Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Université de Carthage
Institut des Hautes Etudes Commerciales
Master CCA

COURS D’AUDIT
Année Universitaire 2012/2013

Enseignant : KAMEL DIMASSI

1 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

OBJECTIFS DU COURS
& LECTURES OBLIGATOIRES

Objectifs du cours
 Donner aux étudiants les concepts obligatoires théoriques et pratiques, les techniques et les
outils les plus efficaces en audit financier ;
 Acquérir la méthodologie de conduite des missions d‘audit, dans le respect des normes
internationales (ISA) définies par l‘International Federation of Accountants (IFAC).
 Maitriser les démarches sélectives, structurées et progressives qui permettent d‘atteindre les
objectifs de la mission d‘audit en allant du général au particulier.

Lectures obligatoires :
 Les normes émises par l'IFAC
 Code d‘éthique de l‘IFAC (traduit par la profession française)
 La loi 88-108 du 18 août 1988 qui a abrogé la loi 82-62, portant refonte de la législation relative
à la profession d‘expert comptable ;
 Le décret n° 89-541 du 25 mai 1989, fixant les modalités d‘organisation et du fonctionnement
de l‘OECT ;
 L‘arrêté du ministre des finances du 26 juillet 1991, portant approbation du code des devoirs
professionnels des experts comptables ;

2 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

PLAN DU COURS
CHAPITRE INTRODUCTIF : CADRE CONCEPTUEL & PRINCIPES GENERAUX DE L’AUDIT

CHAPITRE 1 : PRESENTATION GENERALE

Section 1 : De l‘approche classique à l‘approche par les risques
Section 2 : Le modèle d‘audit par les risques
Section 3 : L'évolution de l'approche par les risques vers le "Business Risk Audit"
Section 4 : Les étapes préalables à l‘acceptation d'une mission d'audit

CHAPITRE 2 : LA PLANIFICATION DE L’AUDIT

Section 1 : La compréhension de l‘entité et de son secteur d‘activité
Section 2 : La compréhension des objectifs, des stratégies et des risques d‘affaire
Section 3 : La compréhension des composantes du contrôle interne & processus clés
Section 4 : L‘examen analytique préliminaire
Section 5 : La fixation du seuil de signification global
Section 6 : L‗appréciation des risques d‘anomalies significatives au niveau des assertions & la définition
de la stratégie préliminaire d‘audit
Section 7 : La formalisation du plan d'audit (Nature/Timing/Etendue)
CHAPITRE 3 : LA MISE EN OEUVRE DU PLAN D’AUDIT ET LA COLLECTE DES ELEMENTS
PROBANTS
Section 1 : Concepts de base (éléments probants/assertions/tests/procédés d‘audit)
Section 2 : L‘allocation du seuil de signification global et la fixation de l‘erreur tolérable
Section 3 : Les tests de procédure et l‘évaluation des résultats : Application aux processus (achats et
charges – ventes et produits)
Section 4 : L‘échantillonnage statistique dans les tests de procédures
Section 5 : Les contrôles de substance et l‘évaluation des résultats : Application aux principaux comptes
issus de transactions répétitives et aux estimations comptables
Section 6 : L‘échantillonnage statistique dans les contrôles de substance
Section 7 : Evaluation du caractère suffisant et adéquat des éléments probants réunis

3 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

CHAPITRE 4 : ACHEVEMENT DE LA MISSION D’AUDIT ET RAPPORTS

Section 1 : La revue des événements postérieurs à la date de clôture
Section 2 : La formulation de l‘opinion
Section 3 : Le rapport d‘audit standard
Section 4 : Le rapport d‘audit modifié
Section 5 : Cas particuliers
(Données comparatives - Soldes d‘ouverture - Evénements postérieurs)

CHAPITRE 5 : LES RAPPORTS SUR DES MISSIONS RELEVANT DE SERVICES CONNEXES

Section 1 : Le rapport sur la mission d‘examen limité d‘états financiers
Section 2 : Le rapport sur la mission d‘examen sur la base de procédures convenues
Section 3 : Le rapport sur la mission de compilation d'informations financières

DEUXIEME PARTIE : ETUDES SPECIFIQUES

CHAPITRE 1 : AUDIT DE SYSTEMES DE TRAITEMENT ELECTRONIQUE DES DONNEES
- Le commerce électronique
- La certification Webtrust
CHAPITRE 2 : LE CONTROLE DE QUALITE DES TRAVAUX D‘AUDIT

QUATRIEME PARTIE : ETUDE DE CAS

4 Kamel Dimassi
 Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

CHAPITRE INTRODUCTIF : CADRE CONCEPTUEL & PRINCIPES

GENERAUX DE L’AUDIT

Normes/ Textes à consulter

Préface aux normes internationales de contrôle qualité, d'audit, de missions d'assurance et de services connexes
ISA 200 - Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers (NEP200)
ISA 210 - Termes de la mission d'audit
loi n°88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d'expert comptable,
La Compagnie des Comptables de Tunisie, régie et organisée par la loi n° 2002-16 du 4 février 2002.

I. Définition et fondement de l’audit

1. Définition et fondement

Au sens Large, l‘audit désigne « l’étude critique de documents et d’autres preuves en vue de déterminer
l’authenticité et l’exactitude d’un registre ou d’une assertion, ou pour évaluer la conformité à des lignes
de conduite ou à des clauses contractuelles ».1

Un audit financier externe est l'examen indépendant et formel des états financiers d'une société, de ses
enregistrements, opérations et activités. Cette mission est menée par des auditeurs professionnels et a
pour objectif de garantir la crédibilité des états financiers et autres rapports de la direction.

Chaque société commerciale doit rendre compte de ses performances et de ses résultats financiers. Elle établit
des systèmes comptables et des systèmes de contrôle, et produit des états financiers qui reflètent la nature et
les résultats de ses activités. La direction et le personnel d'une société fournissent des informations financières
aux autres parties concernées, à savoir les membres du conseil d'administration et les investisseurs extérieurs,
tels que les actionnaires ou bailleurs de fonds. Ces parties concernées souhaitent obtenir confirmation, par un
organisme indépendant, de la validité de ces informations et des systèmes qui les produisent. Pour cela, ils font
généralement appel à des auditeurs externes.
Selon l‘ISA 200 L‘audit a pour but d‘augmenter le niveau de confiance que les états financiers inspirent aux
utilisateurs visés. Pour que ce but soit atteint, l‘auditeur exprime une opinion indiquant si les états financiers

1 Sylvain, l982.

5 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

ont été préparés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel d‘information financière
applicable. Dans le contexte de la plupart des référentiels à usage général, cette opinion consiste à indiquer si
les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle conformément au référentiel.
Un audit réalisé conformément aux normes ISA et aux règles de déontologie pertinentes permet à l‘auditeur de
se former une telle opinion.

2. Pratique de l‘audit en Tunisie

- Audit légal : Imposé par la loi  Commissariat aux comptes.

- Audit contractuel : Facultatif ; L‘expert comptable peut se voir confier par son client des missions
d'audit contractuel. Il s'agit par exemple d'émettre une opinion sur les comptes d'une société dans le
cadre d'une restructuration, d'un rapprochement ou d'une acquisition.

La profession comptable en Tunisie est organisée dans le cadre de deux corporations professionnelles
qui sont :

• La profession des experts comptables, régie par la loi n°88-108 du

18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d'expert comptable,

• La Compagnie des Comptables de Tunisie, régie et organisée par la loi

n° 2002-16 du 4 février 2002.

Les experts inscrits à l'ordre sont habilités à exercer la profession d'expert comptable et de commissaires aux
comptes. La profession offre une multitude de services pour l'entreprise : notamment l'audit, l'assistance et le
conseil comptable, fiscal, en organisation et en gestion.

6 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

L'Ordre des Experts Comptables de Tunisie est le garant de l'indépendance et de la qualité des prestations de
ses membres. Sont inscrits à l'Ordre, les titulaires du diplôme d'expert comptable.

En Tunisie l‘obligation de la certification des états financiers des sociétés est formulée par le code des
sociétés commerciales. Ce code énonce que toutes les sociétés commerciales sont tenues de désigner un
commissaire aux comptes. Toutefois, les sociétés commerciales, autres que les sociétés par actions, sont
dispensées de la désignation d‘un commissaire aux comptes :

 au titre du premier exercice comptable de leur activité,

 si elles ne remplissent pas deux des limites chiffrées relatives au total du bilan, au total des produits
hors taxes et au nombre moyen des employés,
 ou si elles ne remplissent plus durant les deux derniers exercices comptables du mandat du
commissaire aux comptes deux des limites chiffrées visées au deuxième tiret.

Les limites chiffrées ont été fixées par Décret n° 2006-1546 du 6 Juin 2006 et qui sont de :

 total du bilan: cent mille dinars, (100.000 D)

 total des produits hors taxes : trois cent mille dinars, (300.000 D )
 nombre moyen des employés: dix employés.

Le commissaire aux comptes doit être désigné parmi les experts comptables inscrits au tableau de
l‘ordre des experts comptables de Tunisie ou parmi les spécialistes en comptabilité inscrits au tableau de la
compagnie des comptables de Tunisie.

Le commissaire aux comptes doit être obligatoirement membre de l’ordre des experts comptables
de Tunisie lorsque deux des limites chiffrées ci-dessous sont remplies :

 total du bilan: un million cinq cent mille dinars, (1.500.000 D)

 total des produits hors taxes : deux millions de dinars, (2.000.000 D)
 nombre moyen des employés: trente employés.

Il est à noter que même au dessous des limites chiffrés, un ou plusieurs associés, représentant au moins le
dixième du capital social, peuvent demander l‘insertion à l‘ordre du jour de l‘assemblée générale ordinaire la
question de désignation d‘un ou de plusieurs commissaires aux comptes. Dans ce cas, l'assemblé général
ordinaire examine la demande.

7 Kamel Dimassi
 Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Pour une SARL, La désignation d‘un ou de plusieurs commissaires aux comptes devient obligatoire dans le
cas où un ou plusieurs associés représentant au moins le cinquième du capital social (20%) exige cette
désignation.

Durée du mandat du commissaire aux comptes :

Le commissaire aux comptes est désigné pour une période de trois années renouvelable. Toutefois, le
nombre de mandats successifs, compte tenu du renouvellement, ne peut excéder :

 3 mandats (3 x 3 = 9 exercices) quand le commissaire aux comptes et une personne physique.

 5 mandats ( 5 x 3 = 15 exercices) Quand le commissaire aux comptes revêt la forme d‘une société
d‘expertise comptable comportant au moins trois experts comptables inscrits au tableau de l‘ordre
des experts comptables de Tunisie, et ce, à condition de changer le professionnel qui engage sa
responsabilité personnelle sur le contenu du rapport de contrôle des comptes et de changer l‘équipe
intervenant dans l‘opération du contrôle une fois, au moins, après trois mandats.

L’obligation de désigner deux commissaires aux comptes :

Sont soumis à la désignation de deux ou de plusieurs commissaires aux comptes inscrits au tableau de l‘ordre
des experts comptables de Tunisie :

 Les établissements de crédit faisant appel public à l‘épargne et les sociétés d‘assurances multi
branches,
 Les sociétés tenues d‘établir des états financiers consolidés si le total de leur bilan au titre des comptes
consolidés dépasse cent millions de dinars. (100.000.000 Dinars).
 Les sociétés dont le total de leurs engagements auprès des établissements de crédit et encours de leurs
émissions obligataires dépasse vingt cinq millions de dinars. (25.000.000).

II. Sources de normalisation

L‘audit est régi par des normes ayant trait aux qualités requises de l‘auditeur, à l‘exécution de sa mission et à la
préparation de ses rapports.

L‘auditeur est donc astreint professionnellement à un référentiel d‘audit qui se compose généralement de normes
techniques et d‘éthiques. Il peut s‘agir de normes nationales ou normes internationales d‘audit (ISA), comme il
peut s‘agir d‘autres normes d‘audit identifiées dans d‘autre pays (US-SAS, UK-SAS, AUS-SAS, Normes de la
CNCC etc).

8 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Généralement et dans la plus part des pays ainsi que sur le plan internationale les normes d‘audit sont
structurées en :

- Normes générales

- Nomes de travail

- Normes de rapport

1. Les normes internationales d’audit.

Les normes internationales d‘audit sont élaborées par l‘IFAC qui est l‘organisation mondiale de la profession
comptable. Elle travaille avec ses 157 membres et associés dans 123 pays pour protéger l‘intérêt général en
encourageant les comptables du monde entier à suivre des pratiques de haute qualité. Les membres et les
associés de l‘IFAC, qui sont principalement des organisations nationales d‘experts-comptables, regroupent 2,5
millions de comptables travaillant dans des cabinets d‘exercice libéral, dans l‘industrie et le commerce,
l‘administration et les universités.

Les normes ISA contiennent des objectifs, des exigences ainsi que des modalités d‘application et autres
commentaires explicatifs qui sont conçus pour aider l‘auditeur à obtenir une assurance raisonnable. Elles exigent
de l‘auditeur qu‘il exerce son jugement professionnel et fasse preuve d‘esprit critique tout au long de la
planification et de la réalisation de l‘audit.

2. La normalisation en Tunisie.

En Tunisie, l‘OECT a adopté en bloc les normes de l‘IFAC « International Federation of Accountants » (Norme de
l‘IFAC= ISA = normes internationale d‘audit) en sa version de 1998, les professionnels tunisiens sont tenus
d‘appliquer ces normes. Certaines normes de l‘OECT relatives à l‘audit sont devenues caduques.

En Tunisie, les principales sources réglementaires sont :

- La loi 88-108 du 18 août 1988 qui a abrogé la loi 82-62, portant refonte de la législation relative à la
profession d‘expert comptable ;
- Le décret n°87-529 du 1 avril 1987 réglementant la révision des comptes des EPIC ;
- Le décret n° 89-541 du 25 mai 1989, fixant les modalités d‘organisation et du fonctionnement de
l‘OECT ;
- L‘arrêté du ministre des finances du 26 juillet 1991, portant approbation du code des devoirs
professionnels des experts comptables ;
- -Le système comptable des entreprises prévu par la loi 96-112 qui a consacré certains passages à
l‘audit ;
- La loi 2000-93 du 3 novembre 2000 portant promulgation du CSC ;

9 Kamel Dimassi
 Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

- L‘arrêté conjoint du ministre des finances et du tourisme et du ministre du commerce et de l‘artisanat du

28 février 2003, portant approbation du barème des honoraires des auditeurs.

III. Ethiques : Code de déontologie des professionnels comptables de l’IFAC

La mission de l'International Federation of Accountants (IFAC), telle qu'elle est définie dans ses statuts, est de
servir l‘intérêt général, de poursuivre le renforcement de la profession comptable au niveau mondial, de
contribuer au développement d‘économies internationales fortes en élaborant et en favorisant l‘adoption de
normes de déontologie de très grande qualité, en encourageant la convergence internationale de ces normes et
en s‘exprimant sur des questions d‘intérêt général pour lesquelles l‘expertise de la profession est la plus
pertinente. Dans l'exercice de cette mission, le Board de l'IFAC a mis en place l‘IESBA chargé d'élaborer et de
publier, sous sa propre autorité, des normes de déontologie et textes complémentaires de très grande qualité, à
l'usage des professionnels comptables du monde entier. Ce code établit des règles de déontologie pour les
professionnels comptables. Les organisations membres de l'IFAC ou les cabinets ne doivent pas appliquer des
règles moins strictes que celles qui figurent dans ce Code. Toutefois, si un organisme membre ou un cabinet ne
peut se conformer à certaines parties de ce Code du fait de la loi ou de la règlementation, ils doivent néanmoins
appliquer toutes les autres parties de ce Code.

Les contextes dans lesquels interviennent les professionnels comptables peuvent donner lieu à des menaces
risquant de compromettre le respect des principes fondamentaux. Il est impossible de définir toutes les situations
qui donnent lieu à ces menaces et de recenser toutes les mesures à mettre en œuvre. La nature des missions et
des travaux confiés peut varier et en conséquence, différentes menaces peuvent se présenter, nécessitant la
mise en œuvre de différentes mesures de sauvegarde. En conséquence, ce Code établit un cadre conceptuel
qui fait obligation au professionnel comptable d'identifier, d'évaluer et de traiter les menaces risquant de
compromettre le respect des principes fondamentaux. La mise en œuvre du cadre conceptuel aide les
professionnels comptables à se conformer aux règles de déontologie de ce Code et à s‘acquitter de leur
responsabilité d‘agir dans l‘intérêt général. Elle permet d‘intégrer tout changement de circonstance qui risque de
compromettre le respect des principes fondamentaux et empêche le professionnel de conclure qu‘une situation
pourrait être autorisée si elle n‘est pas explicitement interdite par le code.

Le code d‘éthique de l‘IFAC se repose sur les aspects suivants :

Intégrité

L‘auditeur doit être droit et honnête dans l'ensemble de ses relations professionnelles. Le professionnel
comptable ne doit pas être associé à des rapports, déclarations, communications ou autres informations lorsqu'il
considère que les informations données :

(a) contiennent une affirmation significativement fausse ou trompeuse ;

10 Kamel Dimassi
 Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

(b) contiennent des déclarations ou des informations fournies de façon irréfléchie ;

(c) omettent ou obscurcissent des informations devant être obligatoirement incluses lorsque cette omission
ou cet obscurcissement est de nature trompeuse.

Indépendance & Objectivité

L‘auditeur doit être et paraitre indépendant. Le professionnel comptable ne doit laisser ni parti pris, ni conflit
d‘intérêts, ni l'influence excessive de tiers, compromettre son jugement professionnel. Le professionnel
comptable peut être exposé à des situations qui peuvent porter atteinte à l'objectivité. Il n'est pas possible de
définir, ni d'établir la totalité de telles situations. Les relations qui génèrent un parti-pris ou influencent de façon
excessive le jugement professionnel du professionnel comptable doivent être évitées.

Compétence professionnelle, soin et diligence

Le professionnel comptable a l'obligation permanente de maintenir ses connaissances et sa compétence

professionnelles au niveau requis pour faire en sorte que son client ou son employeur bénéficie d'un service
professionnel compétent basé sur les derniers développements de la pratique professionnelle, de la législation et
des techniques. Le professionnel comptable doit agir avec diligence et en conformité avec les normes techniques
et professionnelles applicables.

Confidentialité

Le professionnel comptable doit respecter le caractère confidentiel des informations recueillies dans le cadre de
ses relations professionnelles et d'affaires et ne doit divulguer aucune de ces informations à des tiers sans
autorisation spécifique appropriée, à moins qu'il ait un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire.
Les informations confidentielles recueillies dans le cadre des relations professionnelles et d'affaires ne doivent
pas être utilisées pour l'avantage personnel du professionnel comptable ou de tiers.

Comportement professionnel

Le professionnel comptable doit se conformer aux lois et règlementations applicables et doit éviter tout acte
susceptible de jeter le discrédit sur la profession.

IV. Les règles d’indépendances dans les missions de commissariat aux comptes en Tunisie
A. Les incompatibilités générales

Selon l’Article 11 de la loi 88-108 : les fonctions d'expert comptable, membre de l'OEC, sont
incompatibles avec tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance, en particulier avec :

 tout emploi salarié : à l'exception de l'enseignement ou un emploi chez un autre membre ;

 toute activité commerciale : exercée directement ou par personne interposée ;

11 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

 tout mandat commercial : à l'exception du mandat d'administrateur, de gérant ou fondé de

pouvoir des sociétés inscrites au tableau de l'ordre.

Cet article interdit également aux membres de l'OECT et à leurs salariés :

 D'agir en tant qu'agents d'affaires ;

 D'assumer une mission de représentation : devant les tribunaux de l'ordre
judiciaire ou administratif ou auprès des administrations et organismes publics.

Si un expert comptable se trouve dans l'un des cas d'incompatibilités prévues par cet article, il
doit demander immédiatement sa suspension du tableau de l'OECT, sinon il risque d'encourir les
peines pénales prévus par l'article 159 du code pénal (2 ans et une amende de 1 000 D) et les
sanctions disciplinaires.

