PLAN COMPTABLE GENERAL

OHADA

Titre VIII
Fusions et opérations
assimilées
Chapitre 38

SECTION 1 : Définitions et principes généraux

SECTION 2 : Règles d’évaluation des apports
SECTION 3 : Comptabilisation des opérations de fusion
SECTION 4 : Comptabilisation des opérations d’apport partiel d’actif
SECTION 5 : Comptabilisation des opérations de scission
SECTION 6 : Informations à fournir dans les Notes annexes

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 916

Les prescriptions du présent chapitre sont basées sur les dispositions de l’Acte uniforme
révisé relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique en
matière de fusions et opérations assimilées.
L’objectif de ces prescriptions est de présenter le traitement comptable des opérations de
fusion, scission et apport partiel d’actifs.

SECTION 1 : Définitions et principes généraux

1.1. Définition

1.1.1. Fusion

La fusion est l'opération par laquelle deux (2) ou plusieurs sociétés se réunissent pour n'en
former qu'une seule soit par création d'une société nouvelle, soit par absorption par l'une
d'entre elles.

Une société, même en liquidation, peut être absorbée par une autre société ou participer à la
constitution d'une société nouvelle, par voie de fusion.

La fusion entraîne transmission à titre universel du patrimoine de la ou des sociétés, qui

disparaissent du fait de la fusion, à la société absorbante ou à la société nouvelle (article 189
de l’Acte uniforme révisé relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt
économique).

1.1.2. Apport partiel d’actif

L'apport partiel d'actif est l'opération par laquelle une société fait apport d'une branche
autonome d'activité à une société préexistante ou à créer. La société apporteuse ne disparaît
pas du fait de cet apport. L'apport partiel d'd'actif est soumis au régime de la scission (article
195 de l’Acte uniforme révisé relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement
d'intérêt économique).

1.1.3. Scission

La scission est l'opération par laquelle le patrimoine d'une société est partagé entre plusieurs
sociétés existantes ou nouvelles.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 917

Une société peut transmettre son patrimoine par voie de scission à des sociétés existantes ou
nouvelles.

La scission entraîne transmission, à titre universel, du patrimoine de la société, qui disparaît

du fait de la scission, aux sociétés existantes ou nouvelles (article 190 de l’Acte uniforme
révisé relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique).

1.1.4. Entité absorbante

L’entité absorbante ou entité bénéficiaire des apports est celle qui reçoit les apports en vertu
du traité d'apport et qui remet des titres en rémunération desdits apports.

1.1.5. Entité absorbée

L’entité absorbée ou entité apporteuse est celle qui transfère à la société absorbante ou à la
bénéficiaire des apports, les actifs et les passifs mentionnés dans le traité d'apport.

1.1.5. Contrôle exclusif

Une personne physique ou morale est présumée détenir un contrôle d’une société :

 lorsqu’elle détient, directement ou indirectement ou par personne interposée plus de la

moitié des droits de vote ;

 lorsqu’elle dispose de plus de la moitié des droits de vote en vertu d’un accord ou
d’accords conclus avec d’autres associés (article 175 AUSCGIE).

Pour les comptes consolidés le contrôle est ainsi défini : Un investisseur contrôle une
unité faisant l'objet d'un investissement lorsqu'il est exposé ou qu'il a droit à des
rendements variables en raison de ses liens avec l'entité faisant l'objet d'un
investissement et qu'il a la capacité d'influer sur ces rendements du fait du pouvoir qu'il
détient sur celle-ci.

1.1.6. Contrôle conjoint

Le contrôle conjoint est le partage contractuellement convenu du contrôle exercé sur une
entité, qui n’existe que dans le cas où les décisions concernant les activités pertinentes
requièrent le consentement unanime des parties partageant le contrôle

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 918

1.2. Principes généraux

1.2.1. Formalités des fusions et opérations assimilées

Toute société anonyme participant à une opération de fusion ou de scission, doit mettre à la
disposition de ses actionnaires, quinze jours au moins avant la date de 1'assemblée générale
extraordinaire appelée à se prononcer sur le projet, les documents suivants :
 le projet de fusion ou de scission,
 les rapports du conseil d'administration et des commissaires à la fusion,
 les états financiers de synthèse approuvés par les assemblées générales ainsi que les
rapports de gestion des trois derniers exercices, des sociétés participant à 1'opération,
 un état comptable établi selon les mêmes méthodes et suivant la même présentation
que le dernier bilan annuel, arrêté à une date qui, si les deniers états financiers de
synthèse se rapportent à un exercice dont la fin est antérieure de plus de six mois à la
date du projet de fusion ou de scission, doit être antérieure de moins de trois mois à la
date de ce projet.
Tout actionnaire peut obtenir, à ses frais, sur simple demande copie intégrale ou partielle des
documents susvisés. Ces documents peuvent être mis à la disposition des actionnaires par voie
électronique.
L'assemblée générale peut être annulée si les dispositions ci-dessus ne sont pas respectées (art.
674 AUSCGIE).
L'assemblée générale extraordinaire de la société absorbante statue sur l'approbation des
apports en nature de la société absorbée sur rapport du commissaire aux apports (art. 675
AUSCGIE).
L'assemblée générale extraordinaire de chacune des sociétés participant à l'opération, délibère
aux conditions de quorum et de majorité propres à sa forme sociale.

1.2.2. Fondements des règles d’évaluation et de comptabilisation

Les règles d’évaluation de comptabilisation des fusions et opérations assimilées sont basées
sur les principes suivants :
 la référence obligatoire au traité d'apport ;
 l'application d'une seule méthode d'évaluation pour une situation donnée ;
 l'application d'une méthodologie s'inspirant des comptes consolidés, pour déterminer
les situations de contrôle ;
 la recherche de la neutralité de l'opération de regroupement entre entités sous contrôle
exclusif sur le résultat de l'absorbante et sur ses capitaux propres.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 919

 SECTION 2 : Règles d’évaluation des apports

2.1. Principes de valorisation des apports

Les apports sont inscrits dans les comptes de l’entité bénéficiaire, pour les valeurs figurant dans le
traité de fusion. Ce dernier sert de support de base à la comptabilisation des opérations de fusion
Les apports sont évalués soit à la valeur réelle, soit à la valeur comptable, en fonction de la
situation de contrôle (contrôle exclusif) des entités qui participent à l’opération de fusion.

2.2. Détermination de la valeur des apports

2.2.1. Principe

Lorsque l'opération de fusion ou assimilée a pour conséquence une prise de contrôle, dans la
logique des comptes consolidés, il convient de traiter cette opération comme une acquisition à
la valeur réelle.

En revanche, lorsque l’opération de fusion correspond à l'absorption par une entité, d'une ou
de plusieurs de ses filiales détenues en permanence à 100 %, les apports doivent être
évalués à la valeur comptable. En effet, cette opération de regroupement correspond à un
maintien de contrôle (restructuration interne), car avant l'opération de fusion, la situation de
contrôle est déjà établie entre l’entité mère absorbante et l’entité filiale absorbée. C’est
pourquoi, selon l’article 676 de l’AUSCGIE, il n’y a lieu ni à approbation de la fusion par
l’assemblée générale de la société absorbée, ni à l’établissement des rapports mentionnés au
point 1.2.1. ci-dessus.

Avant l’opération de fusion

Oui L’absorbante détient- Non

elle en permanence
100% des titres de
l’absorbée ?

Apports à la valeur Apports à la valeur

comptable réelle

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 920

 2.2.2. Date d’effet de la fusion

La fusion ou la scission prend effet selon l’article 192 de l’AUSCGIE :

 en cas de création de société nouvelle : à l’immatriculation au registre de commerce et
du crédit mobilier de la nouvelle société ( si plusieurs sociétés sont créées, c’est
l’immatriculation de la dernière d’entre elles),
 en cas de fusion entre sociétés existantes :
- à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l’opération ;
- ou à la date prévue par le contrat, si elle est différente. Cette date ne doit être :
 ni postérieure à la date de clôture de l’exercice en cours de la ou des
sociétés bénéficiaires ;
 ni antérieure à la date de clôture du dernier exercice clos de la ou des
sociétés qui transmettent leur patrimoine.

2.2.3. Apports évalués à la valeur réelle

Lorsque les apports sont évalués à la valeur réelle, les valeurs individuelles des actifs et
passifs apportés correspondent aux valeurs réelles attribuées à chacun des éléments dans le
traité d'apport, figurant ou non à l'actif (par exemple, les marques ou les impôts différés actifs)
ou au passif (par exemple, les provisions pour retraite ou les impôts différés passifs) dans les
comptes de l'absorbée ou de la société apporteuse, à la date de l'opération.
Ces valeurs s'apprécient en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l’entité.

2.2.4. Apports évalués à la valeur comptable

Lorsque les apports sont évalués à la valeur comptable, les valeurs comptables individuelles
des actifs et passifs apportés correspondent aux valeurs de chaque actif et passif figurant dans
les comptes de l'absorbée ou de la société apporteuse, à la date d'effet de l'opération, sans
modification.

2.3. Fixation de la parité d’échange des titres

2.3.1. Principe

La parité est égale au rapport des valeurs d’échange des titres.

Valeur de l’entité absorbée/Nombre d’actions de l’entité absorbée

Rapport ou parité
d’échange =
Valeur de l’entité absorbante/Nombre d’actions de l’entité absorbante

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 921

Ce rapport indique le nombre d'actions de l’entité absorbante qui seront remises aux
actionnaires ou associés de l’entité absorbée, pour chaque action de celle-ci détenue.

La valeur d’échange est obtenue, le plus souvent, à partir de plusieurs critères d’évaluation
combinés (financiers, économique, conjoncturels). Il est donc recommandé :

 d'utiliser des méthodes d'évaluation multicritères ;

 d'homogénéiser les méthodes employées par les diverses entités participant à
l'opération,
 d'avoir une base d'évaluation arrêtée à la même date.
Le calcul du rapport d’échange n’aboutit pas, le plus souvent à un nombre entier. Deux
méthodes sont le plus souvent utilisées pour calculer une parité :
 soit en divisant la valeur d’un titre d’une société par l’autre, et en recherchant par
approches successives un nombre entier ;
 soit en recherchant le plus grand commun diviseur.

2.3.2. Traitement des rompus

Les rompus sont des titres qui ne sont pas rémunérés et sont donc perdus en raison du rapport
d’échange. En effet, l'application du rapport d'échange à la composition du capital social de
l’entité absorbée ne permet pas d’attribuer un nombre entier de titres de l’entité absorbante à
chaque actionnaire ou associé de l’entité absorbée. Les solutions couramment utilisées pour
résoudre ce problème sont les suivantes :
 les rompus ne feront l’objet d’aucun traitement, les actionnaires subiront une perte ;
 les rompus seront compensés par le versement d’une soulte. Les associés qui
transmettent leur patrimoine dans le cadre d'une opération de fusion reçoivent des
parts ou des actions de la société bénéficiaire et, éventuellement, une soulte en espèces
dont le montant ne peut dépasser 10 % de la valeur nominale des parts ou actions
attribuées (article 191 AUSCGIE);
 renonciation par un actionnaire de l’entité absorbée à exercer son droit sur quelques
titres ;
 achat par l’entité absorbante ou absorbée, de ses propres actions, suivi d'une réduction
de capital pour annuler les actions ainsi acquises.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 922

 SECTION 3 : Comptabilisation des opérations de fusion

3.1. Principes généraux

Les entités n'ont pas de choix entre valeur réelle et valeur comptable, la valeur à retenir étant
imposée par les règles comptables. La comptabilisation des opérations de fusion nécessite au
préalable la réalisation des travaux préparatoires suivants :
 évaluer les apports à partir des méthodes d’évaluation (méthodes patrimoniales,
méthodes basées sur les flux, approches mixtes, approches des multiples comparables,
méthodes basées sur la création de valeur),
 déterminer la valeur des titres des entités participant à l’opération de fusion,
 calculer la parité d’échange des titres,
 déterminer le nombre de titres à émettre pour rémunérer les apports,
 procéder au partage.
Lorsque les apports sont enregistrés à la valeur réelle, les actifs immatériels (droit au bail,
procédés, marques etc…) apportés selon le traité de fusion qui ne figurent pas dans le bilan de
l’entité absorbée, sont inscrits au débit du compte 215 Fonds commercial de l’entité
absorbante.
Dans le cas d’une fusion où les apports sont évalués à la valeur comptable, il doit être procédé
à la ventilation de la valeur nette comptable, entre la valeur d’origine, les amortissements et
les dépréciations.

3.2. Différentes formes de fusion

Il existe deux grandes formes de fusion :

 la fusion absorption,
 la fusion réunion.

3.2.1. La fusion absorption

La fusion absorption est une opération au terme de laquelle l’entité absorbée disparaît ; la
totalité de son patrimoine étant transmis à l’entité absorbante.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 923

Le schéma récapitulatif ci-dessous résume le mécanisme de fonctionnement d’une opération
de fusion absorption :

Avant la fusion Après la fusion

Entité A Opération Entité A

de fusion
(avant fusion) (après fusion)
Capitaux * Augmentation du
capital de A
Actif propres
Capitaux * Les actionnaires
Dettes propres de B deviennent
actionnaires de A

Actif

Entité B
Transfert des
Capitaux
propres Dettes
Actif actifs et dettes
Dissolution de
Dettes B

3.2.2. La fusion réunion

La fusion réunion ou fusion par apport est une opération au terme de laquelle les entités
concernées disparaissent au profit d’une nouvelle entité créée à cet effet.

Lorsque la fusion est réalisée par voie de création d'une société nouvelle, ce1le-ci peut être
constituée sans autres apports que ceux des sociétés qui fusionnent.

Dans tous les cas, le projet de statuts de la société nouvelle est approuvé par 1'assemblée
générale extraordinaire de chacune des sociétés qui disparaissent. II n’y a pas lieu à
approbation de 1'opération par l'assemblée générale de la société nouvelle. Toute délibération
prise en violation de cette disposition est nulle (art. 677 AUSCGIE).

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 924

Le schéma récapitulatif ci-dessous résume le mécanisme de fonctionnement d’une opération
de fusion absorption :

Avant la fusion v Après la fusion

Entité A Entité C
Transfert des
Capitaux * Création de C
Actif propres
actifs et dettes Capitaux * Les actionnaires
propres de A et B
Dettes
deviennent
actionnaires de C
Actif
Entité B
Capitaux Transfert des
propres Dettes
Actif
actifs et dettes Dissolution de
Dettes A et B

3.3. Relations financières entre entité avant la fusion

Il existe plusieurs situations comptables liées aux relations financières existantes entre
les entités avant la fusion :

 les entités sont indépendantes (aucune participation avant la fusion) ;

 l’entité absorbante détient une participation dans l’entité absorbée et inversement ;
 il existe des participations réciproques entre les entités.

3.4. Comptabilisation des fusions simples (entités indépendantes)

Les deux entités n’ont aucun lien entre elles avant l’opération de fusion. Il s’agit donc d’une
opération de prise de contrôle, les apports seront évalués à la valeur réelle.

3.4.1. Comptabilisation chez l’entité absorbante

L’entité absorbante doit procéder à une augmentation de capital. Une prime de fusion peut
apparaitre lorsque la valeur des titres de 1’absorbante est supérieure à la valeur nominale.

Apports nets = Augmentation capital + Prime de fusion

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 925

 3.4.1.1. Augmentation du capital de l'absorbante

Le montant de l’augmentation de capital est le produit de la valeur nominale, par le nombre

de titres créés et attribués aux entités pour rémunérer les apports.
3.4.1.2. Prime de fusion

La prime de fusion représente la différence entre la valeur des apports et le montant de

l’augmentation de capital. Elle représente les droits d'entrée des nouveaux actionnaires dans
l’entité absorbante.
3.4.1.3. Frais relatifs à la fusion

Les coûts internes (voyages, déplacements, frais annexes, temps passé au montage de
l’opération, frais administratifs etc…) doivent être comptabilisés en charges.

Les coûts externes, directement liés à l’opération de fusion (honoraires des conseils,
commissions bancaires, frais relatifs aux formalités légales, frais de communication et
publicité etc…), constituent selon le Système comptable OHADA des frais d’émission de
titres.
Les coûts externes peuvent être :

 comptabilisés en charges de l'exercice ;

 ou imputés sur la « Prime de fusion ».

3.4.1.4. Comptabilisation
L’augmentation de capital de l’entité absorbante (fusion absorption) ou la constitution de la
nouvelle entité (fusion réunion) ou l’augmentation de capital, est effectuée en trois phases :
 promesse des apports,
 réalisation des apports,
 constatation des frais relatifs à la fusion.
 Pour la promesse des apports : le compte 4614 Apporteurs, Entité absorbée..compte
d’apports sera débité (valeur réelle des apports) par le crédit des comptes 101 Capital social
(valeur nominale) et 1053 Primes de fusion (différence entre valeur réelle et valeur
nominale).
 Pour la réalisation des apports :
- seront débités, les comptes d’actif (valeur réelle),

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 926

 - par le crédit des comptes de dettes (valeur réelle), le compte 4614
Apporteurs, Entité absorbée…compte d’apports (valeur réelle pour solde)
et le compte de trésorerie (pour une éventuelle soulte versée).
Si un écart subsiste, il convient de l’enregistrer au débit du compte 215 Fonds commercial.
 Pour la constatation des frais : les frais d’augmentation de capital ou de constitution de
la nouvelle société sont comptabilisés en charges par nature ou imputés sur la prime de
fusion.

3.4.2. Comptabilisation chez l’entité absorbée

La fusion entraînant la dissolution de l’entité absorbée, il faut constater dans les comptes :

 le transfert du patrimoine (actifs et dettes) et la constatation de la créance qui en

résulte ;
 la rémunération des apports ;
 la constatation des droits des apporteurs sur l’actif net ;
 le désintéressement des apporteurs (entité absorbée).
 Pour le transfert du patrimoine :
- seront débités, le compte 4718 Apport, compte de fusion,Entité
absorbante … (valeur réelle de l’actif net apporté), les comptes de dettes
(valeur comptable), les comptes d’amortissement et de dépréciations (valeur
comptable), et le compte de trésorerie (pour une éventuelle soulte reçue),
- par le crédit des comptes d’actif en valeur brute (valeur comptable).
L’écart constaté entre la valeur réelle et la valeur comptable de l’actif net apporté (plus ou
moins-value d’apport) est enregistré dans le compte 1381 Résultat de fusion.

 Pour la rémunération des apports : le compte 502 Actions, est débité par le crédit
du compte 4718, pour le montant de la valeur réelle de l’actif net apporté.
 Pour la constatation des droits des apporteurs sur l’actif net : seront débités les
comptes de capitaux propres, par le crédit du compte 4618 Apporteurs, titres à
échanger. Le compte 1381 Résultat de fusion, est soldé.
 Pour le désintéressement des apporteurs : le compte 4618 Apporteurs, titres à
échanger par le crédit du compte 502 Actions.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 927

3.5. Comptabilisation des fusions où l’entité absorbante détient une participation
dans l’entité absorbée

3.5.1. Comptabilisation chez l’entité absorbante

L’une des conséquences d’une telle opération de fusion, pour l’entité absorbante est la
détention de ses propres titres. Or, la souscription ou 1'achat par la société de ses propres
actions, soit directement, soit par personne agissant en son nom propre, mais pour le compte
de la société, est interdite (art. 639 AUSCGIE).
Deux méthodes peuvent être envisagées pour résoudre ce type de problème :

 la fusion – renonciation,
 la fusion - allotissement.

3.5.1.1. Fusion – renonciation

La fusion - renonciation consiste, pour l’entité absorbante, à renoncer à émettre les titres qui
devraient lui revenir. L'augmentation de capital ne rémunère donc que les actionnaires
extérieurs.
L’entité absorbante doit constater :

 une augmentation de capital qui rémunère les autres apporteurs de l’entité absorbée,
 l’annulation des titres de l’entité absorbée détenus par l’entité absorbante.
L’égalité définie précédemment devient alors

Apports nets = Augmentation capital + annulation des titres + Prime de fusion

En outre, les titres étant éliminés pour leur valeur nette comptable, il se dégage un écart
appelé « plus ou moins-value de fusion ou encore boni ou mali de fusion » égal à la
différence entre la quote-part de l'apport représentée par les titres annulés et leur valeur
nette comptable. Cet écart est considéré comme une prime de fusion à inscrire dans le compte
1053 Prime de fusion.

