a 8,86%. Ie total du capital et/ou Taux fixe:
contributions titre de participation normaux. • Cotisation non due sur les de la rente attribue au 1% si Ie montant bmt < 24.789,94
augmentees des charges beneficiaire pour • Exemption : pour les versements effectues en beneficiaire. EUR en cas de vie et < 74.789,36
a payer ou a supporter 1'annee d'imposition. assurances de groupe: faveur d'un dirigeant Taux fixe a 3,55%. EUR en cas de deces
au cours de I'annee • Le faux de la taxe est > dont la tete assuree est un d'entreprise independant. » Pour les salaries et les 2% dans les autres cas
n d'imposition, soit par fixe a 9,25%. travailleur salarie. dirigeants d'entreprise Applicable aux salaries et aux
0
les assures, soit par les > et Ie beneficiaire du eontrat independants. dirigeants d'entreprise.
-0
beneficiaires et leurs est Ie conjoint survivant ou, a
n
0- employeurs. defaut, les enfants n'ayant pas
Le taux de la taxe est attemtl'agede21 ans.
E?.| fixe a 4,40%. Perception des droits de
m succession sur une base nette.

INSTITUTION DE Idem Pas de taxe car pas de Idem Idem Idem Idem
RETRAITE participations beneficiaires.
PROFESSIONNELLE

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il^1
 Conclusion

Cette approche pluridisdplinaire de I'lnstitution de Retraite Professionnelle permet de mieux connaTtre ce vecteur
de financement du deuxieme pilier des pensions en Belgique. La complexite grandissante de la gestion de cette
institution finandere ainsi que I'internationalisation de cette structure necessitent de nouvelles et nombreuses
ressources intellectuelles et techniques.

La constitution d'une IRP,que se soit au niveau d'un secteur d'activite, au niveau d'un groupe d'entreprises ou d'une
entreprise, doit s'envisager lorsque la masse des capitaux investis est importante. II ne faut cependant pas negliger
I'engagement pris lors de la constitution d'une IRP tant en ce qui concerne la duree que la charge administrative.
Malheureusement, au niveau social, Ie legislateur europeen n'a pas encore introduit d'harmonisation.

Afin de mener a bien cette tache ardue, certains prestataires de services ont cependant mis en place des structures
d'accueil pour la gestion des IRP.

Bien souvent, Institution de Retraite Professionnelle et Assurance de groupe font I'objet de comparaison, tant en
terme de gestion qu'en terme de rendement. Si ces deux vecteurs de financement sont sensiblement equivalents, des
differences fondamentales subsistent, parmi celles-ci citons une fiscalite differente du vehicule de financement, une
flexibilite variable des supports de financement, etc.

ANNEXES
ANNEXE ? I - COMPTESANNUELS DES INSTITUTIONS DE RETRAITE PROFESSIONNELLES (IRP)
Section I - Bilan global au 31/12,...

Exercice Exercice Exercice Exe re ice

ACTIF Codes PASSIF Codes
cloture precedent cloture precedent

I. Frais d'etablissement 21 1. Frais d'etablissement 11

A. Fonds social I

B. Narge de solvabilite 112

C, Perte reportee (-) I 13

II. Immobilisations 22 II. Provisions techniques 12

A. Immobilisations incorporelle 221 A. Retraite et deces 121

B. Invalidite et incapadte de
B. Immobilisations corporelles 222 122
travail

D. Autre 124
III. Provisions pour risques et
III. Placements 23 13
charges

A. Immeubles de placement 231

[Link] negodables et autres

232
instruments financiers

1. Actions et autres valeurs

2321
assimilables a des actions

2. Obligations et autres litres de

2322
creance negociables

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 74

 Exercice Exercice Exercice Exercice
ACTIF Codes PASSIF Codes
cloture precedent cloture precedent

3. Parts dans des fonds communs

de placement et des societes 2323

d'investissement

4. Instruments financiers derives 2324

a. Contrats d'option (+) (-) 23241

b. Contrats a terme (+) (-) 23242

c. Contrats de swap (+) (-) 23243

[Link] (+) (-) 23244

5. Placements a terme 2325

6. Autres placements 2326

IV. Part des entreprises

d'assurance et de reassurance 24 I. Dettes 42

dans les provisions techniques

A. Retraite et deces 241 A, Dettes techniques 421

B. Invalidite et incapacite de
242 B. Dettes fiscales et parafiscales 422
travail

C. Autres 243 C. Collateral 423

424
D. Dettes finanderes

E. Autres 425

V. Creances 41

A. Contributions a recevoir 41 I

1. En execution du plan de
411
financement

2. En execution d'une decision

d'intervention des entreprises

4112
d'affiliation dans la perte a
reporter

3. En execution d'un plan de

redressement ou 41 13
d'assainissement

B. Sur entreprises d'affiliation 412

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 75

 Exercice Exercice Exercice Exercice
ACTIF Codes PASSIF Codes
cloture precedent cloture precedent

1. Creances garanties 4121

2. Creances 4122
spedales

3. Autres creances 4123

C. Credits 413

D. Sur entreprises d'assurances et

414
de reassurance

E. Collateral 4i5

F. Autres Creances 416

[Link] disponibles 51

431, 433,
VII. Comptes de regularisation V. Comptes de regularisation
432 434

A. Produits a
A. Produits acquis 431
reporter

B, Charges a ^
B, Charges a reporter 432
imputer

Total 21/51 Total 11/43

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 76

Section III - Compte de resultats global au 31/12,...

Contenu Codes Exercice Exercice

cloture precedent

1. Resultat technique (+) (-) 71/61

A. Contributions (+) 710

1. En execution du plan de financement 7101

2. En execution d'un plan de redressement ou d'assainissement 7102

B. Contributions speciales (+) 711

C. Prestations (-) 610

D. Prestations speciales (-) 61 I

E. Variation de la part des entreprises d'assurances et de 712/612

reassurance dans les provisions techniques

a. Variation dans les provisions techniques relatives a la retraite 7121/6121

et au deces (augmentation +, diminution -)

1. Fin d'exercice (+) 7121

2. Debut d'exercice (-) 6121

b. Variation dans les provisions techniques afFerentes a I'invalidite 7122/6122

et a I'incapacite de travail (augmentation +, diminution -)

1, Fin d'exercice (+) 7122

2. Debut d'exercice 6122

c. Variation dans les autres provisions techniques (augmentation +, 7123/6123

diminution -)

1. Fin d'exercice (+) 7123

2. Debut d'exercice (-) 6123

[Link] des creances garanties nette (augmentation +, 713/613

diminution -)

a. Variation des creances garanties brute (augmentation +, 7131/6131

diminution -)

1. Fin d'exercice (+) 7131

2. Debut d'exercice (-) 6131

b. Transfer! au paste « V. Creances - B. Sur entreprises 7132

d'affiliations - 3. Autres » (+)

c. Transfer! du paste « V. Creances - B, sur entreprises d'affiliations 6132

-3,Autres » (-)

G. Variation des creances spedales (diminution -) 714/(614)

1. Fin d'exercice (+) 714

2. Debut d'exercice (-) 614

H. Variation des creances sur entreprises d assurances et de 715/615

reassurance (augmentation + , diminution -)

1, Fin d'exercice (+) 715

2. Debut d'exercice (-) 615

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 77

Contenu Codes Exercice Exercice

cloture precedent

[Link] des reserves de pension (+) (-) 716/616

1. En provenance d autres organismes de pension (+) 716

2,Vers d'autres organismes de pension (-) 616

[Link] des provisions techniques 717/617

a. Variation des provisions techniques relatives a la retraite et au 6171/7171

deces (augmentation -, diminution +)

1, Fin d'exercice (-) 6171

2. Debut d'exercice (+) 7171

b. Variation des provisions techniques afFerentes a I'invalidite et 6172/7172

a I'incapacite de travail (augmentation -, diminution +) 7171

1. Fin d'exercice (-) 6172

2. Debut d'exercice (+) 7172

c. Variation des provisions techniques afFerentes aux participations 6173/7173

benefidaires (augmentation -, diminution +)

