IDENTIFIANT

FORMATION SUIVIE
IdENTIFICATI

Diplôme de comptabilité et de gestion (DCG) MADAME ELENA SAENKO 3EME ÉTAGE

2 CHEMIN DE CHARRIERE BLANCHE
69130 ECULLY

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INSTRUCTIO

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VOS

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*Attention, ces remarques doivent uniquement concerner le devoir.

Nom du professeur correcteur : .................................................................................................................................................. NoTE
CADRE RéSERVé À L’éCOLE. À COMPLéTER PAR LE PROFESSEUR

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Appréciation générale sur le travail de l’élève : ..........................................................................................................

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Devoir à refaire
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Devoir non conforme
[Link].

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 La construction des modèles de coûts
Barème sur 20
QDurée
points UESTIONS
:2 (4 points)
1. Quels sont les 4 principes fondamentaux du contrôle de gestion ? 1 point
Depuis le début du siècle, le contrôle de gestion CG a été conçu dans le cadre d’une gestion taylorienne fondée
sur quatre principes fondamentaux:
– stabilité dans le temps ;
– information parfaite des dirigeants ;
– recherche d’une minimisation des coûts ;
– coût de production dominant dans le coût total.
Le CG est alors à la base (et jusqu’à des années 1960), « un modèle pour mesurer et contrôler la productivité
industrielle et en particulier la productivité du travail direct »( [Link]
[Link])
.
« Par la suite, une véritable mutation de l’environnement économique avec une accélération et une
mondialisation des échanges, en parallèle de la révolution numérique, et tout ça dans un environnement
incertain, ont permis une évolution du rôle et des missions du CG » (cour « Positionnement du contrôle de
gestion et identification du métier ».
Ainsi toutes ces phases aboutissent à une vision contemporaine nécessitant l’intégration de toutes les variables
de gestion tout en tenant compte des orientations stratégiques et du management de l’organisation :
 Le CG a aujourd’hui un champ d’action plus large : en plus de connaître les coûts, il permet
d’organiser et piloter la performance de l’entreprise entière.
Définir le contrôle de gestion est assez difficile, dans la mesure où le contenu est assez flou, et où l’on distingue
différentes formes de contrôles :
 Le contrôle interne.
 L’audit interne et externe, dont l’audit financier et l’audit opérationnel.

2. Définissez le contrôle interne. 1 point

Comme vu précédemment (Question 1), dès le début, les gestionnaires recherchent, avec le contrôle de gestion,
au-delà de la connaissance des coûts, à orienter les acteurs pour organiser et piloter la performance. Pour
satisfaire cette double mission dans l’environnement contemporain, le besoin de contrôle s’est élargi et s’est
diversifié. De nombreuses formes de contrôle apparues ont été définies afin de délimiter et de positionner le
contrôle de gestion.
Le contrôle interne
Le COSO (Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), une commission à but non
lucratif, a établi en 1992 une définition standard du contrôle interne et a créé un cadre pour évaluer son
efficacité .
Le contrôle interne est défini comme un processus mis en œuvre par les dirigeants à tous les niveaux de
l’entreprise et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des trois objectifs suivants :
– la réalisation et l'optimisation des opérations,
– la fiabilité des informations financières,
– et la conformité aux lois et règlements.
Le contrôle interne, défini par le COSO, comprend cinq composants pour décrire le cadre de sa mise en place
dans une organisation :
– l'environnement de contrôle, en fonction des spécificités de l'entreprise, favorable à la maîtrise des risques ;
– l'évaluation des risques pour les activités de l’entreprise ;
– les activités de contrôle, c’est-à-dire les règles et procédures mises en œuvre pour traiter les risques,
– la maîtrise de l'information et de la communication,
 – le « contrôle du contrôle » interne : pilotage du contrôle interne, l’actualisation permanente des dispositifs,
l’évaluation du système.
Cette démarche intégrée dans les entreprises permet d’améliorer les procédures de contrôle tout en suscitant des
remises en cause et des résistances des acteurs.
3. Quelle est la différence entre l’audit financier et l’audit opérationnel ? 1 point
La première acception de l’audit étant la révision comptable, soit l’examen des états financiers, son champ
s’est élargi à d’autres domaines : audit informatique, audit social, audit juridique, audit fiscal, etc.
On distingue ainsi:
–– l’audit financier (le plus répandu), qui a pour champ d’analyse les comptes de l’entreprise;
–– l’audit opérationnel, qui cherche à améliorer toutes les dimensions de la gestion de l’entreprise.
La délimitation entre contrôle de gestion et audit est parfois floue surtout si, au sein d’une organisation, les
deux fonctions sont effectuées par la même personne.
4. Quelle est la différence entre l’audit et le contrôle de gestion ? 1 point
L’audit est une activité d’expertise (de contrôle et de conseil) autonome, assistant le management par le
contrôle de l’ensemble de ses activités. Il doit permettre d’émettre un avis sur l’efficacité des moyens de
contrôle à la disposition des dirigeants. Il s’agit d’une action ponctuelle.
L’audit doit permettre de :
– mesurer et améliorer la fiabilité des systèmes d’information comptable et financier existant ;
– mettre en place des systèmes efficaces de contrôle de tous les domaines de l’entreprise.
Le terme «audit interne » précise que le contrôleur fait partie de l’entreprise ; mais l’audit peut être aussi
externe, mené par une personne extérieure.
Le contrôle de gestion est « un système de pilotage mis en œuvre par un responsable dans son champ
d’attribution en vue d’améliorer le rapport entre les moyens engagés – y compris les ressources humaines – et
soit l’activité développée, soit les résultats obtenus dans le cadre déterminé par une démarche stratégique
préalable ayant fixé des orientations. »
La différence essentielle entre audit et contrôle de gestion tient à la temporalité :
 l’audit est une mission ponctuelle, qui peut être interne ou externe;
 le contrôle de gestion fonctionne en permanence dans une entreprise.