3.5.1.2. Fusion - allotissement

La fusion - allotissement (partage du patrimoine de l’absorbée en deux lots) s'analyse

comme une liquidation partielle de l’entité absorbée, suivie d'une fusion pour la fraction
n'appartenant pas à l’entité absorbante. Le lot qui est attribué à l’entité absorbante pour les
droits correspondant aux titres détenus par l’absorbée, ne font pas l’objet d’échange de titres.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 928

La plus-value réalisée par l’entité absorbante (différence entre la valeur réelle et la valeur
comptable des titres de l’entité absorbée), n’a pas le caractère en réalité d’une plus-value de
fusion pour la partie concernant l’actif alloti, il s’agit plutôt d’une plus-value de liquidation.
Toutefois, afin de tenir compte de la nature de l’opération (opération de fusion), le Système
comptable OHADA préconise de comptabiliser cette plus-value dans le compte 1053 Prime
de fusion.

3.5.2. Comptabilisation chez l’entité absorbée

L’entité absorbée passe des écritures de dissolution selon les règles habituelles. Lorsque la
fusion est valorisée à la valeur réelle, la plus ou moins-value d’apport est comptabilisée dans
le compte 1381 Résultat de fusion.

3.5.3. Spécificités liées à la valorisation des apports

La valorisation des apports dans le cadre d’une fusion où l’entité absorbante détient une
participation dans l’entité absorbée doit être fonction de la substance de l’opération, en
termes de prise de contrôle.

En cas de fusion à la valeur comptable, il doit être procédé à l’éclatement de la valeur nette
comptable entre la valeur d’origine, les amortissements et les dépréciations.

3.6. Comptabilisation des fusions où l’entité absorbée détient une participation

dans l’entité absorbante

3.6.1. Comptabilisation chez l’entité absorbante

A l'issue de la fusion, la société absorbante risque de se retrouver avec ses propres titres, ce
qui est interdit par l'article 639 de l'Acte uniforme. La société absorbante doit reprendre donc
les éléments d’actif et de passif (dettes) de la société absorbée, à 1'exclusion des titres qu'elle
laisse à la disposition des associés de la société absorbée.

L’entité absorbante doit donc constater :

 une augmentation de capital selon les règles habituelles,

 puis procéder à une réduction de capital pour se conformer aux dispositions de

l’article 639 de l’Acte uniforme.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 929

 3.6.2. Comptabilisation chez l’entité absorbée

L’entité absorbée passe des écritures de dissolution selon les règles habituelles.

3.7. Comptabilisation des fusions avec participations réciproques

La participation réciproque est réglementée par les dispositions de l'Acte Uniforme. En effet,
une société anonyme ou une société à responsabilité limitée ne peut posséder d'actions ou de
parts sociales d'une autre société si celle-ci détient une fraction de son capital supérieure à
10%. A défaut d'accord entre les sociétés intéressées pour régulariser la situation, celle qui
détient la fraction la plus faible du capital de 1'autre doit céder ses actions ou ses parts
sociales. Si les participations réciproques sont de même importance, chacune des sociétés doit
réduire la sienne, de telle sorte qu'elle n'excède pas 10 % du capital de 1'autre (Art. 177
AUSCGIE).

Les difficultés relatives à une fusion avec participations réciproques sont liées au calcul des
valeurs des actions ou parts sociales des deux entités, celles-ci étant interdépendantes. La
solution est donnée par la résolution d'un système de deux équations à deux inconnues.

Le schéma de comptabilisation d’une telle opération résulte de la combinaison des différentes

écritures précédemment développées (participations de l’absorbante dans l’absorbée et de
l’absorbée dans l’absorbante).

SECTION 4 : Comptabilisation des opérations d’apport partiel d’actif

4.1. Comptabilisation chez la société apporteuse

4.1.1. Règles générales

Les plus-values d'apport sont dégagées comptablement chez la société apporteuse lorsque
l'opération est réalisée à la valeur réelle.

Les titres reçus en rémunération de l'apport sont comptabilisés pour la valeur des apports
retenue dans le traité d'apport.

En conséquence :

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 930

  Lorsque l'opération est réalisée à la valeur réelle
Les titres sont comptabilisés pour un montant égal à la valeur réelle des apports.

 Lorsque l'opération est réalisée à la valeur comptable

Le coût d'entrée des titres reçus en rémunération de l'apport partiel d'actif doit correspondre à
la valeur comptable des apports.

4.1.2. Règles de comptabilisation

4.1.2.1. Comptabilisation chez l’entité apporteuse

Les titres reçus en échange de l’apport sont comptabilisés au débit compte 26 Titres de
participation (pour le montant des apports), par le crédit de plusieurs comptes, selon la
nature de l'apport :

 immobilisations : crédit du compte 82 Produits des cessions d’immobilisations ;

l'immobilisation, nette d'amortissements, est ensuite sortie du patrimoine par le
débit du compte 81 Valeurs comptables des cessions d’immobilisations
 stocks : crédit du compte 843 Produits liés aux opérations de restructuration. Pour
ne pas fausser le résultat d'exploitation (la diminution du stock est constatée au
débit du compte 603 Variation de stock des biens achetés par le crédit du compte
de stock de la classe 3), il convient de débiter le compte 833 Charges liées aux
opérations de restructuration par le crédit du compte « 781 Transferts de
charges d'exploitation ».

 autres éléments : crédit du compte concerné et, en cas de plus ou moins-values, crédit
ou débit des comptes 843 Produits liés aux opérations de restructuration
ou 833 Charges liées aux opérations de restructuration.

4.1.2.2. Comptabilisation chez l’entité bénéficiaire de l’apport

Pour l’entité bénéficiaire de l’apport, l’opération s’analyse comme une augmentation de

capital (ou, si la bénéficiaire est créée à cet effet, une constitution de société). Les
éléments sont repris pour la valeur figurant dans l'acte d'apport, la différence entre
l'apport net et l'augmentation de capital étant inscrite au compte 1052 Primes d'apport.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 931

 4.1.2.3. Cas particuliers des apports d’actifs isolés

Les apports d’actifs isolés sont exclus du champ d’application des règles comptables relatives
à la fusion et opérations assimilées, car ils ne répondent pas à la définition d’un apport partiel
d’actif. Ces apports doivent être comptabilisés comme une opération d’échange,
conformément aux règles d’évaluation définies dans le cadre conceptuel. En effet, en cas
d’acquisition par voie d’échange, la valeur d’entrée doit être la valeur actuelle du bien acquis,
lorsque que les deux lots échangés peuvent être estimés de façon fiable.

4.2. Comptabilisation chez la société bénéficiaire des apports

4.2.1. Coût d'entrée des éléments reçus

Le coût d'entrée comptable des éléments reçus par voie d'apport est leur valeur d'apport, c'est-
à-dire :
 soit la valeur réelle,
 soit la valeur comptable.
Dans le cas où l’enregistrement est fait à la valeur comptable, les amortissements et les
provisions doivent apparaître distinctement, tels qu’ils figuraient dans les comptes de la
société apporteuse.

4.2.2. Ecritures comptables lors de l’apport

Après l’approbation du traité d’apport par les associés, la société bénéficiaire des apports
comptabilise des écritures identiques à celles d’une opération de fusion dans une société
apporteuse :

 constatation de l’augmentation de capital et de la prime d’apport ;

 réalisation des apports ;
 à l’engagement des frais pour réaliser l’opération.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 932

 SECTION 5 : Comptabilisation des opérations de scission

5.1. Société scindée

La scission entraînant la disparition de la société scindée, cette dernière doit constater dans
ses comptes :
 le transfert de son patrimoine aux sociétés bénéficiaires des apports et la remise
d'actions de ces dernières en contrepartie ;
 l'annulation des capitaux propres (y compris le résultat de scission) par l'échange de
titres des sociétés bénéficiaires des apports.
Les écritures dans les comptes de la société scindée sont identiques à celles enregistrées par la
société absorbée lors d'une opération de fusion (à l'exception toutefois des écritures relatives à
la remise des actions des sociétés bénéficiaires des apports).

5.2. Sociétés bénéficiaires des apports

5.2.1. Apport à des sociétés préexistantes

La comptabilisation de l’apport reçu par les sociétés bénéficiaires s’effectue sur la base des
valeurs retenues dans le projet de scission (valeur comptable ou valeur réelle).

Dans le cas où l’enregistrement est fait à la valeur comptable, les amortissements et les
provisions doivent apparaître distinctement, tels qu’ils figuraient dans les comptes de la
société apporteuse.

5.2.2. Apport à des sociétés nouvelles

Lorsque les sociétés bénéficiaires sont nouvelles, les écritures comptables sont identiques à
celles enregistrées lors d’une constitution de société.

Dans le cas où l’enregistrement est fait à la valeur comptable, les amortissements et les
dépréciations doivent apparaître distinctement, tels qu’ils figuraient dans les comptes de la
société apporteuse.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 933

 SECTION 6 : Informations à fournir dans les Notes annexes

L’absorbante ou bénéficiaire des apports doit mentionner dans les Notes annexes de ses
comptes annuels de l'exercice de l'opération :
 le contexte de l'opération ;
 les modalités d'évaluation des apports, retenues ;
 la composante de la moins-value globale de fusion correspondant aux plus-values
latentes, sur la quote-part, détenue par l’entité absorbante, sur les éléments de l’actif
net, dans les comptes de l'entité absorbée.

SYSCOHADA OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES 934

Système comptable
OHADA

INTRODUCTION

PROJET

SYSCOHAHA COMPTES CONSOLIDES 1106

 INTRODUCTION

Les opérations de regroupement ou de prises de contrôle d’entités cibles, réalisées par

l’intermédiaire d’un achat ou d’un échange d’actions constituent aujourd’hui l’une des
principales pratiques de la croissance externe. On entend par croissance externe, un mode de
développement fondé sur la prise de contrôle de moyens de production déjà organisés et
détenus par des acteurs extérieurs à l’entité.
Cette coexistence de plusieurs entités juridiquement indépendantes, reliées par de multiples
liens financiers, commerciaux, techniques ou de personnes, mais qui dépendent d'un centre
de décision commun qui en assure le contrôle et la direction donne naissance à une nouvelle
entité économique dépourvue de personnalité juridique communément appelée « groupe ».
Dans la pratique, chaque entité appartenant au groupe a l'obligation de tenir une comptabilité
et de présenter des états financiers annuels. Mais une juxtaposition de ces états financiers ne
permet pas au lecteur externe d'apprécier de façon pertinente, la performance économique et
la situation financière de l'ensemble. Par conséquent, il est donc indispensable de concevoir
de véritables comptes de groupe dont les bases d’élaboration reposent sur des règles et
PROJET

méthodes spécifiques.

L’objectif des états financiers consolidés est de fournir au lecteur externe une vision
économique de l’activité, de la situation financière et du résultat du groupe considéré comme
une « entité économique » ayant une existence propre et basée en premier lieu sur des liens
de participation entre les entités formant le groupe. La consolidation des comptes est un outil
de gestion qui facilite la prise de décision des dirigeants du groupe.
En outre, des entités peuvent être liées par des relations économiques de nature diverse, sans
que leur intégration résulte de liens de participation (liens de personnes ou liens de
dépendance technico-commerciale). La cohésion de ces ensembles peut les conduire à
souhaiter établir des comptes, qui ne peuvent être appelés « comptes consolidés » et sont
désignés par « comptes combinés ». L'objectif principal du dispositif comptable relatif aux
comptes consolidés et combinés n'est pas d'imposer l'établissement de tels comptes, mais
simplement d'en définir les règles de préparation et de proposer un guide d’élaboration des
comptes combinés afin d'harmoniser les méthodes. Toutefois, les entités qui constituent dans
une région de l'espace OHADA un ensemble économique soumis à un même centre
stratégique de décisions situé hors de cette région, sans qu'existent entre elles des liens

SYSCOHAHA COMPTES CONSOLIDES 1107

 juridiques de domination, ont l’obligation d’établir et de présenter des états financiers
combinés.
Par ailleurs, les autorités compétentes des Etats parties de l’OHADA peuvent imposer
l'établissement et la présentation de comptes combinés à des groupes d'entités qui relèvent de
leur droit et dont la cohésion repose sur certains éléments objectifs permettant de justifier la
présentation de tels comptes.
Le positionnement du dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés en
dehors du champ d’application du Plan comptable général (PCGO) se justifie par la prise en
compte des spécificités propres à la préparation et à la présentation des comptes consolidés et
combinés.
Le dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés (en abrégé D4C) est
divisé en deux parties :
 une première partie qui traite des règles et méthodes relatives aux comptes
consolidés ;
 une deuxième partie qui définit la méthodologie de préparation et de présentation des
comptes combinés.

PROJET

SYSCOHAHA COMPTES CONSOLIDES 1108

Système comptable
OHADA

Titre XII

COMPTES CONSOLIDES

PROJET

CHAPITRE 1 : Dispositions générales relatives aux comptes consolidés

CHAPITRE 2 : Périmètre et méthodes de consolidation

CHAPITRE 3 : Retraitements des comptes individuels

CHAPITRE 4 : Conversion des états financiers des entités étrangères

CHAPITRE 5 : Opérations et techniques de consolidation

CHAPITRE 6 : Entrée d’une entité dans le périmètre de consolidation

CHAPITRE 7 : Variations du périmètre ou des pourcentages d’intérêts

CHAPITRE 8 : Documents de synthèse consolidés

Première application du dispositif comptable relatif aux comptes consolidés

CHAPITRE 9 :
et combinés

SYSCOHAHA COMPTES CONSOLIDES 1109

DISPOSITIF COMPTABLE RELATIF
AUX COMPTES CONSOLIDES ET
COMBINES

Titre XII Dispositions générales

relatives aux comptes
Chapitre 1 consolidés

SECTION 1 : Obligation d’établir les comptes consolidés

SECTION 2 : Exemptions PROJET

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1110
 SECTION 1 : Obligation d’établir les comptes consolidés

Toute entité, qui a son siège social ou son activité principale dans l'un des Etats parties et qui contrôle
de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entités, doit établir et publier chaque année
les états financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces entités ainsi qu'un rapport sur la
gestion de cet ensemble.

Les entités qui n'exercent qu'une influence notable sur une ou plusieurs entités n'ont pas l'obligation
d’établir et de publier des comptes consolidés.

En revanche, dès lors qu'il y a obligation d'établir des comptes consolidés, les entités sous influence
notable sont incluses dans le périmètre de consolidation.

Les états financiers consolidés sont « les états financiers d’un groupe présentés comme
ceux d’une entité économique unique ».

L'établissement et la publication des états financiers consolidés sont à la charge des organes
d'administration ou de direction de l'entité dominante de l'ensemble consolidé, dite entité
consolidante. PROJET

L'obligation de consolidation subsiste même si l'entité consolidante est elle-même sous

contrôle, ou qui détient des intérêts dans des opérations contrôlées conjointement d'une ou de
plusieurs entités ayant leur siège social et leur activité principale en dehors de l'espace
économique formé par les Etats-parties de l’OHADA. L'identité de cette ou de ces entités est
signalée dans les Notes annexes des états financiers personnels de l’entité consolidante de
l'espace économique formé par les Etats-parties ainsi que dans les Notes annexes consolidées.

SECTION 2 : Exemptions

Les entités dominantes de l'espace juridique formé par les Etats parties de l’OHADA qui sont,
elles-mêmes, sous le contrôle d'une autre entité de cet espace soumise à une obligation de
consolidation, sont dispensées de l'établissement et de publication d'états financiers
consolidés.

Toutefois, cette exemption ne peut être invoquée dans les trois cas suivants :

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1111
  si les deux entités ont leur siège social dans deux régions différentes de l'espace
OHADA ;
 si l'entité fait appel public à l'épargne;
 si des états financiers consolidés sont exigés par un ensemble d’associés,
d'actionnaires ou de membres représentant au moins le dixième du capital de l’entité
l'entreprise dominante.

Les « régions de l'espace OHADA » s'entendent des ensembles économiques

institutionnalisés formés par plusieurs Etats-parties telles la Communauté Economique et
Monétaire de l'Afrique Centrale, l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine, la R. D.
Congo, Comores et la Guinée.
Sont dispensés de l’établissement et de la publication d’états financiers consolidés, les
ensembles d'entités dont le chiffre d'affaires ne dépasse, pendant deux exercices successifs un
total hors taxes : 500 000 000 FCFA ou l’équivalent dans l’unité monétaire ayant cours légal
dans l’Etat partie (art 95, alinéa 1 de l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à
l’information financière).
Cette limite est établie sur la base des états financiers arrêtés des deux derniers exercices des
entités incluses dans la consolidation (art 95, alinéa 2 de l’Acte uniforme relatif au droit
PROJET

comptable et à l’information financière).

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1112
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XII
Périmètre et méthodes
Chapitre 2 de consolidation

SECTION 1 : Les différents types de contrôle

SECTION 2 : Périmètre de consolidation PROJET

SECTION 3 : Méthodes de consolidation

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1113
SECTION 1 : Les différents types de contrôle

Le dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés distingue trois types de
contrôle de l’entité mère sur ces filiales :
 le contrôle exclusif ;
 le contrôle conjoint ;
 l’influence notable.
1.1. Appréciation du contrôle exclusif
Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une
entité afin de tirer des avantages économiques de ses activités. Ce contrôle résulte :
 soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre
entité ;
 soit de la désignation, pendant deux exercices successifs de la majorité des membres
des organes d'administration, de direction d’une autre entité ; l'entité consolidante est
présumée avoir effectué cette désignation lorsqu'elle a disposé, au cours de cette
période, directement ou indirectement, d'une fraction supérieure à quarante pour cent
(40%) des droits de vote et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détenait,
PROJET

directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne ;

 soit du droit d’exercer une influence dominante sur une entité en vertu d’un contrat ou
de clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet ; l’influence dominante
existe dès lors que, dans les conditions décrites ci-dessus, l'entité consolidante a la
possibilité d'utiliser ou d'orienter l'utilisation des actifs de la même façon qu’elle
contrôle ses propres actifs.

Contrôle exclusif

Contrôle de droit Contrôle de fait Contrôle contractuel

Détention directe ou Désignation pendant deux Influence dominante sur

indirecte de la majorité des exercices successifs, de la une entité en vertu d’un
droits de vote. majorité des organes contrat ou de clauses
d’administration ou de statutaires.
direction.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1114
1.2. Appréciation du contrôle conjoint
Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une entité exploitée en commun par un
nombre limité d'associés ou d'actionnaires, de sorte que les politiques financière et
opérationnelle résultent de leur accord.
Un contrôle conjoint est caractérisé par l’existence :
 d’un nombre limité d'associés ou d’actionnaires partageant le contrôle ; le partage du
contrôle suppose qu'aucun associé ou actionnaire n'est susceptible à lui seul de
pouvoir exercer un contrôle exclusif en imposant ses décisions aux autres ;
l'existence d'un contrôle conjoint n'exclut pas la présence d'associés ou d'actionnaires
minoritaires ne participant pas au contrôle conjoint ;

 d’un accord contractuel qui :

- prévoit l'exercice du contrôle conjoint sur l'activité économique de l'entité
exploitée en commun ;
- établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs de
l'entité exploitée en commun et qui nécessitent le consentement de tous les
associés ou actionnaires participant au contrôle conjoint.
PROJET

Nombre limité d'associés Accord contractuel qui prévoit

Contrôle
conjoint = ou d’actionnaires
partageant le contrôle
+ l'exercice d’un contrôle partagé
et d’une exploitation commune

1.3. Appréciation de l’influence notable

L'influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle

d'une entité sans en détenir le contrôle. L'influence notable peut notamment résulter d'une
représentation dans les organes de direction, de la participation aux décisions stratégiques, de
l'existence d'opérations inter-entités importantes, de l'échange de personnel de direction, de
liens de dépendance technique.

Pour l'établissement des comptes consolidés, l’entité dominante est présumée exercer une
influence notable sur la gestion et la politique financière d'une autre entité si elle détient
directement ou indirectement une participation représentant au moins un cinquième (1/5) des
droits de vote.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1115
 SECTION 2 : Périmètre de consolidation

2.1. Composition de l’ensemble à consolider

On appelle périmètre de consolidation l’ensemble des entités dont les comptes annuels sont
pris en considération pour l’établissement des comptes du groupe.

Le périmètre de consolidation circonscrit le champ d’application à l’ensemble consolidé de la

technique de consolidation. Il est délimité en fonction de la nature et de l’importance des liens
existants entre l’entité consolidante et les entités sur lesquelles elles peuvent exercer un
contrôle exclusif, un contrôle conjoint ou une influence notable.

Influence notable

Contrôle exclusif

Entité mère
PROJET

Contrôle conjoint

2.2. Entité consolidante

L'entité consolidante est celle qui contrôle exclusivement ou conjointement d'autres entités
quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable.