1. Fin d'exercice (-) 6173

2. Debut d exerdce (+) 7173

d. Variation des autres provisions techniques (augmentation -, 6174/7174

diminution +)

1. Fin d'exercice (-) 6174

2. Debut d'exercice (+) 7174

K. Prestations d'assurances et de reassurance (+) 718

L. Primes d'assurances et de reassurance cedees (-) 618

M. Autres produits techniques (+) 719

[Link] charges techniques (-) 619

II. Resultat financier (+) (-) 72/62

A. Produits des immobilisations finanderes (+) 721

B. Produits des placements (+) 722

C. Charges des placements (-) 622

D. Charges des dettes (-) 623

E. Differences de change et ecarts de conversion des monnaies 724/624

etrangeres (+) (-)

F. Plus-values ou moins-values (+) (-) 725/625

1. Plus-values (+) 725

2. Moins-values (-) 625

G. Autres produits financiers (+) 726

[Link] charges financieres (-) 626

III. Resultat d'exploitation (+) (-) 73/63

A, Biens et services (-) 631

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 78

Contenu Codes Exercice Exercice

cloture precedent

B. Amortissements (-) (+) 632/732

[Link] (-) 632

2, Reprise (+) 732

[Link](-) (+) 633/733

IV. Reductions de valeur (-) (+) 64/74

A. Dotation (-) 64

B. Reprise (+) 74

V. Provisions pour risques et charges (-) (+) 65/75

A. Dotation (-) 65

B. Reprise (+) 75

VI. Resultat exceptionnel (+) (-) 76/66

A. Produits exceptionnels (+) 76

B. Charges exceptionnelles (-) 66

VII. Impots sur Ie resultat (-) (+) 67/77

A. Impots (-) 67

B. Regularisations (+) 77

VIII. Resultat de I'exercice a affecter (+) (-) 78/68

A. Benefice (-) 68

B. Perte (+) 78

Section IV -Affectations et prelevements au 31/12,...

Contenu Codes Exercice Exercice

cloture precedent

I. Benefice a affecter (+) / Perte a affecter (-) 791/691

1. Benefice (+)/ Perte (-) de I'exercice a affecter 7911/6911

2. Perte reportee de I'exercice precedent (-) 6912

II. Creances garanties sur les entreprises d'affiliation (+) 792/692

1. Reprise (-) ' 692

2. Prise en compte (+) 2 792

III. Marge de solvabilite 3 793/693

1. Affectation (-) 693

2. Prelevement (+) 793

IV. Participations beneficiaires obligatoires ''(-) 694

V. Fonds social 795/695

1. Affectation (-) 695

2, Prelevement (+) 795

VI. Benefice a reporter (-)/ Perte a reporter (+) 696/796

VII. Intervention des entreprises d'affiliation dans la perte a reporter (+) 797

VIII. Participations beneficiaires non obligatoires 5 (-) 697

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 79

 Est vise ici Ie montant de creances garanties figurant sur Ie compte «V. Creances - B. Sur entreprises d'affiliation - I.
Creances garanties » et dont I'assemblee generale decide de I'annulation et qui ne sont pas transferes du compte
«V. Creances - B. Sur entreprises d'affiliation - 3,Autres creances ».
Sont vises ici, les montants que I'assemblee generale decide d'imputer au compte «V. Creances - B. Sur entreprises
d'affiliation - I. Creances garanties », avec effet a la date de cloture de I'exercice.
Cette imputation ne peut avoir pour consequence de porter Ie montant total des creances garanties sur les
entreprises d'affiliation a un niveau superieur a celui de la marge de solvabilite a la fin de I'exercice, tel qu'il resulte du
calcul detaille au document n° 2 de I'annexe.
Le mouvement de ce paste ne depend pas d'une decision de I'assemblee generale mais bien d'une application de la
loi et de I'arrete d'execution. Est porte a la rubrique « III. Marge de solvabilite - I .Affectation (-) » ou a la rubrique «
III. Marge de solvabilite - 2. Prelevement (+) », Ie resultat obtenu en soustrayant Ie montant de la marge de solvabilite
debut d'exercice de la marge de solvabilite fin d'exercice, suivant que ce resultat est negatif ou positif. Le calcul des
montants de marge est detaille dans Ie document n° 2 de I'annexe.
Sont visees ici les participations beneficiaires imposees par la legislation sociale applicable. Par example, pour les
activites beiges, est visee la participation beneficiaire a accorder aux rentiers ayant demande la conversion de leur
capital en rente conformement a I'article 19 de I'arrete royal du 14 novembre 2003 portant execution de la loi du
28 avril 2003 relative aux pensions complementaires et au regime fiscal de celles-ci et de certains avantages
complementaires en matiere de securite sociale et a I'article 3 de I'arrete royal du I 5 decembre 2003 portant
execution des articles 44, § 2, et 50, § Ier de la loi programme (I) du 24 decembre 2002, concernant la cotisation pour
la pension complementaire des independants et la conversion du capital en rente.
Ce montant doit etre identique au montant du poste «VI. Benefice a reporter ».

ANNEXE ? 2 - DESCRIPTION DES III. PLACEMENTS

COMPTESANNUELS DES INSTITUTIONS DE
[Link] DE PLACEMENT
RETRAITE PROFESSIONNELLES
Sous cette rubrique sont repris les immeubles dont
DESCRIPTION DU BILAN
I'institution de retraite professionnelle est proprietaire,
A. Actif en ce compris ceux dans lesquels elle exerce son activite

1. FRAIS D'ETABLISSEMENT s'ils sent utilises comme valeurs representatives.

Sent portes a cette rubrique, s'ils ne sont pas pris en [Link].

charge a un autre titre au cours de I'exercice, les frais qui Sont egalement repris sous cette rubrique, les litres
se rattachent a la constitution, au developpement ou a la [Link] en garantie qui doivent etre mentionnes dans
restnjcturation de I'institution de retraite professionnelle. Ie paste hors bilan et pour lesquels une contrepartie
[Link] est actee au passif dans Ie paste « IV. Dettes -
C. Collateral »,
II.A. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Par immobilisations incorporelles, il faut entendre les frais III.B. [Link] ETAUTRESVALEURS
de recherche et developpement, les concessions, brevets, ASSIMILABLESA DES ACTIONS
licences, savoir-faire, marques et autres droits similaires, Sont classes sous cette mbrique les droits sociaux
Ie goodwill. detenus dans des entreprises autres que ceux vises au
point II.C.
II.B. IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Par immobilisations corporelles, il faut entendre les Sont egalement dassees sous cette rubrique : les actions
terrains, les constructions, les installations, les machines, de I'entreprise ou des entreprises pour Ie personnel
I'equipement electronique, Ie mobilier et Ie materiel desquelles I'institution de retraite professionnelle a ete
roulant dont I'institution de retraite professionnelle est constituee, qui sont detenues par I'institution de retraite
proprietaire et qui sont utilises dans Ie cadre de son professionnelle.
activite de fourniture de prestations de retraite liees a
III.B.2. OBLIGATIONS ETAUTRESTITRES DE
une activite professionnelle, a I'exclusion des terrains et
CREANCES NEGOCIABLES
constructions repris en rubrique III.A.
Cette rubrique comporte les litres a revenu fixe emis
[Link] FINANCIERES tant par les autorites publiques, les organismes publics de
Par immobilisations financieres, il faut entendre les credit que par les entreprises privees.
participations et les creances d'une institution de retraite
professionnelle dans une ent-eprise d'afFiliation et les Cette rubrique concerne notamment les obligations, les

participations et les creances d'une institution de retraite obligations convertibles, les bans de caisse, les bans de

professionnelle dans une entite avec laquelle il existe un capitalisation ainsi que les certificats immobiliers.
lien de participation, c'est-a-dire dans laquelle I'institution Sont egalement portees a cetfce rubrique, les creances,
de retraite professionnelle detient 10 % ou plus du incorporees dans des titres, sur t'entreprise ou les
capital social ou 10 % ou plus du droit de vote a entreprises d'aflfiliation.
I'assemblee generate.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page

