LE CONTROLE DE GESTION DANS L’APPROCHE SYSTEMIQUE

L’approche systémique nous vient de la théorie générale du système du biologiste

Bertalanffy. Cette théorie des systèmes essaie modéliser dans sa globalité d’éléments en
interaction qui composent un système dynamique ouvert sur son environnement qui cherche à
lutter contre l’entropie (tendance de tout système à se désorganiser et à s’autodétruire) en
mettant en place des procédures de régulation (ou de feed- back).
L’approche systémique suppose que pilotage de l’organisation repose sur la fixation d’un
objectif, la saisie de l’information, son traitement, le contrôle de sa mise œuvre et de ses
résultats et un effet de « retour correctif » ou « feed-back ».
Cinq caractéristiques de l’approche système peuvent être repérées et appliquées à toute
entité :
1. Des éléments différenciés et interdépendants.
2. Une frontière
3. Un environnement
4. Un objectif
5. Des procédures de régulation (rétroaction)

L’entreprise système
Si l’on applique cette démarche système à l’entreprise, il ressort que :
- les éléments différenciés sont : les fonctions et service de l’entreprise qui ont chacun des
objectifs, des moyens, des structures spécifiques mais doivent pourtant travailler ensemble ;
- la frontière est : la structure de l’entreprise, son organisation interne ;
- l’environnement est les partenaires obligés de l’entreprise, clients, fournisseurs, concurrents,
Etat, banque, syndique ;
- l’objectif est : la survie de l’entreprise à long terme ;
- les processus de régulation sont les décisions et les actions de pilotage pour recentrer
l’organisation vers ses objectifs.
Dans cette approche, l’entreprise devient un système complexe, finalisé, ouvert sur son
environnement incertain regroupant des acteurs et des fonctions en interrelation. Ce sont donc
les liaisons internes qui apparaissent plus importantes que les composantes de l’organisation.

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Contrôle de gestion et l’approche contingente de l’organisation
À la différence des théories classiques qui cherchent à établir la norme, le bon modèle
quelles que soient les entreprises, les théoriciens de la contingence, une des dernières écoles
de la théorie des organisations (1980), recherchent une solution satisfaisante pour une entreprise
spécifique dans un contexte particulier.

Cette approche repose sur l’idée qu’il n’existe pas de modèle universel applicable à toutes
les entreprises. Il existe des facteurs de contingence à prendre en compte dans le diagnostic des
besoins en système de contrôle. Ces facteurs de contingences montrent l’impact des
contingences internes et externes sur le rôle du contrôle au sein de l’entreprise.

En résumé, si l’environnement est stable on a surtout à organiser et à contrôler des tâches

répétitives, que l’on peut formaliser par un ensemble de règles et de procédures constituant une
organisation mécanique ou bureaucratique c'est-à-dire reproduisant de période en période son
fonctionnement à l’identique.

Par contre, si l’environnement est instable ou turbulent la structure devra être plus
organique assurant plus de flexibilité, d’adaptabilité, permettant l’invention, l’innovation. Dans
ce cadre, les mécanismes classiques du contrôle (normes, standards, règles) auront plutôt un
effet néfaste inhibiteur, en étouffant la créativité.

¨ JEAN WOODWARD
Selon WOODWARD, le choix de la structure et des mécanismes de contrôle est
déterminé, contingent à la technologie utilisée dans le système de production de l’entreprise
qu’il s’agit :
- De la production unitaire (artisanale) correspondant à la fabrication d’objets uniques.
- De la production de masse : obéissant à la logique taylorienne ou fordienne.
- La production de type « process » : caractérisée par la production en continue nécessitant
des équipements rigides avec essentiellement des frais fixes et un travail de surveillance
- Production type projet : ce type de production est caractérisé par une organisation éphémère
amenée à disparaitre après l’achèvement de la tâche.

¨ Henry MINSTBERG
Il montre qu’il n’y a pas une seule manière d’organiser la division de travail et les
mécanismes de coordination et de contrôle. Il distingue cinq types :

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 1. La supervision directe : elle organise une relation asymétrique, entre le chef, investi
du pouvoir de décision et responsable du résultat, et le subordonné qui doit exécuter
les ordres et qui est contrôlé par son supérieur hiérarchique. Il ne sera pas rentable
d’investir dans l’institution des procédures.
2. l’ajustement mutuel : à l’inverse, le mécanisme d’ajustement mutuel rejette le
principe hiérarchique et instaure une sorte d’autocontrôle réciproque ou collectif non
hiérarchique. Il correspond à des processus de décision à l’œuvre par exemple dans
un groupe de travail informel ayant pour objectif d’inventer, d’innover, de trouver
une solution originale à un problème nouveau.