B. B – Les incompatibilités concernant la fonction du CAC : Article 262 du CSC et la

loi 88- 108 :

Les administrateurs ou les membres du directoire ou les apporteurs en nature et tous leurs
parents ou alliés jusqu'au 4ème degré inclusivement.

L'article 262 du CSC, n'a pas prévu les apporteurs en numéraire. Toutefois l'article 7 de la loi 88-
108, interdit d'être un CAC d'une société dans laquelle on détient directement ou indirectement
des participations quelque soit en numéraire ou en nature. Il demeure entendu que le degré de
parenté ne touche que les apporteurs en nature.

Les membres du conseil de surveillance qui sont nécessairement des actionnaires (article 137 du
CSC) ne peuvent pas être nommés comme CAC de la société.

Les fondateurs n'ont pas été visés par l'article 262 du CSC. Toutefois, l'article 23 de la loi 88- 108
interdit aux CAC, à leurs conjoints, à leurs salariés ou autres personnes exerçant pour leur
compte de recevoir de la société un avantage quelconque en plus de la rémunération de la
mission légale de certification (ce qui inclut donc la rémunération des parts de fondateurs
attribués avant la promulgation du CSC).

Par contre, les fondateurs ayant cédé leurs parts de fondateurs ou ayant fondé une société après
la promulgation du CSC peuvent prétendre exercer la fonction de CAC.

12 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Annexe : La mission du commissaire aux comptes en Tunisie

1. l'audit des états financiers en vue de la certification

Le commissaire aux comptes est tenu de présenter ses rapports (RG et RS) dans le mois qui suit la
communication qui lui est faite des états financiers de la société. Si les membres du conseil
d'administration ou du directoire ont jugé opportun de modifier les états financiers annuels de la société,
en tenant compte des observations du ou des commissaires aux comptes, ces derniers devront rectifier
leur rapport en fonction des observations sus- désignées. Dans ce cas il y'aura un 2ème arrêté des
comptes par le CA et le commissaire aux comptes exigera un nouveau délai (30 jours) afin de s'assurer
que les anomalies constatées n'existent plus.

Si le commissaire aux comptes adresse une lettre au conseil d'administration ou au directoire, dans
laquelle il signale en particulier les postes des états financiers auxquels des modifications paraissent
devoir être apportées et que le conseil d'administration ou le directoire décide de ne pas rectifier les
comptes, le commissaire aux comptes va mettre des réserves ou refuser de certifier ; dans de tels cas,
l'AGO :
 peut approuver les comptes malgré les réserves ou le refus de certification du CAC, ou
 peut ne pas approuver les comptes et exiger au conseil d'administration ou au directoire d'arrêter à
nouveau les comptes qui seront présentés au CAC qui présentera un nouveau rapport et l'AG va se
réunir à nouveau [normalement en application des mêmes délais]

2. . La vérification de la sincérité du rapport de gestion

Conformément à l‘Art. 201 du Code des sociétés commerciales, le conseil d'administration doit,
conjointement aux documents comptables, présenter à l'assemblée générale un rapport annuel détaillé
sur la gestion de la société. Le rapport annuel détaillé doit être communiqué au commissaire aux
comptes. Le CAC ont mandat de contrôler l'exactitude des informations données sur les comptes de la
société dans le rapport du conseil d'administration ou du directoire (ou du gérant).

Etant donné que l'article 201 a prévu l'établissement de ce rapport mais n'a pas prévu son contenu, le
commissaire aux comptes serait amené, par prudence :
 à vérifier toutes les informations incluses dans le rapport et qui touchent les comptes et ce
même pour des informations prévisionnelles (tels que les rations financiers)

13 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

 à faire état de toute omission qu'il juge délibérée et ayant pour objet d'induire les lecteurs en
erreur.

Les conclusions auxquelles aboutit le commissaire aux comptes sont consignées dans le rapport
général, il précise qu'il a procédé aux contrôles des informations données dans le rapport de gestion et
que :
 soit il n'a pas d'observations particulières au titre de ces informations,
 soit il relate ses observations.

3. . Le contrôle des conventions règlementées

(brièvement)

Généralement, les Personnes concernées par les conventions réglementées sont les gérants
(pour les SARL) , Le président, le DG, les DGA ou les membres du Conseil d‘administration qui ne
peuvent conclure avec la société des conventions ou l'engager à l'égard des tiers par lesdites
conventions, à moins qu'ils aient obtenu l'autorisation du conseil d'administration ; et l'approbation de
l'AG des actionnaires. La société est dans l‘obligation d‘informer le commissaire aux comptes de
l‘existence de ces conventions.

4. L'obligation de révélation des faits délictueux au procureur de la république

Selon la Loi tunisienne, Les commissaires aux comptes sont tenus de révéler au procureur de la
république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance durant les travaux d‘audit. En Tunisie est
puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et/ ou une amende de 1 200 à 5 000 D tout
Commissaire aux comptes qui n'aura pas révélé au procureur de la république les faits délictueux dont
ils ont eu connaissance.

Les faits délictueux devant faire l'objet d'une révélation sont les infractions commises au sein de la
société contrôlée et se rapportant à son activité.

Exemples :

 Infractions relatives à la constitution de la société (articles 186 et 187 du CSC).

 Infractions relatives au fonctionnement de la Sté commises par les membres du CA (art 223 CSC).

14 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

 Infractions relatives aux atteintes portées à la protection des actionnaires (art 367 du CSC).
 Infractions relatives aux modifications de capital (art 313 du CSC).

Le CAC est tenu de révéler tous les faits délictueux à caractère significatif. Un fait (ou un ensemble
de fait) est jugé significatif lorsqu'il :

- modifie sensiblement la situation nette,

- fausse l'interprétation de la tendance des résultats,
- fausse l'interprétation de la situation financière,
- porte ou est de nature à porter un préjudice conséquent à l'entreprise ou à un tiers.
Lorsque le fait n'est pas jugé significatif, le CAC écarte la mauvaise foi de son auteur dans la mesure
où il constate et obtient une régularisation complète et rapide, mais si ces faits venaient à être
renouvelés, ils ne peuvent plus bénéficier de la présomption de bonne foi.

5. L'obligation d'alerte au titre des entreprises en difficulté

La loi n°95-34 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques (modifiée par la loi
99-63 et la loi 2003-79) organise un régime de redressement permettant au chef d'entreprise de déceler
le plutôt possible les difficultés de son exploitation et de se prévenir leur aggravation en vue de
poursuivre son activité, d'y maintenir les emplois et de payer ses dettes

15 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

CHAPITRE 1 : PRESENTATION GENERALE

Section 1 : De l’approche classique à l’approche par les risques

« Dans le passé, l‘auditeur financier commence directement par les comptes pour vérifier toutes les pièces
comptables et n‘accordait pas ou peu d‘importance à la compréhension de l‘activité de l‘entité, à ses systèmes de
traitement de l‘information comptable et à son contrôle interne. Sous l‘effet de l‘accroissement de la taille des
entreprises et du nombre de plus en plus important de pièces et documents comptables, la première évolution a
Consisté, pour les auditeurs, à chercher le moyen d‘alléger le contrôle des comptes en accordant un rôle accru
aux systèmes de contrôle interne. D‘où la naissance de l‘approche par les systèmes. La deuxième évolution, au
début des années 1970, s‘articule autour de la notion de « risque ». C‘est l‘approche d‘audit par les risques.
Cette approche, limitée initialement aux grands cabinets qui sont à l‘origine de sa mise en application, s‘est vue
progressivement étendue, à partir des années 1980, aux autres professionnels.

Section 2 : Le modèle d’audit par les risques

L‘audit contemporain est basé sur les risques. Cette approche suppose que l‘auditeur fixe un risque d‘audit qui
est composé de trois sous catégories principales de risque.

Le risque caractérise toute la mission d‘audit des états financiers. Les conclusions tirées par l‘auditeur
comportent inévitablement le risque que l‘auditeur n‘a pas abouti à la meilleure conclusion.

Le risque d'audit est le risque que l'auditeur exprime une opinion inappropriée lorsque les états financiers sont
erronés de manière significative.

L‘intervention de l‘auditeur est composée de trois grandes étapes, à savoir l‘acceptation et la planification de la
mission, l‘appréciation du système de contrôle interne et le contrôle des comptes. A chacune de ces étapes
l‘auditeur apprécie le risque qui lui sont rattachées et qui sont respectivement :

- le risque inhérent (RI),

- le risque lié aux contrôles (RC) et
- le risque de non détection (RND).

L‘application d‘une telle approche suppose que l‘auditeur apprécie pour chaque assertion relative aux rubriques
et sous rubriques sous-tendant les états financiers les niveaux du risque inhérent et celui lié au contrôle. Ainsi la
matrice des risques peut être établie ce qui permettra à l‘auditeur de déterminer le risque de non détection et ce
conformément au model d‘audit, précédemment présenté,

Risque d’audit (RA) = RI x RC x RND.

16 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

En effet, selon le paragraphe 32 de l‘ISA 200 « Objectifs et principes généraux en matière d‘audit des états
financiers », le risque de non détection est lié à la nature, au calendrier et à l‘étendue des travaux d‘audit, tels
qu‘ils sont définis par l‘auditeur pour réduire le risque d‘audit à un niveau faible acceptable.

Par conséquent, l‘utilité de la détermination du risque de non détection réside dans le fait que la nature et
l‘étendu des procédés d‘audit à mettre en œuvre par l‘auditeur dépendent du niveau de ce risque.

A- Le risque inhérent

Indépendamment du système de contrôle interne, certains risques inhérents proviennent de la nature même de la
société et des compétences des dirigeants. Par exemple, dans beaucoup d‘entités :

- les dirigeants ne comprennent pas parfaitement les procédures réglementaires car ils ont été formés à
travailler dans un autre domaine.
- la comptabilité est assurée par un personnel ayant peu d'expérience de la comptabilité du système
fiscal. ;
- les activités de la société sont décentralisées et géographiquement dispersées,

Aussi, les calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des inexactitudes que les calculs simples. Les
comptes constitués de montants obtenus au moyen d'estimations comptables et pouvant être marqués par une
incertitude de mesure significative présentent des risques plus élevés que les comptes constitués de données
factuelles de nature relativement courante. Des facteurs externes à l'origine de risques d'entreprise peuvent aussi
influer sur le risque inhérent. Par exemple, les progrès technologiques peuvent rendre obsolète un produit donné,
et augmenter de ce fait le risque d'une surévaluation des stocks.

B- Le risque lié au contrôle

Des politiques et procédures défaillantes peuvent entraîner un risque important lié au contrôle. Pourtant les
contrôles internes sont cruciaux. Lorsque le contrôle interne présente des faiblesses trop importantes, l'audit peut
devenir impossible. Si le risque lié au contrôle est élevé, l'auditeur externe doit évaluer si l'on peut avoir recours à
des contrôles substantifs approfondis, et si cette approche est économiquement acceptable.

Le risque lié au contrôle est le risque qu'une inexactitude que pourrait comporter une assertion et qui pourrait être
importante, soit isolément ou cumulée avec d'autres inexactitudes, ne soit ni prévenue ni détectée et corrigée en
temps voulu par le contrôle interne de l'entité. Ce risque est fonction de l'efficacité avec laquelle la conception et
le fonctionnement du contrôle interne permettent d'atteindre les objectifs de l'entité qui sont pertinents par rapport
à l'établissement de ses états financiers.

C- Le risque de non-détection

17 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

C'est le risque que des anomalies significatives ne soient pas détectées par l'auditeur, ce risque dépend de
l'évaluation faite du risque inhérent et du risque lié au contrôle. Le risque de non-détection est fonction de
l'efficacité des procédés de vérification et de leur mise en œuvre par le vérificateur.

Il est impossible de l'éliminer complètement, du fait que, d'ordinaire, le vérificateur ne vérifie pas dans son
intégralité une catégorie d'opérations, un solde de compte ou une information fournie dans les états financiers.

Le risque de non-détection est lié à la nature, au calendrier d'application et à l'étendue des procédés mis en
œuvre par le vérificateur et qui, de l'avis de celui-ci, permettront de ramener le risque de mission à un niveau
suffisamment faible pour être acceptable.

Pour un niveau donné de risque de mission, le niveau acceptable du risque de non-détection est inversement
proportionnel à l'appréciation du risque d'inexactitudes importantes au niveau des assertions. Plus le vérificateur
estime que le risque d'inexactitudes importantes est élevé, plus le risque de non détection qu'il peut accepter est
faible. À l'inverse, plus il estime que le risque d'inexactitudes importantes est faible, plus le risque de non
détection qu'il peut accepter est élevé.

Risque inhérent

Risques liés à la société

Risque lié au contrôle

Risque de Mission

Risque de non détection

Risque lié à l‘auditeur

18 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Section 3 : Les étapes préalables à l’acceptation d'une mission d'audit

Un auditeur doit, préalablement à l‘acceptation de ses fonctions :

 S‘assurer de son indépendance et s‘assurer de sa compétence pour mener à bien la mission

proposée.
 Recueillir des informations de base de source interne et externe à la Société pour être en
mesure:
o d‘avoir une première appréciation de l‘intégrité morale des managers,
o d‘identifier les circonstances spéciales et les risques inhabituels,
o de déterminer sa capacité à appliquer les diligences normales.
 L‘étape finale, au cours de laquelle l‘auditeur manifeste son acceptation, consiste à établir une lettre de
mission.

Selon l‘ISA 210, les termes convenus de la mission d'audit doivent être consignés dans une lettre de
mission d'audit ou sous une autre forme d'accord écrit et doivent inclure :

(a) l‘objectif et l'étendue de l'audit portant sur les états financiers;

(b) les responsabilités de l'auditeur;

(c) les responsabilités de la direction;

(d) l'identification du référentiel comptable applicable pour l'établissement des états financiers; et

(e) une indication de la forme et du contenu envisagés de tous rapports à émettre par l'auditeur, ainsi qu'une
mention précisant qu'il peut exister des circonstances dans lesquelles la forme et le contenu d'un rapport peuvent
être différents de ce qui était envisagé.

En Tunisie ,

La norme n°4 de l'OECT : prévoit, en outre, que si le CAC succède à un autre CAC membre de
l'OECT, il se renseigne auprès de la société sur les motifs ayant amené au non
renouvellement du mandat du prédécesseur et il prend contact avec son prédécesseur,
après en avoir informé les dirigeants de la société contrôlée, pour lui demander les raisons du
non renouvellement et s'assurer notamment que le non renouvellement n'a pas pour but
d'échapper à l'application des diligences par le prédécesseur.

L'article 18 du CDP : exige, que la CAC doit obtenir la justification du paiement des
honoraires dus à son prédécesseur.

19 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Si le CAC apprend sa nomination et qu'il refuse d'accepter cette nomination, il doit, sans avoir
besoin de motiver sa décision, informer la société par lettre recommandée avec accusé de
réception dans les 15 jours à compter de la date où il a eu connaissance de sa
désignation.

Si la société a publié sa nomination au JORT, le CAC doit lui demander, par lettre
recommandée avec accusé de réception, de procéder à la publication de son refus. A défaut
de parution, dans le mois de l'envoi, d'une annonce indiquant le refus d'acceptation, la CAC est
autorisé à procéder lui-même à la publication de son refus au JORT

20 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Annexe

Exemple de lettre de mission d'audit

La lettre suivante est donnée à titre d'illustration pour une mission d'audit d'états financiers à
caractère général, établis conformément aux Normes Internationales d'Information Financière
(International Financial Reporting Standards, IFRS). Cet exemple de lettre n'a pas de
caractère contraignant mais a pour but de servir uniquement de cadre pour appliquer les
considérations développées dans les normes ISA. Cette lettre nécessitera d'être adaptée selon les
exigences et les circonstances individuelles.

A l‘attention de Monsieur le Président Directeur Général de la société ABC

Vous avez demandé de procéder à l'audit des états financiers de la société ABC, comprenant le bilan
arrêté au 31 décembre 2012, ainsi que le compte de résultats, l'état des variations des capitaux propres et l'état
des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, et des notes annexes décrivant les politiques comptables
majeures suivies et donnant d'autres informations explicatives. Nous avons le plaisir de vous confirmer par
la présente notre acceptation et notre compréhension de cette mission. Notre audit sera effectué en vue
d'exprimer une opinion sur les états financiers.

Nous procéderons à l'audit selon les Normes Internationales d'Audit (International Standards on Auditing,
Normes ISA). Ces normes requièrent de notre part de nous conformer au règles d'éthique et de planifier et de
réaliser l'audit afin obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies
significatives. Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
justifiant les montants et les informations fournis dans les états financiers. Le choix des procédures relève du
jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation des risques d‘anomalies significatives dans les états
financiers, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d'erreurs. Un audit comporte également
l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et du caractère raisonnable des
estimations comptables faites par la direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble
des états financiers.

En raison des limites inhérentes à un audit, ainsi que de celles inhérentes au contrôle interne, il existe un risque
inévitable que certaines anomalies puissent ne pas être détectées, même dans les cas où l'audit est
correctement planifié et réalisé selon les Normes ISA.

21 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

En procédant à l'évaluation des risques, nous évaluerons le contrôle interne relatif à l'établissement des
états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance, mais non dans le but
d'exprimer une opinion sur l'efficacité du contrôle interne de l'entité. Toutefois, nous résumerons dans une
lettre à votre attention toutes les déficiences majeures dans le contrôle interne relatif à l'élaboration de
l'information financière que nous serions amenés à relever au cours de notre mission d'audit des états
financiers.

Notre audit sera effectué en considérant que la direction générale et les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise reconnaissent et comprennent qu'elles ont la responsabilité :

(a) de l'établissement et de la présentation sincère d'états financiers conformément aux Normes

Internationales d'Information Financière (International Financial Reporting Standards, IFRS)

(b) de mettre en place et de maintenir un système de contrôle interne capable aidant à l'établissement
d'états financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou
résultent d'erreurs, et:

(i) nous donner accès aux informations dont la direction a connaissance et qui ont trait à l'établissement des
états financiers, telles que la comptabilité et la documentation y afférente et d‘autres éléments;

(ii) nous fournir les informations supplémentaires que nous pouvons demander pour les besoins de l'audit; et

(iii) nous laisser libre accès aux personnes au sein de l'entité auprès desquelles nous considérons qu‘il
est nécessaire de recueillir des éléments probants.

Dans le cadre de notre audit, nous demanderons à la direction et, le cas échéant, aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise la confirmation écrite de déclarations qui nous auraient été faites au cours de
l'audit.

Nos honoraires pour cette mission sont fixés à quatre vingt mille Dinars payables à la remise de notre rapport
d‘audit. Toute prestation supplémentaire qui ne rentre pas dans le cadre de la présente mission sera facturée sur
la base des tarifs horaires du cabinet.

Veuillez signer et nous retourner l'exemplaire ci-joint de cette lettre afin d'accuser réception de la présente et
de marquer votre accord sur les termes et conditions de notre mission d'audit des états financiers, y
compris de nos responsabilités respectives. XYZ & Co.

Signature Société Signature Auditeur

22 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

23 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

CHAPITRE 2 : LA PLANIFICATION DE L’AUDIT

Section 1 : La compréhension de l’entité et de son secteur d’activité

Cette étape permet à l‘auditeur de mieux appréhender sa mission et de mieux comprendre les éléments pouvant
avoir une importance au niveau de son jugement. La prise de connaissance générale représente l‘étape la plus
importante de la phase préliminaire (Diagnostic – Prise de connaissance générale – planification - lettre de
mission), elle permet à l‘auditeur de comprendre le contexte général de l‘entité, d‘évaluer les risques dus au
secteur d‘activité et aux caractéristiques générales de l‘entité et d‘identifier les transactions significatives en les
triant par nature.

L‘auditeur doit prendre en compte lors de sa prise de connaissance de l‘entité les questions qui se rattachent à
l‘entreprise à son environnement, à la règlementation qui lui est applicable et à d‘autres facteurs externes qui
affectent l‘entité, y compris les règles et principes comptables, de la nature des activités, de ses stratégies et des
risques liés, ainsi que de sa revue et l‘évaluation de ses performances financières.