III.B.3. PARTS DANS DES FONDS COMMUNS d'echeance ceci, a I'exception des contributions visees au
DE PLACEMENT ET DANS DES SOCIETES paste «VA.2 En execution d'une decision d'intervention
D'lNVESTISSEMENT des entreprises d'affiliation dans la perte a reporter de
I'exercice.», lesquelles sort inscrites au bilan au moment
III.B.4. INSTRUMENTS FINANCIERS DERIVES
de la comptabilisation des operations d'affectation et de
[Link] PLACEMENTS
prelevement, avec eflFet a la date de cloture des comptes.
III.B.4.A. CONTRATS D'OPTION (+) (-) Conformement aux articles 27, 6° de I'arrete
Sont portees a ce paste, les valeurs des contrats d'execution et 4 des an-etes relatifs a la solidarite, les
d'option achetes (+) ou emis (-) par I'institution de montants figurant dans la presente rubrique ne sont
retraite professionnelle. Sont egalement portees sous ce acceptables, comme valeurs representatives, deduction
poste les variations de valeur de ces contrats au cours faite des impots, taxes et autres supplements encaisses
de la periode pendant laquelle I'institution de retraite pour compte de tiers, que pour autant que leur date
professionnelle detient ces contrats en portefeuille. d'exigibilite ne soit pas echue depuis plus d'un mois.
Au moment de I'acquisition ou de remission du contrat Ceci implique plus particulierement que les montants qui
d'option, la valeur pour laquelle il est porte dans les figurent dans cette rubrique a la date de cloture ne
comptes correspond a la prime payee ou pergue, suivant pourront etre affectes comme valeurs representatives
que Ie contrat est acquis ou emis. que pour autant qu'ils satisfassent a la condition
[Link] (+) (-) d'exigibilite precitee et qu'ils soient verses a I'institution
Sont portees a ce paste, les variations de valeur des de retraite professionnelle, au plus tard Ie 31 janvier qui
contrats a tenne que I'institution de retraite suit la date de cloture.

professionnelle detient en portefeuille. V.A.I. EN EXECUTION DU PLAN DE

III.B.4.C. CONTRATS DE SWAP (+) (-) FINANCEMENT
Sont portes a ce paste, les variations de valeur des Sont portees a cette rubrique jusqu'au moment de leur
contrats de swap que I'institution de retraite versement les contributions, en ce compris les frais
professionnelle detient en portefeuille. accessoires, les impots, taxes et autres supplements
encaisses pour compte de tiers, qui sont exigibles
III.B.5. PLACEMENTS ATERME
confomnement au plan de financement.
Sont repris sous cette rubrique :
Sort egalement portees a cette rubrique les
les comptes a terme a plus d'un mois; contributions a recevoir afFerentes aux contributions
les comptes a terme avec preavis de plus d'un mois. speciales visees a la rubrique I.B. du Compte de resultats.

Sous cette rubrique sont repris tous les placements qui C'est a cette rubrique que sont portees, jusqu'au
ne peuvent etre classes sous aucune des rubriques III.A. moment de leur versement, les contributions, en ce
a III.B.5, compris les frais accessoires, les impots, taxes et autres

IV. PART DANS LES PROVISIONS supplements encaisses pour compte de tiers, qui sont

TECHNIQUES DES ENTREPRISES exigibles dans Ie cadre de I'activite visee a I'artide 74,
§ ler,2°et3°delaloi.
D'ASSURANCE ET DE REASSURANCE
A cette njbrique est portee la part des entreprises V.A.2. EN EXECUTION D'UNE DECISION
d'assurance et de reassurance agreees dans les regimes D'lNTERVENTION DES ENTREPRISES
de retraite a charge de I'institution de retraite D'AFFILIATION DANS LA PERTE A
professionnelle. REPORTER DE L'EXERCICE
Cette rubrique est subdivisee en autant de sous- Sont portes a cette rubrique, jusqu'au moment de leur

rubriques qu'il existe de sous-rubriques dans la rubrique versement, les montants vises au paste « VII. Intervention

II du passifdu bilan, a I'exception de la rubrique « II. des entreprises d'afifiliation dans la perte a reporter » de
Provisions techniques - C. Participations beneficiaires ». la section IV « Affectations et prelevements ». La prise
en compte de ces montants au paste «VA.2. » de I'actif
V. CREANCES s'effectue a la date de cloture et est sans incidence sur Ie
V.A. CONTRIBUTIONS A RECEVOIR compte de resultats. La contrepartie de ces montants
Sort portees a cette mbriquejusqu'au moment de leur est, a la date de cloture, immediatement prise en compte
versement, les contributions, en ce compris les frais au bilan, par Ie biais d'une rectification a la hausse des
accessoires, les impots, taxes et autres supplements fonds propres. Ces montants doivent etre verses a
encaisses pour compte de tiers, et qui sont exigibles en I'institution de retraite professionnelle, au plus tard,
execution d'un regime de retraite gere par I'institution un mois apres la decision de I'assemblee generale qui
de retraite professionnelle. enterine I'intervention des entreprises d'affiliation dans la
perte a reporter
Les contributions visees par la presente rubrique y sont
portees a la date a laquelle elles sont echues, ou a la En principe, cette rubrique ne devrait comporter aucun
date a laquelle debute la couverture de I'engagement montant afferent a I'activite visee a I'article 74, § I er,
qu'elles financent si celle-ci est anterieure a leur date 2° et 3° de la loi.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 81

V.A.3. EN EXECUTION D'UN PLAN DE [Link] CREANCES
REDRESSEMENT OU D'ASSAINISSEMENT A cette mbrique sont portees toutes les creances qui ne
Sont portees a cette rubrique, jusqu'au moment de leur peuvent etre classees sous aucune des mbriquesV.A. a
versement, les contributions, en ce compris les frais VE. precitees. Sont notamment portes a cette rubrique,
accessoires, les impots, taxes et autres supplements les comptes courants des entreprises d'assurance et de
encaisses pour compte de tiers, qui sont exigibles reassurance, les interets, layers et autres revenus de
conformement a un plan de redressement ou placements echus et a recouvrer Cette rubrique
d'assainissement. En principe, cette rubrique ne devrait comporte en particulier les cautionnements en
comporter aucun montant afferent a I'activite visee a numeraire verses au titre de garanties permanentes,
l'artide74,§ ler, 2° et 3° de la loi, notamment aupres d'administrations ou d'entreprises de
services publics, ainsi que d'autres cautionnements legaux
V.B. CREANCES SUR ENTREPRISES
constitues en especes.
D'AFFILIATION
Sent portees a cette rubrique les creances que [Link] DISPONIBLES
I'institution de retraite professionnelle detient sur Les valeurs disponibles comprennent outre les encaisses,
I'entreprise ou les entreprises d'affiliation, a I'exclusion les comptes a vue et les comptes a terme et a preavis a
des contributions a recevoir un mois au plus.

[Link] GARANTIES V. COMPTES DE REGULARISATION

A cette rubrique sont exclusivement portees les Cette rubrique comporte notamment:
creances sur I'entreprise d'affiliation considerees comme
a) les charges a reporter; c'est-a-dire les prorata des
elements constitutifs de la marge de solvabilite en vertu
charges exposees au cours de I'exercice ou d'un
de I'article 13, alinea 2 de I'arrete d'execution.
exercice anterieun mais qui sont a rattacher a un ou
V.B.2. CREANCES SPECIALES plusieurs exercices ulterieurs ;
A cette rubrique sont exclusivement portees les b) les produits acquis, c'est-a-dire les prorata des
creances visees a I'article I 63, alinea 3 de la loi, qui sont produits qui n'echoiront qu'au cours d'un exercice
mises en couverture des provisions techniques. ulterieun mais qui sort a rattacher a un exercice

[Link] CREANCES ecoule.