EXERCICE 1 (10 points)

L’entreprise Aloti fabrique un produit B. Ce produit génère des déchets correspondant à 10 % de la matière trai- tée, un sous-
produit C’est issu du processus de fabrication.
La matière est traitée dans un atelier 1. Lors de cette préparation, le déchet est évacué.
De la matière issue de l’atelier 1, 3/4 sont destinés à la fabrication du produit B et achevés dans l’atelier 2 ; 1/4 restant est destiné
au sous-produit et conditionné dans l’atelier 3. À la sortie de l’atelier 2, le produit B est condi- tionné dans l’atelier 4.
Les prix de vente :
– le produit B est vendu 50 € le kg ;
– le sous-produit C est vendu 25,50 € le kg, avec une marge bénéficiaire de 20 % du coût de production à la sortie de l’atelier
1.
Les charges :
– consommation de matière 10 000 kg à 4 € le kg ;
– le coût d’évacuation du déchet est de 300 €.
Main-d’œuvre directe (MOD) :
– Atelier 1 : 15 h
– Atelier 2 : 25 h
– Atelier 3 : 36 h
– Atelier 4 : 23 h
La MOD est valorisée à 18 € de l’heure.
Tableau n°1 Répartition des charges indirectes
ATELIER 1 ATELIER 2 ATELIER 3 ATELIER 4 DISTRIBUTION
Charges indirectes 101 700 115 200 10 200 23 500 25 600
UO Kg de matière purifiée Heures de MOD Kg de C Kg de B 1 € de CA de B

1. Présentez le tableau de répartition. 2 points

Le modèle des coûts complets
La conception du modèle de calcul des coûts doit être représentative de l’organisation et de son activité.
Le contrôle de gestion revoir les charges et les produits de la comptabilité financière dans une optique
économique.
Un coût est un ensemble de charges groupées par nature ou par fonction concernant un objet défini.
Les coûts sont calculés à partir des charges engagées dans la réalisation de l’objet de coûts (bien, service,
projet, client, activité, division, etc.).
Le contrôle de gestion prend en compte uniquement les charges incorporées, qui se calculent :

Ou

dont :
–– charges incorporables : en principe, toutes les charges enregistrées dans un compte de la classe 6 en
comptabilité financière ;
–– charges non incorporables : écartées car elles ne relèvent pas de l’exploitation normale et courante de
l’entreprise et risquent de biaiser l’analyse du coût de revient d’un point de vue économique.
–– charges calculées : charges incorporées aux coûts pour un montant différent de celui pour lequel elles
figurent dans la comptabilité financière. Leurs montants sont « recalculés » selon des critères appropriés aux
besoins de l’analyse.
–– charges supplétives : charges pas prises en compte en comptabilité financière, mais intégrées dans le calcul
des coûts en CG  (en général, la rémunération des capitaux propres et celle de l’exploitant non salarié).
La méthode des coûts complets partage les charges incorporables en charges directes et charges indirectes,
et préconise pour les charges indirectes un traitement spécifique : l’affectation dans les centres d’analyse.
La Méthode des centres d’analyse
Dans le modèle de calcul des coûts complets la répartition des
charges se fait selon ce schéma :

Charges directes : dont la destination étant connue, sont affectées

sans ambiguïté et sans calcul préalable au coût des produits.
Charges indirectes : concernant plusieurs objets de coût, elles
nécessitent une répartition avant d’être imputer.

Répartition selon la Méthode des centres d’analyse:

 répartition de charges indirectes suivant un mode de
répartition propre à chaque fonction (ou groupement, ou service) ;
 centre d’analyse est « une subdivision comptable de l’entreprise où sont analysés et regroupés les
éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts ».
Définition des centres d’analyse selon deux critères:
– ils correspondent autant que possible à une division réelle de l’entreprise ou à l’exercice d’une responsabilité;
– les charges totalisées dans un centre doivent avoir un comportement commun de telle sorte qu’il soit possible
de déterminer une unité de mesure de l’activité de chaque centre : si on mesure en unité physique – « unité
d’œuvre », si en unité monétaire – « taux de frais ».
Classification et mode de fonctionnement des centres d’analyse schématisés :

Répartition des charges

L’imputation des charges indirectes aux coûts se fait par l’intermédiaire du tableau de répartition, pièce
maîtresse de la méthode.
Trois étapes sont repérables :
 1re étape - répartition primaire: répartition des charges indirectes entre différents centres concernés
(opérationnels et de structure) selon les clés de répartition entre ces centres ;
 2e étape  - répartition secondaire: total de la répartition primaire des centres auxiliaires sera réparti
(« vidé ») d’abord, le cas échéant, dans le coût d’autres centres auxiliaires au profit de qui ils fonctionnent
(transferts en escalier ou croisés) , et en suite dans le coût des centres principaux concernés.
 3e étape  - calcul des coûts d’unité d’œuvre de chaque centre: total de la répartition secondaire de
chaque centre est fractionné en un coût unitaire en fonction du nombre d’unités d’œuvre de chaque centre.
Ainsi, chaque produit recevra une proportion de charges indirectes qui sera fonction des unités d’œuvre qui
auront été nécessaires à sa production.
Hiérarchie des différents coûts

La méthode des centres d’analyse met en place un

calcul par stade de fabrication

Processus de fabrication et calculs de coûts associés :

Selon l’organisation de l’entreprise et les

différentes phases de production, la procédure
de calcul des coûts est modifiée.