Par conséquent la connaissance qu‘a l‘auditeur de l‘entité et de son environnement consiste en la prise de
connaissance des caractéristiques suivantes:

1. secteur d‘activité, environnement règlementaire et autres facteurs externes, y compris le référentiel

comptable applicable

2. nature de l‘entité, y compris le choix et l‘application des principes comptables retenus par celle-ci

3. objectifs, stratégies et risques qui leur sont liés et qui peuvent avoir comme conséquence une anomalie
significative dans les états financiers

4. mesure et analyse des performances financières de l‘entité;

5. contrôle interne.

Consignation des informations recueillies dans le dossier permanent : La norme 6 de l‘Ordre des experts
comptables de Tunisie invite les professionnels à détenir un dossier permanent devant comporter les documents
et renseignements à caractère permanant et notamment les documents d‘ordre comptable, juridique et
économique ainsi que l‘étude de contrôle interne de la société.

En effet, les informations collectées lors de la phase de prise de connaissance générale de l‘entreprise ne sont
pas supposées variables, de façon substantielle, d‘un exercice à un autre. Elles sont pas conséquent consignées
dans le dossier permanant et font l‘objet d‘une simple actualisation et mise à jour durant les exercices suivants.

24 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

La maniéré dont le dossier permanant est tenu est une affaire d‘organisation et de jugement de l‘auditeur.
Toutefois la tenue du dossier permanant doit être effectuée selon une méthode de référenciassions claire
permettant l‘accès rapide aux documents à consulter. En outre, le dossier permanant doit être structuré selon la
nature des informations classées.

Le dossier permanant aura le double mérite d‘être une référence en matière de connaissance de l‘entreprise et
un outil satisfaisant de programmation des travaux.

« Lorsqu’il s’agit d’un audit récurrent, l’auditeur va consulter son propre dossier pour déterminer les problèmes
et les difficultés passés qui sont susceptibles de se reproduire dans le futur pour faire face à ces problèmes
depuis la planification. Pour un premier audit, le dossier de travail du confrère est d’une utilité certaine. L’auditeur
va essayer d’obtenir le dossier de travail de son prédécesseur en demandant l’autorisation du client. Ce
qui est pratiquement difficile, voir même impossible. Ce procédé s’il est institué en Tunisie, même par
des normes s’il le faut, ferait économiser à la profession dans sa globalité des coûts fastidieux de
collecte d’informations, de description de procédures (flow-chart),... Le code des devoirs professionnels prévoit
que les membres de l’ordre se doivent assistance et courtoisie. Sur le plan légal, l’ex-auditeur n’est pas obligé de
donner ses propres dossiers, mais il peut répondre à des questions »2.

L‘ISA 315 donne dans l‘annexe 3 des faits et situations qui peuvent indiquer l‘existence de risques
d‘anomalies significatives. Les exemples fournis couvrent une vaste gamme de faits et de situations, mais
les faits et les situations énumérés ne sont pas pertinents pour toutes les missions d‘audit et la liste des
exemples n‘est pas nécessairement exhaustive.

• Activités dans des régions instables sur le plan économique, par exemple des pays dont la devise est
très dévaluée ou dont l‘économie est hautement inflationniste.

• Activités exposées à des marchés volatils, par exemple les marchés à terme.

• Réglementation très complexe.

• Problèmes de continuité de l‘exploitation et de trésorerie, y compris la perte de clients importants.

• Contraintes à l‘égard de la disponibilité des capitaux et du crédit.

• Changements dans le secteur d‘activité de l‘entité.

• Changements dans la chaîne logistique.

• Mise au point ou offre de nouveaux produits ou services, ou adoption de nouvelles branches d‘activité.

• Expansion dans de nouveaux emplacements.

2 Imed Ennouri

25 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

• Changements au sein de l‘entité tels que d‘importantes acquisitions ou restructurations ou d‘autres

évènements inhabituels.

• Vente probable d‘entités ou de secteurs d‘activité.

• Alliances et coentreprises complexes.

• Recours à du financement hors bilan, des entités ad hoc ou d‘autres mécanismes complexes de
financement.

• Opérations significatives avec des apparentés (alliés).

• Manque de personnel possédant les compétences appropriées en comptabilité et en matière de présentation de

l‘information financière.

• Changements relatifs aux membres clés du personnel, y compris le départ de cadres clés.

• Lacunes du contrôle interne, notamment celles auxquelles la direction n‘a pas remédié.

• Manques de cohérence entre la stratégie informatique de l‘entité et ses stratégies d‘entreprise.

• Changements dans l‘environnement informatique.

• Installation de nouveaux systèmes informatiques importants liés à l‘information financière.

• Prises de renseignements au sujet des activités ou des résultats financiers de l‘entité par des
organismes de règlementation ou des organismes publics.

• Inexactitudes et erreurs passées ou montant important au titre d‘ajustements en fin de période.

• Montant important au titre d‘opérations non routinières ou non systématiques, y compris des opérations
interentreprises et des opérations importantes au titre des produits en fin de période.

• Opérations qui sont comptabilisées en fonction des intentions de la direction, par exemple refinancement de la
dette, vente future d‘actifs et classement de titres négociables.

• Application de nouvelles prises de position en comptabilité.

• Processus complexes afférents aux évaluations comptables.

• Faits ou opérations qui comportent une incertitude importante relativement à la mesure, y compris les
estimations comptables.

• Litiges en cours et passifs éventuels, par exemple garanties sur ventes, cautionnements financiers et
réparation de dommages causés à l‘environnement.

26 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Section 2 : La compréhension des composantes du contrôle interne & processus

clés
I’ISA 315 précise que « L‘auditeur doit acquérir la connaissance du contrôle interne qui
intéresse l‘audit. L‘auditeur prend connaissance du contrôle interne pour identifier
des types d ‘anomalies potentielles, pour évaluer les facteurs pouvant engendrer des risques
d’anomalies significatives et pour définir la nature, le calendrier et I ‘étendue de
procédures d‘audit complémentaires ».
A. Rappel sur les principaux aspects du contrôle Interne
i. Définition du contrôle Interne

Plusieurs définitions peuvent être données au contrôle interne, parmi ces définitions on peut donner la
définition de la norme internationale ISA315. « Le contrôle interne est un processus, conçu et mis en place par
les personnes constituant le gouvernement d‘entreprise, la direction et d‘autres membres du personnel, pour
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs de l'entité en ce qui concerne la fiabilité de
l‘information financière, l'efficacité et l'efficience des opérations, ainsi que leur conformité avec les textes
législatifs et réglementaires applicables. Il en résulte que le contrôle interne est conçu et mis en œuvre pour
répondre aux risques identifiés liés à l‘activité qui menacent la réalisation de l‘un de ces objectifs. Ces procédures
impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des fraudes
et des erreurs, l'exactitude et l'exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissement en temps voulu
d'informations financières fiables» .

Selon l‘ordre des experts comptables français « le contrôle interne est une discipline générale de
gestion permettant d‘assurer une meilleure efficience des moyens mis en œuvre pour assurer le pérennité de
l‘entreprise ».

Selon la norme comptable générale, du système comptable Tunisien. Le contrôle interne est défini
« globalement, comme étant un processus mis en œuvre par la direction, la hiérarchie, le personnel d'une
entreprise, et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs » suivants :

 promouvoir l'efficience et l'efficacité,

 protéger les actifs,
 garantir la fiabilité de l'information financière,
 assurer la conformité aux dispositions légales et réglementaires.

ii. Les Objectifs du contrôle Interne

27 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Les deux objectifs fondamentaux du contrôle interne sont d'une part, la protection et la sauvegarde du patrimoine
et la qualité de l'information et d'autre part, le respect des instructions de la direction et l'amélioration des
performances.

De part ses objectifs, le contrôle interne a donc :

- Une dimension financière (protection du patrimoine, qualité de l'information).

- Une dimension opérationnelle (maîtrise des risques, respect des instructions de la direction, amélioration des
performances).

1. Protection et sauvegarde du patrimoine.

La notion du patrimoine doit être entendue dans son sens le plus large c'est à dire que le patrimoine ne
comprend pas seulement les biens et valeurs inscrits à l'actif du bilan mais aussi tous les biens qui ne sont pas
ordinairement exprimables en termes monétaires mais qui sont d'une importance capitale pour la survie de
l'entreprise. Il s'agit notamment de biens immatériels.

C'est ainsi par exemple, la qualité du personnel (compétence, comportement, expérience) et l'image de marque
de l'entreprise font partie de son patrimoine.

IL faut rappeler que juridiquement, le patrimoine comprend l'ensemble des droits et des obligations.

Le patrimoine n'est pas figé. Il connaît d'une façon continue des fluctuations dans ses composants. Ces
fluctuations s'opèrent avec le temps ou à la suite de l'évolution technologique.

La protection consiste à protéger le patrimoine contre les risques qui menacent l‘entreprise.

Certains auteurs ont classé ces risques en deux principaux types :

1) Risques inhérents à l'environnement naturel (catastrophes naturelles, climat, incendie).

2) Risques inhérents à l'environnement humain (conflits d'intérêts, incompétence, négligence, fraudes, procédure
défaillante etc ),

Pour faire face à ces risques et donc protéger et sauvegarder son patrimoine, l'entreprise est appelée à se doter
de moyens appropriés tels que la fixation de procédures bien déterminées, la souscription de polices
d'assurances, l'utilisation de moyens matériels de protection (locaux spécialisés, magasins fermés à clef, coffres
forts, extincteurs etc.).

Les procédures peuvent concerner par exemple les autorisations d'engagement et de payement, l'étude de
solvabilité des clients, le déroulement de l'inventaire physique etc.

28 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

S'il est vrai que les moyens mis en place par l'entreprise pour protéger et sauvegarder son patrimoine ne peuvent
réduire à néant les risques qui la menacent, ils permettent cependant de les anticiper et de limiter, par
conséquent, leur portée.

Enfin, il est essentiel de signaler que la conservation du patrimoine est, pour l'entreprise, une condition
nécessaire à la poursuite normale de son activité. C'est dire ainsi l'importance du premier objectif du contrôle
interne qu'est la protection et la sauvegarde du patrimoine.

2. Qualité de l'information

Une entreprise ne peut être maîtrisée que si sa direction dispose d'un système d'information adéquat.

La diffusion d'une information de qualité à tous les niveaux de décision est donc capitale pour la bonne gestion
de l'entreprise.

Cela suppose que les problèmes de saisie, de traitement, de la diffusion et de l'exploitation des informations de
toute nature soient résolus.

L'information dont il s'agit peut être comptable ou statistique. Les décisions de gestion sont, en grande partie,
prises à partir des informations fournies par la comptabilité qui constitue la source interne privilégiée
d'information. Ceci ne diminue en rien l'importance des informations d'ordre statistique (commandes en carnet,
niveaux et rotation des stocks, niveaux d'activité, situation de la concurrence ou l'état du marché) qui doivent être
conjugués harmonieusement avec celles produites par la comptabilité pour assurer convenablement la gestion
de l'entreprise.

Le contrôle interne vise à assurer une bonne qualité de cette information qui sert de base à la décision.

Cette qualité s'obtient si l'information est :

- Pertinente c'est à dire, elle correspond aux besoins de l'utilisateur. Elle doit être donc rapide et utile. (produire
une situation comptable mensuelle ayant plus de 30 jours n‘intéresse plus personne).

- Constante dans sa périodicité, sa présentation et son contenu. Ceci s'applique notamment aux tableaux de bord
et budgets.

- Communicable c'est à dire facilement exploitable par son destinataire. Elle doit être donc claire et précise.

- Significative, fiable et comparable.

- Objective c'est à dire impartiale et ne pas être déformée volontairement dans un but particulier.

- Vérifiable c'est à dire dont les sources peuvent être retrouvées et identifiées.

3. Maîtrise des risques

29 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Il peut apparaître, de prime abord, que la maîtrise d‘une entreprise est un des objectifs évidents d‘un conseil
d‘administration et des dirigeants opérationnels. Pourtant, si l‘on accepte que le mot « contrôler » a la même
signification que « maîtrise », on conçoit quelques doutes sur la volonté explicite d‘un grand nombre de dirigeants
d‘entreprises d‘exercer leurs responsabilités avec la rigueur et la conviction nécessaires.

Il est à souligner d‘emblée que la responsabilité de la mise en œuvre des systèmes de contrôle interne est celle
des dirigeants. C‘est à eux et à eux seuls, qu‘il incombe de définir leur politique de contrôle et de s‘en assurer du
bon respect dans toutes les activités de l‘entreprise.

La maîtrise de l‘entreprise exige, effectivement, la définition claire des objectifs, des budgets, des structures et
des procédures : un ensemble de dispositifs qu‘on peut appeler « contrôle de gestion ».

D‘ailleurs, nous sommes soutenus dans notre conviction -que le contrôle de gestion fait partie du contrôle interne
– par l‘étendue des définitions. En effet, bien que « diriger les affaires de façon ordonnée » puisse laisser
subsister des doutes à ce sujet, il n‘en reste aucun dans la phrase « assurer la réalisation des objectifs et des
buts attribués à une activité ou programme »

4. Application des instructions de la direction

Diriger une entreprise implique de donner des instructions à tous les niveaux de responsabilité. Cependant, il ne
suffit pas de donner des instructions, il faut aussi en contrôler l'application.

Dans la petite entreprise, les instructions sont généralement données verbalement par le chef à ses
collaborateurs. C'est lui (le chef) qui en contrôle personnellement l'application.

Les risques de mauvaise interprétation ou de déformation sont forcément minimes.

Le problème se pose en des termes différents pour la grande entreprise.

En effet, dans celle-ci la structure est plus complexe et l'instruction risque fort de se déformer au cours de son
passage à travers le réseau de communication qui comporte généralement plusieurs organes intermédiaires.

C'est pourquoi la mise en place d'un ensemble de procédures écrites à l'attention des différents membres du
personnel de l'entreprise constitue une sécurité permanente. Il favorise la transmission des instructions afin que
celles-ci soient bien comprises et bien appliquées.

L'objectif du contrôle interne est justement de s'assurer que les instructions émises par la direction sont bien
respectées.

A cet égard, la création d'un manuel de procédures s'avère d'une grande utilité.

5. Amélioration des performances

30 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Ainsi qu'il a été mentionné à l'introduction de ce chapitre, le contrôle interne vise non seulement la sécurité des
transactions et des opérations effectuées par l‘entreprise, mais aussi leur efficacité ou même leur efficience.

Si l'efficacité implique la capacité de l'entreprise ou une fonction de l'entreprise à atteindre l'objectif qu'elle s'est
fixée, l'efficience veut être plus qualitative puisqu'elle permet d'atteindre l'objectif au moindre coût et en moins de
temps.

La préoccupation majeure du contrôle interne est l'utilisation économique et efficace des ressources de
l'entreprise afin d'assurer sa survie.

Assurer une meilleure efficience des moyens implique par exemple :

- La mise en place de procédures d'acquisitions, de renouvellement, d'entretien, d'inspections techniques et

de vérification physique des biens d'équipement afin de diminuer les coûts, de s'apercevoir du matériel
détérioré, de décider éventuellement de sa mise au rebut et d'éviter notamment les pannes graves qui sont
de nature à perturber la production et à affecter l'image de marque de l'entreprise auprès de sa clientèle.

- La gestion rationnelle des stocks afin de réduire les coûts et de maintenir l'équilibre entre le stock
approvisionnement et le stock commercial.

- L'examen ou l'étude de la solvabilité des clients dans le but d'échapper autant que possible aux créances
douteuses et irrécouvrables.

- Des précautions appropriées dans le maniement des fonds et des titres de payement dans le but d'éviter les
fraudes et les détournements.

- Un contrôle périodique des comptes clients basé sur une balance par âge afin d'accélérer le recouvrement
des créances et diminuer les charges financières.

Ainsi le contrôle interne se présente comme un outil particulièrement efficace à la gestion de l'entreprise.

iii. Principes du contrôle interne

1. Avantages supérieurs aux coûts

L‘avantage procuré par le contrôle doit être supérieur au coût qu‘il engendre. Les avantages obtenus de
l‘application du contrôle interne doivent être supérieurs au coût engendré par sa conception, sa mise en œuvre et
son application. Ces avantages sont généralement liés aux processus d‘activités de la société que le contrôle
interne permet de favoriser et au niveau des risques encourus que le contrôle interne permet d‘éviter ou du moins
le réduire. La mise en œuvre des procédures de contrôle interne nécessite de comparer les conséquences du
risque engendré par une défaillance éventuelle de l‘organisation et l‘apport des procédures de contrôle interne à

31 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

l‘amélioration des processus de fonctionnement avec les coûts engendrés par le contrôle interne à mettre en
œuvre. Lorsque le coût du contrôle interne est non significatif il n‘est pas nécessaire de faire cette analyse
(avantage/coût). En outre une procédure de contrôle dont l‘avantage est très faible, il peut être utile de ne pas
instaurer ce contrôle en évitant ainsi les situations de contrôle excessif et la bureaucratie trop lourde.

2. Principe d’organisation.
Pour que le contrôle interne soit satisfaisant il est nécessaire que l‘organisation de l‘entreprise possède certaines
caractéristiques. L‘organisation doit être :
 Préalable
 Adaptée et adaptable
 Véritable
 Formalisée
- Doit comporter la séparation convenable des Taches/ fonctions : On peut diviser cette notion en deux
concepts : Une conception comptable et une conception managériale. La conception comptable ; « Elle
consiste à attribuer à des personnes à des services distincts des fonctions qui si elles étaient
accomplies par la même personne ou le même service augmenterait les risques d‘erreurs ou de
fraude »3
3. Principe d’intégration :

Le contrôle interne s‘intègre dans la structure, l‘organisation et les procédures de l‘entreprise. Il est induit dans
chacune des étapes d‘une procédure.

Une procédure a généralement 5 étapes :

- La préparation

- L‘autorisation

- L‘exécution

- La comptabilisation

- Le classement définitif et l‘archivage

L‘intégration du contrôle interne se traduit par des points forts illustrés par les autocontrôles introduits à la fois
dans l‘exécution de chacune des étapes ou dans le passage d‘une étape à une autre et globalement dans
l‘ensemble de la procédure.

3 Ebondo et Pigé , 2000, P 57.

32 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

4. Principe d’autocontrôle.
Les forces du contrôle interne se manifestent à travers les sécurités introduites par les autocontrôles mis en
œuvre dans le déroulement des procédures. Les autocontrôles permettent d‘éviter la réalisation des erreurs et de
fraudes ou tout au moins leur détection en temps utile.
5. Principe de permanence.
L‘organisation doit bénéficier d‘une stabilité suffisante pour que le contrôle interne puisse fonctionner
efficacement. Le principe du contrôle interne ne veut pas dire « immutabilité ». En effet, le contrôle interne
contribue au développement et subit les contraintes de l‘environnement, ce qui nécessite l‘adaptation des
procédures pour répondre aux nouvelles exigences, aux changements et aux nouveaux risques.
6. Principe de l’universalité :
Le principe d‘universalité implique que le contrôle interne s‘applique à tous les biens et à toutes les personnes
dans l‘entreprise en tout temps, en tout lieu et à tous les domaines. C‘est ainsi que le contrôle interne s‘applique :
- A tous les biens de l‘entreprise (corporelle incorporelle créances dettes et autres actifs et passifs)
- Le contrôle interne s‘applique à tous les membres de l‘entreprise (discipline collective, un bon
comportement de chacun et l‘exemplarité des supérieurs hiérarchiques)
- A toutes les informations (le contrôle interne protége les informations en tant qu‘élément du patrimoine
social)
Toutefois, lorsque le dans certains cas les procédures de contrôle interne doivent être appliquées avec discrétion
particulière sans perdre de leurs efficacité.
7. Principe d’indépendance :
Le contrôle interne doit être régi par des règles objectives et par des buts invariables indépendamment des
personnes.