A cette rubrique sont portes tous les credits, avances ou B. Passif

autres prets consentis a I'entreprise ou aux entreprises
1. FONDS PROPRES
d'affiliation, a I'exception des creances representees par
des titres qui doivent etre portes sous la rubrique III.B.2. I.A. FONDS SOCIAL
Est egalement porte dans cette rubrique, Ie montant des Est porte a cette rubrique, Ie montant des fonds propres
creances qui etait initialement porte au paste V.B. I .et pour de I'institution de retraite professionnetle qui ne sont pas
lesquels la garantie de letablissement de credit ou de affectes a la marge de solvabilite et qui sont libres de
'entreprise d'assurance a cesse d'exister sans que pour tout engagement. Le montant figurant dans cette
autant la creance ait fait I'objet d'une annulation par les rubrique ne peut jamais etre negatif.
errtreprises d'affiliation. Ces montants ne peuvent pas etre
I.B. MARGE DE SOLVABILITE
affectes comme valeurs representatives et ne peuvent etre
Est porte a cette rubrique, Ie montant de la marge de
pris en compte comme element constitutif de la marge,
solvabilite a constituer conformement aux articles
V.C. CREDITS 87 et 88 de la loi,
Sous cette rubrique sort notamment repris les prets
I.C. PERTE REPORTEE
hypothecaires, les credits hypothecaires, les avances et
Est repris sous cette rubrique, Ie montant de la perte a
tous les autres prets accordes a des tiers, a I'exception
reporter du paste « VI. Benefice/Perte a reporter » de la
des prets representes par des litres, qui doivent etre
section IV « Affectations et prelevements », sous
portes sous la rubrique III.B.2.
deduction, Ie cas echeant, du montant figurant au paste
[Link] SUR ENTREPRISES «VII. Intervention des entreprises d'affiliation dans la perte
D'ASSURANCE ET DE REASSURANCE a reporter ». Si un montant figure dans cette rubrique,
A cette rubrique sort portees les sommes dues par les est necessairement negatif et aucun montant ne peut

entreprises d'assurance et de reassurance et qui figurer dans Ie paste « 1. Fonds propres - A, Fonds social »,

resultent d'operations relatives a la couverture des II. PROVISIONSTECHNIQUES

regimes de retraite pour lesquels I'institution de retraite
professionnelle a souscrit un contrat d'assurance ou de
II.A. RETRAITE ET DECES
reassurance ou constitue des provisions aupres d'une Est porte a cette rubrique Ie montant des provisions
entreprise d'assurance ou de reassurance. techniques qui concernent uniquement la retraite ou Ie
deces et qui sont afferentes aux activites visees aux articles
V.E. COLLATERAL
55, alinea ler, I ° et 2° et I 35, alinea ler, 2° de la loi.
A cette rubrique est portee la contrepartie des actifs
financiers dont I'institution de retraite professionnelle a Ce montant est au minimum egal au montant obtenu en
transfere la propriete a titre de garantie. application des dispositions du chapitre IV de I'arrete

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 82

d'execution, diminue, Ie cas echeant, des dispenses non encore payees ainsi que Ie montant des
octroyees en vertu des articles 163 et suivants de la loi. contributions versees indument au cours de I'exercice.

Sont egalement portes a cette rubrique les montants IV.B. DETTES FISCALES ET PARAFISCALES
des prestations relatives a la retraite (reserves acquises a Sent notamment portes a cette rubrique, Ie montant
transferee capitaux en cas de vie a la retraite, arrerages des cotisations a verser a I'institut national de maladie-
de rentes) et au deces (capitaux en cas de deces, invalidite,
arrerages de rentes de survie) qui sont echues mais non
IV.C. COLLATERAL
liquidees a la date de cloture de I'exercice.
A cette rubrique est portee la contrepartie des actifs
II.B. INVALIDITE ET INCAPACITE DE financiers dont la propriete a ete transferee a ['institution
TRAVAIL de retraite professionnelle a titre de garantie. Ceci
Est porte a cette rubrique Ie montant des provisions comprend egalement les depots re^us en gage des
techniques afferentes aux regimes de retraite mais entreprises d'assurance et de reassurance.
uniquement en matiere d'invaiidite et d'incapacite de
IV.D. DETTES FINANCIERES
travail et qui sont afferentes aux activites visees a I'article
55, alinea I'"', I ° et 2° de la loi. Ce montant est au Sont notamment repris sous cette rubrique :

minimum egal au montant obtenu en application des les dettes d'emprunts contractes;
dispositions du chapitre IV de I'arrete d'execution. les parties non encore liquidees de prets consentis;
Sont egalement portes a cette rubrique les montants les comptes courants;
des prestations relatives a I'invalidite et a I'incapacite de les contributions dues aux organismes publics.
travail qui sont echues mais non encore liquidees a la
date de cloture de I'exercice.
[Link]
Sont notamment repris sous cette rubrique :
II.C. PARTICIPATIONS BENEFICIAIRES
Est portee a cette rubrique, la provision relative aux
les dettes salariales et sociales ;
les dettes aupres des fournisseurs.
participations beneficiaires reparties mais non encore
attribuees a la date de cloture de I'exercice, y compris la [Link] DE REGULARISATION
dotation de I'exercice telle qu'elle figure aux rubriques
Cette rubrique comporte notamment:
« IV Participations beneficiaires obligatoires » et
«VIII. Participations beneficiaires non obligatoires » de la a) les charges a impute^ c'est-a-dire les prorata de
section IV « Affectations et prelevements ». charges qui n'echoiront qu'au cours d'un exercice
ulterieur; mais qui sort a rattacher a un exercice
[Link]
ecoule.
Sent notamment portes a cette rubrique, les provisions
b) les produits a reporter; c'est-a-dire les prorata de
techniques relatives aux regimes de retraite geres par
produits per^us au cours de I'exercice ou d'un
I'institution de retraite professionnelle dans Ie cadre de
exercice anterieur mais qui sent a rattacher a un
son activite transfrontaliere et consideres par I'Etat
exercice ulterieun Est notamment portee a cette
membre d'accueil comme des prestations de retraite
rubrique, la partie des contributions versees ou
confonnement a la directive 2003/41/CE du 3 juin 2003
restart a verser qui doit etre affectee a la couverture
concemant les activites et la surveillance des institutions
de regimes de retraite afferents a un exercice
de retraite professionnelle mais qui, en Belgique, ne sent
ulterieur:
pas vises a I'article 74 de la loi. Est egalement porte a
cette rubrique, Ie montant des provisions techniques que DESCRIPTION DU CONPTE DE RESULTAT
I'institution de retraite professionnelle doit constituer
1. RESULTATTECHNIQUE
pour les activites de solidarite qu'elle exerce en Belgique.
Sont egalement portes a cette rubrique, les montants I.A. CONTRIBUTIONS
des prestations relatives a ces autres provisions Sort reprises sous cette rubrique, en ce compris les frais
techniques qui sont echues mais non encore liquidees a accessoires mais deduction faite des annulations ainsi que

la date de cloture de I'exercice. du montant total des impots, taxes et autres

supplements encaisses pour compte de tiers, les
III. PROVISIONS POUR RISQUES ET contributions versees ou restant a verser et afferentes a
CHARGES un regime de retraite gere par ['institution de retraite
Est porte a cette rubrique, notamment, Ie fonds de professionnelle.
reconstitution des prets par annuites, c'est-a-dire la
valeur acquise a la date de cloture de I'exercice par les [Link] EXECUTION DU PLAN DE
versements reconstitutifs de ces prets, calculee au taux FINANCEMENT
de reconstitution. Sont portees a cette rubrique, les contributions, en ce
compris les frais accessoires et deduction faite des
IV. DETTES
annulations ainsi que du montant total des impots, taxes
IV.A. DETTES TECHNIQUES et autres supplements encaisses pour compte de tiers,
Sont notamment portes a cette rubrique, Ie montant versees ou restart a verser en execution du plan de
des primes d'assurance et de reassurance echues mais financement et afferentes a un regime de retraite gere