Application au cas
Conditions de production pour l’entreprise Aloti selon l’énoncé :
• Pas d’information sur le stockage entre différentes phases de production: on suppose qu’il n’y a pas de
stockage de la MP, ni de produits intermédiaires, ni de déchet, ni de produit fini, ni de sous-produit.
• Lorsque les produits résiduels ne peuvent pas être utilisés, les charges entraînées pour leur évacuation
sont incorporées aux coûts de production des produits finis
• La répartition primaire et secondaire des charges indirectes, dans les différents centres, a été effectuée
(voir Tableau n°1).
• Il y a 5 centres d’analyse principaux :
 les charges indirectes de production sont réparties dans 4 centres principaux (ateliers A1-A4) ;
 les charges indirectes hors production (distribution) concernent le centre de distribution.
Objectifs principaux du tableau de répartition des charges indirectes entre différents centres d’analyse:
 présenter les répartition primaire et répartition secondaire  (avec le calcul des prestations en escalier
ou/et réciproques si nécessaire);
  évaluer le coût de chaque centre principal après répartitions;
 calculer le coût de l’unité d’œuvre dans chaque centre principal.
 Ainsi , chaque produit recevra une proportion de charges indirectes qui sera fonction des unités
d’œuvre qui auront été nécessaires à sa production.
Etapes :
1. élaboration du schéma de production,
2. calcul des prestations réciproques si nécessaire,
3. mise en évidence du coût des unités d’oeuvre (tableau de répartition),
Analyse du cas :Schéma technique
Le schéma de production permet de connaître l’enchaînement des coûts à calculer :
 Repérer le nombre et la nature des coûts à calculer avant tout calcul.
 Pour le processus de fabrication complexe (pertes , déchets, sous-produits, modifications des unités de
produits), une valorisation des flux entrant et sortant des ateliers est recommandé.
 Il y a autant de coûts d’achat que de matières premières différentes ; il y a autant de coûts de production
et de coûts de revient que de produits différents.
Schéma technique pour l’entreprise Aloti :
› Le processus est décomposé en plusieurs phases de production qui se définissent par rapport au produit
principal B ;
› 10 000 kg de MP sont achetés et entrent dans l'atelier A1 ;
› Rappel : il n’y a pas de stockage entre différentes phases de production.
› Quatre ateliers assurent la production :
 atelier A1 : traitement de la matière première MP (100%) donnant naissance à la matière
purifiée MPur (90%) et au déchet D (10%) évacué tout de suite après. La MPur représente :
 pour ¾ - le produit intermédiaire PI envoyé à l’atelier A2 pour la fabrication du produit B,
 pour ¼ - le sous-produit C.
 atelier A2 : fabrication du produit B avec ¾ de MPur (¾*90%) pour obtenir le produit B.
 atelier A3 : conditionnement du sous-produit C pour le rendre commercialisable ;
 atelier A4 : conditionnement du produit B pour le rendre commercialisable.
 Valeurs numériques représentent la valeur des flux entrant et sortant des différents lieux : ces valeurs
seront retenues pour évaluer l’activité des centres.
Schéma technique de l’entreprise Aloti

Tableau n°2 Répartition des charges indirectes complétée

2. Calculez le coût du sous-produit C à la sortie de l’atelier 1 (calcul forfaitaire à partir du prix de vente, de la marge
bénéficiaire). Puis, calculez le coût du sous-produit C à la sortie de l’atelier 3. 2 points
Les produits obtenus dans un cycle de fabrication concernent soit le produit dit « principal », soit le produit dit
« secondaire ».
Un produit est dit « secondaire » lorsqu’il apparaît lors de la production d’un produit principal du fait des
conditions techniques de fabrication. Selon sa valeur, il est nommé sous-produit ou produit résiduel :
› le sous-produit est un produit qui apparaît du fait de la production du produit principal ;
› les produits résiduels sont soit des déchets soit des rebuts :
– déchets quand il s’agit de résidus de fabrication qui résultent du processus normal de production ,
– rebuts pour des produits principaux (finis ou intermédiaires) qui ne répondent pas aux normes exigées
(ex. : produits défectueux).
Le coût de production des produits secondaires
La présence de produits secondaires dans un cycle de fabrication peut soit :
• augmenter le coût de production du produit principal si leur élimination génère des charges
supplémentaires : les déchets ;
• diminuer le coût si ces produits sont vendables en l’état ou après transformation : les sous-produits.
Pour les sous-produits vendables :
 Ils sont traités comme des produits principaux : avec détermination de coûts et de résultats :
– leur valeur est en principe inférieure à celle du produit principal ;
– difficulté au niveau de la répartition des coûts conjoints au produit principal et au sous-produit
pour calculer le coût de chaque produit. Il existe plusieurs méthodes d’évaluation.
 Leur prix de vente sert de base à l’évaluation de leurs coûts de production propres qui vient en
déduction du coût de production du produit principal ;
 Il est admis que la vente des produits secondaires ne génère ni gain ni perte ; cela conduit à une
évaluation forfaitaire et conventionnelle du coût de production de ces produits, mais qui permet une approche
réaliste du coût du produit principal.
Méthodes d’évaluation de coûts des sous-produits :
 Méthode du coût forfaitaire à partir du prix de vente ;
 Méthode de calcul du coût à partir des charges réelles : charges conjointes sont réparties
proportionnellement :
 À une unité de mesure physique ;
 Au chiffre d’affaires.
Application au cas :
Rappel : Un sous-produit C apparaît au niveau de l’atelier A1 ; il doit être traité dans l’atelier A3 pour être
commercialisable. Il est vendu 25,50 € le kg, avec une marge bénéficiaire de 20 % du coût de production à la
sortie de l’atelier A1, soit :
 Prix de Vente Unitaire : 25,50 €= 1,20*Coût Unitaire de C à la sortie de l'atelier A1
Détermination du Coût du sous-produit C à la sortie de l'atelier A1