2.3. Exclusion du périmètre de consolidation

Sont laissées en dehors du périmètre de consolidation, les entités dont la perte de contrôle ou
de l’influence notable exercée par l’entité mère peut être démontrée.

L’existence de restrictions sévères et durables remettant en cause, substantiellement, le

contrôle ou l'influence qu’exerce une entité mère sur d’autres entités est l’un des critères
d’appréciation du contrôle (exclusif ou conjoint) ou de l’influence notable.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1116
En outre, les entités dont l'importance est négligeable par rapport à l'ensemble consolidé
peuvent être exclues du périmètre de consolidation.

Toute exclusion de la consolidation d'entités entrant dans les catégories visées au présent
article doit être justifiée dans les Notes annexes de l'ensemble consolidé (art 96 de l’Acte
uniforme).

Cas particuliers : absence d’informations ou informations insuffisantes sur une entité

du groupe

L'absence d'information ou une information insuffisante relative à une entité entrant dans le
périmètre de consolidation ne remet pas en cause l'obligation pour l’entité dominante d'établir
et de publier des comptes consolidés. Dans ce cas exceptionnel, elle est tenue de signaler le
caractère incomplet des comptes consolidés.

2.4. Définition et consolidation des entités ad hoc (entités structurées)

2.4.1. Définition des entités ad hoc

Une entité ad hoc est une structure juridique distincte, créée spécifiquement pour gérer une
opération ou un groupe d’opérations similaires pour le compte d’une entité. L’entité ad hoc
PROJET

est structurée ou organisée de manière telle que son activité n’est en fait exercée que pour le
compte de cette entité, par mise à disposition d’actifs ou fourniture de biens, de services ou de
capitaux. Par exemple, seront considérées comme des entités ad hoc, des entités dont l'activité
consiste :

 à gérer des placements des salariés dans le cadre d'un plan épargne entreprise;
 à réaliser des travaux de recherche et de développement pour le compte d'une entité qui
assume les risques liés à cette activité.

Afin de déterminer l’existence de ce contrôle, il est nécessaire d’apprécier l’économie

d’ensemble de l’opération à laquelle l’entité ad hoc participe et d'analyser les caractéristiques
de la relation entre cette dernière et l’entité consolidante.
2.4.2. Consolidation des entités ad hoc

Une entité ad hoc est comprise dans le périmètre de consolidation au même titre que les autres
entités dès lors qu’il y a contrôle en substance de cette entité.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1117
Si l'entité ad hoc est contrôlée de manière exclusive, elle sera consolidée par intégration
globale.

Si l'entité ad hoc n'est pas contrôlée de manière exclusive mais que l'entité consolidante
détient une participation financière, les règles générales de comptabilisation de l'entité
s'appliquent (contrôle conjoint ou influence notable).

Dans le cas où il n'ya pas de contrôle exclusif, de contrôle conjoint ou d'influence notable,
cette participation financière est comptabilisée au coût.

2.5. Dates d’entrée et de sortie dans le périmètre de consolidation

2.5.1. Date d’entrée dans le périmètre de consolidation

L'entrée d'une entité dans le périmètre de consolidation est effective :

 soit à la date d'acquisition des titres par l'entité consolidante ;

 soit à la date de prise de contrôle ou d’influence notable, si l'acquisition a eu lieu en
plusieurs fois ;
 soit à la date prévue par le contrat si celui-ci prévoit le transfert du contrôle à une date
PROJET

différente de celle du transfert des titres.

2.5.2. Date de sortie du périmètre de consolidation

Une entité sort du périmètre de consolidation à la date de perte de contrôle ou d’influence

notable.

2.5.2.1. Cas de cession

En cas de cession, le transfert du contrôle ou d’influence notable est en général concomitant

au transfert des droits de vote lié à celui des titres. Ainsi, même si des accords de cession
d’une entité intégrée sont intervenus à la date de clôture d'un exercice, l'entité cédante
continue à consolider cette entité car elle en a encore le contrôle. Toutefois, l’entité contrôlée
peut être déconsolidée dans des cas très exceptionnels où le transfert de contrôle est effectué
avant le transfert des titres, soit à la suite de changements dans les organes d’administration
ou de direction , soit du fait d'un contrat entre les parties intervenant avant la date de clôture
des comptes. L'entité cédante doit alors pouvoir justifier, par des éléments de fait, que la perte
du contrôle est effective avant le transfert des droits de vote.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1118
 2.5.2.2. Perte de contrôle sans cession

La cession temporaire, sans perte de contrôle, de titres d’entités consolidées, suivie de leur
rachat dans un bref délai ne doit pas avoir de conséquence sur l'établissement des comptes
consolidés à la clôture de l'exercice de l'entité qui cède provisoirement ses titres.

SECTION 3 : Méthodes de consolidation

Le dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés préconise les trois
méthodes de consolidation suivantes :
 l’intégration globale ;
 l’intégration proportionnelle ;
 la mise en équivalence.

3.1. Méthode de l’intégration globale

Les comptes des entités placées sous le contrôle exclusif de l'entité consolidante sont
consolidés par intégration globale (art. 80, alinéa 1 de l’Acte uniforme relatif au droit
PROJET

comptable).

L'intégration globale consiste à :

 intégrer à 100% dans les comptes de l'entité consolidante les éléments des comptes des
entités consolidées, après retraitements éventuels ;

 répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l'entité consolidante et
les intérêts des autres actionnaires ou associés dits « intérêts minoritaires » ;

 éliminer les opérations et comptes entre l’entité intégrée globalement et les

autres entités consolidées.

3.2. Méthode de l’intégration proportionnelle

Les comptes des entités contrôlées conjointement avec d'autres associés ou actionnaires par
l'entité consolidante sont consolidés par intégration proportionnelle (art. 80 alinéa 2 de l’Acte
uniforme relatif au droit comptable).
L'intégration proportionnelle consiste à :

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1119
  intégrer dans les comptes de l'entité consolidante la fraction représentative de ses
intérêts dans les comptes de l'entité consolidée, après retraitements éventuels ; aucun
intérêt minoritaire n’est donc constaté ;
 éliminer les opérations et comptes entre l’entité intégrée proportionnellement et les
autres entités consolidées.
3.3. Mise en équivalence

Les comptes des entités sur lesquelles l’entité consolidante exerce une influence notable sont
consolidés par mise en équivalence (art. 80, alinéa 3 de l’Acte uniforme relatif au droit
comptable).
La mise en équivalence consiste à :
 substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux propres,
y compris le résultat de l'exercice déterminé d'après les règles de consolidation ;
 éliminer les opérations et comptes entre l’entité mise en équivalence et les autres
entités consolidées.
Selon cette méthode, la participation est comptabilisée initialement au coût et ajustée par la
suite pour prendre en compte les changements de la quote-part de l'investisseur dans l'actif net
PROJET

de l'entité émettrice qui surviennent postérieurement à l'acquisition.

3.4. Liaisons entre types de contrôle, méthode de consolidation et informations à

fournir
Il existe des interactions entre types de contrôle, méthode de consolidation et informations à
fournir comme le montre le schéma suivant :

Contrôle exclusif ?
Oui Non

Intégration globale Contrôle conjoint ?

Oui Non

Intégration proportionnelle Influence notable ?

Oui Non

Mise en équivalence Hors du périmètre

de consolidation
(titres non consolidés)

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1120
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XII
Retraitements des
Chapitre 3 comptes individuels

SECTION 1 : Principes généraux

PROJET

SECTION 2 : Modalités pratiques

SECTION 3 : Traitement comptable des actifs et passifs d’impôts

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1121
 SECTION 1 : Principes généraux

Les états financiers consolidés doivent être établis en utilisant des méthodes comptables
uniformes pour des transactions et autres évènements semblables dans des circonstances
similaires. Par ailleurs, si une entité du groupe utilise des méthodes comptables différentes de
celles adoptées dans les états financiers consolidés pour des transactions et des évènements
semblables dans des circonstances similaires, les ajustements appropriés sont apportés à ses
états financiers dans le cadre de la préparation des états financiers consolidés.

Les actifs et les passifs, les charges et les produits des entités consolidées sont donc évalués et
présentés selon des méthodes homogènes au sein du groupe.

SECTION 2 : Modalités pratiques

Le retraitement des comptes individuels des entités consolidées consiste d’une part à les
rendre homogènes, d’autre part à éliminer l’impact de certaines écritures passées dans les
PROJET

comptes individuels qui ne permettent pas d’obtenir une vision économique de l’activité, de la
situation financière et du résultat du groupe.
Les principaux retraitements sont les suivants :
 homogénéisation des états financiers ;
 éliminations de nature fiscale ;
 éliminations intra-groupe
 changements de méthodes comptables.

2.1. Homogénéisation des états financiers

Les règles et méthodes comptables retenues d’évaluation et de classement pour

l’établissement des comptes consolidés sont exposées dans un « manuel de consolidation »
communiqué à l’ensemble des entités du groupe. Ces retraitements portent généralement sur :
 amortissements et dépréciations des immobilisations ;
 évaluation des stocks ;
 écart de conversion-actif et écart de conversion-passif ;
 réévaluation des immobilisations.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1122
 2.1.1. Amortissements et dépréciations des immobilisations
Les retraitements à opérer vont consister à :
 calculer les amortissements ou les dépréciations conformément au manuel de
consolidation du groupe ;
 mettre en évidence les écarts d’évaluation sur les éléments concernés en fin d’exercice
et en début d’exercice ;
 constater un impôt différé actif ou passif selon le sens de la correction.
2.1.2. Evaluation des stocks
Les retraitements à opérer vont consister à :
 évaluer les stocks selon la méthode retenue par le groupe ;
 mettre en évidence les écarts d’évaluation sur les stocks initiaux et finaux ;
 constater un impôt différé actif ou passif selon le sens de la correction.

2.1.3. Ecart de conversion-actif et écart de conversion-passif

Les retraitements à opérer vont consister à :
 Ecart de conversion-actif : annulation au bilan du compte écart de conversion-actif et
de la provision pour perte de change et/ou pour risque à court terme . Au compte de
résultat, reclassement de la dotation aux provisions ou charge pour provisions au
PROJET

compte de perte de change.

 Ecart de conversion-passif : annulation au bilan du compte Ecart de conversion-
passif et constatation au compte de résultat d’un produit financier.

2.1.4. Réévaluation des immobilisations

Une entité consolidée peut être conduite à pratiquer, dans ses comptes individuels, une
réévaluation libre ou légale.
Si une entité du groupe a procédé à l’une ou l’autre de ces réévaluations dans ses comptes
individuels, il convient :
 soit d’éliminer l’incidence de la réévaluation des comptes de l’entité qui a procédé à la
réévaluation que cette entité soit l’entité mère ou une de ses filiales ;
 soit de procéder à la réévaluation de toutes les autres entités consolidées, dans un
souci d’homogénéisation.
Lorsque le groupe opte pour une élimination de l’incidence d’une réévaluation des comptes
d’une entité consolidée, les retraitements à opérer sont les suivants :

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1123
  annulation de l’augmentation de la valeur des immobilisations corporelles et
financières ;
 diminution de la dotation aux amortissements ;
 annulation de la charge d’impôt par la constatation (d’un impôt différé actif) si les
plus-values latentes d’impôts ont été imposées ;
 constatation de l’impact de ces corrections nettes d’impôts sur le résultat consolidé, les
réserves consolidées et les intérêts minoritaires.
2.2. Eliminations de nature fiscale

Ces retraitements sont destinés à éliminer l’incidence sur les comptes des écritures passées
pour la seule application des législations fiscales du pays où se situe l’entité.
Ils consistent à :
 éliminer les provisions réglementées ;
 reclasser les subventions d’investissements ;
 éliminer les écritures liées à la comptabilisation des changements de méthodes dans le
compte de résultat.

2.2.1. L’élimination des provisions réglementées

PROJET

Les retraitements consistent à contre-passer les écritures enregistrées dans les comptes
individuels. L’incidence des éliminations concernant l’exercice est constaté dans le résultat et
les éliminations concernant les exercices antérieurs sont constatées en réserves.
2.2.2. Reclassement des subventions d’investissements

Le retraitement consiste à effectuer un reclassement du compte de capitaux propres au compte

de produits constatés d’avance.
Les montants constatés au compte de résultat sont inchangés, il n’y a ni incidence sur le
résultat, ni impôt différé.
2.2.3. Les changements de méthodes comptables

2.2.3.1. Règles applicables dans les comptes individuels

L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en « report à
nouveau » dès l’ouverture de l’exercice sauf si, en raison de l’application de règles fiscales,
l’entité est amenée à comptabiliser l’impact du changement dans le compte de résultat.

2.2.3.2. Règles applicables dans les comptes consolidés

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1124
L’exception prévue dans le cadre conceptuel du Plan comptable général OHADA qui permet
de comptabiliser l’impact d’un changement de méthodes dans le compte de résultat n’est pas
applicable pour les comptes consolidés. Quel que soit l’incidence sur les exercices antérieurs,
l’impact d’un changement de méthode comptable doit être porté en report à nouveau.
2.2.3.3. Retraitements à comptabiliser

Le retraitement consiste à reclasser ces charges en report à nouveau net d’impôt.

2.3. Eliminations intra-groupe
Toutes les opérations intra-groupe doivent faire l’objet d’une procédure de confirmation de
solde. Il convient de préciser le traitement des écarts en cas de litige et de distinguer les
comptes effectivement réciproques dont le retraitement n’a pas d’incidence sur le résultat et
les autres opérations qui affectent le résultat consolidé des opérations suivantes :

 Pour les cessions internes des immobilisations :

o reconstituer la valeur brute de l’immobilisation ;

o reconstituer les amortissements cumulés de la société cédante ;
 Pour les cessions internes de stocks, mettre en évidence les pertes et profits compris
dans les stocks ;

PROJET

Pour les dividendes reçus, mettre en évidence les dividendes reçus du bénéfice réalisé
avant et après la date de l’entrée de l’entité dans l’ensemble consolidé ;
 Pour les créances et dettes ainsi que les charges et produits réciproques :
o mettre en évidence les créances et dettes réciproques ;
o mettre en évidence les charges et produits réciproques ;
 constater un impôt différé actif ou passif selon le sens de la correction ci-dessous.

SECTION 3 : Traitement comptable des actifs et passifs d’impôts

Les impôts sur les résultats regroupent tous les impôts assis sur le résultat, qu’ils soient
exigibles ou différés.

3.1. Définition et comptabilisation de l’impôt exigible

3.1.1. Définition de l’impôt exigible
L'impôt exigible est le montant des impôts sur le résultat payables (recouvrables) au titre du
bénéfice imposable (d'une perte fiscale) d'un exercice.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1125
Le bénéfice imposable (perte fiscale) est égal au résultat net d’un exercice, déterminé(e) selon
les règles établies par les administrations fiscales et sur la base desquelles l’impôt sur le
résultat doit être payé (recouvré).

3.1.2. Comptabilisation de l’impôt exigible

La charge d'impôt exigible d'un exercice est basée sur les montants taxables et déductibles
figurant sur la liasse fiscale de l’exercice.
L'entité comptabilise :
 un passif au bilan au titre de la charge d'impôt exigible d’un exercice et des exercices
précédents non encore payée ;
 un actif si le montant d'impôt exigible payé excède le montant dû.
3.2. Définition, évaluation et comptabilisation de l’impôt différé
3.2.1. Définition de l’impôt différé
Un impôt différé est un impôt qui matérialise l’existence d’une dette d’impôt future ou une
créance d’impôt future. En effet, l'impôt différé permet de constater un impôt correspondant
au résultat économique de l'exercice au titre des opérations de l'entité qui sont amenés à
générer dans le futur un impôt à payer ou une économie d'impôt non reconnu par la méthode
PROJET

de l'impôt exigible.

3.2.2. Principes généraux

Sont enregistrées au Bilan et au Compte de résultat consolidé les impositions différées

résultant :

 d’une part et dans une approche dite de résultat,

1°) du décalage temporaire entre la constatation comptable d'un produit ou
d'une charge et son inclusion dans le résultat fiscal d'un exercice ultérieur ;

2°) des aménagements, éliminations et retraitements prévus à l'article 86 de

l’Acte uniforme relatif au droit comptable.
3°) de déficits fiscaux reportables des entités comprises dans la consolidation,
dans la mesure où leur imputation sur les bénéfices fiscaux futurs est probable.

 d’autre part et dans une approche dite bilantielle de la différence entre la valeur
comptable d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. La base fiscale d’un
actif ou d’un passif est le montant attribué à cet actif ou ce passif à des fins fiscales.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1126
 3.2.3. Retraitement de l’impôt différé selon l’approche résultat

La comptabilisation des impôts différés selon l’approche résultat consiste à tenir compte
dans l'évaluation de la charge d'impôt sur les bénéfices du groupe consolidé des incidences
fiscales liées :

 aux écritures de consolidation ;

 aux écritures de retraitement des comptes personnels des entités consolidées ;
 aux écarts entre le résultat comptable et le résultat fiscal des entités consolidées.

La charge d'impôt figurant dans les charges du groupe consolidé doit en effet refléter la
charge imputable à l'exercice, et non la charge payée ou à payer au titre de cet exercice.
Par conséquent, les impôts différés à comptabiliser dans le cadre d'une consolidation résultent
notamment :

 du décalage temporaire entre la constatation comptable d'un produit ou d'une charge et

sa prise en compte dans le résultat fiscal d'un exercice ultérieur (ou antérieur) ;
PROJET

 des retraitements d'homogénéité éventuellement appliqués aux comptes personnels

d'entités consolidées et qui peuvent générer de nouveaux décalages temporaires entre
la constatation comptable et la prise en compte au niveau du résultat fiscal ;
 de l'élimination de l'incidence des écritures passées pour la seule application des
législations fiscales ;
 de certaines écritures de consolidation, en particulier celles relatives à l'élimination des
résultats internes inclus dans les stocks et les immobilisations, par suite d'opérations
internes à l'ensemble consolidé ;
 des déficits fiscaux reportables, y compris les amortissements différés des entités
comprises dans la consolidation, dans la mesure où leur imputation sur les bénéfices
fiscaux futurs est probable.

Le caractère probable doit être estimé avec prudence, c'est-à-dire en s'appuyant sur des
documents prévisionnels vérifiables et faisant état d'hypothèses prudentes et cohérentes ;

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1127
  de la constatation de charges, lorsque des impositions afférentes à certaines
distributions prévues ne sont pas récupérables, ainsi que de la prise en compte de
réduction d'impôts du fait des distributions prévues.

3.2.4. Retraitement de l’impôt différé selon l’approche bilan (ou bilantielle)

3.2.4.1. Principe

La comptabilisation des impôts différés selon l’approche bilan est basée sur l’identification
de l’ensemble des différences temporelles.

Les différences temporelles sont les différences entre la base fiscale d'un actif ou d'un passif
et sa valeur comptable dans le Bilan.

La base fiscale d'un actif représente le montant qui sera fiscalement déductible de tout
avantage économique imposable qui ira à l'entité lors du recouvrement de la valeur comptable
de cet actif. Si ces avantages économiques ne sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est
égale à sa valeur comptable. Le recouvrement de la valeur comptable de l'actif peut être
réalisé soit par sa cession, soit par son utilisation, et donc son amortissement s'il s'agit d'une
PROJET

immobilisation amortissable.
La base fiscale d'un passif représente sa valeur comptable, diminuée de tout montant qui sera
fiscalement déductible au titre de ce passif au cours des exercices futures.
3.2.4.2. Différences temporelles imposables et impôts différés passifs

En pratique, un impôt différé passif est constaté lorsque :

 la valeur comptable d'un actif est supérieure à sa valeur fiscale ; ou
 la valeur comptable d'un passif est inférieure à sa valeur fiscale.
Le dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés n'autorise pas la
comptabilisation du passif d'impôt différé correspondant à l’écart d’acquisition (goodwill) car
cet actif est évalué en tant que montant résiduel et la comptabilisation du passif d'impôt
différé augmenterait sa valeur comptable.
3.2.4.3. Différences temporelles déductibles et impôts différés actifs

En pratique, un actif d'impôt différé est constaté lorsque :

 la valeur comptable de l'actif est inférieure à sa valeur fiscale ; ou
 la valeur comptable du passif est supérieure à sa valeur fiscale.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1128
Le mode opératoire relatif à l’appréciation de la nature de l’impôt différé peut être schématisé
dans le tableau ci-dessous :

Postes du bilan Actif Passif

Valeur comptable > Base fiscale Impôt différé - Passif Impôt différé - Actif

Valeur comptable< Base fiscale Impôt différé - Actif Impôt différé - Passif

3.3. Evaluation des impôts différés

Les passifs ou actifs d'impôt différé doivent être évalués au montant que l'on s'attend à payer
ou recouvrer auprès des administrations fiscales en utilisant les taux d'impôt et les
réglementations fiscales en vigueur à la date de clôture. Une loi est considérée en vigueur
lorsqu’elle a été promulguée après son vote au parlement.