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 * fevrier 2008 • Page 83

par I'institution de retraite professionnelle, C'est a cette mentionnes sous la rubrique IV du bilan. Cette rubrique
rubrique que sont portees, les contributions versees ou est subdivisee en autant de sous-rubriques qu'il existe de
restart a verser; en ce compris les frais accessoires, les sous-rubriques dans la rubrique IV. DE L'ACTIF DU
impots, taxes et autres supplements encaisses pour compte BILAN.
de tiers, qui sent exigibles dans Ie cadre des activites visees
[Link] NETTE DES CREANCES
a I'article 74, § I er, 2° et 3° de la loi. Ne sort pas portes a
GARANTIES
cette rubrique, les montants vises a la rubrique I.B,
II s'agit de la somme algebrique des montants a la fin de
I.A.2. EN EXECUTION D'UN PLAN DE I'exercice (+) et au debut de I'exercice (-) relatifs aux
REDRESSEMENT OU D'ASSAINISSEMENT creances mentionnees sous la rubrique V.B. I. du bilan,
Sont portees a cette rubrique, les contributions, denommee «Variation brute des creances garanties »,
deduction faite des annulations ainsi que du montant augmentee des montants qui, en cours d'exercice, ont
total des impots, taxes et autres supplements encaisses cesse d'etre couverts par la garantie d'un I'etablissement de
pour compte de tiers, versees ou restant a verser en credit ou d'une entreprise d'assurance, sans pour autant
execution d'un plan de redressement ou etre repris par les entreprises d'affiliation, et diminuee des
d'assainissement et afferentes a un regime de retraite montants qui, en cours d'exercice, ont ete preleves du
gere par I'institution de retraite professionnelle. paste VB.3. et revetus a nouveau de la garantie d'un
En principe, cette rubrique ne devrait comporter aucun etablissement de credit ou d'une entreprise d'assurance.
montant afferent aux activites visees a I'article 74,
[Link] DES CREANCES SPECIALES
§ ler,2°et3°delaloi.
SUR LES ENTREPRISES D'AFFILIATION
I.B. CONTRIBUTIONS SPECIALES II s'agit de la somme algebrique des montants a la fin de
Sont portees a cette rubrique, les contributions versees I'exercice (+) et au debut de I'exercice (-) relatifs aux
ou restart a verser par I'entreprise d'affiliation relatifs aux creances mentionnees sous la mbriqueVB.2. du bilan.
regimes de retraite vises par une dispense octroyee
[Link] DES CREANCES SUR
conformement aux articles 163, 164,165, I 66,168,169
ENTREPRISES D'ASSURANCE ET DE
ainsi qu'a I'artide 170 de la loi pour autant, dans ce
REASSURANCE
dernier cas, que les montants a charge du fonds de
II s'agit de la somme algebrique des montants a la fin de
securite d'existence soient relatifs a des regimes de
I'exercice (+) et au debut de I'exercice (-) relatifs aux
retraite existant a la date a laquelle la loi du 9 juillet
creances mentionnees sous la rubriqueVD, du bilan.
1975 relative au controle des entreprises d'assurance
leur etait applicable et transitent par I'institution de [Link] DES RESERVES DE PENSION
retraite professionnelle. II s'agit de la somme algebrique des montants faisant
I'objet d'un transfert de reserves de pension en
I.C. PRESTATIONS
provenance d'un autre organisme de pension (+) et des
Les montants repris sous ce paste se rapportent aux
montants faisant I'objet d'un transfert de reserves de
paiements effectues en faveur des beneficiaires sans
pension a destination d'un autre organisme de pension (-).
deduire I'intervention eventuelle de I'entreprise
d'assurance ou de reassurance, laquelle est portee au [Link] DES PROVISIONS
paste t,K. du resultat technique et a I'exclusion des TECHNIQUES
montants repris sous Ie paste I.D. II s'agit de la somme algebrique des montarrts a la fin de
I.D. PRESTATIONS SPECIALES I'exercice (+) et au debut de I'exercice (-) relatifs aux
A ce paste, en vertu de I'article 173 de la loi, doivent provisions techniques mentionnees sous la rubrique IIdu
uniquement etre portes les montants relatifs aux passif du bilan. Cette rubrique est subdivisee en autant
de sous-rubriques qu'il existe de sous-rubriques dans la
paiements effectues par I'institution de retraite
professionnelle et se rapportant aux regimes de retraite rubrique II du passifdu bilan.
vises par une dispense en matiere de provisions I.K. PRESTATIONS D'ASSURANCE ET DE
techniques, octroyee confonnement aux articles 163, REASSURANCE
64,165, 166, 168, 169 ainsi qu'a I'article 170 de la loi Cette rubrique comprend notamment les sommes regues
pour autant, dans ce dernier cas, que les montants a ou restart a recevoir d'entreprises d'assurance et de
charge du fonds de securite et d'existence soient relatifs reassurance agreees en execution de regimes de retraite.
a des regimes de retraite existant a la date a laquelle la
I.L. PRIMES D'ASSURANCE ET DE
loi du 9 juillet I 975 relative au controle des entreprises
REASSURANCE CEDEES
d'assurance leur etait applicable et transitent par
Cette rubrique comprend notamment les sommes
'institution de retraite professionnelle,
payees ou a payer par ['institution de retraite
I.E. VARIATION DE LA PART DES professionnelle a une entreprise d'assurance ou de
ENTREPRISES D'ASSURANCE ET DE reassurance agreee (primes uniques ou periodiques,
REASSURANCE DANS LES PROVISIONS allocations) en execution de regimes de retraite.
TECHNIQUES
II s'agit de la somme algebrique des montants a la fin de [Link] PRODUITS TECHNIQUES
I'exercice (+) et au debut de I'exercice (-) des pastes Cette rubrique comprend notamment les commissions

Comptabilite et fiscatite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 84