Coût du sous-produit C à la sortie de l’atelier A3

Étapes pour calculer la valeur des sous-produit C à la sortie de l'atelier A3 :
 déterminer la valeur du sous-produit C à la sortie de l'atelier A1,
 ajouter les charges directes et les charges indirectes de l'atelier A3 pour connaître la valeur de C à la
sortie de l'atelier A3 .
A noter : la valeur de SP C à la sortie de l'atelier A3 correspond au cout de revient car il n'y a pas de frais de
distribution pour SP C.
Détermination du Coût du sous-produit C à la sortie de l'atelier A3
Coût de revient de C

3. Calculez le coût de production et le coût de revient du produit B. 3 points

Le coût de production
C’est est un coût qui intègre, outre la consommation des matières consommées, les charges de production
relatives au produit.
L’étude d’un schéma technique de production montre que l’on calcule des coûts de production entre le
stockage des matières premières et le stockage des produits.
Règle de base : Il y a autant de coûts de production et de coûts de revient que de produits différents.
Le nombre de coûts à calculer dépend de la complexité du processus de fabrication de l’entreprise et de la
nature des produits apparaissant au cours de ce processus.
Le coût de production est composé des charges directes et indirectes nécessaires à la fabrication elle-même et à
tous les stades antérieurs à la fabrication.
 Le coût de production est constitué des charges directes et indirectes de production :
Les charges directes de production sont :
– matières, produits et emballages de conditionnement valorisés au coût de sortie du stock ou au coût d’achat
pour les articles qui ne sont pas stockés ;
– les frais directs de production, essentiellement le coût de la main-d’œuvre directe des ateliers.
Les charges indirectes sont les coûts des centres d’analyse de production : usinage, montage, finition. Le coût
des centres est imputé d’après les unités d’œuvre utilisées pour réaliser le produit.
 L’élaboration d’un coût de production est plus ou moins complexe selon l’existence au sein de la phase
de fabrication :
› des encours : leur variation modifie le coût de production

› des déchets : augmentent les coûts de production des produits finis si leur élimination génère des
charges supplémentaires ;
› des sous-produits : leur coût de production est déduit du coût de production du produit d’origine et
ajouté (le cas échéant) au coût de production du produit pour la fabrication duquel ils sont utilisés.

Le coût de revient
Il comprend toutes les charges relatives au produit. Il représente le Coût complet d’un produit au stade final,
coûts hors production inclus . Le coût de revient ne concerne que les produits, services et marchandises vendus;
il en constitue le coût complet. Un coût de revient est calculé par type de produits vendus. Un coût de revient
est composé :
• du coût de production des produits vendus (pour une entreprise industrielle) ou du coût d’achat des
produits vendus (pour une entreprise commerciale),
• des coûts hors production eux-mêmes constitués par :
– le coût de distribution,
– une quote-part du coût des centres de structure.
Les produits vendus ne correspondent pas forcément aux produits finis de la période. En conséquence, il faut
évaluer les sorties des stocks.
Règle de base : Il y a autant de coûts de production et de coûts de revient que de produits différents.

Application au cas :
Coût de production du produit B
Selon le schéma technique de l’entreprise Aloti, les étapes de calcul du coût de production du produit B sont:
1) déterminer la valeur des 6 750 kg de B à la sortie de l'atelier A1 (Coût B-sortieA1):
 la valeur des 2250 kg de C à la sortie de l'atelier A1 sera retranchée de la valeur totale de l'atelier A1.
2) déterminer la valeur des 6 750 kg de B à la sortie de l'atelier A2 (Coût B-sortieA2).
3) déterminer la valeur des 6 750 kg de B à la sortie de l'atelier A4 (Coût B-sortieA4).
Au final, le Coût de production du produit B est égal au dernier Coût B-sortieA4.
Coût de production de B à la sortie de l'atelier A1

Coût de production de B à la sortie de l'atelier A2

Coût de production de B à la sortie de l'atelier A4

Coût de revient du produit B

Il faut partir de la valeur des produits B à la sortie de l'atelier 1 et d'ajouter les charges directes et indirectes de
l'atelier 2 et 4 et d'ajouter indirectes de distribution.
Coût de revient de B

4. Présentez les résultats analytiques de B et de C ainsi que le résultat global. 2 points

Résultats analytiques ou de gestion

Il s’agit des résultats globaux ou unitaires réalisés sur la vente de chaque catégorie de marchandises, de chaque catégorie de
produits finis, de chaque prestation de service.
Résultat de Gestion =
Chiffre d'Affaires (CA) - Coût de revient des quantités vendues ou des prestations réalisées (CR)
Ce résultat peut être :
nul : CA = CR
positif : bénéfice : CA > CR
négatif : perte : CA < CR
Les résultats analytiques par produit s’obtiennent en faisant la différence entre le montant de ses ventes (chiffre
d’affaires CA) et son coût de revient. Les résultats élémentaires appartiennent aux catégories suivantes :
 1. Résultats sur produits fabriqués calculés :
– pour chaque produit ou type de produit vendu pendant une période donnée ;
– pour chaque commande ;
– pour chaque canal de distribution.
2. Résultats sur produits résiduels :
– par type de déchet ;
– par type de rebut.
Le résultat global analytique de l’entreprise sera la somme des résultats élémentaires.
Ainsi, le résultat de la comptabilité analytique de gestion est un résultat détaillé par produit ou par activité et est
obtenu par la différence entre les produits retenus et les charges incorporées aux coûts. L’ensemble de tous les
résultats analytiques des différentes activités d’une entreprise constitue le résultat global de la comptabilité
analytique de gestion. Ce résultat est calculé en fin de mois ou du trimestre.