L’évaluation des impôts différés est effectuée selon la méthode du report variable. Les
PROJET

impositions différées sont ajustées en fonction des changements de taux d’impôt. L’effet des
variations de taux d’impôt affecte le compte de résultat, sauf s’il se rapporte à des éléments
précédemment enregistrés dans les capitaux propres.

L'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé doit refléter les conséquences fiscales qui
résulteraient de la façon dont l'entité s'attend, à la fin de l’exercice, à recouvrer ou régler la
valeur comptable de ses actifs et passifs.

L'actualisation des actifs et passifs d'impôt différé est interdite.

3.4. Comptabilisation de l'impôt différé

L'impôt différé doit être comptabilisé en produits ou en charges et compris dans le résultat de
l'exercice, sauf dans les cas où il est généré par une transaction ou un événement comptabilisé
en capitaux propres.

Un impôt différé actif doit être comptabilisé au titre de ces différences temporelles
déductibles dans la mesure où il est probable :

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1129
  que la différence temporelle s'inversera dans un avenir prévisible ; et

 qu'il existera un bénéfice imposable sur lequel pourra être imputée la différence
temporelle.

3.5. Informations à fournir dans les Notes annexes

Les éléments suivants doivent être présentés séparément :

 principales composantes de la charge (ou du produit) d’impôt.

 total de l’impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou crédités dans les
capitaux propres.
 montant de l’impôt relatif à chaque élément du compte de résultat.
 explication de la relation entre la charge (ou le produit) d’impôt et le bénéfice
comptable (preuve d’impôt) selon l’une des deux formes suivantes ou les deux :

- rapprochement chiffré entre la charge (ou le produit) d’impôt et le bénéfice

comptable multiplié par le(s) taux applicable(s), en indiquant également la base de
PROJET

calcul du (des) taux applicable(s),

- rapprochement chiffré entre le taux d’impôt effectif moyen et le taux d’impôt

applicable, en indiquant également la base de calcul du taux d’impôt applicable.

 explication des changements de taux d’impôt applicables par rapport à l’exercice

précédent.
 montants et date d’expiration éventuelle des différences temporelles déductibles,
pertes fiscales et crédit d’impôts non utilisés pour lesquels aucun impôt différé actif
n’a été comptabilisé au bilan.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1130
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XII Conversion des états

financiers des entités
Chapitre 4 étrangères

SECTION 1 : Principes généraux

SECTION 2 : Méthode du cours historique PROJET

SECTION 3 : Méthode du cours de clôture

SECTION 4 : Cas particulier d'une monnaie fonctionnelle hyperinflationniste

SECTION 5 : Informations à fournir dans les notes annexes

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1131
 SECTION 1 : Principes généraux

Les comptes des entités étrangères entrant dans le périmètre de consolidation doivent être
convertis dans la monnaie de présentation des comptes consolidés (entité consolidante).

A l’exception du cas des entités étrangères situées dans un pays à forte inflation, la
conversion des comptes d'une entité étrangère, s’effectue ainsi :

 si la monnaie de fonctionnement d’une entité filiale étrangère est différente de sa

monnaie locale, le passage de la monnaie locale à la monnaie fonctionnelle doit se
faire par la conversion des états financiers selon la méthode temporelle.
 ensuite, si la monnaie de fonctionnement d’une entité filiale étrangère est différente
de la monnaie de présentation des comptes consolidés, le passage de la monnaie
fonctionnelle à la monnaie de présentation doit se faire par la conversion des états
financiers selon la méthode du cours de clôture.

 La monnaie locale est la monnaie dans laquelle l’entité tient sa comptabilité.

 La monnaie fonctionnelle (ou monnaie de fonctionnement) est la monnaie de
l'environnement économique principal dans lequel l'entité opère, c'est-à-dire celui
PROJET

dans lequel la trésorerie de l'entité est principalement générée et dépensée.

Deux types de facteurs permettent de déterminer la monnaie fonctionnelle d’une
entité :
 les facteurs essentiels,
 les facteurs auxiliaires.
 Les facteurs principaux sont les suivants :
 monnaie qui influence principalement les prix de vente des biens et
des services,
 monnaie du pays dont les forces concurrentielles et la réglementation
déterminent de manière principale les prix de vente de ses biens et
services,
 monnaie qui influence principalement le coût de la main-d’œuvre, des
matériaux et des autres coûts relatifs à la fourniture de biens ou de
services.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1132
  Les facteurs auxiliaires sont les suivants :
 la monnaie dans laquelle sont générés les fonds provenant des
activités de financement,
 la monnaie dans laquelle les entrées de trésorerie provenant des
activités opérationnelles sont habituellement conservées.
 La monnaie de présentation est la monnaie utilisée pour la présentation des
états financiers consolidés.

SECTION 2 : Méthode temporelle (ou méthode du coût historique)

2.1. Règles générales

L'objectif de cette conversion est d'aboutir aux mêmes états financiers que ceux qui auraient
été obtenus si les comptes avaient été tenus directement dans la monnaie fonctionnelle de
l’entité mère.

2.2. Conversion des postes du Bilan et Compte de résultat

La conversion des comptes du bilan et de compte de résultat de la monnaie locale à la
monnaie fonctionnelle est effectuée en respectant les règles suivantes :

PROJET

éléments monétaires du Bilan : conversion au cours de change à la clôture ;

 éléments non monétaires y compris les capitaux propres du Bilan évalués au
coût historique : conversion au cours de change en vigueur à la date à laquelle la
transaction a été comptabilisée initialement (cours historique);
 produits et charges : convertis au cours de change à la date de chaque transaction
(en pratique il est souvent fait usage du cours moyen. Le cours moyen n’est autorisé
que s’il est proche du cours réel en vigueur à la date d’opération.), sauf pour les
dotations aux amortissements et aux dépréciations (cours de change en vigueur à la
date de comptabilisation initiale des immobilisations correspondantes) ;
 le résultat de l’exercice n’est pas converti, mais obtenu par une différence entre
les actifs et les passifs convertis, pour équilibrer le bilan. Le Compte de résultat fait
ainsi apparaître un écart traité comme ci-dessus § 2.3 Comptabilisation des écarts de
change ou conversion.

Les éléments monétaires sont les unités monétaires détenues et les éléments d’actif et de
passif devant être reçus ou payés dans un nombre d’unités monétaires déterminé ou
déterminable. Sont considérés par exemple comme des éléments monétaires :

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1133
  liquidités (banques et caisses…) ;
 créances et dettes ;
 provisions qui seront réglées en trésorerie ;
Les éléments non monétaires sont caractérisés par l'absence de tout droit de recevoir (ou de
toute obligation de livrer) un nombre fixe ou déterminable d'unités monétaires.

Sont considérés par exemple comme des éléments non monétaires :

 immobilisations (actifs incorporels y compris l’écart d’acquisition, immobilisations

corporelles et financières) ;
 amortissements ;
 montants payés d'avance pour des biens ou des services ;
 stocks ;
 capitaux propres.
2.3. Comptabilisation des écarts de change ou conversion

L’écart de conversion qui provient de la méthode temporelle provient est affecté au compte
de résultat consolidé dans un poste distinct (en charges ou produits financiers). En effet, cet
écart de conversion affecte essentiellement les comptes de gestion.
PROJET

L’écart découlant de cette méthode appartient exclusivement au groupe et ne peut faire

l’objet d’une quelconque répartition au profit des minoritaires.

SECTION 3 : Méthode du cours de clôture

3.1. Règles générales

Le passage de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation s’applique :

 aux entités dont la monnaie de présentation des comptes consolidés est différente de
leur monnaie fonctionnelle ;
 aux activités à l'étranger dont la monnaie fonctionnelle est différente de la monnaie
de présentation de l'entité qui les détient. Dans ce cas, les états financiers individuels
doivent être convertis dans la monnaie de présentation de l’entité mère ou dans une
autre monnaie de présentation librement choisie par le groupe pour les besoins de la
consolidation.
La conversion des états financiers de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation
est effectuée selon la méthode du cours de clôture.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1134
 3.2. Modalités de conversion
Les modalités de conversion sont les suivantes :

 les actifs et les passifs monétaires ou non monétaires, hors capitaux propres, de
chaque Bilan présenté (y compris les comparatifs) doivent être convertis au cours de
clôture en vigueur à la date de chacun de ces bilans.
Ce traitement s'applique également aux écarts d’acquisition.

 pour les éléments de capitaux propres, tels que le capital social ou les postes de
réserves, ils sont convertis à leur cours historique mais peuvent également être
convertis au cours moyen.
 les charges et les produits du Compte de résultat (y compris les comparatifs) doivent
être convertis soit au cours de clôture, soit au cours moyen.
Le cours moyen est généralement obtenu en faisant une moyenne des cours de change
constatés pendant l’exercice.
3.3. Comptabilisation des écarts de change ou de conversion
Les écarts de conversion sont des réserves consolidées qui appartiennent aussi bien au
groupe qu’aux associés minoritaires. Il faut alors faire la répartition selon le pourcentage
PROJET

d’intérêts détenu par chaque partie.

SECTION 4 : Cas particulier d'une monnaie fonctionnelle

hyperinflationniste

Lorsque la monnaie fonctionnelle d'une entité est la monnaie d'une économie

hyperinflationniste, il convient :

 de retraiter ses états financiers de l'exercice N établis dans sa monnaie fonctionnelle

selon la convention du coût historique ou selon la convention du coût actuel. Ce
retraitement doit être effectué par application d'un indice général des prix, de sorte
qu'ils soient exprimés dans l'unité de mesure en vigueur à la fin de la période N ;
Les chiffres présentés en comparatifs (N-1) sont également retraités par application
d'un indice général des prix, de sorte qu'ils soient exprimés dans l'unité de mesure en
vigueur à la fin de la période N.
Le gain ou la perte sur la situation monétaire nette doit faire partie du résultat et doit
être indiqué séparément.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1135
  puis de convertir au cours de clôture ses états financiers ainsi retraités de la monnaie
fonctionnelle à la monnaie de présentation des comptes consolidés. Les actifs,
passifs, capitaux propres, produits et charges sont donc convertis au cours de clôture
de l'exercice N.
En cas de conversion dans la monnaie de présentation d'une économie qui n'est pas
hyperinflationniste, les chiffres comparatifs N-1 doivent être ceux qui ont été
présentés comme des données de la période en cours dans les états financiers N-1.
En revanche, lorsque les valeurs sont converties dans la monnaie d'une économie
hyperinflationniste, les chiffres comparatifs N-1 doivent être convertis au cours de
clôture N.

SECTION 5 : Informations à fournir dans les notes annexes

Une entité doit fournir notamment les informations suivantes dans les Notes annexes :

 les écarts de change ou de conversion nets comptabilisés en capitaux propres et

accumulés dans une composante distincte des capitaux propres et un rapprochement
PROJET

du montant de ces écarts de change à l'ouverture et à la clôture de l'exercice ;

 le cas échéant, le fait que la monnaie de présentation de l’entité mère d'un groupe
diffère de sa monnaie fonctionnelle, ainsi que la monnaie fonctionnelle et la
justification de l'utilisation d'une monnaie de présentation différente ;
 le cas échéant, le changement de la monnaie fonctionnelle de l'entité présentant les
états financiers ou d'une de ses activités à l'étranger significatives, ainsi que la
justification de ce changement,

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1136
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XII
Opérations et techniques
Chapitre 5 de consolidation

SECTION 1 : Cadre juridique

SECTION 2 Organisation pratique de la consolidation

PROJET

SECTION 3 Opérations de pré-consolidation

SECTION 4 : Méthodologie de l’intégration globale

SECTION 5 : Méthodologie de l’intégration proportionnelle

SECTION 6 : Méthodologie de la mise en équivalence

SECTION 7 : Techniques de consolidation

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1137
SECTION 1 : Cadre juridique

Rappel des textes de l’Acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information

financière

 Article 86

La consolidation impose :

a) le classement des éléments d'actif et de passif ainsi que des éléments de charges et de
produits des entités consolidées par intégration, selon le plan de classement retenu pour la
consolidation ;

b) l’harmonisation de la comptabilisation et de l’évaluation des actifs et passifs des entités du

groupe ;

c) l'élimination de l'incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application
des législations fiscales ;

d) l'élimination des résultats internes à l'ensemble consolidé, y compris les dividendes ;

PROJET

e) la constatation de charges, lorsque les impositions afférentes à certaines distributions

prévues entre des entités consolidées par intégration ne sont pas récupérables, ainsi que la
prise en compte des réductions d'impôts, lorsque des distributions prévues en font bénéficier
des entités consolidées par intégration ;

f) l'élimination des comptes réciproques des entités consolidées par intégration globale ou
proportionnelle.

L'entité consolidante peut omettre d'effectuer certaines des opérations décrites au présent
article, lorsqu'elles sont d'incidence négligeable sur le patrimoine, la situation financière et le
résultat de l'ensemble constitué par les entités comprises dans la consolidation.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1138
  Article 92

Sont enregistrées au Bilan et au Compte de résultat consolidé les impositions différées

résultant :

 d’une part et dans une approche dite de résultat,

1°) du décalage temporaire entre la constatation comptable d'un produit ou
d'une charge et son inclusion dans le résultat fiscal d'un exercice ultérieur ;

2°) des aménagements, éliminations et retraitements prévus à l'article 86 de

l’Acte uniforme relatif au droit comptable.
3°) de déficits fiscaux reportables des entités comprises dans la consolidation,
dans la mesure où leur imputation sur les bénéfices fiscaux futurs est probable.

 d’autre part et dans une approche dite bilantielle de la différence entre la valeur
comptable d’un actif ou d’un passif au bilan et sa base fiscale. La base fiscale d’un
actif ou d’un passif est le montant attribué à cet actif ou ce passif à des fins fiscales.

PROJET

SECTION 2 : Organisation pratique de la consolidation

Le dispositif comptable relatif aux comptes consolidés ne fixe aucune règle spécifique en ce
qui concerne les modalités pratiques de l’organisation comptable. Toutefois, dans la pratique,
l’élaboration des comptes consolidés nécessite le respect d’un certain nombre de règles
minimales pratiques qui portent sur :

 l’élaboration d’un plan de comptes en consolidation ;

 la définition d’un processus de consolidation ;
 l’élaboration d’un manuel de consolidation ;
 la répartition des travaux de consolidation.
Le schéma ci-dessous résume les différentes phases relatives à l’élaboration des comptes
consolidés :

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1139
 Eliminations
R des
E opérations
Comptes Comptes
T retraités
internes
annuels R
A CUMUL
I DES Elimination
COMPTES
CONSOLIDES
T COMPTES des titres
E
Comptes M Comptes
annuels E retraités
N Partage des
T capitaux
S propres

2.1. Plan de comptes en consolidation

Pour l’établissement des comptes consolidés, aucun plan de comptes n’est prévu.

L’entité consolidante est donc libre de définir un plan de comptes spécifique numérique et/ou
alphanumérique. Dans ce cas, le plan de comptes du Plan comptable général OHADA
(PCGO) peut servir de référence. Toutefois, pour l’établissement des comptes consolidés il
est nécessaire de faire des ajustements et de créer des comptes spécifiques.
PROJET

L’intitulé des comptes est adapté aux contraintes de la consolidation, tant pour les travaux
préalables à la consolidation (souvent appelés travaux de pré-consolidation) que pour
les travaux de consolidation proprement dite.

2.1.1. Comptes de « Capitaux propres »

Il ne doit rester dans le bilan consolidé que deux catégories de postes de capitaux propres :
 les capitaux propres (part du groupe) ;
 et les intérêts minoritaires.
 Compte Capital : il n’est pas nécessaire de modifier l’intitulé du compte Capital de
l’entité consolidante. En effet, le poste « Capital » du bilan consolidé est celui des
comptes sociaux de l’entité mère du groupe. En revanche, pour les autres entités
intégrées, le nom de l’entité concernée est ajouté à l’intitulé du compte.
 Comptes Réserves : ces comptes peuvent nécessiter des retraitements. Le compte
Réserves de l’entité consolidante prend le nom de « Réserves groupe » ou de «
Réserves consolidées ». Pour les autres entités intégrées, le nom de l’entité concernée
est ajouté à l’intitulé du compte.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1140
  Comptes Résultat : ces comptes peuvent également nécessiter des retraitements. Le
compte Résultat de l’entité consolidante est intitulé « Résultat groupe » ou « Résultat
consolidé ». Pour les autres entités intégrées, le nom de l’entité concernée est ajouté
à l’intitulé du compte.
 Compte « Intérêts minoritaires » : les intérêts minoritaires représentent les droits
des associés autres que l’entité mère du groupe dans l’actif net consolidé.
2.1.2. Compte « Titres mis en équivalence »

Ce compte met en évidence l’existence d’entités sous influence notable dans le périmètre de
consolidation. Le solde débiteur de ce compte représente la valeur actuelle consolidée des
titres de participation intégrés des entités mises en équivalence.

2.1.3. Compte « Quote-part dans les résultats des entités mises en équivalence »

Les comptes de charges et de produits des entités mises en équivalence ne sont pas intégrés
individuellement. En revanche, la quote-part du résultat qui revient de plein droit à l’entité
consolidante et éventuellement aux « Intérêts minoritaires » doit être incluse dans la
valeur des « Titres mis en équivalence ». Un compte de gestion spécifique doit être créé pour
les besoins de la consolidation.
PROJET

2.1.4. Spécificité des jeux d’écritures : principe de la « double partie double »

Dans les comptes individuels, les flux sont enregistrés selon le principe de la partie double.
Par contre, dans les comptes consolidés, c’est le principe de la « double partie double » qui
est généralement utilisé. En effet, les comptes consolidés étant établis à partir des
comptes individuels retraités des entités consolidées, il est nécessaire de distinguer tout
au long du processus de consolidation :

 d’une part, les écritures de consolidation des comptes de bilan ;

 d’autre part, les écritures de consolidation des comptes de gestion.

2.2. Processus de consolidation

Il existe deux principaux processus de consolidation :
 la consolidation par les soldes ;
 la consolidation par les flux.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1141
 2.2.1. Consolidation par les soldes

La consolidation par les soldes consiste :

 à récupérer les balances après inventaire ou les états financiers annuels provenant du
système d’information des entités consolidées ;
 à les reprendre et à procéder au cumul des comptes pour la totalité en cas d’intégration
globale ou au pourcentage de détention en cas d’intégration proportionnelle dans des
journaux de pré-consolidation, ou dans un journal de consolidation ;
 à enregistrer dans ces mêmes journaux les écritures de consolidation proprement
dites ;
 à en déduire les états financiers consolidés du groupe.

2.2.2. Consolidation par les flux

La consolidation par les soldes consiste à :

 partir de la balance des comptes consolidés de l’exercice N-1 ;

 affecter le résultat consolidé de l’exercice N-1 en réserves consolidées ;
 procéder à un enregistrement avec une périodicité relativement courte (le mois par
PROJET

exemple) des flux centralisés provenant des entités intégrées ;

 enregistrer les écritures spécifiques de consolidation ;
 obtenir une balance consolidée ;
 en déduire les états financiers consolidés.
Il est aussi possible d’opter pour un système mixte qui consiste à intégrer dans la balance de
consolidation de fin N-1, les flux centralisés de l’exercice provenant de la liasse de
consolidation rédigée par chaque entité du groupe fin N.

2.3. Manuel de consolidation

Le manuel de consolidation est une documentation dans laquelle sont exposées l’ensemble
des méthodes comptables retenues pour l’établissement des comptes consolidés ainsi que les
modalités liées à la réalisation pratique de la consolidation (fonctionnement du progiciel
retenu, informations à renseigner,…).En outre, dans ce manuel figure également les règles
d’évaluation des postes sur lesquels différentes options comptables peuvent exister, par
exemple :

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1142
  amortissement des immobilisations ;
 évaluation des stocks ;
 modalités d’évaluation des engagements de retraite.

2.4. Répartition des travaux de consolidation

La répartition des travaux de consolidation est fonction du processus de consolidation choisi

par le groupe :

 en cas de consolidation par les soldes, les entités consolidables sont peu sollicitées en
cours d'année ;
 en cas de consolidation par les flux, les services de consolidation des entités
consolidables sont sollicités au minimum une fois par mois dans le cadre d’un système
de production de situation intermédiaire, soit par le biais d'une liasse mensuelle de
consolidation, soit par envoi de fichiers de pré-consolidation.