eventuelles et toutes sommes per^ues pour compte de les valeurs sous-jacentes concement des monnaies
tiers. Sont notamment portes a cette rubrique les etrangeres.
imp6ts, taxes et autres supplements per^us vises aux
II.F. PLUS-VALUES OU MOINS-VALUES
rubriques I.A. et I.B.
II s'agit de la somme algebrique des moins-values qui
[Link] CHARGES TECHNIQUES sont actees lors de la realisation des elements d'actifs
Sous cette rubrique sont notamment repris les interets a mentionnes sous les mbriques I. a IV incluses du bilan (-)
payer sur primes ou prestations. Sont egalement portes et des plus-values qui sont actees lors de la realisation
a cette mbrique les impots, taxes et autres supplements des elements d'actifs mentionnes sous les rubriques I. a
afferents aux prestations payees ainsi que les impots, IV. incluses du bilan (+). Sont compris dans ces montants,
taxes et autres supplements vises aux rubriques I.A. et les ecarts constates au moment de la realisation des
I.B. et payes par I'institution de retraite professionnelle. placements figurant a la rubrique III de I'actif, qui sont ou
II. RESULTAT FINANCIER etaient exprimes en monnaies etrangeres, et dus aux
differences de change. Sont egalement portes a cette
II.A. PRODUITS DES IMMOBILISATIONS rubrique, les moins-values et plus-values non realisees
FINANCIERES (-)(+) relatives aux elements de I'actif figurant sous la
Par produits, il convient notamment d'entendre les
rubrique III, en ce compris, les ecarts de conversion
produits financiers echus, encaisses ou non, afferents aux
constates a la date de cloture et relatifs a ceux de ces
immobilisations financieres figurant a la rubrique II de
actifs qui sont exprimes en monnaies etrangeres. Ne
I'actif,
sont pas portes a cette rubrique, les variations de valeur
II.B PRODUITS DES PLACEMENTS afferentes a des contrats d'option, a terme et de swaps
qui ont des monnaies etrangeres pour valeurs sous-
Par produits des placements, il convient d'entendre les
jacentes.
produits financiers echus, encaisses ou non, ainsi que Ie
mouvement des prorata de produits financiers courus et III. RESULTAT D'EXPLOITATION
non encore echus afferents aux placements figurant a la
III.A. BIENS ET SERVICES
rubrique II de I'actif. Sont notamment portes sous ce
Cette rubrique comporte les charges liees a la prestation
paste les dividendes et les interets sur les actifs vises au
de services ou a la livraison de biens par des tiers.
paste « III. Placements - B. Titres negociables et autres
instruments financiers » de I'actif, les interets sur Ie paste [Link]
«V Creances - £. Collateral » de I'actifainsi que les Sont portees a cette rubrique les amortissements
paiements et recettes intennediaires dont I'institution de relatives aux immobilisations dont I'utilisation est limitee
retraite professionnelle a beneficie en execution d'un dans Ie temps. Aucun amortissement n'est acte pour les
contrat de swap. immeubles de placement et pour les immobilisations
corporelles (terrains et constructions) qui sont affectes
II.C. CHARGES DES PLACEMENTS
en valeur representative.
A ce paste sort portes, entre autres, les interets a
charge de I'institution de retraite professionnelle et qui [Link]
sont afferents au paste « IV. Dettes - C. Collateral » du
A cette rubrique sent notamment portes:
passif, les paiements et recettes intermediaires a charge
de I'institution de retraite professionnelle en execution - les remunerations et autres frais de personnel ;
d'un contrat de swap ainsi que les precomptes mobiliers. les impots (taxes, precomptes,...) a I'exclusion des
impots vises a la rubriqueVII.A. ;
II.D. CHARGES DES DETTES
- les frais generaux (telephone, assurances, frais de
A ce poste sont notamment portes les interets a charge
controle,...).
de I'institution de retraite professionnelle et qui sont
afferents au paste « IV. Dettes » du passif, a I'exception IV. REDUCTIONS DEVALEUR
de ceux afFerents au paste « IV Dettes - C. Collateral » A cette rubrique sont portees les reductions de valeur
qui sont portes en « II.C. Charges des placements » relatives aux elements de I'actif figurant sous les
rubriques II.C.,V etVI.
II.E. DIFFERENCES DE CHANGE ET ECARTS
DE CONVERSION SUR MONNAIES V. PROVISIONS POUR RISQUES ET
ETRANGERES CHARGES
Sont portes a cette rubrique les ecarts constates au Sont portes a cette rubrique, les dotations et reprises au
moment de la realisation d'avoirs et du paiement de paste « III. Provisions pour risques et charges » du bilan.
dettes, en monnaies etrangeres, et dus aux differences de
VI. RESULTAT EXCEPTIONNEL
change, ainsi que les ecarts provenant de la conversion
en euro, sans decimales, au 31 decembre, des elements VI.A. PRODUITS EXCEPTIONNELS
du bilan autres que les placements figurant a la rubrique Sont portes a cette rubrique les produits imputables a
Ill de I'actif, qui sont ou qui etaient a I'origine exprimes des exercices anterieurs. Sont egalement mentionnes
en monnaies etrangeres. Sont egalement reprises sous sous cette rubrique les produits qui ne concernent pas
cette rubrique les differences resultant des variations de I'exploitation normale de I'institution de retraite
valeur des contrats d'option, a terme et de swaps dont [Link], si ces produits representent un

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 85

montant negligeable, ils peuvent etre repris sous Ie paste reprises sous Ie paste III.C. si elles ne representent qu'un
III.C. Sont egalement repris sous cette mbrique les montant negligeable.
contributions versees par les entrepnses d'affiliation qui
VII. IMPOTS
excedent celles stipulees par Ie plan de financement
pour I'exercice cloture et qui ne sont pas afferentes a un VII.A. IN POTS
exercice ulterieun Est notamment imputee sous cette rubrique I'impot des
soaetes.
VI.B. CHARGES EXCEPTIONNELLES
VII.B. REGULARISATIONS D'lMPOTS.
Sous cette rubrique doivent figurer les charges
Sent portees a cette rubrique, les restitutions obtenues
imputables a des exercices anterieurs. Sont egalement
ou estimees d'excedents de versements d'impots relatifs
mentionnees sous cette rubrique les charges qui ne
a des exercices anterieurs.
concernent pas I'exploitation normale de I'institution de
retraite professionnelle. Elles peuvent toutefois etre VIII. RESULTAT DE L'EXERCICEAAFFECTER

Loi-programme du 24 decembre 2002, MB 31 decembre 2002.

Loi du 9 juillet 1975, MB 29 juillet 1975.
Loi du 27 octobre 2006, /VIB 10 novembre 2006.
Loi du 28 avril 2003, ME, 15 mai 2003.
Loi du 27 octobre 2006, ME> 10 novembre 2006.
Extrait d'une communication de la CBFA datee du 27 novembre 2007.
Article 52 de la loi du 27 octobre 2006.
ME, 27 juin 2007,
Valeur fixee conformement aux articles 31 a 34 de I'AR du I 2 janvier 2007 (A/IB 23 janvier 2007).
Toute entreprise ou tout autre organisme, qu'il comporte ou soit compose d'une ou de plusieurs personnes morales
ou physiques, qui agit en qualite d'employeur ou en qualite de travailleur independant ou d'une combinaison de ces
deux qualites et qui verse des contributions a une institution de retraite professionnelle. Loi du 27 octobre 2006.
Loi du 27 octobre 2006.
Par exemple : les avantages extra-legaux constitues, a titre individuel ou collectif, en matiere de retraite, de deces,
d'invalidite et d'incapacite de travail pourle personnel ou les dirigeants d'une ou de plusieurs entreprises ;
les avantages extra-legaux constitues en matiere de retraite, de deces, d'invalidite et d'incapacite de travail pour des
travailleurs independants (pension libre complementaire pour independants) ; les avantages decoulant des
engagements de solidarite vises aux articles 10 et II de la loi du 28 avril 2003 ; etc.
J, MALHERBE et A. BAUDRI, « Assurance mutuelle et fiscalite. Aspects generaux de I'assurance mutuelle » in L'Assurance
mutuelle en Belgique, Academia Bruylant, 1999.
Art. 179 CIR 92.
MK 28 decembre 2006, t-oisieme edition.
Art. 279 a 283 et 292 al. 2 du CIR 92 et 123bis /\R CIR92.
Aussi appelee taxe sur Ie patrimoine.
La base taxable est, des lors, composee des rubriques suivantes de I'actif: Immobilisations corporelles, finanderes et
Creonces a plus dun an.
Les pastes «Valeurs disponibles » et « Placements de tresorerie » ne doivent etre pris en compte que s'l'/s sont mis
en reserve en vue d'investissement.
Art. 176-1 du Code des droits et taxes divers (andennement code des taxes assimilees au timbre).
Art.44,§3,4°duCodeTVA.
Arret Abbey National du 4 mai 2006 et arretJP MORGAN Fleming du 28 juin 2007,
Circulaire CPP-2007-2-LIRP- Relative a la gouvernance des IRP (CBFA 23 mai 2007).
Art. 171 CIR92.
Q. n° 149 COOREMAN, 28 janvier 1987, Bull. Contr., n° 664.
Voir Livre li'r,Partie I ci-avant.
Circulairen0 [Link].332/517.431 da 21 decembre 1999, BuW. contr. n° 801, fevrier 2000.
Adaptation de I'article 17 1,2°, b et 4°, f du CIR 92 par la loi du 23 decembre 2005 relative au pacte de solidarite
entre les generations, MS> 30 decembre 2005, 2e edition.
Q. n° 1599 Devlies, 5 mars 2007.
Pour plus de details sur cette nouvelle mesure, voir Actualites fiscales, 2007, n° 18/1.
Article 169,§ler CIR 92 modifie par I'art. 101 de la loi du 23 decembre 2005 relative au pacte de solidarite entre les
generations.
6u;/. Contr., 1987, n° 664 - Q. COOREMAN, 28 janvier 1987.
Doc, Par;., Chambre, Session 2002-2003, n° 1240/007, p. 52.
Doc. Par;., Chambre, session 2002-2003, n° 1340/009, p. 78.
II faut signaler qu'actuellement un transfert vers une assurance vie individuelle n'est plus possible. Seuls les transferts
au sein du deuxieme pilier peuvent etre faits en exoneration d'impot Cela n'affecte toutefois en rien Ie raisonnement,
Corn. IR92, n° 364ter/7.
Appelee cotisation de solidarite.
Art, 8,3° C. Succ.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 86

 Tout, tout, tout, vous saurez tout sur la
declaration ISoc
DOMINIQUE DARTE et YVES NOEL
« Maitrisez I'lsoc 2007-2008 », Edifiro, 2007. 480 pages

BERNARD MARISCAL
Benepts Expert Detoi'tte, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Pour un adepte de I'impot des personnes physiques comme je Ie suis, il faut neanmoins se tenir a jour en impot des
societes car les connexions entre les deux impots sont nombreuses. Beaucoup d'ouvrages sont publies sur la declaration
ISoc mais seuls quelques uns sortent du lot parmi lesquels celui recemment publie aux Editions Edipro,« Naitn'sez I'lsoc ».
Un non-spedaliste recherche avant tout I'aspect pratique et a ce niveau je suis servi puisqu'il est truffe d'exemples,
schemas, pictogrammes, etc.