3. La standardisation des procédés : c’est le mécanisme qui correspond à la vision

taylorienne de la production répétitive de masse.

4. La standardisation des qualifications : quand le travail a effectué est complexe,

exige des connaissances scientifiques importantes, suppose un niveau de formation
scolaire ou universitaire élevé, il est difficile de contrôler l’exécution. Le contrôle
peut se réaliser à priori ou ex-ante au niveau du processus de formation et de sélection
du futur professionnel, après il sera trop tard.

5. La standardisation des résultats : c’est le mécanisme par lequel une personne se

voit conférer une obligation de résultat, et non plus simplement de moyen. On lui
spécifie non pas la manière de travailler, mais le niveau de performance à atteindre.
Le contrôle s’effectue par un mécanisme de récompense-sanction en fonction du
niveau de résultat. Ce principe de gestion permet une décentralisation des
responsabilités et l’instauration de relations contractuelles sensées motiver fortement
les individus.

En conclusion, les théories de la contingence structurelles montrent que le contrôle

bureaucratique n’est pertinent que dans certains cas de figure. Grace à cette problématique, il
n’est plus possible de considérer le contrôle de gestion un outil standard pour toute entreprise.

Le contrôle de gestion doit être un système d’information pour la dimension technique

(approche qualitative du coût) mais aussi pour la dimension sociale (approche qualitative de la
performance de l’organisation). Il doit aussi être un outil de communication entre les acteurs et
les services de l’organisation. Il doit faciliter les procédures de travail. Sa place, l’importance
de son rôle, sa conception et son utilisation vont être très différents selon les spécificités des
entreprises.

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 Si l’environnement est stable on a surtout à organiser et à contrôler des tâches répétitives,
que l’on peut formaliser par un ensemble de règles et de procédures constituant une organisation
mécanique ou bureaucratique c'est-à-dire reproduisant de période en période son
fonctionnement à l’identique.
Par contre, si l’environnement est instable ou turbulent la structure devra être plus
organique assurant plus de flexibilité, d’adaptabilité, permettant l’invention, l’innovation. Dans
ce cadre, les mécanismes classiques du contrôle (normes, standards, règles) auront plutôt un
effet néfaste inhibiteur, en étouffant la créativité.

Contrôle de gestion et l’approche contractuelle

De toutes les théories contractuelles des organisations, on retient en raison de leurs

apports au contrôle de gestion la théorie des coûts de transaction ou théorie des contrats et la
théorie de l’agence. Elles s’intéressent à la nécessité d’opérer une régulation du comportement
des acteurs d’une organisation par un système de contrôle de gestion.

1.1 Théorie des coûts de transaction

Cette théorie est développée par Ronald Coase et Olivier Williamson en 1937. Elle
postule que les agents ne sont dotés que d'une rationalité limitée (concept que l'on doit à Herbert
Simon) tout en se comportant de manière opportuniste. Williamson postule que toute
transaction économique engendre des coûts préalables à sa réalisation. Dès lors, les agents
économiques peuvent être amenés à rechercher des arrangements institutionnels alternatifs
permettant de minimiser ces coûts.

Coase et Olivier Williamson vont montrer la nécessité de mettre en place dans les
organisations un système de régulation des comportements afin d’augmenter la rationalité et
d’atténuer les comportements opportunistes des acteurs. En effet, un grand nombre de
transactions entre les entreprises ou entre les salariés et leurs entreprises, nécessitent la
signature de contrats, ce qui présente des coûts élevés à ces dernières.

La théorie des coûts de transaction semble très utile pour la réponse aux questions
relatives aux structures organisationnelles complexes, et aux problèmes d’arbitrage qui peuvent
apparaître suite aux options stratégiques telles que les fusions-acquisitions, les externalisations
ou les diversifications des activités. Cette théorie précise les missions du système de contrôle
que la direction doit mettre en place (G. Langlois, C. Bonnier et M. Bringer, 2004).

1.2 Théorie de l’agence

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 La théorie de l’agence tire son nom de la relation d’agence qui lie le « principal » (celui
qui délègue un pouvoir décisionnel) à « l’agent ». Elle part du fait que l’entreprise est conçue
comme un nœud de contrats où les relations, potentiellement conflictuelles, exigent la mise en
place de moyens de contrôle de la délégation des droits de propriété. Cette théorie explique que
la convergence des objectifs de tous les acteurs ne peut être obtenue naturellement. Le principal
(l’actionnaire ou le propriétaire) doit par conséquent surveiller en permanence les
comportements des agents (dirigeants ou managers) grâce à un système de monitoring
performant. La relation d’agence dans cette théorie présente « un contrat par lequel une ou
plusieurs personnes (le principal) engagent une autre personne (l’agent) pour exécuter en son
nom une tâche quelconque qui implique une délégation d’un certain pouvoir de décision à
l’agent » (Jensen et Meckling, 1976).