SECTION 3 : Opérations de pré-consolidation

PROJET

L’objectif des travaux de pré-consolidation est l’établissement de comptes individuels

retraités de l’entité mère et des filiales destinées à être consolidés.

Les méthodes de consolidation sont mises en œuvre que dans la phase de consolidation
proprement dite lorsque les travaux de pré-consolidation sont terminés.

Selon l’organisation mise en place dans les groupes, les travaux de pré-consolidation
peuvent être réalisés selon le cas:

 soit par chaque entité consolidée elle-même;

 soit par l’entité consolidante pour chaque entité consolidée ou pour certaines
seulement.
Ces opérations sont identiques quelle que soit la méthode de consolidation et concernent
d’une manière générale :

 l’organigramme du groupe ;
 les différences de date de clôture des comptes entre entité mère et filiales;
 l’harmonisation des méthodes comptables ;

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1143
  les corrections de certains postes relatives aux différences de présentation de
l’information financière entre les comptes individuels et les comptes consolidés;
 la conversion des comptes dans la monnaie de présentation des comptes consolidés.

3.1. Réalisation de l’organigramme du groupe

Quel que soit le type d’organigramme choisi, il convient de partir de la holding, puis des sous
holdings pour aboutir aux filiales et sous filiales. La réalisation de l’organigramme permet de
faciliter les calculs des différents pourcentages à prendre en compte dans le processus de
consolidation.

3.2. Les différents pourcentages

3.2.1. Le pourcentage de contrôle

3.2.1.1. Principes généraux

Le pourcentage de contrôle représente la capacité d’un groupe à contrôler une entité,

directement ou indirectement, grâce aux droits de vote substantiels détenus.

Les droits substantifs sont les droits de vote ou autres droits contractuels qui donnent à
l'investisseur la capacité de diriger les activités clés de l’entité. Les droits de vote résultant de
PROJET

la détention juridique sont déterminés à partir du pourcentage de contrôle. Le contrôle indirect

n’existe que par l’intermédiaire d’entités sous contrôle.

3.2.1.2. Les actions sans droit de vote

Les actions sans droit de vote ne peuvent représenter :

 plus de la moitié (50%) du capital social dans les entités non inscrites à une bourse de
valeur ;
 plus du quart (1/4) du capital social dans les entités dont les actions sont admises aux
négociations dans une bourse de valeurs.
Toute émission ayant pour effet de porter la proportion au-delà de cette limite peut être
annulée (art.778-1 AUSCGIE).

Cette catégorie d’actions qui ne donnent pas droit de vote lors des assemblées est à exclure du
calcul des pourcentages de contrôle.

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1144
 3.2.1.3. Les actions à droit de vote double

Le droit de vote double peut être conféré par les statuts ou par 1'assemblée générale
extraordinaire aux actions nominatives entièrement libérées pour lesquelles il est justifié d'une
inscription nominative depuis au moins deux ans au nom d'un même actionnaire.

De même, en cas d'augmentation de capital par incorporation de réserves, de bénéfices ou de

primes d'émission, le droit de vote double peut être conféré dès leur émission aux actions
nominatives attribuées gratuitement à un actionnaire à raison des actions anciennes pour
lesquelles il bénéficie de ce droit (art. 752 AUSCGIE).

Toute action convertie au porteur perd le droit de vote double (art. 753 AUSCGIE).

Lorsqu’il existe des actions permettant d’obtenir dans les assemblées un droit de vote double
par rapport aux autres actions dans le respect des dispositions ci-dessous et de l’article 778-1
de l’AUSCGIE, il faut en tenir compte dans le calcul du pourcentage de contrôle.

3.2.1.4. Les droits de vote potentiels

Les droits de vote potentiels sont des droits permettant d’obtenir des droits de vote dans
l’entité contrôlée ou sous influence notable, par exemple ceux qui découlent d’instruments
PROJET

convertibles ou d’options, y compris de contrats à terme de gré à gré. Ils ne sont pris en
compte que si les droits sont substantifs. Ces droits confèrent à l’entité mère la capacité
pratique de diriger la politique financière et opérationnelle de la filiale.

3.2.2. Le pourcentage d’intérêt

Il représente la part du groupe, directe ou indirecte, dans les capitaux propres d’une entité. Ce
pourcentage est celui qui servira dans toutes les écritures de consolidation,

Le pourcentage d'intérêt est égal au pourcentage de participation directe majoré du produit

des pourcentages de participation indirecte sur toute la longueur de la chaîne de participation.
En cas de participation indirecte par plusieurs chaînes, il convient de procéder comme suit :

 pour chaque chaîne, on multiplie le pourcentage de chaque entité constituant la

chaîne ;
 ensuite, on effectue la somme des pourcentages ainsi obtenus pour chaque chaîne.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1145
 3.2.3. Titres d’autocontrôle

Une société par actions ou une société à responsabilité limitée ne peut posséder d’actions ou
de parts sociales d’une autre société si celle-ci détient une fraction de son capital supérieure à
dix pour cent (10%).

À défaut d’accord entre les sociétés intéressées pour régulariser la situation, celle qui détient
la fraction la plus faible du capital de l’autre doit céder ses actions ou ses parts sociales. Si les
participations réciproques sont de même importance, chacune des sociétés doit réduire la
sienne, de telle sorte qu’elle n’excède pas dix pour cent (10%) du capital de l’autre.

Jusqu’à leur cession effective, les actions ou les parts sociales à céder sont privées du droit de
vote et du paiement des dividendes y attachés (art. 177 AUSCGIE).

Les actions ou les parts à céder n’ont aucun impact sur le calcul du pourcentage de contrôle et
d’intérêts.

3.3. Date de clôture des états financiers PROJET

La date de clôture des états financiers de l’entité mère et de ses filiales utilisés pour la
préparation des états financiers consolidés doit être la même. Lorsque la date de clôture de
l’entité mère et celle d’une filiale sont différentes, la filiale prépare, pour les besoins de la
consolidation, des états financiers supplémentaires à la même date que ceux de l’entité mère.

Toutefois, lorsqu'il est difficile, d'établir des comptes à la même date, il est possible de
déroger à ce principe si le décalage de la clôture des comptes de la filiale par rapport à celle
de l’entité mère n'excède pas trois mois. Dans ce cas, un ajustement des comptes de la filiale
doit être effectué pour tenir compte des effets significatifs des transactions ou événements qui
ont été traduits dans les comptes de la filiale durant cette période intermédiaire (art 97 de
l’Acte uniforme relatif au droit comptable).

3.4. Retraitements des comptes individuels

Les états financiers doivent être préparés en utilisant des méthodes comptables uniformes
pour des transactions et autres événements semblables dans des circonstances similaires.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1146
En cas d'utilisation par une entité du groupe de méthodes différentes, il est nécessaire de
procéder aux ajustements appropriés (voir Chapitre 3 : Retraitement des comptes
individuels).

SECTION 4 : Méthodologie de l’intégration globale

La préparation des états financiers consolidés selon la méthode de l’intégration globale

implique les étapes suivantes :

 cumul des états financiers des entités du groupe ;

 élimination des titres de participation dans les filiales et comptabilisation du l’écart
d’acquisition ;
 identification et évaluation des intérêts minoritaires ;
 élimination des opérations intra-groupe ;
 harmonisation des méthodes comptables ;
 états financiers consolidés.
4.1. Cumul des états financiers des entités du groupe
PROJET

Une fois que les comptes individuels des filiales sont retraités en fonction des règles du
groupe, les résultats et capitaux propres déterminés, on procède au cumul de la totalité des
comptes de Bilan et de Compte de résultat.

4.2. Elimination des titres de participation dans les filiales

Afin de présenter les comptes comme s’il s’agissait d’une seule entité, il faut éliminer les
titres de participation pour ne conserver que l’actif net.

4.3. Eliminations des opérations intra-groupe

Les soldes, les transactions, les produits et les charges intra-groupe doivent être éliminés.

Lorsqu'elles touchent des comptes réciproques, les éliminations sont sans effet sur le résultat.
Dans les autres situations, elles modifient le résultat.

4.3.1. Eliminations des comptes réciproques (sans effet sur le résultat)

Les éliminations des comptes réciproques concernent, notamment :

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1147
  les comptes de bilan : clients et/ou fournisseurs, effets à recevoir et/ou effets à payer,
prêts et/ou emprunts ;
 les comptes de charges et de produits : achats et/ou ventes, charges financières et/ou
produits financiers.

4.3.2. Eliminations des résultats intra-groupe

L'effet des éliminations sur le résultat doit être analysé pour déterminer s'il se rapporte au
résultat de l'exercice ou aux résultats des exercices antérieurs avec dans ce dernier cas impact
sur les réserves.

Les éliminations des résultats intra-groupes peuvent concerner les résultats compris dans des
actifs tels que les stocks, les immobilisations : ils doivent en être totalement éliminés.

Les dividendes reçus au cours de l’exercice d'autres entités du groupe doivent être éliminés du
résultat de cette période car ils appartiennent au résultat de l'exercice précédent. Ils doivent
donc être rapportés au résultat de l'exercice précédent, c'est-à-dire aux réserves.

4.4. Elimination des titres des filiales et présentation des capitaux propres et du
PROJET

résultat consolidés

L'élimination des titres des filiales du groupe et le partage de leurs capitaux propres doit
conduire à une présentation distincte, dans les capitaux propres consolidés, des intérêts de
l’entité mère et des intérêts minoritaires.

4.4.1. Elimination des titres des filiales consolidées et partage de leurs capitaux
propres et de leurs résultats

La démarche d’élimination des titres des filiales et de partage de leurs capitaux propres
comporte les étapes suivantes :

 éliminer la valeur comptable de la participation de l’entité mère dans chaque filiale et

la part de l’entité mère dans les capitaux propres de chaque filiale (la comptabilisation
de l’écart d’acquisition correspondant est expliquée et calculée ;
 attribuer le résultat net aux propriétaires de l’entité mère et aux intérêts minoritaires.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1148
 4.4.2. Présentation des capitaux propres et du résultat dans le Bilan consolidé

Dans le Bilan consolidé, les intérêts minoritaires doivent être présentées dans les capitaux
propres mais séparément de la participation des propriétaires de l’entité mère.

Le résultat net est attribué aux propriétaires de l’entité mère et aux intérêts minoritaires.

SECTION 5 : Méthodologie de l’intégration proportionnelle

5.1. Principes généraux

Les procédures relatives à l'application de l’intégration proportionnelle sont proches de celles
l’intégration globale, avec des spécificités liées, notamment, à la qualification de
« proportionnelle ».

L'intégration globale consiste en ce que l'intégration dans les comptes de l'entité consolidante
des éléments constituant le patrimoine et le résultat de l'entité sous contrôle conjoint ne
s'effectue qu'au prorata de la fraction représentative de la participation de l'entité détentrice
des titres sans constatation d’intérêts minoritaires directs.

5.2. Elimination des opérations internes PROJET

On distingue généralement deux types d’élimination :

 l’élimination des opérations entre une entité intégrée proportionnellement et une entité
intégrée globalement ;
 l’élimination des opérations entre deux entités intégrées proportionnellement.
5.2.1. Elimination des opérations entre une entité intégrée proportionnellement et
une entité intégrée globalement

 Opérations n'affectant pas le résultat consolidé

Les créances et les dettes réciproques ainsi que les produits et les charges réciproques sont
éliminés dans la limite du pourcentage d’intégration de l’entité contrôlée conjointement.

La différence entre le montant ainsi éliminé et le montant de ces dettes et de ces créances est
assimilée à une dette ou à une créance envers les entités extérieures au groupe.

 Opérations affectant le résultat consolidé

En cas de cession par une entité intégrée globalement à une entité intégrée proportionnellement,
l'élimination est limitée au pourcentage d’intégration de l'entité contrôlée conjointement. Il en

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1149
est de même en cas de cession par une entité intégrée proportionnellement à une entité intégrée
globalement.
Les dotations aux comptes de dépréciations des titres de participation constituées par l’entité
détentrice des titres, en raison des pertes subies par les entités intégrées proportionnellement,
sont éliminées en totalité.
5.2.2. Elimination des opérations entre deux entités intégrées proportionnellement

En cas de transaction effectuée entre deux entités intégrées proportionnellement, l’élimination

est limitée au pourcentage le plus faible des deux participations.

SECTION 6 : Méthodologie de la mise en équivalence

6.1. Principes généraux

Les règles générales de consolidation relatives à l'intégration globale, s'appliquent pour évaluer
les capitaux propres et les résultats des entités mises en équivalence sous réserve des
dispositions spécifiques liées aux modalités de la mise en équivalence.
6.2. Première consolidation
A la date de première consolidation, la mise en équivalence consiste à substituer, à la valeur
PROJET

comptable des titres, la quote-part qu’ils représentent dans les capitaux propres de l’entité
consolidée. Ces capitaux propres sont égaux à la différence entre les actifs acquis et les passifs
repris identifiables déterminés selon les règles définies pour l’intégration globale. L’écart qui en
résulte est un écart d’acquisition présenté selon les mêmes modalités que les écarts d’acquisition
définis dans le cadre de l’intégration globale.
6.3. Consolidations ultérieures

La valeur des titres mis en équivalence est égale, à chaque fin d'exercice, à la quote-part des
capitaux propres retraités de l'entité consolidée à laquelle ils équivalent.
La variation des capitaux propres retraités des entités consolidées par mise en équivalence, de
quelque nature qu'elle soit, augmente ou diminue donc la valeur des titres mis en équivalence à
la clôture de l’exercice précédent.
La fraction du résultat de ces entités est inscrite distinctement au compte de résultat consolidé.
Les dividendes reçus des entités consolidées par mise en équivalence sont éliminés du compte
de résultat de l'entité détentrice des titres et sont portés en augmentation des réserves
consolidées.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1150
Lorsque la quote-part de l'entité détentrice des titres dans les capitaux propres d'une entité dont
les titres sont mis en équivalence devient négative, celle-ci est retenue normalement pour une
valeur nulle. Cependant, dans le cas où l'entité détentrice des titres a l’obligation ou l'intention
de ne pas se désengager financièrement de sa participation dans l'entité en question, la partie
négative des capitaux propres est portée dans la rubrique des provisions.
Cette provision est ajustée à la clôture de chaque exercice en fonction de la quote-part dans les
capitaux propres de l’entité mise en équivalence.
6.4. Elimination des opérations internes

Les résultats compris dans les stocks, les immobilisations et autres actifs, et les résultats
provenant d’opérations entre l’entité mise en équivalence et celles dont les comptes sont
intégrés globalement, sont éliminés, à hauteur du pourcentage de participation détenu par le
groupe dans le capital de cette entité.
Si les opérations ont été effectuées avec une entité intégrée proportionnellement ou mise en
équivalence, l’élimination s’effectue à la hauteur du produit des pourcentages des deux
participations (sous réserve toutefois de la disponibilité des informations nécessaires).
Les dotations aux comptes de dépréciations des titres de participation constituées par l'entité
détentrice des titres, en raison de pertes subies par les entités dont les titres sont mis en
PROJET

équivalence, sont éliminées en totalité.

La consolidation est effectuée à partir des comptes individuels des entités comprises dans le
périmètre de consolidation, après avoir effectué les retraitements préalables. Elle est réalisée soit
directement par l'entité consolidante (consolidation directe), soit par paliers.

SECTION 7 : Techniques de consolidation

7.1. La technique de consolidation par paliers

L’organisation de la consolidation par paliers peut être jugée nécessaire dans les groupes à
structure complexe, notamment lorsqu’il existe de nombreux liens de participation
indirects. Le nombre de paliers dépend de la complexité des liens de participation indirects.

La technique de la consolidation par paliers consiste à consolider successivement des sous-

ensembles consolidés dans des ensembles plus grands.

Cette technique repose sur deux principes :

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1151
  les consolidations successives doivent nécessairement être effectuées en commençant
par la entité placée à l’extrémité inférieure de la chaîne et en remontant vers l’entité
mère ;
 chaque sous-consolidation est opérée en appliquant aux capitaux propres d’une filiale
le pourcentage de participation détenu par l’entité qui joue le rôle de mère dans le
sous-ensemble.
La méthode de consolidation à appliquer pour chaque entité du sous-groupe dépend du type
d’influence exercée par l’entité mère du groupe.

Les comptes de capitaux propres à utiliser doivent être individualisés, y compris ceux de
l’entité consolidante du sous-groupe.

7.2. La technique de consolidation directe

Cette méthode est m i s e en œuvre dans les petits groupes où il n’existe pas de liens de
participation indirects.

Chaque sous-consolidation est opérée en appliquant aux capitaux propres d’une filiale le
pourcentage de participation détenu par l’entité qui joue le rôle de mère dans le sous-
PROJET

ensemble :

 d’une part, le pourcentage d’intérêts de l’entité mère dans l’entité concernée;

 d’autre part, le pourcentage d’intérêts complémentaire qui correspond aux intérêts
minoritaires.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1152
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XII
Entrée d’une entité dans le
Chapitre 6 périmètre de consolidation

SECTION 1 : Principes généraux

SECTION 2 : Coût d’acquisition des titres et méthodes d’évaluation

PROJET

SECTION 3 : Capitaux propres

SECTION 4 : Traitement comptable de l’écart d’acquisition

SECTION 5 : Première consolidation d'une entité contrôlée exclusivement depuis

plusieurs exercices

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1153
 SECTION 1 : Principes généraux

L’entrée dans le périmètre de consolidation d’une entité résulte de sa prise de contrôle par
l’entité consolidante, quelles que soient les modalités juridiques de l’opération (achats de
titres, fusions, échanges, apports partiels…).

Lors de l’entrée dans le périmètre de consolidation et de la modification des participations

ultérieures, un écart de de consolidation est calculé par différence entre :

 d'une part, le coût d’acquisition des titres ;

 et d'autre part, la part des capitaux propres que représentent ces titres pour l’entité
consolidante, y compris le résultat de l’exercice réalisé à la date d’entrée de l’entité
dans le périmètre et de la modification des participations ultérieures.

L’écart de consolidation permet de distinguer :

- d’une part, l’écart d’évaluation positif ou négatif afférent à certains

éléments identifiables de l’actif ou du passif. Cet écart correspond à la
différence entre la valeur d'entrée dans le bilan consolidé (éléments
identifiables de l'actif et du passif réestimés à la juste valeur) et la valeur
PROJET

comptable du même élément dans l'entité contrôlée. Tous les écarts

d'évaluation donnent lieu à une imposition différée,
- d’autre part, l’écart d’acquisition si l’écart de consolidation n’est pas
affectable à l’actif et au passif de l’entité.

Quote-part du groupe dans les capitaux

propres
Coût
d’acquisition
des titres
Ecart de Ecart d’évaluation

consolidation
Ecart d'acquisition

Lorsqu'il existe, l'écart d'acquisition correspond également à la différence entre le coût

d'acquisition des titres et la quote-part de l'entité mère dans la juste valeur des actifs et passifs
identifiables (capitaux propres réestimés à la juste valeur). Il n'y a pas d'impôt différé sur
l'écart d'acquisition.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1154
La date d’acquisition correspond à la date de prise de contrôle ou d’influence notable de
l’entité acquise et donc la date d’entrée dans le périmètre de consolidation.

Lorsque l’acquisition s’effectue par des achats successifs de titres, la date d’acquisition est la
date à laquelle l’acquéreur obtient le contrôle ou l’influence notable de l’entité acquise.

La période d’évaluation ne doit pas excéder 12 mois à compter de la date d’acquisition.

La période d’évaluation est la période qui suit la date d’acquisition et pendant laquelle
l’acquereur peut ajuster, de manière retrospective, les montants provisoires comptabilisés afin
de refléter les informations nouvelles obtenues à popos des faits et circonstances qui
prévalaient à la date d’acquisition.

SECTION 2 : Coût d’acquisition des titres et méthodes d’évaluation

2.1. Définition du coût d’acquistion

Le coût d’acquisition des titres est égal au montant de la rémunération remise au vendeur par
l’acquéreur (liquidités, actifs ou titres émis par une entité comprise dans la consolidation
estimés à leur juste valeur), majoré de tous les autres coûts directement imputables à
l’acquisition. Lorsque le paiement est différé ou étalé, ce coût doit être actualisé si les effets
PROJET

de l’actualisation sont significatifs.