8. Principe de légalité :
Un système de contrôle interne efficace doit être conforme à la réglementation. Il s‘agit des lois et règlements
auxquels la société est soumise. Les lois et les règlements en vigueur fixent des normes de comportement que la
société intègre à ses objectifs de conformité. Compte tenu du grand nombre de domaines existants (droit des
sociétés, droit commercial, environnement, fiscal, social, etc.), il est nécessaire que la société dispose d‘une
organisation lui permettant de :
 connaître les diverses règles qui lui sont applicables ;
 être en mesure d‘être informée en temps utile des modifications qui leur sont apportées (veille
juridique) ;

33 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

 transcrire ces règles dans ses procédures internes;

 informer et former les collaborateurs sur celles des règles qui les concernent.
9. Principe d’information.

Etre informé c‘est contrôler. Pour être utile l‘information doit être intelligible, pertinente, fiable et significative. Un
bon contrôle repose nécessairement sur une culture et système efficace de diffusion de communication et
d‘acheminement rapide de l‘information dans tous ses domaines à l‘ensemble des intéressés. Le système de
contrôle interne doit être basé sur un système de compte rendu écrit et de rapports d‘activités datés et signés de
manière lisible afin d‘identifier les auteurs. Les tiers (fournisseurs, clients banques, administration) peuvent aussi
fournir des informations permettant d‘exercer une certaine appréciation du contrôle interne et par la même
apporter des améliorations nécessaires.

10. Principe de communication :

Les instructions et orientations de la Direction Générale ou du Directoire permettent aux collaborateurs de
comprendre ce qui est attendu d‘eux et de connaître l‘étendue de leur liberté d‘action. Ces instructions et
orientations doivent être communiquées aux collaborateurs concernés, en fonction des objectifs assignés à
chacun d‘entre eux, afin de fournir des orientations sur la façon dont les activités devraient être menées. Ces
instructions et orientations doivent être établies en fonction des objectifs poursuivis par la société et des risques
encourus.
11. Principe d’harmonie :
Le contrôle interne doit être conçu en proportion avec la taille de l‘entreprise et en adéquation avec ses risques,
ses moyens, ses caractéristiques et son environnement particuliers.
12. Principe de cohérence :

Est cohérent, ce qui est en harmonie, an accord dans les différents éléments qui le composent et ne comportant
pas de contradiction. Les différents dispositifs de contrôle interne doivent être complémentaires et cohérents
entre eux. Les mesures de contrôle interne incohérentes créent un effet de ciseau qui annule l‘efficacité du
contrôle interne et transforme les moyens mis en œuvre en dépenses superflus et inutiles, d‘où l‘importance du
principe de cohérence pour la réalisation des objectifs d‘efficacité et de performance du contrôle interne.

iv. Limites du contrôle interne

« Le dispositif de Contrôle Interne aussi bien conçu et aussi bien appliqué soit- il, ne peut fournir une garantie
absolue quant à la réalisation des objectifs de l'entreprise.

La probabilité d'atteindre ces objectifs ne relève pas de la seule volonté de la société. Il existe en effet des limites
inhérentes à tout système de Contrôle Interne. Ces limites résultent de nombreux facteurs, notamment des

34 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

incertitudes du monde extérieur, de l'exercice de la faculté de jugement ou de dysfonctionnements pouvant

survenir en raison d'une défaillance humaine ou d'une simple erreur.

En outre, lors de la mise en place des contrôles, il est nécessaire de tenir compte du rapport coût / bénéfice et de
ne pas développer des systèmes de Contrôle Interne inutilement coûteux quitte à accepter un certain niveau de
risque »4.

Un système de contrôle interne efficace et correctement conçu ne peut pas assurer la réussite de la société. En
effet en ne peut pas écarter totalement tous les risques et ceci est du à :

 Le contrôle interne ne peut pas prévoir les jugements professionnels erronés :

o Une prévision erronée de la conjoncture économique.

o Un mauvais choix de gestion.
o Une stratégie marketing erronée.

 Le contrôle interne ne peut pas prévoir des événements extérieurs qui peuvent entraîner l‘échec des
objectifs de la société.

o Bouleversement des donnés macroéconomiques.

o Montée de la concurrence extérieure.

 Le Contrôle interne ne peut pas transformer un dirigeant incompétent en un dirigent doué.

 Le Contrôle interne peut favoriser l‘accroissement de la bureaucratie.

v. Composantes du contrôle interne

Le contrôle interne comporte cinq composantes qui sont (NCG, 2ème partie, § 8) :
• l'environnement de contrôle,
• l'évaluation et la maîtrise des risques,
• les activités de contrôle,
• l'information et la communication,
• le pilotage.

(1) Environnement de contrôle

4 L'appréciation du contrôle interne selon le référentiel COSO par Aksouh Hani et Mehenni Samy
Ismail

35 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

L'environnement de contrôle est un élément très important de la culture d'une entreprise, dans la mesure où il
détermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrôles. Il constitue le fondement de tous les
autres éléments du contrôle interne en imposant discipline et organisation. Les facteurs ayant un impact sur
l'environnement de contrôle comprennent, notamment, l'intégrité, l'éthique et la compétence du personnel, la
philosophie et le style de management des dirigeants, la politique de délégation des responsabilités,
d'organisation et de formation du personnel et enfin, l'intérêt manifesté par le Conseil d'Administration (ou autre
organe d'administration) et sa capacité à définir les objectifs stratégiques de la société (NCG, 2ème partie, § 9).

(2) Évaluation des risques

Toute entreprise est confrontée à un ensemble de risques externes et internes qui doivent être évalués. Avant de
procéder à cette évaluation, il est nécessaire de définir des objectifs compatibles et cohérents. L'évaluation et la
maîtrise des risques consistent en l'identification et l'analyse des facteurs susceptibles d'affecter la réalisation de
ces objectifs : il s'agit d'un processus qui permet de déterminer comment ces risques devraient être gérés.
Compte tenu de l'évolution permanente de l'environnement micro et macroéconomique, du contexte
réglementaire et des conditions d'exploitation, il est nécessaire de disposer de méthodes permettant d'identifier et
de maîtriser les risques spécifiques liés au changement (NCG, 2ème partie, § 10).

(3) Activités de contrôle

Les activités de contrôle peuvent se définir comme étant l'application des normes et procédures qui contribuent à
garantir la mise en oeuvre des orientations émanant du management. Ces opérations permettent de s'assurer
que les mesures nécessaires sont prises en vue de maîtriser les risques susceptibles d'affecter la réalisation des
objectifs de l'entreprise. Les activités de contrôle sont menées à tous les niveaux hiérarchiques et fonctionnels de
la structure et comprennent des actions aussi variées qu'approuver et autoriser, vérifier et rapprocher, apprécier
les performances opérationnelles, la protection des actifs ou la séparation des fonctions (NCG, 2ème partie, §
11).

(4) L'information et la communication

L'information pertinente doit être identifiée, recueillie et diffusée sous une forme et dans des délais qui permettent
à chacun d'assumer ses responsabilités. Les systèmes d'information produisent, entre autres, des données
opérationnelles, financières ou encore liées au respect des obligations légales et réglementaires, qui permettent
de gérer et de contrôler l'activité. Ces systèmes traitent, non seulement, des données produites par l'entreprise,
mais également celles émanant de l'extérieur (événements, marche de l'activité, contexte général..) et qui sont
nécessaires à la prise de décisions en matière de conduite des affaires et de communication externe (NCG,
2ème partie, § 12, alinéa 1).

(5) Pilotage

36 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Les systèmes de contrôle interne doivent, eux mêmes, être contrôlés afin qu'en soient évaluées, dans le temps,
les performances qualitatives. Pour cela, il convient de mettre en place un système de suivi permanent ou de
procéder à des évaluations périodiques, ou encore de combiner les deux méthodes.

Le suivi permanent s'inscrit dans le cadre des activités courantes et comprend des contrôles réguliers effectués
par le management et le personnel d'encadrement, ainsi que d'autres techniques appliquées par le personnel à
l'occasion de ses travaux. L'étendue et la fréquence des évaluations périodiques dépendront essentiellement de
l'évaluation des risques et de l'efficacité du processus de surveillance permanente. Les faiblesses de contrôle
interne doivent être portées à l'attention de la hiérarchie. Les lacunes les plus graves devant être signalées aux
dirigeants et au Conseil d'Administration (ou autre organe d‘administration) (NCG, 2ème partie, § 13).

vi. Les acteurs du contrôle interne

Le contrôle interne est l‘affaire de tous, des organes de gouvernance à l‘ensemble des salariés de la société.

Le Conseil d’Administration ou de Surveillance Le niveau d‘implication des Conseils d‘Administration ou de

Surveillance en matière de contrôle interne varie d‘une société à l‘autre. Il appartient à la Direction Générale ou
au Directoire de rendre compte au Conseil (ou à son comité d‘audit lorsqu‘il existe) des caractéristiques
essentielles du dispositif de contrôle interne. En tant que de besoin, le Conseil peut faire usage de ses pouvoirs
généraux pour faire procéder par la suite aux contrôles et vérifications qu‘il juge opportuns ou prendre toute autre
initiative qu‘il estimerait appropriée en la matière. Lorsqu‘il existe, le Comité d‘audit devrait effectuer une
surveillance attentive et régulière du dispositif de contrôle interne. Pour exercer ses responsabilités en toute
connaissance de cause, le Comité d‘audit peut entendre le responsable de l‘audit interne, donner son avis sur
l‘organisation de son service et être informé de son travail. Il doit être en conséquence destinataire des rapports
d‘audit interne ou d‘une synthèse périodique de ces rapports.

La Direction Générale / le Directoire La Direction Générale ou le Directoire sont chargés de définir,

d‘impulser et de surveiller le dispositif le mieux adapté à la situation et à l‘activité de la société. Dans ce cadre, ils
se tiennent régulièrement informés de ses dysfonctionnements, de ses insuffisances et de ses difficultés
d‘application, voire de ses excès, et veillent à l‘engagement des actions correctives nécessaires.

L’audit interne Lorsqu‘il existe, le service d‘audit interne a la responsabilité d‘évaluer le fonctionnement du
dispositif de contrôle interne et de faire toutes préconisations pour l‘améliorer, dans le champ couvert par ses
missions. Il sensibilise et forme habituellement l‘encadrement au contrôle interne mais n‘est pas directement
impliqué dans la mise en place et la mise en oeuvre quotidienne du dispositif. Le responsable de l‘audit interne
rend compte à la Direction Générale et, selon des modalités déterminées par chaque société, aux organes
sociaux, des principaux résultats de la surveillance exercée.

37 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Le personnel de la société Chaque collaborateur concerné devrait avoir la connaissance et l‘information

nécessaires pour établir, faire fonctionner et surveiller le dispositif de contrôle interne, au regard des objectifs qui
lui ont été assignés. C‘est le cas des responsables opérationnels en prise directe avec le dispositif de contrôle
interne mais aussi des contrôleurs internes et des cadres financiers qui doivent jouer un rôle important de
pilotage et de contrôle.

En vertu de l‘article 404 du Sarbanes-Oxley Act of 2002 (la « loi SOX »), la direction des émetteurs inscrits
auprès de la Securities and Exchange Commission (« SEC ») est tenue d‘évaluer le contrôle interne à l‘égard de
l‘information financière et de produire un rapport à ce sujet. La loi SOX exige également des auditeurs de ces
émetteurs qu‘ils produisent un rapport attestant l‘évaluation du contrôle interne par la direction. Dans son rapport,
la direction est tenue d‘exposer ses responsabilités à l‘égard du contrôle interne, de décrire le cadre d‘évaluation
du contrôle interne, d‘énoncer ses conclusions quant à l‘efficacité du contrôle interne et de faire mention du
rapport des vérificateurs.

B. Compréhension du système de contrôle Interne

Cette connaissance ne doit ne pas être confondue avec celle de l‘évaluation détaillée du contrôle interne
et des tests permettant de s‘assurer du bon fonctionnement de celui-ci. Il s‘agit simplement d‘une
compréhension des composantes du contrôle interne.

La description détaillée des systèmes et des procédures de contrôle interne : C‘est une étape complémentaire à
celle de la prise de connaissance générale, elle est plus détaillée. En effet, l‘auditeur saisi l‘ensemble des
méthodes et des procédures qui sont lié à l‘organisation comptable et à la préparation et la présentation des états
financiers. L‘auditeur ne s‘intéresse qu‘aux procédures de contrôle interne liées à l‘audit. A ce niveau l‘auditeur
utilise des méthodes narratives (mémorandum) ou des méthodes schématiques basées sur des diagrammes de
circulation (Flow-chart).

Cette connaissance ne doit ne pas être confondue avec celle de l‘évaluation détaillée du contrôle interne
et des tests permettant de s‘assurer du bon fonctionnement de celui-ci. Il s‘agit simplement d‘une
compréhension des composantes du contrôle interne.

La confirmation de la compréhension et de l‘application du système de contrôle interne : Au niveau de cette étape

l‘auditeur s‘assure de sa compréhension correcte du système de contrôle interne et s‘assure de la conformité des
procédures décrite avec celles appliquées. Ila applique à ce niveau des tests de conformité (appelé encore des
tests de compréhension). Les tests de conformité permettent :

- de rectifier les erreurs de compréhension qui incombent à l‘auditeur

- de corriger les inexactitudes dans les informations recueillis auprès de ses interlocuteurs
- -d‘approfondir la connaissance des procédures, notamment sur les points de contrôle de système.

38 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

C. Détermination des processus clés

Compte tenu (les analyses précédentes et de la compréhension jusqu‘ici acquise de l‘entité, son environnement,
de sa stratégie, de ses risques d‘affaires et de son système de contrôle interne, l‘auditeur est- en mesure
d‘identifier les processus d‘activité clés qui feront l‘objet d‘analyse plus détaillée et de tests lors de la phase de
mise en œuvre du plan d‘audit. Ces processus peuvent être soit des processus métiers (production,
commercial,...) comme ils peuvent être des processus support (processus de gestion des différentes ressources,
...)

D. Evaluation du système de contrôle Interne

La description détaillée des systèmes et des procédures de contrôle interne : C‘est une étape complémentaire à
celle de la prise de connaissance générale, elle est plus détaillée. En effet, l‘auditeur saisi l‘ensemble des
méthodes et des procédures qui sont lié à l‘organisation comptable et à la préparation et la présentation des états
financiers. L‘auditeur ne s‘intéresse qu‘aux procédures de contrôle interne liées à l‘audit. A ce niveau l‘auditeur
utilise des méthodes narratives (mémorandum) ou des méthodes schématiques basées sur des diagrammes de
circulation (Flow-chart).

Cette étape permet à l‘auditeur d‘en apprécier les points forts et les points faibles afin d‘identifier le risque
d‘anomalies significatives contenues dans les états financiers et de pouvoir par conséquent être capable de fixer
la nature, l‘étendue et le calendrier de ses travaux de vérifications. En outre, pour les données répétitives,
l‘appréciation du contrôle interne permet à l‘auditeur de comprendre les systèmes de production de l‘information
financière, d‘identifier les risques liés à leur conception et à leur fonctionnement.

Section 3 : L’examen analytique préliminaire

D‗après l‘ISA 520 paragraphe 13, les procédures analytiques sont appliquées en audit
— lors de la planification afin de mieux appréhender les activités de l‘entité et d‘identifier les domaines
présentant un risque potentiel, ces procédures aident à déterminer la nature, le calendrier et l‘étendue
des procédures d‘audit,
— en tant que contrôles substantifs seuls ou en association avec des contrôles de détail.
— à l‘achèvement pour tirer une conclusion générale sur la cohérence d‘ensemble des E.F.
Ces procédures différent par leurs étendus et leurs objectifs.

Les procédures analytiques appliquées lors de la planification sont globales et ont donc pour objectif de mieux
appréhender les activités de l‘entité et d‘identifier les domaines présentent un risque potentiel, ces
procédures aident à déterminer la nature, le calendrier et l‘étendue des procédures d‘audit.

Les procédures analytiques appliquées en tant que contrôles substantifs utilisent en général un degré de détail
important, et sont réalisées seuls ou en association avec d‘autres tests et contrôles de détail.

39 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

En mettant en œuvre des procédures analytiques en tant que procédures d‗évaluation des risques, I
‗auditeur projette les résultats attendus sur la base d‘hypothèses plausibles. Lorsque la comparaison du
résultat attendu avec le montant enregistré ou les ratios constatés sur la base des réalisations conduit à des
variations inhabituelles ou inattendues, il prend en compte ces constatations lors de l‘identification du risque
d‘anomalies significatives.

Section 4 : La fixation du seuil de signification global

« La notion du seuil de signification est étroitement liée au principe comptable de l‘importance relative.
(Dans le sens où les EF doivent révéler tous les éléments dont l‘importance peut affecter les appréciations
ou les décisions des utilisateurs) Pour déterminer le seuil de signification préalable l‘auditeur doit faire,
principalement, appel à son jugement professionnel. Dans le même sens, La norme n°14 de l‘OECT définit
le seuil de signification comme étant « la limite à partir de laquelle une anomalie contenue dans un
élément donné est de nature à influencer la décision des utilisateurs de cet élément »

Quant à L‘ISA 320, elle considère que : « des informations sont significatives si leur omission ou leur
anomalie sont susceptibles d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se
fondant sur les états financiers ». Alors que par le FASB 2, elle définit « Materiality comme étant, l’aptitude
d’une omission ou anomalie contenue dans l’information comptable à modifier ou influencer le
jugement d’une personne raisonnable se basant sur cette information ». En fin de compte l‘on peut
considérer le seuil de signification, comme étant le niveau monétaire à partir duquel une anomalie ou un
ensemble d‘anomalies contenues dans les états financiers sont de nature à influencer le processus de prise de
décisions économiques pour les utilisateurs de ces états.

La difficulté principale du seuil de signification et qui fait l‘objet du souci de la majorité des professionnel porte sur
la détermination de son montant. Aucune norme ne précise d‘une manière simple et mathématique comment
déterminer un seuil de signification dans un cas donné.

Toutefois, le seuil de signification n‘est pas déterminé seulement sur la base de critères quantitatifs. Les critères
qualitatifs ont une importante pour la détermination du seuil de signification. En effet, selon le paragraphe 5 de
l‘ISA 320, lors de la définition du seuil de signification l‘auditeur doit tenir compte à la fois du montant (quantité) et
de la nature (qualité) des anomalies.

L‘importance de la caractéristique qualitative de l‘anomalie trouve sa motivation dans le fait que certaines
anomalies bien qu‘elles ne représentent pas un montant important, elles demeurent significatives du point de vue
règlementaire et légal. C‘est le cas par exemple des anomalies détectées par l‘auditeur au niveau des comptes
de trésorerie lorsqu‘elles ne sont pas importantes en terme de montant peuvent cacher des manœuvre
frauduleuse à caractère pénal. C‘est pour cette raison que l‘auditeur doit lancer les investigations nécessaires
pour ce genre d‘anomalies sans se référer uniquement à une limite quantitative.

40 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

C‘est le cas aussi d‘une description inadéquate ou impropre d‘une méthode comptable lorsqu‘elle risque d‘induire
en erreur un utilisateur des états financiers, ou aussi le cas du manquement de mentionner d‘une infraction aux
dispositions légales pouvant imposer la société auditée à des restrictions règlementaire à incidence sur son
activité.

Dans ce genre de cas, ces anomalies n‘ont aucune incidence chiffrée sur les états financiers mais elles peuvent
avoir un impacte négatif sur la bonne perception de l‘information financière par ses utilisateurs.

Par conséquent, la détermination du seuil de signification suppose les étapes suivantes :

- Première étape : Identification de la base et le taux de calcul du seuil de signification:

La majorité des normes et recommandations professionnelles proposent à l‘auditeur un modèle de calcul du seuil
de signification. Ce modèle consiste à choisir un élément des états financiers (Total des actifs, chiffre d‘affaires,
total des capitaux propres, le bénéfice de l‘exercice, etc).

Exemples

 10% du bénéfice de l‘année avant impôt, ou du bénéfice moyen des trois ou cinq dernières années, ou
du bénéfice avant éléments extraordinaires ;
 Entre ½% et 1% des actifs et des produits ;
 % du solde des liquidités de fin d‘année pour les détournements de fonds.

La norme ISA 320 ne donne aucune indication sur le mode de détermination du seuil de signification. Effet, ladite
norme stipule que l‘évaluation de ce qui est significatif relève du jugement professionnel et prévoit, en plus, le cas
où l‘auditeur définit le seuil de signification afin de détecter les anomalies significatives il doit tenir compte à la
fois du montant et de la nature de l‘anomalie.

