THEME 1 : Les coûts par activité (méthode ABC)

Introduction :

La comptabilité par activité (ou ABC] pour Activity Based Costing), à l'image de la comptabilité en coûts
complets, est une méthode de calcul qui aboutit au coût total du produit.
Elle en diffère cependant, par la technique et surtout par l'esprit.
La méthode des coûts complets par centres d'analyse correspond à une logique industrielle de
l'entreprise, organisée autour de la production, avec un objectif essentiellement quantitatif. La logique
des unités d'œuvre est fondée sur un modèle dit « volumique », dans lequel les heures de main-d'œuvre
ou heures-machines, voire le nombre de produits fabriqués ou vendus, constituent la plupart du temps
la référence.
La situation économique et technologique a considérablement évolué au cours des 25 dernières années,
se traduisant par une prééminence progressive de la consommation sur la production.
Ce mouvement a eu plusieurs conséquences :
 la première a été une augmentation des exigences des consommateurs en termes de qualité et
de fiabilité des produits ;
 la deuxième, une modification structurelle de la production, à la fois par une transformation de
l'outil, requérant moins de main-d'œuvre, plus de technologie et par une souplesse accrue, apte
à faire face à des changements rapides dans la consommation et/ou dans les techniques ;
 la troisième conséquence, enfin, s'est traduite par une modification importante de la structure
des coûts dans l'entreprise.

De nos jours, les entreprises diversifient de plus en plus leur production. Nous sommes passés d’une
production de masse de quelques produits à une production en petite série d’une multitude de produits.
L'objectif de la comptabilité par activité est ainsi, de mieux prendre en compte les évolutions dans
fonctionnement de la l’entreprise.

I. Les raisons du passage à la méthode des coûts par activités

Les évolutions organisationnelles et de structure des charges :

Les systèmes de comptabilité de gestion traditionnels sont incapables de prendre en compte les
modifications intervenues dans l’organisation industrielle :
 Juste à temps
 Contrôle de la qualité
 Passage d’une production de masse à une production en petite série
 Les charges indirectes deviennent prédominantes

Centres de responsabilité ou activités de l’entreprise :

La méthode des centres d’analyses est calquée sur des centres de responsabilité et non sur les activités
de l’entreprise (conception, fabrication et distribution…) véritablement à l'origine du produit.

Les calculs de rentabilité sont établis sur la base du coût de revient complet du produit, alors même que
son calcul ne fait que résulter d'une convention de répartition des charges indirectes entre les différents

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 centres de responsabilités, via des clés de répartition. La marge dégagée sur le produit peut donc s'avérer
totalement erronée.

De plus un centre de responsabilité ne gère pas qu'une seule activité : produire implique des coûts
d'organisation de la production, tels que la planification, la gestion de la qualité, l'entretien des machines,
etc. de telle sorte que le coût d'un produit estimé à partir des charges pesant sur un centre d'analyse
contient des coûts très hétérogènes qui n'ont pas forcément de lien avéré avec le produit.

Les effets de subventionnement :

En dehors de rares entreprises qui demeurent mono-productrices, sur des marchés peu concurrentiels et
dont les coûts directs incorporés au produit ne sont guère inférieurs à un pourcentage significatif du coût
total, la méthode des coûts complets apparaît clairement inadaptée. On peut en juger d'après le cas de
figure suivant :

Une entreprise commercialise trois produits A, B, et C pour un volume identique de 1 000 unités chacun.
La répartition des charges indirectes fondée sur les heures de main-d'œuvre directe des manutentionnaires
aboutit, pour un montant total de 75 000 €, au tableau ci-après :

Produits A B C

Répartition secondaire 75 000€

Nombre d'UO 60 000mn
Coût de l'UO 1,25 € par minute de main d'œuvre directe
Nombre d'UO par produit 15mn 20mn 25mn
Coût indirect par unité 18,75€ 25€ 31,25€

En réalité, les charges indirectes se composent de deux activités principales :

 une activité administrative de commandes et de traitement des fournisseurs et clients dont l’unité
d’œuvre sera le nombre de commande
 une activité de traitement physique des produits (manutention, emballage, etc.). Pour la
manutention la minute de MOD demeure l’unité d’œuvre.