L'ouvrage est scinde en six parties dont j'epinglerai surtout les parties 2 et 3 car elles permettent de determiner Ie
resultat fiscal et d'operer les deductions legalement prevues.

La premiere partie est generale et concerne la procedure et les conditions de fbrme a respecter pour Ie depot de la
declaration Isoc

La deuxieme partie, la plus detaillee, a pour objectif d'apporter toutes les informations necessaires pour aboutir au
resultat fiscal. L'approche est extremement fouillee et aborde les matieres comptable, juridique et fiscale. Sent successivement
abordes Ie mouvement des benefices reserves imposables, les depenses non admises, les dividendes attribues dans Ie
cadre de distribution simple ou de diverses restructurations de societes, la non-deduction des pertes de I'annee sur les
benefices provenant d'avantages anormaux ou benevoles et la ventilation du resultat fiscal d'apres sa provenance.
J'ai particulierement apprecie les exemples bases sur la comptabilite, matiere particulierement ardue pour un pauvre
juriste dans man genre.

La troisieme partie aborde les differentes deductions qui peuvent etre operees une fois Ie resultat fiscal determine.
Si je peux apporter un petit bemol a I'ouvrage, c'est Ie caractere assez succinct de I'expose relatifa la nouvelle deduction
pour capital a risque.

Le gros interet de cette partie reside dans Ie fait que chaque operation est illustree a I'aide d'un exemple mettant en
scene une societe fictive.

La 4" partie conceme Ie calcul d'impot, avec les differents taux de I'lsoc, les versements anticipes, etc.

La 5e partie reprend un sujet plus marginal, Ie regime de tax shelter pour la production audiovisuelle.

La 6e partie cloture I'ouvrage en analysant Ie regime de la reserve d'investissement. Mais je I'avoue humblement, meme
explique de fagon pratique, ce regime demeure obscur a mes yeux. Si j'etais en societe, j'eviterais d'y recourir d'autant
qu'il s'agit d'une deduction qui n'est pas definitive.

N'oublions pas non plus ['indispensable index en fin d'ouvrage qui pennet de s'y retrouver relativement aisement.

En conclusion, un ouvrage pratique mais neanmoins complet et precis qui fera Ie bonheur des professeurs, des etudiants
et surtout des fiscalistes devant remplir une declaration Isoc.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 87

 Comment gerer fiscalement
au mieux son patrimoine immobilier
en Belgique et en France ?
Bernard Mariscal
Benefits Expert Detoitte, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Ouvrage collectif, « L'optimalisationfiscale dupatrimoine immobilier », collection « LesAteliers des FUCaM »,

Anthemis, 2007, 395 pages.

La personne qui dispose d'un patrimoine immobilier est souvent taraudee par une question lancinante : comment
peut-elle I'optimaliser fiscalement ? Comment payer moins d'impot dans la gestion de ce patrimoine ?

Les methodes d'optimalisation fiscale sent devenues de plus en plus complexes et necessitent une connaissance pointue
de notions de droit fiscal mais aussi de droit civil.

Le present ouvrage entend etudier les differentes techniques se presentant a un investisseur immobilier en cas d'acquisition,
^estion et transmission d'un immeuble. Son interet est qu'il ne se limite pas au territoire beige mais qu'il s'aventure aussi
chez un de nos voisins, la France.

La premiere partie, de la plume deThierry Litanie et Sebastien Watelet, conceme les aspects civils et fiscaux des
demembrements de la propriete immobiliere. L'usufruit, I'emphyteose et la superficie sont ainsi passes au peigne fin,
Je releverai toutefois I'originalite duTitreV qui propose quelques alternatives au demembrement de la propriete a savoir;
I'attribution de I'immeuble au conjoint ainsi que d'autres formes de financement, I'assurance de groupe et la promesse de
pension. On nous montre ainsi dans ce dernier cas, comment il est possible a un dirigeant d'entreprise d'obtenir un
capital destine a indemniser la societe a I'expiration du contrat d'usufruit, d'emphyteose ou de superficie, en vertu d'une
promesse individuelle de pension.

Jean-Pierre Nemery de Bellevaux aborde quant a lui les successions et les donations. Cette partie permet de repondre
a des questions importantes; comment planifier une succession comportant une part significative de valeurs
immobilieres, quelles clauses particulieres prevoir dans les contrats de manage ?

Paul-Philippe Hick s'est vu attribuer Ie redoutable honneur d'analyser les aspects T^A de I'optimalisation immobiliere.
Dans cette partie, on mettra I'accent sur la problematique de la location immobiliere qui a connu beaucoup d'evolutions
ces derniers temps. Enfin, I'auteur se pose I'interessante de question de savoir si Ie concept d'uniteTVA peut constituer
une opportunite en matiere de gestion immobiliere.

C'est Alain Lacourt qui s'est vu confier la partie inedite de la detention d'un immeuble en France par un resident beige.
L'auteur fournit toutes les informations necessaires sur Ie regime fiscal fran^ais applicable a un non-resident beige, que
I'immeuble soit detenu en personne physique ou en societe. De nombreux exemples chiffres viennent illustrer cette
etude bien interessante,

En conclusion, cet ouvrage peut constituer un instrument precieux pour Ie titulaire d'un patrimoine immobitier et ne
depare pas dans la remarquable collection des Ateliers des FUCaM. Reservez-lui une place dans votre bibliotheque.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page .

Preface
Le transfer! d'une activite professionnelle exercee en personne physique vers une structure societaire est une operation
complexe, qui a des implications de droit fiscal, bien entendu, mais egalement de droit des societes, de droit comptable,
de droit administratif, .. .

II n'est pas possible, dans Ie cadre de la presente etude, d'efifectuer un examen approfondi de chacune de ces
implications, pour lesquelles nous nous sommes bornes a apporter certaines reponses de principe ou certains elements
d'information de base. II s'agit d'une approche essentiellement descriptive, generale, referenciee, et pratique.

Nous nous sommes simplement attaches a mettre en lumiere, de maniere aussi detaillee et pratique que possible,
certaines des questions fiscales que Ie passage en societe peut faire naTtre directement, tant du point de vue de la
personne physique, que de la societe '.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 89

Table des matieres

Preface

I. Les consequences fiscales du passage en societe..................................................................................................................................95

I. Dans Ie chef de la personne physique............................................................................................................................................................^

a) Impot des personnes physiques,....,..................,.....,.............,..................,..,.......,..,,....,..,,.........,,.......,....,.,.......,............^

Introduction.,................„,....„..............................................................„,...........„.......................................................^

Le regime de la taxation de la plus-value de cessation......„..................................................................................................................96

• Lartide 28 du CIR 1992 .,...........,,........................,....,...............................,..........................,..,.....^

- Plus-values obtenues...............................................................................................................................................^

- Plus-values constatees......................................................................................................................................