Application au cas 
En appliquant les principes énoncés ci-dessus, il faut calculer les résultats analytiques élémentaires pour le produit fini B et
le sous-produit C, en tenant compte d’absence des stocks, donc de l’égalité entre les quantités produites et vendues de la
période.
Résultats analytiques: produit B et sous-produit C
 résultats analytiques de B
En comparant le chiffre d'affaires et le cout de revient on détermine le résultat analytique des produits B.
 résultats analytiques de C
Les frais de distribution ne concernent que le produit principal B donc pour connaître le résultat analytique de
C il faut faire la différence entre le chiffre d'affaires de C et la valeur de C à la sortie de l'atelier 4
 Résultat global = Résultats analytiques B + Résultats analytiques C
Tableau3 : Résultats analytiques: produit B, sous-produit C et résultat global

5. Commentez la situation. 1 point

L’un des objectifs essentiels de la méthode des coûts complets est de dégager un résultat analytique par objet de
coût (produit, service, activité).
La mise en évidence des résultats analytiques permet :
– d’apprécier l’évolution de la rentabilité des produits ou de tout autre objet de coût ;
– d’orienter les ventes sur les produits les plus rentables ;
– de prendre les décisions nécessaires (révision des prix de vente, amélioration des conditions
d’exploitation…).
La somme algébrique des résultats analytiques par objet de coût forme le résultat global analytique. Ce dernier
doit être comparé périodiquement au résultat courant de la comptabilité générale afin de contrôler leur
concordance.
Application au cas 

Tableau4 : Ratios des résultats analytiques: produit B et sous-produit C

Le produit B est rentable, avec le taux de la marge de sécurité de 26,3% (pour les mêmes quantités de
production et de vente).
Le sous-produit SP C n’est pas rentable . Son coût de revient étant supérieur à son prix de vente donne le
résultat déficitaire lié à sa production et réalisation.
On peut supposer 2 cas:
 l’inefficacité de la méthode du coût forfaitaire à partir du prix de vente afin de répartir les coûts
conjoints au produit principal B et au SP C dans l’atelier A1:
o En l’espèce, la marge bénéficiaire prévue de 20 % du coût de production en début de fabrication (at
A1) ne couvre pas la totalité des charges directes et indirectes survenues ultérieurement pour le SP C
(at A3) ;
o La marge de 9 562,50€ (20%*21,25€*2250kg) est inférieure aux charges de l’atelier A3 qui se lèvent à
10 848€.
A noter : Il semblerait plus logique de trouver d’abord le Coût de revient du SP C avec le taux de la marge
bénéficiaire sur le prix de vente et en déduire en suite les charges du SP C dans l’atelier A3 afin de trouver le
coût du SP C à la sortie de l’atelier A1.
 l’inefficacité de la politique de fixation du prix de vente pour le SP C :
o prix de vente fixé est inférieur au coût de revient de SP C,
o ce prix ne prend pas en compte les charges directes et indirectes de l’atelier A3 liées au SP C.
Seuil de rentabilité du SP C
Analysons le seuil de rentabilité du SP C utilisant la même façon du calcul des coûts de C dans les ateliers
dédiés à sa production.
Sachant que la part des coûts conjoints du SP C dans l’atelier A1 dépend simultanément de deux variables (taux
de marge et prix de vente), il faut analyser leur impact sur le résultat analytique du SP C séparément.

Selon le schéma technique de fabrication, on peut exprimer le seuil de rentabilité du SP C de cette manière  :
– CA’=prix de vente unitaire de C,
– CR= Coût de revient de C = Coût de C à la sortie de l’atelier
A3 = CoûtA3,
– CoûtA1 = Coût de C à la sortie de l’atelier A1,
– ChA3 = charges directes et indirectes de C dans l’atelier A3,
– TM = taux de marge sur le coût de C à la sortie de A1
On suppose que la répartition des coûts conjoints à l’atelier A1 reste forfaitaire : CoûtA1 =CA/(1+TM).
Ainsi, pour atteindre le seuil de rentabilité du SP C, plusieurs solutions sont envisageables à condition de
stabilité des quantités produites et vendues :
1. Calcul du Taux de marge forfaitaire min TM’ à partir du prix de vente fixé initial (CA= 25,50€ =const)
afin d’estimer les coûts conjoints liés au SP C ;
2. Calcul du prix de vente min CA’ avec le Taux de marge forfaitaire fixé initial à 20% afin d’estimer les
coûts conjoints liés au SP C.
La simulation de deux cas est présentée dans les deux tableaux suivants :
 On voit, que le changement de Taux de marge TM ne change pas le Résultat Analytique Global, mais dégrade
les résultats du produits B.
Par contre, la hausse de prix de vente de sous-produit C améliore les résultats de chaque produits et le Résultat
Global Analytique (ci-dessous).