2.2. Précisions sur la notion de coûts directs et autres composantes

Le coût d’acquisition des titres doit inclure en dehors de la rémunération remise :

 les coûts directs de l’acquisition (notamment les dépenses externes telles que : droits
d’enregistrement, honoraires, frais d’émission des titres, frais de mise en place d’une
couverture de change...) ;
 les ajustements de prix prévus au contrat dès lors que leur survenance est probable et
que leurs montants peuvent être estimés de façon fiable à la date d’entrée. Le coût
d’acquisition doit également être corrigé lorsqu’une éventualité affectant le montant
du prix d’acquisition se résout postérieurement à la date d’acquisition.
Par ailleurs, la conversion du prix d’acquisition libellé en devises est effectuée au taux de la
date d’entrée dans le périmètre (ou au taux de la couverture en cas de couverture de change).
Les frais engagés pour mettre en place les couvertures sont également intégrés au coût
d'acquisition des titres.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1155
2.3. Méthodes d’évaluation des actifs et passifs identifiafles
Les actifs et passifs identifiables acquis sont inscrits au bilan consolidé à leur valeur d’entrée
en fonction de l’usage prévu par l’entité consolidante.Le montant résultant de l’évaluation
constitue la nouvelle valeur brute.

 Les biens destinés à l’exploitation sont évalués à leur valeur d’utilité pour l’entité
consolidante .Cette valeur d’utilité correspond à la valeur de remplacement.
 Les biens non destinés à l’exploitation, sont évalués à leur valeur de marché à la date
d’acquisition ou, en l’absence de marché, à leur valeur nette probable de réalisation
(déduction faite des coûts de sortie). Cette valeur pourra, le cas échéant, être actualisée
si les actifs concernés ne génèrent aucun revenu pendant la période de détention
résiduelle estimée.
 A la date d’acquisition, les passifs externes de l’entité acquise doivent satisfaire aux
critères de reconnaissance d’un passif externe.

SECTION 3 : Capitaux propres

L’entité doit inclure dans ses capitaux propres :PROJET

- le capital ;
- les primes d’apport, d’émission, de fusion ;
- les écarts de réévaluation ;
- les réserves indisponibles et libres ;
- les reports à nouveau ;
- le résultat de l’exercice réalisé à la date d’entrée de l’entité dans le périmètre
de consolidation ou de la modification ultérieure de la participation.

SECTION 4 : Comptabilisation de l'écart d'évaluation

Les écarts d'évaluation sont répartis dans les postes appropriés du bilan consolidé. Ces écarts
appartiennent aux actionnaires majoritaires et minoritaires.

En contrepartie, il convient :

 soit, de sortir du poste "titres de participation" la quote-part du groupe de l'écart

d'évaluation.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1156
  soit, d'inscrire l'écart d'évaluation directement dans un compte "réserves de
réestimation", réserves qui seront, au moment du partage des capitaux propres,
ventilées entre le groupe et les minoritaires;

En cas d'intégration proportionnelle, seule la part du groupe sera retraitée, et s'il s'agit d'une
influence notable, les comptes de l'entité n'étant pas repris il n'y a pas d'écart d'évaluation.

SECTION 5 : Comptabilisation de l'écart d'acquisition

5.1. Ecart d'acquisition positif

5.1.1. Comptabilisation initiale

L'écart d'acquisition positif (goodwill) est considéré comme une survaleur. Il représente les
avantages que procure la prise de participation. L'écart d'acquisition est inscrit à l'actif
immobilisé dans la rubrique des immobilisations incorporelles. En contrepartie, il convient :

 soit, de diminuer la valeur d'entrée de la participation de l'acquéreur en créditant le

poste "Titres de participation"
 soit, d'augmenter directement les capitaux propres de l'acquéreur en créditant le poste
"Réserves consolidées" de l'acquéreur. PROJET

5.1.2. Amortissement et dépréciation de l’écart d’acquisition

5.1.2.1. Amortissement de l’écart d’acquisition
Lorsque la durée d’utilité de l'écart d'acquisition est limitée, il est amorti linéairement sur la
limite prévisible de cette durée déterminée par l'entité. Si la durée d’utilité ne peut être
déterminée de manière fiable, l'écart d’acquisition sera amorti sur 10 ans.
Par contre, lorsque la durée d’utilité est non limitée, l’écart d'acquisition ne fait pas l’objet
d’amortissement. Lorsque la durée d'utilité non limitée au départ devient limitée, la valeur
actuelle de l’écart d’acquisition à la date du changement d’estimation (un test de dépréciation
est réalisé et l’écart d’acquisition, le cas échéant fait l’objet d’une dépréciation), est amortie
sur la durée d'utilité résiduelle. L’impact de ce changement de durée d'utilité est traité de
façon prospective.
5.1.2.2. Dépréciation de l’écart d’acquisition
Un écart acquisition amortissable ou non doit faire l’objet obligatoirement d’un test de
dépréciation qu’il existe ou non un indice de perte de valeur.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1157
S’il n'est pas possible de déterminer la valeur actuelle de l’écart d’acquisition pris isolément,
ce qui est souvent le cas en pratique, il convient de déterminer la valeur actuelle du groupe
d'actifs immobilisés auquel il appartient. Ainsi, l’écart d’acquisition est généralement affecté
à un groupe d'actifs immobilisés ou un regroupement de groupes d'actifs immobilisés pour
pouvoir être testé. Pour cette affectation, il convient de retenir le niveau pertinent de l'entité
auquel l’écart d’acquisition est géré et ses performances suivies.
En cas de dépréciation à comptabiliser dans un groupe d'actifs, elle est allouée, en premier, à
l’écart d’acquisition, puis aux autres actifs immobilisés appartenant à ce groupe. Les
dépréciations relatives à l’écart d’acquisition ne seront jamais reprises en résultat.

5.1.3. Présentation de l’écart d’acquisition dans le cas de l’entrée d’une entité mise
en équivalence
L’écart d’acquisition positif enregistré dans le cas de l’entrée d’une entité mise en équivalence
n’est pas inscrit séparément à l’actif du Bilan dans un compte d’immobilisation incorporelle
mais inclus dans la valeur comptable des titres mis en équivalence.

5.2. Ecart d'acquisition négatif

PROJET

Un écart d'acquisition négatif (badwill) correspond généralement soit à une plus-value

potentielle du fait d'une acquisition effectuée dans des conditions avantageuses, soit à une
rentabilité insuffisante de l'entité acquise.

Toutefois, lors de l’acquisition, les actifs incorporels identifiés qui ne peuvent pas être évalués
par référence à un marché actif ne doivent pas être comptabilisés au bilan consolidé s’ils
conduisent à créer ou à augmenter un écart d’acquisition négatif.

L’écart d’acquisition négatif éventuel est rapporté au résultat sur une durée qui doit refléter
les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l'acquisition.

Avant de comptabiliser un profit sur une acquisition à des conditions avantageuses,

l’acquéreur doit vérifier s’il a correctement tous les actifs acquis et les passifs repris.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1158
 SECTION 6 : Première consolidation d'une entité contrôlée
exclusivement depuis plusieurs exercices

Lors de la première consolidation d'une entité contrôlée exclusivement depuis plusieurs

exercices, les valeurs d’entrée et l’écart de première consolidation qui peut être qualifié
d’écart d’acquisition sont déterminés comme si cette première consolidation était intervenue
effectivement à la date de la prise de contrôle. Les résultats accumulés par cette entité depuis
la prise de contrôle sont inscrits en résultat consolidé, après déduction des dividendes reçus
par le groupe et amortissement de l’écart d’acquisition.

PROJET

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1159
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XII Variations du périmètre

ou des pourcentages
Chapitre 7 d’intérêts

PROJET

SECTION 1 : Augmentation du pourcentage de détention des titres

SECTION 2 : Diminution ou perte de contrôle sans cession de titres

SECTION 3 : Diminution ou perte de contrôle en cas de cession de titres

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1160
 SECTION 1 : Augmentation du pourcentage de détention des titres

1.1. Augmentation sans changement de méthode

1.1.1. Augmentation du pourcentage de détention d’une entité déjà intégrée

globalement

Les changements dans le taux de détention d’une filiale, sans perte de contrôle, sont
comptabilisés en tant qu’opérations entre deux catégories d’ayants droit aux capitaux propres
consolidés (part groupe et intérêts minoritaires), car cette transaction ne modifie pas l’entité
économique.

1.1.2. Augmentation du pourcentage dans une entité intégrée proportionnellement

Il n’y a pas de constatation d’un écart d’acquisition ou d’évaluation complémentaire.

Toutefois, il faut procéder à une réévaluation de la quote-part détenue antérieurement sur la
base des juste-valeurs à la date de l’acquisition complémentaire.

1.1.3. Augmentation du pourcentage dans une entité mise en équivalence

PROJET

Il n’y a pas de constatation d’un écart d’acquisition ou d’évaluation complémentaire.

Toutefois, il faut procéder à une réévaluation de la quote-part détenue antérieurement sur la
base des juste-valeurs à la date de l’acquisition complémentaire.

1.2. Augmentation avec changement de méthode

Le changement de méthode peut être :

 l’intégration globale d’une entité précédemment mise en équivalence ou,
 l’intégration globale d’une entité intégrée proportionnellement.
La démarche est la même dans ces deux cas. La valeur des actifs et des passifs identifiables
est déterminée à la date du contrôle exclusif. Les évaluations antérieures sont revues.

1.2.1. Passage de la mise en équivalence à l’intégration globale

Le changement de méthode de consolidation entraîne la constatation d’un écart d’acquisition
qui représente la différence entre le coût d’acquisition des titres complémentaires et la quote-
part correspondante à la juste valeur des entités acquises.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1161
Cet écart est inscrit dans un compte séparé dans la rubrique des immobilisations incorporelles,
alors qu’avec la méthode de la mise en équivalence l’écart d’acquisition était enregistré avec
les titres de l’entité acquise.

1.2.2. Passage de l’intégration proportionnelle à l’intégration globale

Le coût d’acquisition total des titres (acquisition initiale et acquisitions complémentaires
donnant le contrôle exclusif) est déterminé conformément aux dispositions énoncées au
Chapitre 6, ci-dessus.

Les actifs et passifs sont identifiés et évalués, à la date de la prise de contrôle exclusif,
conformément aux dispositions énoncées au Chapitre 6, ci-dessus. L’écart de réévaluation
éventuel par rapport à la quote-part de capitaux propres antérieurement consolidée par
intégration proportionnelle est porté directement dans les réserves consolidées.

SECTION 2 : Diminution ou perte de contrôle sans cession de titres

La diminution du contrôle peut avoir pour conséquence un changement de méthode de

PROJET

consolidation ou conduire à une perte de contrôle et une sortie du périmètre de consolidation.

Cette diminution peut avoir plusieurs causes :

 impossibilité d’exercer le contrôle;
 participation inégale à une augmentation de capital.
 perte de contrôle de fait ;

2.1. Impossibilité d’exercer le contrôle : déconsolidation sans cession

Si la déconsolidation est entraînée par une perte de contrôle ou d'influence notable, sans
cession de participation, par exemple à la suite de restrictions sévères et durables remettant en
cause substantiellement le contrôle exercé sur cette entité ou un passage en dessous des seuils
de signification, les titres sont repris à l'actif du bilan pour la quote-part de capitaux propres
qu'ils représentent à la date de déconsolidation, augmentée de l'écart d'acquisition ou
d’évaluation résiduel. L’opération n’entraîne en elle-même ni plus-value, ni moins-value, ni
modification des capitaux propres.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1162
2.2. Participation inégale à une augmentation de capital

2.2.1. Principe

Si l’entité dominante ne participe pas, ou dans des proportions inférieures à ses droits, à une
augmentation de capital, sa part relative dans le capital de la filiale diminue. La réduction
du pourcentage d’intérêts sera sans impact sur la méthode de consolidation ou au contraire
entraînera un changement de méthode de consolidation.

2.2.2. Traitement comptable

Dans l’hypothèse où la diminution du pourcentage d’intérêts du groupe entraîne une perte de

contrôle, cette diminution impacte la répartition entre les réserves et les intérêts minoritaires.

2.3. Perte du contrôle de fait

Une entité qui détient un contrôle de fait sur une autre peut le perdre suite à un changement de
circonstances ou de modification de clauses contractuelles.
En cas de perte du contrôle exclusif, l’entité mère n’aura plus qu’une influence notable.
Le contrôle conjoint dépend directement de clauses contractuelles. En cas de modification ou
PROJET

de dénonciation des clauses, le partage du pouvoir sera rompu et chaque entité n’aura plus
qu’une influence notable.

SECTION 3 : Diminution ou perte de contrôle en cas de cession de

titres

3.1. Cession partielle des titres d’une entité consolidée

3.1.1. Cession partielle sans changement de méthode

Une cession partielle de titres d’une entité consolidée sans perte de contrôle est considérée
comme une transaction entre actionnaires. Elle n’a donc pas d’incidence sur l’écart
d’acquisition et le résultat. En conséquence, il faut procéder à un ajustement dans les capitaux
propres des parts respectives de l’acquéreur et des minoritaires.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1163
 3.1.2. Cession partielle avec changement de méthode

Une cession partielle de titres qui fait perdre le contrôle exclusif sur la filiale mais maintient
une influence notable entraine un changement de la méthode de consolidation à la date de
perte de contrôle. Il faut constater une plus ou moins-value de cession et valoriser la
participation résiduelle à la juste valeur avec un éventuel impact sur le résultat. Par ailleurs,
les comptes de la filiale ne sont plus intégrés globalement et les opérations de comptes
réciproques ne sont plus éliminées.

Il faut également revaloriser les titres de la filiale par la mise en équivalence et l’écart
d’acquisition affecté aux titres conservés sera incorporé dans les titres mis en équivalence.

3.2. Cession partielle de titres et déconsolidation

Lorsqu’une cession partielle de titres entraine une perte de contrôle ou d’influence notable, la
transaction s’analyse comme une déconsolidation. La déconsolidation est assimilée à une
cession totale des titres même en cas de conservation d’un pourcentage d’intérêt.
En conséquence, les titres conservés sont évalués à leur juste valeur à la date de sortie du
périmètre de consolidation. Cette juste valeur correspond à la valeur comptable de la
PROJET

participation conservée y compris l’écart d’acquisition résiduel.

La plus-value de cession est déterminée suivant la règle générale.
La totalité des écarts de conversion est virée au Compte de résultat.

3.3. Cession totale des titres et déconsolidation

La sortie du périmètre de consolidation de l'entité cédée s'effectue à la date de perte de
contrôle ou d’influence notable de l’entité mère sur sa filiale.
Le résultat de cession correspond à la différence entre le prix de cession des titres évalués à la
juste valeur et la dernière valeur consolidée des titres cédés. La juste valeur du prix de cession
correspond au nominal du prix de cession.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1164
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
à la comptabilisation
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XII
Documents de synthèse
consolidés
Chapitre 8

SECTION 1 : Principes généraux

SECTION 2 : Présentation du bilan consolidé
PROJET

SECTION 3 : Présentation du compte de résultat consolidé

SECTION 4 : Présentation du tableau consolidé des flux de trésorerie
SECTION 5 : Présentation du tableau de variations de capitaux propres consolidés
SECTION 6 : Présentation des Notes annexes
SECTION 7 : Rapport de gestion et contrôle des comptes consolidés

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1165
SECTION 1 : Principes généraux

1.1. Objectifs des états financiers consolidés

L'objectif des états financiers consolidés est de fournir des informations sur la situation
financière, la performance financière et les flux de trésorerie du groupe, qui soient utiles à un
large éventail d'utilisateurs pour la prise de décisions économiques.

1.2. Composantes des états financiers consolidés

Un jeu complet d’états financiers consolidés comprend :

 un Bilan consolidé à la fin de l’exercice;
 un Compte de résultat consolidé de l’exercice ;
 un Tableau consolidé des flux de trésorerie de l’exercice ;
 un Tableau de la variation des capitaux propres consolidés
 les Notes annexes.
Ils forment un tout indissociable et sont établis conformément aux principes applicables aux
PROJET

états financiers consolidés.

Ils sont présentés, conformément aux modèles fixés par le dispositif comptable relatif aux
comptes consolidés et combinés du Système comptable OHADA avec éventuellement
certaines modifications dans la forme pour tenir compte des spécificités liées à chaque
groupe.
Les états financiers consolidés peuvent être présentés en milliers ou en millions d'unités
monétaires légales, dans le but d'améliorer leur lisibilité.

En regard de chaque rubrique du bilan et du compte de résultat consolidés doivent figurer les
montants de l'exercice, et pour comparaison, les montants correspondants de l'exercice
précédent.

1.3. Principes de préparation des états financiers consolidés

Les principes généraux applicables aux états financiers consolidés sont les suivants :
 image fidèle et conformité aux comptes consolidés du Système comptable OHADA ;
 continuité d’exploitation ;
 méthode de la comptabilité d’engagement ;

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1166
  importance relative et regroupement ;
 non-compensation ;
 fréquence de l’information financière ;
 informations comparatives avec la précédente période ;
 permanence de la présentation.
1.3.1. Fréquence de l’information financière

Un jeu complet d'états financiers consolidés (y compris les informations comparatives) doit
être présenté au moins une fois par an. Lorsque le groupe modifie sa date de clôture et
présente ses états financiers sur une période plus longue ou plus courte qu'une année, elle doit,
dans ce cas, indiquer dans ses notes annexes :

 la durée de l’exercice couverte par les états financiers consolidés ;

 la raison pour laquelle l’exercice est plus long ou plus court ;
 le fait que les montants présentés dans ses états financiers consolidés ne sont pas
totalement comparables.
1.3.2. Informations comparatives avec l’exercice précédent

Des informations comparatives au titre de l'exercice précédent doivent être présentées dans les
PROJET

états financiers consolidés, pour tous les montants figurant dans les états financiers consolidés
de l’exercice, sauf autorisation aux dispositions spécifiques.

1.3.3. Permanence de la présentation

Pour assurer la comparabilité des états financiers consolidés d'un exercice à l'autre, la
présentation et le classement des postes dans les états financiers consolidés doivent être
conservés d'une période à l'autre sauf en cas :

 d’un changement imposé par une disposition normative ;

 ou d’un changement justifié par une modification importante de la nature des activités
du groupe ou jugé approprié suite à un examen de la présentation des états financiers
consolidés.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1167
SECTION 2 : Présentation du Bilan consolidé

2.1. Règles générales

Le Bilan consolidé est présenté avant répartition des résultats. L'affectation du résultat
consolidé et l'incidence des répartitions envisagées sur les capitaux propres et sur les intérêts
minoritaires correspondent à des informations qui peuvent figurer dans les Note annexes
consolidées.
Les écarts d'acquisition figurent, sous une rubrique spécifique, à l'actif du bilan.

Les réserves consolidées comprennent notamment :

 les résultats non distribués de l'entité
 la part de l'entité consolidante dans les résultats non distribués des entités consolidées
depuis leur date d'entrée dans le groupe, par acquisition ou création.
Les capitaux reçus en application de contrats d'émission ne prévoyant ni remboursement à
l'initiative des prêteurs, ni rémunération obligatoire en cas d'absence ou d'insuffisance de
bénéfice, peuvent être inscrits au bilan consolidé à un poste de capitaux propres (exemple :
Titres subordonnés à durée indéterminée en abrégé T.S.D.I.).
Cependant, les subventions d'investissement figurent sous une rubrique spécifique et ne
PROJET

peuvent pas être assimilées à des capitaux propres.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1168
 BILAN CONSOLIDE - ACTIF

Désignation entité:.............................................Exercice clos le 31-12-.........................

Numéro d’identification :.................................... Durée (en mois)......................

BILAN CONSOLIDE AU 31 DECEMBRE N

EXERCICE
EXERCICE au 31/12/ N AU
Note
ACTIF 31/12/N-1
AMORT
BRUT NET NET
et PROV
Immobilisations incorporelles
Ecart d’acquisition
Autres immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles (1) et (2)
(1) dont immeuble de placement en Net.........…../…….......
(2) dont location acquisition en Net.................../………….
Avances et acomptes versés sur
immobilisations
Immobilisations financières
Titres mis en équivalence
Participations et créances rattachées PROJET

Prêts et autres immobilisations financières

Actifs d’impôts différés
TOTAL ACTIF IMMOBILISE
Stocks
Créances et emplois assimilés
Clients
Autres créances
TOTAL ACTIF CIRCULANT

TOTAL TRESORERIE-ACTIF
TOTAL GENERAL

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1169
 BILAN CONSOLIDE - PASSIF

Désignation entité:.............................................Exercice clos le 31-12-.........................

Numéro d’identification :.................................... Durée (en mois)......................