- Deuxième étape : Analyse du montant déterminé

Dans la pratique généralement les auditeurs calculent le seuil de signification selon plusieurs bases et taux de
référence (Résultat net, chiffre d‘affaires, capitaux propres, total actif du bilan, etc) et ce pour trois ou maximum
cinq exercices consécutifs y compris l‘exercice objet de l‘audit.

De cette manière, l‘auditeur compare les différents seuils de signification sur plus d‘un exercice et il sera dans la
possibilité d‘identifier le seuil de signification le plus stable.

En effet, un seuil de signification qui varie, de manière significative, d‘une année à l‘autre en étant tantôt très
élevé, tantôt très bas ne peut être considéré comme un indicateur fiable de l‘importance relative.

C‘est le cas du résultat net de l‘exercice, il peut être pour un exercice bénéficiaire suivi par un résultat déficitaire.

41 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Cette oscillation significative du seuil de significative, sans que les caractéristiques de la société n‘aient
changées, peut exposer l‘auditeur à deux inconvénients:

(a) elle fait supporter l‘auditeur une charge de travail supplémentaire non justifiée (cas de baisse
significative du seuil de signification).

(b) elle allège de manière non justifiée l‘étendue de l‘audit et la charge de travail de l‘auditeur (cas
d‘augmentation significative du seuil de signification)

En outre, lorsque les caractéristiques de l‘activité de la société ainsi que celle de son environnement n‘ont pas
connue un changement significatif, il serait aberrant de considérer que l‘importance relative à changer d‘un
exercice à un autre.

Par conséquent, dans ce contexte, un élément des états financières ou une erreur considérés durant un exercice
comme significatifs, continuerons à y être considérés comme tels durant l‘exercice suivant.

Troisième étape : Ajustement du montant déterminé et fixation de la « Précision Monétaire »

Après avoir analysé les variations sur plusieurs exercices des différents seuils de signification. Une fois le
montant relatif à la base du calcul du seuil de signification (total actif, capitaux propres, chiffre d‘affaires, etc) a
été retenue, l‘auditeur procède à une deuxième analyse du seuil de signification.

En effet, l‘auditeur est amené à réduire le seuil de signification ainsi calculé sur deux étapes :

* En premier lieu, l‘auditeur peut être amené à réduire le seuil de signification pour prendre en considération,
d‘une part, l‘environnement dans lequel la société est en train d‘évoluer et d‘autre par, la catégorie des premiers
utilisateurs des états financiers.

* En second lieu, au moment de la détermination du seuil de signification, l‘auditeur doit prendre en

considération le niveau de confiance et ce, par la fixation de la « Précision Monétaire ». Durant cette phase, le
seuil de signification subira la dernière réduction.

Lorsque l‘auditeur, planifie et applique les procédures de validation basées sur des techniques statistique pour un
compte ou un type de transaction donnée, il cherche à établir avec un niveau de confiance donné (exprimé sous
forme de pourcentage) que le montant de l‘inexactitude n‘est pas supérieur à une limite donnée généralement
appelée « Précision Monétaire ».

Si l‘auditeur n‘effectue pas cet ajustement, il ne peut pas affirmer avec un niveau de confiance donné (95% 70%
etc) que le compte ne contient pas d‘inexactitude significative. Par conséquent le sondage n‘aura pas atteint son
objectif.

42 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

Afin de palier à ce problème, l‘auditeur doit généralement fixer la précision monétaire à un niveau quelque peu
inférieur au seuil de signification préalable. Si l‘auditeur découvrira par la suite des inexactitudes relativement peu
importantes, le montant extrapolé des inexactitudes contenues dans la population concernée demeurera toujours
inférieur au seuil de signification préalable.

Relation entre caractère significatif et risque d’audit

L‘évaluation par l‘auditeur du caractère significatif relatif aux flux d‘opérations, aux soldes de comptes et aux
informations fournies dans les états financiers l‘aide à conclure sur des questions telles que les éléments à
contrôler, le recours aux procédures de sondages ou aux procédures analytiques de substance. Ceci lui permet
de sélectionner des procédures d‘audit qui, associées entre elles, sont de nature à réduire le risque d‘audit à un
niveau faible acceptable.

Le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du risque d’audit: Plus le risque d‘audit,
est faible plus le seuil de signification est élevé. L‘auditeur en tient compte pour déterminer la nature, le calendrier
et l‘étendue des procédures d‘audit. Si par exemple, à l‘issue de la planification de procédures d‘audit
spécifiques, l‘auditeur conclut que le seuil de signification acceptable est plus faible, le risque d‘audit se trouve
augmenté. L‘auditeur pourra compenser ceci en décidant:

(a) soit de réduire, lorsque ceci est possible, le risque d‘anomalies significatives identifié en réalisant des tests de
procédures plus étendus ou supplémentaires ; ou

(b) de réduire le risque de non-détection, en modifiant la nature, le calendrier et l‘étendue des contrôles de
substance prévus.

Section 5: L‘appréciation des risques d’anomalies significatives au niveau des

assertions & la définition de la stratégie préliminaire d’audit
D‘après le paragraphe 100 de I‘ ISA 315 : "L‗auditeur doit identifier et évaluer le risque d’anomalies
significatives au niveau des états financiers et au niveau des assertions pour les flux d‘opérations, des soldes
des comptes et des informations fournies dans les états financiers.
La norme distingue entre :

- les risques d‘anomalies significatives liés à des catégories d‘opérations, à des soldes de
comptes ainsi qu‘à des informations fournies dans les états financiers et à des assertions connexes
particuliers ; et

- les risques d‘anomalies liés de manière plus générale aux états financiers pris dans leur
ensemble et touchent possiblement de nombreuses assertions.

L‘ISA 315 nous informe que, « l‘appréciation des risques d‘anomalies significatives permet de dégager deux
natures de risques :

43 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

 Risques significatifs qui requièrent une démarche d‘audit particulière

 Risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des éléments probants
suffisants et appropriés
Etablissement de la stratégie d’audit
L‘établissement de la stratégie préliminaire dépend de la situation dans laquelle l‘auditeur va se retrouver :
• ou bien un environnement de contrôle efficace
• ou bien un environnement de contrôle présentant des faiblesses
Dans un environnement de contrôlé efficace l‗auditeur peut se permettre d‘augmenter son niveau
de confiance dans le contrôle interne et dans la fiabilité des éléments probants générés au sein de l‗entité,
et donc, par exemple, il va pouvoir mettre en œuvre certaines procédures d‘audit à une date intercalaire
plutôt qu‘à la fin de la période.

S’il existe des faiblesses dans l’environnement de contrôle, l‗auditeur sera amené à réaliser en
principe davantage de procédures d‘audit à la fin de la période qu‗à une date intercalaire, à rechercher plus
d‘éléments probants par le biais de contrôles de substance, à modifier la nature des procédures d‗audit
pour recueillir des éléments probants plus convaincants ou à augmenter le nombre de sites à contrôler.

De telles considérations ont, dés lors, une influence significative sur l‗approche globale d‘audit.

Cela revient à dire qu‘en audit, et pour chaque assertion, il existe deux stratégies :

 une stratégie corroborative (approche substantive), on l‘appelle également approche substantive et

aussi approche sur les vérifications directes. La stratégie corroborative est choisie lorsque le risque
lié au contrôle est jugé maximum (proche de 100%) c‘est à dire lorsque l‘auditeur décide de ne
pas s‘appuyer sur les systèmes de contrôle.

 une stratégie mixte (approche - systèmes). C‘est une stratégie basée principalement sur les
systèmes de contrôle avec un minimum de contrôles substantifs. L‘auditeur choisit cette stratégie lors
de l‘audit des transactions routinières, quand il estime qu‘à priori les contrôles relatifs à chaque
assertion ou à une assertion donnée existent et sont efficaces.

Section 6 : La formalisation du plan d'audit (Nature/Timing/Etendue)

A l‘issue de la phase de planification, l‘auditeur doit rédiger le plan de mission et établir des programmes de
travail décrivant les procédures nécessaires à la mise en application de son approche générale d‘audit.
Le plan d‘audit est destiné à être lu par tous les intervenants afin qu‘ils puissent effectuer leurs travaux en
ayant à l‘esprit les caractéristiques de l‘entité et le contexte dans lequel elle évolue ainsi que les objectifs et
la stratégie de l‘audit. Signalons que le plan d‘audit n‘est pas figé, il est dynamique et susceptible d‘être modifié

44 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

ait fur et i mesure de l‘avancement (les travaux du fit, par exemple, de l‘apparition d‘éléments significatif non
relevés auparavant. Les motifs des modifications importantes doivent être consignés.
Par ailleurs, et en ce qui concernent les programmes de travail, ceux-ci sont généralement établis pat
cycle (Achats / Fournisseurs, Ventes / Clients, Paie / Personnel, …) ou par processus d‘activité.
Le plan d‘audit constitue un document de synthèse de la phase de planification. C‘est le plan de route
de l‘auditeur dans l‘accomplissement de sa mission, il décrit la nature, l‘étendue et le calendrier des travaux
d‘audit. Son contenu s‘articule essentiellement autour des axes suivants :
• Une synthèse des données essentielles sur l‘entité et son environnement que l‘auditeur a pu collecter
lors de la connaissance générale;
• Une définition de la mission : sa nature, ses objectifs, liste et dates des rapports à émettre,
• Un aperçu sur les principes comptables du client et sur les particularités des systèmes en place;
• Une évaluation préliminaire du seuil de signification global, du risque d‘anomalies significatives RI
X RC
• Les résultats de l‘examen analytique global
• Une description des domaines significatifs et des zones de risque
• Une orientation générale de la mission : approche â adopter et principaux contrôles à mettre en œuvre.
Le détail permettant la concrétisation de la stratégie d‘audit est précisé dans des programmes de travail;
• Un timing d‘intervention;
• Une composition de l‘équipe intervenante avec indication du budget temps à respecter par chaque
membre de l‘équipe. Le recours à des spécialistes ou à d‘autres experts peut être envisagé
• Une identification de la nécessité de l‘utilisation des travaux des auditeurs internes
• Un examen de la possibilité d‘appliquer les techniques de révision assistée par ordinateur.

45 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

CHAPITRE 3 : LA MISE EN ŒUVRE DU PLAN D’AUDIT ET LA

COLLECTE DES ELEMENTS PROBANTS

Section 1 : Concepts de base (éléments probants/assertions)

Les éléments probants

L‘auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour parvenir à des conclusions
raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.

Les éléments probants : Information utilisée par l'auditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles son
opinion est fondée. Les éléments probants comprennent aussi bien les informations contenues dans la
comptabilité sous-tendant les états financiers que d'autres informations. Selon le paragraphe 9 de l‘ISA 500, la
fiabilité des éléments probants dépend de leur origine, de leur nature, et des circonstances spécifiques dans
lesquelles ils ont été collectés.

En effet, la fiabilité des éléments probants dépend de leur origine (interne ou externe) et de leur nature (visuelle,
documentaire ou verbale). La fiabilité des éléments probants peut être appréciée au regard des principes
généraux suivants :

- les éléments probants d'origine externe (confirmation reçue d‘un tiers par exemple) sont plus fiables que
ceux d'origine interne ;

- les éléments probants d'origine interne sont d‘autant plus fiables que les systèmes comptable et de
contrôle interne sont efficaces ;

- les éléments probants obtenus directement par l‘auditeur sont plus fiables que ceux fournis par l‘entité ;

- les éléments probants sous forme de documents ou de déclarations écrites sont plus fiables que des
déclarations verbales.

La comptabilité englobe généralement l‘enregistrement:

 des écritures comptables de base, ainsi que les pièces ou documents justificatifs, telles que des chèques
ou la trace des transferts électroniques de fonds
 des factures
 des contrats
 le grand livre et les livres auxiliaires, les journaux d‘écritures comptables et autres ajustements des états
financiers qui ne sont pas enregistrés par des journaux d‘écritures formelles ; ainsi que

46 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

 des documents tels que des feuilles de travail et des feuilles de calcul sous-tendant l‘allocation des coûts,
les calculs, les rapprochements et les informations fournies dans les états financiers.

Les autres informations que l‘auditeur peut utiliser comme éléments probants et qui lui permettent de parvenir à
étayer de façon raisonnable ses conclusions, comprennent:

* les procès-verbaux des réunions;

* des confirmations de tiers

* des rapports d‘analystes;

* des données comparables concernant les concurrents ;

* des manuels portant sur les contrôles internes

* les informations recueillies par l‘auditeur à partir de procédures d‘audit comme les demandes
d‘informations, l‘observation et l‘inspection; ainsi que

* d‘autres informations obtenues par l‘auditeur ou mises à sa disposition, lui permettant d‘aboutir à des
conclusions sur la base d‘un raisonnement fondé.

L‘auditeur collecte des éléments probants pour parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles il fonde
son opinion en mettant en œuvre des procédures d‘audit en vue ;

(a) d‘acquérir la connaissance de l‘entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne,
pour évaluer le risque d‘anomalies significatives au niveau des états financiers et au niveau des
assertions

(b) quand ceci est nécessaire, ou lorsque l‘auditeur a estimé devoir procéder ainsi, de tester
l‘efficacité du fonctionnement des contrôles en matière de prévention, ou de détection et de correction
des anomalies significatives au niveau des assertions

(c) de détecter des anomalies significatives au niveau des assertions «contrôles de substance» ; ces
procédures comprennent des tests sur les flux d‘opérations, sur les soldes de comptes et sur les
informations fournies dans les états financiers, ainsi que des procédures analytiques de substance.

Les assertions

Selon le dictionnaire Robert une assertion est une proposition que l‘on avance et qu‘on soutient comme
vraie. Une assertion est donc une affirmation. Selon le paragraphe 16 de l‘ISA 500 « éléments probants »,
l‘auditeur prend en considération les assertions dans l‘évaluation des risques en tenant compte des
différents types d‘anomalies éventuelles qui peuvent survenir. Il définit, de cette façon, les procédures d‘audit

47 Kamel Dimassi
Master CCA – IHEC 2012 – 2013 Cours Audit Financier

en réponse aux risques identifiés. A partir de ces définitions on arrive à comprendre que les assertions sous-
tendant l‘établissement des comptes sont des affirmations logiques basées sur des critères établis par la
direction et nécessaires à l‘élaboration d‘états financiers fiables. L‘auditeur fixe ces affirmations au début de
sa mission et tout au long de ses travaux il essaye de les confirmer.

Les catégories d‘assertion

Selon le paragraphe 17 de l‘ISA 500, les assertions auxquelles l‘auditeur fait appel sont devisées en
trois catégories :
- assertions concernant les flux d‘opérations et les évènements survenus au cours de la période auditée,
- assertions concernant les soldes des comptes en fin de période, et
- assertions concernant la présentation et les informations fournies dans les états financiers.

48 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

assertions concernant les assertions concernant les assertions concernant la

flux d’opérations et les soldes des comptes en fin de présentation et les
événements survenus au période informations fournies dans les
cours de la période (clôture de l’exercice) états financiers.
auditée,

survenance : les opérations et les existence : les actifs, les survenance, droits et
événements qui ont été enregistrés passifs et les fonds propres obligations : les événements, les
se sont produits et se rapportent à existent; transactions et les autres
l‘entité informations fournies se sont
produits et se rapportent à
l‘entité;

exhaustivité : toutes les exhaustivité : tous les actifs, exhaustivité : toutes les
opérations et tous les événements les passifs et les fonds propres informations se rapportant aux
qui auraient dû être enregistrés, qui auraient dû être enregistrés états financiers qui doivent être
sont comptabilisés; l‘ont bien été fournies dans ces états l‘ont bien
été

exactitude : les montantes et valorisation et affectation : classification et

autres données relatives aux les actifs, les passifs et les compréhension : l‘information
opérations et événements ont été fonds propres sont portés dans financière est présentée et
correctement enregistrés les états financiers pour leur décrite de manière pertinente, et
bonne valeur et tous les les informations fournies dans les
ajustements résultant de leur états financiers sont clairement
valorisation ou de leur présentées
affectation sont enregistrés de
façon appropriée.

séparation des périodes — les droits et obligations : l‘entité exactitude et valorisation : les
opérations et les évènements ont détient ou contrôle les droits informations financières et les
été enregistrés dans la bonne sur les actifs, et les dettes autres informations sont fournies
période comptable; correspondent aux obligations sincèrement et pour des
de l‘entité montants corrects.

49 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

imputation comptable : les

opérations et les évènements ont
été enregistrés dans les comptes
appropriés.

Section 2 : L’allocation du seuil de signification global et la fixation de l’erreur

tolérable
A la fin des travaux d‘audit et avant la rédaction du rapport, l‘auditeur rapproche la totalité des inexactitudes
relevées et non corrigées par la société avec le seuil de signification. Par conséquent, le seuil de signification
concerne les états financiers pris dans leur ensemble. C‘est pour cette raison que certains auteurs le
désignent par seuil de signification global (SSG).

Ainsi, si le total du montant des inexactitudes relevées par l‘auditeur dépasse le seuil de signification global,
l‘auditeur peut soit refuser de certifier les états financiers soit émettre des réserves

Toutefois, ceci n‘est pas la seule utilité du seuil de signification. Comme l‘a été, ci-dessus présenté, le seuil de
signification servira à la planification de l‘audit et la délimitation de son étendue. En effet, lors de la vérification
d‘un compte ou un ensemble de transaction, le seuil de signification globale à lui seul ne peut pas servir l‘auditeur
à mieux orienter ses travaux aux aspects significatifs ainsi qu‘à la réalisation de ses travaux.

C‘est pour cette raison que lorsque l‘auditeur s‘implique à un niveau plus bas que celui des états financiers, c'est-
à-dire au niveau des comptes ou ensemble de transactions faisant partie des états financiers, il doit disposer d‘un
montant adéquat à ce niveau.

Ainsi le seuil de signification global est reparti sur les états financiers en formant ainsi un montant appelé erreur
tolérable.

L‘erreur tolérable est définie par l‘IFAC (Lexique) comme étant : «l‘erreur maximale dans la population
sélectionnée que l‘auditeur peut accepter tout en concluant que les résultats du sondage ont atteint l‘objectif
d‘audit ».

L‘erreur tolérable est d‘un apport considérable pour la réalisation de l‘échantillonnage. L'erreur tolérable est
l'erreur maximale que l'auditeur peut accepter dans une population tout en concluant que les résultats du
sondage ont atteint l'objectif de l'audit.

L'erreur tolérable doit dépendre du seuil de signification fixé par l'auditeur. Plus l'erreur tolérable est faible, plus la
taille de l'échantillon sera importante.

50 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Par conséquent, L‘erreur tolérable, désigne l‘erreur maximale dans la population choisie que l‘auditeur peut
accepter pour conclure si les résultats du sondage ont atteint l‘objectif d‘audit fixé.

Section 3 : Les tests de procédure et l’évaluation des résultats :

Les principales étapes du processus d‘évaluation du contrôle interne sont les suivantes :

La description détaillée des systèmes et des procédures de contrôle interne : C‘est une étape complémentaire à
celle de la prise de connaissance générale, elle est plus détaillée. En effet, l‘auditeur saisi l‘ensemble des
méthodes et des procédures qui sont lié à l‘organisation comptable et à la préparation et la présentation des états
financiers. L‘auditeur ne s‘intéresse qu‘aux procédures de contrôle interne liées à l‘audit. A ce niveau l‘auditeur
utilise des méthodes narratives (mémorandum) ou des méthodes schématiques basées sur des diagrammes de
circulation (Flow-chart).

La confirmation de la compréhension et de l‘application du système de contrôle interne : Au niveau de cette

étape l‘auditeur s‘assure de sa compréhension correcte du système de contrôle interne et s‘assure de la
conformité des procédures décrite avec celles appliquées. Ila applique à ce niveau des tests de conformité
(appelé encore des tests de compréhension). Les tests de conformité permettent :

- de rectifier les erreurs de compréhension qui incombent à l‘auditeur

- de corriger les inexactitudes dans les informations recueillis auprès de ses interlocuteurs
- -d‘approfondir la connaissance des procédures, notamment sur les points de contrôle de système.