Pour atteindre le seuil de rentabilité de SP C il faut augmenter son prix de vente de 13,44% .

Les deux cas sont les cas extrêmes, mais il y a tant de solutions (combinaisons) de la paire de variables
(TM ;CA) permettant de trouver le seuil de rentabilité du SP C, mais qui vont changer le Résultat Analytique
Global.
Conclusions : sur l'évaluation des sous-produits
La méthode généralement utilisée – évaluation forfaitaire, - demande le choix du taux de marge bénéficiaire
et du prix de vente cohérent.
Autre méthode possible, est la méthode de calcul du coût du SP C à partir des charges réelles, soit la
méthode de Partage de charges selon le ratio. Les charges conjointes sont réparties proportionnellement :
 À une unité de mesure physique ;
 Au chiffre d’affaires.

EXERCICE 2 (6 points)
La société « La Frite belge » produit des frites surgelées dans une usine automatisée.

Pendant longtemps, sa production était destinée au commerce de détail. Elle distribue maintenant aux collecti- vités publiques
comme les hôpitaux, les restaurants universitaires ou les maisons de retraite.

La comptabilité de gestion actuelle est assez sommaire : un poste de charges directes (la pomme de terre) et un seul poste de
charges indirectes (soutien de la production = consommation d’emballage). Les charges de soutien sont réparties au prorata des
kilogrammes de pommes de terre transformées.
À l’année, la société produit 1 000 000 kg de frites dont 100 000 kg pour les collectivités. Les charges sont les suivantes :
– consommation de pommes de terre pour 150 000 € ventilés en 135 000 € pour les détaillants et 15 000 € pour les
collectivités ;
– soutien de la production pour 983 000 € dont 188 000 € pour des matériaux d’emballage qui peuvent être affectés
directement aux deux clientèles (180 000 € pour les détaillants et 8 000 € pour les collectivités).
Tableau n°2 Répartition des charges indirectes

ATELIER DE FABRICATION
Montant 795 000
Nature de l’UO Kg de frites

La pénétration du marché des collectivités est bien plus lente que prévu. Un appel d’offres vient de lui échap- per car
l’entreprise proposait une offre de 30 % plus chère que celle des concurrents, alors que sa marge était minime. Cet échec la
fait réfléchir à son système de calcul de coûts.
Les activités de soutien hors matériaux d’emballage peuvent être décomposées en trois domaines d’activité : lavage, découpe et
conditionnement.
Tableau n°3 Coût des inducteurs

ACTIVITÉ DÉTAIL COLLECTIVITÉS

Lavage 0,12 €/kg 0,12 €/kg
Découpe 0,24 €/kg 0,15 €/kg
Conditionnement 0,48 €/kg 0,12 €/kg
Il n’y a aucun stock initial.

1. Présentez le tableau de répartition complété avec le nombre et le coût d’unité d’œuvre. 0,5 point
Selon le système de calcul de coûts actuel, un seul centre d’analyse principal opérationnel, ayant l’activité de
soutien à la production, génère les charges indirectes liées à la consommation d’emballage (hors matériaux).
Tableau n°1 Répartition des charges indirectes de l'activité de Soutient à la fabrication
TABLEAU DE RÉPARTITION DES CHARGES INDIRECTES
Charges Atelier de Fabrication
Total 795 000
Nature de l’U.O. Kg de Frites
Nombre (Nb) d’U.O.: 1 000 000
Coût de l’U.O.: 0,795
Nb UO/Total 795000/1000000

2. Calculez le coût du kilogramme de frites selon le système de coût actuel destiné aux détaillants et aux collectivités en
utilisant la méthode des centres d’analyse. 1,5 point
Tableau n°2 Calcul de coût du kg de frites: méthode des centres d’analyse