Ces nouveaux éléments d'appréciation conduisent au tableau suivant :

Traitement administratif Manutention

Répartition secondaire 35 000 40 000

Unité d'œuvre La commande* La minute de MOD
Nombre d'unité 350 60 000
Coût unitaire de l'UO
d'œ 100€ 0,67€
* Respectivement 200uvrcommandes pour€A, 100 commandes pour B et 50 commandes pour C.
e

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 Produits A B C

Manutention 10* 13,33 16,67

Frais administratifs 20** 10 5

Coût indirect par produit 30€ 23,33€ 21,67€

* 0,667 × 15 = 100
** (200 × 1 00)/1 000 produits = 20

Cet exemple, amène plusieurs observations essentielles :

 l'augmentation des activités de soutien, logistique, recherche développement, etc. prises en compte
lors de la répartition primaire, entraîne une déformation du coût qui peut être conséquente : on
comprend que suivant la clé de répartition retenue, un produit puisse aisément apparaître bénéficiaire
ou en perte et une analyse plus fine des activités facilite naturellement une meilleure imputation des
coûts ;
 retenir la main-d'œuvre, par exemple, comme clé de répartition unique amplifie largement les
distorsions de coûts, puisque le lien existant entre différents produits et les activités de soutien ne peut,
à l'évidence, être traduit par une répartition proportionnelle à des temps de travail ;

 l'affectation des frais indirects par le biais de clés de répartition ou d'unités d'œuvre trop génériques
entraîne automatiquement des résultats erronés

Effet de taille des séries

En reprenant le même exemple, supposons maintenant que chaque type de produits fasse l'objet d'ordre de
fabrication par lots correspondant au nombre de commandes.

Les charges de l’activité manutention sont maintenant réparties en fonction de nombre de lots fabriqués :

Produits A B C Total

Activité manutention 40 000

Nombre de lots 100 250 50 400

Coût indirects d'un lot (1) 100

Nombre de produits par lot (2) 10 4 20

Coût unitaire indirect d’un produit 10 25 5

(1) / (2)

Le coût total par produit est calculé dans le tableau suivant :

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 Produits A B C

Manutention 10 25 5

Frais administratifs 20 10 5

Coût indirect d’un produit 30 35 10

Le coût du produit A n'a quasiment pas été modifié. En revanche celui de C a encore baissé, tandis que
celui de B a augmenté de manière significative.
Ce transfert est dû à la taille des lots : les plus petites séries coûtent plus cher en raison des coûts de
lancement qu'elles subissent et se retrouvent la plupart du temps subventionnées par les grandes.
Ce phénomène et difficilement perceptible si l'on se fonde uniquement sur la quantité d'heures
travaillées.
De manière générale, les petites séries ne supportent qu'une faible partie des charges de structure (fixe),
étant limitées par définition à un petit nombre d'articles.
Leur rentabilité sera donc plus élevée en apparence, que les autres séries plus conséquentes.

Effet de productivité :

Une entreprise fabrique deux produits A et B, dont les coûts sont indiqués dans le tableau suivant :

Produit A Produit B
Matières premières 50 40
Main d'œuvre directe 30 30
Charges indirectes 10 000
Nombre d'unités d'œuvre 500 500
Imputation des charges indirectes 5 000 5 000
Nombre de produits 1 000 1 000
Coût total unitaire 85 75

Les charges indirectes sont affectées aux produits au prorata des heures de main d'œuvre directe.
Un investissement de productivité pour une valeur de 2 000 est réalisé et permet de diviser par deux le
nombre d'heures de main d'œuvre directe sur le produit B. Le nouveau tableau de calculs de coûts fait
apparaître les résultats suivants :

Produit A Produit B
Matières premières 50 40
Main d'œuvre directe 30 15
Charges indirectes 12 000
Nombre d'unités d'œuvre 500 250

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 Imputation des charges indirectes 8 000 4 000
Nombre de produits 1000 1000
Coût total unitaire 88 59

L’ensemble des charges a subi des modifications qui ne sont pas sans incidence sur les coûts unitaires :
 à première vue, l'investissement de productivité s'avère rentable, puisque le coût du produit B a
baissé. Cette baisse s'explique pour deux raisons :
o la première est une baisse réelle du coût direct de la main d'œuvre, puisqu'il faut en toute
logique moitié moins de temps pour fabriquer un produit qu'avant l'investissement ;
o la seconde tient au fait que le produit B est moins gourmand de charges indirectes, ces dernières
étant imputées sur la base des heures de main d'œuvre directe.
 Cela étant, on fait doublement supporter au produit A une partie du coût de l'investissement via les unités
d'œuvre d'abord, puisque la répartition ne se fait plus 50/50, mais 2/3 pour A et 1/3 pour B ;
 et ensuite parce que les 2 000 d'investissement supplémentaires n'ont pas été imputés en totalité sur B,
mais sur les deux produits. L'impact est d'ailleurs bien visible sur A, puisque son coût a augmenté, alors
que rien n'a changé dans son mode de production !