L‘évaluation préliminaire du système de contrôle interne : Suite aux étapes précédente l‘auditeur est capable de
donner sa première appréciation du système de contrôle mis en place au sein de l‘entreprise. A ce niveau
l‘auditeur dégage les points forts théoriques et les faiblesses théoriques (ou de conception).

La confirmation de l‘application permanente des points forts : L‘auditeur s‘assure à ce niveau de l‘application
permanente des points forts théoriques. Il applique au niveau de cette étape des tests de permanence.

L‘évaluation définitive du système de contrôle interne : Au niveau de cette étape l‘auditeur peut identifier les
points forts théoriques et non appliqués, les points forts théoriques et appliqués et les faiblesses.

Le rapport sur le contrôle interne : L‘appréciation définitive du système de contrôle interne en outre qu‘elle doit
être suffisamment documenté au niveau des dossiers de l‘auditeur elle doit faire l‘objet d‘un rapport à
communiquer au même titre que le rapport sur les états financiers.

51 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Section 5 : Les contrôles de substance et l’évaluation des résultats

L‘auditeur met en œuvre un ou plusieurs types de procédures dans le cadre des contrôles de substance à
savoir ;

* Inspection des enregistrements ou des documents

* Inspection des actifs corporels

* Demandes d‘informations

* Demandes de confirmation

* Contrôle arithmétique

* Procédures analytiques

Inspection des enregistrements ou des documents

L‘inspection consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit internes, soit externes, sous forme
papier, sous forme électronique ou autres supports. L‘inspection des enregistrements et documents fournit des
éléments probants dont la fiabilité varie en fonction de leur nature et de leur source et, dans le cas
d‘enregistrements ou de documents internes, en fonction de l‘efficacité du système de contrôle sur leur
production. Certains documents fournissent directement des éléments probants quant à l‘existence d‘un actif par
exemple, un document représentant un instrument financier tel qu‘une action ou une obligation. L‘inspection de
tels documents peut ne pas nécessairement fournir un élément probant quant à la propriété ou à la valeur. De
plus, l‘inspection d‘un contrat exécuté peut fournir des éléments probants pertinents sur l‘application par l‘entité
des méthodes comptables, telles que la comptabilisation des produits.

Inspection des actifs corporels

L‘inspection des actifs corporels consiste en un contrôle physique de ces actifs. L‘inspection des actifs corporels
peut fournir des éléments probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant aux droits et
obligations détenus par l‘entité ou quant à leur valorisation. L‘observation physique du comptage des stocks
s‘accompagne généralement de l‘inspection d‘articles en inventaire pris individuellement.

Selon l‘ISA 510 (Éléments probants — Considérations particulières concernant certains points ), Si les stocks
sont significatifs au regard des états financiers, l‘auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés concernant leur existence et leur état :

a) en étant présent à la prise d’inventaire physique des stocks, à moins que cela ne soit pas faisable en
pratique,

52 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

i) d‘évaluer les instructions et les procédures établies par la direction pour l‘enregistrement et le contrôle
des résultats de la prise d‘inventaire physique de l‘entité

ii) d‘observer l‘application des procédures de comptage établies par la direction

iii) d‘inspecter les stocks

iv) d‘effectuer des comptages par sondages;

b) en soumettant les comptes de stocks définitifs de l‘entité à des procédures d‘audit pour déterminer s‘ils
reflètent avec exactitude les résultats réels du comptage des stocks.

Si la prise d‘inventaire physique se fait à une date autre que la date de clôture, l‘auditeur doit, outre les
procédures exigées au paragraphe précédent, mettre en œuvre des procédures d‘audit pour obtenir des
éléments probants attestant que les variations des stocks entre la date du comptage et la date de clôture ont été
correctement enregistrées.

Si, en raison de circonstances imprévues, l‘auditeur ne peut pas être présent à la prise d‘inventaire physique, il
doit effectuer ou observer des comptages à une autre date, et mettre en œuvre des procédures d‘audit pour
vérifier les mouvements de stocks survenus entre les deux dates.

S‘il n‘est pas faisable en pratique d‘être présent à la prise d‘inventaire physique, l‘auditeur doit mettre en œuvre
des procédures d‘audit de remplacement pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés concernant
l‘existence et l‘état des stocks. Si la mise en œuvre de procédures de remplacement est

Demandes d’informations

La demande d‘informations consiste à se procurer des informations aussi bien financières que non financières,
auprès de personnes bien informées, à l‘intérieur comme à l‘extérieur de l‘entité. La demande d‘informations est
une procédure d‘audit utilisée de façon extensive au cours d‘un audit; elle est souvent complémentaire à la mise
en oeuvre d‘autres procédures d‘audit. Les demandes d‘informations englobent les demandes écrites formelles et
les demandes orales informelles. L‘évaluation des réponses aux demandes d‘informations fait partie intégrante
du processus de demandes d‘informations.

Les réponses aux demandes d‘informations peuvent fournir à l‘auditeur des informations qu‘il ne connaissait pas
au préalable, ou des éléments probants corroborants. A l‘inverse, les réponses peuvent fournir des informations
qui diffèrent significativement des autres informations que l‘auditeur peut avoir recueillies; par exemple, des
informations sur la possibilité pour la direction de contourner les contrôles. Dans certains cas, les réponses aux
demandes d‘informations peuvent également fournir à l‘auditeur un motif pour modifier ses procédures d‘audit ou
exécuter des procédures d‘audit supplémentaires.

53 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

En complément des demandes d‘informations, l‘auditeur met en oeuvre des procédures d‘audit pour recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés. En général, les demandes d‘informations à elles seules ne
fournissent pas assez d‘éléments probants pour déceler une anomalie significative au niveau d‘une assertion. En
outre, les seules demandes d‘informations ne sont pas suffisantes pour tester l‘efficacité du fonctionnement des
contrôles.

Bien que la corroboration des éléments probants recueillis par les demandes d‘informations soit souvent d‘une
importance particulière, lorsque ces demandes portent sur les intentions de la direction, les informations
disponibles pour supporter celles-ci peuvent être limitées. Dans ces cas, la connaissance passée de la
concrétisation des intentions de la direction concernant les actifs ou les passifs, ou des raisons données par la
direction pour choisir une ligne de conduite particulière et sa capacité à la poursuivre, peuvent fournir des
informations pertinentes sur les intentions de la direction.

Sur certains aspects, l‘auditeur obtient des déclarations écrites de la part de la direction pour confirmer les
réponses données aux demandes d‘informations orales. Par exemple, l‘auditeur obtient généralement des
déclarations écrites de la direction sur des aspects significatifs lorsqu‘aucun autre élément probant suffisant et
approprié ne peut raisonnablement être recueilli, ou lorsque les autres éléments probants recueillis sont de
qualité moindre. Voir la Norme ISA 580 «Déclarations de la direction» pour plus d‘informations concernant les
déclarations écrites.

Demandes de confirmations externes

Les demandes de confirmation, qui sont un genre particulier de demandes d‘informations, sont le processus
d‘obtention d‘une déclaration directe de la part d‘un tiers confirmant une information ou une condition existante.
Par exemple, l‘auditeur peut demander la confirmation directe des créances en communiquant avec des
débiteurs. Les demandes de confirmation sont fréquemment utilisées pour vérifier les soldes de comptes et leurs
composants, mais ne sont pas limitées à ces éléments. Par exemple, l‘auditeur peut demander une confirmation
des termes d‘accords conclus ou d‘opérations qu‘une entité a réalisées avec des tiers afin de savoir si des
modifications ont été apportées à l‘accord initial et, s‘il en est ainsi, quels en sont les points importants. Les
demandes de confirmation sont aussi utilisées pour recueillir des éléments probants quant à l‘absence de
certaines conditions, par exemple, l‘absence d‘accords parallèles qui peuvent avoir un effet sur la
comptabilisation des produits.

Selon la norme ISA 505 , Confirmations externes, Lorsqu‘il a recours à des procédures de confirmation externe,
l‘auditeur doit conserver le contrôle des demandes de confirmation, ce qui implique notamment :

a) de déterminer les informations à faire confirmer ou à demander;

b) de sélectionner les tiers appropriés;

54 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

c) de concevoir les demandes de confirmation, en s‘assurant que les demandes sont bien adressées et qu‘elles
précisent que les réponses doivent lui être retournées directement;

d) de procéder à l‘envoi des demandes aux tiers, ainsi que des lettres de suivi, au besoin

Si l‘auditeur relève des facteurs qui soulèvent des doutes sur la fiabilité d‘une réponse à une demande de
confirmation, il doit obtenir des éléments probants complémentaires pour dissiper ces doutes et il doit en évaluer
les incidences sur son évaluation des risques d‘anomalies significatives concernés, y compris le risque de fraude,
ainsi que sur la nature, le calendrier et l‘étendue des autres procédures d‘audit.

Il y‘a des demandes de confirmation expresses et tacites

Confirmations tacites : Les confirmations tacites fournissent des éléments probants moins convaincants que ne le
font les confirmations expresses. En conséquence, l‘auditeur ne doit avoir recours aux demandes de confirmation
tacite à titre de seule procédure de corroboration destinée à répondre à l‘évaluation d‘un risque d‘anomalies
significatives au niveau des assertions.

Confirmation Expresse : Elles fournissent des éléments probants plus convaincants car l‘auditeur a à sa
disposition une réponse écrite d‘une source externe.

Contrôle arithmétique

Le contrôle arithmétique consiste à contrôler l‘exactitude arithmétique de documents justificatifs ou

d‘enregistrements comptables. Le contrôle peut être exécuté au moyen de l‘informatique, par exemple, en
obtenant de l‘entité un fichier électronique et en utilisant des techniques d‘audit assistées par ordinateur en vue
de vérifier l‘exactitude du total du fichier.

Procédures analytiques

Les procédures analytiques consistent en des appréciations de l‘information financière à partir de l‘étude de
corrélations plausibles entre des données aussi bien financières que non financières. Les procédures analytiques
comprennent aussi l‘examen des variations et des corrélations constatées qui sont incohérentes avec d‘autres
informations pertinentes ou qui présentent un écart significatif par rapport aux montants attendus. Voir la Norme
ISA 520 «Procédures analytiques », pour des modalités d‘application concernant les procédures analytiques.

L'application de procédures analytiques se fonde sur l'hypothèse qu'il existe des liens entre les données et que
ces liens subsistent jusqu'à preuve du contraire. Leur existence fournit des éléments probants quant à
l'exhaustivité, l'exactitude et la validité des données générées par le système comptable. Toutefois, la
fiabilité du résultat des procédures analytiques dépend de l'évaluation que fait
l'auditeur du risque que les procédures analytiques ne mettent pas en évidence de
variations importantes, alors qu'en réalité une anomalie significative existe.

55 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Section 6 : L’échantillonnage
Pour définir un échantillon, l'auditeur doit considérer les objectifs spécifiques de l'audit, la population dans
laquelle le sondage doit être effectué et la taille de l'échantillon.

Objectifs de l'audit

L'auditeur considèrera avant tout les objectifs spécifiques de l'audit et les procédures d'audit les plus aptes à
d'aboutir à ces objectifs. En outre, lorsque le recours à un sondage en audit se justifie, l'auditeur prendra en
compte la nature des éléments probants recherchés, les erreurs potentielles et d'autres caractéristiques relatives
à ces éléments probants pour définir ce qui constituera une erreur et pour choisir la population qui fera l'objet du
sondage. Par exemple, lorsque l'auditeur effectue des tests de procédures sur les méthodes d'achat d'une entité,
l'auditeur recherchera si les factures sont correctement saisies et approuvées. En revanche, lors de contrôles
substantifs sur des factures traitées pendant l'exercice, l'auditeur recherchera plutôt si les montants figurant sur
les factures sont correctement enregistrés dans les comptes.

Population

La population est un ensemble de données sur lesquelles l'auditeur sélectionne un échantillon pour parvenir à
une conclusion. L'auditeur s'assurera que la population à la base de l'échantillon est adaptée à l'objectif
spécifique de l'audit. Si par exemple l'objectif de l'auditeur est de détecter une surestimation des créances
clients, la balance des comptes clients sera utilisée comme population. En revanche, si l'auditeur veut déceler
une éventuelle sous-estimation des comptes fournisseurs, la population ne saurait être la balance des comptes
fournisseurs, mais plutôt les décaissements subséquents, les factures impayées, les relevés de comptes
fournisseurs, les bordereaux de réception non rapprochés des factures ou toute autre population d'éléments
susceptibles de fournir des éléments probants sur la sous-estimation des comptes fournisseurs.

Stratification

Pour définir un échantillon ciblé et adapté, l'auditeur peut recourir à la stratification. La stratification consiste à
diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d'eux représentant un groupe d'unités
d'échantillonnage partageant des caractéristiques similaires (souvent en montant). Chacune des strates est
définie de manière explicite, afin de chaque unité d'échantillonnage n'appartienne qu'à une seule strate. Ce
processus réduit la volatilité des éléments de chaque strate. La stratification permet donc à l'auditeur de cibler
ses efforts sur les éléments qui présentent par exemple le plus grand risque d'erreurs en valeur. Ainsi, l'auditeur
peut examiner en priorité les créances clients d'un montant élevé afin de détecter d'éventuelles anomalies
significatives. En outre, la stratification peut diminuer la taille de l'échantillon.

Taille d'un échantillon

56 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Pour déterminer la taille d'un échantillon, l'auditeur doit prendre en compte le risque d'échantillonnage, l'erreur
tolérable et l'erreur escomptée.

Le risque d'échantillonnages provient du fait que la conclusion à laquelle parvient l'auditeur sur la base d'un
échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si l'audit avait porté sur l'ensemble de la
population.

L'erreur tolérable est l'erreur maximale dans la population sélectionnée que l'auditeur peut tolérer tout en
concluant que les résultats du sondage ont atteint l'objectif de l'audit. L'erreur tolérable est définie pendant la
phase de planification et, pour les contrôles substantifs, dépend du seuil de signification fixé par l'auditeur. Plus
l'erreur tolérable est faible, plus la taille de l'échantillon sera importante.

Dans les tests de procédures, l'erreur tolérable est l'écart maximal par rapport à une procédure de contrôle
prescrite que l'auditeur sera en mesure d'accepter en fonction de son évaluation préliminaire du risque lié au
contrôle.

Dans les contrôles substantifs, l'erreur tolérable est l'erreur maximale en montant dans un solde de compte ou
une catégorie de transactions que l'auditeur, lorsqu'il considère les résultats de l'ensemble des procédures
d'audit, sera en mesure d'accepter de manière à parvenir à un degré d'assurance raisonnable que les états
financiers ne contiennent pas d'anomalie significative.

Si l'auditeur s'attend à ce que la population contienne des erreurs, l'auditeur examinera un échantillon plus grand
que lorsqu'aucune erreur n'est escomptée, afin de conclure que l'erreur réelle constatée dans la population n'est
pas supérieure à l'erreur tolérable fixée. Des échantillons de plus petite taille se justifient lorsque l'auditeur
n'escompte aucune erreur dans la population. Pour déterminer l'erreur escomptée dans une population,
l'auditeur examinera notamment les niveaux d'erreurs décelés lors des audits précédents, les modifications dans
les procédures de l'entité et les éléments probants fournis par d'autres procédures.

Bien qu'il existe de nombreuses méthodes de sélection, les trois principales sont les suivantes:

* Sélection aléatoire: tous les éléments de la population ont la même chance d'être sélectionnés, par
exemple par l'utilisation d'une table de nombres aléatoires.

* Sélection systématique: sélection d'éléments en appliquant un intervalle constant entre les différentes
sélections, le premier intervalle ayant un point de départ aléatoire. L'intervalle peut être basé sur un
certain nombre d'éléments (par exemple, toutes les vingt factures) ou sur des montants (par exemple,
chaque tranche d'augmentation de 1 000 Dinars. dans la valeur cumulée de la population).

57 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

* Sélection au hasard: elle peut représenter une alternative acceptable à la sélection aléatoire, à
condition que l'auditeur s'efforce de constituer un échantillon représentatif de la population entière, sans
volonté d'inclure ou d'exclure des éléments spécifiques. Si l'auditeur a recours à cette méthode,
l'auditeur veillera tout spécialement à éviter tout à priori dans ses sélections, notamment en faveur
d'éléments faciles à localiser, mais qui risquent de n'être pas représentatifs.

Après avoir appliqué à chaque élément de l'échantillon des procédures d'audit adaptées à l'objectif d'audit,
l'auditeur doit:

(a) analyser les erreurs décelées dans l'échantillon;

(b) effectuer une projection des erreurs décelées dans l'échantillon à l'ensemble de la population;

(c) réévaluer le risque d'échantillonnage.

Analyse des erreurs contenues dans l'échantillon

Pour analyser les erreurs décelées dans l'échantillon, l'auditeur s'assure tout d'abord que l'élément en question
est bien une erreur. Lors de la définition de l'échantillon, l'auditeur aura pris soin de définir les conditions qui
constituent une erreur au regard des objectifs de l'audit. Par exemple, dans un contrôle substantif portant sur
l'enregistrement des créances clients, une erreur d'imputation entre des comptes clients n'affecte pas le total des
créances clients. C'est pourquoi il n'est pas toujours judicieux de considérer qu'il s'agit d'une erreur lors de
l'évaluation des résultats du sondage, même si ceci peut avoir une incidence sur d'autres aspects de l'audit, par
exemple l'évaluation des créances douteuses.

Lorsqu'il est impossible d'obtenir les éléments probants escomptés sur un élément spécifique de l'échantillon,
l'auditeur peut réunir des éléments probants suffisants et adéquats en appliquant des procédures
alternatives. Par exemple, si une demande de confirmation d'un solde de compte client reste sans réponse,
l'auditeur peut s'assurer que la créance est valable en examinant les paiements effectués ultérieurement par le
client. Si l'auditeur ne met pas en œuvre ou n'est pas en mesure de mettre en œuvre des procédures
alternatives satisfaisantes ou si les procédures appliquées ne lui permettent pas d'obtenir des éléments probants
suffisants et adéquats, l'élément est considéré comme une erreur.

L'auditeur considérera également les aspects qualitatifs des erreurs. Il s'agit de la nature et de l'origine de
l'erreur, ainsi que de son incidence possible sur d'autres phases de l'audit.

Projection des erreurs

58 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

L'auditeur projette les erreurs décelées dans l'échantillon à la population à partir de laquelle cet échantillon a été
sélectionné. Il existe plusieurs méthodes acceptables de projection des erreurs. Toutefois, dans tous les cas, la
méthode de projection restera cohérente avec la méthode utilisée pour sélectionner l'échantillon. L'auditeur
gardera à l'esprit les aspects qualitatifs des erreurs décelées. Si la population a été subdivisée en sous-groupes,
la projection des erreurs s'effectue séparément pour chaque sous-groupe et les résultats sont ensuite regroupés.

59 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

CHAPITRE 4 : ACHEVEMENT DE LA MISSION D’AUDIT ET

RAPPORTS

Section 1 : La revue des évènements postérieurs à la date de clôture

La Norme Internationale d'Audit ISA 560 « Evènements postérieurs à la date de clôture » stipule que L'auditeur
doit mettre en œuvre des procédures visant à recueillir des éléments probants suffisants et appropriés justifiant
que tous les évènements survenus jusqu'à la date de son rapport qui peuvent nécessiter l'ajustement des états
financiers ou une information à fournir dans les états financiers, ont été identifiés.
Les procédures visant à identifier les évènements pouvant nécessiter un ajustement des états financiers ou une
information à donner sont mises en œuvre à une date la plus proche possible de la date du rapport de l'auditeur
et comprennent généralement:
- la revue des procédures définies par la direction pour s'assurer que les évènements postérieurs ont bien été
identifiés ;
- la lecture des procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du conseil d'administration, des comités d'audit et
exécutif qui se sont tenus après la date des états financiers et des investigations concernant les questions
abordées lors de ces réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore disponibles ;
- la revue des derniers états financiers intermédiaires de l'entité et, le cas échéant, si nécessaire, des budgets,
des prévisions de trésorerie et des autres rapports de la direction y relatifs ;
- des demandes d'informations, ou des compléments aux demandes orales ou écrites précédemment
formulées aux conseils juridiques de l'entité concernant les procès et les contentieux ;

Section 2 : La formulation de l’opinion

Selon les normes ISA il y‘a une séparation est faite entre une opinion non modifiée ( Certification, Rapport
d‘audit standard ) et une opinion non modifiée. La norme ISA 705 décrit trois types d‘opinions modifiées, à
savoir :

- l‘opinion avec réserve,

- l‘opinion défavorable
- La formulation d‘une impossibilité d‘exprimer une opinion.