- Les tennes « en raison » ou « a I'occasion de » .................................................................................................................................96

- Cessation « complete » et « definitive >>.,....................................................................................................,.„.......„.....„..„.,......................96

- Elements de I'actif affectes a I'activite professionnelle.............................................„.......................„..„..............„.......„„..........„.„....,97

• Le taux d'imposition des plus-values de cessation .,...............,...,.......,..............,..........................,.........,........,...,..,............................,,.....98

• Moment de I'imposition de la plus-value de cessation obtenue ou constatee, selon les modalites

de la convention..,.....,,....,.................................................................................,....,..........,....,......,,..........,....................^

- Cession moyennant un prix immediatement determine ou determinable..............................................................................99

- Cession dont Ie prix correspond a un pourcentage des benefices, des commissions ou du chifFre d'aflTaires
realises dans Ie futur par Ie cessionnaire pendant un certain temps....„..........„.....„................................„.„...„......,......,.....,100

Cession centre paiement d'une rente viagere au vendeur,.........................................................................................................100

- Cession sous condition suspensive........................................................................................................................................................ 101

• Determination du montant de la plus-value..............,...................,.................................,................................................................^ 101

Les exonerations...........................................................................................................................................................

• L'artide 44 du Code des impots sur les revenus......................................................................................................................................101

• Apport de branches d'activite ou d'une universalite de biens a une societe (article 46, § Ier, alinea I er, 2°

duCIR 1992)............................................................,..,,...............,,.,...,,,..,.,,........,.,..,..,^

^TVA.........................,................,.............,....................,...........,....................^

Generalites.......,,.,,,.,,....,...........,.......,....,.,........................................,.....................^

L'article 11 du Code TVA,......,,.,....,....,,,.,,,..,...,..,...............................,...........................................^^ 102

• Portee generate de I'artide I I du Code TVA..,.....,...................,.....,....,................,...........,......................,.........................................^

• La cession d'une universalite de biens........................................................................................................................................................... 103

• La cession d'une branche d'activite........................................................................................................................................................^ 103

• La cession de batiments neufs................................................................................................................................................................^ 103

c) Droits d'enregistrement.............................................................................................................................................

L'apport ordinaire.........,.....................,.,.....,..........,..,..,..,..,,...................................,...........,.....,..............^

L'apport mixte........................................................................................................................................................

L'apport par une personne physique d'immeubles affectes ou destines a I'habitation.....................................................104

2. Dans Ie chef de la societe................................................................................................................................................................... 104

a) Amortissement des actifs acquis de la personne physique - generalites......................................................................................104

b) L'amortissement de la clientele ...........................................................................................................................................^ I 04

c) L'amortissement de la clientele dont Ie prix est payable parannuites variables.......................................................................... 106

II. Particularites des modes de transfert de I'acivite exercee en personne physique a une societe........,107
1. La vente de I'activite a une societe...................................................................................................................................^

2. L'apport de I'activite professionnelle a la societe....,,..,....,.,,.,..,,..........,................,.....,......,...................,..,......,..,.........,........,.....,.,..^^

3. Location de fonds de corrimerce..............................................................................

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 90

 4. Les clauses de retroactivite..................................................................................................................................................... I I

a) Generalites.................................................................................................................................................... I I

b) L'opposabilite a I administration..................................................................................................................................................^ I I

La position de I'administration..............,,...............................,...........................................,.....................................^ I I

La jurisprudence...............................,..................,...........................................................,........................................^ 12

III. La simulation et la requalification......................................................................................................................................................^ I 12

I. La simulation.....,.......................................................,.............................................,............................^ 13

a) Definition.........................................................................................................................................»^ 13

b) Application au droit fiscal..,..........................,..............................................................,...............................................................^ 13

c) Simulation et cession d'actifs a une societe...............................................................................................................................................I 13

d) Simulation et location d'actifs a une sodete.......o................,..................................................................................................................^ 15

e) Simulation et octroi d'un droit de superficie ou d'emphyteose a une societe........................................................................ I 16

f) Simulation et location d'un immeuble a une societe....................................................................................................................„....„.. I 17

^) Inopposabilite au fisc des actes sinceres mais illicites ?..................................................................................................................... I 17

2. La requalification........,........................,....,..............................................................................................^ 18

a) Base juridique - genese ...................................................................................................................................................^ I I 8

b) Portee de I'article 344,§lerdu CIR 1992.................................................................................................................. 18

c) La possibilite d'obtenir une decision antidpee relative a I'article 344, § I'"' du CIR 1992................................................. I 18

d) Requalification et location d'actifs a une societe........................................................................................................................................ I 19

e) Requalification et cession d'usufruit.........................................................................................................................................................^ I 19

f) Requalification et location/sous-location................................................................................................................................

g) Requalification et mecanisme d'emphyteose...,.............................,..........................................................................,..................,....^

IV. La responsabilite fiscale des dirigeants d'entreprise.....................................................................................................................12

I. Introduction............................................................................................................................................................^

2. Le recouvrement du precompte professionnel et de la TVA....................................................................................................................122

a) Le precompte professionnel ............................................................................................................................................

Situation anterieure a la loi-programme du 20 juillet 2006..............,.....,...................,.....................................................................122

Loi-programme du 20 juillet 2006............,..............................................,..........,..............................................,..........................^

• Contexts ....................................................................................................................................................

• Champ d'application et solidarite ................................................................................................................................................................ I 23

• Lafaute et sa preuve.............................................................................................................................................................^

• La procedure de mise en cause.............................................................................................................................................................^ 124

^LaTX^.........................................,..........................,.......................................^^

Situation anterieure a la loi-programme du 20 juillet 2006........,.......,..................................,.,......,...................................,.............124

Loi-programme du 20 juillet 2006..........................................................,................................................................................^

• Introduction...........................................................................................................................................................

• Lafaute repetee.........................................................................................................................................................^

c) Conclusion........................................................................................................................................»^

3. La responsabilite civile du dirigeant d'entreprise.......................................................................................................................................... 125

a) Introduction ................................................................................................................................................................

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 91

 5, La responsabilite penale fiscale des administrateurs......................................................................„„..„........................................................ 130

a) Introduction ...........................................................................................................................................^

b) Consequences pour les administrateurs ...................................................................................................................................................... I 3 I

6. Conclusion.......................,.......,.....,.....,.,..,................,....,....,..........................,..............................................,.......^

V. Les avantages et les inconvenients du passage en societe......................................................................................................132

1. Avantages.,.........................................„............................................................................................................

a) Lestaux d'imposition..,.,....,.....,....,,..................,............,....,...................,.........,..........,..........................^

b) Adaptation de la contribution a l'imp6t....................................,..,..,,............................,...,.,...,,..u...................................,......,.^ 132

c) Le caractere professionnel des depenses ........................................................................................................................................................... 134

d) La diversite des revenus...........................................................................................................................................................^

Distribuer une remuneration..........................................................................................................................................................^

Indemnite forfaitaire de frais.......................,......,.,...........,.......,.............,..................,.....,....,..........,....,......................^^

Le layer.,.,,.,.,.....,,....,....,............,.....,u.....,,.,........,.......................,.,..,..,......u.....................,...,.....,^

La sous-location.........................................................................................................................................................M..^

Les dividendes..............................................................................................................................................................^

Les interets..................,.....,.....................,..,.............,.................,............................................,.^

e) Credits d'impot - investissements ................................................................................................................................................................ I 39

f) La deduction fiscale pour revenus de brevets....................,.......,....,..,............................................,,..........,.................................,..,^

Introduction.........................,.,........,...........,...............................,...........................,....,..,...,.,..........^

La notion de brevet............................................................................„..................................................................................^

Base de la deduction pour revenus de brevets.................................„.......................„„............................................................................140

• Les remunerations pour licences ..................................................................................................................................................................^ I 40

• Les remunerations comprises dans Ie prix de vente.............„„......„...„.................................„....................„....„..................................140

Le calcul de la deduction.............................................................................................................................................................

Entree en vigueur..........................................................................................................................................................

g) [-'assurance di