BILAN CONSOLIDE AU 31 DECEMBRE N

EXERCICE AU EXERCICE AU
PASSIF Note 31/12/N 31/12/N-1
NET NET
Capital
Primes et réserves consolidées
Ecarts de conversion
Résultat net (part de l’entité consolidante)
Autres capitaux propres
Part de l’entité consolidante
Part des minoritaires
TOTAL CAPITAUX PROPRES DE
L’ENSEMBLE CONSOLIDE
Emprunts et dettes financières
Dettes de location acquisition
Provisions pour risques et charges PROJET

Passifs d’impôts différés

TOTAL DETTES FINANCIERES ET
RESSOURCES ASSIMILEES
TOTAL RESSOURCES STABLES
Fournisseurs et comptes rattachés
Autres dettes
TOTAL PASSIF CIRCULANT

TOTAL TRESORERIE-PASSIF
TOTAL GENERAL

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1170
 SECTION 3 : Présentation du Compte de résultat consolidé

3.1. Règles générales

Le Compte de résultat consolidé reprend, après retraitements éventuels :
 les éléments constitutifs du résultat de l'entité consolidante ;
 les éléments constitutifs du résultat des entités consolidées par intégration globale ;
 la fraction des éléments constitutifs du résultat des entités consolidées par intégration
proportionnelle, représentative des intérêts de l'entité consolidante et des autres entités
détentrices incluses dans l'ensemble consolidé ;
 la fraction du résultat des entités consolidées par mise en équivalence, représentative
soit des intérêts directs ou indirects de l'entité consolidante, soit des intérêts de l'entité
ou des entités détentrices incluses dans l'ensemble consolidé.
Le Compte de résultat consolidé fait apparaître de façon distincte la part de l’entité
consolidante et la part des associés minoritaires dans le résultat net de l’ensemble des entités
consolidées par intégration, ainsi que la quote-part des résultats nets des entités consolidées
par mise en équivalence.
PROJET

3.2. Classification des produits et charges

Les produits et les charges doivent être classés par nature. Cependant, si l’entité juge utile, un
classement des produits et des charges selon leurs destinations peut être joint aux états
consolidés (soit dans les Notes annexes, soit sous forme de tableaux distincts).

3.3. Résultat par action

Le groupe doit déterminer et de présenter au pied du compte de résultat le résultat par action,
de manière à améliorer les comparaisons de la performance :
 entre groupes différents pour un même exercice ;
 entre exercices différents pour le même groupe.
La présentation du résultat par action repose sur la détermination de deux éléments :
 le résultat de base par action ;
 le résultat dilué par action.
Ces résultats permettent de fournir une évaluation de la quote-part de chaque action ordinaire
dans la performance d’une entité :
 en tenant compte uniquement des actions ordinaires de l’entité mère pour le résultat de
base par action ;

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1171
  en tenant compte également de toutes les actions ordinaires potentiellement dilutives
pour le résultat dilué par action.

3.3.1. Résultat de base par action

Le résultat de base par action doit être calculé en divisant le résultat de l'exercice
(numérateur) attribuable aux détenteurs ordinaires de capitaux propres de l’entité mère par le
nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice,
(dénominateur).

Résultat de l’exercice attribuable aux actionnaires ordinaires de

Résultat de l’entité mère après déduction des dividendes préférentiels
base par =
action Nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours
de l’exercice

3.3.2. Résultat dilué par action

Le calcul du résultat dilué par action prend en compte le résultat distribuable aux détenteurs
ordinaires de capitaux propres de l’entité mère et le nombre moyen pondéré d’actions en
circulation tous deux ajustés des effets des actions ordinaires potentielles dilutives en
PROJET

circulation au cours de l’exercice concerné.

Résultat de l’exercice attribuable aux actionnaires ordinaires de

l’entité mère ajusté des effets de toutes les actions ordinaires
Résultat dilué potentielles dilutives
=
par action Nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours
de l’exercice ajusté des effets de toutes les actions ordinaires
potentielles dilutives

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1172
 COMPTE DE RESULTAT CONSOLIDE

Désignation entité:.............................................Exercice clos le 31-12-.........................

Numéro d’identification :.................................... Durée (en mois)......................

COMPTE DE RESULTAT CONSOLIDE AU 31 DECEMBRE N

EXERCICE EXERCICE
AU AU
LIBELLES NOTE
31/12/N 31/12/N-1
NET NET
Ventes de marchandises +
Ventes de produits fabriqués +
Travaux, services vendus +
Produits accessoires +
Chiffre d'affaires
Autres produits d’exploitation +
Achats consommés -
Services extérieurs -
Impôts et taxes -
Autres charges -
Valeur ajoutée
Charges de personnel -
Excédent brut d'exploitation
Reprises d’amortissements, provisions et dépréciations +
Dotations aux amortissements, provisions et dépréciations -
Résultat d'exploitation (A)
Produits financiers +
Charges financières -
Résultat financier (B)
Résultat des activités ordinaires (C = A + B) PROJET

Produits HA0 +
Charges HAO -
Résultat hors activités ordinaires (D)
Résultat avant impôts (E = C +D)
Impôts exigibles sur résultats -
Impôts différés +/-
Résultat net des entités intégrées
Part dans les résultats nets des entités mises en équivalence
Résultat net de l’ensemble consolidé
Part des minoritaires
Part de l’entité consolidante
Résultat par action
 Résultat de base par action
 Résultat dilué par action

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1173
 SECTION 4 : Présentation du Tableau consolidé des flux de
trésorerie consolidés
4.1. Règles générales
Le Tableau consolidé des flux de trésorerie doit présenter les entrées et les sorties de
trésorerie et d'équivalents de trésorerie classées en trois catégories :
 flux de trésorerie des activités opérationnelles ;
 flux de trésorerie des activités d'investissement ;
 et flux de trésorerie des activités de financement.

Les flux opérationnels, d'investissement et de financement sont généralement présentés en

montants bruts. Toutefois, il est également possible, dans certaines circonstances, de présenter
des montants nets notamment lorsque :
 les entrées et sorties de trésorerie concernent des éléments ayant un rythme de rotation
rapide, des montants élevés et des échéances courtes.
 les entrées et sorties de trésorerie sont réalisées pour le compte de clients et les flux de
trésorerie découlent des activités du client et non de celles de l’entité.
4.1.1. Flux de trésorerie des activités opérationnelles
Les flux des activités opérationnelles sont les flux des principales activités génératrices de
PROJET

produits du groupe ainsi que toutes les autres activités qui ne sont pas des activités
d'investissement ou de financement.
4.1.2. Flux de trésorerie des activités d'investissement
Les activités d'investissement correspondent à l'acquisition et la sortie d'actifs à long terme et
aux autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie.
La présentation distincte des flux de trésorerie provenant des activités d'investissement est
importante car ces flux indiquent dans quelle mesure des dépenses ont été effectuées pour
l'accroissement de ressources destinées à générer des revenus et des flux de trésorerie futurs.

4.1.3. Flux de trésorerie des activités de financement

Les flux des activités de financement sont ceux provenant des activités qui résultent des
changements dans l'importance et la composition des capitaux propres et des emprunts de
l'entité.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1174
 TABLEAU CONSOLIDE DE FLUX DE TRESORERIE

Désignation entité:.............................................Exercice clos le 31-12-.........................

Numéro d’identification :.................................... Durée (en mois)......................

TABLEAU CONSOLIDE DE FLUX DE TRESORERIE AU 31 DECEMBRE N

EXERCICE EXERCICE
LIBELLES Note
N N-1
Trésorerie nette au 1er janvier A
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
Capacité d'Autofinancement Globale (CAFG)
- Variation des stocks
- Variation des créances et emplois assimilés [1]
+ Variation du passif circulant [1]
Variation du BF lié aux activités opérationnelles :..................
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles B

Flux de trésorerie provenant des activités d’investissements

- Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations
incorporelles
- Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations corporelles
- Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations financières
+ Encaissements liés auxcessions d’immobilisations incorporelles
et corporelles PROJET

+ Encaissements liés aux cessions d’immobilisations financières

- Incidence des variations de périmètre [2]
Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement C
+ Augmentations de capital par apports nouveaux
- Distribution de dividendes
+ Emprunts
+ Autres dettes financières
- Remboursements des emprunts et autres dettes financières
Flux de trésorerie provenant des activités de financement D
Variation de la trésorerie de la période (E = B+C+D) E
Trésorerie nette au 31 Décembre (F = A+E) F
Contrôle : Trésorerie actif N - Trésorerie passif N =
+/- Incidence des variations de cours des devises [3] G
Variation de la trésorerie nette (H = E – G) H

[1]
à l’exclusion des variations liées aux dettes et créances rattachées aux flux provenant des activités
d'investissement (acquisitions ou cessions d'immobilisations) et ceux provenant des activités de financement.

[2]
Il s’agit des entrées/sorties de minoritaires à l’occasion d’une prise ou d’une perte de contrôle . On retient le
prix d’achat ou de vente ou de vente augmenté ou diminué de la trésorerie acquise ou versée – à détailler dans les
Notes annexes.
[3]
Différences de changes sur la conversion des soldes de trésorerie début N et fin N des entités intégrées et
différences dans l’année sur le trésorerie entre un cours moyen et le cours de clôture.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1175
SECTION 5 : Présentation du Tableau de variations de capitaux
propres consolidés

5.1. Règles générales

5.1.1. Principe
Un Tableau de la variation des capitaux propres consolidés est établi pour toute consolidation.
Il doit être accompagné de tous les commentaires nécessaires à sa compréhension.

5.1.2. Objet
Le tableau de la variation de la situation nette consolidée doit expliquer les mouvements
intervenus dans le montant des capitaux propres consolidés entre le début et la fin de chaque
exercice.
Il permet de s'assurer du respect du principe d'intangibilité du bilan d'ouverture et de la
correcte prise en compte dans le processus de consolidation des opérations spécifiques
pouvant affecter la situation nette du groupe.

5.1.3. Présentation et contenu

Le tableau de la variation des capitaux propres doit fournir des explications sur :
 les composantes des capitaux propres qui ont subi des mouvements au cours de
PROJET

l'exercice ;
 les origines de ces mouvements.

Les composantes des capitaux propres sont les suivants :

 Capital ;
 Primes ;
 Réserves consolidées ;
 Résultat de l’exercice
 Ecart de conversion ;
 Ecart de réévaluation ;
 Autres postes de capitaux propres.

Les mouvements affectant les capitaux propres consolidés ont généralement pour origine :
 le résultat de l'exercice ;
 les variations des écarts de conversion ;
 les distributions et affectations de résultats ;
 les augmentations de capital ;

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1176
  les variations de l'autocontrôle.

Exceptionnellement, d'autres mouvements nécessitant une explication détaillée dans les Notes
annexes, car contraires aux principes généralement admis dans le cadre d'une consolidation,
peuvent modifier le montant des capitaux propres consolidés :
 Variations de la réserve de réévaluation ;
 Impact des changements de principes comptables.

Le schéma ci-dessous résume le mode opératoire de l’élaboration d’un tableau de variation

des capitaux propres consolidés :

Bilans d’ouverture Bilans de clôture

Opérationsde l’exercice
N dans les
comptabilités
individuelles

Bilans individuels Bilans individuels

PROJET

Consolidation N - 1 Consolidation N

Bilan consolidé Bilan consolidé de

d’ouverture clôture

Tableau de variation des

capitaux propres consolidés

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES

1177
 TABLEAU DE VARIATION DES CAPITAUX PROPRES CONSOLIDES

Désignation entité:.............................................Exercice clos le 31-12-.........................

Numéro d’identification :.................................... Durée (en mois)......................

TABLEAU DEVARIATION DES CAPITAUX PROPRES CONSOLIDES AU 31 DECEMBRE N

Autres

Total
Résultat

Total Autres
réévaluation

consolidante
conversion
Réserves Part du Part des des

Ecarts de

Ecarts de

Titres de

Autres...
Note Capital Primes de

l’entité
consolidées groupe minoritaires capitaux
l’exercice
propres

Capitaux propres clôture N-2

Changements de méthodes
comptables
Capitaux propres clôture N-2
corrigés
Mouvements de l’exercice N-1 (a)
 Variation de capital de l’entité
consolidante PROJET

 Acquisitions ou cessions de
titres d’autocontrôle
 Incidence des réévaluations
 Résultat consolidé de l’exercice
 Distributions de dividendes
 Variations des écarts de
conversion
 Autres mouvements
Capitaux propres clôture N-1
Changements de méthodes
comptables
Capitaux propres clôture N – 1
corrigés
Mouvements de l’exercice N (b)
(b) : se référer au contenu de (a)
Capitaux propres clôture N

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1178

SECTION 6 : Notes annexes

6.1. Règles générales

Les Notes annexes font partie intégrante des états financiers. Elles contiennent des
informations complémentaires à celles présentées dans le reste des états financiers. Elles
fournissent des descriptions narratives ou des décompositions d'éléments présentés dans ces
états ainsi que des informations relatives aux éléments qui ne répondent pas aux critères de
comptabilisation dans ces états.

6.2. Structure des notes annexes aux états financiers

Afin d'aider les utilisateurs à comprendre les états financiers consolidés et à pouvoir les
comparer entre eux, les Notes annexes doivent être présentées de manière organisée. Chaque
élément des états financiers consolidés de synthèse doit faire l'objet d'une référence croisée
vers l'information liée figurant dans les Notes annexes.

L'ordre de présentation des informations dans les Notes annexes est le suivant mais peut être
modifié dans certaines circonstances :
PROJET

 une déclaration de conformité aux comptes consolidés du Système comptable

OHADA (les états financiers consolidés ne doivent être déclarés conformes aux
SYSCOHADA que s’ils sont conformes à toutes les dispositions comptables relatives
aux comptes consolidés et combinés du Système comptable OHADA ;
 des informations relatives au périmètre de consolidation ;
 un résumé des principales méthodes comptables appliquées ;
 ventilation du chiffre d'affaires consolidé, du résultat consolidé par secteurs
opérationnels ;
 des informations supplémentaires sur les éléments du Bilan consolidé, du Compte de
résultat consolidé, et du Tableau consolidé des flux de trésorerie, dans l'ordre dans
lequel apparaissent chacun des états financiers consolidés et chacun des postes ;
 d'autres informations dont les passifs éventuels et les engagements contractuels non
comptabilisés, des informations non financières (par exemple, les objectifs et
méthodes de gestion des risques financiers).

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1179

6.3. Informations relatives au périmètre de consolidation

Les informations suivantes concernant chaque entité rattachée au groupe doivent figurer dans
les Notes annexes aux comptes consolidés :
 indication des critères retenus par le groupe pour définir son périmètre de
consolidation ;
 identification des entités consolidées, ainsi que de la fraction de leur capital détenue
directement et indirectement, et leur mode de consolidation ;
 justification, pour certaines entités contrôlées, de l'utilisation de la méthode de mise en
équivalence ;
 justification des cas d'intégration globale lorsque la fraction des droits de vote détenus
est inférieure ou égale à 40 % ;
 justification des cas d'exclusion de l'intégration globale lorsque la fraction des droits
de vote détenus est supérieure à 50 % ;
 justification des cas de consolidation par la méthode de mise en équivalence lorsque la
fraction des droits de vote détenus est inférieure à 20 % ;
 justification des cas d'exclusion de la mise en équivalence lorsque la fraction des
droits de vote détenus est supérieure à 20 % ;
PROJET

 indication des motifs qui justifient la non-consolidation de certaines entités.

Certaines de ces informations peuvent être présentées sous forme d'un tableau du type
suivant :
Secteur % de Méthodes de % d'Intérêt
Dénomination
d’activité contrôle consolidation
N N-1 N N-1 N N-1
99% 99% IG IG 99% 99%
60% 10% IG NC 60% 10%
40% 40% IP IP 40% 40%
25% 25% ME ME 20% 20%

IG : Intégration globale ME : Mise en équivalence

IP: Intégration proportionnelle NC : Non Consolidé

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1180

6.4. Informations relatives aux principes et méthodes retenus

 principes comptables et méthodes d'évaluation appliqués aux divers postes du Bilan et

du Compte de résultat, en précisant éventuellement les options retenues et les
méthodes d'évaluation dérogatoires aux règles généralement admises ;
 méthodes appliquées dans le cas de dates différentes entre la clôture des comptes de
certaines entités consolidées et celle des comptes de l’entité consolidante ;
 principes et modalités de consolidation retenus (traitement de l'écart d’acquisition,
méthode de conversion utilisée...) ;
 circonstances qui empêchent de comparer, d'un exercice à l'autre, certains postes du
bilan et du compte de résultat consolidé ; le cas échéant, les moyens qui permettent
d'en assurer la comparaison, en précisant notamment les effets des variations du
périmètre de consolidation.

6.5. Informations sectorielles

Le groupe doit présenter les comptes synthétiques des entités consolidées dont les comptes
sont structurés de manière très différente de l'ensemble des entités du périmètre.

Pour les besoins de cette information sectorielle, un secteur d’activité ou une zone
PROJET

géographique est défini comme un ensemble homogène de produits, services, métiers ou pays
qui est individualisé au sein de l’entité, de ses filiales ou de ses divisions opérationnelles. Un
secteur opérationnel est une composante du groupe :

 qui s'engage dans des activités générant des produits et des charges,
 dont les ressources reçues de l'entité font l'objet de décisions par le principal
décideur opérationnel de l'entité,
 pour laquelle des informations financières distinctes sont disponibles.
Les secteurs à présenter de manière distincte sont identifiés à partir du système d’information
interne utilisé par le « principal décideur opérationnel » pour décider de l'allocation des
ressources et évaluer la performance, et qui dépassent les seuils quantitatifs fixés à 10% du
total des produits, des résultats ou des actifs.

Le total des produits cumulés de l'ensemble des secteurs définis doit atteindre au minimum
75% de l'ensemble des produits de l'entité, les secteurs ne dépassant pas les seuils peuvent
être regroupés sous un seul item : « Autres secteurs ».

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1181

  les facteurs utilisés pour identifier les secteurs ;
 le chiffre d’affaires par secteur provenant de clients externes ;
 le chiffre d’affaires par secteur provenant de transactions avec d'autres secteurs
opérationnels du même groupe ;
 résultat des activités ordinaires par secteur ;
 immobilisations ou autres actifs employés par secteur ;

Explication de certains postes et de leur variation

 montant global des dettes figurant au Bilan dont la durée résiduelle est supérieure à
cinq ans, des dettes couvertes par des sûretés réelles données par des entités comprises
dans la consolidation avec indication de leur nature et de leur forme ;
 liste des principales entités composant le poste "Titres de participation" au bilan
consolidé, en précisant la fraction de capital détenu directement ou indirectement, le
montant des capitaux propres, le résultat du dernier exercice et la valeur comptable
nette des titres concernés ;
 ventilation du chiffre d'affaires consolidé par secteurs d'activités et par zones
géographiques ; PROJET

 dans le cas où ces informations n'apparaîtraient pas distinctement au Bilan et au

Compte de résultat consolidés :
 montant des impositions différées ;
 montant des opérations de l'exercice présentant un caractère exceptionnel (hors
exploitation) ;
 éventuellement, justification d'une inscription directe en capitaux propres d'écarts
d'acquisition ;
 éventuellement, justification des absences de retraitement de certaines opérations
intra-groupe (cessions d'immobilisations, cessions de stocks...).

Informations complémentaires :
 montant des engagements financiers qui ne figurent pas dans le bilan consolidé, pris
envers les tiers par l'ensemble des entités consolidées par intégration ;
 montant des engagements en matière de pensions et d'indemnités assimilées ;
 montant des engagements financiers à l'égard des entités liées mais non consolidées
par intégration ;

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1182

  montant global des rémunérations et autres avantages (y compris pensions, cotisations
de retraites, avances ou crédits) alloués au titre de l'exercice aux dirigeants de l'entité
consolidante, par cette entité ou par les entités placées sous son contrôle ;
 effectif moyen des travailleurs au cours de l'exercice dans les entités consolidées par
intégration, ainsi que les charges de personnel correspondantes ;
 pour les entités mises en équivalence, comptes personnels abrégés ou principaux
éléments significatifs de ces comptes personnels.

6.6. Notes concernant les variations de périmètre

Pour les acquisitions d'entités

 la date d'entrée dans le périmètre de nouvelles entités ;

 les activités résultant de l'entrée de nouvelles entités dont le groupe a décidé

d'acquérir ;

 le coût d'acquisition des titres (contrepartie transférée) et la part de cette contrepartie

payée avec la trésorerie ;

 le montant de chacun des actifs, passifs, passifs éventuels acquis évalués à leur juste
valeur ; PROJET

 le pourcentage de contrôle obtenu ;

 la description des éléments ayant conduit au calcul d'un écart d’acquisition ;

 la contribution de l'entité acquise au résultat du groupe depuis sa date d'entrée dans le

périmètre ;

 les raisons pour lesquelles les justes valeurs d'une entité acquise n'auraient pu être
déterminées que provisoirement à la fin d'un exercice.