3. Calculez le coût du kilogramme de frites destiné aux détaillants et aux collectivités en utilisant la méthode ABC. 2 points
Présentation de la méthode ABC
Aussi appelée A.B.C. (Activity Based Costing), cette méthode redéfinit le traitement des charges indirectes en découpant
l’entreprise en activités et non plus en fonctions. Une activité est un ensemble de tâches élémentaires reliées entre elles et
orientées vers la satisfaction du client.
Les activités sont issues de la division des grandes fonctions de l’entreprise.
Les activités consomment des ressources (matières premières, main-d’œuvre, etc.), les produits consomment des activités
pour leur fabrication.
Le coût de l’activité imputable au produit dépendra de l’inducteur. Il s’agit d’identifier les facteurs générateurs des coûts
des activités. Ces facteurs de causalité sont appelés « inducteurs de coûts ».
Les produits consomment les activités. Ce n’est qu’indirectement, par l’intermédiaire des activités, que le coût des
ressources est incorporé aux produits.
Les coûts de revient complets par la méthode ABC sont obtenus en additionnant les charges directes aux coûts (des objets)
et les charges indirectes des centres de regroupement qui sont imputées aux coûts au prorata des inducteurs utilisés.
Plusieurs raisons justifient la genèse de la méthode ABC:
 Automatisation des processus de production : coûts de revient sont de plus en plus constitués par les dépenses
(charges indirectes) liées au fonctionnement des services de R&D, de gestion, aux dépends des services et ateliers de
fabrication.
 Recours à la sous-traitance : changement de structure des approvisionnements.
 Emergence de certaines fonctions : importance et coût accrus des activités marketing, ingénierie, télédistribution,
gestion des ventes, publicité, HSE .. 
 Réduction de la durée du cycle de vie des produits : progression des activités de logistique, de transport,
d'informatique, de recherche qualité suite à la diversification des produits .
 Evolution de l'activité globale de l'entreprise : produit physique réel fabriqué et vendu, n'est plus qu'un élément
parmi l'activité globale de l'entreprise, faite désormais et de plus en plus, de services à la clientèle, de maintenance, de
qualité, de juste à temps, de sur mesure, de livraison rapide, de garantie prolongée, - les générateurs de valeurs.
 Travail en flux tendus : disparition des problèmes liés au stockage des matières premières et des produits finis.
 Evolution des charges de personnel : automatisation remplace la main d'œuvre et la main d'œuvre indirecte se
substitue à la main d'œuvre directe – double phénomène .
Caractéristiques
 Une activité se définit comme un ensemble de tâches élémentaires.
Le premier principe est tout d'abord de recenser toutes les activités génératrices de valeurs puis ensuite d'évaluer pour
chacune d'elles, le coût correspondant.
 L'inducteur est l'unité de mesure de l'activité.
 Un processus est un ensemble d'activités nécessaires pour fournir un produit ou un service.
La méthode ABC se concentre essentiellement sur les coûts des activités qui seront affectés par la suite aux coûts des
produits fabriqués et vendus.
Techniques et démarche
 les produits ou les services consomment des activités,
 les activités consomment des ressources (matérielles, humaines, financières).
La démarche utilisée se caractérise par :
 décomposition des coûts des centres existants en activités,
 repérage d'unités d'activité dites "inducteurs de coûts", qui peuvent être classé en :
• inducteurs de volume : heures-machine, heure de main d'œuvre, kilogramme de matière première, etc...
• inducteurs d'organisation ou de gestion : nombre de séries fabriquées, nombre de commandes passées, nombre
de livraisons, etc...
• inducteurs de produits ou de services : nombre de références, nombre de fournisseurs, nombre de clients, etc...
• inducteurs caractéristiques de l'entreprise : superficie, chiffre d'affaires, etc...
Ces inducteurs de coûts peuvent être communs à plusieurs activités : inducteurs de coûts transversaux ou inducteurs
d'activités.
 Ainsi, les activités ayant le même inducteur sont regroupées en "centre de regroupement".
Pour chaque centre, il s'agit de calculer les coûts unitaires de ces inducteurs en
divisant le coût total par le nombre d'inducteurs.
 Les charges indirectes seront ensuite imputées aux coûts de revient des produits et des services à partir des coûts
des inducteurs.
Etapes de la mise en place d’une méthode ABC.
Avec la méthode ABC, l’entreprise est vue comme une série d’activités ayant des relations entre elles au sein de processus
clairement identifiés et créateurs de valeur.
Les étapes mise en place de la méthode des coûts par activité :
 Identifier les activités
 Évaluer les ressources consommées par chacune d’elles
 Définir les inducteurs d’activité
 Affecter le coût des activités aux objets de coût
Coûts de revient des produits
Les coûts de revient des produits comprennent :
 Les charges directes :
o les coûts des matières premières, des composants,
o les coûts de la main d'œuvre directe.
 Les charges indirectes :
o les coûts des inducteurs pour les différentes activités réalisées.
Cette approche des coûts par activité permet de mieux prendre en compte leur réalité économique dans les
processus de production complexes et automatisés.
Désavantages et limites intrinsèques du modèle ABC:
- plus le nombre d’activités identifiées s’élève, plus le modèle est complexe et lourd à gérer ; s’il est trop
faible, on risque d’introduire une hétérogénéité dans le coût des activités ;
- l’inducteur de coût doit être choisi avec justesse car de lui dépendent, d’une part, la répartition des
ressources vers les activités et, d’autre part, la répartition des activités vers les produits ;
- la complexité de la mise en œuvre : notamment, sa mise en place suppose l’adhésion de l’ensemble du
personnel. Elle peut être ressentie comme la remise en cause des compétences et du pouvoir de chacun;
- la complexification du réseau analytique : notamment, l’usage d’un système d’information adapté sera
nécessaire pour recueillir une multiplicité de données en fonction des inducteurs choisis (ex. : unité de matière,
min de main-d’œuvre, série fabriquée, taille des lots, nb de jours de formation, nb de contacts...) ainsi que les
ressources consommées par les activités.;
- la focalisation est principalement sur les charges indirectes ;
- la méthode pas admise par le PCG ni l’administration fiscale pour la valorisation des stocks.
Les plus du modèle ABC
Les coûts calculés à base d’activités sont plus pertinents pour différentes raisons :
- la répartition des charges indirectes est plus crédible car elle traduit mieux la consommation des
différentes ressources,
- meilleure prise en compte de la complexité des processus de production et de la multiplicité des
activités,
- meilleure représentation de la complexité de certains produits (nombreux composants, lots et séries de
fabrication),
- pas d’inconvénient de la méthode classique qui implique parfois le «subventionnement d’un produit au
profit d’un autre ».
 La principale originalité de la méthode ABC réside dans le repérage des inducteurs de coûts transversaux,
communs à plusieurs centres d’analyse.
Application au cas
Répartition des charges indirectes du centre « Soutient à la fabrication»
3 activités étant distinguées, leurs inducteurs avec les coûts correspondants sont présentés dans le tableau ci-
dessous.
Tableau n°3 Répartition des charges indirectes de l'activité de Soutient à la fabrication (hors matériaux
d’emballage)