Le choix du type d‘opinion modifiée qui convient dépend des facteurs suivants :

a) la nature du problème donnant lieu à une opinion modifiée, à savoir si les états financiers comportent une
ou plusieurs anomalies significatives ou, dans le cas où l‘auditeur n‘est pas en mesure d‘obtenir des éléments
probants suffisants et appropriés, sont susceptibles de comporter une ou plusieurs anomalies significatives;

60 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

b) le jugement de l‘auditeur quant au caractère généralisé des incidences ou incidences éventuelles du

problème sur les états financiers

Type d'opinion Quand cette opinion est formulée ?

Impossibilité d'exprimer une 1. Limitation à l'étendue des travaux qui est si importante ou concerne un nombre

opinion tellement important de rubriques que l'auditeur n'est pas parvenu à obtenir des
éléments probants suffisants et adéquats pour pouvoir se prononcer sur les états
financiers.

Opinion avec réserve Lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans réserves en
raison soit :

1. D'une limitation à l'étendue des travaux qui n'est pas d'une importance telle ou
ne concerne pas un nombre si important de rubriques qu'elle nécessite une
impossibilité d'exprimer une opinion.

2. D'un désaccord avec la direction concernant le bien fondé des politiques

d'arrêté des comptes retenues, leur mode d'application ou l'adéquation des
informations données en annexe aux états financiers qui n'est pas d'une
importance telle ou ne concerne pas un nombre si important de rubriques qu'il
nécessite une opinion défavorable.

Opinion non modifiée comportant 1. Existence d'un élément affectant les états financiers et qui fait l'objet d'une note

un paragraphe d'observation explicative détaillée qu'il convient de mettre en lumière.

2. Doutes relatifs à l'hypothèse de continuité de l'exploitation (ISA 570).

3. Cas d'établissement d'un nouveau rapport d'audit suite à des faits découverts
après la publication des états financiers nécessitant une modification (ISA 560).

4. Autre incertitude importante dont l'issue dépend d'événements futurs et qui est
susceptible d'avoir une incidence sur les états financiers.

5. Questions ne se rapportant pas directement aux états financiers (obligations

légales, corrections d'autres informations).

6. Absence d'auditeur durant l'exercice précédent (ISA 710).

Opinion défavorable 1. Désaccord avec la direction concernant le bien fondé des politiques d'arrêté des
comptes retenues, leur mode d'application ou l'adéquation des informations
données en annexe aux états financiers qui est si important ou concerne un
nombre tellement important de rubriques qu'une réserve ne suffirait pas à qualifier
la nature incomplète ou trompeuse des états financiers.

61 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Section 3 : Le rapport d’audit standard

Les clients sont parfois surpris de constater, une fois terminées les nombreuses évaluations, analyses et études
de documents qui constituent le travail d'audit des états financiers, que le « produit » final est un très bref rapport
d'audit, qui ne comprend qu'un seul paragraphe consacré la certification de l'auditeur sur les états financiers.
Dans un audit annuel des états financiers d'une société, les obligations de l'auditeur concernant la rédaction du
rapport sont assez limitées, comme le stipulent les normes internationales d'audit. Les auditeurs débattent
habituellement des procédures et des résultats de l'audit des états financiers au cours d'un entretien avec le
client, si celui-ci en fait la demande. Cependant, les auditeurs ne sont pas tenus de fournir au client des
documents écrits autres que le rapport d'audit, les états financiers, et une note à la direction (si cette dernière a
été demandée). Selon la norme ISA 700, le rapport d'audit doit comporter les éléments suivants :

 Intitulé
 Destinataire
 Paragraphe de présentation ou d'introduction (comportant l'identification des états financiers audités et
le rappel des responsabilités respectives de la direction de l'institution et de l'auditeur)
 Paragraphe portant sur l'étendue de l'audit (faisant référence aux normes ISA ou aux normes ou
pratiques nationales applicables, et décrivant le travail effectué par l'auditeur)
 Paragraphe d'opinion (indiquant l'opinion exprimée par l'auditeur sur les états financiers)
 Date du rapport
 Adresse de l'auditeur
 Signature de l'auditeur

Le paragraphe relatif à l'opinion est l'élément essentiel du rapport d'audit. L'auditeur externe peut émettre
plusieurs types d'opinion :

 Certification sans réserve

 Certification sans réserve avec observation(s)
 Certification avec réserve
 Impossibilité d'exprimer une opinion
 Opinion défavorable

62 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Exemple de rapport sans réserve

CABINET DMT TUNISIE

Rue 3443 Tunis Tunisie

Tunis le 15 Février 2011

RAPPORT D'AUDIT

MESSIEURS LES ASSOCIES DE LA SOCIETE IHEC-INVEST

Nous avons audité le bilan ci-joint de la société IHEC INVEST au 31 décembre 2010, ainsi que le
compte de résultats et l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. Ces états
financiers relèvent de la responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité consiste à
exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit.

Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d'Audit (ou les normes ou pratiques
nationales applicables). Ces normes requièrent que l'audit soit planifié et réalisé en vue d'obtenir
l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit
consiste à examiner, par sondages, les éléments justifiant les données contenues dans les états
financiers. Un audit consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations
significatives retenues par la direction, ainsi que la présentation des états financiers pris dans leur
ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l'expression de notre
opinion.

A notre avis, les états financiers donnent une image fidèle (ou "présentent sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs") de la situation financière de la société au 31 décembre 2010, ainsi que du résultat
de ses opérations et des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément au
Système Comptable des Entreprises.

DMT Tunisie – Mohamed El Tounsi

63 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Section 4 : Le rapport d’audit modifié

Exemple de rapport sans réserve avec paragraphe d’observation

CABINET DMT TUNISIE

Rue 3443 Tunis Tunisie

Tunis le 20 Mars 2011

RAPPORT D'AUDIT

MESSIEURS LES ASSOCIES DE LA SOCIETE IHEC TRADING

Nous avons audité le bilan ci-joint de la société IHEC TRADING au 31 décembre 2010, ainsi que le compte de résultats et
l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la
direction de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre
audit.

Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d'Audit (ou les normes ou pratiques nationales
applicables). Ces normes requièrent que l'audit soit planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états
financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments justifiant
les données contenues dans les états financiers. Un audit consiste également à apprécier les principes comptables suivis et
les estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la présentation des états financiers pris dans leur ensemble.
Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l'expression de notre opinion.

A notre avis, les états financiers donnent une image fidèle (ou "présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs") de la situation financière de la société au 31 décembre 2010, ainsi que du résultat de ses opérations et des
mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément au Système Comptable des Entreprises.

Sans remettre en cause l'opinion sans réserve exprimée ci-dessus, nous estimons utile d'attirer l'attention sur la Note 33 des
états financiers. La société est actuellement défenderesse dans un procès pour détournements de certains droits de brevets
et fait l'objet d'une demande en paiement de redevances et de dommages et intérêts. Des audiences préliminaires ainsi que
des expertises sont en cours. Il est actuellement impossible d'anticiper l'issue de cette affaire et de ce fait aucune provision
pour risque concernant ce procès n'a été constituée dans les états financiers.

DMT Tunisie – Mohamed El Tounsi

64 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Exemple de rapport Avec réserve

CABINET DMT TUNISIE

Rue 3443 Tunis Tunisie

Tunis le 15 Septembre 2011

RAPPORT D'AUDIT

MESSIEURS LES ASSOCIES DE LA SOCIETE Carthage Marketing

Nous avons audité le bilan ci-joint de la société Carthage Marketing au 31 décembre 2010, ainsi que le compte
de résultats et l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. Ces états financiers relèvent
de la responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces
états financiers sur la base de notre audit.

Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d'Audit (ou les normes ou pratiques nationales
applicables). Ces normes requièrent que l'audit soit planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable
que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par
sondages, les éléments justifiant les données contenues dans les états financiers. Un audit consiste également
à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la
présentation des états financiers pris dans leur ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base
raisonnable à l'expression de notre opinion.

Comme indiqué dans la note 6 aux états financiers, aucun amortissement n'a été enregistré dans les comptes, ce
qui, à notre avis, est contraire aux Normes Comptables nationales. La dotation aux amortissements de l'exercice
clos le 31 décembre 2005 devrait s'élever à 100.000, calculée selon la méthode d'amortissement linéaire et en
appliquant un taux annuel de 5 % pour les constructions et de 20 % pour les équipements. En conséquence, les
immobilisations corporelles devraient être réduites du montant de l'amortissement cumulé s'élevant à 300.000, et
la perte de l'exercice ainsi que le déficit cumulé des exercices antérieurs augmentés respectivement de 100.000
et 300.000. A notre avis, sous réserve de l'incidence sur les états financiers de la question exposée ci-avant, ces
derniers donnent une image fidèle (ou "présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs") de la
situation financière de la société au 31 décembre 2010, ainsi que du résultat de ses opérations et des
mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément au Système Comptable des
Entreprises. DMT Tunisie – Mohamed El Tounsi

65 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Exemple de rapport avec Impossibilité d’exprimer une opinion

CABINET DMT TUNISIE

Rue 3443 Tunis Tunisie

Tunis le 15 Septembre 2010

RAPPORT D'AUDIT

MESSIEURS LES ASSOCIES DE LA SOCIETE Carthage Marketing

Nous avons audité le bilan ci-joint de la société Carthage Marketing au 31 décembre 2010, ainsi que
le compte de résultats et l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. Ces
états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité consiste
à exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit.

Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d'Audit (ou les normes ou pratiques
nationales applicables). Ces normes requièrent que l'audit soit planifié et réalisé en vue d'obtenir
l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit
consiste à examiner, par sondages, les éléments justifiant les données contenues dans les états
financiers. Un audit consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations
significatives retenues par la direction, ainsi que la présentation des états financiers pris dans leur
ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l'expression de notre
opinion.

Nous n'avons pas pu assister à tous les inventaires physiques des stocks ni confirmer les créances
clients en raison des limitations imposées à l'étendue de nos travaux par la société.

En raison de l'importance des questions exposées ci-avant, nous ne sommes pas en mesure d'exprimer
une opinion sur les états financiers.

DMT Tunisie – Mohamed El Tounsi

66 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Exemple de rapport Avec opinion défavorable

CABINET DMT TUNISIE

Rue 3443 Tunis Tunisie

Tunis le 15 Septembre 2011

RAPPORT D'AUDIT

MESSIEURS LES ASSOCIES DE LA SOCIETE PKK+

Nous avons audité le bilan ci-joint de la société PKK+ au 31 décembre 2010, ainsi que le compte de résultats et
l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. Ces états financiers relèvent de la
responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces états
financiers sur la base de notre audit.

Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d'Audit (ou les normes ou pratiques nationales
applicables). Ces normes requièrent que l'audit soit planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable
que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par
sondages, les éléments justifiant les données contenues dans les états financiers. Un audit consiste également
à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la
présentation des états financiers pris dans leur ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base
raisonnable à l'expression de notre opinion.

Comme indiqué dans la note 23 aux états financiers, aucune provision pour créances douteuses n'a été
enregistrée dans les comptes, ce qui, à notre avis, est contraire aux Normes Comptables. La dotation aux
provisions de l'exercice clos le 31 décembre 2010 devrait s'élever à 350.000 Dinars compte tenu du litige entre la
société et son principal client.

A notre avis, en raison de l'incidence des questions exposées dans le paragraphe ci-avant, les états financiers ne
donnent pas une image fidèle (ou ne présentent pas sincèrement) de la situation financière de la société au
31 décembre 2005, ainsi que du résultat de ses opérations et des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos
à cette date, conformément au système comptable des entreprises.

DMT Tunisie – Mohamed El Tounsi

67 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Section 5 : Cas particuliers

A. Soldes d’ouverture

Les éléments probants suffisants et adéquats que l'auditeur réunira concernant les soldes d'ouverture
dépendront notamment des facteurs Suivants:

 Politiques d'arrêté des comptes et méthodes d'évaluation appliquées par l'entité.

 Etats financiers de l'exercice précédent audités ou non et, dans l'affirmative, contenu du rapport d'audit.
 Nature des comptes et risque d'anomalies dans les états financiers de l'exercice en cours.
 Caractère significatif des soldes d'ouverture sur les états financiers de l'exercice en Cours.

Lorsque les états financiers de l'exercice précédent ont été audités par un autre auditeur, l'auditeur actuel peut
être en mesure de réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture en
examinant les dossiers de travail de l'auditeur précédent. Dans ce cas, le nouvel auditeur évaluera la
compétence professionnelle et l'indépendance de l'auditeur précédent. Si le rapport d'audit de l'exercice
précédent a été modifié, l'auditeur portera une attention particulière pendant l'exercice en cours aux faits à
l'origine de cette modification.

Avant de s'entretenir avec l'auditeur précédent, le nouvel auditeur s'informera des règles fixées par le Code
d'Ethique Professionnelle des Comptables publié par la Fédération Internationale des Comptables.

Si les états financiers de l'exercice précédent n'ont pas été audités ou si l'auditeur n'a pas été en mesure de se
satisfaire du résultat de l'application des procédures décrites, l'auditeur mettra en œuvre d'autres procédures
telles que celles décrites aux paragraphes suivants.

Pour les actifs et les dettes à court terme, il est généralement possible de réunir certains éléments probants par
la mise en œuvre des procédures d'audit de l'exercice en cours. Par exemple, le recouvrement (paiement) des
créances clients (dettes fournisseurs) à l'ouverture pendant l'exercice en cours fournit certains éléments probants
sur leur existence, les droits et obligations qui s'y rattachent, leur exhaustivité et leur évaluation en début
d'exercice. Dans le cas des stocks, il est toutefois plus difficile pour l'auditeur d'obtenir des éléments probants
satisfaisants de l'existence physique du stock en début d'exercice. C'est pourquoi des procédures
complémentaires sont souvent nécessaires, par exemple l'observation d'une prise d'inventaire physique en cours
d'exercice et son rapprochement avec les quantités en stock à l'ouverture, le contrôle de la valorisation des
éléments en stock à l'ouverture, l'examen de la marge brute et des procédures de césure. En associant plusieurs
de ces procédures, l'auditeur peut obtenir des éléments probants suffisants et adéquats.

Pour les actifs et les dettes à long terme, tels que les immobilisations corporelles et financières et les dettes à
long terme, l'auditeur examinera en général les documents justifiant les soldes d'ouverture. Dans certains cas,

68 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

l'auditeur peut obtenir confirmation des soldes d'ouverture auprès de tiers, par exemple pour les dettes à long
terme et les immobilisations financières. Dans d'autres cas, l'auditeur peut avoir à mettre en œuvre des
procédures d'audit supplémentaires.

Conclusions de l'audit et rapport

Si, après la mise en œuvre des procédures mentionnées ci-avant, l'auditeur n'a pas pu réunir des éléments
probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture, le rapport d'audit doit comporter:

(a) une opinion avec réserve, par exemple:

"Nous n'avons pas assisté à l'inventaire physique des stocks portés au bilan du 31 décembre 19XI, pour
une valeur de XXX, cette date précédant notre nomination comme auditeurs, et les autres procédures d'audit que
nous avons effectuées ne nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date.

A notre avis, sous réserve de l'effet des redressements qui auraient pu, le cas échéant, se révéler nécessaires si
nous avions été en mesure d'assister à l'inventaire physique du stock d'ouverture et d'en valider le montant, les
états financiers donnent une image fidèle (ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs) de la
situation financière de... au 31 décembre 19X2, ainsi que du résultat de ses opérations et des mouvements de
trésorerie pour l'exercice clos à cette date, conformément aux...",

(b) une impossibilité d'exprimer une opinion, ou

(c) lorsque la doctrine le permet, une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion sur le
résultat des opérations et une opinion sans réserve sur la situation financière, par exemple:

"Nous n'avons pas assisté à l'inventaire physique des stocks portés au bilan du 31 décembre 19XI, pour une
valeur de XXX, cette date précédant notre nomination comme auditeurs, et les autres procédures d'audit que
nous avons effectuées ne nous ont pas permis de vérifier les quantités en stock à cette date.

Compte tenu de l'importance de cette limitation eu égard au résultat des opérations de la société pour l'exercice
se terminant le 31 décembre 19X2, nous ne sommes pas en mesure d'exprimer, et nous n'exprimons pas,
d'opinion sur le résultat de ses opérations et sur les mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date.

A notre avis, le bilan donne une image fidèle (ou présente sincèrement, dans tous ses aspects significatifs) de la
situation financière de la société au 31 décembre 19X2, conformément aux......

Si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies susceptibles d'avoir une incidence significative sur les états
financiers de l'exercice en cours, l'auditeur en informera la direction et, après avoir obtenu l'autorisation de cette
dernière, l'auditeur précédent éventuel. Si l'effet de cette anomalie n'est pas correctement pris en compte et

69 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

qu'une information appropriée n'est pas donnée en notes annexes, l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une
opinion avec réserve ou une opinion défavorable.

Si les politiques d'arrêté des comptes et les méthodes d'évaluation pour l'exercice en cours n'ont pas été
appliquées de manière constante avec celles appliquées aux soldes d'ouverture et si la modification intervenue
n'a pas été correctement enregistrée et une information appropriée donnée en notes annexes, l'auditeur doit
exprimer, selon le cas, une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.

Si le rapport d'audit portant sur l'exercice précédent a été modifié, l'auditeur évaluera l'effet de cette modification
sur les états financiers de l'exercice en cours. Si par exemple l'étendue de l'audit avait été limitée, du fait de
l'impossibilité de déterminer les stocks d'ouverture de l'exercice précédent, il se peut que l'auditeur ne soit pas
tenu d'exprimer une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion pour l'exercice en
cours. Toutefois, si la modification concernant les états financiers de l'exercice précédent reste valable sur
l'exercice en cours et a une incidence significative sur les états financiers de cet exercice, l'auditeur doit modifier
en conséquence le rapport d'audit de l'exercice en cours.

B. évènements postérieurs

L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à réunir des éléments probants suffisants et adéquats
justifiant que tous les événements pouvant nécessiter des ajustements ou une information à donner en notes
annexes aux états financiers ont été, jusqu'à la date de son rapport, dûment identifiés.

Ces procédures s'ajoutent à celles habituelles qui peuvent être appliquées à des opérations spécifiques
survenant après la clôture de l'exercice afin d'obtenir des éléments probants sur les soldes de compte à la date
de clôture, et peuvent, par exemple, consister à contrôler la césure de l'inventaire et les paiements aux
créanciers. L'auditeur n'est toutefois pas tenu d'examiner tous les éléments qui ont déjà été
soumis à des procédures ayant donné des résultats satisfaisants.

Les procédures visant à identifier les événements pouvant faire l'objet d'un ajustement ou d'une information dans
les notes annexes aux états financiers comprendront les actions suivantes:

a) Consultation des procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du conseil d'administration, du comité

d'audit et du comité exécutif qui se sont tenus après la fin de l'exercice et investigations des questions
abordées lors des réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore rédigés.
b) Revue des derniers états financiers intercalaires de l'entité et, le cas échéant, des budgets, des
prévisions de trésorerie et des autres rapports de la direction.
c) Demandes d'informations, ou complément aux demandes orales ou écrites précédemment adressées,
aux avocats de l'entité concernant les procès et les contentieux.