La théorie de l’agence, en justifiant la nécessité d’un contrôle des acteurs en charge de

la gestion de l’entreprise pour le compte du principal et en prévoyant les outils et les mesures
nécessaires à l’atténuation des comportements opportunistes où l’agent maximise sa fonction
d’utilité personnelle au détriment de l’organisation, renforce la contribution d’un contrôle de
gestion performant et le dote à la fois d’outils modernes de monitoring pour lui permettre de
détecter les écarts entre les objectifs de l’organisation et ceux des acteurs et de mettre en œuvre
les procédures de régulation (écarts entre prévisions et réalisations).

1.2.1 Stratégies de l’agent

Face aux mécanismes de contrôle mis en place par le principal, l’agent peut adopter un
comportement passif ou actif, le dernier étant le plus observé. L’asymétrie d’information
permet l’apparition de comportements opportunistes des agents et implique donc l’instauration
des procédures de surveillance génératrices de coûts d’agence.

Dans son comportement actif, le dirigeant met en place des stratégies d’élargissement
de sa latitude discrétionnaire : les stratégies « d’enracinement » dans l’entreprise. Pour Paquerot
(1996), elles peuvent être définies comme des « stratégies mises en œuvre par les dirigeants
pour modifier leur environnement (structures de contrôle, concurrence sur le marché de
l’emploi, relations avec les partenaires, etc.) et accroître leur pouvoir sur les actionnaires ainsi
que sur les différents partenaires de la firme ».

Ces stratégies ont pour but d’augmenter les coûts de sortie et de contraindre les
actionnaires à continuer le contrat malgré une certaine inefficience, en s’appuyant notamment
sur deux facteurs de barrière à l’entrée de nouveaux dirigeants :

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 - l’asymétrie d’information ;
- les contrats implicites avec les partenaires.

¨ Modes d’enracinement variables au cours de la carrière de dirigeant

L’enracinement consiste pour le dirigeant à mobiliser son savoir-faire et sa capacité

managériale de manière à rendre indispensable sa fonction dans l’entreprise. Gomez (1996)
parle d’une « stratégie de spécification intentionnelle des actifs ». Au cours d’une carrière, on
distingue deux phases d’enracinement du dirigent : en période active et en fin de carrière.

En période active, il existe deux phases dans l’enracinement du dirigeant :

1. la valorisation : elle concerne le dirigeant nouvellement nommé, qui doit faire ses
preuves. Celui-ci commencera par réaliser des investissements rentables puis pourra
développer des contrats implicites avec les partenaires. Son pouvoir est mérité et
donc légitime puisqu’il permet d’améliorer la performance de l’entreprise.

2. le dirigeant tentera de réduire l’efficacité des contrôles qui s’exercent sur son activité
par l’asymétrie d’information, afin de disposer d’un espace de liberté plus grand.

En période active, la stratégie d’enracinement a pour objectif l’augmentation de la

rémunération ou des avantages en nature, obtenus en général par la croissance interne ou
externe de l’entreprise, conférant un prestige certain. Les dirigeants ont toute latitude pour gérer
l’entreprise à leur manière, pourvu qu’ils dégagent une rentabilité suffisante pour les
partenaires. Ceux-ci ne seront pas incités à prendre des sanctions, car les coûts d’éviction
deviennent importants, et il est même envisageable qu’ils n’aient pas conscience du
comportement opportuniste du dirigeant tant l’asymétrie d’information est grande.

En fin de carrière, le dirigeant cherchera à conserver son pouvoir en obtenant de

poursuivre son mandat au-delà de l’âge de la retraite. En raison des nombreux contrats
implicites existant, la rupture serait trop coûteuse, notamment si les bénéficiaires (fournisseurs,
clients, etc.) exigent d’officialiser ces contrats sous forme écrite pour que les avantages ou
promesses se perpétuent après le remplacement du dirigeant actuel. Celui-ci s’opposera
naturellement à la formalisation de ces contrats implicites afin de renforcer son pouvoir et de
prolonger son mandat. Cette situation n’est pas nécessairement néfaste pour l’entreprise, car ce
dirigeant peut rester encore très performant et très compétitif par rapport à des candidats à sa
succession.