Ainsi, selon la méthode ABC le coût unitaire des charges indirectes est plus élevé pour 1kg de frites du
segment « Détaillants » que pour 1kg de frites du segment « Collectivités ». ce qui change le coût total d’un kg
de deux types de frites.
Tableau n°4 Calcul de coût du kg de frites: méthode ABC
La méthode ABC a permis d’évaluer les juste-coûts des activités de soutien consommées par les deux types de
produit. Ainsi, avec le coût final de revient pour le segment « Collectivités » abaissé de plus de 39%,
l’entreprise pourra proposer un prix similaire à la concurrence tout en réalisant une marge bénéficiaire. En
effet, on voit que :
 prix min proposé par la société « La Frite belge » lors de dernier appel d’offres était de 30 % plus élevé
que celui des concurrents ; donc avec une marge nulle, et le coût de revient selon la méthode CA, le prix min
proposé était de 1,03€ le kg , et celui des concurrents était de 0,7*1,03=0,72€;
 avec le coût de revient selon la méthode ABC de 0,62€, la société « La Frite belge » peut vendre aux
collectivités à même prix que ses concurrents (0,72€) ayant le taux de marge de (0,72-0,62)/0,62= 16%.

4. Expliquez pourquoi avec la méthode ABC, l’entreprise aurait pu proposer un prix similaire à la concurrence tout en
réalisant une marge bénéficiaire. 2 points
La méthode ABC : aide à la maîtrise des coûts et à la prise de décision
Cette méthode permet d’intégrer la multiplicité des activités et d’opérer une répartition des charges indirectes
beaucoup plus affinée que la méthode des centres d’analyse :
– le découpage en activités permet de mieux répartir les charges indirectes. Il n’y a plus une clé unique
par centre mais plusieurs, ce qui conduit à une meilleure affectation des ressources aux activités et des activités
aux produits ;
– la prise en compte des activités met en relief l’importance des activités support, à ne pas négliger dans
les coûts.
– On impute aux coûts des objets les ressources réellement consommées : les séries de taille importante
ne sont pas pénalisées par les petites séries, aussi coûteuses en maintenance, réglage, planification, etc. (on
élimine le subventionnement).
– La perception transversale et décloisonnée de l’entreprise induit une meilleure définition du modèle.

Application au cas
On peut voir la différence d’application de deux méthodes de répartition des charges indirectes et de calcul de
coût de revient aux produits de la société « La Frite belge ».
Pour rappel :
- CA – la méthode des centres d’analyse,
- ABC –la méthode à base d’activités.
Tableau n°5 Comparaison de calculs du coût du kg de frites selon deux méthodes

Selon la méthode ABC, le coût de revient des frites destinées au commerce de détail a augmenté de 4% par
rapport à leur coût obtenu avec la méthode CA, et celui des frites vendues aux collectivités a baissé de plus de
39%.
Cette évolution est due principalement à l’attribution des charges indirectes liées à la fonction de « soutien de
la fabrication » aux coûts de produits finis, qui diffère selon la méthode utilisée :
• Avec la méthode CA, la répartition est égale entre deux types de produit : 0,795€ par 1 kg de PDT
transformée ; charges indirectes ont été réparties selon un seul critère volumique;
• Avec la méthode ABC, 3 activités ont été identifiées, avec des inducteurs non volumiques et beaucoup
plus représentatifs de l’évolution des coûts ;
• Avec la méthode ABC, le coût incorporé aux frites pour le segment « Collectivités » est devenu
sensiblement inférieur (-51%) à la répartition initiale (0,39€ au lieu de 0,795€), et celui incorporé aux
 frites pour le segment « Détaillants » a pris seulement 5,6% (0,84€ au lieu de 0,795€) .
Il y avait un subventionnement de l’activité « Détaillants » par l’activité « Collectivités » du fait d’une
répartition des coûts indirects du centre de soutien par Kg de matière alors que cette unité d’œuvre ne
correspondait pas à une cause de coût.
La méthode ABC a permis d’attribuer à chaque produit les coûts dont il est la cause du fait des activités qu’il
consomme.
On n’a pas de détails de calcul de coûts des inducteurs (ces coûts étant donnés dans l’énoncé), mais on peut
supposer que les charges indirectes par activité (Lavage, Découpe, Conditionnement) sont réparties en fonction
de plusieurs facteurs :
 Coupe et calibrage spécifiques à deux types de frites : plus délicats et précis pour la vente au détail,
donc plus coûteux (0,24€ contre 0,15€) ;
 Taille des lots (nombre de Kg dans 1 lot) qui est différente pour les deux segments : les lots de frites
pour le segment « Détaillants » étant de petite taille (1kg, en générale) par rapport aux lots de frites du segment
« Collectivités » (dans les sacs de 5 ou 10 kg, par ex.), ce qui engendre davantage de coût de conditionnement,
packaging , stockage et de commande (0,48€ contre 0,12€)  .
Ainsi, davantage de charges sont donc attribuées à la fabrication des frites du segment « Détaillants », le
subventionnement est supprimé et les coûts reflètent mieux la réalité et les spécificités propres à chaque
segment de frites .avec la méthode ABC.
Ainsi, les intérêts de la méthode ABC sont les suivants :
 Permet d’intégrer la multiplicité des activités et d’opérer une répartition des charges indirectes
beaucoup plus affinée que la méthode des centres d’analyse.
 Permet d’apporter davantage de souplesse et de flexibilité pour la prise en compte des charges
indirectes, ce qui permet notamment plus facilement une réadaptation du mode de calcul des coûts en cas
d’évolution de l’organisation du travail (l’effet série ou de différentiation, par exemple) ou en cas de création
d’un nouveau produit ou service.
 Cette méthode est plus adaptée pour refléter les spécificités des produits .