70 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

d) Investigations auprès de la direction en vue de déterminer si des événements postérieurs à la clôture

susceptibles d'avoir une incidence sur les états financiers se sont produits. Exemples de questions à
discuter avec la direction sur des sujets spécifiques:
e) Statut actuel des éléments comptabilisés sur la base de données préliminaires ou non concluantes.
f) Nouveaux engagements, emprunts ou garanties contractés ou donnés.
g) Ventes d'actifs réalisées ou envisagées.
h) Nouvelles actions ou obligations émises ou accords de fusion ou de liquidation signés ou envisagés.
i) Actifs faisant l'objet d'expropriation ou détruits, par exemple par un incendie ou une inondation.
j) Evolutions des risques et des éventualités.
k) Régularisations comptables inhabituelles enregistrées ou envisagées.
l) Evènements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause l'adéquation des politiques
d'arrêté des comptes utilisées à la clôture. Ceci serait le cas si ces évènements remettaient en cause,
par exemple, la validité de l'hypothèse de continuité d'exploitation.

Lorsque l'auditeur relève que des évènements ont une incidence significative sur les états financiers, l'auditeur
doit déterminer si ceux-ci ont été correctement pris en compte et ont fait l'objet d'une information appropriée dans
les notes annexes aux états financiers.

B.1 Faits découverts après la date du rapport de l'auditeur, mais avant la

publication des états financiers

L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des procédures ou de procéder à des investigations relatives aux états
financiers après la date de son rapport. La direction est pour sa part tenue d'informer l'auditeur des évènements
survenus entre la date du rapport de l'auditeur et la date de publication des états financiers qui sont susceptibles
d'avoir une incidence sur ces derniers.

Lorsque l'auditeur a connaissance, après la date de son rapport mais avant la publication des états Financiers,
d'un évènement qui risque d'avoir une incidence significative sur ces derniers, l'auditeur doit déterminer s'il
convient de corriger les états financiers, et doit discuter de la question avec la direction afin de prendre les
mesures qu'imposent les circonstances.

Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédures nécessaires en la
circonstance et fournira à la direction un nouveau rapport sur les états financiers corrigés. La date du nouveau
rapport de l'auditeur ne sera pas antérieure à celle de signature ou d'approbation des états financiers rectifiés.

Lorsque la direction refuse de corriger les états financiers alors que l'auditeur considère cette correction
nécessaire, et que le rapport d'audit n'a pas encore été déposé, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve
ou une opinion défavorable.

71 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Lorsque le rapport de l'auditeur a déjà été déposé, l'auditeur demande à la direction de l'entité au plus haut
niveau de ne pas publier les états financiers et le rapport d'audit aux tiers. Si la direction décide malgré tout de
publier ces documents, l'auditeur prendra les mesures adéquates pour éviter que les tiers intéressés utilisent son
rapport. Les mesures prises dépendront des droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des
recommandations de son avocat.

B.2 Faits découverts après la publication des états financiers

Après la publication des états financiers, l'auditeur n'est pas tenu de procéder à une quelconque
investigation concernant ces derniers.

Lorsque l'auditeur a connaissance, après la publication des états financiers, de l'existence d'un évènement qui, si
l'auditeur en avait eu connaissance à la date à laquelle a été signé son rapport, l'aurait conduit à le modifier,
l'auditeur doit déterminer s'il convient de corriger les états financiers, et doit discuter de la question avec la
direction afin de prendre les mesures qu'imposent les circonstances.

Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédures nécessaires en la
circonstance, contrôlera les mesures prises par la direction pour s'assurer que toutes les personnes en
possession des états financiers précédemment publiés soient informées de la situation et rendra un nouveau
rapport sur les états financiers rectifiés.

Le nouveau rapport de l'auditeur doit comporter un paragraphe d'observation renvoyant à une note annexe aux
états Financiers expliquant les raisons de la correction des états financiers précédemment publiés ainsi qu'au
précédent rapport d'audit déposé. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antérieure à celle de
l'approbation des états financiers corrigés

Lorsque la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s'assurer que toutes les personnes en
possession des états financiers et du rapport de l'auditeur précédemment publiés soient dûment informées de la
situation et qu'elle ne corrige pas les états financiers alors que l'auditeur estime que la situation exige une
correction, l'auditeur informera la direction de l'entité au plus haut niveau que des mesures seront prises par
l'auditeur pour éviter que les tiers intéressés utilisent son rapport.

72 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

CHAPITRE 5 : LES RAPPORTS SUR DES MISSIONS RELEVANT

DE SERVICES CONNEXES

Section 1 : Le rapport sur la mission d’examen limité d’états financiers

A. Contexte International
D‘après I‘ISRE 2400 l‘objectif d‘une mission d‘examen limité est de permettre à l‘auditeur de conclure, sur la base
de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu‘aucun fait d‘importance
significative n‘a été relevé lui laissant à penser que les états financiers n‘ont pas été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié (assurance négative).
Afin d‘exprimer une assurance négative dans son rapport d‘examen limité, l‘auditeur doit réunir des éléments
probants suffisants et adéquats, essentiellement sur la base de demandes d‘informations ou d‘explications et de
procédures analytiques, en vue de fonder ses conclusions. Une mission d‘examen limité fournit un niveau
d‘assurance modéré que les informations examinées ne comportent pas d‘anomalies significatives, et se traduit
par une assurance négative.

Le rapport d‘examen limité d‘états financiers doit inclure les éléments essentiels suivants, généralement
présentés ainsi :

1- Une référence à l‘lSRE 2400, ou aux normes ou pratiques nationales applicables;

2- Une mention indiquant que l‘examen se limite essentiellement à des entretiens et à des procédures
analytiques; et
3- Une mention précisant qu‘aucun audit n‘a été réalisé, que les procédures mises en oeuvre fournissent un
niveau d‘assurance moins élevé qu‘un audit et qu‘aucune opinion d‘audit n‘est exprimée;
4- L‘expression d‘une assurance négative.
Le rapport d‘examen limité doit exprimer l‘une des opinions suivantes :
a) exprimer une assurance négative en indiquant que l‘auditeur n‘a pas relevé de faits lors de l‘examen limité
laissant à penser que les états financiers ne donnent pas une image fidèle (ou ―ne présentent pas sincèrement,
dans tous leurs aspects significatifs‖), conformément au référentiel comptable identifié; ou
b) si l‘auditeur a relevé des faits qui affectent l‘image fidèle (ou la ―présentation sincère, dans tous leurs aspects
significatifs‖), conformément au référentiel comptable identifié, décrire ces faits ainsi que, dans la mesure du
possible, quantifier leur incidence possible sur les états financiers, et soit assortir l‘assurance négative d‘une
réserve soit, lorsque l‘incidence de ces faits est si significative sur les états financiers ou concerne de
nombreuses rubriques que l‘auditeur conclut qu‘une réserve ne suffirait pas à qualifier la nature incomplète ou

73 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

trompeuse des états financiers, donner une conclusion défavorable indiquant que les états financiers ne donnent
pas une image fidèle.

B. Contexte Tunisien :
L'article 21 de la loi 94-117 telle que modifiée par la loi 99-92 prévoie que les sociétés dont les
valeurs mobilières sont admises à la cote de la bourse sont tenus de fournir au CMF et à la
BVMT, outre les documents exigés pour toutes les SFAPE, des indicateurs trimestriels
concernant l'activité de ces sociétés au plus tard 20 jours après la fin de chaque trimestre de
l'exercice comptable.

Elles sont également tenues de publier ces indicateurs trimestriels dans le bulletin officiel du CMF
et dans un quotidien paraissant à Tunis.

L'article 21 bis de la même loi ajoute que ces sociétés sont également tenues de fournir au
CMF et la BVMT, sur papier et sur supports magnétiques, au plus tard 2 mois après la fin du
premier semestre de l'exercice comptable, des états financiers intermédiaires accompagnés
du rapport complet du ou des CAC relatifs à ces états. Ces états doivent être publiés (avec le
texte intégral de rapport du ou des CAC) dans le bulletin officiel du CMF et dans un quotidien
paraissant à Tunis, depuis leur communication au CMF dans le même délai.

Le CAC est chargé dans ce cas d'une mission d'examen limité lui permettant de conclure sur la
base de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit,
qu'aucun fait d'importance significative n'a été relevé lui laissant à penser que les états financiers
ne sont pas, dans tous leurs aspects significatifs, réguliers et sincères.

Une mission d'examen limitée fournit un niveau d'assurance modéré que débouche sur une
conclusion exprimée sous la forme soit d'une assurance négative (les informations examinées ne
comportent pas d'anomalies significatives) soit d'une conclusion défavorable.

Section 2 : Le rapport sur la mission d’examen sur la base de procédures

convenues
D‘après I‘ISRS 4400 ex ISA 920 (reformulée) : L‘objectif d‘une mission d‘examen sur la base de procédures
convenues est, pour l‘auditeur, de mettre en oeuvre des procédures faisant appel aux techniques d‘audit, définies
d‘un commun accord entre l‘auditeur, l‘entité, et éventuellement, les tiers concernés et de communiquer les
constatations résultant de ses travaux.
Dés lors que le rapport de l‘auditeur ne concerne que les constatations issues des procédures convenues,
aucune assurance n‘est exprimée car l‘auditeur n‘a pas été libre dans le choix et la mise en œuvre des
procédures de vérification.
Ce rapport s‘adresse exclusivement aux parties concernées, car d‘autres parties, ignorant les raisons qui ont
motivé leur mise en œuvre risqueraient de mal interpréter les résultats.

74 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

Les règles d‘éthique régissant la responsabilité professionnelle de l‘auditeur sont celles d‘une mission d‘audit à
l‘exception de l‘indépendance, qui n‘est pas exigée pour cette mission.

Le rapport doit comporter :

- une mention précisant que les procédures appliquées étaient celles convenues avec le destinataire du rapport;
- une mention confirmant que la mission s‘est déroulée selon la Norme Internationale d‘Audit applicable aux
missions d‘examen sur la base de procédures convenues ou les normes ou pratiques nationales applicables;
- le cas échéant, l‘indication que l‘auditeur n‘est pas indépendant de l‘entité,
- la description des constatations de l‘auditeur, et le détail des erreurs et des exceptions relevées;
- une mention précisant que les procédures mises en œuvres ne constituent ni un audit ni un examen limité et
qu‘en conséquence, aucune assurance n‘est donnée
- une mention précisant que la diffusion du rapport est limitée aux seules parties qui ont convenu des procédures
à mettre en œuvre;
- une mention (le cas échéant) précisant que le rapport ne concerne que les éléments, comptes, rubriques ou
informations financières ou non financières identifiées et qu‘il ne se rapporte pas aux états financiers de l‘entité
pris dans leur ensemble

Section 3 : Le rapport sur la mission de compilation d'informations financières

D‘après I‘ISRS 4410 La mission de compilation consiste essentiellement à utiliser des compétences comptables
et non celles d‘audit à l‘effet de recueillir, classer, et faire la synthèse d‘informations financières. Cette mission
consiste en général à préparer les Etats Financiers par un expert Comptable. Cette mission est accomplie à
partir des données fournies par la direction d‘une organisation, sans toutefois évaluer les assertions retenues et
sous-tendant l‘établissement de ces informations. L‘objectif d‘une mission de compilation est, pour le comptable,
d‘utiliser ses compétences comptables, et non celles d‘audit, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse
d‘informations financières. II n‘exprime pas d‘avis quant à la fiabilité des états financiers ou des autres
informations financières, Il ne procède à aucun examen ni aucune recherche d‘information probante. Il ne formule
donc pas de conclusion relativement aux informations compilées. Ce type de mission porte sur des états
financiers périodiques ou sur une information préparée à des fins particulières. Le service de compilation n‘étant
pas destiné au public, l‘indépendance du comptable n‘est pas requise.

75 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

DEUXIEME PARTIE : ETUDES SPECIFIQUES

CHAPITRE 1 : AUDIT DE SYSTEMES DE TRAITEMENT

ELECTRONIQUE DES DONNEES

Le commerce électronique
La certification Webtrust

76 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

CHAPITRE 2 : LE CONTROLE DE QUALITE DES TRAVAUX

D’AUDIT
L‘IFAC a publié un guide SUR LE CONTRÔLE QUALITÉ POUR LES CABINETS DE PETITE ET DE MOYENNE
TAILLE commandé par le Comité des cabinets de petite et moyenne taille (Comité SMP) de l‘IFAC pour
promouvoir une application uniforme de la Norme internationale de contrôle qualité (ISQC) 1, « Contrôle qualité
des cabinets réalisant des missions d‘audit ou d‘examen d‘états financiers et d‘autres missions d‘assurance et de
services connexes ».
Le tableau qui suit résume le contenu de chaque chapitre du Guide.

77 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

1) Rôles et responsabilités généraux des associés et du personnel professionnel

Les associés et le personnel professionnel sont responsables, à des degrés divers, de la mise en œuvre des
politiques et procédures de contrôle qualité du cabinet. Le cabinet, en consultation avec les associés et le
personnel professionnel, peut choisir de déterminer les valeurs communes auxquelles il souhaite souscrire, et qui
feront partie de son manuel de contrôle qualité. Ces valeurs pourraient comprendre la qualité du service, une
communication appropriée et dans les meilleurs délais avec les clients, et une attitude professionnelle commune
au sein du cabinet reposant sur l‘intégrité, la diligence et la consultation.
2) Règles de déontologie pertinentes
Des pratiques éthiques sont le fondement de la réussite à long terme. Pour les professionnels comptables, les
principes de base de l‘éthique professionnelle sont les suivants:
• intégrité;
• objectivité;
• compétences et diligence professionnelles;
• confidentialité;
• comportement professionnel.
Le cabinet doit établir des politiques et procédures destinées à lui fournir l‘assurance raisonnable que le cabinet
lui-même, ses membres et, le cas échéant, les autres personnes soumises aux règles d‘indépendance (y compris
les membres des cabinets membres du réseau), conservent leur indépendance lorsque les règles de déontologie
pertinentes l‘exigent. Ces politiques et procédures doivent permettre au cabinet:
 de communiquer ses propres règles d‘indépendance à ses membres et, le cas échéant, aux autres
personnes soumises à ces règles;
 d‘identifier et d‘évaluer les situations et les relations constituant des menaces à l‘indépendance, et de
prendre des mesures appropriées pour éliminer ces menaces ou les ramener à un niveau acceptable
par la mise en place de sauvegardes ou, lorsqu‘il le considère approprié et que les textes légaux ou
règlementaires le lui permettent, de démissionner.
3) Acceptation et maintien des relations clients et des missions ponctuelles
Le cabinet doit établir, pour l‘acceptation et le maintien des relations clients et des missions ponctuelles, des
politiques et procédures destinées à lui fournir l‘assurance raisonnable qu‘il n‘acceptera ou ne maintiendra de
relations clients et de missions que si les conditions suivantes sont respectées:
(a) il est compétent pour réaliser la mission et en a les capacités, y compris le temps et les ressources;
(b) il peut se conformer aux règles de déontologie pertinentes;
(c) il a pris en considération l‘intégrité du client, et il n‘a pas eu connaissance d‘informations qui le conduiraient à
conclure à un manque d‘intégrité du client.
Ces politiques et procédures doivent exiger:

78 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

(a) que le cabinet obtienne les informations qu‘il considère nécessaires dans les circonstances avant d‘accepter
une mission pour un nouveau client, lorsqu‘il décide du maintien ou non d‘une mission et lorsqu‘il envisage
d‘accepter une nouvelle mission pour un client existant;
(b) que, lorsqu‘un conflit d‘intérêts potentiel est identifié relativement à l‘acceptation d‘une mission pour un
nouveau client ou un client existant, le cabinet détermine s‘il convient d‘accepter la mission;
(c) que, lorsque des problèmes ont été relevés et que le cabinet décide d‘accepter ou de maintenir une relation
client ou une mission ponctuelle, il documente la façon dont les problèmes ont été résolus.

4) Ressources humaines
La richesse d‘un cabinet est largement liée au nombre et à la qualité des professionnels qui sont employés ou qui
lui fournissent des services. Il s‘ensuit naturellement que la réussite du cabinet sera directement liée à la gestion
du personnel. Il est suggéré que le cabinet nomme une personne responsable de toutes les fonctions de
ressources humaines. Dans les plus petits cabinets, ces fonctions peuvent faire intervenir moins de procédures
et des procédures plus simples. Par exemple, le processus d‘évaluation de la performance peut consister en une
simple note datée et signée par le responsable de l‘évaluation et le membre concerné du cabinet.

79 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

5) Réalisation des missions

Le cabinet doit établir des politiques et procédures destinées à lui fournir l‘assurance raisonnable que les
missions sont réalisées conformément aux normes professionnelles et aux exigences légales et
règlementaires, et que le cabinet ou l‘associé responsable de la mission délivre des rapports appropriés
dans les circonstances. Ces politiques et procédures doivent couvrir:
(a) les points pertinents pour favoriser la réalisation de missions d‘une qualité constante;
(b) les responsabilités concernant la supervision;
(c) les responsabilités concernant la revue.

Les politiques et procédures du cabinet visant les responsabilités concernant la revue doivent reposer
sur le principe que les travaux des membres moins expérimentés de l‘équipe sont revus par des
membres plus expérimentés de l‘équipe.

Pour favoriser une performance uniforme et conforme aux normes professionnelles et aux exigences légales et
règlementaires de la part des associés et du personnel professionnel lors de la réalisation des missions, le
cabinet peut préparer et maintenir:
• des manuels et/ou des modèles et procédures standardisés pour les missions;
• des modèles de communications et de correspondance standardisés;
• des outils de recherche et ouvrages de référence;
• des lignes directrices et des politiques et programmes de formation, y compris un soutien pour le
respect des exigences en matière de perfectionnement professionnel.

6) Surveillance
Le cabinet doit établir un processus de surveillance destiné à lui fournir l‘assurance raisonnable que les
politiques et procédures liées au système de contrôle qualité sont pertinentes et adéquates, et qu‘elles
fonctionnent efficacement. Ce processus doit:
(a) comporter un suivi et une évaluation en continu du système de contrôle qualité du cabinet,
comprenant une inspection cyclique couvrant au moins une mission achevée pour chaque
associé responsable de mission;
(b) imposer que la responsabilité du processus de surveillance soit confiée à un ou des associés ou
à d‘autres personnes ayant l‘expérience et l‘autorité suffisantes et appropriées au sein du cabinet pour
assumer cette responsabilité;
(c) imposer que les personnes qui ont réalisé une mission ou procédé à la revue de contrôle qualité
de celle-ci ne participent pas à l‘inspection portant sur cette mission.
La responsabilité de la surveillance de l‘application des politiques et procédures de contrôle qualité est
séparée de la responsabilité générale relative au contrôle qualité. Le but du programme de surveillance
est d‘aider le cabinet à obtenir l‘assurance raisonnable que ses politiques et procédures liées au
système de contrôle qualité sont pertinentes et adéquates, et qu‘elles fonctionnent efficacement. Le
programme vise aussi à assurer le respect des exigences professionnelles et règlementaires en matière de
revue. Chaque cabinet met en œuvre des normes de contrôle qualité en concevant et en mettant en
œuvre un système de contrôle qualité qui convient à la taille et à la nature du cabinet.

80 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

La surveillance du système de contrôle qualité du cabinet peut être un processus continu ou

périodique. Dans l‘un et l‘autre cas, la sélection de missions individuelles à des fins d‘inspection s‘effectue de
façon cyclique, par exemple suivant un cycle d‘inspection qui ne couvre pas plus de trois ans.
Pour les plus petits cabinets, la surveillance de l‘inspection peut devoir être effectuée par les
personnes qui ont conçu et mis en œuvre les politiques et procédures de contrôle qualité du cabinet.
Ces personnes auront une connaissance approfondie des exigences du cabinet et seront particulièrement bien
placées pour identifier les améliorations à apporter. Par ailleurs, le cabinet peut aussi recourir aux personnes
qui effectuent habituellement la revue de contrôle qualité à condition que la personne qui inspecte un
dossier à des fins de surveillance n‘ait pas fait partie de l‘équipe de mission et n‘ait pas effectué de revue de
contrôle qualité portant sur ce dossier.

81 Kamel Dimassi
IHEC – Année Universitaire 2012-2013

ETUDE DE CAS

82 Kamel Dimassi