Ce dernier type de subventionnement est extrêmement pernicieux, car il augmente artificiellement le coût
de certains produits à l'avantage d'autres, ainsi que le coût de la main-d'œuvre si celle-ci sert d'unité
d'œuvre : moins d'unités d'œuvre pour un même montant de charges représente automatiquement une
augmentation du coût de l'unité d'œuvre.

Les conséquences de telles analyses peuvent être désastreuses : sous-estimation du coût des produits ayant
bénéficié des investissements de technologie, surestimation du coût des autres produits, licenciements du
personnel…

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II. Les principes de la comptabilité à base d’activités

L’analyse à base d’activités repose sur le constat que dans chaque centre il y a plusieurs activités. Ce sont
les activités qui consomment des ressources. Le coût des ressources (charges) est indirectement incorporé
aux produits par l’intermédiaire des activités.
Pour chaque activité on utilise un inducteur qui représente la façon dont vont être répartis les charges de
l’activité.
Les activités ayant le même inducteur sont regroupées ensemble (centre de regroupement)

Charges indirectes

Centre A Centre B

Activité 1 Activité 2 Activité 3 Activité 4

Centre de
regroupement

Produit X Produit Y

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 Exemple

Une entreprise fabrique 2 produits : A & B

Vous disposez des informations suivantes, concernant la fabrication des produits.

Eléments A B
Quantité fabriquée 200 150
Matière 1ère (Kg) 620 510
MOD (en heures) 415 330
Taille des lots 10 unités 5 unités
Fabrication automatisé (H. Machines) 800 400
Montage manuel (Temps de présence) 220 200
Maintenance (nombre d'interventions) 9 1

Coût de l’heure : 30€ charges comprises

Coût du kg de MP : 10€

Centres
Activités Inducteurs Volume de l'inducteur Ressources affectées
Réglage des machines Nombre de lots fabriqués 50 4000€
Planification de la
USINAGE fabrication Nombre de lots fabriqués 50 9000
Lancement de la fabrication Nombre d'heures machines 1200 24000
Maintenance Nombre d'interventions 10 18000
Gestion des équipes Temps de présence 420 46200
MONTAGE Gestion des lots Nombre de lots fabriqués 50 16200
Maintenance Nombre d'interventions 10 6500

18000/10 = 1800 + 6500/10 = 650 => 2450

(18000+6500) = 24500 / 10 => 2450

Calcul du coût des inducteurs

Ressources
affectées Volume de Coût de
Activités (charges) l'inducteur l'inducteur
Lancement de la fabrication 24000 1200 20€
Gestion des équipes 46200 420 110€
Maintenance (18000+6500) 24500 10 2450€
Regroupement (Réglage, Planification, Gestion des lots) 29200 50 584€

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 1 produit A 1 produit B
COUT DE REVIENT
Q PU M Q PU M
Matière 1ère (Kg) 3.1 10 31
MOD (en heures)
Lancement de la
fabrication
Gestion des équipes
Maintenance
Regroupement (Règlage,
Planification, Gestion des
lots)
TOTAL

III. Intérêts et limite de la méthode par activités

Le découpage par activité permet :

o de mieux répartir les charges indirectes

o de déceler les services en sous activité
o réduit les effets de subventionnement d’un produit vers un autre
o Par rapport au coût complet, cette méthode ne gère ni les difficultés de répartition des charges indirectes
(répartition secondaire, prestations réciproques) ni l’incidence des stocks dans le calcul des coûts.

Les inconvénients de cette méthode :

o le modèle peux devenir rapidement très complexe (multiplication des activités et des inducteurs)
o les coûts obtenus sont fonction des activités consommées et ils peuvent varier d’un client à l’autre

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