Pour les cessions d'entités

 le prix global de cession et la part de ce prix reçue-en trésorerie ;

 le montant de la trésorerie de l'entité cédée et les autres actifs et passifs la concernant.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1183

. SECTION 7 : Rapport de gestion et contrôle des comptes consolidés

7.1. Rapport de gestion

Un rapport de gestion spécifique aux comptes consolidés doit être élaboré sous la
responsabilité des dirigeants de l'entité consolidante et présenté à l'assemblée générale de cette
même entité.
Ce rapport a pour objectif de rendre compte de l'activité et des résultats de l'ensemble du
groupe, éventuellement par branches d'activités.

Sur un plan général, le rapport de gestion du groupe doit contenir les informations suivantes :
 la situation de l'ensemble constitué par les entités comprises dans la consolidation ;
 les évolutions prévisibles du groupe ;
 les événements importants survenus entre la date de clôture de l'exercice de
consolidation et la date à laquelle les comptes consolidés sont établis ;
 les activités du groupe en matière de recherche et de développement.
PROJET

Des mentions particulières devront également être portées ou inscrites dans le rapport de
gestion sur des points qui présentent une importance significative au niveau du groupe :
 modifications dans la présentation des comptes annuels et dans les méthodes
d'évaluation ;
 modifications dans le périmètre de consolidation ;
 opérations de cessions ou d'acquisitions de titres de participation au sein du groupe.

7.2. Rapport des commissaires aux comptes

Les commissaires aux comptes de l'entité consolidante doivent établir un rapport sur les états
financiers consolidés du groupe, dans lequel:
 soit ils émettent une opinion indiquant que les états financiers sont réguliers et
sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé
ainsi que de la situation financière et du patrimoine à la fin de cet exercice ;

 soit ils expriment en la motivant, une opinion avec réserve ou défavorable ou

indiquent qu’ils sont dans l’impossibilité d’exprimer une opinion

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1184

Les commissaires aux comptes doivent également se prononcer sur la sincérité et la
concordance, avec les états financiers consolidés, des informations données par les dirigeants
sociaux dans le rapport de gestion.

Dans le cadre de leur rapport, les commissaires aux comptes peuvent émettre des réserves, ou
peuvent exprimer un refus de certifier.

7.3. Diligences des commissaires aux comptes

Dans le cadre de la mission d'émission d'opinons sur les comptes consolidés, les diligences
des commissaires aux comptes portent essentiellement sur les points suivants :
 compréhension générale de l'organisation, de la structure et des activités du
groupe ;
 relations avec les commissaires aux comptes ou autres professionnels chargés du
contrôle des comptes des entités incluses dans le groupe, et prise en compte des
travaux effectués par eux et de leur conclusion ;

 contrôle du périmètre de consolidation

 contrôle de l'exhaustivité du périmètre ;

PROJET

 contrôle de la détermination du coût d'acquisition des titres (entrée d'une entité

dans le périmètre de consolidation;
 contrôle de la première entrée dans le périmètre de consolidation ;
 contrôle des variations ultérieures des pourcentages de contrôle ;
 contrôles complémentaires liés aux variations de périmètre.

 Contrôle des données chiffrées de base (comptes individuels des entités

consolidées)

 vérification de l'application, par les entités consolidées, des principes

comptables du groupe ;
 contrôle de la correcte intégration des données de base figurant dans les liasses
de consolidation ;
 examen des conclusions et/ou des travaux des auditeurs des filiales.

 contrôle des opérations de consolidation

 contrôle des à-nouveaux et cumuls des comptes ;

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1185

  élimination des comptes, transactions et résultats intragroupe ;
 prise en compte de la fiscalité différée ;
 élimination des titres et capitaux propres.

 revue analytique du Bilan, Compte de Résultat et Tableau de flux de trésorerie

 du respect des règles de présentation des documents de synthèse consolidés;

 de la comparabilité avec l'exercice précédent ;
 de la cohérence de l'ensemble des comptes consolidés.

 contrôle des Notes annexes des comptes consolidés ;

 contrôle des événements postérieurs;
 revue finale des comptes consolidés à publier

Les comptes consolidés à publier doivent être établis conformément aux prescriptions du
dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés.

 contrôle de l'information financière:

 vérification de la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des

PROJET

informations données dans le rapport sur la gestion du groupe;

 lecture approfondie des informations, autres que les comptes consolidés et le
rapport de gestion, diffusées dans le document final présentant les comptes
consolidés.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1186

 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Première application du
Titre XII dispositif comptable
relatif aux comptes
consolidés et combinés
Chapitre 9

PROJET

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1187

 SECTION 1 : Principes généraux

La première application du dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés

est effectuée de façon rétrospective en utilisant les règles et méthodes comptables en vigueur
à la date de clôture de l’exercice du changement. Les ajustements en résultant sont
comptabilisés en capitaux propres dans le Bilan d’ouverture de l’exercice précédant celui du
changement.

Dans les cas où l’estimation de l’effet à l’ouverture ne peut être faite de façon objective, celle-
ci sera appliquée à compter de la date d’ouverture de l’exercice du changement, sans
retraitement des exercices antérieurs.

SECTION 2 : Amortissement de l'écart d'acquisition

Par simplification, les entités sont autorisées à conserver les durées d'utilité antérieurement
déterminées pour tous les écarts d'acquisition inscrits au bilan consolidé de l'exercice
PROJET

précédant la première année d’application du dispositif comptable relatif aux comptes

consolidés et combinés.
Toutefois, lorsque l'analyse des écarts d'acquisition à date d’entrée en vigueur du présent
dispositif conduit à considérer que certains d'entre eux n'ont finalement pas de durée d'utilité
limitée à cette date, l'entité :
 n'amortit plus les écarts d'acquisition concernés, sans reprendre les amortissements
déjà comptabilisés ;
 procède à un test de dépréciation ;
 déprécie, le cas échéant, les écarts d'acquisition concernés en fonction du résultat du
test de dépréciation.

SECTION 3 : Etats financiers consolidés

Les états financiers consolidés établis au titre de l’exercice du changement doivent

comporter :

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1188

  le Bilan et le Compte de résultat consolidés de l’exercice N comprenant une colonne
comparative au titre de l’exercice N-1 retraitée de façon rétrospective.
Lorsque les formats de présentation des comptes sont suffisamment comparables, les entités
peuvent présenter leur Bilan et leur Compte de résultat consolidés pour l’exercice de
transition de la façon suivante :

Eléments du Bilan et Exercice N Exercice N-1 retraité Exercice N-1 arrêté

du Compte de résultat

Si une telle présentation n’est pas possible, le Bilan et le Compte de résultat consolidés de N-1
préparés et arrêtés sont présentés séparément dans les Notes annexes dans la partie relative à
l’incidence des retraitements. Les informations chiffrées relatives au titre de l’exercice N- 1
doivent être retraitées.
 les Notes annexes des comptes consolidés de l’exercice N doivent comporter les
informations supplémentaires suivantes :
- une information sur les règles d’établissement et de présentation des comptes
consolidés précisant que les comptes annuels consolidés de l’exercice N ont été
préparés selon le dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et
PROJET

combinés alors que les comptes annuels consolidés de l’exercice précédent

avaient été établis selon l’ancien référentiel SYSCOHADA ;
- le Bilan et le Compte de résultat de l’exercice N-1 ont été retraités selon le
dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés.

SYSCOHADA COMPTES CONSOLIDES 1189

 Système comptable
OHADA
Titre XIII

COMPTES
COMBINES

CHAPITRE 1 : Objectifs et Définition des comptes combinés

CHAPITRE 2 : Champ d’application et entités concernées

CHAPITRE 3 : Composition de l'ensemble combiné

CHAPITRE 4 : Règles et méthodes de combinaison

CHAPITRE 5 : Présentation et contrôle des états financiers combinés

1190
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XIII
Définition et objectif des
Chapitre 1 comptes combinés

SECTION 1 : Définition

SECTION 2 : Objectif

1191
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 SECTION 1 : Définition

Des entités peuvent être liées par des relations économiques de natures diverses,
sans que leur intégration résulte de liens de participation organisant des relations
d’entité mère à filiale. La cohésion de ces ensembles peut les conduire à souhaiter établir
des comptes qui ne peuvent pas être appelés « états financiers consolidés » et sont
dénommés “ états financiers combinés ”, comme s'il s'agissait d'une seule entité.

SECTION 2 : Objectif

L'objectif principal du dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés n'est
pas d'imposer l'établissement de tels comptes, mais simplement d'en définir les règles de
préparation et de proposer un guide d’élaboration des comptes combinés afin que :

 les entités utilisant les termes de « comptes combinés » soient tenues

d'appliquer ces règles ;
 les lecteurs des comptes combinés puissent être assurés d'un niveau minimum
de qualité technique et d'homogénéité ;
 l'opinion exprimée par les auditeurs des comptes combinés puisse se fonder sur
ce référentiel.
Toutefois, les entités qui constituent dans une région de l'espace OHADA un ensemble
économique soumis à un même centre stratégique de décisions situé hors de cette région, sans
qu'existent entre elles des liens de domination, ont l’obligation d’établir et de présenter des
"états financiers combinés".

Par ailleurs, les autorités compétentes des Etats parties de l’OHADA peuvent imposer
l'établissement et la présentation de comptes combinés à des groupes d'entités qui relèvent de
leur droit et dont la cohésion repose sur certains éléments objectifs permettant de justifier la
présentation de tels comptes.

1192
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XIII
Champ d’application et
Chapitre 2 entités concernées

SECTION 1 : Champ d’application

SECTION 2 : Entités concernées

1193
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 SECTION 1 : Champ d’application

Les entités qui doivent être incluses dans le périmètre des comptes combinés sont celles pour
lesquelles existent le lien d'unité et de cohésion qui est à 1'origine de l'existence de
l'ensemble. Ce lien peut découler des situations suivantes :

 entités dirigées par la même personne ou un même groupe de personnes ayant des
intérêts communs ;
 entités dont le ou les propriétaires sont une même personne physique ou les membres
d'une même famille ;
 entités des secteurs coopératifs ou mutualistes, non nécessairement liées
juridiquement entre elles, qui forment un ensemble homogène à stratégie et direction
communes ;
 entités d'un même ensemble, non rattachées juridiquement à l’entité holding ou
sous-holding, mais ayant la même activité et placées sous la même autorité ;
 entités liées entre elles par un accord de partage de résultat suffisamment contraignant
et complet pour que leurs comptes combinés soient plus représentatifs que les comptes
isolés de chaque entité.

SECTION 2 : Entités concernées

Les règles et méthodes des comptes combinées sont destinées à toute entité (personne
morale de droit privé, quelle que soit sa forme juridique, ou entité individuelle qui établit
des états financiers combinés à titre facultatif ou à titre obligatoire du fait d'une disposition
légale ou d'un engagement conventionnel.

1194
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XIII
Périmètre de
Chapitre 3 combinaison

SECTION 1 : Composition de l’ensemble combiné

SECTION 2 : Entité combinante

SECTION 3 : Contenu de la convention

1195
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 Le périmètre de combinaison est constitué par l'ensemble des entités qui sont soit combinées
entre elles, soit consolidées par l'une ou plusieurs des entités combinées.

SECTION 1 : Composition de l’ensemble combiné

1.1. Détermination du périmètre de combinaison

Les entités constitutives d'un ensemble de tête, liées entre elles par un lien de
combinaison sont :

 les entités, quelle que soit leur activité, ayant entre elles des liens de
combinaison et qui ont décidé d'établir des comptes combinés ;
 les entités, quelle que soit leur activité, ayant entre elles des liens tels que
définis ci-dessous et faisant l'objet d'un contrôle de droit ou de fait, direct ou
indirect, par une ou conjointement par plusieurs entités incluses dans le périmètre
de combinaison.
Ce lien de combinaison résulte du fait que deux ou plusieurs entités ont en vertu de
relations suffisamment proches (affectio familiae) ou d’un accord entre elles, soit une
direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer un
comportement social, commercial, technique ou financier commun. La simple poursuite
d'objectifs communs, notamment moraux ou sociaux voire économiques, ne suffit pas
à présumer ce lien.

Les critères déterminants du choix du groupe auquel l'entité doit être rattachée sont
l'accord des entités entre elles et l'importance et la durabilité du lien qui sont appréciées
en fonction du centre réel de décision (direction et réseau de distribution) et du niveau
d'autonomie de l'entité c'est-à-dire de la capacité de l'entité à rompre ce lien unilatéralement
et sans compromettre la continuité de son exploitation.

Par ailleurs, un périmètre de combinaison ne peut pas reconnaître simultanément plusieurs

centres de décision. En conséquence, une même entité ne peut appartenir à deux
combinaisons différentes et ne doit donc pas signer plus d'une convention.

1196
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 1.2. Entités consolidées par une ou plusieurs entités combinées

Les entités consolidées par une ou plusieurs entités comprises dans le périmètre de
combinaison sont celles sous contrôle exclusif ou conjoint ou sous influence notable par une
ou plusieurs entités comprises dans le périmètre de combinaison.

SECTION 2 : Entité combinante

L'entité combinante est l'entité chargée d'établir les comptes combinés. Sa désignation,
parmi les entités de l'ensemble de tête de combinaison, fait l'objet d'une convention écrite
entre toutes les entités constitutives de cet ensemble de tête.

A défaut d'accord conventionnel et sauf application d'une disposition légale, aucune

combinaison n'est établie.

La faculté d'établir des comptes combinés est indépendante de l'obligation d'établir des
comptes consolidés en cas d'existence d'un groupe consolidé au sein du périmètre de
combinaison, sauf obligations ou dérogations législatives ou règlementaires spécifiques.

SECTION 3 : Contenu de la convention

La convention doit notamment préciser :

 les engagements pris afin de garantir une durée suffisante aux accords ou liens
conduisant à l'exigence et aux méthodes de combinaison d'un exercice à l'autre,
dans le respect des règles applicables en la matière, définies par les présentes
dispositions ;
 les conditions et modalités des engagements pris par les parties prenantes afin de
garantir la transmission dans les délais fixés de toutes les informations nécessaires
à l'établissement des comptes combinés.

1197
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XIII
Règles et méthodes de
Chapitre 4 combinaison

SECTION 1 : Règles applicables

SECTION 2 : Méthodes spécifiques de la combinaison

1198
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 SECTION 1 : Règles applicables

Les comptes combinés représentent les comptes d'un ensemble d'entités liéescomme si
elles formaient une seule entité.

Pour les entités incluses dans le périmètre de combinaison, la combinaison est un cumul
des comptes, préalablement retraités aux normes du groupe, effectué selon des règles
identiques à celles relatives à l'intégration globale ou proportionnelle, sous réserve de
certaines modifications et méthodes spécifiques.

Les méthodes de présentation adoptées pour l'établissement des comptes combinés

peuvent ne pas être homogènes avec celles retenues par certaines entités incluses dans
le périmètre des comptes combinés.

Dans cette situation, les comptes de ces entités sont reclassés conformément aux normes
communes, préalablement à leur combinaison.

Les techniques utilisées pour préparer les comptes combinés se distinguent sur
certains points de celles prévues en matière de comptes consolidés. En effet, les
difficultés tenant à l'élimination des titres de participation et au traitement des écarts
d'acquisition, des participations ne donnant pas le contrôle, n'existent pas en matière de
comptes combinés, en l'absence de relation entre entité mère à filiale. En revanche, les
autres règles et principes applicables aux comptes consolidés sont pour la plupart
transposables aux comptes combinés.

Les comptes combinés sont obtenus en procédant aux opérations suivantes :

 cumul des comptes des entités faisant partie du périmètre des comptes combinés,
éventuellement après retraitements et reclassement (élimination des incidences sur
les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales,
impositions différées comptabilisées...) ;
 élimination des comptes réciproques : actifs et passifs, charges et produits ;
 neutralisation des résultats provenant d’opérations effectuées entre les entités
comprises dans le périmètre de combinaison.
1199
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 S'agissant des entités étrangères comprises dans le périmètre de combinaison, la conversion
de leurs comptes est effectuée conformément aux règles prévues par le Système
comptable OHADA en matière de comptes consolidés.

Par ailleurs, lors de l'entrée d'une entité dans le périmètre de combinaison résultant d'un
accord préalable entre les entités, aucun retraitement relatif à l’entrée d’une entité dans le
périmètre combinaison ne sera effectué comme pour les comptes consolidés car il n'existe
pas de valeur d'acquisition.

SECTION 2 : Méthodes spécifiques de la combinaison

2.1. Cumul des fonds propres

L'entrée d'une entité dans le périmètre de combinaison ne provenant pas de l'acquisition de

titres, les fonds propres combinés représentent le cumul des capitaux propres et des
autres fonds propres des entités incluses dans le périmètre de combinaison et de la quote-
part des capitaux propres (part du groupe) antérieurement consolidée des entités comprises
dans le périmètre de combinaison.

Les titres de participation entre entités du groupe sont éliminés par imputation sur les
fonds propres.

2.2. Participations ne donnant pas au contrôle

Lors du cumul des capitaux propres et autres fonds propres des entités combinées, il ne
peut pas être constaté de participations ne donnant pas de contrôle (intérêts minoritaires).

Les participations ne donnant pas le contrôle des entités consolidées sont présentées
distinctement au passif du bilan combiné.

2.3. Détermination de la valeur d'entrée des actifs et passifs des entités combinées
L’entrée d'une entité dans le périmètre de combinaison ne provenant pas de l'acquisition
de titres mais d'une mise en commun d'intérêts économiques, il ne peut exister ni écart
d'acquisition ni écart d'évaluation.

1200
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 La valeur d'entrée des actifs et passifs de chacune des entités combinées est égale à leur
valeur nette comptable, retraitée aux normes comptables du groupe, à la date de la
première combinaison, en distinguant valeur brute, amortissements et provisions. Dans le
cas des entités incluses dans le périmètre de combinaison, la valeur nette comptable est la
valeur nette comptable consolidée.

L'écart résultant de l'harmonisation des comptes aux normes comptables du groupe est
ajouté ou retranché des fonds propres combinés.

2.4. Suivi ultérieur des valeurs d'entrée

Après la première combinaison, les plus ou moins-values de cession, les dotations et les
reprises de provisions contribuent au résultat combiné.

Toutefois, les valeurs harmonisées qui se révèlent injustifiées par suite d'une erreur lors de
la première combinaison doivent être corrigées, avec pour contrepartie, une modification
rétroactive des fonds propres combinés.

1201
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 DISPOSITIF COMPTABLE
RELATIF AUX COMPTES
CONSOLIDES ET COMBINES

Titre XIII Présentation et contrôle

des états financiers
Chapitre 5 combinés

SECTION 1 : Présentation des états financiers combinés

SECTION 2 : Rapport de gestion et contrôle des états financiers combinés

1202
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 SECTION 1 : Présentation des états financiers combinés

1.1 Contenu des états financiers combinés

Les comptes combinés comprennent au moins le Bilan combiné, le Compte de résultat

combiné et les Notes annexes. Ils incluent également un tableau combiné des flux de
trésorerie, et un tableau combiné de variation des capitaux propres.

1.2. Notes annexes

Les informations spécifiques suivantes à fournir en cas de combinaison portent notamment

sur :

 la liste des entités de l'ensemble combiné de tête et la description de la nature des

liens (à l'origine de l'existence de l'ensemble) qui permettent de fonder les critères de
sélection des entités dont les comptes sont combinés ;
 le nom de l'entité combinante ;
 la liste des entités combinées n'appartenant pas à l'ensemble combiné de tête et la
description de la nature des liens (à l'origine de l'existence de l'ensemble) qui
permettent de fonder les critères de sélection des entités dont les comptes sont
combinés ;
 l'indication des motifs qui justifient l’exclusion du périmètre combinaison de
certaines entités bien qu’elles répondent aux critères d'inclusion dans le périmètre de
combinaison ;
 la liste des conventions d'accords de combinaison.
 dans le tableau de variation des fonds propres combinés, il est ajouté une
colonne « Autres fonds propres » après la colonne « capital » ou est présenté
le cumul des variations des autres fonds propres des entités combinées ;
 l'indication de la contribution de chacune des entités combinées, le cas échéant
après consolidation, aux fonds propres combinés.

1203
SYSCOHADA COMPTES COMBINES
 SECTION 2 : Rapport de gestion et contrôle des états financiers
combinés

Les états financiers combinés font l'objet d'un rapport sur la gestion de l'ensemble combiné, et
d'une émission d’opinion du ou des commissaires aux comptes, suivant les mêmes principes
et modalités que ceux prévus pour les états financiers consolidés.

1204
SYSCOHADA COMPTES COMBINES